Área Contabilidad (NIIF) y Costos
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Reconoci Reco nocimien miento to y medi medición ción de los los activ activos os biológic biol ógicos os (Apuntes de la NIC 41) - (Parte I) -
Ficha Técnica Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores Título : Reconocimiento y medición de los activos biológicos (Apuntes de
la NIC 41) - (Parte I) Fuente : Actualidad Empresarial Nº 258 - Primera Quincena de Julio 2012
I. Introducción La adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera en la contabilización de las operaciones comerciales de los negocios, así como la implementación de un catálogo de cuentas acorde a las necesidades de información financiera fehaciente, razonable y oportuna, que demanda el mundo de los negocios actual, nos permite detenernos un instante para establecer políticas contables de acuerdo a estas herramientas. En esta oportunidad, vamos a desarrollar los aspectos de medición y reconocimiento de los activos que poseen las empresas de la actividad agropecuaria, agropecuaria, siguiendo los lineamientos exigidos en la NIC 41 Agricultura. II. Generalidades de la NIC 41 Agricultura El alcance de esta norma contable es aplicable al reconocimie reconocimiento nto de los activos biológicos y productos agrícolas hasta el punto de cosecha o recolección; posterior a dicha etapa, se aplicará la NIC 2 Inventarios u otras relacionadas a los productos obtenidos. 1. Definiciones
Para lograr el objetivo de la NIC 41, de brindar las pautas para el reconocimiento contable de las transacciones efectuadas en la actividad agraria, es necesario tener en cuenta los siguientes términos térm inos y definicio definiciones: nes: a) Actividad agrícola: Es la gestión por parte de una entidad de la transformación y recolección de activos biológicos, para destinarlos a la venta y convertirlos en productos agrícolas o en otros activos biológicos adicionales. Ganadería Forestal
Actividad Agrícola Comprende:
Horticultura, floricultura Acuicultura Agricultura Silvicultura
Las características de la actividad agrícola son: - Capacidad de cambio: Esta característica indica que tanto las plantas como los animales vivos son capaces de experimentar transformaciones biológicas; las mismas que comprenden desde su nacimiento, crecimiento, reproducción y envejecimiento. N° 258
Primera Quincena - Julio 2012
a c i t c á r P n ó i c a c i l p A
Gestión del cambio: Se refiere a la intervención intervenci ón del hombre,
para facilitar dichas transformaciones biológicas, mediante la creación de condiciones necesarias para lograr un mayor rendimiento del activo biológico. - Valuación del cambio: Se refiere a la medición y control rutinario de los cambios cualitativos y cuantitativos obtenidos durante la transformación biológica. b) Transformación biológica: Comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que causan cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos. La transformación biológica da lugar a los siguientes resul tados:: tados
-
Cambios en los activos a través del crecimiento, degradación, procreación; o - Obtención de productos agrícolas. c) Activo biológico: Es una planta o un animal vivo; capaces de experimentar transformaciones biológicas, y que son controlados por una empresa (ya sea por posesión o aspectos legales), de los cuales se derivan productos agrícolas que se contabilizan como existencias o como otros activos biológicos diferentes. d) Grupo de activos activos biológicos: biológicos: Es una agrupación de animales vivos o de plantas, que sean similares; ejemplo: un hato, plantación, vivero, bandada u otra clase de plantas o animales similares que son administrados conjuntamente, con la finalidad de asegurar que el grupo y la actividad agrícola sea sostenible en el tiempo. e) Cosecha o recolección: recolección: Es la separación del producto del activo biológico del que procede, o bien el cese de los procesos vitales de un activo biológico. f) Mercado activo: Es un mercado en el que se dan d an todas las condiciones siguientes: - Las partidas negociadas en el mercado son homogéneas. - Normalmente se pueden encontrar en todo momento compradores y vendedores. - Los precios están disponibles al público. g) Valor razonable 1: Es el precio que sería recibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo pa sivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición. h) Los costos de venta: Son los costos incrementales directamente atribuibles a la disposición de un activo, excluyendo los costos financieros y los impuestos a las ganancias. i) Terreno agríco agrícola: la: Es el terreno que se usa directamente para mantener y sustentar activos biológicos en la actividad agrícola. El terreno agrícola no es en sí mismo un activo biológico. Por ende, su tratamiento contable se realizará en consideración a la NIC 16 Propiedad, planta y equipo. La identificación de una partida, como activo biológico o existencias, depende del propósito para el cual se mantiene a dicho activo. 1 La definición señalada es es la contemplada en la NIIF 13 Valor razonable, razonable, párrafo 9; norma norma que modifica la definición de valor razonable, aplicable a partir del 01.01.13, se permite su aplicación anticipada. Anteriormente, se definía como el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realizan una transacción libre.
Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
Ejemplo:
tivos biológicos portadores, se dice que están maduros cuando se encuentran en capacidad de sostener cosechas regulares.
- Los huevos fecundados mantenidos para la obtención de crías de pollos:
Activo biológico
- Los huevos mantenidos para la venta:
Inventarios
d) Activos biológicos inmaduros: Son aquellos activos bio-
lógicos que aún no han alcanzado su etapa de madurez, es decir, todavía no son cosechables o no se encuentran en capacidad de sostener cosechas regulares.
Por ende, los animales o plantas que no están sujetos a un proceso de gestión activa no se consideran ACTIVOS BIOLÓGICOS.
III. Criterios de reconocimiento y medición de los activos biológicos o productos agrícolas
2. Clasificación de los activos biológicos a) Activos biológicos consumibles: Son aquellos activos bio-
A. Criterios de reconocimiento
lógicos que han de ser recolectados por ser en sí mismos el producto agrícola primario. Ejemplo:
Cerdos para la producción de carne
Cosecha de espinaca
b) Activos biológicos portadores: Son aquellos activos bio-
lógicos que portan el producto agrícola a ser recolectado. Los activos biológicos por sí mismos no son el producto agrícola primario, sino más bien son autoregeneradores. Ejemplo:
Lana
Producto agrícola
Leche
Producto agrícola
La entidad deberá reconocer un activo biológico o un producto agrícola solo si cumple con los siguientes requisitos: La entidad controla el activo como resultado de hechos pasados (se puede dar por adquisición, por posesión mediante el marcado, nacimiento, destete, entre otras); - Sea probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros asociados con el activo (estos beneficios se evalúan en relación con los cambios cualitativos o cuantitativos significativos “atributos físicos” de los activos biológicos o productos agrícolas); y - El valor razonable o su costo puedan ser medidos confiablemente. B. Criterios de medición 1. Medición
Para la medición de los activos biológicos y de los productos agrícolas se deberá tener en consideración lo siguiente: El activo biológico se medirá tanto en el momento de su reconocimiento inicial como al final del período sobre el que se informa, a su valor razonable menos los costos de venta; con excepción en los casos en que no se pueda determinar en forma confiable el valor razonable.
Los productos agrícolas cosechados o recolectados obtenidos de activos biológicos, se medirán a su valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recolección. Dicho valor representará el costo a esa fecha del producto agrícola obtenido.
2. Mercado activo y medición del valor razonable Ganado ovino
Activo autoregenador
También podemos mencionar a los árboles frutales, de los cuales se obtienen productos ya sea para su comercialización o transformación en otros bienes (manzano, vid, etc.), la palma de la cual se obtiene o produce aceite, árboles madereros entre otros; el ganado cuyo fin solo es de reproducción. c) Activos biológicos maduros: Son aquellos activos biológicos que se encuentran en su etapa de cosecha. Entonces, identificamos activos biológicos consumibles maduros cuando han alcanzado especificaciones de recolección; en el caso de los acIV 10
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Instituto Pacífico
Para que la entidad pueda obtener de manera fiable el “valor razonable” del activo biológico y/o producto agrícola, deberá identificar la existencia de un mercado activo; por ello, son importantes las siguientes observaciones: - El importe pactado en un contrato de venta futura de activos biológicos, no representará el valor razonable del activo biológico o producto agropecuario, esto debido a que no refleja el mercado corriente. - La selección de atributos significativos (edad, calidad, etc.) utilizados en el mercado como base para la fijación de los precios. N° 258
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La identificación del precio de cotización en el mercado activo de un determinado activo biológico o producto agrícola, se realizará considerando su ubicación y condición actual2; siendo esta, una base adecuada para determinar el valor razonable de ese activo.1 De existir más de un mercado activo, se utilizará la información que provea el mercado más relevantes; podrá ser el mercado en el cual se espera operar.
3. Inexistencia del mercado activo
Si NO existirá un mercado activo para medir el activo biológico, la entidad deberá utilizar la siguiente información en la medida que estuviese disponible: a) El precio de transacción más reciente en el mercado, suponiendo que no haya habido cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y el final del período sobre el que se informa. b) Precios de mercado de activos similares, ajustados para reflejar las diferencias existentes. c) Las referencias del sector (valor del terreno expresado en hectáreas o valor del ganado expresado en kilogramos de carne, etc.). 4. Imposibilidad de medir el valor razonable de forma fiable (Párrafo 30)
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IV. Casuística Determinación del costo de un activo biológico cuando su valor razonable no puede ser valorado confiablemente. La Granja El Faraón Real S.A. se dedica a la crianza de codornices para reproducción y comercialización de su carne y huevos en el exterior. Características de la crianza a considerar: - El tiempo de postura de las codornices para reproducción es de 18 meses. - El tiempo de postura de las codornices para engorde es de 2 meses. - La producción mensual de huevos por cada codorniz es de 2 docenas. - El tiempo de incubación es de 2 semanas. Asímismo, no existe un mercado activo para la comercialización de este tipo de aves; sin embargo, se tiene referencias del mercado local para las codornices de 30 días es de S/.3.70 y la docena de huevos es de S/.1.80, y los costos de vender ascienden a S/.0.70 en el caso de las codornices y S/.0.50 para la venta de docenas de huevos. Durante enero y febrero 2012, se han incurrido en los siguientes gastos:
Costo Valor de En el caso de los activos biológicos para los cuales no estén dispoDescripción unitario venta nibles precios o valores fijados por el mercado y para los cuales se haya determinado que no son fiables otras estimaciones alterCompra 3,000 codornices de 2 días S/.2.00 S/.6,000.00 nativas del valor razonable; evento que solo puede distinguirse de nacidas en el reconocimiento inicial del activo biológico, por cuanto su medición es a su costo menos la depreciación acumulada y Alimentación (por 2 meses) S/.3,800.00 cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor . Sueldo de 2 operarios en granja S/.2,704.00 Una vez que el valor razonable de estos activos pase a medirse (por 2 meses) fiablemente, la entidad deberá medirlos a su valor razonable menos los costos de venta. Costos indirectos de fabricación (honoS/.1,680.00 rario de veterinarios, medicinas) La presunción sobre la imposibilidad de medir el valor razonable de forma fiable, solo puede ser rechazada en el momento del reconocimiento inicial; en ese sentido, aquella entidad que Se requiere realizar el registro contable de las operaciones hubiera medido previamente el activo biológico a su valor ra- incurridas durante su etapa de crecimiento y reproducción de zonable menos los costos de venta, continuará midiéndolo así las codornices. hasta su disposición. La población de codornices ha sido clasificada en 1,000 para En el caso de los activos biológicos medidos a su costo menos reproducción, la misma que será depreciada en 18 meses (esla depreciación acumulada y deterioro del valor, en el punto timación del período de producción); y 2,000 para engorde y de cosecha y recolección, deberán ser medidos al igual que los recolección de huevos para la venta. activos para los cuales existe un mercado activo; esto quiere Al 28.02.12, se ha obtenido los siguientes activos biológicos y decir que los productos agrícolas siempre se medirán a su valor productos agrícolas: razonable menos los costos de venta.
5. Reconocimiento de las ganancias o pérdidas por cambios en el valor razonable del activo biológico
Se reconocerán en el resultado del ejercicio en el cual se incurra en lo siguiente: - Ganancias o pérdidas surgidas en el reconocimiento inicial de un activo biológico medido a su valor razonable menos los costos de venta. - Ganancias o pérdidas surgidas por cambios en la medición del valor razonable menos los costos de venta de un activo biológico. - Ganancias o pérdidas surgidas por el reconocimiento inicial de un producto agrícola en su etapa de cosecha o recolección. 2 De no haber precios disponibles para un activo biológico en su condición actual, se establecerá el valor razonable utilizando el valor presente de los flujos netos de efectivo esperados para el activo , descontados a una tasa corriente definida por el mercado (los flujos de efectivos no contemplan los destinados a la financiación, por impuestos, ni por restablecimiento del activo).
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Activos biológicos (crías)
10,000
Productos agrícolas (huevos por docena)
8,000
Considerando que no ha habido ningún cambio significativo en el precio del mercado en relación con las codornices de 2 días de nacidas desde el período de la compra a la fecha. Solución
Según la NIC 41, un activo biológico debe ser valorado en el momento de su reconocimiento inicial, y en la fecha de cada balance general, a su valor razonable menos los costos de venta. Siendo que en el caso planteado, no existe mercado activo, ni valor referencial en relación con las condiciones y ubicaciones actuales del activo biológico, se deberá valorar a su costo menos depreciación y cualquier pérdida acumulada por deterioro. Los registros contables serán: Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
1. Por la compra de codornices de 2 días de nacidas para su desarrollo y reproducción Nº
Fecha
Glosa
Cta.
Debe
35 ACTIVOS BIOLÓGICOS 352 x
02.01.12
Por la compra de activos biológicos
Haber
6,000.00
Activos biológicos en desarrollo 3521 De origen animal 35212 Costo
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 465
6,000.00
Pasivo por compra de activo inmovilizado 4656 Activos biológicos
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 465 x
02.01.12
4656 Activos biológicos
Por el pago al proveedor
6,000.00
Pasivo por compra de activo inmovilizado
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104
6,000.00
Cuentas corrientes e instituciones fin. 1041 Ctas. ctes. operativas
2. Gastos incurridos para el desarrollo de las codornices: Nº
Fecha
Glosa
Cta.
Debe
60 COMPRAS 603
3,800.00
Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros
18 SERVIC. Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 189
840.00
Otros gastos contratados por anticipado 1891 Asesoría y consultoría (veterinario)
63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 632
x
31.01.12
840.00
Asesoría y consultoría 6327 Producción
Por la centraliza40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y DE SALUD ción del registro POR PAGAR de compras del 401 Gobierno Central mes 4011 IGV
684.00
40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 4017
168.00
Impuesto a la Renta 40172 Renta 4. ta categoría
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 424
5,996.00
Fact., boleta y otros comprob. por pagar 4212 Emitidas Honorarios por pagar
25 MATERIALES AUXIL., SUMIN. Y REPUESTOS 252
x
31.01.12
3,800.00
Suministros 2524 Otros suministros 25241 Alimento balanceado - Codorniz
Por el ingreso a 93 COSTO DE PRODUCCIÓN almacén y desti933 Gastos por servicios prestados por terceros no del costo de 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS producción 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros
840.00 3,800.00
79 CARGAS IMPUT. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791
Haber
840.00
Cargas imput. a ctas. de ctos. y gastos
3. Por el consumo del alimento y vitaminas Nº
Fecha
Glosa
Cta.
Debe
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 613
MAteriales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros 61322 Consumo
93 COSTO DE PRODUCCIÓN
x
31.01.12
1,900.00
Por el consumo 931 Variación de existencias del alimento y su destino al costo de 25 MATERIALES AUXIL., SUMIN. Y REPUESTOS producción 252 Suministros 2524 Otros suministros 25241 Alimento balanceado - Codorniz
1,900.00
79 CARGAS IMPUT. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 791
Haber
1,900.00
1,900.00
Cargas imput. a cta. de ctos. y gastos Continuará en la siguiente edición...
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