REPAROS TRIBUTARIOS

Revista Electrónica Año 2 / Núm ero 9 / 2008

TRATAM TRATAM IEN TO TRI BUTARI O DE LOS GASTOS GASTOS DE VI AJE Roger Rojas Oviedo

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CENTRO CENTRO DE ESTUDIOS ESTUDIOS TRIB TRIB UTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho

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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

TRATAMI ENTO TRI BUTARIO DE LOS GASTOS GASTOS DE VI AJE (* ) Roger Rojas Oviedo (**)

I.

INTRODUCCIÓN

Diferentes motivos obligan o inducen a las empresas a enviar a sus trabajadores al interior del país o al extranjero (la búsqueda de clientes o proveedores, cumplimiento de obligaciones contractuales, etc.) solventando los gastos que en ellos se incurren. Estos gastos de viaje deberían deducirse de la renta bruta para efectos del cálculo del impuesto a la renta en atención a que fueron realizados para generar mayores rendimientos para la empresa o mantener la fuente productora de los mismos. Sin embargo, la deducción de estos gastos se encuentra supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos y límites establecidos en las normas tributarias. En el Perú, la deducción de los gastos de viaje está regulada en el inciso r) del artículo 37° de la Ley del Imp Impuesto a la Renta (LIR) 1 en concordancia con el inciso n) del artículo 21° de su Reglamento (RLIR) 2 . En el presente trabajo desarrollaremos el tratamiento tributario de los gastos de viaje sobre la base de la interpretación sistemática de la normativa vigente, para lo cual hemos creído conveniente dividir el trabajo en las siguientes secciones: i) Aspectos generales ii) Clasificación de los gastos de viaje iii) Gastos de viaje incurridos en el interior del país – tratamiento tributario iv) Gastos de viaje incurridos en el exterior del país v) Consecuencias del incumplimiento de los requisitos vi) Otros gastos incurridos vii) Conclusiones

(*)

En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review . Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año 2 / Número 9 / 2008. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet

(**)

Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Coordinador General del Centro de Estudios Tributarios de la misma Universidad.

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Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08.12.2004). Modificado por el Decreto Legislativo N° 970 (24.12.2006) 2 Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo 122-2004-EF (22.09.2004). Modificado por el artículo 7° Decreto Supremo 159-2007-EF (16.10.2007) 2

CET II .


ASPECTOS GENERALES

Para que un gasto incurrido en el funcionamiento de una empresa sea deducible al momento de la determinación de la renta neta de su perceptor, debe cumplir con determinados requisitos exigidos por la LIR y su reglamento. Estas normas han establecido requisitos generales (aplicables a todo tipo de gastos) y especiales (aplicables a determinados gastos, según su naturaleza). Por otra parte, centrándonos en el tema, entendemos como gastos de viaje a aquellos en los que se incurre con ocasión del traslado del trabajador, por asuntos del servicio que presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual.3 En el caso de los gastos de via je, la LIR y su Reglamento exigen como requisito general que el gasto se realice en cumplimiento del principio de causalidad y sus criterios vinculados. En cuanto a los requisitos especiales estos se refieren al monto del gasto incurrido y al medio probatorio que lo sustenta; todo dependerá de la naturaleza o tipo el gasto de viaje realizado. La exigencia del cumplimiento de estos requisitos pasa por proteger la recaudación, evitando que se imputen a la empresa gastos innecesarios o aquellos que sólo buscan satisfacer las necesidades personales de quienes la dirigen. Finalmente, no está demás dejar en claro que estos gastos sólo serán deducibles para los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría (renta empresarial) que cumplan con los requisitos generales y especiales señalados a continuación. 1.

Principios y criterios aplicables

De acuerdo con el artículo 37° de la LIR, “a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente (…) , en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley , (…)” 4 (el subrayado es agregado).

Así, pues, todo gasto que pretenda ser deducido para la determinación de la renta neta del impuesto a la renta, deberá cumplir con el principio de causalidad, principio se encuentra estrechamente vinculado con determinados criterios (necesidad, razonabilidad, proporcionalidad, etc.) que se aplican de acuerdo con la naturaleza de la deducción que se piensa realizar. En palabras de nuestro Tribunal Fiscal, “(…) el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual

para determinado ser deberá aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros , cuando la propia norma no disponga parámetros distintos o limite los mismos.” 5 (el

subrayado es agregado).

A continuación daremos algunos alcances del principio de causalidad y sus criterios aplicables en el caso de los gastos de viaje. a.

Causalidad y necesid ad

El Tribunal Fiscal ha señalado que el principio de causalidad “es la relación de necesidad que debe est ablecerse entre los (…) gastos y la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente, noción 3

Informe N° 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007) Téngase en cuenta también el TUO de la Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, Decreto Supremo N° 150-2007-EF, o ley de Bancarización e ITF (23.09.2007) y su Reglamento Decreto Supremo N° 047-2004-EF (08.04.2004), que dispone la obligación de utilizar medios de pago cuando el monto de las operaciones sea igual o mayor a S/. 3 500 nuevos soles o US$1 000 dólares americanos. 5 RTF 657-4-1997 (17.06.1997) 4

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que en nuestra legislación es de carácter amplio pues no se aplica en puridad al permitirse la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa.” 6 (el subrayado es

agregado)

Necesidad y causalidad son dos conceptos inseparables. El mismo Tribunal en otro precedente expresó que “para que el gasto se considere necesario se requiere que exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada.” 7

En tal sentido, no bastará que el gasto esté debidamente sustentado con comprobantes de pago u otros documentos aceptados o requeridos por las normas específicas, sino que siempre será necesario vincular el gasto realizado con la posibilidad8 de generar renta gravada con el impuesto o el mantenimiento de su fuente productora, es decir, se requerirá cumplir con el principio de causalidad. Esta necesidad del gasto que debe existir en la relación de causalidad entre el gasto y la renta puede estar presente en gastos directos e indirectos. Por ello, bastará que el gasto se encuentre vinculado directa o indirectamente a la generación de renta gravada o al mantenimiento de la fuente que la produce. En tal sentido, coincidimos con la opinión que señala que “no son deducibles únicamente los gastos imprescindibles, sino todos aquellos que guarden relación con la realización de actividades empresariales y por ende con la generación de rentas gravadas con el IR.” 9

En el caso de los gastos de viaje, a nuestro entender, la necesidad debe estar presente tanto en la realización del viaje como en los gastos incurridos en él. En otras palabras, el viaje y los gatos incurridos en él deben ser necesarios (directa o indirectamente) para la generación de renta gravada o el mantenimiento de su fuente, en caso contrario, no procederá su deducción. Por otra parte, no es tarea fácil establecer una regla general para la consideració n de un gasto como necesario, por ello, “corresponde que la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros.” 1 0

Así, incluso los gastos que guardan relación directa con la generación de renta pueden no ser deducibles si es que no cumplen con los criterios de normalidad, razonabilidad, proporcionalidad, entre otros, de acuerdo con la naturaleza de la deducción y según lo establecido por la ley.

b.

Criterios vinculados

El Tribunal Fiscal también ha señalado que “La aplicación del principio de causalidad debe hacerse en cada c aso en particular, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, pues puede suceder que la adquisición de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un gasto deducibles mientras que para otra no.” 11 En tal sentido, para la consideración de un gasto como deducible, no basta que el

gasto sea necesario para la generación de renta gravada y así cumpla con el principio de causalidad, sino que debe estar dentro de los límites que fijan los criterios señalados.

Por ello, ningún gasto puede ser deducido ilimitadamente. Aún cuando la ley no establezca límites expresos, siempre serán de aplicación los criterios de normalidad, razonabilidad, proporcionalidad y generalidad, según la naturaleza del gasto incurrido, los que impongan límites que deben ser respetados.

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RTF 657-4-1997 (17.06.1997) RTF N° 2607-5-2003 (15.05.2003) 8 Decimos posibilidad porque el gasto será válido aún cuando no se haya producido la renta esperada. Lo importante es que se realice con esa finalidad. 9 Fernández Origi. (2005) “Las deducciones del impuesto a la renta” Lima. Palestra. Pág. 49. 10 RTF N° 2607-5-2003 (15.05.2003) 11 RTF N° 484-5-2006 (27.01.2006) 7

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- Normalidad R especto de este criterio se ha señalado que “como concepto general, puede decirse que del propio principio de caus alidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios para obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio ; mantener cierta proporción con el volumen de operaciones; entre otros”12 . Se entendería, pues, que sólo serán permitidos aquellos gastos que estén relacionados al giro del negocio. Los gastos incurridos en actividades diferentes no cumplirían con este criterio. A nuestro entender, la normalidad del gasto está directamente relacionada al acto que se realiza para la generación de renta gravada y no tanto al giro o negocio de la empresa. De acuerdo con la LIR, “constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros” . 13 Si una empresa debe tributar por cualquier clase de ingreso gravado que obtenga (sin importar el giro de su negocio), resultará válido que pueda deducir los gastos en que ha incurrido para obtenerla. En tal sentido, puede que una empresa para obtener un ingreso deba realizar gastos que nunca antes había realizado y, aún así, habría cumplido con el criterio de normalidad, siempre y cuando, claro está, el gasto realizado sea normal para la generación de la renta obtenida o que potencialmente pudo obtenerse. Es normal que una empresa que quiera exportar sus productos o encontrar nuevos proveedores deba costear viajes a sus empleados; pero ¿siempre será así? La normalidad, al igual que todos los demás criterios deberá analizarse caso por caso. Debe tenerse en cuenta además que no se trata un criterio aislado de los demás, sino de uno que necesariamente debe vincularse con los demás. Finalmente, los gastos “normales” “no son únicamente los típicos incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino también aquellos atípicos que, directa o indirectamente, tengan por objeto al obtención de beneficios para la empresa” 14 comentario con el que coincidimos plenamente.

- Razonabilidad El cumplimiento de este criterio está establecido en el último párrafo del Art. 37° de la LIR que dispone que “Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente (…)”

En tal sentido, un gasto no sería razonable (y, por tanto, no sería deducible) si guarda una desproporción con relación a los ingresos del contribuyente que realiza el gasto. Resulta clara su estrecha vinculación con el criterio de proporcionalidad. Sobre este punto se ha comentado que “ procede señalar que estamos ante dos criterios distintos y complementarios. La proporcionalidad, alude a un parámetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si la cantidad de gastos realizado por una empresa guarda debida proporción con el volumen de sus operaciones; si los gastos excedieran de dicha proporcionalidad, se presumirá que ellos se han efectuado con propósitos ajenos al giro del negocio. Empero, al tratarse de un criterio meramente cuantitativo, no permite analizar las razones por las cales una determinada empresa incurre en gastos no proporcionales al volumen de sus operaciones. Es entonces, que resulta de imperiosa necesidad apelar al criterio de la razonabilidad, mediante el cual puede sustentarse que el incremento del gasto o simplemente la regularidad de gastos realizados por la empresa obedece a diversas causas, tales como la expansión

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Carta N° 044-2004-SUNAT/2B0000 (03/11/2004) Artículo 3° de la LIR, último párrafo. 14 Fernández Origi, Italo. Ob. Cit. Pg. 32. 13

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de operaciones a nuevos mercados, la intensificación de campañas publicitarias, etc., en cuyo caso, no obstante no ser proporcional el monto de los gastos sí resulta razonable efectuarlos.” 15

El criterio de razonabilidad es el que, al final de cuentas, balanceará la aplicación del criterio de proporcionalidad, ya que puede ocurrir que un gasto sea desproporcionado, pero si resulta ser razonable para la obtención de rentas gravadas, su deducción tendría que ser permitida. - Proporcionalidad Este criterio es de carácter cuantitativo puesto que establece la necesidad de relacionar el gasto incurrido con el volumen de las operaciones de la empresa que lo realiza. El Tribunal Fiscal ha señalado que “A efectos de determinar la proporcionalidad de los conceptos deducibles con el volumen de las operaciones del negocio, no resulta idóneo el uso de la cifra del capital social de una empresa; pues dicha cifra no constituye de manera alguna un indicador del volumen de las operaciones, sino que refleja una deuda de la empresa frente a sus accionistas o socios, siendo que las fluctuaciones de la que puede ser objeto guarda no guardan estricta relación con el desarrollo de las actividades económicas que desarrolle la empresa.” 1 6

La proporcionalidad obliga a las empresas a realizar gastos que se encuentren dentro de su capacidad económica reflejada el volumen de sus operaciones. En concreto, si un gasto no fuera proporcional al volumen de las operaciones de la empresa, no sería permitido. Este criterio debe ser observado especialmente en los gastos incurridos en alojamientos y transporte. No será lo mismo un viaje en primera clase y alojamiento en hotel de cinco estrellas realizado por una empresa catalogada como principal contribuyente, que por una empresa catalogada como pequeña contribuyente. 2.

Límites a la deducción de los gastos de viaje.

R especto de los límites establecidos a la deducción de gastos de viaje, consideramos que estos están relacionados a i) el ajustarse al principio de causalidad y a sus criterios vinculados y, ii) el medio probatorio lo sustenta y ii) el límite económico establecido expresamente en la LIR. R especto al cumplimiento del principio de causalidad y sus criterios, deberían ser los verdaderos límites a la deducción de los gastos de viaje, puesto que su inobservancia impediría de plano la posibilidad de deducir el gasto realizado, aún cuando se cuente con el documento idóneo dispuesto por la Ley para su deducción o se respete el límite económico establecido. Por ello, especialmente las restricciones al medio probatorio del gasto que comentaremos más adelante, resultan innecesarias y hasta perjudiciales para las empresas que buscan abrir nuevos mercados para sus productos. La LIR debería permitir al contribuyente probar con cualquier documento válido que el gasto cumple con el principio de causalidad y sus criterios. Por otra parte, en cuanto a los límites económicos, el actual texto de la LIR mantiene la disposición del anterior, es decir, que los gastos por concepto de viáticos “no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía .” 17 (El subrayado es agregado)

El pago de viáticos concedidos por el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía por comisiones de trabajo dentro del territorio nacional se encuentra regulado por el Decreto 15

Ortega Salavarría, Rosa y Otros. (2008). Enfoque Empresarial del Impuesto a la Renta 2007-2008. Ed. Caballero Bustamante S.A.C. Lima. Primera edición. Pág. 174. 16 RTF N° 6009-3-2004 del 18/08/2004 17 Último párrafo del Inc. r) del Art. 37° de la LIR. 6

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Supremo 181-86-EF (30.05.86). En cambio, el pago de viáticos concedidos por viajes al exterior del país se encuentra regulado por el Decreto Supremo N° 047-2002-PCM (06.06.2002) Ambas normas regulan diversos temas relacionados con el pago de viáticos: plazos máximos de presentación de sustento del gasto, límites de tiempo del viaje de trabajo, documentación de sustento de reemplazo, etc. Sin embargo, para efectos del cumplimiento de la LIR sólo serían de aplicación el Inc. b) del Art. 1° del Decreto Supremo N° 181-86-EF y el Art. 5° del Decreto Supremo N° 047-2002PCM. No deben tomarse en cuenta los montos que, como viáticos, se otorgan a funcionarios que ocupan cargos políticos dentro de la Administración (congresistas, ministros, etc.). Estos funcionarios públicos tienen asignaciones diferentes. Tampoco será de aplicación el Decreto Supremo 032-2008-EF, norma que establece una escala de viáticos excepcional para funcionarios y servidores que asistan a reuniones del Foro APEC 2008, ni normas similares. Finalmente, es de advertir que ni la LIR ni su Reglamento han dispuesto límites al tiempo de duración del viaje, sin embargo, entendemos que éste no podrá exceder del necesario para cumplir con las labores encomendadas teniendo en cuenta los criterios de necesidad, razonabilidad y proporcionalidad anteriormente explicados. Así, el trabajador deberá sustentar con documentos el tiempo que permaneció fuera de la ciudad, para dicho efecto serán útiles cartas de invitación o comunicados de extensión del evento en el que participó, agendas de reuniones con clientes potenciales (identificando a los representantes con los que se mantuvo contacto y la empresa), entre otros. 3.

Medios probatorios de los gastos de viaje

La causalidad sólo quedará demostrada si se sustenta con documentos que demuestren la realidad del gasto. El documento que por excelencia sustenta un gasto es el comprobante de pago (en los casos que las normas permitan su emisión), sin embargo, éste no será suficiente sino que requerirá, a su vez, ser sustentado con documentación adicional que permita demostrar que el servicio (o adquisición) ha sido prestado efectivamente y que está vinculado a la generación de renta gravada con el impuesto a la renta. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado que “la relación de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros, con: (1) comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 067-93- EF/SUNAT, (2) documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario, (3) si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio, es decir, su proporcionalidad y razonabilidad y, (4) en el caso particular de los obsequios, cuál es la relación de las personas beneficiadas con las actividades de la empresa.” 1 8

Así, la realización del gasto, para efectos de su deducción, sólo podrá ser demostrada con los documentos exigidos por la LIR o su Reglamento en cada caso en concreto, en su defecto, podrían ser cuestionados por la Administración tributaria.19

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La RTF N° 2411-4-96 (15/11/1996). Para mayores alcances pueden leerse las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal: N° 814-2-98, N° 668-3-99, N° 691-2-99, N° 753-3-99, N° 585-2-2000, N° 612-4-2000, N° 756-2-2000, N° 1285-4-2000, entre otras. 19 El inc. j) del Art. 44° de la LIR modificación Art. 15° Decreto Legislativo 970 (24/12/2006) dispone que no son deducibles “Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.

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El Tribunal Fiscal ha señalado que “La copia del libro de actas en la que se aprueban los gastos efectuados en el exterior por sí sola no constituyen prueba suficiente para acreditar la causalidad del gasto, ni el detalle de las facturas comerciales permite por sí mismo, establecer la relación entre los productos que ellas contienen y los cargos practicados” 2 0

La LIR además de determinar los requisitos que deben cumplir los gastos de viaje para su deducción, también establece los medios probatorios que deben recabarse a fin de sustentarlos. Por otra parte, el Inc. r) del artículo 37° de la LIR ha establecido que “la necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente.”

Cartas y correos electrónicos21 mantenidos con los proveedores, clientes, etc. y demás documentación emitida antes de la realización del viaje (por ejemplo, publicidad física y/o electrónica del evento en el que se participa) permitirán acreditar su necesidad. La necesidad del viaje “se justifica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relación entre la documentación presentada y el lugar de destino” 2 2

Los medios probatorios se presentarán en función al hecho que motivó el viaje. Por ejemplo, si el viaje se realiza para asistir a una feria internacional donde se exhibirán los productos de la empresa, los afiches del evento, cartas de invitación y comunicaciones con los organizadores del mismo, podrán servir de sustento de la necesidad del viaje. En cada caso, la documentación idónea será diferente puesto que dependerá del motivo que hace necesario el viaje. Es más, en algunos casos no existirá correspondencia alguna previa al viaje23 ; pero sí un plan de expansión de la empresa o de políticas de ampliación de mercados fijados por su directorio o jefaturas encargadas. Si bien ni la LIR ni su Reglamento exigen la aprobación del gasto por el directorio de la empresa, consideramos que éste sería de utilidad para probar la necesidad del mismo. Sin embargo, dicha aprobación no necesariamente debe ser realizada por el directorio de la empresa; podría ser aprobado por cualquier órgano administrativo o gerencia de la empresa que tenga entre sus funciones internas dicha labor. La exigencia de sustento documentario necesario para el sustento del gasto varían de acuerdo al viaje realizado (al interior o exterior) y al tipo de gasto (transporte o viáticos) aspectos que analizaremos en su oportunidad. Finalmente, cabe agregar que las exigencias de documentación la fehaciencia del gasto varía de acuerdo al viaje realizado (al interior o exterior) y al tipo de gasto (transporte o viáticos), tema que se analizará en su oportunidad.

No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el Artículo 37º de la Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos .” Esto aplica íntegramente en el caso de gastos de viaje al interior del país-

Sin embargo, tratándose de gastos de viaje en el extranjero su aplicación es restrictiva, según se explicará más adelante. RTF N° 2614-1-2002 (17.05.2002) 21 Jorge Picón Gonzales, señala que “Se debe tener presente que esta afirmación se basaría en el supuesto de que resulta 20

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posible identificar al sujeto con el cual se ha mantenido comunicación. En efecto, la mayoría de las empresas de mediano tamaño mantiene un “dominio propio”, en cuyo caso no resultaría difícil identificar a la empresa con la cual el contribuyente se comunicó. No ocurre lo mismo con direcciones de correo electrónico en las cuales se utilizan “dominios” comerciales o genéricos, en cuyo caso no resulta identificable de manera medianamente certera el sujeto con el cual se ha mantenido comunicación ”. Cita obtenida en: Ortega, Rosa y otros. Ob. Cit. Pág. 249.

La RTF N° 1015-4-1999 (03.12.1999) Por ejemplo, en los viajes realizados para la búsqueda de clientes que, al no ser conocidos, no podrían remitir correspondencia alguna antes de la realización del viaje. 8

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III. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS DE VIAJE – Breves conceptos Habíamos comentado que, el primer requisito a cumplir para que un gasto de viaje sea deducible es el cumplimiento del principio de causalidad y los criterios de razonabilidad, proporcionalidad, necesidad y normalidad. Cumplidos estos, queda por observar los demás requisitos establecidos en la LIR (Inc. r) del Art. 37°) y su Reglamento (Inc. n) del Art. 21°). Los gastos de viaje pueden ser de dos tipos: i) trasporte y ii) viáticos. A su vez, los gastos por viáticos se componen en gastos de alojamiento, alimentación y movilidad. No están permitidos, como gasto de viaje, otro tipo de gastos. Los gastos distintos a los señalados no pueden ser considerados gastos de viaje, por tal motivo no le serán de aplicación las normas antes citadas, sino las que correspondan de acuerdo con su naturaleza. Gastos de Viaje (cuadro N° 1)

a. Trans orte Gastos de Viaje b. Viáticos

b.1 Alojamiento b.2 Alimentación b.3 Movilidad

El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece expresamente que en ningún caso se admitirá la deducción de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompañantes de la persona que viaja en representación de la empresa. Esto se entiende debido a que los gastos de viaje que afronte la empresa siempre deberán ser estar vinculados a los trabajadores dependientes de la misma, con excepción de sus directores. No se incluyen a los socios de la empresa, salvo que mantengan vínculo laboral. Por “acompañantes” debemos entender a cualquier persona que no sea trabajador dependiente de la empresa (o que no tenga un cargo directivo) como, por ejemplo: familiares, cónyuge, amigos, etc. debido a que sus gastos no cumplirían con el principio de causalidad. Estos gastos no son deducibles y deben ser adicionados en el cálculo del impuesto a la renta anual de la empresa. Un tema interesante a tratar consiste en determinar si la normativa de gastos de viaje es de aplicación o no a los gastos incurridos por terceros contratados por el contribuyente para que lo asistan en el viaje o lo representen; como por ejemplo, un traductor de la confianza de la empresa o un abogado. Consideramos que el tratamiento otorgado por la LIR a los gastos de viaje sólo se refiere a los incurridos durante el viaje por trabajadores dependientes de la empresa. En tal sentido, estas normas no serán de aplicación a gastos de viaje realizados por trabajadores dependientes de la empresa. Sin embargo, los gastos por ellos incurridos serán deducibles siempre que cumplan con el principio de causalidad, los criterios de razonabilidad, proporcionalidad, entre otros, y se encuentren debidamente sustentados con documentos emitidos a nombre de la representada. Si el prestador del servicio es una empresa, podría asumir inicialmente dichos gastos y luego emitir comprobantes de pago de reembolso de gastos. En el caso de viajes al exterior, estos comprobantes deben ser emitidos por el monto total del gasto incurrido (sustentado) sin IGV; y, en el caos de viajes al interior, deberán reflejar el gasto exacto incurrido; es decir, igual base e impuesto.

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Por otra parte, no serán de aplicación las reglas de los gastos de viaje a los gastos preparatorios al mismo, como: el incurrido en trámites ante consulados para solicitar visas o ante las autoridades administrativas nacionales (p. Ej. migraciones) para adquirir un pasaporte, vacunas, autorizaciones, etc. Estos serán deducibles por las reglas generales y especiales que corresponda a cada uno, según corresponda. Finalmente, en el caso de viajes realizados al interior del país, el IGV pagado por los servicios tomados y consignados en facturas otorgarán derecho a crédito fiscal a la empresa que realiza el gasto, siempre y cuando, claro está, se cumpla con los requisitos de fondo y forma establecidos por l os artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV), respectivamente. 24 Lógicamente, no ocurrirá lo mismo con los gastos incurridos en el exterior del país, ya que deberán enviarse íntegramente al gasto. 1.

Transporte

La Administración Tributaria ha señalado que “Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslad o del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual , por asuntos del servicio que presta .” 25 Es

decir, son aquellos necesarios para el traslado del personal desde la ciudad donde está ubicada la empresa a otra del interior del país o del mundo. Son gastos diferentes a los de movilidad. Se incurren normalmente en medios de transporte que cubren largas distancias (avión, tren o bus interprovincial) con los cuales uno se traslada fuera de su localidad.

Por otra parte, los gastos incurridos en la realización del viaje pero vinculados al transporte podrán ser deducidos, siempre que cumplan con los requisitos exigidos por la LIR y su Reglamento de acuerdo a su naturaleza. En dicha situación se encontrarían, P. Ej. los gastos de sobrepeso de equipaje, transporte dentro del aeropuerto, impuestos de ingreso y salida, multas impuestas por el proveedor en caso de cambio de fecha del boleto, etc. Así, cuando estos se realicen en el Perú, será necesaria la presentación de comprobantes de pago que cumplan con los requisitos exigidos por el RLCdP; en cambio, si los gastos ocurren en territorio extranjero, el gasto podrá ser sustentado con comprobantes de pago que cumplan con las normas de dicho país y tener los datos mínimos exigidos anteriormente señalados: datos del contribuyente como usuario, etc. 2.

Los viáticos

Los viáticos entendidos como prevención en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje26 incluye varios conceptos, pero que a criterio del legislador, para efectos del impuesto a la renta, sólo se reducen a tres: alojamiento, alimentación y movilidad. 27 a.

alojamiento

El alojamiento podría definirse como el lugar de descanso o donde una persona se instala momentáneamente, sin ánimo de permanecer en dicho lugar por mucho tiempo, tales como: hoteles, hostales, posadas, residencias, etc. 24

Dependiendo de la vinculación del gasto realizado a la renta que se espera generar, el IGV podrá ser considerado como crédito fiscal al 100%, como elemento del método de la prorrata o, simplemente, como parte del gasto de la empresa. 25 Informe N° 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007) 26 En: www.rae.es 27 La movilidad es un concepto incluido en el texto de la LIR a través del Art. 14° del Decreto Legislativo N° 970 (24.12.2006). Asimismo, se incluye en el texto del RLIR a través del Art. 7° del Decreto Supremo N° 15 9-2007-EF (6.10.2007). 10

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La elección del alojamiento apropiado resulta importante para la determinación de la deducción del gasto incurrido, ya que deberá tenerse cuidado de escoger un lugar que otorgue comprobantes de pago y cuyo servicio pueda ser pagado sin violentar los principios de proporcionalidad y razonabilidad del gasto y poner en riesgo su deducción. b.

Alimentación

La alimentación puede ser entendida como el conjunto de las cosas que se toman o se proporcionan como alimento28 . El significado que los términos alimentación y alimento tienen en nuestra lengua incluiría un gran número de cosas que comemos o bebemos para nuestra subsistencia; sin embargo, considero que en este rubro no estarían incluidos las bebidas alcohólicas ni cigarrillos de ningún tipo. Aunque, en términos prácticos, estos gastos podrían introducirse en el comprobante de pago emitido por el proveedor bajo el concepto de “consumo”. 29 c.

Movilidad

Respecto a los gastos de movilidad, la Administración Tributaria ha señalado que “son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.” 30 Es decir, estos gastos corresponden

a los incurridos en el desplazamiento del trabajador dentro de la ciudad o zona donde se ejecutará la labor para la cual ha realizado el viaje.

La movilidad es prestada por medios de transporte de corto recorrido como taxis, el metro, omnibuses, entre otros. Por ello, si el trabajador para la realización de su labor tiene que desplazarse a otras ciudades del país o departamento que visita, estaría incurriendo, no en gastos de movilidad, sino en gastos de transporte. Esta diferencia es importante debido al sustento exigido por la LIR para su deducción. IV.

GASTOS DE VIAJE INCURRI DOS EN EL INTERIOR DEL PAÍS – tratam iento tributario

a.

transporte

Los servicios de transporte son brindados por empresas que en el Perú están supervisadas por el Ministerio de Transporte y Comunicaciones, institución que les exige determinados requisitos para poder operar formalmente. La formalización de estas empresas les permite emitir comprobantes de pago válidos, que cumplen con los requisitos exigidos por la Ley de Comprobantes de Pago y su Reglamento (RLCdP). 31 No se incluyen, claro está, a aquellas empresas que operan en la clandestinidad o al margen de la Ley, dado que cualquier comprobante de pago que estas emitan será rechazado como sustento del gasto. Nos 28

www.rae.es. Asimismo, se señala que alimento constituye el conjunto de cosas que el hombre y los animales comen o beben para subsistir o cada una de las sustancias que un ser vivo toma o recibe para su nutrición. 29 La Administración Tributaria, a través del Informe N° 012-2001- K00000 (12.02.2001), ha señalado que “Los negocios que

30 31

brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8° del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase "por consumo". Los negocios a que se refiere el párrafo anterior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8° del RCP, si es que en las facturas que expiden consignan la frase "por consumo". Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta información en la factura.”

Informe N° 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007) Ley marco de comprobantes de pago, Decreto Ley N° 25632 (24.07.1992) y el Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolución de Superintendencia N° 007-99-SUNAT (24.01.1999)

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referimos a empresas no inscritas en el RUC o cuya inscripción ha sido dada de baja, empresas declaradas no habidas, entre otros casos. La LIR establece que los gastos de transporte se acreditan con los pasajes. 32 Los pasajes, como comprobantes de pago, se encuentran regulados en el Reglamento de la Ley de Comprobantes de Pago y otras leyes especiales33 bajo la denominación de documentos autorizados. Dichos documentos “ permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crédito fiscal, o al crédito deducible, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario y se discrimine el Impuesto.”

En tal sentido, según el artículo 4° inc. 6.1) del RLCdP, los siguientes documentos serán aceptados a fin de sustentar la deducción de los gastos de transporte incurridos en un viaje: 1.

Boletos de Transporte Aéreo que emiten las Compañías de Aviación Comercial por el servicio de transporte aéreo regular de pasajeros, de conformidad con lo dispuesto en la Ley N° 27261, Ley de Aeronáutica Civil del Perú. (literal a) de la citada norma) 34

2.

Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte nacional de pasajeros, siempre que cuenten con la autorización de la autoridad competente, en las rutas autorizadas. Para el caso de empresas de transporte interprovincial de pasajeros. (literal l) de la citada norma)

3.

Boletos emitidos por las Compañías de Aviación Comercial que prestan servicios de transporte aéreo no regular de pasajeros y transporte aéreo especial de pasajeros. (literal ll) de la citada norma)

En términos generales, según dispone el RLCdP, no serán de aplicación a los documentos autorizados las normas contenidas en sus Capítulos III (referido a los requisitos y características de los CdP) y IV (referido a la emisión e impresión de CdP) salvo en lo referente al Artículo 11° referente a la emisión y archivo de CdP y el Art. 12° referido a la impresión de CdP. Los documentos denominados comprobantes de pago autorizados deben cumplir con las disposiciones específicas que emita SUNAT. Dicha institución, a través de la Resolución de Superintendencia N° 166-2004/SUNAT (04.07.2004), ha regulado la emisión de boletos de transporte aéreo de pasajeros estableciendo los requisitos que deberán cumplir estos documentos autorizados para su validez, así como la emisión de los denominados boletos de transporte aéreo por medios electrónicos (BME). Por su parte, en el Art. 3° de la citada norma se establece que “Los contribuyentes que requieran sustentar costo o gasto o crédito fiscal, deberán conservar la Contratapa o la Constancia Impresa del Boleto de Transporte Aéreo, mientras el tributo no esté prescrito de acuerdo a lo establecido por el numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario.”

En el caso de los BME, se dispone que “ es obligación de la compañía de aviación comercial otorgar la Constancia Impresa, ya sea directamente o a través del Agente de Ventas, cuando el sujeto requiera sustentar costo o gasto o crédito fiscal o cuando el Pasajero así lo exija . En ningún caso, podrá efectuarse canje de Boletos de Transporte Aéreo por facturas. ”

En tal sentido, únicamente será sustento del gasto de transporte, el pasaje emitido conforme a las reglas establecidas en las normas antes señaladas y por otras normas especiales que emita la Administración tributaria. 32

2do Párrafo inc. r) del Art. 37° de la LIR Ver: Resolución de Superintendencia Nº 156-2003/SUNAT (16.8.2003) y Resolución de Superintendencia N° 166-2004/SUNAT (04.07.2004) 34 En el inciso b) del Art. 1° de esta norma se define al Boleto de Transporte Aéreo como “Al comprobante de pago a que se 33

refiere el literal a) del numeral 6.1 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago, que sustenta la prestación de un servicio de transporte aéreo regular de pasajeros, también denominado billete de pasaje y que es emitido de manera manual, mecanizada o por medios electrónicos.” Además, en el inc. c), se define como Boleto emitido por medio electrónico (BME)“Al Boleto de Transporte Aéreo no necesariamente impreso, emitido por una Compañía de Aviación Comercial debidamente autorizada por la SUNAT, otorgado por ella o por un Agente de Ventas a nombre de ella, empleando un Sistema de Emisión Globalizado.”

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Por otra parte, cabe recordar que todos los gastos vinculados directa o indirectamente con los gastos de transporte también serán deducibles. Por ejemplo, los gastos de sobre equipaje, pago de ayudantes de equipaje, pago de impuestos de ingreso y salida y todos aquellos incurridos en el terminal aéreo o terrestre vinculado directamente con el viaje. Sin embargo, para dicho efecto, deberán ser sustentados con boletas, facturas, tickets, etc. emitidos conforme a las normas del RLCdP, en caso contrario, no serán deducibles. Cabe advertir que estos gastos vinculados directamente con el transporte del viajero deberán ser necesarios y racionales. No cumplirían con dicho fin el exceso de equipaje ocasionado por los recuerdos que el trabajador traiga del viaje realizado. En cambio, sí sería deducible si el exceso fuera provocado por las muestras de productos recolectados en el exterior. Por su parte, la LIR, al establecer los límites al monto del gasto deducible, no hace referencia a los gastos de transporte, sólo a los gastos de viáticos. Por ello, consideramos que los gastos de viaje, por concepto de transporte que cuenten con el documento exigido por la LIR como sustento sólo estarán limitados por los principios de proporcionalidad y racionalidad anteriormente señalados. Seguramente, en aplicación de estos criterios, sería cuestionado que el gerente de una microempresa viaje al Cuzco en primera clase cuando los ingresos de la empresa no son tal altos, a menos, claro está, que existan determinadas circunstancias probadas de esta decisión (Por Ej. la urgencia del viaje conjugado con la escasez de pasajes, etc.). En cambio, este tipo de gasto no sería cuestionado a una empresa catalogada como principal contribuyente. Finalmente, debe tenerse en cuenta que contar con el pasaje o boleto sólo servirá como medio probatorio del gasto de transporte, más no para cumplir con el principio de proporcionalidad exigido por la Ley; para ello, es necesario que el gasto realizado tenga relación con los ingresos de la empresa. b.

Los viáticos: alojamiento, alimentación y movilidad

En el caso de los viáticos por viajes al interior del país, las normas tributarias no hacen distingo alguno respecto de los medios probatorios que los sustentan. Tampoco se establece distingo en cuanto a los montos máximos permitidos como gasto deducible. Es decir, a todos los conceptos que componen los viáticos se les exige la misma clase de sustento y, a la suma de sus importes, se les impone el mismo límite. Efectivamente, el RLIR 35 dispone que los viáticos deban ser sustentados con comprobantes de pago, no siendo válido ningún otro documento. Este extremo de la norma nos parece un exceso, especialmente en lo referente a los gastos de movilidad. En tal sentido, el alojamiento, la alimentación y la movilidad sólo podrán ser sustentados a través de facturas, boletas, tickets, u otro comprobante de pago que cumpla con las disposiciones del RLCdP. En el caso de los gastos de movilidad, esta medida no se justifica debido a que pudieron permitir la aplicación de la normativa referente a este tipo de gastos, sobre todo porque el concepto y finalidad es uno sólo: el desplazamiento en la ciudad del personal de la empresa para la realización de una determinada labor que generará mayor renta gravada o mantendrá la fuente que la genera. Si las normas tributarias permiten sustentar los gastos de movilidad con planillas suscritas por el trabajador36 , no entendemos porqué el legislador no creyó conveniente su aplicación a los gastos de movilidad incurridos en un viaje, cuando son gastos de la misma naturaleza. Esta medida sólo consigue la privación del derecho que tiene todo contribuyente a deducir los gastos incurridos en la 35

Recuérdese que a los gastos de viaje al interior del país por concepto de movilidad, no podrán aplicarse las normas sobre gastos de movilidad que permiten su sustento con planillas, Según disposición expresa del Inc. a1) del Art. 37° de la LIR en concordancia el Inc. v) del RLIR por disposición expresa de las mismas normas. 36 Inc. a1) del Art. 37° de la LIR en concordancia con el Inc. v) del RLIR. 13

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generación de renta gravada a fin de que se grave con el impuesto únicamente la renta producida y no su capital de inversión. La imposibilidad de aplicar la normativa específica de los gastos de movilidad sólo acarrea costos tributarios innecesarios al contribuyente. Los pequeños y medianos contribuyentes son los que más se perjudican con esta limitación porque, a los gastos normales del viaje, deben agregarle el impuesto a pagar (30%) de los gastos de movilidad que no puedan sustentar con comprobantes de pago. Cabe agregar que la norma exige sustentar el gasto de movilidad con “comprobantes de pago”, sin hacer distingo alguno, es decir, sin señalar determinados comprobantes o características de estos. Por esta razón, los boletos de transporte urbano de pasajeros permitirán deducir válidamente el gasto de movilidad incurrido en un viaje al interior del país. 37 Sin embargo, en poco o nada ayuda esto debido a que en el interior del país, en la mayoría de casos, por el bajo costo que representa y el escaso tiempo con el que se, los desplazamientos se realizan tomando servicios de taxi que no emiten comprobantes de pago. A diferencia de los gastos de movilidad, consideramos acertado que se exija al contribuyente que demuestre los gastos de alojamiento y alimentación con comprobantes de pago tales como facturas, boletas, tickets, etc., puesto que lo contrario sería alentar la informalidad de los establecimientos que ofrecen estos servicios. Finalmente, cabe señalar que, a diferencia de los gastos de viaje realizados en el exterior, sólo serán aceptados comprobantes de pago emitidos a nombre de la empresa y no del trabajador, en cumplimiento de las normas tributarias vigentes en el Perú.38 Sustento de los gastos de viaje al interior del país (cuadro N° 2) a. Transporte

Comprobante de pago: Pasaje, boleto o billete

b. Viáticos b.1 Alojamiento b.2 Alimentación b.3 Movilidad

Comprobante de pago: factura, boletas, ticket, etc.

Comprobante de pago: boletos de transporte urbano, factura, boleta, etc.

(*) Sólo se admitirá como sustento de gasto a los comprobantes de pago:

Respecto a los límites a la deducción de los viáticos por viajes realizados al interior del país, la LIR no ha establecido un tratamiento diferenciado para cada uno de los conceptos que lo componen, sino que ha establecido límites al gasto en conjunto. En tal sentido, la suma de los gastos por alojamiento, alimentación y movilidad no deben exceder “del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía ”. (El subrayado es agregado)

37

38

El Art. 4) 6.2) literal d) del RLCdP considera a “los boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros” como documentos autorizados (una clase de comprobante de pago) que permiten sustentar costo o gasto para efectos tributarios, aun cuando no identifiquen al usuario. Ver artículo 8° del Reglamento de Comprobantes de pago.

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Por su parte, el Art. 1° del Decreto Supremo Nº 181-86-EF dispone que “ El pago de viáticos por día para los funcionarios y servidores del Sector Público que desempeñen comisiones de servicio dentro del territorio nacional, se efectuará en función del ingreso mínimo que corresponde percibir a un trabajador de la Provincia de Lima y se sujetará a la Escala siguiente: (…) b) Directores Generales, sub.-Jefes de Instituciones Públicas Descentralizadas, Gerentes Generales de CORDES, Secretarios Generales y Asesores de la Alta Dirección, Funcionarios que desempeñen cargos equivalentes, Directores Ejecutivos, Directores, Gerentes de las CORDES, funcionarios que desempeñan cargos equivalentes: 27 % .” (El resaltado es agregado)

Así, el monto máximo a deducir diariamente por concepto de viáticos, en el caso de viajes al interior del país, es, en términos prácticos, el 54% de la Remuneración Mínima Vital correspondiente al momento en el que se realiza el mismo y que corresponda percibir a un trabajador de la provincia de Lima. Finalmente, cabe agregar que en ningún caso serán aceptados fotocopias de comprobantes de pago. Sólo resultarán válidos los documentos originales. En caso de extravío del documento entregado, el gasto y el derecho al crédito fiscal podrán sustentarse con la copia fotostática del comprobante de pago extraviado en el que se consignen los datos del transferente del bien o prestador del servicio y su sello y firma, de corresponder.39

Deducción Máxim a Gastos de viaje en el interior del País (cuadro N° 3) Viáticos Alojamiento Movilidad

Máximo diario deducible

Sustento Únicamente Comprobante Alimentación Pago. (* )

Deducción 100% del límite

de

S/. 297.(**)

100% del límite 100% del límite

(*) Sólo se admitirá como sustento de gasto a los comprobantes de pago: facturas, boletas, ticket, etc. (**) Para el año 2008, se ha fijado como Remuneración Mínima Vital (RMV) el monto de S/. 550 nuevos soles, de acuerdo con el Decreto Supremo 022-2007-TR (29.09.2007), suma a la que se le aplica el 54%.

V.

GASTOS DE VIAJE INCURR IDOS EN EL EXTERIOR DEL PAÍS

a.

Transporte

La LIR no ha establecido diferencias entre el tratamiento de gastos de transporte al interior o al exterior del país, razón por la cual, los gastos por este concepto deben seguir los mismos criterios antes señalados. En cuanto al sustento del gasto, los gastos de transporte incurridos en viajes al exterior del país pueden ser sustentados con el boleto de viaje, el boleto emitido electrónicamente (BME) u otro documento autorizado señalado anteriormente. Por otra parte, cabe agregar que respecto de los boletos comprados por Internet a una empresa de transporte internacional no domiciliada, la Administración Tributaria ha señalado que “Para efecto del 39

El procedimiento a seguir en estos casos se describe en el Artículo 12° del Reglamento de Comprobantes de Pago. 15

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inciso r) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los boletos comprados vía Internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el país permitirían sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolínea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma .” 40

Finalmente, de contarse con el sustento indicado, sólo tendría que observarse como límite el respeto a los principios de razonabilidad y proporcionalidad comentados en su oportunidad. b.

Los viáticos

Los gastos de viáticos por viajes en el exterior han merecido un tratamiento especial por parte del legislador. Se le otorga, pues, un tratamiento más flexible que el que se le brinda a los gastos de viaje en el interior del país, especialmente en lo referente a los gastos de alimentación y movilidad. Respecto al medio probatorio, los gastos por concepto de viáticos en el exterior deberán ser sustentados a través de i) comprobantes de pago emitidos conforme a las leyes del país donde se realiza el gasto o a través de ii) declaraciones juradas suscritas por el trabajador y que cumplan determinados requisitos indicado en la LIR y su Reglamento. En cuanto al límite económico, el criterio se mantiene, es decir, los gastos no podrán exceder: “del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía ”. 41 Sin embargo, existe un elemento que diferencia a estos gastos de los gastos

incurridos en el interior del país: el medio probatorio.

Los límites al reconocimiento de gastos por viáticos sustentados con declaraciones juradas son menores, presumimos que esto se debe al menor grado de confiabilidad que representa una declaración del trabajador del contribuyente que un documento, aparentemente, más objetivo como sería un comprobante de pago. En tal sentido, considerando las disposiciones de la LIR, el doble del monto otorgado a los funcionarios y servidores públicos por concepto de viáticos es el que se detalla en el siguiente cuadro: Escala de viáticos por zonas geográficas (cuadro N° 4) Zona geográfica

40 41

Máximo deducible (por día)

África

US$ 400

América Central

US$ 400

América del Norte

US$ 440

América del Sur

US$ 400

Asia

US$ 520

Caribe

US$ 480

Europa

US$ 520

Oceanía

US$ 480

Informe N° 168-2007-SUNAT/2B0000 En este caso, para fijar el monto máximo deducible por concepto de viáticos en el exterior del país, es de aplicación el Decreto Supremo N° 047-2002-PCM (06.06.2002), pero sólo las disposiciones que establecen las cifras máximas que por concepto de viáticos son otorgadas a los funcionarios y servidores públicos, no deben tomarse en cuenta sus demás disposiciones. De acuerdo con el artículo 5° del citado Decreto Supremo, los gatos incurridos en el exterior por concepto de viáticos serán calculados conforme a la Escala de Viáticos por Zonas geográficas. 16

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- Alojamiento El RLIR ha dispuesto que los viáticos por concepto de alojamiento sean sustentados únicamente “con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma.” 42 (el subrayado es agregado)

Queda claro que el legislador ha buscado proteger la idoneidad del documento presentado, sin embargo, difícilmente un trabajador que visite un país cuyo idioma oficial desconoce podrá advertir si el documento que le emiten cumple con los requisitos exigidos por nuestras normas tributarias; lo cual pone en riesgo la deducción de un gasto legítimo o lo encarece por la necesidad que habría de traducirlo para estar seguros que el contenido cumpla con la información solicitada. A propósito de esto, el RLIR también ha establecido que “el deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT. “

Por otra parte, la norma no hace referencia alguna al nombre o denominación que deberá incluirse en los comprobantes de pago que se emitan en el extranjero a fin de determinar su deducción. Por ello, consideramos que dichos comprobantes pueden ser emitidos tanto a nombre del trabajador que realiza el viaje o de la empresa para la cual trabaja. Es indiferente, siempre y cuando se acredite a través de otros documentos la realización del viaje por el trabajador que genera el gasto y cuyo nombre se consigna en el comprobante de pago. Asimismo, consideramos que los servicios necesarios adicionales que toma el trabajador en su estadía fuera del país (p. Ej. el servicio de lavandería) no constituyen gastos de alojamiento, razón por la cual su valor no podría incluirse en la suma para determinar los límites de la deducción. Estos gastos indirectos, podrán ser deducidos, siempre que sean necesarios, cuenten con los comprobantes de pago respectivos que cumplan con el contenido mínimo y se encuentren dentro de los límites que fijan los criterios de razonabilidad y proporcionalidad. - Alimentación y movilidad De acuerdo con la LIR, en cada viaje “ se podrá sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona , únicamente con una de las formas previstas en el presente numeral, la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos .” 43 (El subrayado es

agregado.).

En tal sentido, existen dos formas de sustentar los gastos de alimentación y movilidad realizados en viajes al exterior: a) comprobantes de pago emitidos por el proveedor b) declaraciones juradas emitidas por el beneficiario del viático. Los comprobantes de pago, al igual que en el caso del alojamiento, deben ser emitidos de acuerdo a las normas del país que se visita, y serán idóneos como sustento del gasto siempre que contengan la información mínima señalada en el artículo correspondiente de la LIR anteriormente trascrito. Aquí, cabe agregar que en ningún caso serán aceptadas como sustento del gasto fotocopias de comprobantes de pago emitidos en el exterior. Sólo resultarán válidos los documentos originales. Por otra parte, las declaraciones juradas emitidas por el beneficiario del viático y movilidad deben tener la siguiente información mínima establecida en el RLIR 4 4 . “I. Datos generales de la declaración jurada: a. Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.

42

Art. 51-A de la LIR. Según lo dispuesto por el Inc. n) del Art. 21° del RLIR, los gastos de viaje al exterior por concepto de alojamiento serán sustentados con los documentos a que hace referencia el artículo 51°-A de la L ey. 43 Cuarto párrafo del Inc. n) del Art. 21° del RLIR. 44 Inc. n) del Art. 21° del RLIR. 17

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b. Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el cual debe suscribir la declaración. c. Número del documento de identidad de la persona. d. Nombre de la(s) ciudad(es) y país(es) en el (los) cual (es) han sido incurridos. e. Período que comprende la declaración, el cual debe corresponder a la duración total del viaje. f. Fecha de la declaración. II. Datos específicos de la movilidad: a. Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto. b. Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles. c. Consignar el total de gastos de movilidad. III. Datos específicos relativos a la alimentación: a. Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto b. Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles c. Consignar el total de gastos de alimentación IV. Total del gasto por movilidad y alimentación (Suma de los rubros II y III) La falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III sólo inhabilita la sustentación del gasto por movilidad o por alimentación, según corresponda.”

Como es de apreciase en la declaración jurada se detallará la información referente al gasto específico de movilidad o alimentación; por ello el trabajador deberá tener cuidado de ir anotando, a medida que realiza el gasto, la información necesaria que luego deberá incluir en la declaración jurada, la misma que tendrá que mantener la coherencia debida para que no sea cuestionada por la Administración. Es decir, no basta incluir la información requerida en la declaración jurada sino que esta debe guardar armonía y otorgar certeza a la Administración de que lo declarado es la verdad de los hechos, por ello se exige la información con el detalle señalado. Respecto a la inhabilitación de la sustentación del gasto de movilidad o alimentación por falta de los datos específicos de dichos gastos (puntos II y III de la relación transcrita), sólo se inhabilitaría el gasto que carece de determinada información requerida, no toda la declaración. P Ej. Si de todos los gastos de movilidad incurridos no se incluye la fecha de uno de los trayectos realizados, sólo esa parte del gasto sería desconocido, no así el gasto de los demás trayectos. Lo mismo ocurriría con los gastos de alimentación. Sustento de los gastos de viaje al extranjero (cuadro N° 5) a. Transporte

Comprobante de pago

b. Viáticos b.1 Alojamiento

Comprobante de pago

b.2 Alimentación b.3 Movilidad

− −

Comprobante de pago, o Declaración jurada emitida por cada trabajador. (Sólo uno de estos documentos)

Por otra parte, en atención a la disposición reglamentaria trascrita al inicio de esta sección, no se aceptarían las declaraciones juradas masivas o conjuntas, sino que resulta necesario que cada empleado de la empresa que participó del viaje presente una declaración jurada individual de los gastos de alimentación y movilidad que él haya incurrido (además resulta recomendable contar con un informe detallado de sus labores en el extranjero). 18

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En cuanto a los límites establecidos para la deducción de estos gastos, debe tenerse en cuenta que los gastos sustentados con comprobantes de pago serán deducibles íntegramente, siempre que sumados a los gastos de alojamiento, no excedan las cifras máximas (por día) señaladas en el cuadro N° 4. En cambio, los gastos sustentados con declaraciones juradas sólo permiten deducir el treinta por ciento (30%) del monto máximo indicado también en el cuadro N° 4 y siempre que sumados a los gastos de alojamiento no excedan de los montos listados en el cuadro N° 4. Debe advertirse que la LIR establece que “Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se refiere el Artículo 51-A de esta Ley o con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento ”. 45

Por su parte, el RLIR dispone que, “Con ocasión de cada viaje se podrá sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con una de las formas previstas en el presente numeral, la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos.” 4 6

Realmente la disposición Reglamentaria nos parece un exceso. No solo se le exige al contribuyente presentar determinados documentos como sustento del gasto incurrido (y con determinado contenido), sino que, además, se le restringe el derecho a probar el gasto. Aunque no queda claro, no nos parece que la intención del autor de la Ley haya sido establecer restricciones al medio probatorio de la realización del gasto. Consideramos que la Ley solo habría facultado a reglamentar el contenido de los documentos exigidos como sustento del gasto, mas no así a establecer restricción alguna. La disposición reglamentaria excede la Ley y, por tanto, es ilegal. Tomando en cuenta estas disposiciones, a la hora de sustentar los gastos incurridos, la empresa deberá evaluar si le es más conveniente deducir la suma de los importes consignados en los comprobantes de pago emitidos en el exterior (que además cumplan con el contenido exigido por la LIR) o el 30% del monto máximo permitido a deducir. Estas medidas tan rígidas lo único que consiguen es encarecer la inversión realizada por una empresa peruana que busca mejores proveedores o clientes, alianzas estratégicas, etc. todas ellas dirigidas únicamente a la producción de más renta. Tanto los límites económicos establecidos en la LIR, como el cabal respeto al principio de causalidad y la sujeción a los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y normalidad ya establecen límites bastante estrictos para el reconocimiento del gasto. Establecer además límites de este tipo su probanza resulta, como dijimos, un ilegal exceso. Límites a la deducción de los gastos de viaje incurridos en el exterior del país (cuadro N° 6) Viáticos Alojamiento Alimentación Movilidad

Sustento Comprobante de pago Comprobante de pago Declaración Jurada Comprobante de pago Declaración Jurada

Deducción 100% del límite 100% del límite 30% del límite 100% del límite 30% del límite

Nota: Recuérdese que la suma de todos estos gatos no debe exceder del monto señalado en el cuadro N° 4. Asimismo, que en el caso de gastos de alimentación y movilidad, sólo será deducible el importe sustentado o con comprobantes de pago o con declaraciones juradas, pero no la suma de ambos. 45 46

Inc. r) del Art. 37°, último párrafo. Inc. n) del Art. 21°, último párrafo. 19

CET VI.


CONSECUENCIAS DEL INCUM PLIM IENTO DE LOS GASTOS DE VIAJE: ¿Renta de quinta categoría o gastos no deducibles?

El hecho de no cumplir con los requisitos exigidos por el Inc. r) del Art. 37° de la LIR y el inc. n) del Art. 21° de su reglamento no son motivo para recalificar directamente los gastos como remuneración de quinta categoría del trabajador que realiza el viaje a nombre de la empresa. De acuerdo con el inc. a) del Art. 34° de la LIR, que dispone qué rentas constituyen de quinta categoría (rentas del trabajo dependiente), “No se consideran como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores , siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.” (4) (el resaltado es agregado)

Esta norma no hace alusión al cumplimiento o no de requisitos para la deducción de los gastos de viaje. El hecho de no poder deducir un gasto por no contar con los medios probatorios idóneos no puede generar la imputación de rentas de quinta categoría para el trabajador que realiza el encargo. La norma transcrita toma como criterio de recalificación de un gasto de viaje a renta de quinta categoría al excesivo monto del gasto realizado. Es decir, sólo en los casos que se presente esta cualidad en el gasto (excesivo e injustificado) podría interpretarse que su entrega constituye realmente el pago de rentas de quinta categoría. 47 El tomar una posición u otra trae diferentes consecuencias que podrían ser perjudiciales para el trabajador, más que para la empresa. En efecto, si un gasto de viaje no es deducible por no haber cumplido con los requisitos exigidos por la LIR y es considerado como renta de quinta categoría, corresponderá a la empresa adicionar el gasto realizado a la remuneración del trabajador y retenerle el impuesto de quinta categoría correspondiente. Para la empresa, la mayor remuneración constituirá también un gasto deducible por lo que su afectación es menor. A ésta sólo podría imponérsele una multa por la comisión de la infracción de no retener el impuesto correspondiente. Sin embargo, el trabajador deberá responder con su patrimonio el pago del mayor impuesto determinado. Un argumento a favor de considerar directamente como rentas de quinta categoría las sumas de dinero entregadas como viáticos no sustentados es que éstas son entregadas al trabajador a su libre disponibilidad; lo cual no es necesariamente cierto. Cuando los viáticos son entregados como tales, la empresa que los entrega exige un reporte pormenorizado de su uso a modo de rendición de cuentas y la devolución del remanente. En tal sentido, en estos casos, no existiría libre disponibilidad de los viáticos por parte del trabajador y, por tanto, no se justificaría la recalificación directa del gasto como renta de quinta categoría. Los gastos de viaje que no cumplan con los requisitos exigidos por la LIR, son simplemente no deducibles para la empresa que incurre en ellos. Para recalificarlos como rentas de quinta categoría deberá analizarse si constituyen sumas de libre disponibilidad del trabajador que, por su elevado monto, revelen el propósito de evadir el impuesto a la renta. Dicho análisis deberá hacerse caso por caso. 47

A través de la RTF N° 829-2-1999 (27.10.1999), el Tribunal Fiscal señala otro rasgo que podría poner en evidencia la entrega de remuneraciones a través de gastos de movilidad, señala que “Aunque el contribuyente alegue que las sumas entregadas a su persona corresponden a gastos de viaje y a viáticos, la regularidad de éstos y la uniformidad de los montos hace concluir que estos últimos son de libre disposición, por tanto constituyen pagos complementarios a la remuneración recibida”

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VII. OTROS GASTOS INCURR IDOS Los gastos de viajes reconocidos por la LIR y su reglamento (transporte y viáticos) no son los únicos en que se pueden incurrir en un viaje de negocios. Existe una gran variedad de gastos a los que no se les puede aplicar la normativa de los gastos de viaje. Estos gastos serán deducibles en la medida que cumplan con los requisitos generales (el principio de causalidad y sus criterios) y especiales (establecidos en la LIR y su Reglamento) según su naturaleza. Entre los gastos más comunes se encuentran los gastos de comunicación (teléfono, fax, Internet, etc.) para estar en contacto directo con la empresa, a fin de recibir instrucciones o informar los avances de la tarea encomendada. Estos gastos deben sustentarse con los comprobantes de pago emitidos por la empresa proveedora de conformidad con el RLCdP o de las normas del país visitado y serán deducibles en la medida que cumplan con los criterios de razonabilidad, necesidad y proporcionalidad. Otros gastos que son muy comunes en viajes son los referentes a la salud. No es raro que el representante de una empresa de la costa que tenga que viajar a ciudades que se ubican en la sierra (Cuzco, Puno, Junín, etc.) sufran algún malestar y se vean obligados a acudir a un centro de salud hasta aclimatarse y realizar sus labores. Estos gastos serán deducibles (en la parte no cubierta por seguros de salud), pero no en aplicación de las normas de gastos de viaje, sino en aplicación inc. ll) del artículo 37° de la LIR. A continuación trataremos brevemente los gastos de representación en vista a que son mencionados expresamente en la regulación de los gastos de viaje. - Gastos de R epresentación El inc. n) del Art. 21° del RLIR dispone que son gastos de representación “a) Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita (a la empresa) mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes .” 48 (Texto entre paréntesis

agregado)

Los gastos de representación tienen distinta naturaleza a los gastos de viaje, por dicha razón, es que el RLIR expresamente ha dispuesto que “No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda ”. 49

En tal sentido, se puede incurrir en gastos de representación cuando se está viajando, pero para su deducción deberá observarse las normas especiales que lo regulan como, por ejemplo, que en un perí odo no excedan del 0.5% del ingreso bruto 50 anual de la empresa con un límite máximo de 40 UIT 51 anuales. Por otra parte, también se dispone que “Para la deducción de los gastos de representación incurridos con motivo del viaje , deberá acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al límite señalado en el inciso anterior. En ningún caso se aceptará su sustentación con la declaración jurada a que se refiere el acápite ii) del tercer párrafo del presente inciso.” 5 2 (El subrayado es agregado)

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Inciso m) del Art. 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Idem. 50 De acuerdo con el inciso m) del Art. 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta “Para efecto del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza”. 51 Para el año 2008 se ha determinado como Unidad Impositiva Tributaria la suma de S/ 3 500 nuevos soles. 52 Inc. n) del Art. 21° del RLIR, penúltimo párrafo. 49

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Además, el RLIR exige que estos gastos sean “acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas .” 53 (el subrayado es agregado)

Si el gasto de representación es realizado en un viaje al exterior del país, al comprobante de pago que lo sustenta sólo podrá exigírsele que sean emitidos conforme a las normas del país que se visita y contener la información mínima exigida por la Ley del Impuesto a la Renta.54 El comprobante de pago es indispensable, por lo que no resultaría válida la presentación de documentos sustitutorios como declaraciones juradas o cartas de agradecimiento remitidas por el cliente beneficiario del obsequio o agasajo. VIII. CONCLUSIONES A modo de resumen, a continuación señalaremos algunas conclusiones referentes al tratamiento de lo gastos de viaje que hemos venido tratando a lo largo del presente trabajo: 1. La deducción de los gastos de viaje será posible en la medida que se cumplan con los requisitos exigidos por la LIR y su Reglamento. Sin embargo, demás de estar sustentados con los documentos exigidos y encontrarse dentro de los límites señalados, sólo serán deducibles en la medida que cumplan con el principio de causalidad y los criterios de necesidad, proporcionalidad, razonabilidad y normalidad desarrollados por la ley, la jurisprudencia y la doctrina. 2. Consideramos un exceso del RLIR el hecho de no permitir sustentar con planillas de gastos de movilidad, los gastos de esta naturaleza incurridos en viajes en el interior del país. En igual sentido, la imposibilidad de sustentar gastos de alimentación y movilidad, cuando uno de estos sea sustentado con comprobantes de pago (sólo se permite deducir un concepto). Si se exige determinado medio probatorio para la deducción de un gasto, cumplido con éste, el respeto al principio de causalidad y a sus criterios vinculados deberían constituir los únicos límites a su deducción. 3. En el cumplimiento de labores fuera de la localidad donde se encuentra ubicada la empresa se incurren en diversos gastos no contemplados como gastos de viajes en la LIR ni en su Reglamento. Sin embargo, estos gastos serán deducibles en la medida que cumplan con i) las normas especiales que los regulan (normalmente señalados en el Art. 37° de la LIR y 21° del RLIR), ii) el principio de causalidad y iii) los criterios de necesidad, razonabilidad, proporcionalidad y normalidad. 4. El incumplimiento de los requisitos para la deducción de los gastos de viaje, no convierten de forma inmediata a los mismos en remuneraciones de quinta categoría del trabajador que los percibe. Consideramos que, en principio, serían simplemente un gasto no deducible. Sólo en los casos que constituyan sumas de libre disponibilidad del trabajador que, por su elevado monto, revelen el propósito de evadir el impuesto a la renta podría considerarse rentas de quinta categoría (remuneración).

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Inc. m) del Art. 21° del RLIR, último párrafo. “…el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma .” Art. 51°-A de la LIR, 22

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