40500166 Lucrare de Licenta

Amortizarea imobilizărilor – Lucrare de diplomă

Cuprins I.

Introducere.. Introducere...... ........ ......... ......... ........ ........ ......... ......... ........ ........ ......... ......... ........ ........ ......... ......... ........ ........ ......... .......... ............ .............. .........2 ..2

II.

Teoria eoria şi şi bazele bazele metodo metodologi logice ce ale ale cuan cuantifi tificări căriii amort amortizăr izării ii active activelor lor imobilizate.............................. imobilizate.......................................... ......................... .......................... .......................... ....................................4 .......................4

1.

Teori eoriaa amo amorti rtiză zării rii acti active velo lorr imo imobi bili liza zate te...............................................................................................4

2.

Partic Particula ularită rităil ilee amorti amortizăr zării ii imobil imobiliza izarilo rilorr neco necorpo rporal ralee...................................................................!

".

#egle #egleme menta ntarea rea metod metodolo ologii giilor lor de calcu calcull a amortiză amortizării rii imobil imobiliză izărilo rilorr corpora corporale le $n #om%nia.......................................................................................................................................................11

4.

#egi #egimu muri ri de amor amortiz tizar aree adm admi& i&ee $n $n #om #om%n %nia ia....................................................................................1! A.

#egimul #egimul de amorti amortizare zare liniară liniară..... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... ............1 .......1''

(.

#egimul #egimul de amortizare amortizare degre&iv degre&ivă.... ă......... .......... .......... .......... .......... ......... ......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .........2) ....2)

*.

#egimul #egimul de de amorti amortizare zare accelera accelerată... tă........ .......... .......... .......... ......... ......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .............. ..............22 .....22

+.

,-cepii ,-cepii de la calculul calculul amortizari amortizariii imobilizări imobilizărilor lor corporale corporale..... .......... .......... ............ ................ ...................2" ..........2"


I. Introducere 9oiunea de patrimoniu a fo&t la $nceput o noiune 6uridică. Pentru 6urişti5 patrimoniul reprezintă totalitatea bunurilor aparin%nd unei per&oane $mpreună cu drepturile drepturile şi obligaiile obligaiile aferente5 indiferent de &ur&a din care provin5 cu condiia &ă con&tituie o univer&alitate de bunuri ale unei per&oane. *oncepia 6uridică are la bază &tructura calitativă de patrimoniu definit prin pri&ma drepturilor &i obligaiilor cu valoare economică ale unei $ntreprinderi. :n &en& economic5 activul reprezintă utilizările de re&ur&e controlate de o entitate $n prezent5 care provin din trecut şi de la care $ntreprinderea aşteaptă beneficii economice viitoare5 viitoar e5 iar pa&ivul reprezintă datorii din prezent5 prezent 5 care provin din elemente trecute şi de la care5 prin decontare5 &e aşteaptă &ă rezulte o ieşire de re&ur&e ce $ncorporează $ncorporează beneficii economice. *onform ace&tei concepii5 concepii5 re&ur&ele economice &unt alternative $n definirea obiectului contabilităii. ,lementele care formează patrimoniul caracterizate fiind prin e-primarea lor $n bani5 $n timp &unt &upu&e mai mult &au mai puin deprecierii. +eprecierea patrimoniului &e referă la activele care $l compun ca bunuri economice şi nu la a&pe a&pect ctul ul drep dreptu turi rilo lorr şi ob obli liga gai iil ilor or55 &u &ur& r&ee de fina finaa are re pe pent ntru ru ace& ace&te te bu bunu nuri ri.. +epre +e preci ciere ereaa activ activel elor or e&te e&te co con& n&tat tatată ată $n co conta ntabi bilit litat atee cu a6uto a6utorul rul un unor or va valo lori ri rectificative cum ar fi amortizarea şi provizioanele pentru deprecierea activelor.


I. Introducere 9oiunea de patrimoniu a fo&t la $nceput o noiune 6uridică. Pentru 6urişti5 patrimoniul reprezintă totalitatea bunurilor aparin%nd unei per&oane $mpreună cu drepturile drepturile şi obligaiile obligaiile aferente5 indiferent de &ur&a din care provin5 cu condiia &ă con&tituie o univer&alitate de bunuri ale unei per&oane. *oncepia 6uridică are la bază &tructura calitativă de patrimoniu definit prin pri&ma drepturilor &i obligaiilor cu valoare economică ale unei $ntreprinderi. :n &en& economic5 activul reprezintă utilizările de re&ur&e controlate de o entitate $n prezent5 care provin din trecut şi de la care $ntreprinderea aşteaptă beneficii economice viitoare5 viitoar e5 iar pa&ivul reprezintă datorii din prezent5 prezent 5 care provin din elemente trecute şi de la care5 prin decontare5 &e aşteaptă &ă rezulte o ieşire de re&ur&e ce $ncorporează $ncorporează beneficii economice. *onform ace&tei concepii5 concepii5 re&ur&ele economice &unt alternative $n definirea obiectului contabilităii. ,lementele care formează patrimoniul caracterizate fiind prin e-primarea lor $n bani5 $n timp &unt &upu&e mai mult &au mai puin deprecierii. +eprecierea patrimoniului &e referă la activele care $l compun ca bunuri economice şi nu la a&pe a&pect ctul ul drep dreptu turi rilo lorr şi ob obli liga gai iil ilor or55 &u &ur& r&ee de fina finaa are re pe pent ntru ru ace& ace&te te bu bunu nuri ri.. +epre +e preci ciere ereaa activ activel elor or e&te e&te co con& n&tat tatată ată $n co conta ntabi bilit litat atee cu a6uto a6utorul rul un unor or va valo lori ri rectificative cum ar fi amortizarea şi provizioanele pentru deprecierea activelor.


ărim ărimea ea de depr prec ecier ierii ii e&te e&te da dată tă de difere diferena na dint dintre re va valo loar area ea co conta ntabi bilă lă ne netă tă şi valoarea de inventar invent ar.. Amortizarea Amortizarea ca formă a deprecierii deprecierii irever&ibile reprezintă alocarea &i&tematică a valorii amortizabile a unui activ pe $ntreaga &a durată de viaă utila. Altfel &pu&5 ea reprezintă o trecere treptată pe celtuieli a valorii de intrare a activului. Prin urma urmare re amor amorti tiza zare reaa co conc ncre reti tize zeaz azăă ap apli lica care reaa co conv nven eni iei ei co cont ntab abil ilit ită ăii ii de anga6amente şi a principiului conectării celtuielilor cu veniturile perioadei. :n &piritul normei internaionale IA 1/ 55 Imobilizări corporale< co&tul iniial al acti activu vulu luii e&te e&te aloc alocat at c cel eltu tuie ieli lilo lorr pe peri rioa oade dei5 i5 prop propor ori ion onal al cu ob obi ine nere reaa beneficiilor economice viitoare vii toare e&timate. e&t imate. Am putea ciar afirma că amortizarea nu e&te o depreciere ci o alocare a co&tului iniial pentru a conecta beneficiile economice generate de re&pectivul activ cu eforturile depu&e pentru deinerea ace&tuia şi nu o evaluare a activului. +eprecierile de valoare ale activelor nu &unt ;acoperite< prin amortizarea ace&tora. +eprecierea de valoare e&te o pierdere de valoare apărută $n timpul duratei de viaă utilă a activului5 datorită unor factori &pecifici5 care fac ca preul de v%nzare &au co&tul de $nlocuire &ă fie mai mic dec%t valoarea contabilă netă. Prin urmare5 pentru a a6unge la cuantificarea deprecierii de valoare5 mai $nt%i trebuie &ă cunoaştem dimen&iunea amortizării cumulate şi &ă a6u&tăm valoarea iniială. Activele &e rega&e&c $n $ntreprindere &ub formă materială &au nematerială. 8orma fizică nu e&te e&enială pentru e-i&tenta unui activ5 de aceea brevetele şi


II. Teoria şi bazele bazele metodologice metodologice ale cuantif cuantificării icării amortizării amortizării activelo activelorr imobilizate 1. Teoria amortizării amortizării activelor activelor imobil imobilizate izate

;Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata &a de utilizare previzionată<". 8ata de acea&tă interpretare generală5 e-i&tă numeroa&e concepii privind amortizarea5 dar intere& pentru contabilitate prezinta urmatoarele trei concepii de&cri&e $n continuare. Amortizarea e&te con&tatarea contabilă a pierderii de valoare &uferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii $n timp5 a uzurii fizice >generată de funcionarea tenică şi mecanică precum şi de influena factorilor naturali? &au uzurii morale >cauzată de evoluia rapidă a tenicii5 de apariia a noi maşini cu performane mai ridicate?. Pornind de la acea&tă interpretare amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate. *omen&urarea deprecierii irever&ibile e&te dificilă5 deoarece &e evaluează evaluează o pierdere viitoare viitoare a fiecarui bun5 care e&te e&te determinată determinată de gradul de utilizare al bunului5 de modul de $ntreinere şi reparaii5 de progre&ul tenic. :n prin princi cipi piu5 u5 ac acti tive vele le pa patr trim imon onia iale le &u &unt nt ac aci izi zii ion onat atee de o un unit itat atee patrimonială cu &copul de a le utiliza pe parcur&ul unei perioade mai mari de un e-erciiu financiar $n &copul de a obine beneficii economice pe toata durata de


mai po poat atee &au &au nu mai mai treb trebui uiee >din >din moti motive ve de rand randam amen ent? t? &ă fie fie util utiliz izat ată. ă. / Amortizarea devine5 a&tfel5 un element al autofinanării.< Prin mecani&mul amortizării inve&tiia iniială e&te recuperată şi re$ntregită $n mod eşalonat $n ciclul de e-ploatare5 e-ploatare5 devenind o re&ur&ă re&ur&ă de autofinanare autofinanare pentru o noua inve&tiie. +ar nu orice inve&tiie5 ci o inve&tiie care &ă menină cel puin capa capaci citat tatea ea produ product ctivă ivă fizic fizică5 ă5 ad adică ică $nloc $nlocuir uirea ea $n plan plan fizic fizic a imob imobili iliză zăril rilor or amortizate reinve&tite &au con&ervarea prin amortizare a re&ur&elor con&umate de activitatea $ntreprinderii nece&are recon&tituirii imobilizărilor. Amortizarea e&te un element foarte important ce &e rega&eşte $n calculul capacitaii de autofinanare. Amortizarea are un &tatut 6uridic fi&cal. Bbligaia de a amortiza e&te relevată de dreptul financiar care con&ideră lip&a amortizării ca un delict dreptul fi&cal impune5 &ub pedeap&a cu amenda5 un amorti&ment minim. Crmărirea reflectării =imaginii fidele< a patrimoniului duce la obligativitatea agentilor economici de a calcula şi $nregi&tra amortizare5 ea av%nd un mare impact at%t $n &tabilirea rezultatului c%t şi $n prezentarea bilanului. ,a e&te şi o obligaie care decurge decurge din principiul principiul prudenei5 prudenei5 $ntruc%t $ntruc%t unitatea care nu amortizeaz amortizeazăă $şi &uprae&timează activul şi rezultatul. ,şlonarea includerii $n celtuieli a amortizării imobilizărilor corporale pe $ntreaga lor durată de funcionare >utilizare? &e face prin $ntocmirea unui tablou numit plan de amortizare5 care trebuie &ă cuprindă pentru fiecare imobilizare $n parte valoarea de intrare $n patrimoniu &au valoarea valoar ea contabilă5 amortizarea amortizar ea aferentă


faca competitivă $n faa concurenei. B perioadă prea &curtă $n&eamnă $ncorporarea $n co&turi a unei pari mai mari dec%t nece&arul de amortizat5 deci o povară con&imita pentru co&turi care diminuează competitivitatea $ntreprinderii p%na la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi $n&eamnă privarea de potenialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluiile tenice care ar putea duce la creşterea productivităii5 implicit la micşorarea co&turilor şi meninerea competitivităii. +urata de viaă a imobilizărilor corporale &e poate e-prima $n număr de ani de utilizare &au $n număr de produ&e &au unitai &imilare care aşteaptă a fi obinute din utilizarea activului. ". etodele de amortizare practicate pentru determinarea şi repartizarea celtuielilor cu amortizarea activelor patrimoniale imobilizate pe durata de utilizare a ace&tora. Alegerea metodei de amortizare şi e&timarea duratei de viaă utilă a unui activ &upu& amortizării &unt ce&tiuni de raionament profe&ional. etoda de amortizare folo&ită trebuie &ă reflecte modul $n care beneficiile economice adu&e de activul re&pectiv &unt con&umate de intreprindere. etoda de amortizare alea&ă trebuie aplicată $n mod con&ecvent de la o perioadă la alta5 $n afară de cazul $n care apariia unei &ituaii diferite 6u&tifică &cimbarea metodei. Ctilizarea aceleiaşi metode va a&igura po&ibilitatea comparării $n timp a rezultatelor activităii de e-ploatare. *ele mai reprezentative metode de amortizare &unt@


0 – valoarea de intrare &au contabilă a imobilizării &upu&e amortizării. :n cazul metodei amortizării liniare funcionale &au variabile mărimea amortizării e&te determinată $n funcie de utilizarea efectivă a bunului. e aplică $n cazul mi6loacelor de tran&port &i maşini5 utila6e şi in&talaii de lucru a căror durată normată de funcionare e&te reglementată &au &tabilită $n volum pre&taii fizice5 cum &unt@ Gm parcurşi5 număr ore de zbor5 număr ore de funcionare &au cantitatea de produ&e fabricate. Potrivit ace&tei metode5 rata de amortizare >tD? &e calculează prin divizarea lui 1)) la volumul pre&taiilor normate > tD E 1))FHn ?5 iar amortizarea anuală poate fi determinată dupa una din următoarele relaii@ a E 0 - t D - He &au

a E >0 F Hn ? - He

unde@ a – anuitatea &au amorti&mentul anual 0 – valoarea de intrare &au contabilă a imobilizării &upu&e amortizării Hn – volumul pre&taiilor fizice normate He – volumul pre&taiilor efective. Amortizarea liniară prezintă avanta6ul că e&te &implă de aplicat5 fiind cea mai folo&ită5 datorită uniformitaii celtuielilor e-erciiului şi a co&turilor $n timp.


Teoretic acea&tă metodă are incovenientul ca oric%t &3ar e-tinde durata de amortizare &uma amorti&mentelor anuale nu ar fi niciodata egală cu valoarea de amortizat5 practic ace&t incovenient &e poate depăşi a&tfel@



etoda amortizării degre&ive $n funcie de un coeficient multiplicator şi amortizarea anuală &e calculează după relaia@ ai E 09* i31 - tmD



$n care tmD reprezintă produ&ul dintre rata de amortizare liniară >tD? şi coeficienii multiplicatori >c? &tabilii de organele fi&cale5 de regulă5 $n funcie de durata de viaă a bunului.9ici in cazul ace&tei metode nu &e va a6unge la o 09* nulă5 dar pentru ieşire din impa& $ncep%nd cu e-erciiul financiar in care amortizarea anuală degre&ivă devine inferioară celei liniare5 09* &e divizează la re&tul anilor din durata normală de funcionare5 $ntreprinderea trec%nd de la amortizarea degre&ivă la amortizarea liniară. etoda amortizării progre&ive e&te inver&ă amortizării degre&ive5 anuitatea calculată fiind din ce $n ce mai mare pe mă&ură ce imobilizările &e apropie


activului $nlatură ri&cul de &ubiectivi&m $n depi&tarea şi $nregi&trarea deprecierii oferă comparabilitate $ntre &ocietai din acelaşi &ector economic5 facilit%nd analizarea &ituaiilor financiare nu nece&ită cunoştinte tenice &pecifice din partea profe&iunii contabile nu nece&ită implicarea unor &pecialişti $n &tabilirea gradului de depreciere a unei imobilizări necorporale. Argumentele $n favoarea analizării gradului de depreciere a unui activ doar $n momentul $n care &e identifică factorii de depreciere@ 1. &e evită recunoaşterea arbitrară a unei amortizări $n &ituaii $n care acea&ta poate nu &3a produ& 2. abordarea are mai multă fle-ibilitate5 redă mai bine realitatea economică. +eşi are unele avanta6e5 acea&tă &oluie tran&formă $n dezavanta6e toate avanta6ele amortizării &i&tematice a imobilizărilor necorporale. In final cele doua tabere au a6un& la con&en&5 amortizarea &i&tematică fiind con&iderată varianta cea mai puin &ubiectivă5 ri&cantă şi co&ti&itoare pentru o &ocietate. ,-cepie face tratamentul contabil al fondului comercial5 unde divergenele &3au pă&trat. *eltuielile de con&tituire =cuprind celtuielile cu $nfiinarea5 dezvoltarea şi fuziunea unitailor patrimoniale5 cum &unt cele privind ta-ele şi alte celtuieli de $nregi&trare &i $nmatriculare5 celtuieli privind emiterea şi v%nzarea de aciuni5 celtuieli de pro&pectare a pieei şi de publicitate<'. :n conformitate cu practicile contabile din #om%nia5 &unt $n&cri&e ca element de activ mărimile &emnificative ale &peelor de celtuieli prezentate anterior.


Licenele &unt legate $n general de folo&irea brevetelor. unt &ituaii $n care5 fără a ceda brevetul &au5 titularul acordă unui ter dreptul de e-ploatare5 contra unei redevene. *a şi $n cazul brevetelor5 licenele &unt amortizabile pe perioada de e-ploatare. ărcile &unt con&iderate marci de fabrică de comer &au de &erviciu5 numele patrinimice5 p&eudonimele5 numele geografice5 denumirile arbitrare &au fentezi&te5 forma caracteri&tică a produ&ului &au condiionării &ale5 eticetele5 a&pectele e-terioare5 emblemele5 pecetele5 timbrele5 &igiliile5 viniete5 gaitane5 combinaii &au di&poziii de culori5 &cite5 reliefuri5 litere5 cifre5 devize şi5 $n general5 orice &emn material care &ervelşte la di&tingerea produ&elor5 obiectelor &au &erviciilor unei $ntreprinderi. Amortizarea e&te calculată $n cazul drepturilor ce rezultă dintr3un contract cu durată determinată &au care beneficiază de o proectie 6uridica cu o durată limitată. Acea&tă durată va reprezenta perioada de amortizare. +repturile şi valorile &imilare5 includ elemente ca procedee indu&triale5 JnoK3 oK5 modele5 &cite. ,le &unt amortizabile deoarece &unt &u&ceptibile deprecierii prin efectul progre&ului tenic5 evoluiei modei &i gu&turilor. Amortizarea &e realizează pe durata normală de utilizare &au pe durata probabilă de e-ploatare. 8ondul comercial reprezintă cea mai controver&ată categorie inclu&ă $n &tructura imobilizărilor necorporale. +acă pentru celelalte &tructuri de imobilizări necorporale $n problema amortizării ace&tora &3a a6un& la un con&en& $ntre profe&ioniştii contabili5 $n cazul fondului comercial divergenele &3au pă&trat.


:n ace&te condiii evaluarea şi $nregi&trarea fondului comercial prin metodologia contabilă e&te un prile6 oficializat de abatere &au $ncălcare a principiilor contabile de bază >prudenă5 oportunitate5 &inceritate şi credibilitate a informaiilor?.Perioada şi metoda de amortizare &tabilite $n momentul dob%ndirii fondului comercial trebuie revizuite cel puin la &f%rşitul fiecărui an financiar. 3. Reglementarea metodologiilor de calcul a amortizării imobilizărilor corporale în România

Cn activ necorporal trebuie recuno&cut $n bilan dacă &e e&timează că va genera beneficii economice pentru per&oana 6uridică şi co&tul activului poate fi evaluat $n mod credibil. :n cadrul imobilizărilor necorporale &e cuprind@ - celtuielile de con&tituire - celtuielile de dezvoltare - conce&iunile5 brevetele5 licenele5 mărcile5 drepturile şi alte valori &imilare - fondul comercial - alte imobilizări necorporale şi - imobilizările necorporale $n cur& de e-ecuie. 8ondul comercial reprezintă diferena dintre co&tul de aciziie şi valoarea 6u&tă5 la data tranzaciei5 a pării din activele nete acizionate de către o per&oană


aciziie &au la valoarea aportului $n natură. Terenurile nu &e amortizează ci doar amena6arile de terenuri5 $mpre6muirile5 caile de acce&. Pentru obiectele care &unt folo&ite $n loturi5 &eturi &au formează un &ingur corp5 vor fi $ncadrate ca mi6loace fi-e la valoarea $ntregului corp5 lot &au &et. :n *odul fi&cal 5 la art. 24 >2? &unt reluate aceleaşi con&iderente pentru definirea mi6loacelor fi-e5 cu precizarea că ele trebuie deinute şi utilizate $n producia5 livrarea de bunuri &au $n pre&tarea de &ervicii5 pentru a fi $nciriat terilor &au $n &copuri admini&trative. 9u &unt con&iderate mi6loace fi-e@ a? motoarele5 aparatele şi alte &uban&ambluri ale mi6loacelor fi-e procurate $n &copul $nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel5 care nu modifică parametrii tenici iniiali ai mi6locului fi- b? &culele5 in&trumentele şi di&pozitivele &peciale ce &e folo&e&c fie la fabricarea anumitor produ&e $n &erie5 fie la e-ecutarea unei anumite comenzi5 indiferent de valoarea şi durata lor de funcionare normală c? con&truciile şi in&talaiile provizorii d? animalele care nu au $ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte5 animalele de $ngrăşat5 pă&ările şi coloniile de albine e? pădurile f? inve&tiiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara perimetrelor de e-ploatare..5 fora6ele.. şi &ondele.. care nu pot fi e-ploatate


*atalogul &e aplică $n mod unitar de către agenii economici5 per&oanele 6uridice fără &cop patrimonial c%t şi de către in&tituiile publice5 a&igur%nd determinarea $n mod unitar a amortizării capitalului imobilizat $n active corporale. :n ace&t catalog pentru fiecare mi6loc fi- nou aciziionat &e utilizează &i&temul unor pla6e de ani cuprin&e $ntre o valoare minimă şi una ma-imă5 e-i&t%nd a&tfel po&ibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprin&ă $ntre ace&te limite. A&tfel &tabilită5 durata normală de funcionare a mi6locului fi- răm%ne ne&cimbată p%nă la recuperarea integrală a valorii de intrare a ace&tuia &au &coaterea &a din funciune. :n cadrul grupelor5 mi6loacele fi-e &e mai $mpart $n &ubgrupe5 cla&e5 &ubcla&e şi familii5 fiecărei categorii atribuindu3&e un cod de cla&ificare cu precizarea pla6e de ani pentru &tabilirea duratei normale de funcionare. +eoarece reglementările cu privire la durata de amortizare contabilă şi fi&cală a imobilizărilor necorporale au prevederi diferite5 prezint $n continuare un tabel comparativ al ace&tora. A&pectele fi&cale &unt precizate la art.24 din *odul fi&cal5 prezentate $n col.". Tabel nr.2 +enumirea +urata amortizării contabile +urata amortizării imobilizării fi&cale necorporale .M. ')'F1''7 Brdin '4F2))1 Legea 71F2))"


Amortizarea mi6loacelor fi-e date $n folo&ină a&ocierilor $n participaie &e calculează de a&ociatul care le are $n patrimoniu şi &e tran&mite a&ociatului care contabilizează operaiunile a&ociaiei5 $n vederea $nregi&trării pe celtuieli. Amortizarea celtuielilor de inve&tiii şi a modernizărilor la mi6loace fi-e conce&ionate5 $nciriate &au date $n locaie de ge&tiune e&te $n &arcina agentului economic care a efectuat inve&tiia. #ecuperarea ace&tor celtuieli &e face prin includerea $n celtuielile de e-ploatare pe perioada iniială a contractului de conce&iune5 $nciriere &au locaie de ge&tiune &au pe durata normală de utilizare răma&ă5 după caz. :n &ituaia $n care durata normală de utilizare răma&ă e&te mai mică dec%t perioada iniială a contractului5 recuperarea celtuielilor de inve&tiii &e face pe durata normală de utilizare răma&ă. La $ncetarea contractului de conce&ionare5 $nciriere &au locaie de ge&tiune5 valoarea inve&tiiilor5 nediminuată cu amortizarea calculată &e cedează proprietarului5 pentru a ma6ora core&punzător valoarea de intrare a mi6loacelor fi-e. :n proce&ul3verbal de predare3preluare a inve&tiiei &e va meniona şi amortizarea calculată de beneficiar5 pentru ca proprietarul &ă poată $nregi&tra uzura core&punzătoare noii valori de intrare. unt a&imilate mi6loacelor fi-e şi &e &upun amortizării@ a? inve&tiiile efectuate la mi6loacele fi-e luate cu cirie b? capacităile pu&e $n funciune parial5 pentru care nu &3au $ntocmit formele de


- &ă $mbunătăea&că efectiv performanele mi6loacelor fi-e - &ă a&igure obinerea de venituri &uplimentare faă de cele realizate cu

mi6loacele fi-e iniiale - pentru clădiri şi con&trucii5 trebuie &ă aibă ca efect &porirea gradului de confort ambient. Amortizarea celtuielilor aferente lucrărilor de modernizare &e face fie pe durata normală de utilizare răma&ă5 fie prin ma6orarea duratei normale de utilizare cu p%nă la 1)D. +acă lucrările de modernizare &e fac după e-pirarea ace&tei durate5 &e va &tabili o nouă durată normală de utilizare de către o comi&ie tenică. Bbinerea de beneficii &e poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor5 fie indirect prin reducerea celtuielilor de $ntreinere şi funcionare. :n cazul clădirilor5 inve&tiiile efectuate trebuie &ă a&igure protecia valorilor umane şi materiale şi $mbunătăirea gradului de confort ambient &au reabilitarea şi modernizarea termică a ace&tora. Amortizarea ace&tor inve&tiii &e face fie pe durata normală de utilizare răma&ă5 fie prin ma6orarea duratei normale de utilizare cu p%nă la 1)D &au $n cazul in&tituiilor publice p%nă la 2)D. +acă celtuielile ulterioare &e fac după e-pirarea duratei normale5 &e va &tabili o nouă durată normală de către o comi&ie tenică &au e-pert tenic independent. #eferenialul reglementar din #om%nia precizează $n mod e-plicit doar modul de calcul al amortizării mi6loacelor fi-e5 care &e &tabileşte =prin aplicarea cotei de amortizare a&upra valorii de intrare a mi6loacelor fi-e şi &e include $n celtuielile


d? valoarea actuală pentru mi6loacele fi-e dob%ndite cu titlu gratuit5 e&timată la $n&crierea lor $n activ pe baza propunerilor fNcute de &pecialişti şi cu aprobarea con&iliului de admini&traie al agentului economic &au a re&pon&abilului cu ge&tionarea patrimoniului5 $n cazul per&oanelor 6uridice fără &cop lucrativ5 &au a ordonatorului de credite la in&tituiile publice. La &tabilirea valorii actuale &e va ine cont de valoarea mi6loacelor fi-e cu caracteri&tici identice &au &imilare şi de gradul de uzură fizică a mi6loacelor fi-e primite e? valoarea de aport acceptatN de pNri pentru mi6loacele fi-e intrate $n patrimoniu cu ocazia a&ocierii5 fuziunii etc.5 pe baza prevederilor din &ituaie &au contracte şi cu re&pectarea prevederilor art. 1/) din Legea nr. "1F1'') privind &ocietăile comerciale5 cu modificările ulterioare f? $n cazul mi6loacelor fi-e cumpărate5 cu durata normală de utilizare e-pirată5 valoarea de intrare e&te dată de co&tul de aciziie. +urata normală de utilizare5 $n care &e va recupera valoarea de intrare5 &e &tabileşte de către o comi&ie tenică. :n mod &imilar &e va produce şi $n cazul mi6loacelor fi-e cu durată e-pirată5 la care &e fac celtuieli de inve&tiii g? $n cazul inve&tiiilor pu&e $n funciune parial &au total5 cărora nu li &3au $ntocmit formele de $nregi&trare ca mi6loace fi-e5 valoarea &tabilită prin &ituaiile de lucrări5 la data punerii $n funciune. Acea&tă valoare &e con&emnează $n proce&ul3 verbal de punere $n funciune. La terminarea inve&tiiilor şi la trecerea lor $n categoria mi6loacelor fi-e5 valoarea de intrare &e ma6orează cu eventualele


At E 0i F #

şi

Aa E At - He

:n care@ At – amortizarea5 $n lei5 pe 1))) tone rezervă e-ploatabilă 0i – valoarea de intrare a mi6loacelor fi-e # – rezerva e-ploatabilă de &ub&tană minerală utilă5 $n mii tone5 e-i&tentă la $nceputul fiecărui e-erciiu financiar Aa – amortizarea anuală He – e-tracia anuală de &ub&tană minerală utilă5 $n mii tone. :n cazul con&truciilor aparin%nd unor incinte miniere care de&erve&c mai multe mine5 precum &i con&truciile in&talaiilor de preparare5 cu organizare independentă de e-ploatările miniere pe care le de&erve&c5 amortizarea anuală &e calculează pe baza următoarelor formule@ At E 0i F ># 1 O # 2 O  O # n?

şi

Aa E At - >H1 O H2 O  O Hn?

:n care@ # 1 O # 2 O  O # n – rezerva e-ploatabilă a fiecărei mine de&ervite de incinta centrală re&pectivă


con&umată +* E 24 ani şi o durată normală de funcionare după noul catalog5 cod 1.1.1) +9 E ") ani. +urata normală de funcionare răma&ă &e determină a&tfel@ 24 +# E >1 – >24 F 4)?? - ") E 12 ani :n ace&t caz valoarea răma&ă neamortizată pentru ace&t mi6loc fi- va fi recuperată $n urmNtorii 12 ani. *on&tituie contravenii la normele privind calcularea şi $nregi&trarea amortizării@ a? $nregi&trarea ca mi6loace fi-e a unor obiecte care nu &e $ncadrează $n acea&tă categorie b? calcularea şi $nregi&trarea $n contabilitate a amortizării mi6loacelor fi-e e-ceptate c? aplicarea unor durate normale de utilizare >diferite de cele legale? d? $nregi&trarea unor valori de intrare a mi6loacelor fi-e altele dec%t cele &tabilite conform prevederilor legale e? modificarea5 pe parcur&ul duratei normale de funcionare a mi6locului fi-5 a duratelor şi regimului de amortizare &tabilite. 4. Regimuri de amortizare admise în România

Prin regim de amortizare &e $nelege un an&amblu corelat &i coerent de


2.4 ".

9.

3animale şi plantaii obilier5 aparatură birotică5 ecipamente de protecie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale 9ecorporale din care@ brevete invenie

+A +A

+A +A

9C 9C

+A +A

9C 9C

9C +A

*ompetenele de aprobare a regimului de amortizare revin con&iliului de admini&traie al agentului economic5 re&pectiv re&pon&abilului cu ge&tiunea patrimoniului5 $n cazul per&oanelor 6uridice fara &cop lucrativ care5 potrivit legii5 de&făşoară activităi economice. Amortizarea5 prin calculul &ău5 reprezintă un in&trument eficient pentru@ calcularea deprecierii corectarea efectelor inflaiei şi reprezintă un in&trument de politică economică5 beneficiind de reguli fi&cale5 ceea ce permite dezvoltarea potenialului tenic al $ntreprinderii. *orelat cu cadrul normativ general din #om%nia privind calculul amortizării activelor imobilizate5 componenta de baza a regimurilor de amortizare admi&e $n ara noa&tră e&te tabloul duratelor normate de utilizare5 a cotelor anuale de amortizare şi a duratelor $n care &e realizează amortizarea integrală. Tabloul duratelor normale >normate? de utilizare5 a cotelor anuale de


ub a&pect grafic regimul de amortizare lineară &e prezintă a&tfel@ Mrafic nr. 1

#egimul de amortizare liniară &e aplică obligatoriu pentru mi6loacele fi-e de natura con&truciilor5 iar pentru celelalte mi6loace fi-e &e aprobă de *on&iliul de admini&traie al agentului economic5 re&pectiv de re&pon&abilul cu ge&tiunea patrimoniului la data punerii $n funciune a fiecărui mi6loc fi-17.


ub a&pect grafic regimul de amortizare degre&ivă &e prezintă a&tfel@ Mrafic nr. 2

1? Amortizare degre&ivă fără influena uzurii morale >A+1? potrivit căreia &e procedează a&tfel@ a? pentru primul e-erciiu financiar >an calendari&tic? &e aplică cota de amortitzare degre&ivă >*ad ? a&upra valorii de intrare >0i ? a mi6locului fi potrivit relaiilor@ 

dacă numărul lunilor $ntregi de funcionare e&te egal cu 12


$n care@ +n – durata normată de utilizare conform catalogului. din care@ 1. +eterminarea duratei de utilizare $n cadrul căreia &e aplică regimul de amortizare degre&ivă >+A+?5 potrivit relaiei@ +A+ E +AI – +C# 2. +eterminarea duratei de utilizare $n cadrul căreia &e aplică regimul de amortizare liniară >+AL?5 potrivit relaiei@ +AL E +AI – +A+ 

+eterminarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu &e mai calculează amortizare >+C?5 potrivit relaiei@ +C E +n – +AI

Bdată &tabilii aceşti parametri >aceşti parametri &unt calculai şi publicai pentru toate duratele normale de funcionare practicabile $n #om%nia de la 1 la 1)) ani $n Ane-a nr. 1 la 9ormele metodologice aprobate prin .M. ')'F1''7?


ub a&pect grafic regimul de amortizare accelerată &e prezintă a&tfel@ Mrafic nr. "

i&temul accelerat5 reprezintă o forma de recuperare $n ritm rapid a valorii imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. ,l afectează profitul $n &en&ul reducerii şi pe acea&tă bază &e micşorează impozitul datorat &tatului5 dar $n acelaşi


c? lucrările de $mbunătăiri funciare şi de go&podărire a apelor5 cu caracter general de de&ervire5..diguri..5şenalele navigabile5 tunelele de metrou5 infra&tructura căii ferate5 drumurile5 podurile5 apeductele. M ')'F'7 prevede la pct. 1!. duratele de &cutire şi unele precizări $n privina ace&tora@ a? pentru minele trecute $n con&ervare5 pe o perioadă egală cu perioada de con&ervare5 iar pentru minele &coa&e definitiv din funciune5 pentru perioada răma&ă la data &coaterii lor din funciune b? pentru mi6loacele fi-e din cadrul obiectivelor economice5 pe o durată egală cu perioada de con&ervare. Prin mi6loace fi-e din cadrul obiectivelor economice &e $nelege mi6loacele fi-e care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic. Qu&tificarea trecerii $n con&ervare a mi6loacelor fi-e &e face $n &ituaia $n care e&te $ndeplinită una dintre următoarele condiii@ - la $nciderea temporară a unor &ecii de producie din lip&a materiei prime - c%nd pentru produ&ele care &e realizează cu mi6loacele fi-e re&pective nu mai e-i&tă cerere pe piaă - c%nd meninerea $n funciune a mi6loacelor fi-e re&pective nu &e 6u&tifică din punct de vedere al randamentului şi al celtuielilor de funcionare pe o perioadă de timp limitată. Amortizarea aferentă perioadelor de &cutire5 pentru activele corporale


imobilizărilor5 aplicat a&tfel $nc%t &ă &e impute o parte din ace&t co&t fiecărui e-erciiu5 care va beneficia de utilizarea re&pectivelor imobilizări<2). 1. Relectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor

#eflectarea $n contabilitate a pierderii de valoare5 potrivit IA &e face pe &eama celtuielilor cu deprecierea activelor şi creditarea contului de activ depreciat5 pentru a &e evidenia influena directa a diminuării de valoare. Activele vor apărea la noua valoare $n bilan. Principiul de contabilizare a amortizării imobilizărilor 21 cema nr. 


Precizez ca şi contul /!11 ;*eltuieli de e-ploatare privind amortizarea imobilizărilor<5 poate fi dezvoltat pe analitice pe feluri de active $n cazul $n care &e &imte nevoia o a&tfel de dezvoltare poate fi $n&ă con&iderată redundantă5 datele re&pective regă&indu3&e şi $n rula6ele creditoare ale conturilor de $nregi&trare a amortizării activelor. :n #om%nia calculul amortizării imobilizărilor corporale &e face pentru perioada unui e-ercitiu financiar5 iar $nregi&trarea ace&teia &e face lunar. La $nregi&trarea amortizării trebuie &ă &e ină cont de perioada şi de regimul de amortizare. e contabilizează a&tfel@ /!11 ;*eltuieli de e-ploatare privind amortizarea imobilizărilor<

E

D 2!) ;Amortizări privind imobilizările necorporale< 2!1 ;Amortizări privind imobilizările corporale<

unt &ituaii $n care activele fi-e &unt &coa&e din activitate $nainte de termen5 fără ca ace&tea &ă fie amortizate integral. ,le pot fi &coa&e din funciune şi ca&ate


Activele $ntreprinderii &e $nregi&trează $n &ituatia financiară la adevărata lor valoare5 in%ndu3&e cont de deprecierile pe care le3au &uferit. :n cazul activelor cu durata normală de funcionare limitată la co&tul de aciziie &au de producie din care &3a dedu& valoarea reziduală e&timată &e va diminua &i&tematic pe perioada duratei de functionare a activului prin calcularea amorti&mentelor core&punzătoare. Amortizarea $nregi&trată = corectează< valoarea activelor imobilizate5 a&tfel


IV. Studiu de caz tudiul de caz am $ntocmit pe baza datelor furnizate de o &ocietate comercială cu ră&pundere limitată av%nd denumirea * ,l3obaGi #L. Bbiectul principal de activitate al ace&tei firme5 conform cla&ificaiei *A,9 e&te@ 1'") 3 fabricarea $ncălămintei. Activele imobilizate ale ace&tei firme reflectă &pecificul obiectului &ău de activitate. ,videna5 calculul şi generarea inregi&trărilor contabile ale activelor imobilizate &e face computerizat cu a6utorul programului informatic Imob5 componentă a &i&temului de evidenă amor. Aplicaia Imob e&te un program informatic cu a6utorul căruia &e poate realiza evidena e-i&tenei5 intrării şi ieşirii5 precum şi a amortizării imobilizărilor corporale >mi6loace fi-e şi terenuri?5 necorporale şi ciar şi a obiectelor de inventar $n folo&ină. Pe baza datelor introdu&e &e calculează lunar amorti&mentul5 &e pot li&ta diferite &ituaii şi operaiile re&pective &e contabilizează $n mod automat. Permite numai utilizarea regimului de amortizare liniar. *a e-cepie5 unele poziii &e pot amortiza şi manual &au pot fi &cutite de amortizare >e-.con&ervare?. A&tfel &e poate calcula amortizarea degre&ivă &au accelerată $n afara ace&tui program şi $n&crie manual dacă e&te nece&ar. :n&ă *on&iliul de Admini&traie a &ocietăii comerciale a otăr%t ca toate activele imobilizate ale firmei &ă fie amortizate $n regim liniar mai puin aparatele


:n &ituaia noa&tră $n care imobilizarea necorporală intră $n patrimoniul &ocietăii $n cur&ul unui e-erciiu financiar5 anuitatea >Aa? &e calculează $n raport cu numărul lunilor $ntregi de funcionare >Lf ? potrivit relaiei@ Aa E 0i - *a - Lf F 12 Planul de amortizare liniară a celtuielilor de con&tituire Anii 2))/ 2))7 2))7 2))' 2)1) 2)11

odul de calcul 1215)) - 2)D - 1)F12 1215)) - 2)D 1215)) - 2)D 1215)) - 2)D 1215)) - 2)D 1215)) - 2)D - 2F12

Amortizarea anuală liniară 2)!5) 2)52) 2)52) 2)52) 2)52) 4157)

Tabel nr.  0aloarea răma&ă 1)425) 7'25") 4251) 2'15') 4157) )5))

:n contabilitate amortizarea &e $nregi&trează lunar5 deci anuitatea &e divide la


B. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare

:n vara anului 2))4 *on&iliul de Admini&traie a &ocietăii comerciale a otăr%t &ă3şi modernizeze tenologia de fabricaie a &andalelor cu talpă şi toc tran&parent. :n augu&t 2))4 &ocietatea comercială acită prin virament un avan& de 2))) lei unui in&titut de proiectare care va realiza lucrările de cercetare. +upă finalizarea lucrărilor5 $n luna noiembrie 2))45 in&titutul facturează documentaia la valoarea de /17 lei5 plu& T0A. +econtarea prin bancă a facturii &e face cu inerea $n &eamă a avan&ului acitat. *eltuielile de cercetare &e amortizează $n  ani.

Anii 2))4 2)) 2))/ 2))7 2))!

Planul de amortizare liniară a celtuielilor de cercetare3dezvoltare Tabel nr. / odul de calcul Amortizarea anuală 0aloarea răma&ă liniară /17 - 2)D - 1)F12 '"5/2 2"5"! /17 - 2)D 112"54) 4"''5'! /17 - 2)D 112"54) "27/5! /17 - 2)D 112"54) 21"51! /17 - 2)D 112"54) 1)2'57!


"? tornarea avan&ului5 conform facturii de &tornare@ D E 4)4 2"4 ;Avan&uri acordate pentru ;8urnizori de imobilizări< imobilizări necorporale< 442/ ;T0A deductibilă< 4? #ecepia documentaiei@ 2)" ;*eltuieli de dezvoltare<

E

2"" ;Avan&uri acordate pentru imobilizări necorporale<

2"!)5)) lei 2)))5)) lei "!)5)) lei

/175)) lei

? :nregi&trarea amortizării lunare a celtuielilor de cercetare3dezvoltare@ /!11 E 2!)" '"5/2 lei ;*eltuieli de e-ploatare privind ;Amortizarea celtuielilor de amortizarea imobilizărilor< dezvoltare< La &f%rşitul lunii noiembrie 2))'5 c%nd &e vor amortiza $n totalitate celtuielile de cercetare3dezvoltare5 &e va proceda la &coaterea din ge&tiune prin următoarea $nregi&trare contabilă@


Planul de amortizare liniară a mărcii ;8le-ell< Anii

odul de calcul

2)) 2))/ 2))7 2))!

4))) - ""5""D - 'F12 4))) - ""5""D 4))) - ""5""D 4))) - ""5""D - "F12

Amortizarea anuală liniară 112)5)) 1)))5)) 1)))5)) "7)5))

Tabel nr. 7 0aloarea răma&ă ""7)5)) 1!7)5)) "7)5)) )5))

Planul de amortizare liniară a mărcii ;Qa-ie< Anii 2)) 2))/ 2))7 2))! 2))'

odul de calcul 1))))) - 2)D - 'F12 1))))) - 2)D 1))))) - 2)D 1))))) - 2)D 1))))) - 2)D

Amortizarea anuală liniară 1)))5)) 2))))5)) 2))))5)) 2))))5)) 2))))5))

Tabel nr. ! 0aloarea răma&ă !)))5)) /)))5)) 4)))5)) 2)))5)) )))5))


"? :nregi&trarea $n contabilitate a &coaterii din evidenă a mărcii comerciale =8le-ell<5 complet amortizate@ 2!) E 2) 4)))5)) lei ;Amortizarea conce&iunilor5 ;*once&iuni5brevete5licene5 brevetelor5 licenelor5 mărcilor mărci comerciale5 drepturi şi comerciale5 drepturilor şi active &imilare< activelor &imilare< D. !rograme in"ormatice

:n aprilie 2)) &ocietatea comercială a cumpărat pacetul de programe informatice amor de la firma producătoare de &oftKare * amor oft #L5 plătind &uma de 1'!) lei5 plu& T0A. Pacetul de programe &e amortizează $n trei ani5 după care &e &coate din evidenă.

Anii

Planul de amortizare liniară a pacetului de programe informatice Tabel nr. ' odul de calcul Amortizarea anuală 0aloarea răma&ă liniară


"? :nregi&trarea $n contabilitate a &coaterii din evidenă a pacetul de programe informatice amor5 complet amortizat@ 2!)! E 2)! 1'!)5)) lei ;Amortizarea altor imobilizări ;Alte imobilizări necorporale< corporale< :n cur&ul lunii mai 2))75 deci $n luna efectuării ace&tei &tudii de caz5 a intrat $n patrimoniul &ocietăii un alt program informatic5 dar fiind luna de intrare luna curentă amortizarea ace&tuia &e va $ncepe de la următoarea lună. 2. !mortizarea imobilizări corporale

A. #erenuri

Terenurile nu &unt &upu&e amortizării5 ci numai amena6ările de terenuri. ocietatea av%nd doar terenuri neamena6ate nu e&te cazul calculării şi $nregi&trării de amortizări $n ace&t caz. B. Construcţii


:n &ituaia noa&tră $n care imobilizarea corporală intră $n patrimoniul &ocietăii $n cur&ul unui e-erciiu financiar5 anuitatea >Aa? &e calculează $n raport cu numărul lunilor $ntregi de funcionare >Lf ? potrivit relaiei@ Aa E 0i - *a - Lf F 12

2))4 2)) 2))/ 2))7

Planul de amortizare liniară a clădirii de producie şi de&ervire Tabel nr. 1) odul de calcul Amortizarea anuală 0aloarea răma&ă liniară 74!))) - 2D - 1)F12 124//5/7 7"""5"" 74!))) - 2D 14'/)5)) 72)7"5"" 74!))) - 2D 14'/)5)) 7)/1"5"" 74!))) - 2D 14'/)5)) /')/"5""

2)1 2)2 2)" 2)4

74!))) - 2D 74!))) - 2D 74!))) - 2D 74!))) - 2D - 2F12

Anii

14'/)5)) 14'/)5)) 14'/)5)) 24'"5""

"241"5"" 174"5"" 24'"5"" )5))


cu &alariile. Pentru &implificare nu am detaliat celtuielile cu &alariile pe feluri de celtuieli aferente fonduluide &alarii5 cum ar fi contribuiile anga6atorului la a&igurările &ociale5 la a&igurările &ociale de &ănătate şi la fondul de şoma6. :n a doua lună &e mai celtuie&c cu materialele !42/ lei şi celtuieli cu &alariile 274 lei după care &e face recepia finlă a inve&tiiei şi &e dă $n funciune. +urata normală de funcionare e&te de 2) ani5 &e aplică regimul liniar de amortizare şi după amortizarea totală &e va &coate din evidenă.

2))4 2)) 2))/ 2))7

Planul de amortizare liniară a alei de producie tip Lindab Tabel nr. 11 odul de calcul Amortizarea anuală 0aloarea răma&ă liniară "24"1 - D - 'F12 1"21/51/ ""'2145!4 "24"1 - D 17/215 "21'"52' "24"1 - D 17/215 ")"'71574 "24"1 - D 17/215 2!/")51'

2)21 2)22 2)2"

"24"1 - D "24"1 - D "24"1 - D

Anii

17/215 17/215 17/215

"'/4!54' 22)2/5'4 44)5"'


4? *eltuieli cu materialele de con&trucii $n a doua lună@ /)21 E ")21 ;*eltuieli cu materialele ;ateriale au-iliare< au-iliare< ? *eltuieli cu &alariile $n a doua lună@ /41 E 421 ;*eltuieli cu &alariile ;Per&onal3&alarii datorate< per&onalului<

!42/5)) lei

2745)) lei

/? :nregi&trarea decontării celtuielilor de inve&tiii $n a doua lună@ 2"1 E 722 1"7))15)) lei ;Imobilizări corporale $n cur& de ;0enituri din producia de e-ecuie< imobilizări corporale< 7? #ecepia finală şi darea $n funciune a clădirii@ 212 E 2"1 ;*on&trucii< ;Imobilizări corporale $n cur& de e-ecuie<

"24"15)) lei

!? :nregi&trarea amortizării lunare5 $n luna următoare dării $n funciune@


Planul de amortizare liniară a maşinii de croit >ştanat? Anii 2))4 2)) 2))/ 2))7 2))! 2))' 2)1) 2)11 2)12 2)1" 2)14

odul de calcul 142"4 - 1)D - 'F12 142"4 - 1)D 142"4 - 1)D 142"4 - 1)D 142"4 - 1)D 142"4 - 1)D 142"4 - 1)D 142"4 - 1)D 142"4 - 1)D 142"4 - 1)D 142"4 - 1)D - 'F12

Amortizarea anuală liniară 1)/75 142"54) 142"54) 142"54) 142"54) 142"54) 142"54) 142"54) 142"54) 142"54) "5!

Tabel nr. 12 0aloarea răma&ă 1"1//54 1174"5) 1)"1'5/ !!'/52 74725! /)4'54 4/2/5) "2)25/ 177'52 "5! )5))

:n contabilitate amortizarea &e $nregi&trează lunar5 deci anuitatea &e divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei@ Al E Aa F 12


4? :nregi&trarea $n contabilitate a &coaterii din evidenă a maşinii5 complet amortizate@ 2!1" E 21"1 142"45)) lei ;Amortizarea in&talaiilor5 ;,cipamente tenologice< mi6loacelor de tran&port5 animalelor şi plantaiilor< :n cur&ul lunii curente >mai 2))7? &e vinde o maşină de croit &imilară celei prezentate mai &u& >aceaşi dată a intrării5 aceaşi valoare? cu preul de 12))) lei plu& T0A. i6locul fi- nu e&te amortizat complet. :nregi&trările contabile vor fi@ 1? 0%nzarea maşinii de croit >ştanat?@ 4/1 E D 142!)5)) lei ;+ebitori diverşi< 7!" 12)))5)) lei ;0enituri din cedarea activelor şi alte operaii de capital< 22!)5)) lei 4427 ;T0A colectată< 2? coaterea din evidenă a maşinii v%ndute >valoarea de intrare@ 142"4 lei5 valoarea amortizată@ 11!5/2 lei - "! luni E 4)75/ lei5 valoarea contabilă netă@ 142"4 lei – 4)75/ lei E '72/544 lei?@


Planul de amortizare accelerata a &i&temului de calcul Anii 2))4 2)) 2))/ 2))7

odul de calcul 2/4! - )D - 'F12 2/4! - )D - "F12 >1"24 @ 2? - 'F12 1"24 @ 2 >1"24 @ 2? - "F12

Amortizarea anuală liniară ''"5)) ""15)) 4'/5)) //25)) 1//5))

Tabel nr. 1" 0aloarea răma&ă 1/5)) 1"245)) !2!5)) 1//5)) )5))

:n contabilitate amortizarea &e $nregi&trează lunar5 deci anuitatea &e divide la numarul lunilor de funcionare potrivit relaiei@ Al E Aa F 12 :nregi&trările contabile vor fi@ 1? #ecepia &i&temului de calcul@ D E 21"2 ;Aparate şi in&talaii de mă&ură5

4)4 ;8urnizori de imobilizări<

"11512 lei 2/4!5)) lei


i6loace de tran&port :n acea&tă categorie a mi6loacelor fi-e &unt cuprin&e cele două tran&portoare cu &ertare5 un &tivuitor şi mi6loacele de tran&port auto ale &ocietăii. +ată fiind &imilitudinea procedurilor de $nregi&trare $n evidene5 calculul şi contabilizarea amortizării şi &coaterii din ge&tiune după amortizarea completă voi prezenta doar prima din li&tă şi anume primul tran&portor cu &ertare. e aciziionează $n luna martie 2))4 un tran&portor cu &ertare cu preul de cumpărare de 1"2!4 lei plu& T0A. *eltuielile de tran&port facturate de cărăuş &unt de 127 lei plu& T0A. +urata de utilizarea a maşinii e&te de ' ani5 regimul de amortizare e&te liniar. +upă amortizarea totală &e va &coate din ge&tiune. Planul de amortizare liniară a tran&portorului cu &ertare Anii 2))4 2)) 2))/ 2))7 2))!

odul de calcul 1"411 - 11511D - 'F12 1"411 - 11511D 1"411 - 11511D 1"411 - 11511D 1"411 - 11511D

Amortizarea anuală liniară 1117547 14!'5'/ 14!'5'/ 14!'5'/ 14!'5'/

Tabel nr. 14 0aloarea răma&ă 122'"5" 1)!)"57 '"1"5/) 7!2"5/4 /"""5/!


2? :nregi&trarea facturii privind celtuielile de tran&port@ D E 4)4 1151" lei 21"" ;8urnizori de imobilizări< 1275)) lei ;i6loace de tran&port< 442/ 2451" lei ;T0A deductibilă< "? :nregi&trarea amortizării lunare a tran&portorului cu &ertare5 $n luna următoare dării $n funciune@ /!11 E 2!1" 12451! lei ;*eltuieli de e-ploatare privind ;Amortizarea in&talaiilor5 amortizarea imobilizărilor< mi6loacelor de tran&port5 animalelor şi plantaiilor< 4? :nregi&trarea $n contabilitate a &coaterii din evidenă a tran&portorului cu &ertare5 complet amortizate@ 2!1" E 21"" 1"4115)) lei ;Amortizarea in&talaiilor5 ;i6loace de tran&port< mi6loacelor de tran&port5 animalelor şi plantaiilor< E. obilier $i aparatură birotică


2)1" 2)14 2)1 2)1/

1'1) - !5""D 1'1) - !5""D 1'1) - !5""D 1'1) - !5""D - "F12

1'51) 1'51) 1'51) 4)54

"!57 1''5/4 4)54 )5))

:n contabilitate amortizarea &e $nregi&trează lunar5 deci anuitatea &e divide la numărul lunilor de funcionare potrivit relaiei@ Al E Aa F 12 :nregi&trările contabile vor fi@ 1? #ecepia garnituri de mobilier de birou@ D E 4)4 214 ;8urnizori de imobilizări< ;obilier5 aparatură birotică5 ecipamente de protecie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale< 442/ ;T0A deductibilă<

22725') lei 1'1)5)) lei "/25') lei


:nregi&trările contabile cu amortizarea5 după centralizarea datelor lunare5 conform li&tei ane-ate la prezenta lucrare5 vor fi@ 1? :nregi&trarea amortizării imobilizărilor necorporale@ /!11 E D 2!)1 ;Amortizarea celtuielilor de con&tituire< 2!)" ;Amortizarea celtuielilor de dezvoltare< 2!) ;Amortizarea conce&iunilor5 brevetelor5 licenelor5 mărcilor comerciale5 drepturilor şi activelor &imilare< 2!)! ;Amortizarea altor imobilizări corporale<

")!/514 lei 2)5! lei '"5/2 lei 2'1/5/7 lei

5)) lei


fi&calităii $n&ă nu ine &eama de influena progre&ului tenic5 re&pectiv de uzura morală. Ace&t &i&tem a con&tituit baza dezvoltării celorlalte regimuri de amortizare. Amortizarea $n regim degre&iv prezintă avanta6ul trecerii pe celtuielile de e-ploatare a unor &ume mai mari $n primii ani de activitate $n raport cu amortizarea core&punzătoare e-erciiilor ulterioare. Acea&ta are ca 6u&tificare economică faptul că deprecierea5 e&te pentru unele active corporale5 $ntr3adevar mai mare $n cur&ul primelor e-erciii şi5 pe de alta parte5 de con&tatarea că activele au o capacitate de &erviciu mai mare $n primii ani de viaă5 după care unele antrenează celtuieli de $ntreinere din ce $n ce mai mari. :n raport cu amortizarea liniară5 amortizarea degre&ivă a6ută trezoreria $ntreprinderii $n momentele c%nd ea $şi utilizează licidităile pentru inve&tiii.*a avanta6 fi&cal metoda degre&ivă5 permite $ntreprinderii realizarea unor economii de impozite mai importante la $nceputul duratei de folo&ină a imobilizărilor $n con&ecină $n anii care vor urma imediat5 inve&tiiile vor fi mai puin importante. :n perioade de inflaie5 metoda pre&upune am%narea impozitului care va fi reglementat $n moneda depreciată. #egimul de amortizare degre&ivă are avanta6ul de a atenua efectele uzurii morale prin recuperarea valorii imobilizărilor $ntr3o perioadă de timp mai &curtă. *on&ider că principalul dezavanta6 al metodei con&tă $n faptul că $ntreprinderile nu pot &ă cuantifice efectul uzurii morale apriori a&upra imobilizărilor corporale5 coeficienii multiplicativi neav%nd nici o bază reală de calcul.


ituaia comparativă a celtuielilor cu amortizarea Mraficul nr. 2

ituatia comparativa a celtuielilor cu impozitul pe profit Mraficul nr. "


VI. Bibliografie IA* 9. 8eleagă5 L. alciu . #i&tea . #i&tea 8eleagă 9.5 Ionaşcu I. 8eleagă 9.5 Ionaşcu I. A. +ue&cu .#i&tea5 B. *ălin .8.P.

;tandardele Internaionale de *ontabilitate5 ,ditura. ,conomică5 (ucureşti5 2))2 ;Politici şi opiuni contabile<5 ,ditura ,conomică5 (ucureşti5 2))2 ;*ontabilitatea $ntreprinderii >vol I?<5 ,ditura ărgăritar5 (ucureşti5 2))1 ;Bpiuni &i metode contabile de $ntreprindere<5 ,ditura Tribuna ,conomică5 (ucureşti5 2))1 ;*ontabilitate financiară<5 vol II.5 ,ditura ,conomică5 (ucureşti5 1''"5 pag. 1// ;Tratat de contabilitate financiară<5 vol II.5 ,ditura ,conomică5 (ucureşti5 1''!5 pag. 2"/32"7 =Mid pentru $nelegerea şi aplicarea tandardelor Internaionale de *ontabilitate<5 ,ditura *,**A#5 (ucureşti5 2))15 pag. 1)7 ;(azele contabilitaii<5 ,ditura 9aional5 (ucureşti5 2))15 pag. !2 9orme metodologice aprobate prin .M. nr. ')'F1''75


* ,l3obaGi #L *ri&turu ecuie&c

Ane-a 1. Tabelul centralizator al activelor imobilizate Luna mai 2))7 Tabelul nr. 1/

9umăr inven3 tar

9))1 9))2 9))" 9))4 9)) 9))

S))1

*))1 *))2 *))" *))4 *)) *))/ *))7

+enumire

*od cla&ificare

Imobilizări necorporale *eltuieli de con&tituire *eltuieli de cercetare3dezvoltare arcă comercială R8le-ellR arcă comercială RQa-ieR Program informatic amor Program informatic *ontrol3Acce& TOTA I!OBII"#$I %&CO$'O$A&

9.)1 9.)" 9.) 9.) 9.)!.)1 9.)!.)1

Terenuri Teren $n zonă indu&trială categoria III. Total terenuri

T.)1

Construc2ii *lădire de producie şi de&ervire agazie materii prime5 materiale agazie produ&e finite ală de producie 3con&trucie uşoară Platformă betonată #ampă $ncărcare3de&cărcare :mpre6muire din beton armat Total construc2ii

1.)1.)1 1.)1.)1 1.)1.)1 1.)1.)2 1.)1.).)1 1.)1.1) 1.)/.)".)2

+ata intrării >luna şi anul?

)2.2))4 11.2))4 )".2)) )".2)) )4.2)) ).2))7

)2.2))4 )2.2))4 )2.2))4 )".2))4 ).2))4 ).2))4 ).2))4

+urata normală de funcio3 nare 3ani3

  "  " "

) ) ) 2) ") ") 2

:nceputul lunii 0aloare de Amortiz. intrare cumulată imobilizări 3lei3 3lei3

Amortiz. calculată $n luna curentă 3lei3

Intrări $n luna curentă

Ie&iri $n luna curentă

3lei3

3lei3

1215)) /175)) 4)))5)) 1)))))5)) 1'!)5)) )5)) ()*+,+-

7'25") 27145'! "12)5)) 41///57 1"2)5)) )5)) ///,,-*

2)5! '"5/2 12)5)) 1///5/7 5)) )5)) *+0-(,

22))5)) 11-

21/)) 1(0

) 

) 

-

74!)))5)) 212)))5)) 1/44"5)) "24"15)) !"/5)) "1/'5)) 2"215)) ()00((3-

47"7"54/ 1"42/54 1)421512 4"""5)2 !1""5") ")!5)) 27)5') (*,100-*,

124/5/7 ""5"" 274524 14/!54/ 2"25"! !5!) 7574 *)3(-01

!aşini- utila4e şi ec5ipamente te5nologice

4!

-

Amortiz. aferentă ieşirilor $n luna curentă 3lei3

0aloare de intrare imobilizari 3lei3

f%rşitul lunii Amortiz. cumulată

0aloare răma&ă

3lei3

3lei3

-

)5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) -

1215)) /175)) 4)))5)) 1)))))5)) 1'!)5)) 22))5)) ()0,+-

!1"51 2!)!5/) "2))5)) 4""""542 1"75)) )5)) ++*-(/

4"75! 2!)!54) 12))5)) ////5! /)5)) 22))5)) /)1(/-+*

-

)5)) -

21/))5)) 1(0-

)5)) -

21/))5)) 1(0-

-

)5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) -

74!)))5)) 212)))5)) 1/44"5)) "24"15)) !"/5)) "1/'5)) 2"215)) ()00((3-

4!/2)51" /''"7'5!7 1"77'5!7 1'!22)51" 1)/'5"/ 1"!475/4 !)154! 2'//2'52 !"/5/! 72!'5"2 "1/5!) 2!252) 27!5/4 2)425"/ (*/+)/-30 (,1+10(-,


))1 ))2 ))" ))4 )) ))/ ))7 ))! ))' )1) )11 )12 )1" )14 )1 )1/ )17 )1! )1' )2) )21 )22 )2" )24 )2 )2/ )27 )2! )2' )") )"1 )"2 )"" )"4 )" )"/

aşină de croit >ştanat? aşină de croit >ştanat? aşină de croit >ştanat? aşină de croit >ştanat? aşină de croit >ştanat? aşină de croit >ştanat? aşină de croit >ştanat? aşină de croit >ştanat? aşină de croit >ştanat? aşină de croit >ştanat? aşină de &ubiat piele aşină de &ubiat piele aşină de $ndoit şi lipit aşină de $ndoit şi lipit aşină de aplicat bandă autoadezivă aşină de călcat prin pre&are la cald aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 2 ace aşină de cu&ut cu 2 ace aşină de cu&ut cu 2 ace aşină de cu&ut cu 2 ace aşină de cu&ut zig3zag aşină de cu&ut zig3zag aşină de curăat margini aşină de aplicat cap&e şi paiete aşină de lipit fermoar

2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1 2.)1.1".)1

( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( (

)".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4

1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1)

142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 11!145)) 11'145)) 11!!75)) 11!!75)) '!445)) /7425)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 45)) 45)) 45)) 45)) 4!!!5)) 4!!!5)) 1!!!5)) 2)215)) 2)215))

4'

4"!!5'4 4"!!5'4 4"!!5'4 4"!!5'4 4"!!5'4 4"!!5'4 4"!!5'4 4"!!5'4 4"!!5'4 4"!!5'4 "/425/ "/7"5"/ "//522 "//522 ")"511 2)7!5// 12775/1 12775/1 12775/1 12775/1 12775/1 12775/1 12775/1 12775/1 12775/1 12775/1 12775/1 17)'577 17)'577 17)'577 17)'577 1)75)1 1)75)1 !25)1 /2"5)! /2"5)!

11!5/2 11!5/2 11!5/2 11!5/2 11!5/2 11!5/2 11!5/2 11!5/2 11!5/2 11!5/2 '!54 ''52! ''5)/ ''5)/ !25)" /51! "45" "45" "45" "45" "45" "45" "45" "45" "45" "45" "45" 4/521 4/521 4/521 4/521 4)57" 4)57" 157" 1/5!4 1/5!4

142"45))

)5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) 4)75/ )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5))

142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) 142"45)) )5)) 11!145)) 11'145)) 11!!75)) 11!!75)) '!445)) /7425)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 414"5)) 45)) 45)) 45)) 45)) 4!!!5)) 4!!!5)) 1!!!5)) 2)215)) 2)215))

4)75/ 4)75/ 4)75/ 4)75/ 4)75/ 4)75/ 4)75/ 4)75/ 4)75/ )5)) "74151) "7725/4 "7/452! "7/452! "117514 21"45!4 1"12514 1"12514 1"12514 1"12514 1"12514 1"12514 1"12514 1"12514 1"12514 1"12514 1"12514 175'! 175'! 175'! 175'! 147574 147574 '7574 /"'5'2 /"'5'2

'72/544 '72/544 '72/544 '72/544 '72/544 '72/544 '72/544 '72/544 '72/544 )5)) !)725') !1415"/ !122572 !122572 /72/5!/ 4/)751/ 2!")5!/ 2!")5!/ 2!")5!/ 2!")5!/ 2!")5!/ 2!")5!/ 2!")5!/ 2!")5!/ 2!")5!/ 2!")5!/ 2!")5!/ "7!'5)2 "7!'5)2 "7!'5)2 "7!'5)2 ""4)52/ ""4)52/ 12')52/ 1"!15)! 1"!15)!


)"7 )"! )"' )4) )41 )42 )4" )44 )4 )4/ )47 )4! )4' )) )1 )2 )" )4 ) )/ )7 )! )' )/) )/1 )/2 )/" )/4

A))1 A))2 A))"

aşină de preformat moca&ini aşină de preformat moca&ini aşină de preformat $ntăritură la călc%i aşină de preformat $ntăritură la călc%i aşină de preformat bombeu aşină de preformat bombeu aşină de şlefuit tălpi aşină de şlefuit tălpi aşină de un& cu adezivi aşină de un& cu adezivi aşină de un& cu adezivi aşină de un& cu adezivi aşină cu tunel de $ncălzire aşină cu tunel de $ncălzire Pre&ă de lipit tălpi e-terioare Pre&ă de lipit tălpi e-terioare Pre&ă de lipit tocuri aşină de lu&truit aşină de lu&truit aşină de ştampilat cutii aşină de ştampilat cutii *ompre&or elicoidal de aer *ompre&or elicoidal de aer icrocentrală termică de pardo&ea Ari&ton icrocentrală termică de pardo&ea (o&c *ompre&or elicoidal de aer aşină de cu&ut cu 1 ac aşină de cu&ut cu 2 ace Total maşini- utila4e şi ec5ipam. te5n. Aparate şi inst. de măsur.- control şi reglare i&tem de calcul P.III cu monitor i&tem de calcul P.I0 cu monitor ultifuncională la&er Total ap. şi inst. de măsur.- control şi regl.

2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1/.)4.)" 2.)1.1/.)4.)" 2.)1.17.)" 2.)1.17.)" 2.)1.1/.)4.)" 2.)1.1".)1 ( 2.)1.1".)1 (

2.)2.)' 2.)2.)' 2.)2.)'

)".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )".2))4 )'.2))4 )'.2))4 )7.2))/ )4.2))7 )4.2))7

)".2))4 )".2))7 )".2))7

1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 1) 12 12 ! ! 12 1) 1)

" " "

4/5)) 4/5)) 1"!/5)) 1"!/5)) 1!4445)) 1!4445)) 24"45)) 24"45)) '!/5)) '!/5)) '!/5)) '!/5)) 114!5)) 114!5)) 111245)) 111245)) '1125)) 2/))/5)) 2/))/5)) 1!))25)) 1!))25)) 7)"5)) 7)"5)) 7!/)5)) 114)5)) 1447)5)) 4!4"5)) /"45)) 0100-

14"52" 14"52" 41!'514 41!'514 /!/5') /!/5') 7)5"/ 7)5"/ ")"!5!1 ")"!5!1 ")"!5!1 ")"!5!1 ""257/ ""257/ "42'5') "42'5') 2!)'541 !)1!5/4 !)1!5/4 )574 )574 1!1252/ 1!1252/ 2"!52! "72/51 ')4541 )5)) )5)) (+**-*(

"!57' "!57' 11"522 11"522 1"57) 1"57) 2)52! 2)52! !251" !251" !251" !251" '54! '54! '257) '257) 75'" 21/572 21/572 1)5)2 1)5)2 4!5'! 4!5'! !15!! 12)521 1))54' 4)5"/ 25!! )/)-+)

2/4!5)) 22)'5)) 1'125)) 0/03-

2/4!5)) '25)4 7'5/7 1+(3-/(

)5)) '25)4 7'5/7 (/(-/(

)

-

-

(,1*,-

)5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) )5)) ,)/-)0

4/5)) 4/5)) 1"!/5)) 1"!/5)) 1!4445)) 1!4445)) 24"45)) 24"45)) '!/5)) '!/5)) '!/5)) '!/5)) 114!5)) 114!5)) 111245)) 111245)) '1125)) 2/))/5)) 2/))/5)) 1!))25)) 1!))25)) 7)"5)) 7)"5)) 7!/)5)) 114)5)) 1447)5)) 4!4"5)) /"45)) )3,//(-

14745)2 14745)2 4")25"/ 4")25"/ !4)5/) !4)5/) 77)5/4 77)5/4 "12)5'4 "12)5'4 "12)5'4 "12)5'4 "/2!524 "/2!524 "225/) "225/) 2!!5"4 !2"5"/ !2"5"/ 7))57/ 7))57/ 1!/1524 1!/1524 2/2)51/ "!4/572 1))45') 4)5"/ 25!! (++3+-0

"1!)5'! "1!)5'! '2!"5/4 '2!"5/4 12/)"54) 12/)"54) 1//"5"/ 1//"5"/ /7"5)/ /7"5)/ /7"5)/ /7"5)/ 7!2'57/ 7!2'57/ 7/)154) 7/)154) /22/5// 1777)5/4 1777)5/4 12")1524 12")1524 1'157/ 1'157/ 2"'5!4 7/'"52! 1"4/51) 4!)25/4 /2'2512 ,(*+/1-,

-

)5)) )5)) )5)) -

2/4!5)) 22)'5)) 1'125)) 0/03-

2/4!5)) 1!45)! 1'5"4 133(-,1

)5)) 2)245'2 1725// *///-)+

40500166 Lucrare de Licenta

Recommend Documents