“Año de la Integración Nacional y el Reconocimiento de Nuestra Diversidad”
AUDITORIA FINANCIERA i
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES
CARDENAS LARAEDITH
Calderón Villagómez Luis Mamani Yabar Genaira Saravia Negri Giuliana Rojas meza stefanny Gonzales Taype Jennifer VI 2012 - B
DEDICATORIA
Este Trabajo Monográfico está dedicado a nuestros padres que son los forjadores de nuestra vida, para cada vez seguir creciendo como personas ya que nos apoyan en cada momento de nuestras vidas.
TEMA: “EXAMEN DE CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES” DEFINICIO DEFI NICION N ............... ................................. .................................. ................................. ................................. ................................. ............................... ..............6 OBJETIVOS OBJE TIVOS ............... ................................. .................................. ................................. ................................. ................................. ............................... ..............7 NOMENCLA NOME NCLATURA TURA ................ .................................. .................................. ................................. ................................. .................................. ......................8 AUDITORIA DE CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES......... .................. ................... ................... ............. .... 9 CASO CAS O PRÁ PRÁCTICO CTICO ............... ............................... ................................. .................................. .................................. .................................. ...................... .....10
El auditor utiliza en sus papeles de trabajo en la auditoria, ya que esto ayuda al auditor a garantizar en forma adecuada que una auditoria se hizo de acuerdo a las normas de auditoría generalmente aceptadas. Los papeles de trabajo dado que correspondan a la auditoria del año actual son una base para planificar la auditoria un registro de las evidencias acumuladas y los resultados de las pruebas, datos para determinar el tipo adecuado de informe de auditoría y una base de análisis para los supervisores y socios.
Cuentas por pagar comerciales DEFINICION: La Cuenta 42 Cuentas por Pagar Comerciales – Comerciales – Terceros agrupa las subcuentas que representan obligaciones que contrae la empresa derivada de la compra de bienes y servicios en operaciones objeto del negocio.
OBJETIVOS GENERALES:
Verificación de la autenticad de las cuentas y documentos por pagar su adecuado registro y control Verificar que los importes por pagar, por todo concepto, corresponden a obligaciones contraídas por la entidad y son razonables respecto a los importes que se piensen. Comprobar que las obligaciones relacionadas con operaciones normales de la entidad representan transacciones validas están determinados adecuadamente y están reconocidos, descritos y clasificados adecuadamente.
OBJETIVOS ESPECIFICOS:
El objetivo de la auditoria es verificar que los importes a pagar por todo concepto corresponden a obligaciones contrarias por la entidad y son razonables respecto a los importes que se piensen pagar.
NOMENCLATURA La cuenta en análisis está compuesta por las siguientes subcuentas y divisionarias: 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4211 No emitidas 4212 Emitidas 422 Anticipos a proveedores pr oveedores 423 Letras por pagar 424 Honorarios por pagar
SUBCUENTAS El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es el siguiente:
Subcuenta 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar: Obligaciones por concepto de bienes o servicios adquiridos. Subcuenta 422 Anticipos a proveedores: Efectivo o sus equivalentes, entregado a proveedores a cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza deudora. Subcuenta 423 Letras por pagar: Obligaciones sustentadas en documentos de cambio aceptados por la empresa. Subcuenta 424 Honorarios por pagar: Obligaciones con personas naturales, proveedores de servicios prestados en relación de independencia.
A TENER EN CUENTA
Reconocimiento inicial y posterior Las cuentas por pagar comerciales se reconocerán por el monto nominal de la transacción, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo amortizado.
Operaciones en moneda extranjera Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.
Tratamiento de los anticipos otorgados Los anticipos otorgados a proveedores, en cuanto corresponden a compra de bienes o servicios pactados, deben reclasificarse para efectos de presentación, de acuerdo con la naturaleza de la transacción. Si el anticipo no corresponde de bienes o servicios pactados, corresponde presentarse como “Otras cuentas por cobrar” en el Estado Estado de Situación Financiera.
AUDITORÍA DE CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES Descripción Básicamente se incluyen todas las cuentas que corresponden a deudas contraídas porlas compras de mercancías necesarias para el desarrollo de la actividad de la empresa. También están aquellas que corresponden a las deudas de suministradores de bienes yservicios que no tienen la consideración de proveedores.
Objetivos de auditoría El objetivo del auditor es formarse f ormarse una opinión razonable de las cuentas por pagar comerciales, por lo lo que debe obtener información suficiente sobre los siguientes aspectos:
1. Si los saldos de los proveedores son razonables y el importe de las compras esacorde con las necesidades de la empresa. 2. Que exista una correlación entre el pedido, la mercancía recibida y el importefacturado. 3. Verificar la existencia de la autorización correspondiente para cada pedido. 4. Comprobar que los saldos de pasivo no están infravalorados y que están adecuadamente descritos y clasificados en los estados financieros. 5. Asegurarse que los pagos pagos realizados están adecuadamente adecuadamente autorizados. autorizados. 6. Cerciorarse que la contabilización se ha realizado según las normas recogidas enel PGC en lo referente a intereses devengados y gastos cargados. 7. Verificar que los saldos de las cuentas por pagar comerciales representan deudas reales de laempresa. 8. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos. 9. Comprobar que los pasivos están contabilizados en el período que les correspondesegún correspondesegú n criterios contables. 10. Confirmar que los sistemas de control interno interno utilizados en éste área, son eficaces.142 Auditoría de cuentas a pagar
Objetivos de control interno Tiene especial relevancia en esta área el sistema de control interno establecido por laempresa; por ello, el auditor debe conocer los circuitos establecidos por la empresa en el flujograma para las compras y demás cuentas a pagar. De la información obtenida y de su comprobación dependerá el grado de fiablidad quetenga el auditor y, en función de ello, realizará un mayor o menor número de pruebastanto de cumplimiento como sustantivas. Aspectos fundamentales fundamentales en el control interno, son los siguientes: siguientes: Una adecuada segregación de funciones, con personas independientes para cadauno de los departamentos que intervienen.
Autorización de compras. compras. Verificación de f actura. actura. Recepción de productos. Contabilización. Autorización de pago. pago.
Verificar la existencia de albaranes de entrada pre numerados. Existencia de un control en el momento de recepción de la mercancía (conteo ycontrol de calidad).Establecimiento de la forma y condiciones de pago. Listado de proveedores y acreedores autorizados, especificando cuál o cuáles sonlos mejores para la empresa (por las ofertas que realizan).
Supervisión de las facturas de proveedores y acreedores, comprobando: precios,condiciones de pago, descuentos, órdenes de compra, etc. Realización de conciliaciones periódicas entre fichas individuales de proveedoresy acreedores, y los saldos del mayor al final de cada mes. Registro y control de las mercancías recibidas, comprobando que se acompañala documentación correspondiente (albaranes de entrada, orden de pedido, etc.). Control de los vencimientos de los pagos a realizar. Envío periódico, por persona independiente, de conciliaciones a proveedores yacreedores, aclarando las diferencias existentes.Imputación adecuada de las recepciones de mercancías al final del ejercicioeconómico (corte de operaciones). Se entiende por corte de compras [6] el procedimiento establecido para asegurarque las compras cuya entrega se ha realizado (y las correspondientes devolucionesy reclamaciones hechas a proveedores) hasta el final del ejercicio, están reflejadasen los estados financieros del ejercicio. Comprobar toda la documentación soporte de una compra antes de la autorización del pago.
Procedimientos de auditoría Los procedimientos utilizados dependerán fundamentalmente de los siguientes factores: Conocimiento
del negocio y del sector donde se encuentra incluida
la empresa. Conclusiones obtenidas sobre el control interno. Importancia relativa de los saldos.
EXAMEN DE COMPRAS Y CUENTAS POR PAGAR
ENUNCIADO: La empresa TEXTIL S.A hace una auditoría interna de sus cuentas por pagar comerciales para ello contrata al auditor Camila Arenas Moran con fecha 15-04-2012 revisa todos los rubros de las l as cuentas por pagar comerciales y los papeles de trabajo a desarrollar.
PROGRAMA DE AUDITORIA (Procedimientos Mínimos) CLIENTE
: EMPRESA TEXTIL S.A.
PERÍODO
: EJERCICIO 2011
CUENTA O RUBRO: COMPRAS Y CUENTAS POR PAGAR OBJETIVOS BÁSICOS a. Determinar si las compras compras de bienes y servicios se encuentran registradas en el período. b. Determinar si todos los pasivos existentes e incurridos a la fecha del balance se encuentran registrados correctamente. c. Determinar la correcta clasificación de las obligaciones para su adecuada presentación en el balance. d. Determinar si existen garantías otorgadas, gravámenes o restricciones y asegurarse que estos se revelen adecuadamente en los estados financieros
PROCEDIMIENTOS
REF/ PT
Hecho Por
Fecha Termino
1. Evaluación del control interno y riesgos. 2. Valuación saldo inicial con asientos de cierre y balance de comprobación del año anterior. 3. Obtención de listado de proveedores.
DC/DR BB
CAM CAM
20.04.12 20.04.12
BB-1, BB-2
CAM
20.04.12
4. Revisión selectiva de pagos posteriores a la fecha del balance.
BB-3
CAM
20.04.12
CUESTIONARIO EVALUACION DEL CONTROL INTERNO CLIENTE:EMPRESA TEXTIL S.A PERIODO EXAMINADO:31/12/2011 FECHA DE APLICACIÓN:2012 COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR PREGUNTAS
N/A
SI
NO
COMENTARIOS
COMPRAS: 1. Existe separación de las funciones compras con las de: a. recepción b. producción y control de existencia c. Caja-desembolso
de X
2. se efectúan las compras únicamente en base a órdenes de pedido autorizadas
X
3. se emiten órdenes de compra para todas las adquisiciones que exceden un límite predeterminado 4. se ha establecido niveles de autorización para aprobar compras en función a montos pre-establecidos 5. se solicitan cotizaciones a varios proveedores y se selecciona el más conveniente
6. se conservan dichas cotizaciones y listas de precios en archivos especiales 7. se controlan numéricamente las ordenes de compras en las secciones de: a. compras b. recepción c. contabilidad d. almacenes
Para que la empresa obtenga un control adecuado
para que la entidad tenga registrada las salidas y entradas de las compras realizadas
X
X
X Teniendo en cuenta el producto que ofrezca que sea el mas adecuado para la empresa X X Para que así obtengan un orden en los registros al realizar las compras, recepción. contabilidad, almacenes
EMPRESA TEXTIL S.A. SUMARIA DE CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2011 SALDO AL 31.12.10 ÍNDICE REEXPRESADO P/T AL 31.12.11
CÓDIGO CUENTA
42.1 42.3
Facturas Por Pagar BB-1 BB-1 Letras Por Pagar BB-2
125,662.00 ∑
122,470.00W 3,192.00W
CIFRAS HISTORICAS AJUSTE Y AL 31.12.11 RECLASIFICACIONES DEBE HABER 181,920.50 10,201.80 (1) 157,200.00 157,200.00
339,120.50
∑
SALDO FINAL AL 31.12.11
192,122.30
349,322.30
∑
TRABAJOS REALIZADOS Información tomada del Balance de Comprobación y el saldo al 31. 12. 2011 ∑=Suma conforme w=Verificado con balance de comprobación al 31.12.10, conforme =Chequeando con cuentas del balance de comprobación al 31.12.11y registros auxiliares, conforme =chequeado con el balance general, conforme. (1) =se omitió registrar la factura, pero se regularizo por contabilidad. CONCLUSIÓN Como resultado del examen se ha determinado la razonabilidad de los saldos de las cuentaspor pagar al 31.12.11,no habiendo excepciones de importancia.Las cuentas por pagar se encuentran presentadas de acuerdo a técnicas y principios contables.
Hecho por:CAM Fecha:20.04.11 Revisado por:MTB
BB
EMPRESA TEXTIL S.A. FACTURAS POR PAGAR AL 31.12.11 (*) Nº
COD. CLIENTES
FACTURAS Nº
FECHA DE EMISION
PROVEEDOR
FECHA DE VENCIMIENTO
1
054 102 111 081 010 103 015 141 209 498
001-2456 002-2455 002-3354 003*-2522 001-5898 001-8897 002-5655 003-1541 001-1221 022-8877
03/10/11 11/10/11 07/11/11 15/11/11 23/11/11 24/11/11 12/12/11 28/12/11 28/12/11 29/12/11
Importadora la marina Colisa Heltex S.A Liendo S.R.L Concorsa Erika S.A Universal Textil S.A Textil san Cristóbal S.A Textil euromod S.A.C Dirsa
01/01/12 09/01/12 06/01/12 13/02/12 22/01/12 22/02/12 11/01/12 27/01/12 25/02/12 30/01/12
2 3 4 5 6 7 8 9 10
TOTAL FACTURAS POR PAGAR
(*) Información proporcionada por el cliente
IMPORTE S/. 22,386.00 € 9,835.00 15,615.60C 15,615.60 C 13,357.89 19,540.00 € 21,294.00 € 23,125.83 € 17,196,27 C 23,240.49 € 23,240.49 € 16,329.42 181,920.50
TRABAJO REALIZADO = Suma Conforme ∑ C = Proveedor Circularizado =Proveedor confirmado
Hecho por:CAM Fecha:20.04.11 Revisado por:MTB
BB-1
EMPRESA TEXTIL S.A. FACTURAS POR PAGAR AL 31.12.11 (*) Nº
COD. CLIENTES
FACTURAS Nº
FECHA DE EMISION
PROVEEDOR
FECHA DE VENCIMIENTO
1
054 102 111 081 010 103 015 141 209 498
001-2456 002-2455 002-3354 003*-2522 001-5898 001-8897 002-5655 003-1541 001-1221 022-8877
03/10/11 11/10/11 07/11/11 15/11/11 23/11/11 24/11/11 12/12/11 28/12/11 28/12/11 29/12/11
Importadora la marina Colisa Heltex S.A Liendo S.R.L Concorsa Erika S.A Universal Textil S.A Textil san Cristóbal S.A Textil euromod S.A.C Dirsa
01/01/12 09/01/12 06/01/12 13/02/12 22/01/12 22/02/12 11/01/12 27/01/12 25/02/12 30/01/12
2 3 4 5 6 7 8 9 10
TOTAL FACTURAS POR PAGAR
IMPORTE S/. 22,386.00 € 9,835.00 15,615.60C 15,615.60 C 13,357.89 19,540.00 € 21,294.00 € 23,125.83 € 17,196,27 C 23,240.49 € 23,240.49 € 16,329.42 181,920.50
(*) Información proporcionada por el cliente TRABAJO REALIZADO = Suma Conforme ∑ C = Proveedor Circularizado =Proveedor confirmado
BB-1
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EMPRESA TEXTIL S.A. LETRAS POR PAGAR AL 31.12.11 (*) COD. CLIENTES
FACTURAS Nº
FECHA DE EMISION
PROVEEDOR
FECHA DE VENCIMIENTO
IMPORTE S/.
102 111 209 288 135 244 100 302 132 193
D-2222 D-4422 D-7752 D-5584 D-5587 D-4401 D-5547 D-8874 D-5587 D-5547
03/12/11 16/11/11 29/12/11 07/12/11 27/12/11 10/12/11 24/11/11 30/12/11 06/12/11 16/12/11
Colisa Heltex S.A Textiles romo S.A. Milneco S.A Creaciones AnahiS.A Geraldine S.A Textil san Cristóbal S.A Textil euromod S.A.C Dirsa Dicsa Perú S.A
02/01/12 15/01/12 28/02/12 05/01/12 25/02/12 10/01/12 27/01/12 25/02/12 30/01/12 15/04/12
21,294.00 14,422.59C 14,422.59 C 10,909.08 12,962.047 € 6,825.00 7,617.85 12,552,54 C 14,651.90 € 9,964.50 46,000.00 € 157,200.00BB
TOTAL LETRAS POR PAGAR
(*) Información proporcionada por el cliente
TRABAJO REALIZADO = Suma Conforme ∑ C = Proveedor Circularizado =Proveedor confirmado
Hecho por:CAM Fecha:20.04.11 Revisado por:MTB
BB-2
EMPRESA TEXTIL S.A. LETRAS POR PAGAR AL 31.12.11 (*) COD. CLIENTES
FACTURAS Nº
FECHA DE EMISION
PROVEEDOR
FECHA DE VENCIMIENTO
IMPORTE S/.
102 111 209 288 135 244 100 302 132 193
D-2222 D-4422 D-7752 D-5584 D-5587 D-4401 D-5547 D-8874 D-5587 D-5547
03/12/11 16/11/11 29/12/11 07/12/11 27/12/11 10/12/11 24/11/11 30/12/11 06/12/11 16/12/11
Colisa Heltex S.A Textiles romo S.A. Milneco S.A Creaciones AnahiS.A Geraldine S.A Textil san Cristóbal S.A Textil euromod S.A.C Dirsa Dicsa Perú S.A
02/01/12 15/01/12 28/02/12 05/01/12 25/02/12 10/01/12 27/01/12 25/02/12 30/01/12 15/04/12
21,294.00 14,422.59C 14,422.59 C 10,909.08 12,962.047 € 6,825.00 7,617.85 12,552,54 C 14,651.90 € 9,964.50 46,000.00 € 157,200.00BB
TOTAL LETRAS POR PAGAR
(*) Información proporcionada por el cliente TRABAJO REALIZADO = Suma Conforme ∑ C = Proveedor Circularizado =Proveedor confirmado
BB-2
Hecho por:CAM Fecha:20.04.11 Revisado por:MTB
EMPRESA TEXTIL S.A HOJA RESUMEN DE PAGOS POSTERIORES AL 31.12.11 CODIGO CODIGO
PROVEEDO PROVEEDOR R
FECHA N°
IMPORTE IMPORTE
CANCELACION
FECHA CHEQUE CHEQUE Nº BANC BANCO O Nº VOUCHER VOUCHER DEL LIBRO CAJA Y BANCOS ^
111 Heltex S.A. 07.11.11 002-3354 Ø 15,615.60 10.01.12 142011 Wiesse 50019-01 111 Heltex S.A. 16.11.11 D-4422 Ø 14,422.59 23.01.12 142012 Crédito 50045-01 100 Norkas S.A. 24.11.11 D-5547 12,552.54 25.01.12 142013 Wiesse50055-01 Ø 141 Textil san Cristóbal S.A 28.12.11 28.12.11 003-1541 Ø 17,196.27 27.01.12 143014 Crédito 200Cross over S.R.L 30.12.11 003-1601 Ø10,201.80 30.01.12 142015 Credito50080-01 498Dirsa 29.12.11 022-8877 Ø16,329.42 29.01.12 142016 Wiesse 50084-01 86,318.22 TOTAL ^
^
^
50076-01
^
^
∑
TRABAJO REALIZADO Información extraída de los documentos cancelados ∑ = Suma Conforme Ø = inspeccionado físicamente el documento cancelado, conforme = Chequeado con Libro mayor auxiliar de proveedores, conforme = rastreado el pase al diario y mayor general, conforme = chequeado con libro bancos ^
OBSERVACIONES La factura Nº 003-1601 por S/. 10,201.80 del proveedor CROSS OVER S.R.L no fue registrad en el año 2011, debido al olvido del almacenero que no entrego la copia al departamento de contabilidad en su oportunidad.
RECOMENDACION Que la gerencia de finanzas en coordinación con el contador emita una directiva interna para que con la bebida anticipación se informe a contabilidad sobre todas las obligaciones pendientes de pago a fin de año.
Hecho por:CAM Fecha:20.04.12 Revisado por:MTB
BB-3
EMPRESA TEXTIL S.A HOJA RESUMEN DE PAGOS POSTERIORES AL 31.12.11 CODIGO CODIGO
PROVEEDO PROVEEDOR R
FECHA N°
IMPORTE IMPORTE
CANCELACION
FECHA CHEQUE CHEQUE Nº BANC BANCO O Nº VOUCHER VOUCHER DEL LIBRO CAJA Y BANCOS ^
111 Heltex S.A. 07.11.11 002-3354 Ø 15,615.60 10.01.12 142011 Wiesse 50019-01 111 Heltex S.A. 16.11.11 D-4422 Ø 14,422.59 23.01.12 142012 Crédito 50045-01 100 Norkas S.A. 24.11.11 D-5547 12,552.54 25.01.12 142013 Wiesse50055-01 Ø 141 Textil san Cristóbal S.A 28.12.11 28.12.11 003-1541 Ø 17,196.27 27.01.12 143014 Crédito 200Cross over S.R.L 30.12.11 003-1601 Ø10,201.80 30.01.12 142015 Credito50080-01 498Dirsa 29.12.11 022-8877 Ø16,329.42 29.01.12 142016 Wiesse 50084-01 86,318.22 TOTAL ^
^
^
50076-01
^
^
∑
TRABAJO REALIZADO Información extraída de los documentos cancelados ∑ = Suma Conforme Ø = inspeccionado físicamente el documento cancelado, conforme = Chequeado con Libro mayor auxiliar de proveedores, conforme = rastreado el pase al diario y mayor general, conforme = chequeado con libro bancos ^
OBSERVACIONES La factura Nº 003-1601 por S/. 10,201.80 del proveedor CROSS OVER S.R.L no fue registrad en el año 2011, debido al olvido del almacenero que no entrego la copia al departamento de contabilidad en su oportunidad.
RECOMENDACION Que la gerencia de finanzas en coordinación con el contador emita una directiva interna para que con la bebida anticipación se informe a contabilidad sobre todas las obligaciones pendientes de pago a fin de año.
Hecho por:CAM Fecha:20.04.12 Revisado por:MTB
BB-3
ASIENTO CONTABLE
_________________x______ ___________ ______x_________________ ___________ 63 63.1
40 40.11
46
46.9
GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS TRANSPORTE, CORREOS Y GASTOS DE VIAJE TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS – DIVERSAS – TERCEROS OTRAS CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
DEBE
HABER
10,201.80
1,836.32
12,038.12
ASIENTO CONTABLE
_________________x______ ___________ ______x_________________ ___________ 63 63.1
40 40.11
46
46.9
GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS TRANSPORTE, CORREOS Y GASTOS DE VIAJE TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS – DIVERSAS – TERCEROS OTRAS CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
X/x por la factura del proveedor que no ha registrado en el 2011
DEBE
HABER
10,201.80
1,836.32
12,038.12
Las cuentas por pagar comerciales Comprenden las deudas por impuestos, contribuciones o aportaciones y otros tributos a cargo y/o retenidos por la entidad pública. El auditor debe comprender la naturaleza de los cambios en los sistemas de los negocios del cliente y controles administrativos relacionados, que afecten la probabilidad de errores materiales en las cuentas por pagar.
LIBRO: ACTUALIDAD EMPRESARIAL EMPRESARIAL REVISTAS
AUTOR: CABALLEROS BUSTAMANTES
www.buenastareas.com.. www.buenastareas.com
www.monografias.com
CARATULA CARA TULA.............. ............................... .................................. .................................. ................................. ................................. ........................ ....... 2 DEDICAT DEDI CATORIA ORIA ............... ............................... .................................. .................................. ................................. .................................. ................... 3 SUMARIO SUMA RIO............... ............................... ................................. .................................. .................................. ................................. .......................... .......... 4 INTRODUC INTR ODUCCION CION ............... ............................... ................................. .................................. .................................. ................................ ...............5 TEMA: “CUENTAS
POR PAGAR COMERCIALES ” ................ ................................ .......................... .......... 6
CASO CAS O PRÁ PRÁCTIC CTICO O ............... ................................. .................................. ................................. ................................. ............................. .............10 CONCLUSI CONC LUSION ON................ ................................. .................................. ................................. ................................. .................................. ................... 18 BIBLIOGRA BIBLI OGRAFIA FIA ................. .................................. ................................. ................................. .................................. ................................ ...............19 INDICE INDIC E ................ ................................. .................................. ................................. ................................. ................................. ............................. .............20