DELITOS Y CONTRAVENCIONES TRIBUTARIAS Diferencia entre simple infracción y delito tributario
El delito tributario es una especie de infracción tributaria: dentro de las infracciones tributarias está están n comp compre rend ndid idos os los los deli delito toss trib tribut utar ario ioss y las las simp simple less cont contra rave venc ncio ione ness o infr infrac acci cion ones es admi admini nist stra ratitiva vass trib tribut utar aria ias. s. Por Por esta esta razón razón,, el Códi Código go Trib Tribut utar ario io desc descri ribe be los los deli delito toss y las las contravenciones en el párrafo 1 del T!tulo denominado “De las infracciones y sanciones”.
El delito o fraude tributario t ributario podr!a definirse como: "Toda acción u omisión, voluntaria penada por la Ley o toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena privativa o restrictiva de libertad y pena pecuniaria.”
En t#rminos simples, "$elito Tributario% es toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena corporal. &as infracciones administratias, en tanto, consisten en el incumplimiento, por parte de un contri contribuy buyent ente, e, de una obliga obligació ción, n, de un deber deber o de una pro'ib pro'ibici ición ón tribut tributari aria, a, sancio sancionada nada generalmente con pena pecuniaria. (lgunos autores clasifican las infracciones tributarias en infracciones penales o delitos, infracciones administrativas e infracciones civiles. &as infracciones ciiles consisten en el incumplimiento de una obligación o de un deber tributario, imputable al deudor, sancionado por la ley con una sanción civil. En el ámbito tributario, la infracción civil se presenta como un incumplimiento de la obligación de pagar un tributo, )ue causa un da*o al erario, a+n por el solo peligro peligro de omitir omitir o retardar retardar el pago por su parte, parte, la sanción representa representa una indemnización indemnización por este da*o. $entro de la enumeración enumeración del art!culo art!culo - nos encontramos encontramos con este tipo de infraccion infracciones, es, como son a)uellas a)uellas previstas previstas en el inciso primero del / 0 y en el / 11 del referido precepto legal. 2tra 2tra parte parte de la doctri doctrina na divide divide las infraccio infracciones nes tribut tributari arias as solame solamente nte en dos tipos: tipos: delito delitoss y contravenciones 3infracción administrativa4. Esta distinción es importante, entre otras razones: 5
Por) Por)ue ue el deli delito to,, para para ser ser cast castig igad ado, o, prec precis isa a )ue )ue sea sea come cometitido do con con dolo dolo,, mien mientr tras as la infracción administrativa, no. En todo caso debe resaltarse )ue este punto resulta sumamente discutible ya )ue una parte importante de la doctrina administrativista sostiene, no solo en el ámbito tributario sino )ue respecto de todas las infracciones administrativas )ue contempla nuestra legislación, )ue #stas emanan de un tronco com+n con las sanciones penales, de all!, entonces, )ue no pueda descartarse desde un comienzo )ue la infracción administrativa no precisa de la concurrencia de dolo o malicia, o al menos culpa o negligencia por parte del infractor, ello partic particula ularme rmente nte por la redacc redacción ión )ue se utiliz utiliza a en la mayor! mayor!a a de las infrac infraccio ciones nes )ue contempla el art!culo - del Código Tributario al emplear el t#rmino "maliciosamente%.
5
Por)ue Por)ue el delito delito,, salvo )ue )ue el $irector $irector estime estime lo contra contrario rio,, será conoci conocido do por la 6ustic 6usticia ia del Crimen, mientras la infracción administrativa, por el 6uez Tributario, esto es, el $irector 7egional.
5
Por)ue Por)ue sólo sólo el el delito delito puede puede ser ser castig castigado ado con con una pena pena priv privati ativa va de libert libertad. ad.
Tal como se se*aló precedentemente, en C'ile el $.&. / 89, de 1-;, sobre Código Tributario, en su art!culo - tipifica il!citos tributarios constitutivos de contravenciones, sancionadas con penas de multas, y delitos tributarios, sancionados con multas y penas privativas de libertad. Por lo tanto, atendiendo a la naturaleza de la sanción, las transgresiones contempladas en el art!culo - pueden clasificarse en dos grupos: a4
, 1=, 1, 1-, 0, 01.
b4 , 8, -, 1?, 10, 19, 1;, 18, 00, 09, 0;, 0> y 0=. ? 3$elito contemplado en el inciso tercero del /o. 1 del art!culo - del Código Tributario4 &a distinción distinción anterior anterior cobra una importancia importancia relevante ya )ue tratándose tratándose de las infraccione infraccioness )ue sólo están sancionadas con una pena pecuniaria, el procedimiento para su aplicación se rige por el art!culo 1=1 o del art!culo 1=> del Código Tributario seg+n el n+mero en )ue se encuentre establ estableci ecida da la infrac infracció ción, n, cuyo cuyo conoci conocimie miento nto corres correspon ponde de e@clus e@clusiva ivamen mente te al 6uez 6uez Tribu Tributar tario io 3$irector 7egional del A<<4, en cambio, tratándose de las infracciones )ue tienen asignada una sanción mi@ta, el conocimiento de las mismas )ueda entregada al ámbito de la 6usticia 2rdinaria del Crimen en el evento )ue el A<< decida deducir la respectiva Buerella Criminal o efect+e la $enuncia por $elito Tributario 3art!culo 1=0 Código Tributario4, en caso contrario, el conocimiento y aplicación de las sanciones se rige por el Procedimiento eneral de (plicación de Aanciones ante el respectivo 6uez Tributario, teniendo presente en todo caso )ue en este +ltimo caso A2&2 P72CE$E7D &( (P&
DELITOS TRIBUTARIOS El art!culo - del Código Tributario contempla los siguientes tipos penales. $E&
&RI'ER DELITO DEL INCISO &RI'ERO &as declaraciones maliciosamente incompletas o falsas )ue puedan inducir a la li)uidación de un impuesto inferior al )ue corresponda.
Re(uisitos del delito) 1.
Bue se 'aya "resentado una declaración.
0.
Bue Bue la decl declar arac ació ión n sea sea fal falsa o inc incompl omplet eta. a. a4 H(&A(: H(&A(: Bue conteng contenga a datos datos irreales irreales o mentiros mentirosos. os. b4
9.
Bue Bue la decl declara araci ción ón pres presen enta tada da pued pueda a indu induci cirr a la li)u li)uid idac ació ión n de un imp impue uest sto o infe inferi rior or al )ue )ue corresponda.
;.
Bue la las fa falsedades u omi omisiones se sean maliciosas, esto es, el contribuyente debe 'aber incurrido en ellas con el propósito definido de privar al Hisco de percibir los impuestos )ue le corresponden.
SE*UNDO DELITO DEL INCISO &RI'ERO &a omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercader!as ad)uiridas, enaKenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas. Re(uisitos del delito) 1.
Bue Bue se trate de un contribuyente obligado a llevar contabilidad. 7elacionar esto con el art!culo 1 del Código Tributario y =8 de la &ey de
0.
Bue 'aya ad)uirido, enaKenado o permutado mercader!as o realizado otras operaciones gravadas.
9.
Bue 'aya omitido registrar en su contabilidad los asientos correspondientes a las mercader!as ad)uiridas, enaKenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas. Bue la omisión 'aya sido maliciosa#
;.
TERCER DELITO DEL INCISO &RI'ERO &a adulteración de balances o inventarios o la presentación de estos dolosamente falseados.
Re(uisitos del delito de adulteraci!n de balances o inentarios) 1.
Bue se trate de un contribuyente obligado a efectuar balances o inventarios. &os contribuyentes obligados a ello son a)u#llos )ue deben llevar contabilidad.
0.
Bue los balances o inventarios sean adulterados, esto es, )ue en ellos se consignen datos carentes de veracidad o )ue no correspondan a la realidad. /o se re)uiere para configurar el delito )ue el balance o inventario sea presentado al A<<.
Re(uisitos del delito de "resentaci!n de balances o inentarios dolosamente falseados) 1.
Bue se trate de un contribuyente obligado a "resentar sus balances o inventarios.
0.
Bue se 'aya cumplido esta obligación, esto es, )ue el balance o el inventario 'aya sido presentado al A.<.<.
9.
Bue el balance o inventario sea dolosamente falseado, esto es, )ue contenga datos irreales o mentirosos.
CUARTO DELITO DEL INCISO &RI'ERO El uso de boletas, notas de d#bito, notas de cr#dito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores.
Re(uisitos del delito) Ae sanciona la FT<&
&or e+em"lo) En el mes de 2ctubre del a*o 00 se utiliza como cr#dito fiscal el
,UINTO DELITO DEL INCISO &RI'ERO El empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
Re(uisitos del delito) 1.
$eben realizarse otros procedimientos dolosos, o sea, diversos de los sancionados en los tipos penales anteriores
0.
&os "otros procedimientos dolosos% deben estar encaminados a: 5
2CF&T(7 o $EAH<F7(7 el verdadero monto de las operaciones realizadas
5
MF7&(7 el impuesto.
Todos los delitos del inciso 1 del / ; se sancionan con multa del > al 9 del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a má@imo $E&
Re(uisitos del delito) 1. 0. 9.
El suKeto activo debe ser un contribu-ente afecto al impuesto a las ventas y servicios u otros impuestos suKetos a retención o recargo. $ebe realizar maliciosamente las maniobras )ue se sancionan. &as maniobras deben ser tendientes a aumentar el verdadero monto de los cr#ditos o imputaciones )ue tengan derec'o a 'acer valer, en relación con las cantidades )ue deban pagar. $E&
El )ue, simulando una operación tributaria o mediante cual)uiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto )ue no le correspondan, será sancionado con presidio menor en su grado má@imo a presidio mayor en su grado medio y con multa del 1 al ; de lo defraudado. &a 'ipótesis )ue prev# esta disposición se da principalmente en materia de de 1-;4 y en los casos de devoluciones de de dic'a disposición 54 pero tambi#n puede darse con devoluciones indebidas de otros impuestos, como ocurre en materia de renta cuando se abusa de la facultad de obtener devoluciones de los pagos provisionales )ue e@ceden los impuestos anuales 3art!culo - del $.&. 80; de 1-;4.
Re(uisitos del delito) 1.
0.
Simulaci!n de una operación tributaria N por eKemplo: una e@portación simulada 5 o la reali.aci!n de cual(uiera otra maniobra fraudulenta N. 2tro eKemplo: aumento indebido del precio de la operación )ue da lugar a la devolución. Obtenci!n mediante ello de devoluciones de impuesto )ue no le correspondan.
Ai bien este delito no contempla un suKeto activo calificado, ya )ue solamente se emplea la fórmula “el que ..” , presenta un problema distinto, )ue es decidir si resulta sancionable de conformidad a este tipo penal a)uel contribuyente )ue solicita una devolución indebida, pero )ue no la obtiene en atención a )ue se le niega. Tratándose de un delito de resultado, la conducta a la )ue se 'a 'ec'o referencia importar!a la perpetración del delito en grado de frustración, no obstante 'ay )uienes sostienen )ue la e@istencia de la multa )ue se calcula sobre “lo defraudado” , importar!a )ue el legislador sólo desea )ue se sancione con este delito a )uien efectivamente obtiene la devolución. En contra de esta posición, aparte de sostenerse )ue se trata de un delito de resultado como cual)uier otro, y de indicarse )ue en caso de )ue la devolución no se obtenga puede calcularse la multa sobre el monto solicitado y no devuelto, se 'a se*alado )ue el 'ec'o de )ue el mismo código, en su art!culo 110, contemple la atenuante de no 'aber acarreado el delito perKuicio fiscal es la meKor prueba de )ue, en general, los delitos tributarios admiten ser sancionados en un grado distinto al de la consumación.
A*RAVANTE ES&ECIAL 7especto de los delitos previstos en los 9 primeros incisos del / ; del art!culo - se aplica la agravante especial establecida en el inciso ; de dic'o n+mero, )ue dispone: “Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave”.
( este respecto 'ay )ue tener presente lo dispuesto en el art!culo =9 del Código Penal, )ue se*ala: “!o producen el efecto de aumentar la pena las circunstancias agravantes que por s" mismas constituyen un delito especialmente penado por la ley, o que #sta haya e$presado al describirlo y penarlo”. “Tampoco lo producen aquellas circunstancias agravantes de tal manera inherentes al delito que sin la concurrencia de ellas no puede cometerse”.
$E&
Re(uisitos del nueo delito)
El suKeto activo 3)ue puede ser cual)uier persona, contribuyente o no4 debe obrar maliciosamente.
0.
&as maniobras sancionadas son: confeccionar, vender o facilitar, a cual)uier titulo, esto es, gratuito u oneroso, los documentos denominados gu!as de despac'o, facturas, notas de debito, notas de cr#dito o boletas, falsas, con o sin timbre del Aervicio, con el obKeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en el / ; del articulo -. $E& $E& (7T
&a omisión maliciosa de declaraciones e@igidas por las leyes tributarias para la determinación o li)uidación de un impuesto, en )ue incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas Kur!dicas o los socios )ue tengan el uso de la razón social, con multa del > al 9 del impuesto )ue se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a má@imo.
Re(uisitos del delito) 1.
$ebe e@istir una omisión maliciosa de declaraciones e@igidas por las leyes tributarias para la determinación o li)uidación de un impuesto
0.
El suKeto activo debe ser el contribuyente o su representante. En el caso de personas Kur!dicas los suKetos activos son los gerentes y administradores o los socios )ue tengan el uso de la razón social. $E&
El comercio eKercido a sabiendas sobre mercader!as, valores o especies de cual)uiera naturaleza sin )ue se 'ayan cumplido las e@igencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos )ue graven su producción o comercio. Ae sanciona con multa del > al 9 de los impuestos eludidos y con presidio o relegación menores en su grado medio.
&a reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado má@imo.
Re(uisitos "ara la confi/uraci!n del delito) 1.
Bue se eKerza el comercio, esto es, )ue se eKecuten uno o más actos de comercio.
0.
Bue el obKeto del comercio sean mercader!as, valores o especies de cual)uiera naturaleza, cuya producción o comercio est# gravada con alg+n tributo.
9.
Bue no se 'ayan cumplido las obligaciones de declarar y pagar el impuesto de )ue se trata. El cumplimiento de cual)uiera de estas obligaciones e@cluye el delito, ya )ue se re)uiere en forma copulativa )ue no se 'aya declarado ni pagado el impuesto.
;.
Bue el contribuyente tenga conocimiento de )ue no se 'a cumplido con las obligaciones se*aladas, pues la norma contiene la e@presión a sabiendas. $E&
El eKercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria, con multa del 9 de 1 FT( a > FT( y con presidio o relegación menor en su grado medio y, además, con el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.
Re(uisitos de este delito) 1.
Bue se eKerza el comercio o la industria.
0.
Bue dic'o eKercicio sea efectivamente clandestino.
&a C&(/$EAT
Este inciso castiga a )uien comete reiteradamente las infracciones )ue menciona el inciso primero del n+mero 1 del art!culo - del Código Tributario, esto es, el no otorgamiento de gu!as de despac'o, de facturas, notas de d#bito, notas de cr#dito o boletas en los casos y en la forma e@igidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de d#bito, notas de cr#dito o gu!as de despac'o sin el timbre correspondiente y el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. Ray reiteración cuando entre dos o más infracciones no medien más de tres a*os. “!o es necesario que al momento de cometerse la segunda infracción, la anterior se encuentre e'ecutoriada, sino que bastar que se encuentre notificado al contribuyente el denuncio respectivo. (n otras palabras, al momento de cometerse por segunda ve) alguna de estas infracciones, deber ya e$istir una notificación que advierta al infractor de su proceder ilegal. &or este motivo, los funcionarios fiscali)adores, debern notificar las infracciones relacionadas con el art"culo *+ ! - del /ódigo Tributario, al momento mismo de ser cometidas, y no esperar a que un comerciante haya incurrido en dos o ms de ellas para proceder a notificarlas.” 01anual del Servicio de 2mpuestos 2nternos, 3olumen ! 4, &rrafo 4+5.+6
“(l dolo en este caso corresponde a conocer la reiteración de las infracciones se%aladas 0elemento intelectual del dolo6, y querer reali)arlas 0elemento an"mico o volitivo del dolo 4%.
3GalleKos: "&a Prueba en el $elito Tributario%, Editorial 6ur!dico5Tributaria A.(., 1-88, página 0==4. $E&
Re(uisitos del nueo delito) 1.
$ebe encontrarse vigente la aplicación de una sanción de clausura impuesta por el A<<.
0.
$ebe violarse la clausura mediante la reapertura del establecimiento comercial o de la sección )ue corresponda. $E&
&a destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el servicio, o la realización de cual)uiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de sellos o cerraduras, con multa de media FT( a ; FT( y presidio menor en su grado medio.
Re(uisitos del delito) 1. $ebe 'aberse procedido a la aposición de sellos o cerraduras por el A<<. 0. $eben 'aber sido destruidos dic'os sellos o cerraduras o debe 'aber sido realizada cual)uiera otra operación destinada a desvirtuar su aposición. Por eKemplo: entrando a un local )ue 'a sido cerrado mediante el arbitrio de levantar la tec'umbre. $E&
DELITOS DEL INCISO &RI'ERO &a sustracción, ocultación o enaKenación de especies )ue )ueden retenidas en poder del presunto infractor, en caso )ue se 'ayan adoptado medidas conservativas, con multa de media FT( a ; FT( y presidio menor en su grado medio.
Re(uisitos de este delito) 1.
Bue el A<< 'aya ordenado, como medida conservativa, la retención de especies, deKándolas en poder del presunto infractor. 3 eKemplo: art!culo 1=1, / 9 4.
0.
Bue se encuentren vigentes las medidas conservativas.
9.
Bue las especies retenidas en poder del presunto infractor sean: ü ü ü
sustra!das, ocultadas, o enaKenadas.
DELITO DEL INCISO SE*UNDO) &a misma sanción se aplicará al )ue impidiere en forma ilegitima el cumplimiento de la sentencia )ue ordene el comiso.
Re(uisitos de este delito) 1.
Bue se 'aya dictado sentencia eKecutoriada )ue ordene el comiso
0.
Bue se trate de impedir, en forma ileg!tima, el cumplimiento de la sentencia )ue ordena el comiso. $E&
&os )ue compren y vendan faKas de control de impuestos o entradas a espectáculos p+blicos en forma il!cita, serán sancionados con multa de 1 a 1 FT( y presidio menor en su grado medio. &( A(/C<2/ PECF/<(7<( podrá 'acerse efectiva indistintamente en contra del )ue compre, venda o mantenga faKas de control y entradas a espectáculos p+blicos en forma il!cita. $E&
Re(uisitos de este nueo delito)
El suKeto activo, )ue puede ser cual)uier persona, debe obrar maliciosamente &a acción maliciosa debe consistir en utilizar los cu*os verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del A<< con una finalidad especifica: para defraudar al fisco. $E&
DELITO DEL INCISO 01 El )ue maliciosamente proporcione datos o antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones e@igidas con el obKeto de obtener autorización de documentación tributaria, será sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a má@imo y con multa de 'asta 8 FT(.
Re(uisitos de este nueo delito)
El suKeto activo, )ue puede ser cual)uier persona, debe obrar maliciosamente El obrar malicioso debe concretarse en el proporcionar datos o antecedentes falsos en los siguientes documentos: 5 5 5
declaración inicial de actividades modificaciones en la declaración inicial de actividades declaraciones e@igidas con el obKeto de obtener autorización de documentación tributaria.
DELITO DEL INCISO 21 El )ue concertado facilitare los medios para )ue en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con pena de presidio menor en su grado m!nimo y con multa de 1 FTI a 1 FT(. En este segundo caso, lo novedoso )ue corresponde destacar es la EO<E/C<( de la C2/CE7T(C</ para )ue a las personas )ue facilitan los medios se les pueda imputar este delito. 2 sea, a ellas se les deberá acreditar la F/<$($ $E P72PA
$E&, publicada en el $.2. de = de agosto de 09.
&RI'ER DELITO DEL INCISO &RI'ERO &os contribuyentes de los impuestos establecidos en la &ey sobre
Re(uisitos de este nueo delito) 1.
Bue se efect+en donaciones de a)uellas )ue otorgan beneficios tributarios, )ue en definitiva impli)ue un menor pago de algunos de los impuestos establecidos en la &ey de
0.
Bue se reciban contraprestaciones de las instituciones donatarias. &as contraprestaciones puede recibirlas el propio contribuyente donante o sus empleados, o los directores de la sociedad donante, o los parientes consangu!neos 'asta el segundo grado de cual)uiera de los receptores mencionados. Aon parientes consangu!neos 'asta el segundo grado de una persona, los abuelos, los padres, los 'ermanos, los 'iKos y los nietos. &as contraprestaciones puede efectuarlas directamente la institución beneficiada por la donación o indirectamente, por intermedio de terceras personas. $ebe entenderse por contraprestación a)uello )ue la donataria d#, 'aga, o se abstenga de 'acer, en forma total o parcialmente gratuita a favor del donante o demás personas se*aladas en la norma, en razón o a ra!z de la donación. El valor de a)uello )ue la donataria da, 'ace o se abstiene de 'acer, puede representar el monto total de la donación o sólo parte de #l sin embargo, no deben considerarse pe)ue*os regalos, obKetos o reconocimientos )ue por costumbre los donatarios 'acen a los donantes, como algunas entradas a espectáculos, algunos eKemplares de libros, etc. &as contraprestaciones a )ue alude la norma infraccional suelen manifestarse en cursos para el contribuyente, directores o empleados en forma gratuita o subsidiada, o en compras )ue la donataria efect+a a la donante a precios mayores a los del mercado.
9.
Bue las contraprestaciones se realicen dentro del a*o anterior a a)u#l en )ue se efect+e la donación o con posterioridad a #sta, pero mientras ella no se 'ubiere utilizado !ntegramente por la donataria. El primer per!odo se*alado por la norma se refiere al a*o inmediatamente anterior a a)u#l en )ue se efect+a la donación, as! si la donación se realiza el 1> de octubre de 09, la contraprestación 'a debido realizarse a contar del 1> de octubre de 00. El segundo per!odo representa un tiempo indeterminado, ya )ue comienza el d!a en )ue se efect+a la donación y dura 'asta )ue la donataria gasta o emplea completamente el monto donado.
;.
Bue e@ista dolo. En este caso el dolo consistirá en la intención, voluntad o propósito de efectuar la donación, no con el simple ánimo de beneficencia, sino para obtener una contraprestación y, de este modo, realizar un aprovec'amiento indebido de la fran)uicia tributaria.
>.
Bue e@ista reiteración. &a misma norma infraccional se 'a encargado de se*alar )u# debe entenderse por reiteración, indicando )ue e@iste cuando se realicen dos o más conductas de las sancionadas por ella en un mismo eKercicio comercial anual. $ebe considerarse )ue la conducta )ue debe repetirse para )ue se produzca la reiteración es la contraprestación, ya sea )ue ella corresponda a una misma donación o a distintas.
SE*UNDO DELITO DEL INCISO &RI'ERO &os contribuyentes de los impuestos establecidos en la &ey de
Bue se simule una donación, ya sea )ue se trate de una simulación absoluta o relativa. Rabrá simulación absoluta si entre las partes no se 'a celebrado acto o contrato alguno y relativa si se 'a celebrado un contrato diferente a la donación.
0.
Bue la donación aparentemente celebrada sea de a)uellas )ue otorgan beneficios tributarios )ue implica un menor pago de alguno de los impuestos a la renta.
DELITO DEL INCISO SE*UNDO El )ue dolosamente destine o utilice donaciones de a)uellas )ue las leyes permiten rebaKar de la base imponible afecta a los impuestos de la &ey sobre
Re(uisitos de este nueo delito) 1.
Bue el infractor 'aya recibido alguna donación de a)uellas )ue las leyes permiten rebaKar de la base imponible afecta a los impuestos de la &ey de
0.
Bue la donación se emplee en otros fines )ue a)uellos establecidos en los estatutos de la entidad donataria.
DELITO DEL INCISO TERCERO &os contribuyentes del
Re(uisitos de este nueo delito) 1.
Bue se deduzcan como gastos de la base imponible del impuesto de primera categor!a de la &ey de la 7enta, donaciones )ue las leyes no permitan rebaKar.
Como se 'a e@presado, numerosas leyes establecen como beneficio tributario )ue las donaciones )ue los contribuyentes del impuesto de primera categor!a efect+en a determinadas instituciones, pueden ser rebaKadas, total o parcialmente, de la base imponible del impuesto. ('ora bien, este re)uisito se entenderá )ue se cumple ya sea )ue la donación no corresponde a alguna de las autorizadas por las leyes o )ue no cumplan con los re)uisitos establecidos en la ley en la cual se asila. 0.
Bue e@ista dolo. Es decir )ue la rebaKa se efect+e a sabiendas )ue es improcedente y con el ánimo de disminuir los impuestos a pagar.
9.
Bue 'aya reiteración de esta conducta. Esto significa )ue la deducción fraudulenta por una sola vez no alcanza a constituir el delito descrito por la norma, deben efectuarse dos o más deducciones para )ue se configure la conducta penada. Entre ambos 'ec'os no deben transcurrir más de cinco a*os. Ae advierte )ue en este caso no es aplicable el lapso dentro del cual deben producirse las conductas )ue constituyen la reiteración, )ue se*ala el inciso primero de este / 0;, puesto )ue, como la misma norma lo se*ala, sólo es aplicable a las conductas all! indicadas. $E& del (7T
> y 1.099, de 1-> 1.=11, de 1-=, y 1.=-8, de 1- y la Lona Hranca
0#
Al (ue act3a como usuario de .ona franca sin tener la 4abilitaci!n corres"ondiente (l efecto, se recuerda )ue tratándose de las zonas francas de <)ui)ue y Punta (renas, de acuerdo con el $.H.&. 9;1, anteriormente aludido, es "Fsuario% toda persona natural o Kur!dica )ue 'aya convenido con la Aociedad (dministradora el derec'o a desarrollar actividades instalándose en la Lona Hranca. 7especto de la Lona Hranca
2#
Al usuario de .ona franca (ue utilice su calidad con la finalidad de defraudar al fisco#
Este es un delito de a)uellos )ue la doctrina denomina “delito propio”, esto es a)uellos en )ue la ley e@ige en el suKeto activo una calidad especial, cual es, en este caso, )ue sea usuario de zona franca. 7especto de la calidad de "Fsuario% debe atenderse a las definiciones contenidas en el literal precedente. Es del caso se*alar )ue al usar el legislador la e@presión “con la finalidad de defraudar al 7isco%, está aludiendo a un elemento subKetivo )ue indica )ue el suKeto activo del delito act+a con un ánimo preconcebido de lesionar patrimonialmente al Hisco. En tal sentido, para entender configurada la infracción se re)uiere demostrar )ue el suKeto activo eKecutó actos )ue incidieron directamente en un perKuicio del inter#s fiscal o, por lo menos, )ue los actos eKecutados estaban destinados a ello, a+n cuando la acción no 'aya arribado a ese resultado. El perKuicio al inter#s fiscal, en todo caso, debe relacionarse con una lesión a la tributación fiscal interna y cuya fiscalización sea, de acuerdo con la ley, de competencia de este Aervicio de
5#
A cual(uier "ersona (ue realice transacciones con otra (ue act3e como usuario de .ona franca6 sabiendo (ue 7sta no cuenta con la 4abilitaci!n corres"ondiente# Esta figura, )ue es la contrapartida de la analizada en el n+mero 14 precedente, sanciona al suKeto )ue realiza las transacciones comerciales con el )ue aparenta ser usuario de zona franca, sabiendo la simulación )ue #ste desarrolla. &a prueba de la materialidad de las transacciones y del conocimiento de la simulación, corresponde, en todo caso, al Aervicio, y ella se traducirá en demostrar )ue el suKeto activo del delito estaba en antecedentes o, por lo menos )ue atendidas las circunstancias en )ue se efectuó la transacción no pod!a menos )ue saber )ue su contraparte en la transacción no ten!a las autorizaciones para actuar como Fsuario de la Lona Hranca.
8#
A cual(uier "ersona (ue efect3e transacciones con un usuario de .ona franca6 a sabiendas (ue 7ste utili.a su calidad de tal "ara defraudar al fisco# Este il!cito está ligado al analizado en el n+mero "04% precedente, y sanciona a la persona )ue realiza negocios con el usuario de la zona franca, sabiendo )ue #ste utiliza dic'a calidad con el propósito de defraudar al Hisco. En esta situación, la prueba de la materialidad de las transacciones efectuadas y del conocimiento del autor de las actividades defraudatorias del inter#s fiscal )ue desarrolla su contraparte, corresponde al Aervicio. &os delitos se*alados tienen asignada una pena compuesta, esto es, sanción privativa de libertad, consistente en presidio menor en su grado medio 3>;1 d!as a 9 a*os4 a má@imo 39 a*os y un d!a a > a*os4 y multa de 'asta 8 unidades tributarias anuales. El eKercicio de la acción penal )ue deba ser interpuesta por el Aervicio para perseguir la aplicación de las sanciones pertinentes, se aKustará al procedimiento contenido en el art!culo 1=0 del Código Tributario y 7esolución E@. / 0, de 10.10.09. Estos nuevos delitos tienen e@istencia a contar de la fec'a de publicación de la ley esto es, del 11 de mayo del 0; y sólo respecto de 'ec'os acaecidos desde esa fec'a. $E&
0, publicada en el $.2. de 0 de septiembre de 0>. &a nueva figura t!pica sanciona:
&a venta o abastecimiento clandestino de gas natural comprimido o gas licuado de petróleo para consumo ve'icular, entendi#ndose por tal a)uellas realizadas por personas )ue no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso cuarto del art!culo 0 de la &ey /o. 18.>0, será penado con presidio menor en su grado m!nimo a medio y una multa de 'asta cuarenta unidades tributarias anuales.
IN9RACCIONES TRIBUTARIAS El art!culo - del Código Tributario tipifica las siguientes infracciones administrativas.
IN9RACCIONES DEL INCISO &RI'ERO El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, )ue no constituyan la base inmediata para la determinación o li)uidación de un impuesto, con IF&T( de 1 FTI a 1 FT(.
Re(uisitos de la infracci!n) 1. El retardo u omisión, esto es, )ue vencido el plazo legal o reglamentario la presentación no se 'aya realizado. /o se re)uiere )ue sea culpable o doloso 0. $ebe incidir en declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios )ue no constituyan la base inmediata para la determinación o li)uidación de un impuesto. Como eKemplos de transgresiones )ue )uedan comprendidas dentro de este inciso, pueden citarse: la no presentación o retardo del aviso de iniciación de actividades o de t#rminos de giros no dar aviso sobre modificaciones de escrituras de sociedades, etc.
IN9RACCIONES DEL INCISO SE*UNDO En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. sin embargo, si re)uerido posteriormente baKo apercibimiento por el servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 9 d!as, se le aplicará además, una multa )ue será de 'asta ,0 FTI por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona )ue se 'aya omitido, o respecto del cual se 'aya retardado la presentación respectiva. con todo, la multa má@ima )ue corresponda aplicar no podrá e@ceder a 9 FT(, ya sea )ue el infractor se trate de un contribuyente o de un organismo de la administración del estado.
Re(uisitos de la infracci!n 1. Para )ue se configure debe e@istir retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, )ue no constituyan la base inmediata para la determinación o li)uidación de un impuesto. $e acuerdo a la Circular =, de 1--8: “los informes a que el nuevo inciso se refiere son aquellos cuya presentación el Servicio ha dispuesto mediante resoluciones, o que se encuentren establecidos en diversas normas legales o reglamentarias”.
0. El contribuyente no debe dar cumplimiento a la obligación de presentar el o los informes referidos 9. $ebe denunciarse la infracción por retardo u omisión, y, además el A<< deberá re)uerir por escrito al contribuyente, para )ue, dentro del plazo de 9 d!as 'ábiles, presente el informe baKo el apercibimiento de aplicarle las sanciones )ue establece el precepto ;. $ebe transcurrir el plazo del re)uerimiento sin )ue el contribuyente presente el informe re)uerido.
IN9RACCIONES DEL INCISO &RI'ERO El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, )ue constituyan la base inmediata para la determinación o li)uidación de un impuesto, con multa de 1 de los impuestos )ue resulten de la li)uidación, siempre )ue dic'o retardo u omisión no sea superior a > meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un 0 por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo e@ceder el total de ella del 9 de los impuestos adeudados.
Re(uisitos de la infracci!n) 1. El retardo u omisión, esto es, )ue vencido el plazo legal o reglamentario la presentación no se 'aya realizado. /o se re)uiere )ue sea culpable o doloso 0. $ebe incidir en declaraciones o informes )ue constituyan la base inmediata para la determinación o li)uidación de un impuesto.
CASO EN ,UE NO SE A&LICA LA 'ULTA DEL N1 2 DEL ARTICULO :;) El inciso 0 del / 0 dispone: “(sta multa no se impondr en aquellas situaciones en que proceda tambi#n la aplicación de la multa por atraso en el pago, establecida en el ! -- de este 8rt"culo y la declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaración sin el pago”.
Esto implica )ue cuando se aplica la multa del / 11 de este mismo art!culo -, no se aplica la del / 0 precitado. &o anterior ocurre con los impuestos a las ventas y servicios, impuestos a la renta suKetos a retención, pagos provisionales mensuales, y en general con los impuestos )ue se declaran en el Hormulario 0-.
IN9RACCIONES DEL INCISO TERCERO El retardo u omisión en la presentación de declaraciones )ue no impli)uen la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a Kuicio del contribuyente, pero )ue puedan constituir la base para determinar o li)uidar un impuesto, con multa de 1 FTI a 1 FT(.
Re(uisitos de la infracci!n 1. El retardo u omisión, esto es, )ue vencido el plazo legal o reglamentario la presentación no se 'aya realizado. /o se re)uiere )ue sea culpable o doloso 0. $ebe incidir en declaraciones o informes )ue no impli)uen la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a Kuicio del contribuyente, pero )ue puedan constituir la base para determinar o li)uidar un impuesto. ( modo de eKemplo, si no se presenta una declaración de impuestos, debe aplicarse la sanción del art!culo - /0 mientras )ue cuando 'a e@istido declaración, de modo )ue sólo se trate de diferencias de impuestos, corresponde aplicar la sanción del art!culo - /9. al 0 de las diferencias de impuestos )ue resultaren.
Re(uisitos de la infracci!n 1. − − −
0.
&os 'ec'os )ue configuran la infracción son: la declaración incompleta o errónea la omisión de balances o documentos ane@os a la declaración la presentación incompleta de balances o documentos ane@os a la declaración. Bue puedan inducir a la li)uidación de un impuesto inferior al )ue corresponda.
&a no e@'ibición de libros de contabilidad o de libros au@iliares y otros documentos e@igidos por el $irector o el $irector 7egional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al e@amen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agr!colas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cual)uiera forma la fiscalización eKercida en conformidad a la ley, con multa de 1 FTI a 1 FT(.
Re(uisitos de la infracci!n) &os 'ec'os )ue configuran la infracción son cual)uiera de los siguientes: -
-
-
no e@'ibición de los libros de contabilidad o de libros au@iliares y otros documentos e@igidos por el director o el director regional de acuerdo con las disposiciones legales la oposición al e@amen de los libros de contabilidad o de libros au@iliares y otros documentos e@igidos por el director o el director regional de acuerdo con las disposiciones legales la oposición a la inspección de establecimientos de comercio, agr!colas, industriales o mineros por eKemplo, negativa del contribuyente a permitir la entrada de los funcionarios fiscalizadores a sus bodegas o instalaciones industriales. el acto de entrabar en cual)uier forma la fiscalización eKercida en conformidad a la ley.
-
Esta es, en realidad, la regla general, y las infracciones enumeradas no son sino aplicación de ella. Como eKemplo de transgresiones )ue caen dentro de esta norma general pueden citarse las negativas del contribuyente a e@'ibir el contenido de caKones, armarios, Sarde@, etc.
Nota: Esta infracción 'ay )ue relacionarla con el art!culo -> del mismo Código )ue permite solicitar el apremio : “en todo caso en que el contribuyente no e$hiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el e$amen de los mismos”.
Re(uisitos de la infracci!n) 1. &os 'ec'os )ue configuran la infracción son cual)uiera de los siguientes: 5
/o llevar contabilidad o los libros au@iliares e@igidos por el $irector o por el $irector 7egional de acuerdo con las disposiciones legales
5
Iantener atrasados los libros de contabilidad
5
&levarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley.
0. $ebe 'aber vencido el plazo otorgado por el A<<, )ue no puede ser inferior a 1 d!as, para subsanar la omisión o irregularidad respectiva, sin )ue se de cumplimiento a lo solicitado por el A<<.
Nota) Conviene tener presente )ue por las infracciones del / , tambi#n se puede re)uerir el apremio. (s! lo dispone el art!culo -> del Código Tributario.
Las sanciones "ara estas infracciones son) 5
IF&T( del > al > del monto de la operación, con un m!nimo de 0 FTI y un má@imo de ; FT(
5
C&(FAF7( de 'asta 0 d!as de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal )ue 'ubiere cometido la infracción.
El inciso ; de este n+mero establece )ue: “&ara los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podr requerir el au$ilio de la fuer)a p9blica, la que ser concedida sin ning9n trmite previo por el /uerpo de /arabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerra'amiento si fuere necesario. (n todo caso, se pondrn sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados”.
Por su parte, el inciso > se*ala )ue: “/ada sucursal se entender como un establecimiento distinto para los efectos de este n9mero”. (llo es muy relevante para los efectos de la reiteración, pues las infracciones cometidas por una sucursal no afectan a la casa matri) o a las otras sucursales para establecer reiteración”.
IN9RACCI
Re(uisitos de la infracci!n) 1. El retardo en enterar en Tesorer!a determinados impuestos, esto es, )ue vencido el plazo legal o reglamentario no se 'aya realizado el entero en arcas fiscales de los tributos. /o se re)uiere )ue sea culpable o doloso 0. $ebe incidir en impuestos de retención 3tributos retenidos por el contribuyente, por eKemplo impuesto +nico de segunda categor!a4 o de recargo 3tributos recargados por el contribuyente, por eKemplo
AU'ENTO DE LAS 'ULTAS# NUEVO INCISO SE*UNDO incor"orado "or Le- 0:#;5=)
En los casos en )ue la omisión de la declaración en todo o parte de los impuestos )ue se encuentren retenidos o recargados 'aya sido detectada por el Aervicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este n+mero y su l!mite má@imo, serán de 0 y =, respectivamente. $E& (7T
$ar aviso al Aervicio dentro de los 1 d!as siguientes
0.
7econstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas )ue fiKe el Aervicio, plazo )ue no podrá ser inferior a treinta d!as.
El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso anterior se sancionará con una multa de 'asta 1 FTI. Ain embargo no se considerará fortuita, salvo prueba en contrario, la p#rdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se d# aviso de este 'ec'o o se detecte con posterioridad a una citación, notificación o cual)uier otro re)uerimiento del Aervicio )ue diga relación con dic'os libros y documentación. En todo caso, la p#rdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en el art!culo 0, 'asta la fec'a en )ue los libros legalmente reconstituidos )ueden a disposición del Aervicio. Para los efectos previstos en el inciso primero de este n+mero se entenderá por capital efectivo el definido en el (rt!culo 0, /0, de la &ey de
&RI'ERA IN9RACCION DEL INCISO 01 DEL N1 0>) &a p#rdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos )ue sirvan para acreditar las anotaciones contables o )ue est#n relacionados con las actividades afectas a cual)uier impuesto, con multa de 'asta el 0 del capital efectivo con un tope de 9 FT(, a menos )ue la p#rdida o inutilización sea calificada de fortuita por el $irector 7egional. Ae sanciona con multa de 'asta 0 del capital efectivo con un tope de 9 FT(, a menos )ue el $irector 7egional califi)ue de fortuita la p#rdida o inutilización. 3El concepto de C(P de la &ey de
En a)uellos casos en )ue, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no sea posible aplicar la sanción se*alada en el inciso primero, se sancionará dic'a p#rdida o inutilización con una multa de 'asta 9 FT(. El actual te@to del / 1=: "'a desligado la facultad administrativa )ue compete al $irector 7egional de considerar fortuita la p#rdida o inutilización, del cumplimiento por parte del contribuyente de las obligaciones formales de dar aviso al Aervicio y de reconstituir la contabilidad, en su caso, dentro de los plazos fiKados. $e este modo, se permite )ue el $irector 7egional pueda 'acer uso de su facultad de ponderar la e@istencia del caso fortuito, a+n en el caso de contribuyentes, )ue por cual)uier motivo, no 'ayan dado cumplimiento a las mencionadas obligaciones%. 3Circular ;8 de 1--4. &as referidas obligaciones )ue deben cumplir los contribuyentes en todos los casos de p#rdida o inutilización son las siguientes: 1.
$ar aviso al Aervicio dentro de los 1 d!as siguientes
0.
7econstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas )ue fiKe el Aervicio, plazo )ue no podrá ser inferior a treinta d!as.
(s! lo establece el actual te@to del inciso 0 del / 1=. ( tales obligaciones la $irección /acional del A.<.<. agregó la de ordenar la publicación por 9 d!as consecutivos de un (G
SE*UNDA IN9RACCION DEL INCISO 51 DEL N1 0> &a omisión de dar aviso dentro del plazo de 1 d!as de la p#rdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos )ue sirvan para acreditar las anotaciones contables o )ue est#n relacionados con las actividades afectas a cual)uier impuesto, se sancionará con una multa de 'asta 1 FTI.
TERCERA IN9RACCION DEL INCISO 51 DEL N1 0> &a omisión de reconstituir la contabilidad en los plazos y en la forma )ue disponga el $irector 7egional, se sancionará con una multa de 'asta 1 FTI.
&RESUNCI
SUS&ENSI del / 1= establece este efecto en los siguientes t#rminos: “(n todo caso, la p#rdida o inutili)ación de los libros de contabilidad suspender la prescripción establecida en el art"culo :, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio”.
&a movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en ve'!culos destinados al transporte de carga sin la correspondiente gu!a de despac'o o factura, otorgadas en la forma e@igida por las leyes. Esta norma 'ay )ue relacionarla con el art!culo >> del $.&. / 80>, )ue se refiere a la obligación de emitir gu!as de despac'o y a la obligación de e@'ibirlas durante el traslado de los bienes. En caso )ue las facturas no se emitan al momento de efectuarse la entrega real o simbólica de las especies, los vendedores deberán emitir y entregar al ad)uirente, en esa oportunidad, una gu!a de despac'o numerada y timbrada por el Aervicio de
etc.4 sino del destino )ue le de su propietario, arrendatario, etc., con lo cual, 5 por eKemplo 5, un ta@i o ve'!culo particular puede perfectamente cumplir con este re)uisito o condición.
Sanciones) El infractor será sancionado con una multa del 1 por ciento al 0 por ciento de una unidad tributaria anual. Aorprendida la infracción, el ve'!culo no podrá continuar 'acia el lugar de destino mientras no se e@'iba la gu!a de despac'o o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se 'ará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Para llevar a efecto la medida, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al au@ilio de la fuerza p+blica, la )ue le será concedida por el 6efe de Carabineros más inmediato sin más trámite, pudiendo procederse con allanamiento y descerraKamiento si fuere necesario.
Sanci!n) Iulta de 'asta una FTI en el caso de las boletas, y de 'asta 0 FTI en el caso de facturas. (l sorprenderse la infracción, el funcionario del Aervicio puede solicitar el au@ilio de la fuerza p+blica para obtener la debida identificación del infractor, deKándose constancia en la unidad policial respectiva. , de 1-;, por el 'ec'o de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o 'iKos, o de una
tercera persona )ue no tenga relación laboral o de servicios con la empresa )ue Kustifi)ue el desembolso o el uso del cr#dito fiscal.
&RI'ERA IN9RACCI
SE*UNDA IN9RACCI
Re(uisitos comunes a ambas infracciones) 5 Aólo pueden ser autores de estas infracciones los contribuyentes del
E+em"lo) &a empresa realiza frecuentemente desembolsos destinado a pagar una deuda del suKeto beneficiado.
Sanci!n) Iulta de 'asta el 0 de todos los impuestos )ue deber!an 'aberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida. /H7(CC</ $E& / 01 $E& (7TJCF&2 - &a no comparecencia inKustificada ante el Aervicio, a un segundo re)uerimiento notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el art!culo 11, transcurridos 0 d!as desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación. El Aervicio deberá certificar la concurrencia del contribuyente al re)uerimiento notificado. Constituye una infracción tributaria sancionada con pena pecuniaria )ue no accede al pago de un impuesto.
Re(uisitos) 5 El contribuyente debe 'aber sido notificado del re)uerimiento por dos veces, sea en forma personal, por c#dula o por carta certificada. -
$eben transcurrir 0 d!as 'ábiles desde el vencimiento del plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación del re)uerimiento. Es un plazo fatal e improrrogable y si vence un d!a sábado, no se prorrogará al d!a 'ábil siguiente.
5 &a inconcurrencia debe ser inKustificada. Ai contribuyente prueba )ue inconcurrencia obedeció a razones de fuerza mayor o caso fortuito no 'ay infracción.
Sanci!n) Iulta de una FTI a una FT(, la )ue se aplicará en relación al perKuicio fiscal comprometido. (demás, seg+n inciso 1 del art!culo 1-0 del Código Tributario, los contribuyentes )ue no concurran luego de 'aber sido sancionados conforme al / 01 del art!culo -, no podrán ser beneficiados con la celebración de convenios de pago.
