El sistema tributario Colombiano esta fundamentado en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, y con ese mismo espíritu se ha estructurado el sistema sancionatorio en materia tributaria, de modo tal que en la medida en que el contribuyente corrija los errores e inconsistencias en su declaraciones, la sanción será menos gravosa. El proceso tributario adoptado por normas especiales expedidas en 1987, se basa en la premisa de que la fiscalización debe perseguir ante todo que el contribuyente evasor corrija su comportamiento antes que se dé aplicación a severas sanciones por parte de la Administración. Dentro de esta concepción, se crean instrumentos persuasivos como los emplazamientos para declarar y corregir. Las sanciones son más gravosas en la medida en que el contribuyente no corrija voluntariamente las fallas, omisiones o errores en que pueda haber incurrido. Así por ejemplo, un contribuyente que presenta inconsistencias en su declaración tiene como sanción un 10% de la diferencia del mayor impuesto declarado si corrige voluntariamente, un 20% si lo hace después de un emplazamiento, un 40% si efectúa la corrección motivo del requerimiento especial, un 80% si lo hace después de la liquidación de revisión y sólo se aplicará la sanción de inexactitud completa del 160% con ocasión del fallo favorable al Estado, del recurso de reconsideración en la vía gubernativa. De igual manera, se eliminaron las inequidades que existían en el régimen anterior, al reducir sustancialmente el monto de la mayoría de las sanciones vigentes, y al establecer un sistema de disminución de las mismas. La aplicación práctica de estos principios podemos verla en las siguientes situaciones: La sanción por libros de contabilidad que anteriormente era del 2% de los ingresos o del 1% del patrimonio, se reduce al 0.5% de los ingresos o patrimonio del año anterior y, si es aceptada con motivo del traslado de cargos, se paga solamente el 50% de su valor. Si se acepta y paga después de haber sido impuesta la sanción, se reduce al 75%. La sanción por corrección aritmética, que era del 100%, se reduce al 30%, y el contribuyente la acepta paga solamente la mitad de la misma (15%). Las sanciones por no enviar información o por no expedir los certificados de retención en la fuente son del 5% del valor no informado o certificado y se rebaja al 10% de su valor inicial, si con motivo del pliego de cargos se envía la información o se expiden los certificados. De esta forma, se facilita el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes y se encamina la función fiscalizadora hacia la corrección voluntaria de las conductas infractoras, lo cual busca crear una cultura en el contribuyente de pago y corrección voluntaria lo que indudablemente le representara a la DIAN menos recursos logísticos, financieros y de personal, por lo que con la implementación de éste sistema, tanto la administración de impuestos como el contribuyente resultan beneficiosos.
la liquidación de aforo es aquella liquidación en la que la Dian determina el impuesto a pagar por parte del contribuyente, cuando este se ha negado a presentar su declaración tributaria aún después de que la Dian ha agotado el procedimiento que la ley contempla para persuadir al contribuyente que desista en su omisión. La liquidación de aforo sólo es posible como última etapa en el proceso de determinación oficial del impuesto a pagar por parte del contribuyente.
El proceso se inicia con el emplazamiento para declarar y si el contribuyente persiste en su omisión, la Dian procede a imponer la sanción por no declarar. Cuando el contribuyente presenta su declaración en respuesta al emplazamiento para declarar, la sanción que el mismo contribuyente debe liquidar, es la sanción por extemporaneidad. Pero si el contribuyente no declarar a pesar de haber sido emplazado, la sanción aplicable es la sanción por no declarar, la cual es impuesta por la Dian mediante una resolución independiente. Hasta aquí no se ha emitido la liquidación de aforo pero la Dian ya ha impuesto la sanción por no declarar. Una vez impuesta la sanción por no declarar, la Dian puede proceder a emitir la liquidación de aforo tal y como lo contempla el artículo 717 del estatuto tributario: Liquidación de aforo . Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la
Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado. De lo anterior se interpreta que la liquidación de aforo sólo procede cuando se ha impuesto la sanción por no declarar, de suerte que al emitirse la liquidación de aforo, el contribuyente ya ha sido sancionado y no es posible sancionar a un contribuyente dos veces por un mismo hecho. Al respecto ha dicho el Consejo de estado: Una vez se ha emplazado al sujeto pasivo, éste tiene dos opciones: presentar la declaración, liquidando la respectiva sanción por extemporaneidad, por lo que en principio cesa el procedimiento de determinación oficial del impuesto, circunscribiendo la actuación de la administración a la verificación de la exactitud de la información consignada por el contribuyente en la declaración2; ó puede continuar con la conducta renuente, lo cual tendrá como consecuencia que la administración emita la resolución sanción por no declarar y se continúe el proceso de determinación oficial de aforo para establecer la obligación tributaria. Es importante recordar que la sanción por no declarar es un acto previo a la liquidación de aforo pero es un acto independiente, por lo que no es procedente que en una liquidación de aforo se sancione por no declarar al sujeto pasivo ya que la sanción tuvo que ocurrir con anterioridad a la liquidación oficial [consejo de estado sala de consulta y servicio civil. Agosto 2 de 2007, radicación 1837] Adicionalmente, vale recordar que la sanción por extemporaneidad y la sanción por no declarar, las únicas dos sanciones contempladas por la ley relacionadas con la omisión en la presentación de las declaraciones tributarias, son excluyentes, de manera tal que si se ha impuesto una no es posible imponer la otra, por lo que obligadamente hemos de concluir que en la liquidación de aforo no se puede determinar ninguna sanción. Debido a que la firmeza de una declaración cuyo saldo a favor es solicitado en devolución, cambia con respecto a la regla general, algunos contribuyentes han llegado a considerar que sucede lo mismo cuando el saldo a favor en lugar de ser solicitado en devolución, es imputado en la siguiente declaración. Supongamos que la declaración de renta del año gravable 2008 arrojó un saldo a favor, saldo a favor que fue imputado en la declaración de renta del año gravable 2009. La inquietud es: ¿cuándo queda en firme la declaración de renta del año gravable 2008?
Supongamos que el plazo para presentar la declaración de renta del 2008 venció el 10 de junio de 2009 y que dicha declaración no se acogió al beneficio de auditoría. Supongamos también que se presentó oportunamente. Según la regla general contemplada por el artículo 714 del estatuto tributario, dicha declaración queda en firme dos años después del vencimiento del plazo para declarar, es decir que la declaración de nuestro supuesto queda en firme el 10 de junio de 2011. Pero resulta que el saldo a favor de la declaración del 2008 se imputó en la declaración de renta del 2009. ¿Tal circunstancia hace que la firmeza de la declaración del 2008 ya no se alcance el 10 de junio de 2011? Veamos lo que dice el artículo 714 del estatuto tributario: Firmeza de la liquidación privada .
La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó. Vemos que la regla general de los dos años tiene dos excepciones claramente contempladas por la norma: 1. Cuando la declaración se presenta extemporáneamente. 2. Cuando hay un saldo a favor que se solita en devolución o compensación En nuestro supuesto, el saldo a favor no fue devuelto ni compensado, sólo fue imputado, y como la imputación no está contemplada dentro de las excepciones del artículo 714 ni se puede asimilar a una devolución o compensación, se ha de concluir que la firmeza de la declaración no sufrirá ninguna modificación por cuanto se seguirá aplicando la regla general de los dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. En algún momento el gobierno mediante decreto, intentó que la imputación de un saldo a favor tuviera el mismo efecto en la firmeza de las declaraciones tributarias que la devolución o compensación, intento que quedó plasmado en el parágrafo 2 del artículo 13 del decreto 1000 de 1997 que dijo: Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido en los artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario. Sin embargo, el Consejo de estado mediante sentencia de febrero 11 de 2000 Expediente 9629 declaró la nulidad de dicho parágrafo por desbordar la norma superior.
INTRODUCCIÓN AL PROCEDIMIENTO TRIBUT ARIO
Antes de iniciar el estudio en detalle de los procesos administrativos, es preciso que usted conozca a manera de introducción, donde empieza y donde termina un procedimiento en materia tributaria. Para empezar debemos respondernos las siguientes preguntas: 1. Cuáles tributos administra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales?
La Unidad Administrativa Especial DIAN, recepciona, recauda, controla, determina y administra (por intermedio de bancos autorizados), los impuestos de renta y complementarios, de timbre nacional, del impuesto sobre las ventas, los derechos de aduana, y los demás impuestos del orden nacional cuya competencia no este asignada a otras entidades del Estado, trátese de impuestos internos o al comercio exterior; así como la dirección y administración de la gestión aduanera, incluyendo la aprehensión, decomiso o declaración en abandono a favor de la Nación de mercancías y su administración y disposición. La administración de estos impuestos comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, discusión, cobro, devolución y todo lo relacionado con el cumplimiento de las obligaciones tributarias y aduaneras. Este conjunto de acciones se denomina procedimiento tributario . 2. ¿Qué es procedimiento tributario?
Procedimiento tributario es el conjunto de actuaciones que el contribuyente, responsable o declarante en general realiza personalmente o por intermedio de representantes para cumplir con la obligación tributaria sustancial. Igualmente, el conjunto de actuaciones que la administración tributaria cumple para que se realice dicha obligación. Las ACTUACIONES administrativas que normalmente realiza el contribuyente o declarante son las siguientes: 1. Presentar peticiones en interés particular o general. 2. Presentar las declaraciones tributarias y realizar el pago cuando sea obligatorio, dentro de los términos que fijan las normas tributarias. 3. Presentar las pruebas, certificaciones e informaciones que determine la ley o que exija la administración tributaria. 4. Interponer los recursos contra las liquidaciones oficiales y, en general, contra los actos administrativos que causen perjuicios patrimoniales. Estos recursos o acciones se interponen ante la misma Administración Tributaria o ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. A su vez, la administración tributaria ejecuta entre otras, las siguientes actuaciones procésales: 1. Resuelve las peticiones de los contribuyentes. 2. Investiga, controla y determina el cumplimiento por parte de los sujetos pasivos, de la obligación tributaria sustancial. En consecuencia, practica liquidaciones oficiales de revisión, corrección aritmética o aforo, etc., e impone las sanciones que sean del caso. 3. Notifica en consecuencia estos actos administrativos para que la persona afectada con la decisión de la administración, ejerza su derecho de defensa o los acate, interponiendo los recursos
que proceden contra dicho acto, dentro de los términos que ordena la ley y conforme a los procedimientos establecidos. 4. Además la administración tributaria exige coactivamente el pago del tributo cuando el contribuyente no paga oportunamente el propio impuesto autoliquidado, así como el cumplimiento de los mayores impuestos que se determinen en esas liquidaciones oficiales o resoluciones que impongan sanciones, siempre que éstos actos administrativos se encuentren ejecutoriados. 3.
CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS
Me parece oportuno volver a recordar la clasificación de los tributos, aunque no es tema de procedimientos tributario. Sobre este punto, existen diversas tesis a nivel doctrinario. Por ejemplo, el tratadista Dino Jarach, anota que se entiende por recursos tributarios ³aquellos ingresos que obtiene el Estado mediante el ejercicio de su poder de imperio, vale decir, mediante leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos ± individuos y entidades ± en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan´. Al respecto la Constitución Política en su articulo 338 prevé que en tiempo de paz solamente el Congreso, las Asambleas y los Concejos Distritales y Municipales, podrán imponer contribuciones fiscales y parafiscales. Así mismo se señala, que son deberes de la persona y del ciudadano ³contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad´ (C.N. Art. 95 num. 9°). Sin entrar en más detalles, pero atendiendo a los diversos puntos de vista expuestos por los doctrinantes en la materia, me permito presentar una exposición sobre los diferentes tributos. Impuestos: Es el ingreso que obtiene el Estado en virtud del poder de imposición, respecto de quienes se suceda el hecho jurídico considerado por la ley como ³hecho imponible´. Características del impuesto: No se cuenta con el consentimiento del obligado. 2. Sin contrapartida, es decir sin consideración al beneficio. Lo que recibe el contribuyente son beneficios colectivos como fruto de la acción del Estado. 3. No existe una correlación entre el impuesto cobrado y el beneficio recibido. Entre los impuestos nacionales vigentes en Colombia tenemos: el impuestos sobre la Renta y Complementarios, el impuestos sobre las Ventas y el impuesto de Timbre Nacional. Tasa: son obligaciones pecuniarias que el Estado exige como contraprestación de un servicio que esta directamente relacionado con el sujeto pasivo. Una característica de las tasas es que el servicio es prestado efectivamente al usuario, lo cual significa que no basta con la mera potencialidad o expectativa para que se genere el tributo. El sujeto pasivo entrega a la administración y a cambio recibe una compensación concreta, un servicio determinado. Tenemos algunos ejemplos de tasa vigentes en Colombia: los servicios públicos, tasa aeroportuaria.
Contribuciones Especiales: las Contribuciones Especiales son ingresos públicos de carácter obligatorio y tasado proporcionalmente, que el Estado percibe de un grupo de personas y los cuales tienen un fin especifico del cual se deriva una ventaja particular y al mismo tiempo un beneficio colectivo.Las contribuciones especiales agrupan 3 tipos a saber: Las contribuciones sociales Las contribuciones corporativas Las contribuciones Económicas Algunos autores no incluyen dentro de las contribuciones las denominadas sociales, las cuales se ubican dentro del concepto de ³parafiscalidad´. Según Alain Barrere en su obra Política Financiera, la parafiscalidad constituye las ³exacciones obligatorias que reciben una aplicación determinada instituida por vía autoritaria, generalmente con una finalidad de orden económico, profesional o social y que escapan por entero o en parte a las normas de legislación presupuestaria y fiscal en lo que concierne a las condiciones de creación del ingreso, de determinación de su base y de su tipo, del procedimiento de recaudación o de control de su empleo´. a) Contribuciones Sociales: Son contribuciones que el fisco percibe a través de las distintas entidades de derecho público creadas con el propósito de que el Estado pueda cumplir sus fines, como proveer la seguridad social, impartir educación y procurar el bienestar de la familia en general. Dentro de este grupo tenemos los aportes parafiscales al ISS, cajas de compensación y al ICBF. b) Contribuciones Corporativas: Son las que deben pagar los diferentes grupos económicos a las entidades que las agrupan ya sea desde el punto de vista gremial o desde el punto de vista de la vigilancia y control sobre ellas mismas. Podemos señalar dentro de este grupo los pagos que se efectúan a la Cámara de Comercio, a la Superintendencia de Sociedades y Bancaria, y c) Contribuciones Económicas: En la legislación colombiana se destaca dentro de este grupo la Contribución por Valorización. Por ultimo le manifestamos que considerando los elementos propios de las contribuciones parafiscales como recursos que se utilizan cuando el sujeto activo del tributo es una persona diferente del Estado, estos pueden tenerse en cuenta para definir la naturaleza de los recursos a que hace referencia el articulo 81 de la ley 633 de 2000. (DIAN, Conc. 66905, jul. 23/2001). Ahora veamos qué es ACTUACIÓN La obligación tributaria sustancial o material tiene por objeto el pago del tributo. Para que se haga efectiva esta, se necesita de la actividad del Estado con el fin de determinar con certeza el monto de la misma y que sea satisfecha. Esta actividad del Estado que hace referencia no a la constitución de la obligación, sino a su declaración, se concreta en establecer una serie de deberes y derechos, que permiten definir la realización en cabeza de un sujeto, de los presupuestos previstos en la ley como generadores del tributo, así como su cuantía. Entre los deberes que tienen como finalidad el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial o material se encuentran los siguientes:
a) Inscripción. De los sujetos pasivos por censos o registros que maneja la administración tributaria, Ejemplo: el Registro Único Tributario ( RUT) el cual sustituye e incorpora los siguientes registros: el Registro tributario utilizado por la DIAN, el Registro Nacional de Vendedores, el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, el Registro de los Usuarios Aduaneros autorizados por la DIAN y el Registro de Profesionales de Compra y Venta de Divisas autorizados por la DIAN. El registro único tributario, RUT, establecido por el artículo 555-2 del Estatuto Tributario, constituye el nuevo y único mecanismo para identificar, ubicar y clasificar a los sujetos de obligaciones administradas y controladas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Elementos del RUT: La identificación. Corresponde al nombre de las personas naturales o a la razón social de las
personas jurídicas y demás sujetos de obligaciones administradas por la DIAN, adicionada a su vez por un código numérico denominado Numero de Identificación Tributaria ± NIT, permitiendo su individualización en forma inequívoca para todos los efectos en materia tributaria, aduanera y cambiaria, y en especial para el cumplimiento de las obligaciones de dicha naturaleza. La ubicación. Corresponde al lugar donde la DIAN podrá contactar oficialmente y para todos los
efectos, al respectivo inscrito, sin perjuicio de otros lugares autorizados por la ley. La clasificación. Corresponde a la naturaleza, actividades, funciones, características, atributos,
regimenes, obligaciones, autorizaciones y demás elementos propios de cada sujeto de las obligaciones administradas por la DIAN. b) Presentación de las declaraciones tributarias. Con las formalidades establecidas en la ley y dentro de los plazos fijados previamente. c) Suministro de Información. Por parte de contribuyentes o no contribuyentes, en respuesta a un mandato general o por solicitud especifica y particular de las autoridades fiscales; d) Conservar pruebas. Lo que implica la obligación de llevar contabilidad en debida forma, la obligación de facturar, y mantener documentos a disposición de la administración, y e) Recaudo y pago del tributo. Relacionadas con los deberes de las entidades autorizadas para recaudar, de los agentes de retención o de los contribuyentes para la extinción de la obligación. El Estado, a su vez, también debe sujetarse a una serie de procedimientos y formalidades que garanticen el pago del tributo. Para ellos esta revestido de un poder coercitivo que le permite sancionar el incumplimiento de los deberes tributarios con arreglo a la ley sin perjuicio de los derechos y garantías de los administrados. EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS: APLICACIÓN Comienzo de la vigencia de las normas tributarias: el consejo de Estado
EN
EL
TIEMPO
manifiesta que al tenor de los artículos 338 y 363 de la Constitución Política las leyes, ordenanzas o acuerdos de carácter fiscal, son aplicables a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. Retroactividad de la ley de las normas tributarias:
con base en las mismas normas se tiene que no se hace diferencia entre la favorabilidad del contribuyente, ³sino que de manera categórica proscriben la no retroactividad de la ley´ (C.E., Sec. Cuarta. Sent. Jul 19/2000, Exp. 9907. M.P. German Ayala Mantilla). Cese de la vigencia de las normas tributarias:
estas normas al igual que las restantes desaparecerán del ordenamiento, bien por su derogación, en el caso de las de duración indefinida, o bien por el transcurso del plazo, en el caso de ser de duración temporal.
La derogación puede se expresa o tácita: la expresa se manifiesta de dos maneras: a través de
la inclusión en lista de cuales son las normas derogadas y cuando expresamente se manifiesta que determinada norma queda con esta nueva redacción. La derogación tácita se infiere por la creación de una nueva norma contraria a una existente. IRRETRO ACTIVIDAD DE LOS CONCEPTOS DE LA DIAN
Con base en el principio de irretroactividad de las normas tributarias manifestado en el articulo 252 de la Constitución Nacional, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales profirió la circular 175 de 2001 (seguridad jurídica), en la cual ordena que las actuaciones de la entidad deben respetar los principios constitucionales del debido proceso, de la buena fe y en principios reguladores de la función administrativa como son el de la economía, celeridad, eficacia e imparcialidad, publicidad, eficiencia, justicia y contradicción. VIGENCI A DE LOS CONCEPTOS DE LA DIAN
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en la circulara 175 de 2001 manifestó respecto al tema de la vigencia de los conceptos de la DIAN ³En consecuencia los conceptos que expida la DIAN tendrán vigencia hacia el futuro, es decir no tendrán el carácter de retroactivos. Teniendo en cuenta lo anterior es importante que en cada actuación de la entidad (por ejemplo en procesos de fiscalización), se acoja este principio y antes de adelantar la respectiva actuación se estudie su contexto particular se el administrado tuvo razón suficiente para actuar de una determinada manera (por un concepto previo, una sentencia judicial, una acción no controvertida por la entidad, entre otras) y no que el único soporte sea una norma o concepto aplicado retroactivamente. En este sentido, y como regla general cada actuación de la DIAN y de los particulares deberá analizarse a la luz de la Constitución, de la ley, de los reglamentos y de los conceptos vigentes y publicados, bajo el entendido de que una vez se produzca algún cambio doctrinal o de interpretación de la norma por parte de la oficina competente, dicho cambio afectara las actuaciones de los administrados, hacia el futuro, debiendo respetarse las actuaciones ocurridas bajo el amparo de la doctrina anterior. OBLIGATORIEDAD DE LOS CONCEPTOS
En la misma circular 175 de 2001, la DIAN establece lo siguiente: ³en materia tributaria, el articulo 264 de la ley 223 de 1995 establece: los contribuyentes que actúen con base en los conceptos escritos de la subdirección jurídica (hoy oficina jurídica) de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella, deberá publicarlo. Los conceptos que expide la oficina jurídica de la DIAN, constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, criterios o dictámenes sobre la interpretación de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior o de control de cambios, ya sea que hayan sido solicitados por los particulares o a instancia de las administraciones, para satisfacer necesidades o requerimientos de las mismas. Tales conceptos que constituyen criterios auxiliares de interpretación de la ley no se convierten en actos o decisiones administrativas que afecten la esfera jurídica de los administrados, en el sentido de imponerle deberes u obligaciones u otorgarles derechos no contemplados en la ley. Ahora bien,
en el evento en que dichos conceptos posean un alcance normativo por la obligatoriedad de aplicación para la administración o por la posibilidad o exigencia de sujeción a ellos para los administrados, podrán ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa. En consecuencia, las actuaciones de los particulares fundamentadas en los conceptos vigentes, deben ser respetadas por la administración sin perjuicio de las facultades de fiscalización en virtud de las cuales puedan llegar a determinarse irregularidades o inexactitudes cometidas por parte de los contribuyentes o usuarios, en detrimento de los intereses del Estado´. PUBLICIDAD DE LOS CONCEPTOS
Por la obligatoriedad de la aplicación de los conceptos, se considera que deben ser publicados en el Diario Oficial los siguientes: Los conceptos que revoquen, modifiquen, o cambien la doctrina vigente. Los conceptos que aclaren, adiciones o confirmen la doctrina contenida en conceptos anteriores. Los conceptos que se emitan con ocasión de cambios en la legislación. Los conceptos generales sobre una determinada materia y los especiales sobre un determinado tema (DIAN, Circ. 175/2001).
