IFRS 3 KOMBINASI BISNIS Pendahuluan Kombinasi Bisnis merupakan suatu transaksi atau peristiwa lainnya di dalam mana pihak yang yang membeli membeli,, mempero memperoleh leh kendal kendalii dari dari salah salah satu atau atau lebih lebih bisnis bisnis.. Kadang Kadang-ka -kadan dang g transaksi merujuk kepada merger murni atau yang setara merger adalah kombinasi bisnis juga istilah yang digunakan di dalam IFRS. Merger dan dan akuisisi (!"# adalah $ontoh dari kombinasi bisnis. Sepanjang waktu ketika pasar meledak dan kondisi ekonomi yang membaik, akti%itas merger dan akuisisi berkembang dengan pesat dan akti%itas merger dan akuisisi melewati lintas batas juga menjadi saksi mata di dalam dalam duni duniaa peru perusah sahaa aan. n. &ntu &ntuk k mema memasti stika kan n bahw bahwaa komb kombin inasi asi bisn bisnis is di$at di$atat at dan dan dilaporkan dilaporkan se$ara konsisten, konsisten, sangat perlu bahwa pedoman pedoman komprehensi komprehensi%% diberikan diberikan pada subjek yang penting ini. 'ujuan dari IFRS adalah untuk meningkatkan rele)ansi, keandalan, dan in%ormasi yang dapa dapatt diba diband ndin ingk gkan an bahw bahwaa suatu suatu enti entitas tas pelap pelapor or meny menyed ediak iakan an lapo laporan ran keua keuang ngan anny nyaa mengenai kombinasi bisnisnya serta dampaknya. *ada akhirnya, IFRS meletakkan prinsip prinsip dan ketentuan untuk bagaimana pembeli pembeli +. engak engakui ui dan menguk mengukur ur dalam laporan laporan keuangan keuangannya nya,, pembel pembelian ian aset yang dapat diidenti%ikas diidenti%ikasi, i, liabilitas liabilitas yang ditanggun ditanggungkan gkan dan kepentingan kepentingan non-penge non-pengendali ndali dalam pihak yang menjual . engakui engakui dan menguk mengukur ur goodwill goodwill yang yang diperoleh diperoleh dalam kombin kombinasi asi binsis binsis atau suatu suatu keuntungan dari kekuatan pembelian dan . enentukan enentukan in%ormas in%ormasii apa yang harus harus diungkap diungkapkan kan guna guna menjadikan menjadikan penggun penggunaa dapat meng menge) e)al alua uasi si lapo laporan ran keua keuang ngan an tent tentan ang g si%at si%at dan dan damp dampak ak keua keuang ngan an dari daripa pada da kombinasi bisnis.
Ruang lingkup Standar menerapkan kepada suatu transaksi atau peristiwa lainnya yang memenuhi de%inisi suatu kombinasi bisnis. *erlunya untuk menentukan apakah suatu transaksi adalah suatu kombinasi bisnis atau suatu transaksi untuk membeli sekelompok aset. Suatu bisnis yang dide%inisikan di dalam IFRS , "pendiks ", sebagai suatu perangkat akti%itas dan aset yang terintegrasi yang berkemampuan untuk dilaksanakan dan dikelola untuk untuk tujuan tujuan member memberika ikan n imbala imbalan n dalam dalam bentuk bentuk di)ide di)iden, n, biaya biaya yang yang lebih lebih rendah rendah atau imbala imbalan n atau atau man%aat man%aat ekonom ekonomis is lainny lainnyaa se$ara se$ara langsu langsung ng kepada kepada in)esto in)estorr atau atau kepada kepada pemilik, anggota atau peserta/. 0leh karena itu, dengan implikasi, apabila suatu transaksi 1
mewakili suatu akuisisi atas sekelompok aset, sebagai lawan dapripada akuisisi bisnis, maka bukan merupakan suatu kombinasi bisnis usaha dan oleh karena itu tidak berada di dalam ruang lingkup daripada IFRS . *edoman penerapan kepada IFRS dikandung di dalam "pendiks B diantaranya menjelas kan tiga elemen dari suatu bisnis yaitu (+# input, dan (# proses menggunakan input yang bersama-sama dapat digunakan untuk men$iptakan (# output. Selanjutnya diterangkan pula elemen tersebut dan diklasi%ikasi bahwa input adalah sumber daya ekonomis yang meliputi karyawan, bahan baku dan aset tidak lan$ar, proses adalah sistem, standar, protokol, kon)ensi atau aturan yang diterapkan kepada input guna men$iptakan output dan output memberikan suatu imbalan dalam bentuk di)iden, biaya yang lebih rendah, atau man%aa t ekonomis lainnya kepada semua pihak yang berkepentingan. "pendiks B mengklasi%ikasi bahwa untuk mempunyai kemampuan yang dapat dilaksanakan dan dikelola guna men$apai tujuan yang dide%inisikan, seperangkat akti%itas dan aset yang terintegrasi memerlukan dua elemen yang penting, yaitu input/ dan proses/. 1engan kata lain, menurut "pendiks B, sedangkan suatu bisnis biasanya mempunyai output, yang tidak membutuhkan seperangkat yang integrasi untuk memenuhi kuali%ikasi sebagai suatu bisnis. isalnya, suatu tahapan perkembangan entitas (misalnya suatu entitas yang dalam tahapan perkembangan yang paling awal, dimana akti%itas utama bisnis belum memulainya#, tidak mempunyai output, yang memenuhi kuali%ikasi sebagai suatu bisnis. 'ransaksi berikut menjadi ruang lingkup daripada IFRS 2 +. Formasi suatu entitas )entura bersama (joint )enture# . "kuisisi suatu aset atau kelompok aset yang bukan unsur pokok dari suatu bisnis . Suatu penggabungan entitas atau bisnis menurut kendali umum. Contoh
F 3td dan 4 5orp adalah entitas anak daripada 67$ell In$. 67$ell In$., melakukan trans%er saham yang dikuasai oleh F 3td dan 4 5orp. 4 5orp., menerbitkan tambahan saham ekuitas kepada 67$ell In$., yang ditukar dengan saham F 3td yang asalnya dikuasai oleh 67$ell In$. 1an kini ditrans%er kepada 4 5orp oleh 67$ell In$. 'ransaksi ini merupakan transaksi kendali yang umum karena F 3td dan 4 5orp berada di bawah kendali yang umum dari 67$ell In$. 0leh karena itu, transaksi ini di luar ruang lingkup IFRS.
Istilah Penting
2
Pihak penjual (acui!ee"# Bisnis di mana pihak yang membeli memperoleh kendali di dalam
suatu penggabungan badan usaha. Pihak pe$%eli (acui!e!"# 6ntitas yang memperoleh kendali dari pihak yang menjual. &anggal akuisisi# 'anggal pada mana pihak yang membeli memperoleh kendali atas pihak
yang menjual. Ko$%inasi %isnis# Suatu transaksi atau peristiwa lainnya di dalam mana pihak yang
membeli, memperoleh kendali dari salah satu atau lebih bisnis. Kadang-kadang transaksi merujuk kepada merger murni atau yang setara merger adalah kombinasi bisnis juga istilah yang digunakan di dalam IFRS. I$%alan kontijenti# Biasanya, suatu liabilitas dari pihak yang membeli untuk mentrans%er
tambahan aset atau penyertaan ekuitas kepada pemilik sebelumnya dari pihak yang menjual sebagai bagian daripada pertukaran untuk kendali pihak yang menjual apabila peristiwa di masa depan terjadi atau kondisi dipenuhi. 8amun, imbalan kontijensi juga memberikan hak kepada pihak yang membeli untuk memperoleh imbalan dari imbalan yang sebelumnya ditrans%er apabila kondisi tertentu dipenuhi. 'oodill# Suatu aset yang mewakili man%aat ekonomis di masa depan yang timbul dari aset
lainnya yang diakuisisi di dalam suatu kombinasi bisnis yang bukan se$ara indi)idual diidenti%ikasi dan se$ara terpisah diakui. 1apat diidenti%ikasi. Suatu aset yang dapat diidenti%ikasi apabila salah satunya +. 1apat dipisahkan, yakni, mampu dipisahkan atau dibagi dari entitas dan dijual, ditrans%er, dilisensikan, disewakan atau dipertukarkan, baik se$ara indi)idu maupun se$ara bersama-sama dengan suatu kontrak yang berkaitan, aset atau liabilitas yang dapat
diidenti%ikasi,
tanpa
menganggap
apakah
entitas
bermaksud
untuk
melakukannya, atau . 'imbul dari hak kontraktual atau hak legal lainnya, tanpa menganggap apakah hak tersebut dapat ditrans%er atau dapat dipisahkan dari entitas dari entitas atau dari hak lain dan liabilitas lain. Aset tidak %e!ujud# Suatu aset nonmoneter yang dapat diidenti%ikasi tanpa substansi
%isiknya.
Mengidenti)ikasi Suatu Ko$%inasi Bisnis Suatu pihak yang membeli dapat memperoleh kendali ata suatu pihak yang menjual dalam berbagai $ara. Berikut adalah $ontoh $ara-$ara suatu pihak yang membeli dapat memperoleh kendali atas suatu pihak yang menjual.2 •
1engan mentrans%er kas, setara kas, atau aset lainnya 3
•
1engan timbulnya liabilitas
•
1engan menerbitkan kepentingan ekuitas
•
1engan menyediakan lebih dari satu jenis imbalan
•
'anpa melakukan trans%er imbalan ($ontoh2 melalui kontrak sendiri#
Kombinasi bisnis dapat distrukturkan dalam beberapa $ara yang berbeda, yang mana meliputi2 •
Satu atau lebih yang menjadi entitas anak dari suatu pihak yang membeli
•
"set bersih dari satu atau lebih bisnis se$ara legal bergabung menjadi pihak yang membeli.
•
Suatu kombinasi bisnis entitas yang mentrans%er aset bersihnya kepada kombinasi bisnis entitas lain.
•
*emilik dari kombinasi bisnis entitas yang mentrans%er kepentingan ekuitasnya kepada kombinasi bisnis entitas lain.
•
'ransaksi yang roll-up di mana semua kombinasi bisnis entitas mentrans%er aset bersihnya.
•
*emilik dari entitas yang mentrans%er kepentingan ekuitasnya kepada entitas yang baru dibentuk.
•
Sekelompok pemilik lama dari satu dari entitas-entitas yang menggabungkan diri memperoleh kendali dari kombinasi bisnis.
*enerapan akuntansi akuisisi memerlukan •
*engidenti%ikasian pihak pembeli
•
*enetuan tanggal akuisisi
•
*engakuan dan pengukuran aset, yang dapat diidenti%ikasi, yang dibeli dan liabilitas yang ditanggungkan dan suatu kepentingan non-pengendali di dalam pihak pembeli dan
•
*engakuan dan pengukuran goodwill, termasuk keuntungan dari tawar menawar pembelian.
Mengidenti)ikasi pihak pe$%eli
*ihak pembeli adalah ekuitas yang memperoleh kendali atas bisnis dari pihak penjual. Kendali harus diuji dengan menerapkan I"S 9 mengenai 3aporan Keuangan Konsolidasian dan 3aporan Keuangan 'ersendiri. Kendali adalah daya untuk mengelola akti%itas keuangan dan operasional dengan demikian memperoleh man%aat dari akti%itas tersebut. 4
Karakteristik berikut menandakan kendali yang signi%ikan2 emiliki lebih dari setengah daripada kemampuan pemberian hak suara se$ara langsung atau tidak langsung melalui entitas anak. Kemampuan atas lebih daripada setengah hak suara menurut suatu perjanjian dengan in)estor lainnya. Kemampuan untuk mengelola kebijakan keuangan dan operasi dari entitas menurut suat statuta atau suatu perjanjian. Kemampuan untuk menunjuk atau memindahkan mayoritas dari anggota dewan, atau badan pengelola dari entitas. Kemampuan untuk memberikan hak suara yang mayoritas di dalam suatu rapat dewan atau badan pengelola dari entitas. Sambil menge)aluasi kendali, keberadaan hak suara potensia yang mun$ul dari saham waran, opsi beli saham, hutang atau saham pre%eren yang dapat dikon)ersikan menjadi saham biasa atau instrumen sejenis lainnya, harus dipertimbangkan. "pabila tidak memungkinkan untuk mengidenti%ikasi pihak pembeli dengan menerapkan prinsip kendali sebagaimana yang dinyatakan di dalam I"S 9, selanjutnya kriteria berikut diterapkan. •
engidenti%ikasi entitas yang melakukan trans%er kas di dalam suatu akuisisi yang
•
ditrans%er dengan kas. engidenti%ikasi entitas mana yang telah menerbitkan ekuitas di dalam suatu akuisisi
•
berdasarkan ekuitas. engidenti%ikasi pihak pembeli adalah entitas yang menggabungkan diri, maka tentukan kelompok mana dari pemilik menerima atau menahan porsi terbesar daripada
•
hak suara. Bilamana tidak ada kelompok pemegang saham yang mempunyai hak suara
•
mayoritas, maka tentukanlah kelompok mana yang memiliki hak suara terbesar. "pabila pihak pembeli adalah entitas yang meggabungkan diri, maka tentukan kelompok mana yang memiliki kemampuan untuk memilih atau memindahkan
•
anggota dewan direktur yang mayoritas. "pabila pihak pembeli adalah entitas yang menggabungkan diri, maka nilailah kelompok mana yang mendominasi manajemen senior dari kombinasi bisnis entitas. *ihak pembeli biasanya adalah entitas yang menggabungkan diri yang memiliki hak yang relati% lebih besar, atau kombinasi bisnis entitas yang telah memulai kombinasi.
&anggal akusisi
5
adalah tanggal di mana pihak pembeli se$ara e%ekti% memperoleh kendali dari pihak yang menjual. 'anggal tersebut menunjukkan menurut tanggal di mana 2 •
*ihak pembeli melakukan trans%er jumlah dari akusisi.
•
*ihak pembeli melakukan akusisi terhadap aset dan menanggung liabilitas dari pihak yang menjual.
•
'ransaksi kombinasi bisnis tutup.
•
Suatu perjanjian yang memberikan pihak pembeli kendali sebelum, atau sesudah tanggal penutupan transaksi.
*ada IFRS mewajibkan penggunaan metode akuntansi akuisisi. 1alam metode akuntansi ini, pihak pembeli mengakui dan mengukur atas dasar tanggal akusisi 2
Semua aset yang dibeli dan liabilitas yang ditanggung atas dasar nilai wajar
4oodwill yang mendasari kelebihan dari +. :umlah yang ditrans%er oleh pihak pembeli dan kepentingan non-pengendali . 8ilai wajar dari aset yang dibeli dan liabilitas yang ditanggung.
Keuntungan atas suatu tawar menawar pembelian.
Mengakui Aset dan *ia%ilitas
*engakuan aset dan liabilitas di dalam suatu transaksi kombinasi bisnis adalah sebagai berikut2 engidenti%ikasi aset dan liabilitas di dalam kerangka untuk *enyajian 3aporan Keuangan dan memeriksa liabilitas yang tidak mun$ul dari kombinasi bisnis. engakui aset yang tidak diakui oleh pihak penjual, karena merupakan aset yang tidak berwujud se$ara internal. *ihak pembeli tidak mengakui beberapa aset dan liabilitas. isalnya, pos berikut yang bukan merupakan liabilitas pada tanggal akusisi adalah2 +. Barang yang diestimasi terjadi untuk meninggalkan suatu akti%itas, akan tetapi bukan terdiri dari suatu liabilitas atau . Biaya yang terjadi untuk melakukan terminasi atau melakukan relokasi karyawan dari pihak penjual. Aset tidak Be!ujud
*ihak penjual tidak mengakui aset tidak berwujud yang dihasilkan se$ara internal seperti merk dagang. 1a%tar pelanggan dan paten, bilamana pihak penjual membebankan biaya yang terjadi atas pengembangan aset ini. *ihak pembeli, atas suatu kombinasi bisnis, dapat mengakui aset tersebut. 6
IFRS mengharuskan bahwa aset tidak berwujud harus dipisahkan dari goodwill karena akuisisi. "set tidak berwujud dipisahkan dari goodwill atas dasar kriteria yang dapat dipisahkan dan kriteria legal dan kontraktual. "set tidak berwujud dapat diterapkan apakah aset tersebut dapat dipisahkan dari bisnis. *ia%ilitas Kontinjensi
Suatu liabilitas kontijensi dide%inisikan di dalam I"S 9 mengenai *ro)isi, 3iabilitas Kontinjensi dan "set Kontinjensi sebagai berikut 2 •
Suatu liabilitas yang mungkin timbul dari peristiwa masa lalu dan yang memiliki keberadaan hanya akan dikon%irmasi dengan kejadian atau bukan kejadian dari satu atau lebih peristiwa masa depan yang belum pasti yang tidak keseluruhannya berada di dalam kendali entitas atau
•
Suatu liabilitas sekarang yang timbul dari peristiwa masa lalu akan tetapi tidak diakui karena2 +. 'idak memungkinkan bahwa suatu arus kas keluar dari sumber daya yang meningkatkan man%aat ekonomis akan diperoleh untuk menyelesaikan liabilitas atau . :umlah liabilitas yang tidak dapat diukur dengan keandalan yang men$ukupi. 1i dalam konteks dari suatu kombinasi bisnis, pihak pembeli diharuskan untuk mengakui suatu liabilitas kontinjensi yang ditanggungkan di dalam suatu kombinasi bisnis per tanggal akuisisi apabila suatu liabilitas sekarang timbul dari peristiwa masa lalu dan nilai wajarnya dapat diukur se$ara andal.
enurut I"S 9, suatu liabitas sekarang tidak dapat diakui sebagai suatu liabilitas oleh karena suatu arus kas keluar dari sumber daya ekonomis tidak memungkinkan, atau jumlah liabilitas tidak dapat diukur se$ara andal. Suatu liabilitas kontinjensi diakui di dalam suatu kombinasi bisnis diukur setelah pengakuan awal pada tingkatan yang lebih tinggi dari
:umlah yang diakui sesuai dengan I"S 9 dan
:umlah yang pada awalnya diakui dikurang dengan amortisasi kumulati% yang diakui sesuai dengan I"S +; mengenai Pendapatan.
*rinsip yang diikuti hingga liabilitas kontinjensi diselesaikan, dibatalkan, atau kadaluwarsa. 1alam hal IFRS , liabilitas kontinjensi yang timbul dari liabilitas yang memungkinkan tidak diakui oleh pihak pembeli.
7
Pajak Penghasilan •
*ihak pembeli harus mengukur suatu aset pajak yang ditangguhkan atau liabilitas yang didasarkan kepada aset yang diakuisisi dan liabilitas yang ditanggung pada tanggal akusisi, dengan menerapkan I"S +.
•
*ihak pembeli harus mengakui suatu aset atau liabilitas pajak yang ditangguhkan
I$%alan Ke!ja
*ihak pembeli juga harus mengukur imbalan kerja dari bisnis yang diakuisisi pada tanggal akusisi, sesuai dengan I"S += mengenai Imbalan Kerja. Aset Inde$ni)ikasi
"set adalah jumlah piutang dari pihak penjual atau pihak ketiga lainnya untuk suatu liabilitas tertentu bahwa pihak penjual adalah, atau dapat dikenakan pada. isalnya, pihak penjual dapat menjamin bahwa jumlah yang tidak dapat ditagih tidak akan melebihi +>?. "pabila pihak pembeli mengakui liabilitas pihak penjual, maka selanjutnya harus juga mengakui aset indemni%ikasi. &kuran aset indemni%ikasi adalah setara dengan nilai yang mendasari liabilitas ke$uali aset diturunkan nilainya karena dana tidak dapat ditagih. Sewa 4una 0perasi (*ihak *enyewa# *ihak pembeli menge)aluasi ketentuan dan kondisi dari sewa guna operasi, di mana pihak penjual adalah pihak penyewa. *ada tanggal akuisisi, apabila ketentuan adalah menguntungkan sebagaimana dibandingkan dengan syarat pasar, maka pihak pembeli mengakui suatu aset tidak berwujud. Selain daripada itu, pihak pembeli mengakui suatu liabilitas, asalkan peserta pasar berkeinginan untuk membayar suatu harga untuk ini. IFRS menjelaskan bahwa pengakuan suatu aset tidak berwujud yang timbul dari ketentuan pasar yang menguntungkan yang harus dibuktikan dengan kriteria legal-kontraktual selain dari yang dapat dipisahkan. "pabila pihak penjual adalah pihak penyewa, maka ketentuan sewa yang menguntungkan atau merugikan biasanya akan dapat diambil dalam penilaian wajar dari aset yang mendasari. +ak ,ang di%eli ke$%ali
1i dalam proses suatu kombinasi bisnis, pihak pembeli dapat membeli kembali hak yang dihibahkan lebih dini kepada pihak penjual, seperti hak %ran$hise, hak paten atau lisensi, merek dagang dan lain-lain. *ihak pembeli harus dapat memisahkan aset tidak berwujud yang dapat dipisahkan dari goodwill.
8
"pabila, di dalam suatu kombinasi bisnis, pihak penjual mempunyai penghargaan berbasis saham di mana pihak pembeli harus mengganti dengan penghargaan berbasis saham miliknya, maka penghargaan yang baru harus diukur dengan menerapkan IFRS . Aset ,ang dikuasai untuk dijual
Kadang-kadang pihak pembeli boleh mengambil alih aset tidak lan$ar yang dikuasai untuk dijual menurut suatu kombinasi bisnis. "set tidak lan$ar yang dikuasai untuk dijual dinilai dengan menerapkan IFRS @. Klasi)ikasi Aset dan *ia%ilitas
Setelah diidenti%ikasi aset yang diakuisisi dan liabilitas yang ditanggung, maka aset dan liabilitas diklasi%ikasi, agar berikutnya dapat menerapkan IFRS. isalnya, pihak pembeli harus mengklasi%ikasikan aset keuangan sebagai a. 8ilai wajar melalui ekuitas b. 'ersedia untuk dijual $. 1ikuasai hingga jatuh tempo yang tergantung kepada maksud dan tujuan manajemen 5ontoh lainnya meliputi a. 1eri)ati% sebagai instrumen lindung nilai, menurut I"S = b. "pakah suatu deri)ati% melekat harus dipisahkan dari kontrak utama 'idak perlu melakukan klasi%ikasi a. Kontrak sewa guna sebagai sewa guna operasi atau sewa guna pembiayaan dan b. Kontrak asuransi menurut IFRS A per tanggal akuisisi. P!insip Penguku!an
3angkah berikutnya adalah untuk menerapkan prinsip pengukuran nilai wajar untuk mengidenti%ikasi aset dan liabilitas. •
'idak ada pemisahan $adangan penilaian yang diiinkan bagi arus kas yang tidak pasti. Sambil mengukur nilai wajar asetCliabilitas, elemen yang tidak pasti dari arus kas harus disesuaikan untuk ruang lingkup penilaian. 6ntitas tidak harus mengakui
•
suatu $adangan penilaian yang terpisah. *enilaian aset menurut suatu sewa guna operasi di mana pihak penjual adalah pihak yang menyewakan. "set dinilai setelah memperhitungkan jangka waktu sewa dan nilai pasar terkait. 0leh karena itu, tidak ada aset tidak berwujud yang terpisah yang diakui atas dasar jangka sewa yang menguntungkan sebagaimana dibandingkan dengan kondisi pasar.
9
•
*enilaian aset yang diakuisisi bahwa pihak pembeli tidak berharap untuk menggunakan $ara-$ara yang tradisional bahwa peserta pasar lainnya biasanya akan menggunakan aset tersebut. "set tersebut harus dinilai atas dasar nilai wajar sesuai dengan penggunaannya oleh peserta pasar lainnya.
Penilaian 'oodill
4oodwill dide%inisikan sebagai satu aset yang mewakili man%aat ekonomi masa datang yang timbul karena pembelian aset lain di dalam suatu kombinasi bisnis yang tidak se$ara indi)idu diidenti%ikasi dan diakui se$ara terpisah. IFRS mengharuskan pihak pembeli untuk mengakui goodwill pada tanggal akuisisi, diukur sebagai selisih antara (+# dan (#2 +. Keseluruhan dari a. 8ilai wajar tanggal akuisisi dari jumlah yang ditrans%er b. :umlah dari setiap kepentingan non-pengendali di dalam entitas yang diakuisisi dan $. 1i dalam suatu kombinasi bisnis yang ter$apai dalam tahapannya, nilai wajar tanggal akuisisi dari penyertaan ekuitas yang dikuasai pihak pembeli sebelumnya di dalam entitas yang diakuisisi. . :umlah tanggal akuisisi neto dari aset yang dapat diidenti%ikasi yang diakuisisi dan liabilitas yang ditanggung, keduanya diukur sesuai IFRS .
Pe!ti$%angan nilai aja! &ntuk perhitungan goodwill karena akuisisi, pihak pe mbeli harus mengukur •
8ilai wajar dari aset yang ditrans%er atau ekuitas yang diterbitkan dan
•
8ilai wajar dari liabilitas yang terjadi mengarah ke mantan pemilik dari pihak penjual.
Bilamana aset yang ditrans%er sebagai imbalan yang memiliki suatu nilai wajar yang berbeda dari nilai buku, maka pihak pembeli harus mengukur ulang nilai wajar aset sema$am itu dan mengakui keuntungan atau kerugian di dalam laporan laba atau ruginya. 'oodill penuh dan 'odill se%again •
4oodwill penuh berarti bahwa goodwill diakui di dalam suatu kombinasi bisnis untuk kepentingan non-pengendali dan juga untuk kepentingan pengendali di dalam suatu
•
entitas anak. Suatu goodwill sebagian pihak pembeli dapat diakui kepentingan non-pengendali di dalam entitas anak atas dasar nilai wajar atau pihak pembeli dapat mengakui
•
kepentingan non-pengendali di dalam aset neto tidak termasuk goodwill. engakui goodwill penuh akan meningkatkan aset neto yang dilaporkan pada laporan posisi keuangan. 10
Akuntansi untuk Be%an atas Ko$%inasi Bisnis
Beban pada suatu kombinasi bisnis termasuk hal-hal berikut2
•
Imbalan penemu. Imbalan bagi penasehat, legal, akuntansi, penilai dan jasa pro%esional lainnya atau jasa
•
konsultasi lainnya. Beban administrasi umum termasuk beban pemeliharaan suatu departemen pembelian
•
internal. Biaya penda%taran dan penerbitan surat hutang dan surat berharga ekuitas.
•
Beban ini di$atat di dalam periode dimana terjadinya dan jasa yang diterima. Biaya perolehan tersebut tidak dapat lagi dimasukkan sebagai bagian dari biaya perolehan atas kombinasi bisnis. enurut IFRS sebelumnya, biaya perolehan tersebut dapat dimasukkan sebagai bagian dari penggabungan badan usaha. Biaya untuk menerbitkan hutang atau surat berharga ekuitas harus diakui sesuai dengan I"S dan I"S =. &aa! Menaa! Pe$%elian
'awar menawar pembelian men$iptakan suatu keuntungan atas akuisisi. "pabila nilai wajar dari jumlah yang ditrans%er lebih rendah daripada nilai wajar aset bersih yang diakuisisi dan kepentingan non-pengendali, selanjutnya keuntungan ini diakui di dalam laba dan rugi pihak pembeli. Sebelum mengakui keuntungan ini, pihak pembeli harus mengkaji2 a. "pakah semua aset yang dibeli dan liabilitas yang ditanggung diakui b. "pakah kepentingan non-pengendali di$atat dengan tepat $. "pakah penyertaan yang dikuasai sebelumnya termasuk dengan pertimbangan (dalam hal akuisis tahap per tahap# dan d. "pakah jumlah yang ditrans%er diukur dengan tepat. Pe!iode penguku!an
*eriode pengukuran tidak boleh melebihi satu tahun dari tanggal akuisisi.
Selama periode ini, pihak pembeli dapat menyusun laporan keuangan yang didasarkan pada in%ormasi yang merupakan pro)isional dan in%ormasi baru yang dikumpulkan.
*eriode pengukuran berakhir bilamana in%ormasi baru menjadi tersedia, dan tidak melebihi satu tahun.
"pabila suatu pengukuran di%inalisasikan setelah satu tahun, selanjutnya diperlakukan sesuai dengan I"S ;.
"kuntansi untuk suatu "kuisisi yang 'erbalik/ (Re)erse "$Duisition#
1i dalam suatu akuisisi yang terbalik (re)erse a$Duisition#, entitas pihak pembeli yang lebih ke$il membeli entitas yang lebih besar. 11
1i dalam periode pas$a akuisisi, entitas yang lebih besar melakukan pengendalian.
elalui teknik ini suatu entitas swasta dapat go publi$.
*ihak pembeli adalah entitas anak yang legal.
8ilai dari jumlah pembelian adalah nilai wajar dari tambahan saham bahwa entitas anak legal harus menerbitkan pemegang saham dari entitas induk legal sebelum akuisisi untuk penyertaan sekarang di dalam kombinasi bisnis entitas.
Pengungkapan
*ihak pengakuisisi mengungkapkan in%ormasi yang memungkinkan pengguna laporan keuangan dapat menge)aluasi si%at dan dampak keuangan dari kombinasi bisnis yang terjadi2 •
Selama periode pelaporan berjalan atau
•
Setelah akhir periode pelaporan tetapi sebelum tanggal penyelesaian laporan keuangan
*ihak pengakuisisi mengungkapkan in%ormasi yang memungkinkan pengguna laporan keuangan dapat menge)aluasi dampak keuangan dari penyelesaian yang diakui pada periode pelaporan berjalan yang berhubungan dengan kombinasi bisnis yang terjadi pada periode tersebut atau periode pelaporan sebelumnya. :ika pengungkapan spesi%ik yang dipersyaratkan tidak men$apai tujuan pengungkapan, maka pihak pengakuisisi mengungkapkan seluruh in%ormasi tambahan yang diperlukan untuk men$apai tujuan tersebut.
Contoh Soal
6ntitas " sebelumnya memiliki entitas B sebesar >? dengan nilai > juta. 8ilai buku entitas B total sebesar +.@>> juta. 6ntitas " membeli tambahan saham entitas B sebanyak E>? dengan harga +.>>. 8ilai wajar aset B saat akuisisi sebesar +.;>>. 'otal kepemilikan baru >? E>? G ;>?. 8ilai wajar yang baru
E>? G +.>> maka +>>? G .>>>
> sehingga goodwill total .>>>-+.;>> G >>, maka goodwill untuk minoritas G A> 4oodwiil parent +.E>> H ;>?7+.;>> G +.E>> H +.AA> G +E>. Kepemilikan lama dinilai kembali >? 7 .>>> G A>>, sehingga ada keuntungan A>>-> G ;>. 12
In)estasi yang baru sebesar ;>? 7 >>> G +.E>> -u!nal
In)estasi
+.>>
Kas
+.>>
In)estasi Keuntungan
;> in)estasi
;>
Contoh Soal
&ntuk mengilustrasikan perlakuan biaya yang timbul dari penggabungan usaha, "sumsikan bahwa pada tanggal + :anuari >+>, *' berlian membeli semua asset dan kewajiban *' "ntara dalam suatu merger dengan menerbitkan +>.>>> lembar saham *' antara dengan nilai nominal Rp +>.>>>. Saham yang diterbitkan tersebut mempunyai nilai pasar Rp E>>.>>>.>>>. *' Berlian mengeluarkan biaya legal dann biaya penilai sebesar Rp A>.>>>.>>> sehubungan dengan penggabungan usaha dan biaya penerbitan saham Rp @.>>>.>>>. 'otal
Rp E>>.>>>.>>>
Biaya akuisisi lain
Rp A>.>>>.>>>
'otal harga beli
Rp EA>.>>>.>>>
Saham yang diterbitkan *' Berlian untuk melakukan penggabungan usaha dinilai pada nilai wajar dikurangi biaya pengeluaran saham 2 8ilai wajar saham yang diterbitkan
Rp E>>.>>>.>>>
Biaya pengeluran saham
Rp @.>>>.>>>
8ilai ter$atat saham
Rp @9@.>>>.>>>
Pengga%ungan .saha Melalui Pe$%elian Aset Be!sih
:ika total harga beli dari akuisisi telah ditentukan, harga beli itu harus dialokasikan ke masing-masing aset dan kewajiban yang diakuisisi. Setiap aset dan kewajiban yang dapat diidenti%ikasi yang diakuisisi dinilai pada nilai wajarnya pada tanggal penggabungan usaha. Selisih lebih harga beli di atas nilai wajar aset dan kewajiban disebut goodwill. Berdasarkan teori goodwill adalah selisih lebih kekuatan laba perusahaan yang diakuisisi 2 dalam praktiknya goodwill men$erminkan premi yang dibayarkan untuk mendapatkan kendali.
13
Biaya perolehan in)estasi 8ilai wajar aset akti)a bersih yang dapat diidenti%ikasi Selisih lebih biaya perolehan di atas 8ilai wajar aset yang dapat diidenti%ikasikan 8ilai buku aset bersih yang dapat diidenti%ikasi Selisih lebih nilai wajar di atas nilai buku aset yang dapat diidenti%ikasi 'otal di%erensial
Rp EA>.>>>.>>> Rp @+>.>>>.>>> Rp +>.>>>.>>> Rp >>.>>>.>>> Rp +>.>>>.>>> Rp A>.>>>.>>>
Biaya akuisisi lain sebesar Rp A>.>>>.>>> sehubungan dengan penggabungan usaha dan biaya pengeluaran saham sebesar Rp @.>>>.>>> biasanya terjadi sebelum *' Intan menerima aset bersih *' "ntara, *' Berlian dapat men$atat pada akun sementara yang terpisah pada saat terjadinya 2 (+# Biaya merger tangguhan Kas (en$atat biaya terkait pembelian *' "ntara#
RpA>.>>>.>>> RpA>.>>>.>>>
(# Biaya pengeluaran saham tangguhan Kas (en$atat biaya pengeluaran saham biasa#
Rp@.>>>.>>> Rp@.>>>.>>>
*ada tanggal penggabungan usaha, *' Berlian men$atat penggabungan usaha tersebut dengan jurnal berikut 2 (# Kas dan *iutang Rp A@.>>>.>>> *ersediaan Rp 9@.>>>.>>> 'anah Rp 9>.>>>.>>> Bangunan dan *eralatan Rp@>.>>>.>>> *aten Rp ;>.>>>.>>> Goodwill Rp+>.>>>.>>> Kewajiban Rp++>.>>>.>>> Saham biasa Rp+>>.>>>.>>> 'ambahan odal 1isetor RpA9@.>>>.>>> Biaya merger 'angguhan Rp A>.>>>.>>> Biaya pengeluaran saham tangguhan Rp @.>>>.>>> (en$atat pembelian *' "ntara# In%ormasi 8era$a *' "ntara, + 1esember >+> "set, Kewajiban dan 6kuitas Kas dan piutang *ersediaan 'anah Bangunan dan *eralatan "kumulasi *enyusutan *aten 'otal "set
8ilai buku
8ilai ajar A@.>>>.>>> E@.>>>.>>> A>.>>>.>>> A>>.>>>.>>> (+@>.>>>.>>># A>>.>>>.>>>
A@.>>>.>>> 9@.>>>.>>> 9>.>>>.>>> @>.>>>.>>> ;>.>>>.>>> E>.>>>.>>> 14
Kewajiban 3an$ar +>>.>>>.>>> ++>.>>>.>>> Saham biasa (nominal @>>># +>>.>>>.>>> 'ambahan odal disetor @>.>>>.>>> Saldo laba +@>.>>>.>>> 'otal kewajiban dan ekuitas A>>.>>>.>>> 8ilai wajar aset bersih @+>.>>>.>>> J "yat :urnal yang 1i$atat oleh *erusahaan yang 1iakuisisi *ada tanggal penggabungan usaha, *' "ntara men$atat jurnal berikut untuk mengakui penerimaan saham *' Intan dan trans%er masing-masing aset dan kewajiban *' Intan. (A# In)estasi pada saham *' Intan RpE>>.>>>.>>> Kewajiban 3an$ar Rp+>>.>>>.>>> "kumulasi penyusutan Rp+@>.>>>.>>> Kas dan *iutang Rp A@.>>>.>>> *ersediaan Rp E@.>>>.>>> 'anah Rp A>.>>>.>>> Bangunan dan *eralatan RpA>>.>>>.>>> Keuntungan trans%er aset ke *' IntanRp>>.>>>.>>> (en$atat trans%er aset ke *' Intan# *' "ntara mengakui nilai wajar saham *' Intan pada pertukaran dan mengakui keuntungan Rp>>.>>>.>>>. *embagian saham *' Intan dan 3ikuidasi *' "ntara di$atat di pembukuan *' "ntara dengan ayat jurnal berikut 2 (@# Saham biasa Rp+>>.>>>.>>> 'ambahan odal 1isetor Rp @>.>>>.>>> Saldo 3aba Rp+@>.>>>.>>> Keuntungan *enjualan "set Bersih Rp>>.>>>.>>> Kas dan *iutang Rp E>>.>>>.>>> (en$atat pembagian saham *' Intan#
Contoh
*' "ndaikarya, misalkan harga wajar kepentingan nonpengendali merujuk pada harga wajar ekuitas yang diakusisi *' Intibumi, sehingga total harga wajar adalah Rp 9 miliar yang men$erminkan ;>? harga ekuitas yang diakusisi (Rp @,E miliar#, dan >? harga wajar berkepentingan nonpengendali (Rp +,A miliar#, jadi perhitungan goodwill adalah2 >? hak suara 'otal nilai wajar 'otal goodwill
Rp.9.>>>.>>>.>>> E.;>>.>>>.>>> Rp. >>.>>>.>>>
4oodwill pihak pengakuisisi ;>? 4oodwill kepentingan nonpengendali
+E>.>>>.>>> Rp.
A>.>>>.>> 15
isalakan harga wajar kepentingan nonpengendali dihitung Rp+,E> miliar, sehingga goodwill dihitung sebagai berikut2
Rp. @.E>>.>>>.>>>
+. E>.>>>.>>> Rp. E.=E>.>>>.>>>
'otal nilai wajar entitas yang diakuisisi 4oodwill
(E.;>>.>>>.>>># Rp. +E>.>>>.>>>
4oodwill pihak pengakuisisi (@,E -@,AA # 4oodwill nonpengendali
+E>.>>>.>>> Rp
>
1alam khasus sema$am itu, seluruh goodwill yang terdapat dalam akuisisi adalah milik pengakuisisi kerena harga akuisisi kepentingan nonpengendali sebesar Rp +,E miliar sama dengan nilai wajar kekayaan yang diakuisisi yakni >? 7 Rp E,; miliar G Rp +,E miliar. Sementar itu, harga akuisisi induk sebesar Rp @,E miliar lebih tinggi Rp +E> juta dari nilai wajar yang dimiliki, yakni Rp @,AA miliar (;>?7 Rp E,; miliar# jika ada /iskon Pe$%elian
Kasus kombinasi bisnis *' Intibumi dengan *' "ndaikarya, harga akuisisi, adalah Rp @,A miliar dan harga wajar kepentingan nonpengendali berdasarkan penilaian appraisal company adalah Rp+,E miliar, sehingga diskon pembelian adalah2
[email protected]>.>>>.>>> +.E>.>>>.>>> RpE.9;>.>>>.>>> (E.;>>.>>>.>>># Rp >.>>>.>>>
1iskon pembelian pada dasarnya merupakan kemampuan negosisasi atau timbul dari kombinasi bisnis yang terpaksa (misalnya, harus dilakukan karena aturan pemerintah#. Kondisi ini membuat bargaining power pihak pengakuisisi lebih tinggi sehingga kentungan bagi pihak pengakisisi saja. *' Intibumi akan men$atat akuisisi tersebut dalam laporan konsilidasi sebagai berikut2
16
"set yang dapat diidenti%ikasi yang diperoleh
=.A@>.>>>.>>>
Kas
@.A>.>>>.>>>
3iabilitas yang diaambil-alih
.E@>.>>>.>>>
Keuntungan dari pembelian dengan diskon 6kuitas-kepentingan nonpengenndali
>.>>>.>>> +.E>.>>>.>>>
Pe$%ukuan 0ntitas Pengakuisisi setelah Ko$%inasi Bisnis
*' Intibumi memiliki ;>? saham *' "ndaikarya, maka haknya atas laba sebesar Rp >> juta dan di)iden tunai sbesar Rp+>> juta. *t Intibumi men$atat pengumuman laba *' "ndaikarya sebagai berikut2 In)estasi dalam saham (;>?7Rp>> juta# *endapatan in)estasi
Rp +E> juta Rp +E> juta
Karena *' Intibumi memiliki ;>? saham *' "ndaikarya, maka haknya atas laba *' "ndaikarya adalah ;>? 7 Rp>> juta G Rp+E> juta. *engumuman di)iden *' "ndaikarya sebesar Rp+>> juta merupakan pengurangan herta in)estor dalam perusahaan investee sesuai dengan proporsi kepemilikan (;>?#. 5atatan *' Intibumi atas pengumumman di)iden tersebut adalah2 *iutang di)iden (;>? 7 Rp +>>.>>>.>>># In)estasi dalam saham
Rp;>.>>>.>>> Rp;>.>>>.>>>
&e!la$pi! dala$ $akalah ini Pene!apan di Indonesia Catatan atas *apo!an Keuangan P& -asuindo &iga Pe!kasa dan P& Siloa$ Inte!national +ospital# /an pene!apan di lua! nege!i IFRS 3 di CO'0CO CAB*0 INC# 121
17
