Tema: RAPOARTELE FINANCIARE Întoc Întocmi mire reaa rapo rapoar artel telor or fina financ ncia iare re const constitu ituie ie prin princi cipa pala la etapă etapă de fina finali liza zare re a proces procesulu uluii contabi contabil.l. Rapo Rapoar arte tele le fina financ ncia iare re repr reprez ezin intă tă un sist sistem em de indi indica cato tori ri interdependenţi, care caracterizează activitatea economică a întreprinderilor desfăşurată în cursul perioadei de gestiune. Indicatorii din rapoarte se reflectă ca un ansamblu de date comp compara arabi bile le şi veri veridi dice ce priv privin indd situ situaţ aţia ia patr patrim imon onia ială lă şi fina financ ncia iară ră a între întrepr prin inde derii rii,, veniturile, cheltuielile şi rezultatele activităţii acesteia, structura şi modificările în capitalul propriu, fluxul mijloacelor băneşti. Această informaţie este necesară unui cerc larg de utiliz uti lizato atori ri atât atât int intern erni,i, cât şi externi externi,, pentru pentru luarea luarea decizi deciziilo ilorr de gestiu gestiune, ne, evalua evaluarea rea rezultatelo rezultatelorr activităţi activităţiii desfăşurate desfăşurate în perioadele perioadele de gestiune gestiune precedentă precedentă şi curentă, curentă, analiza analiza situaţiei financiare a întreprinderii. Rapoartele financiare se întocmesc conform formularelor-tip aprobate de Ministerul Finanţelor, se prezintă în termenele prevăzute de legislaţia Republicii Moldova, cuprind “Bil “Bilan anţu ţull cont contab abil il”” (for (formu mula laru rull nr.1 nr.1), ), “Rapo “Raport rtul ul priv privin indd rezu rezult ltat atel elee fina financ ncia iare re” ” (formularul nr.2), “Raportul privind fluxul capitalului propriu” (formularul nr.3), “Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti” (formularul nr.4), nota explicativă şi anexele respective. Pentr Pentruu preze prezent ntare areaa obie obiect ctiv ivăă a info inform rmaţ aţie iei,i, rapoa rapoart rtel elee fina financ ncia iare re treb trebui uiee să cores corespu pund ndăă unor unor ceri cerinţ nţee anum anumit ite, e, baza bazate te pe urmă următo toare arele le prin princi cipi piii de cont contab abil ilit itat ate: e: continuitatea activităţii, prudenţa, neadmiterea casării reciproce a activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor, prioritatea conţinutului asupra formei, esenţialitatea etc. Pentru toate întreprinderile anul de gestiune cuprinde perioada de la 1 ianuarie până la 31 decembrie inclusiv. Informaţia conţinută în rapoartele financiare se obţine în urma prelucrării datelor furnizate de contabilitatea sintetică şi analitică şi trebuie să corespundă integral cu aceasta. Datele din bilanţul iniţial trebuie să corespundă datelor din bilanţul de închidere, aprobat pe perioada precedentă perioadei de gestiune. Dacă au fost operate modificări în bilanţul iniţial la 1 ianuarie al anului de gestiune, cauzele trebuie să fie expuse în nota explicativă anexată la raportul anual. În conformitate cu legislaţia Republicii Moldova, toate întreprinderile, indiferent de formele organizatorico-juridice, prezintă rapoartele financiare în termene strict stabilite proprietarilor şi organelor teritoriale ale statisticii de stat la locul de înregistrare, conform actelor de constituire, iar întreprinderile de stat şi organelor împuternicite să gestioneze patrimoniul de stat. Toate formularele rapoartelor le semnează conducătorul şi contabilulşef al întreprinderii. Responsabilitatea pentru veridicitatea, plenitudinea şi oportunitatea prezentării rapoartelor financiare o poartă conducătorul întreprinderii. La prezentarea şi verificarea rapoartelor financiare se controlează respectarea termenelor de prezentare, existenţa tuturor formularelor şi indicatorilor realizaţi în perioada curentă şi precedentă S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare” , paragraful 5), corectitudinea completării ( S.N.C. acestora, existenţa semnăturilor necesare, precum şi corespunderea evaluării posturilor din bilanţ cu cerinţele standardelor naţionale de contabilitate. La verificare trebuie să se stabilească dacă datele de la începutul perioadei de gestiune sunt identice cu datele de la sfârşitul perioadei precedente. Pentru întocmirea unor rapoarte financiare veridice din punct de vedere economic, la întreprinderi se desfăşoară o activitate amplă de pregătire, care constă în reflectarea 1
oportună, integrală şi obiectivă a datelor incluse în rapoartele financiare. În aceste scopuri se determină succesiunea îndeplinirii procedurii contabile finale, care cuprinde următoarele etape: I. Analiza operaţiunilor economice şi reflectarea acestora în registrele contabile. II. Completarea Cărţii mari şi întocmirea balanţei de verificare. III. Inventarierea totală a patrimoniului şi datoriilor. IV. Închiderea conturilor la finele perioadei de gestiune. V. Întocmirea rapoartelor financiare. În etapa I se verifică corectitudinea reflectării în bilanţul contabil a tuturor operaţiunilor economice şi corespondenţa conturilor conform datelor din documentele primare. În etapa II datele registrelor contabile se trec în Cartea mare, în care se calculează rulajele şi soldul fiecărui cont. După determinarea soldurilor conturilor, acestea se compară cu datele contabilităţii analitice şi se întocmeşte balanţa de verificare. În complexul general al lucrărilor de pregătire aferente întocmirii rapoartelor financiare o mare importanţă are următoarea etapă - inventarierea activelor şi pasivelor întreprinderii şi reflectarea rezultatelor acesteia în contabilitate. Etapa următoare în desfăşurarea lucrărilor de pregătire privind întocmirea rapoartelor financiare o constituie închiderea conturilor. Închiderea conturilor e un proces care se referă la întocmirea rapoartelor anuale şi care include pregătirea conturilor pentru înregistrarea operaţiunilor perioadei de gestiune următoare.
Bilanţul contabil Bilanţul contabil reprezintă un raport financiar în care se reflectă patrimoniul şi situaţia economico-financiară a întreprinderii la un moment dat. Bilanţul se întocmeşte la anumite termene, care, de regulă, coincid cu sfârşitul perioadei de gestiune. După conţinutul economic patrimoniul poate fi definit ca totalitatea valorilor materiale şi nemateriale, concretizate sub formă de bunuri materiale, nemateriale ori financiare, de avere circulantă, de trezorerie şi creanţe, numite active, care aparţin întreprinderii. Din punct de vedere al caracterului juridic, patrimoniul este definit ca totalitatea drepturilor şi obligaţiilor în expresie bănească, numite pasive, aparţinând unei persoane fizice sau juridice. Trebuie de menţionat că între conţinutul economic şi conţinutul juridic este o egalitate matematică care se concretizează în bilanţ, de asemenea sub forma unei egalităţi între activul şi pasivul bilanţului. Exigenţele conţinutului informaţional al bilanţului sunt foarte mari, iar regulile de întocmire foarte precise, astfel că pentru finalizarea lui este obligatorie parcurgerea unor lucrări premergătoare a căror executare se desfăşoară succesiv într-o ordine logică şi anume: verificarea înregistrărilor din conturi a tuturor operaţiunilor economice şi financiare efectuate în timpul anului sau în perioada pentru care se întocmeşte bilanţul; întocmirea primei balanţe de verificare (a rulajelor şi a soldurilor), înaintea inventarierii; inventarierea mijloacelor materiale şi băneşti, componente ale patrimoniului administrat, precum şi a resurselor de provenienţă a capitalului, drepturilor de creanţă şi datoriilor; •
•
•
2
verificarea concordanţei dintre datele înregistrate în conturi şi realitatea constatată la inventariere, stabilirea diferenţelor de inventar; înregistrarea în conturi a diferenţelor constatate şi executarea tuturor regularizărilor: a amortizărilor, a delimitării în timp a cheltuielilor şi veniturilor; stabilirea rezultatelor financiare ale exerciţiului; întocmirea bilanţului contabil şi a anexelor la bilanţ. Lucrările de completare a bilanţului reprezintă prin conţinutul lor, în cea mai mare parte, operaţii de prelucrare şi transpunere a datelor din bilanţul precedent şi din balanţa conturilor. Prin structura lor, operaţiile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent constau din selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa conturilor. Conform standardelor naţionale de contabilitate bilanţul contabil cuprinde trei elemente principale, legate nemijlocit de evaluarea situaţiei financiare a întreprinderii, şi anume: 1. active 2. capital propriu 3. datorii Potrivit prevederilor paragrafului 45 al Bazelor conceptuale privind pregătirea şi prezentarea rapoartelor financiare, active sunt resursele controlate de întreprindere, rezultate din evenimentele anterioare care vor genera în viitor, după cum se prevede, un aflux de avantaje economice, şi cuprind următoarele elemente principale: a) active nemateriale; b) active materiale; c) active financiare; d) stocuri de mărfuri şi materiale; e) conturile debitorilor privind operaţiile de comerţ şi alte operaţii; i) investiţii financiare; j) mijloace băneşti. •
•
• •
Conţinutul, modul de întocmire şi prezentare a raportului de profit şi pierderi Dacă bilanţul contabil reflectă situaţia financiară a întreprinderii la un anumit moment de timp, atunci raportul privind rezultatele financiare generalizează operaţiunile economice efectuate într-un interval de timp concret, numit perioadă de gestiune. În prezent raportul privind rezultatele financiare se întocmeşte trimestrial cu total cumulativ de la începutul anului de gestiune. Întreaga totalitate de indicatori prezentaţi în raportul privind rezultatele financiare poate fi subdivizată în trei grupe: venituri, cheltuieli, rezultate financiare (profituri sau pierderi), care reprezintă diferenţa dintre venituri şi cheltuieli. În practica mondială raportul privind rezultatele financiare se întocmeşte sub formă de o treaptă sau mai multe trepte. În primul caz se grupează separat toate veniturile şi cheltuielile întreprinderii, a căror sumă algebrică reflectă rezultatul financiar. A două modalitate este bazată pe o serie de calcule intermediare ale profitului (pierderilor) sub aspectul unor feluri distincte de activităţi ale întreprinderii (operaţională, de investiţii, • • •
3
financiară) şi ca urmare a evenimentelor excepţionale. Anume această formă de întocmire a raportului privind rezultatele financiare este adoptată actualmente în Republica Moldova. Pentru prezentarea în raportul privind rezultatele financiare a datelor referitoare la veniturile din vânzări este foarte important momentul de transmitere a drepturilor de proprietate la produsele (mărfurile) livrate. Dacă după livrarea produselor (mărfurilor) vânzătorul păstrează dreptul de proprietar, atunci suma tranzacţiei nu se reflectă în venituri. La întocmirea raportului privind rezultatele financiare este important să se asigure reflectarea veniturilor şi consumurilor aferente unora şi aceloraşi tranzacţii sau operaţiuni economice în una şi aceeaşi perioadă. De exemplu, plata anticipată produselor destinate livrării, care a fost primită de întreprindere, trebuie să fie reflectată în componenţa vânzărilor nete în perioada în care în raportul privind rezultatele financiare va fi înregistrat costul produselor expediate (livrate).
Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti este unul dintre formularele principale ale rapoartelor financiare, în care se reflectă toate modificările intervenite în resursele financiare ale întreprinderii, din punctul de vedere al încasării şi plăţii mijloacelor băneşti, în cursul perioadei de gestiune respective. Necesitatea întocmirii raportului privind fluxul mijloacelor băneşti este generată de utilizarea principiului specializării exerciţiilor în baza căruia se întocmesc alte rapoarte financiare. Conform acestui principiu, veniturile se contabilizează în momentul efectuării operaţiunilor care conduc la obţinerea acestora (livrarea produselor, prestarea serviciilor), indiferent de momentul plăţii. Cheltuielile cuprind valoarea consumurilor şi cheltuielile efective ale perioadei, fără a lua în considerare faptul când au fost achitate. Astfel, profitul realizat în cursul unei perioade determinate nu este legat direct de fluxul mijloacelor băneşti. Existenţa profitului la întreprindere încă nu înseamnă existentul de mijloace băneşti disponibile. Deseori conducătorul nu ştie unde s-au cheltuit mijloacele băneşti ale întreprinderii. Întrucât mijloacele băneşti constituie o resursă limitată a întreprinderilor în condiţiile tranziţiei la economia de piaţă, succesul acestora este determinat, în majoritatea cazurilor, de capacitatea conducătorului de a repartiza şi a utiliza raţional banii. Din această cauză informaţia privind fluxul mijloacelor băneşti în condiţiile actuale devine deosebit de importantă, ceea ce condiţionează necesitatea întocmirii raportului privind fluxul mijloacelor băneşti. Informaţia conţinută în acest raport permite a aprecia capacitatea întreprinderii de a atrage şi a utiliza mijloacele băneşti, de a determina necesităţile întreprinderii de mijloace băneşti în cursul unei perioade determinate. Cu ajutorul acestor date este posibilă compararea rapoartelor privind activitatea întreprinderilor care utilizează diverse metode de contabilizare a operaţiunilor şi evenimentelor similare. În baza acestora, se fac previziuni şi analiza comparativă a fluxului mijloacelor băneşti ale diferitelor întreprinderi. Datele din rapoartele privind fluxul mijloacelor băneşti ale perioadelor precedente se utilizează frecvent pentru a previziona volumele producţiei, întocmirea graficelor provizorii ale fluxului ulterior al mijloacelor băneşti. Acestea se utilizează, de asemenea, pentru aprecierea exactităţii previziunilor precedente şi analiză corelaţiei dintre 4
rentabilitatea întreprinderii şi fluxul net al numerarului, precum şi consecinţele modificării preţurilor. Modul de întocmire a raportului privind fluxul mijloacelor băneşti este reglementat de prevederile S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare” şi S.N.C. 7 “Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti” . Conform cerinţelor S.N.C. 7 mijloacele băneşti, în scopul includerii în raportul privind fluxul mijloacelor băneşti, inclusiv cele legate, cuprind: numerarul care se află la dispoziţia întreprinderii (monede, bancnote, valută); depuneri în conturile de decontare şi valutar la bănci; mijloace în acreditive, carnete de cecuri, cartele (carduri) de credit şi magnetice; depuneri în conturi curente, speciale şi de altă natură la bănci. În scopul includerii în raportul privind fluxul mijloacelor băneşti, mijloacele băneşti cuprind, de asemenea, şi echivalentele acestora - transferuri băneşti în expediţie şi documente băneşti (mărcile poştale aflate în casieria întreprinderii, cecurile de voiaj, timbrele taxei de stat, cecurile companiilor şi băncilor străine, biletele de călătorie achitate, biletele de odihnă şi tratament etc., cu excepţia acţiunilor proprii răscumpărate de la acţionari). Spre deosebire de alte formulare de rapoarte financiare, întocmite în baza metodei specializării exerciţiilor, raportul privind fluxul mijloacelor băneşti se întocmeşte în baza metodei de casă. Toate încasările şi plăţile mijloacelor băneşti şi a echivalentelor acestora se contabilizează în sumele încasate efectiv în casierie sau înregistrate în conturile contabile. Plăţile mijloacelor băneşti se reflectă la sumele plătite efectiv din casierie sau virate din conturile bancare. La întocmirea raportului toate mijloacele băneşti şi cele echivalente cu acestea se însumează şi se contabilizează în suma totală. Deplasările interne ale mijloacelor băneşti (deschiderea acreditivelor, procurarea documentelor băneşti, cartelelor magnetice şi de credit, înregistrarea transferurilor băneşti în expediţie în conturile bancare, primirea mijloacelor băneşti din conturile de decontare şi alte conturi bancare în casierie şi viceversa) nu se consideră ca încasări şi plăţi de mijloace băneşti şi nu se reflectă în raportul privind fluxul mijloacelor băneşti, întrucât toate acestea, luate în ansamblu, constituie “gestiunea operaţiunilor băneşti de către întreprindere” şi îşi găsesc reflectare numai în conturile de evidenţă a mijloacelor băneşti. În practica mondială se utilizează două metode de întocmire a raportului privind fluxul mijloacelor băneşti: directă şi indirectă. Metoda directă se bazează pe analiza fluxului mijloacelor băneşti în conturile întreprinderii. Această metodă permite de a arăta principalele surse de aflux şi direcţiile de retragere a mijloacelor băneşti, de a trage concluzii exprese referitor la suficienţa mijloacelor necesare pentru plăţile aferente datoriilor curente, stabileşte corelaţia între sumă de vânzare şi încasările băneşti. Metoda indirectă se bazează pe analiza posturilor bilanţului contabil şi raportului privind rezultatele financiare. Această metodă permite a arăta corelaţia dintre diverse feluri de activităţi ale întreprinderii, precum şi dintre profitul net şi modificările în activele întreprinderii în cursul perioadei de gestiune. La utilizarea acestei metode profitul net (pierderea) din activitatea operaţională se transformă ţinând cont de modificările operate în cursul perioadei de gestiune în mărimea stocurilor de materiale, creanţelor şi angajamentelor aferente activităţii operaţionale, posturilor nebăneşti (amortizarea, • • • •
5
amânarea impozitelor etc.), precum şi a posturilor legate de activitatea de investiţii şi financiară în mijloace băneşti reale. Conform cerinţelor S.N.C. 7 , toţi agenţii economici din Republica Moldova întocmesc raportul privind fluxul mijloacelor băneşti prin metoda directă, care permite generalizarea în raport a tuturor încasărilor şi plăţilor reale ale mijloacelor băneşti în baza registrelor contabile şi documentelor primare cu total cumulativ de la începutul perioadei de gestiune. În conformitate cu S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare” raportul privind rezultatele financiare cuprinde 15 indicatori care reflectă veniturile, cheltuielile şi profiturile (pierderile) realizate în cursul perioadei de gestiune şi perioadei corespunzătoare a anului precedent. Primii opt indicatori componenţi ai raportului nominalizat caracterizează rezultatele din activitatea operaţională a întreprinderii, determinată de statutul acesteia, care reprezintă în fond o activitate curentă, ce se reînnoieşte continuu. Apoi în raport sunt prezentate rezultatele financiare aferente activităţii întreprinderii, care nu constituie pentru ea o activitate de bază. În special, se reflectă rezultatul din operaţiunile efectuate în domeniile suplimentare ale activităţii de afaceri a întreprinderii, cum sunt activitatea de investiţii şi cea financiară. În afară de aceasta, separat se înregistrează rezultatul apărut ca urmare a evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale. Tehnica de întocmire a raportului privind rezultatele financiare constă în completarea fiecărui rând în baza rulajelor aferente conturilor de venituri şi cheltuieli din clasele 6 şi 7 ale Planului de conturi contabile. În procesul completării raportului nominalizat, rezultatele financiare pozitive (profiturile) se înregistrează cu cifre obişnuite, fără paranteze, iar cele negative (pierderile) - în paranteze.
Conţinutul, modul de întocmire şi prezentare a raportului privind fluxul capitalului propriu Raportul privind fluxul capitalului propriu constituie o parte componentă a rapoartelor financiare obligatorii. Evidenţierea indicatorilor privind fluxul capitalului propriu într-un formular separat este legată de importanţa acestei informaţii pentru diferiţi utilizatori şi, în special, pentru proprietarii întreprinderii. Drepturile proprietarilor întreprinderii sunt multiple şi diverse, însă pentru contabilitate şi pentru întocmirea rapoartelor financiare un mai mare interes prezintă numai acele drepturi care vizează repartizarea activelor (în special, în cazul lichidării), precum şi drepturile de proprietate asupra întreprinderii în funcţiune, în cazul vânzării, întocmirii documentelor pentru gaj etc. Una dintre cele mai importante sarcini ale raportului privind fluxul capitalului propriu o constituie dezvăluirea acestor drepturi. Sub aspect general, raportul în cauză caracterizează acea parte a activelor care, constituie proprietatea întreprinderii. Aceasta reprezintă o garanţie pentru creditori privind achitarea datoriilor în cazul lichidării întreprinderii. Anume la această parte a activelor au dreptul să pretindă proprietarii (acţionarii, asociaţii) după satisfacerea pretenţiilor patrimoniale ale creditorilor. Astfel, deşi proprietarii sunt expuşi unui risc maximal, specific activităţii întreprinderii, ei au dreptul la tot patrimoniul rămas. Pentru întocmirea raportului privind fluxul capitalului propriu o mare importanţă are delimitarea corectă a surselor de finanţare a activelor în surse proprii şi împrumutate 6
(atrase). În acest caz apar o serie de întrebări privind gruparea surselor de formare a activelor. Pot oare fi incluse finanţările şi încasările cu destinaţie specială în componenţa capitalului propriu? În ce grupă de surse proprii sau împrumutate - trebuie să fie incluse dividendele calculate acţionarilor conform rezultatelor anului? De răspunsul la aceste întrebări depinde mărimea capitalului propriu reflectat în rapoartele financiare. La rândul său, de corelaţia dintre sursele proprii şi împrumutate de finanţare depinde aprecierea stabilităţii financiare a întreprinderii, gradului de risc legat de investirea mijloacelor în activitatea acesteia. La soluţionarea problemei privind evidenţierea clară a mărimii capitalului propriu în rapoartele financiare contribuie faptul că în noul Plan de conturi contabile toate conturile destinate contabilizării capitalului propriu sunt grupate în clasa 3 “Capital propriu”. Destinaţia conturilor din cadrul acestei clase corespunde unor posturi anumite din formularul unic al raportului privind fluxul capitalului propriu, aprobat de Ministerul Finanţelor. În conformitate cu prevederile S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare” , raportul privind fluxul capitalului propriu constă din 4 capitole, care cuprind date privind modificările părţilor componente ale capitalului propriu sub aspectul grupării prevăzute de capitolul III al bilanţului contabil: a) capitalul statutar şi suplimentar; b) rezerve; c) profit nerepartizat (pierdere neacoperită); d) capital secundar. Raportul privind fluxul capitalului propriu este construit astfel, încât modificarea fiecărui element component al capitalului se reflectă după principiul “formulei de bilanţ”: Soldul la finele anului de gestiune + precedent
Încasat (calculat)
Consumat (virat) =
−
Soldul la finele perioadei de gestiune curente
De aici se observă că, spre deosebire de bilanţul contabil, raportul privind fluxul capitalului propriu conţine nu numai date la o dată anumită, ci şi informaţii referitoare la fluxul (majorarea şi diminuarea) elementelor componente ale capitalului propriu în cursul unui interval determinat de timp (perioadă de gestiune). Tehnica întocmirii raportului privind fluxul capitalului propriu constă în completarea fiecărui rând în baza soldurilor şi rulajelor din conturile clasei a 3-a a Planului de conturi contabile. În coloana 4 “La finele perioadei de gestiune precedente” cu cifre obişnuite (fără paranteze) se reflectă soldurile creditoare iniţiale aferente conturilor indicate, iar cu cifre negative (în paranteze) - soldurile debitoare iniţiale. La completarea coloanelor 5 şi 6 ale raportului privind fluxul capitalului propriu este important de reţinut că aproape toate conturile din clasa 3 sunt conturi de pasiv. Fac excepţie conturile 313 “Capital nevărsat”, 314 “Capital retras” şi 334 “Dividende plătite în avans” . În coloana 5 “Încasat (calculat)” se arată cu cifre obişnuite rulajele creditoare aferente conturilor de pasiv din clasa 3 “Capital propriu”, iar cu cifre negative - rulajele debitoare aferente conturilor de activ. În coloana 6 “Consumat (virat)” se reflectă cu cifre obişnuite rulajele debitoare aferente conturilor de pasiv din clasa 3 “Capital propriu” , iar cu cifre negative - rulajele creditoare aferente conturilor de activ. Coloana 7 “La finele perioadei de gestiune curente” se completează în baza soldurilor finale aferente conturilor de contabilizare a capitalului propriu: rulajele 7
creditoare se reflectă cu cifre obişnuite (fără paranteze), iar cele debitoare - cu cifre negative (în paranteze).
8
