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Área Tributaria
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Contenido INFORME TRIBUTARIO
ACTUALIDAD Y APLICACIÓN PRÁCTICA
NOS PREGUNTAN Y CONTESTAMOS ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL JURISPRUDENCIA AL DÍA GLOSARIO TRIBUTARIO INDICADORES TRIBUTARIOS
¿Conoce usted las sanciones tributarias más frecuentes aplicadas por la SUNAT? Aplicación de las tablas de valores referenciales para determinar el valor referencial para la detracción al transporte de bienes (Parte final) Activos intangibles y su aplicación en el impuesto a la renta Trabajadores independientes (TI): Obligaciones tributarias a propósito de la reforma de pensiones Apuntes relevantes respecto al procedimiento de fiscalización de la Sunat
I-12
Convenios para evitar la doble imposición
I-22
Excepciones al pago de detracción en la fabricación de bienes por encargo Mermas y desmedros
I-23
I-1 I-8
I-15 I-19
I-25 I-25 I-26
¿Conoce usted las sanciones tributarias más frecuentes aplicadas por la SUNAT? Ficha Técnica Autor : Título
Dr. Mario Alva Matteucci
: ¿Conoce usted las sanciones tributarias más frecuentes aplicadas por la SUNAT?
Fuente :
Actualidad Empresarial Nº 308 - Primera Quincena de Agosto 2014
1. Introducción En el devenir de las actividades propias desarrolladas por los contribuyentes existen ciertas obligaciones que deben de cumplir de manera obligatoria, toda vez que son mandatos de la normatividad tributaria, ya sea en obligaciones reejadas en la llevanza de los libros y registros contables; el cumplir con la emisión y/o entrega de los comprobantes de pago; la obligación de presentar declaraciones juradas; el cumplir con presentar la documentación solicitada en un requerimiento de información en los plazos establecidos; el hecho de proceder a realizar la correcta declaración de los montos de los tributos o del crédito arras trable, trable, entr entree otro otros. s. En la medida que exista una obligación, su no cumplimiento se verá necesariamente reejado en una norma que determina las conductas que son sancionadas, por lo que se presentan las denominadas infracciones, las cuales van necesariamente aparejadas con una sanción. El motivo del presente informe es revisar, revisar, de manera breve, las sanciones más frecuentes que son aplicadas por parte de la Sunat a los contribuyentes, a efectos de poder evitar contingencias futuras. No se pretende desarrollar todas las infracciones, sino solo aquellas que por su N° 308
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aplicación del día a día resultan ser las que mayores consultas se formulan para entender su aplicación.
2. La facultad sancionatoria de la Administración Tributaria Al efectuar una revisión del texto del artículo 166º del Código Tributario, apreciamos que allí se indica que: “La
Administración Administración Tributar Tributaria ia tiene la facultad facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias. En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones, sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. Para efecto de graduar las sanciones, la Adminis Adm inistra tración ción Tributar ia se encuentr encu entraa facultada para jar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, similar, los parámetros o criterios criterios objetivos objetivos que correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas” .
La potestad sancionadora del Estado en materia administrativa administrativa se ejerce a través del Derecho administrativo sancionador, desde donde se aplica el “ius puniendi estatal”. Es pertinente citar a GARCÍA DE ENTERRÍA, quien precisa que la discrecionalidad es “... esencialmente una libertad de elección entre alternativas igualmente justas, o, si se preere, entre in diferentes jurídicos, porque la decisión se fundamenta en criterios extrajurídicos (oportunidad, económicos, etc.), no
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incluidos en la ley y remitidos al juicio subjetivo de la Administración” 1. Tengamos presente que: “La discrecionalidad de la facultad sancionadora otorga un margen de actuación libre a la Administración Tributaria, para la adopción de decisiones basadas en el uso de criterios distintos a los estrictamente jurídicos, tales como juicios de oportunidad o conveniencia, aspectos políti políticos cos,, técnic técnicos, os, econ económi ómicos cos,, social sociales es o de mera organización administrativa. Así la discre discreci cion onali alida dad d perm permite ite a la Admi Admi-nistración Tributaria, sancionar aquellas conductas que, según el contexto en que se hayan producido, merezcan una sanción que desalienten el incumplimiento o incremente el nivel de cumplimiento actual, y por el contrario, abstenerse de hacerlo, en los supuestos en que por el contexto no sea adecuado u oportuno sancionar (juicio de conveniencia) (…). En consecuencia, la discrecionalidad administrativa reside, en la posibilidad de aplicar o no aplicar la sanción respectiva a una infracción tributaria, fundado en razones de oportunidad o conveniencia, en razones técnicas, políticas de administración tributaria, etc. Es decir, decir, la discrecionalidad actúa en la fase de aplicación de la norma, por lo que se denomina como discrecionalidad ejecutiva” 2. 1 Citado por PALACIOS IBARRA, Juan Francisco “El control de la discrecionalidad administrativa”. Revista Jurídica de Derecho de la Universidad Católica de Santiago de Guayaquil. http://www. revistajuridicaonline.com/index.php?option=com_content&task= view&id=161&Itemid=53 2 “Las infracciones infracciones y Sanciones Sanciones en el Código Tributar Tributario. io. En revista Informativo Caballero Bustamante. Primera quincena - febrero 2000. 2000. Página na A3. Citado Citado por ROBLES ROBLES MOREN MORENO, O, Carmen Carmen del Pilar; lar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker y BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. Código Tributa3. a edición actualizada y aumentada. rio - Doctrina y Comentarios Comentarios . 3. Lima, Junio 2014. Volumen II, página 1071.
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Informe Tributario
En este orden de ideas, es la propia Administración Tributaria, la cual dentro del margen que le ofrece la discrecionalidad, puede graduar las sanciones, señalando para ello las condiciones que se deben cumplir, lo cual está reejado en la publicación del Reglamento del Régimen de Gradualidad 3 aplicable a las infracciones del Código Tributario, el cual fuera aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT y normas modicatorias.
3.2. La sanción
3. Diferencia entre infracción y sanción
deber preestablecido por una regla jurídica que el Estado utili za como instrumento jurídico para impedir o desincentivar, directamente, un acto o hecho que el orden jurídico prohíbe” 9.
3.1. La infracción Al efectuar una revisión del artículo 164º del Código Tributario, se precisa que: “Es infracción tributaria4, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipicada como tal en el presente título o en otras Leyes o Decretos Legislativos”.
GARCÍA ASTABURUAGA considera que: “La infracción tributaria es el incumplimiento por parte de un contribuyente de las obligaciones legales, reglamentarias o administrativas, relativas a los tributos establecidos en el sistema impositivo, y que acarrea sanciones para quienes resulten responsables de tal incumplimiento”5.
VELÁSQUEZ CALDERÓN precisa que: “Infracción es la transgresión, el quebrantamiento, el incumplimiento de una norma legal. Es la inobservancia de la Ley. La infracción tributaria en sentido lato está constituida por la violación de una norma tributaria” 6. La Sentencia de Casación Nº 31362009-LIMA considera que: “La infracción tributaria se congura por el solo hecho de dejar de anotar ingresos gravados, sin diferenciar que los mismos se hayan determinado sobre base cierta o base presunta” . Las infracciones deben estar tipicadas 7. Un ejemplo de infracción sería el texto del numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario, el cual considera como conducta sancionada con una multa el “no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos” . 3 La norma en mención solo aprueba el Régimen de las sanciones que impone la Sunat y no otros organismos como pueden ser las distintas municipalidades o Gobiernos regionales, entre otros. 4 El subrayado es nuestro. 5 GARCÍA ASTABURUAGA, Raúl. Las infracciones en el Código Tributario. Memoria Universidad de Chile. Santiago de Chile, 1963. Página 1. 6 VELSQUEZ CALDERÓN, Juan. Derecho tributario moderno: Introducción al sistema tributario peruano. Editorial Grijley. Lima, 1997. Página 267. 7 Cuando se hace referencia a la tipicación, ello determina que la conducta legal antijurídica debe estar señalada de manera expresa en un documento, evitando la imposición de las sanciones si es que la infracción no se encuentra tipicada.
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A diferencia de la infracción, la sanción “es la consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce en relación con el obligado, encontrándose por ende condicionada su aplicación a la realización de un supuesto de hecho que consiste en la observancia de un deber establecido por una norma a cargo del sujeto infractor que resulta sancionado” 8.
BECKER indica que: “Sanción es el
La sanciones tributarias que se imponen frente a la comisión de una infracción se pueden separar en dos grupos, el primero de ellos son las sanciones pecuniarias como es el caso de las multas y las sanciones no pecuniarias , que están representadas por los cierres de locales, comiso de bienes, cancelación de licencias y el internamiento de vehículos. En el Código Tributario, las sanciones se encuentran detalladas en las Tablas que forman parte anexa del Código Tributario. En coordinación con el ejemplo de la infracción señalada en el numeral anterior, observamos que la sanción que le corresponde está indicada en la Tabla I10 de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, precisando que la multa es equivalente a una (1) Unidad Impositiva Tributaria.
4. ¿Cómo se detecta la comisión de una infracción? La detección de las infracciones tributarias puede darse de diferentes modos, lo más común es que sea la Administración Tributaria quien las detecte a través de un proceso de scalización. Otra posibilidad que se puede presentar es que sea el propio contribuyente quien las detecte, como puede ser el caso de una auditoría preventiva interna o contratada, o en el manejo diario de las operaciones se cometa la infracción.
5. Infracciones más frecuentes referidas a los comprobantes de pago y documentos autorizados: Artículo 174° del Código Tributario Estas infracciones se encuentran detalladas en el texto del artículo 174° del 8 GARCÍA MAYNES, Eduardo. Citado en la revista Informativo Caballero Bustamante. Segunda quincena - diciembre 1996. Lima, 1996. 9 BECKER, Alfredo Augusto. “Teoría Geral do Direito Tributário”. Pág. 609-610. Esta información puede consultarse ingresando a la siguien te página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/04_VIIIJorIPDT_JBC. pdf 10 Asumiendo que se trata de un contribuyente que está generando rentas de tercera categoría en el Régimen General del Impuesto a la Renta.
Código Tributario. Dentro de las más frecuentes que cometen los propios contribuyentes tenemos a aquellas relacionadas con la no emisión y/o no otorgamiento de los comprobantes de pago; las que se encuentran ligadas al traslado de los bienes sin contar con la respectiva guía de remisión; también se pueden mencionar a los contribuyentes que remiten los bienes sin contar con la respectiva guía de remisión o se trasladan con documentos que no reúnen los requisitos para ser considerados como comprobantes de pago o guías de remisión. Una infracción que se comete frecuentemente pero que no es conocida por muchos contribuyen tes, es aquella relacionada con la no sustentación de la posesión de bienes con comprobantes de pago o susten tarla pero con comprobantes de pago que no reúnen los requisitos para ser considerados como tal.
5.1. No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios distintos a la guía de remisión Al efectuar una revisión del numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario, se observa que la infracción allí contenida hace alusión al hecho de “no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión” . La conducta descrita anteriormente implica el incumplimiento de una obligación, la cual está contenida en el texto del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, norma que regula quiénes se encuentran obligados a emitir comprobantes de pago. En complemento con ello, se observa el texto del artículo 5º de dicha norma que determina la oportunidad de emisión y otorgamiento de comprobantes de pago. Por ello, para que se congure la infrac ción antes descrita, se debe presentar el caso en el cual una persona obligada a emitir los comprobantes de pago no lo hiciera dentro del plazo establecido por la norma, también se congura cuando se emita el comprobante respectivo pero no se otorgue el mismo al comprador o cliente. Cabe hacer una precisión y está relacionada con el hecho de emitir el comprobante de manera tardía, pero antes de producirse alguna scalización, ello no implica comisión de infracción alguna por parte del contribuyente. En esa misma postura, la doctrina indica que “(…) si el contribuyente emite el comprobante de pago antes de cualquier scalización por parte de SUNAT, lo que está sucediendo es la emisión del comprobante fuera de fecha; situación N° 308
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Tengamos presente que el cierre del establecimiento no es inmediato sino que el infractor debe esperar la noticación de la resolución13 por parte del sco donde le indiquen tanto al comisión de la infracción como la sanción impuesta, en los días que determine la Sunat y no el infractor.
que no se encuentra congurada como una infracción y; por lo tanto, no habría multa alguna” 11.
¿Cómo se determina la infracción? El monto de la multa dependerá del tipo de contribuyente que haya cometido la infracción. Ello se puede apreciar en el siguiente cuadro: Artículo
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Numeral
01
Descripción No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión
Tabla I 1 UIT o cierre (3) (3-A)
Sanción Tabla II
Tabla III
Cierre (3) (3-A)
Cierre (2) (2-A)
¿La Sunat puede sustituir la sanción de cierre temporal? En cumplimiento de lo dispuesto por el quinto párrafo del artículo 183º del Código Tributario, la Sunat podrá sustituir la sanción de cierre temporal por: a) Una multa, si las consecuencias que pudieran seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por acción del deudor tributario sea imposible aplicar la sanción de cierre o cuando la SUNAT lo determine en base a los criterios que esta establezca mediante Resolución de Superintendencia. La multa será equivalente al cinco por ciento (5 %) del importe de los ingresos netos, de la última declaración jurada mensual presentada a la fecha en que se cometió la infracción, sin que en ningún caso la multa exceda de las ocho (8) UIT. Cuando no exista presentación de declaraciones o cuando en la última presentada no se hubiera declarado ingresos, se aplicará el monto establecido en las Tablas que, como anexo, forman parte del presente Código. b) La suspensión de las licencias, permisos concesiones o autorizaciones vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el desempeño de cualquier actividad o servicio público se aplicará con un mínimo de uno (1) y un máximo de diez (10) días calendario.
Cabe indicar que en las tres tablas se hace referencia al hecho de aplicar la sanción de cierre de establecimiento desde la primera oportunidad de haber cometido la infracción , anteriormente se permitía que se presente el acta de reconocimiento y ello de terminaba que el cierre se hacía efectivo a partir de la segunda oportunidad que se cometió la infracción. La nota (3) de la tabla I de infracciones y sanciones determina que la multa que sustituye al cierre señalada en el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183° no podrá ser menor a 2 UIT. La nota (3) de la tabla II indica que no podrá ser menor a 1 UIT. En la tabla III, el equivalente es la nota (2), la cual indica que no podrá ser menor a 50 % de la UIT. En el caso de la nota (3-A) de la tabla I, se precisa que en aquellos casos en que la no emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u ocina de profesionales independientes se aplicará una multa de 1 UIT. Para la tabla II, la nota (3-A) determina que no podrá ser menor a 50 % de la UIT. En la tabla III, el equivalente es la nota (2-A), la cual indica que no se aplicará una multa del 0.6 % de los I 12.
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¿Cuál es el Régimen de gradualidad aplicable? A efectos de poder aplicar la gradualidad de la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario, se debe tener en cuenta si la infracción fue cometida en un establecimiento comercial u ocina de profesionales independientes, y con la frecuencia y oportunidad en que incurre el infractor. Recordemos que el Régimen de gradualidad fue aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT. De este dispositivo tomamos como referencia los Anexos A, B y V.
Anexo A Sanciones de multa y cierre graduadas con el criterio de frecuencia Infracciones tipicadas en los numerales 1 al 3 del art. 174° del Código Tributario Frecuencia Num. Infracción
1
Descripción
Tablas
No emitir y/o no otorgar comArt. 174º probantes de pago o documentos Num. 1 complementarios a estos, distintos a la guía de remisión.
I II III
Sanción según tablas
1.a oportunidad
2.a oportunidad
Cierre 1UIT (1) Cierre 50 % UIT (1) Cierre 0.6 % I (1)
Cierre (a) 3 días 65 % UIT 3 días 30 % UIT 3 días 0.4 % I
Cierre (a) 6 días 85 % UIT 6 días 40 % UIT 6 días 0.5 % I
3.a oportunidad o más (sin rebaja) Cierre (a) 10 días 1 UIT 10 días 50 % UIT 10 días 0.6 % I
(a) Según las tablas I, II y III la sanción establecida es cierre. (1) Las sanciones de multa que se gradúan en esta la son aquellas que de acuerdo a la nota (3-A) de las tablas I y II y l a nota (2-A) de la tabla III se aplican cuando la infracción no se haya cometido o detectado en un esta blecimiento comercial u ocina de profesionales independientes.
Anexo B Multa que sustituye al cierre según el inciso a) del cuarto párrafo del art. 183° del Código Tributario graduada con el criterio de frecuencia Num. Infracción
Tablas
Concepto que se gradua
Tabla I Tabla II
Tope
Categoría (e)
Frecuencia 1.a oportunidad (c)
2.a oportunidad
3.a oportunidad o más (sin rebaja) No menor a 2 UIT No menor a 1 UIT
No menor a 1 UIT No menor a 1.5 UIT No menor a 50 % UIT No menor a 75 % UIT 1 8 % UIT 11 % UIT Art. 174º 1 2 11 % UIT 14 % UIT Num. 1 Tabla III Multa 3 13 % UIT 17 % UIT 50 % 4 16 % UIT 19 % UIT 5 19 % UIT 22 % UIT (c) Según las tablas I, II y III la infracción tipicada en el numeral 1 del artículo 174° del Código Tributario, se sanciona con cierre; por lo que se gradúa desde la primera oportunidad la multa que sustituye al cierre. (e) Categorías del Nuevo Régimen Único Simplicado.
11 VILLANUEVA BARRÓN, Clara; PEÑA CASTILLO, Jenny; GONZALES PEÑA, Edson Martín; LAGUNA TOLENTINO, Víctor. Manual de infracciones y sanciones tributarias 2012.Instituto Pacíco SAC. Primera edición, mayo 2012. Lima. Página 104. 12 I es los ingresos de la categoría del RUS multiplicado por cuatro. 13 La resolución que determina la sanción de cierre de establecimiento así como la que lo sustituye, pueden ser reclamadas dentro de los cinco días hábiles siguientes a la fecha en la cual se noticó la misma al infractor.
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Anexo V Multa que sustituye el cierre, internamiento y comiso En virtud de la facultad otorgada a la Administración Tributaria en el artículo 166° del Código Tributario, consistente en aplicar gradualmente las sanciones, jando parámetros o criterios objetivos, así como determinando tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas, se rebaja las multas y/o los topes de multa que se mencionan a continuación:
¿Cómo se determina la infracción? El monto de la multa dependerá del tipo de contribuyente que haya cometido la infracción. Ello se puede apreciar en el siguiente cuadro: Artículo
Numeral
Descripción
02
Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión
1. Multa que sustituye el cierre (i) Los topes previstos en la nota (3) de las tablas I (ii) y II (iii) para la multa que sustituye el cierre, así como el monto de la multa en el caso de los sujetos del Nuevo RUS (iv), relativos a las infracciones señaladas en la Guía de Criterios de Gradualidad que obra en el Anexo I (v), son graduados de la forma siguiente:
Criterio de gradualidad: frecuencia (A) Concepto Categoría a 3.a oport. o más Tabla que se Del nuevo 1. oport. 2.a oport. gradúa RUS Multa rebajada Multa sin rebaja I
Tope
No menor a No menor a 50 % UIT 60 % UIT
No menor a 2 UIT
No menor a 25 % UIT
No menor a 30 % UIT
No menor a 1 UIT
1
5 % UIT
8 % UIT
50 % UIT
2
8 % UIT
11 % UIT
3
10 % UIT
13 % UIT
4
13 % UIT
16 % UIT
5
16 % UIT
19 % UIT
II
III (b)
Multa
(i) Según el inciso a) del artículo 183° del Código Tributario, la referida multa se aplica ante la imposibilidad de aplicar el cierre, y es equivalente al cinco por ciento (5 %) del i mporte de los ingresos netos de la última declaración jurada mensual presentada a la fecha en que se cometió la infracción, sin que en ningún caso exceda de las ocho (8) UIT y con los topes previstos en la nota (3) de las tablas I y II. Estos últimos topes son graduados en el presente Anexo. (ii) El tope original previsto en la referida nota señala que la multa no podrá ser menor a 2 UIT. Adicionalmente, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 183° del Código Tributario indica que dicha multa no podrá ser mayor a 8 UIT. (iii) El tope original previsto en la referida nota señala que la multa no podrá ser menor a 1 UIT. Adicionalmente, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 183° del Código Tributario indica que dicha multa no podrá ser mayor a 8 UIT. (iv) La multa original es la prevista en la nota (2) de la tabla III en virtud del último párrafo del inciso a) del artículo 183° del Código Tributario: Cincuenta por ciento (50 %) de la UIT. (v) Salvo tratándose de la multa vinculada a la causal de pérdida prevista en el numeral 14.1 del artículo 14°. (a) Este criterio es denido en el numeral 13.3. del artículo 13°. (b) En este caso la rebaja de la multa origina también la rebaja del tope previsto en la nota (2) de la tabla III.
5.2. Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión Al efectuar una revisión del numeral 2 del artículo 174º del Código Tributario, se observa que la infracción allí contenida hace alusión al hecho de: “Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión” . A diferencia de la infracción indicada en el numeral anterior, aquí sí existe una acción de emitir documentos, ello implica que no hay omisión en la emisión y/o entrega, solo que dichos documentos no reúnen los requisitos señalados en los artículo 8º y 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Para poder gracar este hecho, observamos que en algunas operaciones comerciales las personas entregan documentos cuyo título menciona “nota de pedido”, “orden de servicio”, “boleta de pedido”, “contrato de venta”, entre otros nombres. Si se observa, estos documentos no calican como comprobantes de pago, por lo que si se entregan en lugar de estos, ello determina que se ha congurado la infracción del numeral 2 del artículo 174º del Código Tributario. La conducta descrita anteriormente implica el incumplimiento de una obligación, la cual determina que los comprobantes de pago deben contener todos los requisitos exigidos por la normatividad. Aparte de la multa impuesta por el sco frente a la comisión de la infracción, debemos tener presente que en aplicación de lo señalado por el literal j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no se puede justicar el gasto tributario, razón por la cual se debe realizar el reparo respectivo. I 4
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Sanción Tabla I
Tabla II
Tabla III
50 % de la UIT o cierre (3) (4)
50 % de la UIT o cierre (3) (4)
0.3 % de los I o cierre (2) (5)
Cabe indicar que esta sanción se aplica cuando la infracción no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u ocina de profesionales independientes, y cuando sea la primera vez que el contribuyente incurra en dicha infracción, toda vez que a partir de la segunda infracción, la sanción que debe ser aplicada será la de cierre de establecimiento. Para tal efecto, debemos entender que se ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sanción de multa respectiva tenga la condición de rme y consentida en la vía administrativa o en todo caso, se hubiera reconocido la primera infracción mediante Acta de Reconocimiento. La nota (3) de la tabla I de Infracciones y sanciones determina que la multa que sustituye al cierre señalada en el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183° no podrá ser menor a 2 UIT. La nota (4) de la tabla I indica lo siguiente: “La multa se aplicará en la primera oportunidad que el infractor incurra en la infracción salvo que este la reconozca mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta deberá presentarse dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al de la comisión de la infracción. La sanción de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. A tal efecto, se entenderá que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sanción de multa respectiva hubiera quedado rme y consentida en la vía administrativa o se hubiera reconocido la primera infracción mediante Acta de Reconocimiento”. “En aquellos casos en que la emisión y/u otorgamiento de documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión o que la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión, no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u ocina de profesionales independientes, sólo se aplicará la multa” 14. La nota (3) de la tabla II de Infracciones y sanciones determina que la multa que sustituye al cierre señalada en el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183° no podrá ser menor a 1 UIT. La nota (4) de la tabla II contiene un texto idéntico de la nota (4) de la tabla I mencionada en líneas anteriores. En el caso de la nota (2) de la tabla III, se precisa que la multa que sustituye el cierre señalada en el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183° no podrá ser menor a 50 % de la UIT. La nota 5 de la tabla III contiene la misma información que la nota (4) de la tabla I mencionada en líneas anteriores. 14 Segundo párrafo modicado por el artículo 5° del Decreto Legislativo Nº 1113, publicado el 5 julio 2012 y vigente a partir del 6 de julio de 2012.
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Área Tributaria ¿La Sunat puede sustituir la sanción de cierre temporal?
monto establecido en las Tablas que, como anexo, forman parte del presente Código. b) La suspensión de las licencias, permisos concesiones o autorizaciones vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el desempeño de cualquier actividad o servicio público se aplicará con un mínimo de uno (1) y un máximo de diez (10) días calendario.
En cumplimiento de lo dispuesto por el quinto párrafo del artículo 183º del Código Tributario, la Sunat podrá sustituir la sanción de cierre temporal por: a) Una multa, si las consecuencias que pudieran seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por acción del deudor tributario sea imposible aplicar la sanción de cierre o cuando la SUNAT lo determine en base a los criterios que esta establezca mediante Resolución de Superintendencia. La multa será equivalente al cinco por ciento (5 %) del importe de los ingresos netos, de la última declaración jurada mensual presentada a la fecha en que se cometió la infracción, sin que en ningún caso la multa exceda de las ocho (8) UIT. Cuando no exista presentación de declaraciones o cuando en la última presentada no se hubiera declarado ingresos, se aplicará el
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¿Cuál es el Régimen de gradualidad aplicable? A efectos de poder aplicar la gradualidad de la sanción prevista en el numeral 2 del artículo 174º del Código Tributario, se debe tener en cuenta si la infracción fue cometida en un establecimiento comercial u ocina de profesionales independientes, y con la frecuencia y oportunidad en que incurre el infractor. Recordemos que el Régimen de gradualidad fue aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT. De este dispositivo tomamos como referencia los Anexos A, B y V.
Anexo A Sanciones de multa y cierre graduadas con el criterio de frecuencia Infracciones tipicadas en los numerales 1 al 3 del art. 174° del Código Tributario
Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y I Art. características para ser considera174° 2 dos como comprobantes de pago Num. o como documentos comple2 mentarios a estos, distintos a la II guía de remisión.
50 % UIT o cierre (2) 25 % UIT o cierre (2)
1.a oportunidad
2.a oportunidad
3.a oportunidad
Multa (b)
Cierre (c)
Cierre (c)
4.a oportunidad o más (sin rebaja) Cierre (c)
25 % UIT
5 días
7 días
10 días
25 % UIT
30 % UIT
40 % UIT
50 % UIT
12 % UIT
5 días
7 días
10 días
12 % UIT
16 % UIT
20 % UIT
25 % UIT
(b) Las sanciones de multa que se gradúan en esta columna son las que corresponden a las infracciones no reconocidas por el infractor mediante el Acta de Reconocimiento a que se reere el artículo 7° o las sanciones de multa a que se reere el último párrafo de la nota (4) de las tablas I y II y de la nota (5) de la tabla III cuando respecto de estas últimas no existan con anterioridad infracciones con la misma tipicación que cuenten con sanción rme y consentida. Sin perjuicio de la aplicación de dicha sanción, se podrá colocar el cartel. (c) Según la nota (4) de las tablas I y II y la nota (5) de la tabla III, la sanción de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad, la cual se dene en el artículo 8°. (2) Las sanciones de multa que se gradúan en esta la son aquellas que de acuerdo a la nota (4) de las tablas I y II y la nota (5) de la tabla III se aplican cuando la infracción no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u ocina de profesionales independientes.
Anexo B Multa que sustituye al cierre según el inciso a) del cuarto párrafo del art. 183° del Código Tributario graduada con el criterio de frecuencia
2.a oportunidad (d) 2
Art. 174º Num. 2
3.a oportunidad
4.a oportunidad o más (sin rebaja)
Tabla I No menor a 1 UIT No menor a 1.5 UIT No menor a 2 UIT Tope Tabla II No menor a 50 % UIT No menor a 75 % UIT No menor a 1 UIT (d) Según la nota (4) de las tablas I y II y la nota (5) de la tabla III, la sanción de cierre se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción; por lo que se gradúa desde dicha opor tunidad la multa que sustituye al cierre.
Anexo V Multa que sustituye el cierre, internamiento y comiso En virtud de la facultad otorgada a la Administración Tributaria en el artículo 166° del Código Tributario, consistente en aplicar gradualmente las sanciones, jando parámetros o criterios objetivos, así como determinando tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas, se rebaja las multas y/o los topes de multa que se mencionan a continuación: 1. Multa que sustituye el cierre (i) Los topes previstos en la nota (3) de las tablas I (ii) y II (iii) para la multa que sustituye el cierre, así como el monto de la multa en el caso de los sujetos del Nuevo RUS (iv), relativos a las infracciones señaladas en la Guía de Criterios de Gradualidad que obra en el Anexo I (v), son graduados de la forma siguiente:
Criterio de gradualidad: frecuencia (A)
Tabla
Concepto Categoría que se del nuevo 1.a oport. 2.a oport. gradúa RUS Multa rebajada
I
Tope
(b)
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Multa
Multa sin rebaja
No menor a No menor a 50 % UIT 60 % UIT
No menor a 2 UIT
No menor a 25 % UIT
No menor a 30 % UIT
No menor a 1 UIT
5 % UIT
8 % UIT
50 % UIT
2
8 % UIT
11 % UIT
3
10 % UIT
13 % UIT
4
13 % UIT
16 % UIT
5
16 % UIT
19 % UIT
II
III
3.a oport. o más
1
Primera Quincena - Agosto 2014
(i) Según el inciso a) del artículo 183° del Código Tributario, la referida multa se aplica ante la imposibilidad de aplicar el cierre, y es equivalente al cinco por ciento (5 %) del i mporte de los ingresos netos de la última declaración jurada mensual presentada a la fecha en que se cometió la infracción, sin que en ningún caso exceda de las ocho (8) UIT y con los topes previstos en la nota (3) de las tablas I y II. Estos últimos topes son graduados en el presente Anexo. (ii) El Tope original previsto en la referida nota señala que la multa no podrá ser menor a 2 UIT. Adicionalmente, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 183° del Código Tributario, indica que dicha multa no podrá ser mayor a 8 UIT. (iii) El tope original previsto en la referida nota señala que la multa no podrá ser menor a 1 UIT. Adicionalmente, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 183° del Código Tributario indica que dicha multa no podrá ser mayor a 8 UIT. (iv) La multa original es la prevista en la nota (2) de la tabla III en virtud del último párrafo del inciso a) del artículo 183° del Código Tributario: Cincuenta por ciento (50 %) de la UIT. (v) Salvo tratándose de la multa vinculada a la causal de pérdida prevista en el numeral 14.1 del artículo 14°. (a) Este criterio es denido en el numeral 13.3. del artículo 13°. (b) En este caso la rebaja de la multa origina también la rebaja del tope previsto en la nota (2) de la tabla III
5.3. Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otros documentos previstos por las normas para sustentar la remisión En el caso del numeral 8 del artículo 174º del Código Tributario, se observa que la infracción allí contenida hace alusión al hecho de
“Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otros documentos previstos por las normas para sustentar la remisión”. Por esta razón, el infractor será quien tenga la calidad de remitente de los bienes, toda vez que se encuentra obligado a llevar consigo toda la documentación que sustente el traslado, tales como los comprobantes de pago, guías de remisión remitente, todo ello independiente de la modalidad elegida para el traslado. “Asimismo cabe notar que, respecto a las guías de remisión, es importante indicar que de emplearse la modalidad de Actualidad Empresarial
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Informe Tributario
transporte público no podrá ser sancionado el transportista que presta el servicio de transporte, sino únicamente el sujeto quien remite los bienes. La infracción se congurará al momento de remitir los bie nes sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión u otro documento que sustente la remisión, y en caso sea detectada por la SUNAT cuando se esté trasladando la mercadería”15.
indicar que el valor de los bienes será determinado por la Sunat de acuerdo con los documentos que le fueron proporcionados por el infractor, ya sea en el propio día de la infracción o en el plazo de los 10 días hábiles de levantada el Acta Probatoria. La multa no puede exceder de las 6 UIT.
¿Cómo se determina la sanción?
Solo en aquellos casos que no se determine el valor del bien, se aplicará la multa equivalente a 6 UIT o 2 UIT, esto según la nota 7 de la tabla I y II de Infracciones y sanciones tributarias. Una multa equivalente a 1 UIT conforme lo indica la nota 8 de la tabla III de Infracciones y sanciones.
La sanción que corresponde aplicar a esta infracción es el comiso de los bienes. Conforme se aprecia en el siguiente cuadro:
¿Cuál es el régimen de gradualidad aplicable?
Artículo
Numeral
Descripción
8
Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otros documento previsto por las normas para sustentar la remisión
174
Sanción Tabla I
Tabla II
Tabla III
Comiso (7)
Comiso (7)
Comiso (8)
El comiso de los bienes se aplicará conforme a las reglas es tablecidas en el artículo 184° del Código Tributario, la cual podrá ser sustituida por una sanción de tipo pecuniario que será equivalente al 15 % del valor de los bienes. Es pertinente
A efectos de poder aplicar la gradualidad de la sanción prevista en el numeral 8 del artículo 174º del Código Tributario, se debe tener en cuenta el número de oportunidades en las cuales el infractor incurre en una misma infracción, es decir, con la frecuencia en que incurre el infractor en dicha infracción. De igual modo, en el caso de que la sanción de comiso es susti tuida por una sanción o multa pecuniaria, también dependerá del número de oportunidades en que el infractor incurre en una misma infracción. En lo que respecta al régimen de gradualidad aplicable, corresponde revisar los cuadros de los Anexos IV y V de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, los cuales se transcriben a continuación:
Anexo IV Infracciones sancionadas con internamiento, comiso o multa
Sanción según tablas N° Infracción 5
Descripción
Tablas
Sanción
Sanción aplicable según régimen
Criterio de gradualidad: frecuencia (1) (Multas rebajadas) Criterios para 3.a oportua Sanción Tablas 1. oportuni- 2.a oportuAplicar la sanción (5) nidad dad nidad o más (2)
Artículo 174°, numeral 8
Remitir bienes sin el comprobante I, II y III Comiso(3) / Multa 5% VB 10% VB 15% VB de pago, guía de remisión y/u otro para recuperar los documento previsto por las normas bienes comisados para sustentar la remisión. (15 % VB) (4) (1) Este crit erio es denido en el numeral 13.3. del artículo 13°. (2) A partir de la tercera oportunidad, se aplicará la sanción prevista en las tablas. (3) La multa que sustituye al Comiso será graduada según lo previsto en el Anexo V. (4) El infractor podrá recuperar los bienes comisados si en quince (15) o dos (2) días hábiles de noticada la resolución de comiso, según se trate de bienes no perecederos o perecederos, paga la referida multa, la cual según el tercer párrafo del artículo 184° del Código Tributario es equivalente al 15 % del VB y los gastos que originó la ejecución del comiso. Adicionalmente, el infractor debe cumplir con las obligaciones previstas en el vigésimo primer párrafo del mencionado artículo para retirar los bienes, considerando lo dispuesto en el Reglamento de Comiso. (5) Al amparo de la nota (8) de las tablas I y II y la nota (9) de la tabla III, en el Capítulo II del Título III del Régimen la Sunat ha estalecido los criterios para aplicar el comiso o multa.
Anexo V Multa que sustituye el comiso La multa que sustituye el comiso, prevista en la nota (7) de las tablas I y II y la nota (8) de la tabla III (i), relativa a las infracciones señaladas en la Guía de Criterios que obra en el Anexo I, excepto para la infracción tipicada en el numeral 1 del artículo 173° del Código Tributario, se gradúa de la forma siguiente: Tabla
Criterio de gradualidad: frecuencia (a) 3.a oportunidad o 1.a oportunidad 2.a oportunidad más Multa rebajada Multa sin rebaja 5 % VB 10 % VB 15 % VB
I II III (i) Dichas notas señalan que la multa ascenderá al 15% del Valor de los bienes. Dicho valor será determinado
por la Sunat en virtud de los documentos obtenidos en la intervención o, en su defecto, proporcionados por el infractor el día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el acta probatoria. La multa no podrá exceder las 6 UIT. En aquellos casos en que no se determine el Valor del bien se aplicará una multa equivalente a 6 UIT, 2 UIT y 1 UIT para las tablas I, II y III, respectivamente. (a) Este criterio es denido en el numeral 13.3. del artículo 13°.
6. Infracciones más frecuentes relacionadas con la obligación de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos: Artículo 175° del Código Tributario Estas infracciones se encuentran detalladas en el texto del artículo 175º del Código Tributario. Dentro de las más frecuentes 15 VILLANUEVA BARRÓN, Clara; PEÑA CASTILLO, Jenny; GONZALES PEÑA, Edson Martín; LAGUNA TOLEN TINO, Víctor. Ob. cit. Página 143.
I 6
-
Instituto Pacífico
que cometen los propios contribuyentes tenemos a aquellas señaladas en los numerales 1, 2 y 5, las cuales detallaremos a continuación:
6.1. Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por resolución de superintenencia Esta infracción se encuentra tipicada en el numeral 1 el artículo 175° del Código Tributario y sanciona el no llevado de los libros y/o registros de contabilidad. Por obvias razones, solo se vericará la comisión de esta infracción respecto de aquellos libros y/o registros, que son exigidos por las diversas normas de carácter tributario. La normatividad que determina qué libros y/o registros tribu tarios deben ser llevados por parte de los contribuyentes son el artículo 12º de la Resolución de Superintendencia Nº 2342006/SUNAT16, el artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta17, el artículo 124 de la Ley del Impuesto a la Renta18, el artículo 65º de la Ley del Impuesto a la Renta 19, entre otras normas. 16 El cual determina los libros que integran la contabilidad completa. 17 Que regula el Registro de costo, Registro de inventario permanente valorizado y el Registro de inventario permanente en unidades físicas. 18 Que determina los libros que deben llevar los contribuyentes del Régimen Especial del Impuesto a la Renta. 19 Que determina la exigencia del llevado del Libro de Ingresos y Gastos para los generadores de las rentas de cuarta categoría y en el caso de los generadores de rentas de segunda categoría solo si se superan las 20 UIT de ingresos.
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I
Área Tributaria ¿Cómo se determina la infracción? Cabe indicar que únicamente los contribuyentes que son personas naturales o jurídicas que realicen actividad empresarial o no, a excepción de las personas que están en el RUS, podrán ser sancionados por la omisión del llevado de uno o más libros que se encuentren obligados a llevar. Ello implica que la infracción es una sola, ello sin tomar en cuenta el número de libros que haya omitido llevarlos. En las tablas de infracciones, se ha determinado la sanción que corresponde a esta infracción del siguiente modo: Artículo
Numeral
Descripción
1
Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos
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Sanción Tabla I
0.6% de los IN (10)
Tabla II
0.6% de los IN (10)
Tabla III
0.6% de los I o cierre (2) (5)
En el caso de la nota (10), se menciona que cuando la sanción aplicable se calcule en función de los IN anuales no podrá ser menor a 10 % de la UIT ni tampoco mayor a las 25 UIT. Con respecto a la tabla III, debemos precisar que en este caso no resulta aplicable, toda vez que no existe disposición norma tiva que indique que los contribuyentes del RUS deben llevar contabilidad. Recordemos que el Régimen de gradualidad fue aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT. De este dispositivo tomamos como referencia los Anexos A, B y V.
¿Cómo se determinan los ingresos netos? Al revisar el texto del artículo 180 literal b) del Código Tribu tario, se precisa que el término IN signica el Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable. Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que se encuentren en el Régimen general, se considerará la información contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta.
Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Régimen especial del impuesto a la renta, el IN resultará del acumulado de la información contenida en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda. Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera, el IN será el resultado de acumular la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según sea el caso. Si la comisión o detección de las infracciones ocurre antes de la presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual, la sanción se calculará en función de la Declaración Jurada Anual del ejercicio precedente al anterior. Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaración Jurada Anual o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40 %) de la UIT. Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se considerará el total acumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párrafo del presente inciso que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total acumulado, el límite máximo de los ingresos brutos mensuales de cada categoría por el número de meses correspondiente. Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual o de dos o más declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Régimen especial del impuesto a la renta, se aplicará una multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UIT.
¿Cómo se aplica el Régimen de gradualidad? Conforme lo determina el Anexo II de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, se debe tomar en cuenta la subsanación y el pago, como criterios a utilizar en la rebaja de la multa impuesta al contribuyente. Criterios de gradualidad: subsanacion(1) y/o Pago (2) (Porcentaje de rebaja de la multa establecida en las tablas)
N°
Infracción
Forma de subsanar la infracción
Descripción de la infraccion
Subsanación voluntaria
Subsanación inducida
Si se subsana la infracción antes que surta efecto la noticación del requerimiento de scalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción
Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal efecto, contado desde que surta efecto la noticación del requerimiento de scalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción
Sin pago 5
Artículo 175° Numeral 1
Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.
Llevando los libros y/o registros respectivos u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos, que ha omitido llevar, observando la forma y condiciones establecidas en las normas respectivas.
Con pago No aplicable
Sin pago
Con pago
50 %
80 %
Esta infracción se congurará solo cuando existe de por medio una revisión de parte del sco, toda vez que resulta imposible que se subsane de manera voluntaria al no poder detectarse la comisión de la infracción. N° 308
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Actualidad Empresarial
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