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¿Cuándo nos econtramos ante un servicio de asistencia técnica?: Elementos que usted debe conocer para evitar contingencias Los servicios de consultoría prestados por un ciudadano chileno en el Perú: ¿están sujetos a retención del IR? ¿Conoce usted el Procedimiento Temporal y Excepcional para subsanar la omisión de utilizar los medios de pago exigidos por la bancarización? Los aspectos tributarios de las operaciones de factoring a propósito de las facturas negociables Tratamiento Tributario de la Bancarización Factura Negociable, a través de la Factura Comercial y Recibos po r Honorarios Ley Nº 29623 Contrato de Construcción – IR Método de lo Percibido Gastos deducibles y no deducibles en la determinación del Impuesto a la Renta Entidades exoneradas
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¿Cuándo nos econtramos ante un servicio de asistencia técnica?:
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Elem El emen ento toss qu quee ust sted ed de debe be co cono noce cerr pa parra evi vita tarr co cont ntin inge genc ncia iass Ficha Técnica Autor :
Dr. Mario Alva Matteucci
Título :
¿Cuándo nos econtramos ante un servicio de asistencia técnica?: Elementos que usted debe conocer para evitar contingencias
Fuente :
Actualidad Empresarial, Empresarial, Nº 232 - Primera Quincena de Junio 2011
1. Introducción En un mundo globalizado no resulta difícil hoy en día, que los servicios de asistencia técnica se brinden por empresas que calican como no domiciliadas, por lo que resulta interesante revisar cuál es el tratamiento impositivo de los mismos, sobre todo por el hecho que el usuario del servicio al tener la calidad de pagador de la retribución, deberá realizar una retención; ello por mandato de la norma del Impuesto a la Renta al haberse generado una renta de fuente peruana. En el análisis que realizaremos en este trabajo, partimos del hecho que quien prestará el servicio de asistencia técnica a favor de una empresa de aviación peruana, es una empresa domiciliada en Bélgica, quien presta el servicio desde el exterior y también con presencia física en el Perú a través de reuniones de trabajo y “capacitación in house” house” llevada a cabo en las instalaciones de la empresa tanto con los funcionarios como con los técnicos que laboran en la empresa peruana.
consideran rentas de fuente peruana a las obtenidas por asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente en el país.
El literal c) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se entiende por asistencia técnica a todo servicio prestado independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. Agrega el Reglamento, que la asistencia técnica se utiliza económicamente en el país, cuando, entre otros conceptos, sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Público Nacional.
3. ¿Cuándo un servicio prestado a las empresas domiciliadas en el Perú califca como asis tencia técnica? A raíz de las modicatorias introducidas en la Ley del Impuesto a la Renta mediante el Decreto Legislativo Nº 953, se incorporó como renta de fuente peruana a la Asistencia Técnica, especícamente en el literal j) del artículo 9º de la propia Ley.
2. La renta de fuente peruana: los servicios de asistencia técnica
Fue posteriormente con la publicación parcial del Reglamento1 de la Ley del
El artículo 9º literal i) de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se
1 Mediante Decreto Supremo Supremo Nº 086-2004-EF publicado en el diario Peruano el 04.07.04. ofcial El Peruano el
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Impuesto a la Renta que se incluyó la denición de Asistencia Técnica, entendiendo como tal en el literal c) del artículo 4-A a “(…) todo servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario”. En el mismo artículo se aprecia que en párrafos posteriores se menciona que en cualquier caso, la asistencia técnica comprende los siguientes servicios: 1. Servicios de ingeniería: La ejecución y supervisión del montaje, instalación y puesta en marcha de las máquinas, equipos y plantas productoras; la calibración, inspección, reparación y man tenimien tenimiento to de de las las máqui máquinas, nas, equipos; equipos; y la realización de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad, estudios de factibilidad y proyectos denitivos de ingeniería y de arquitectura. 2. Investigación y desarrollo de pro yectos: La elaboración y ejecución de programas pilotos, la investigación y experimentos de laboratorios; los servicios de explotación y la planicación o programación técnica de unidades productoras. 3. Asesoría y consultoría fnanciera: Asesoría en valoración de entidades nancieras y bancarias bancarias y y en la elaboración de planes, programas y promoActualidad Empresarial
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ción a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia para la distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades nancieras. Esta mención pareciera dar a entender que los únicos supuestos que calican al servicio de Asistencia Técnica son los tres señalados anteriormente, lo cual implicaría que se estaría determinando una lista cerrada por parte del legislador. Pese a ello consideramos que la denición del término “Asistencia Técnica” abarca una serie de supuestos no necesariamente consignados en el párrafo anterior, ya que ello limitaría la interpretación que se podría dar al primer párrafo del literal c) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre este tema, es pertinente mencionar que la propia SUNAT ha desarrollado una interpretación de la frase “en cualquier caso” que se encuentra consignada en el literal c) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para determinar si los servicios de asistencia técnica son limitados a lo que señala la norma como una lista cerrada o serán en general todos los servicios en los que se preste una asistencia técnica. La SUNAT al dar respuesta a ESSALUD a través del Oficio Nº 540-2007-SUNAT/200000, de fecha 18 de octubre de 2007 respecto a una consulta sobre lo que se debe entender por el término “en cualquier caso” consignado en el literal c) del artículo 4-A menciona lo siguiente: “(…) solicita se precise si la frase “en cualquier caso” contenida en el literal c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se debe interpretar en el sentido que los servicios de Asistencia Técnica sólo comprenden a los servicios de: i) ingeniería, ii) investigación y desarrollo de proyectos; y, iii) asesoría y consultoría nanciera; excluyendo a los demás servicios. Sobre el particular, es del caso indicar que conforme se ha señalado en los Informes N° 021-2005-SUNAT/2B0000 y N° 014-2005-SUNAT/2B0000, los servicios de asistencia técnica no sólo son los de ingeniería; investigación y desarrollo de proyectos; y, asesoría y consultoría nanciera; sino además, todos aquellos respecto de los cuales se conguren los elementos constitutivos dispuestos en el inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En efecto, de acuerdo al criterio contenido enelInforme N°014-2005-SUNAT/2B0000, “(...) una de las características que debe tener un servicio para que calique como asistencia técnica es que el mismo tenga como objeto proporcionar o transmitir conocimientos especializados no patentables, sin perjuicio de que la norma haya calicado, además, como tales a los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, asesoría y con-
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sultoría nanciera y, el adiestramiento de personas para la aplicación de dichos conocimientos especializados” (el subra yado es nuestro). En igual sentido, en el Informe N ° 0 2 1 - 2005-SUNAT/2B0000 se señala que “adicionalmente, es necesario resaltar que los servicios de ingeniería; investigación y desarrollo de proyectos; así como de asesoría y consultoría nanciera también han sido calicados como de asistencia técnica” (el subrayado es nuestro). Como puede apreciarse, la frase “en cualquier caso” contenida en el inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta implica que se considerarán como “asistencia técnica” los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, así como de asesoría y consultoría nanciera; inde pendientemente que se conguren o no los elementos detallados en dicho inciso. Siguiendo el orden de la argumentación observamos que en la parte nal del literal c) del artículo 4-A de la norma en mención se precisa que la asistencia técnica se utiliza económicamente en el país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus nes, de personas domiciliadas en el país, con prescindencia que tales personas generen ingresos gravados o no. Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que considera como gasto o costo la contraprestación por la asistencia técnica, el que cumple con el Principio de Causalidad, previsto en el primer párrafo del artículo 37º de la Ley, utiliza económicamente el servicio en el país. 2. Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Público Nacional. A primera vista pareciera que este segundo párrafo es una continuación de los tres elementos que la norma reglamentaria precisa como “Asistencia Técnica”. Sin embargo, realizando una interpretación de la denición del término “Asistencia Técnica” observaremos que no nos podemos quedar únicamente en el método literal, es decir que no sólo debemos revisar textualmente lo que dice la norma ya que ello determinaría que se trata de una interpretación más sencilla analizando lo que el texto denota. En este sentido, para ir más al fondo del asunto requerimos realizar la aplicación del método de interpretación jurídico denominado “método lógico” o denominado también “método de la ratio legis”, el cual puede “(…) utilizarse tanto con la norma como elemento de jación de reglas de juego de la interpretación, como con el interés y las nalidades”2. 2 RUBIO CORREA, Marcial. “Interpretación de las Normas Tributarias”. ARA editores. Primera edición. Lima, Junio 2003. Página 136.
En palabras de BRAVO CUCCI, el “(…) método lógico busca desentrañar la razón de ser intrínseca de la norma (ratio legis) y que puede extraerse de su propio soporte físico. A diferencia del método literal que busca lo que el texto denota, éste método busca lo que el texto connota” 3. En este orden de ideas y en aplicación de los métodos de interpretación jurídicos sobre el conjunto de la normatividad del texto del artículo 4-A del Reglamento de la LIR, podemos determinar que se pueden presentar una serie de requisitos o reglas que se ineren de dicho texto, las cuales se desarrollan a continuación:
a) La Asistencia Técnica califca como
un servicio de tipo independiente:
Aquí se alude a que el servicio de asistencia técnica debe ser prestado por un tercero y no por dependientes de la propia empresa o entidad quien solicita dicho servicio. Recordemos que ese tercero puede ser domiciliado o también no domiciliado en el país. Además lo que se busca es que transfiera un determinado conocimiento especializado. b) Localización del servicio: El servicio que se preste puede ser suministrado desde el exterior o en el propio país. c) Durabilidad del servicio: El servicio de asistencia técnica debe ser prestado de manera tal que no se agote en el sólo hecho de brindar el servicio sino que además la empresa asistente se obliga a poner al servicio de la otra parte su colaboración (mediante personal especializado) y prestar concurso técnico necesario para alcanzar un resultado concreto.
d) En la Asistencia Técnica el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas: La lógica de la Asistencia Técnica es que se desplieguen conocimientos especializados, por medio del empleo de determinados procedimientos, artes o técnicas por parte del prestador de los servicios hacia el usuario, éstos son desarrollados o usados por el prestador del servicio como medios para ejecutar su actividad.
e) Objeto de la Asistencia Técnica: Proporcionar conocimientos especializados, no patentables: La nalidad propia de la Asistencia Técnica es proporcionar conocimientos especializados. Según lo señalan BYRNE y JOO: “En una interpretación literal del concepto analizado, semánticamente podemos observar que el término “proporcionar” tiene, entre otras, la siguiente acepción: [Poner a disposición de alguien lo que necesita o le conviene]. De lo expuesto, una interpretación posible de la norma sería que la misma al hacer referencia a “proporcionar conocimientos espe 3 BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Editorial Palestra. Primera edición. Lima, diciembre de 2003. Pág. 182.
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Área Tributaria cializados” no se reere a una mera entrega de información, plasmada en un informe u oralmente, sino que dichos conocimientos especializados son cedidos o trasmitidos al usuario para que éste disponga de los mismos de manera tal que pueda utilizarlos en lo sucesivo, llevar a cabo por sí mismo los servicios antes ejecutados por el prestador” 4. Por último, debemos diferenciar los servicios de asistencia técnica donde se transmiten conocimientos de aquellos “servicios comunes o de resultado”. En este punto coincidimos con MUÑOZ SALGADO cuando arma que: “Los servicios de asistencia técnica se diferencian de los “servicios comunes u ordinarios o servicios de resultado” en que estos últimos tienen por nalidad generar un resultado especíco para el usuario, sin que ello suponga traslado de conocimiento alguno a éste ni sea relevante la forma en que el servicio ha sido prestado. En otras palabras, al usuario sólo le interesa el resultado del servicio y no cómo se presta ni la información o experiencia que subyace en el mismo” 5. En esta misma línea de pensamiento encontramos a LA TORRE OSTERLING cuando precisa que “(…) este concepto se encuentra intrínsecamente ligado con el hecho que la “asistencia técnica” no es una actividad de resultado, pues siempre debe implicar la transmisión o transferencia de conocimientos, no sim plemente la resolución de un problema o asunto técnico, cientíco, profesional u otro, específico, sin enseñar “el cómo” se realiza tal o cual actividad” 6. Como último soporte de la doctrina en este tema mencionamos la opinión de MORRIS GUERINONI, el cual señala que “(…) para que se congure el supuesto de “asistencia técnica” es necesario que el objeto del contrato consista en proporcionar al usuario conocimientos especializados, no patentables, a través de informes, instrucciones o recomendaciones. Es decir, no basta que el prestador del servicio, utilizando sus habilidades, artes técnicas, brinde un servicio u obtenga un resultado determinado, sino que es indispensable que, además, transmita al usuario un conocimiento no patentable que este último empleará en el desarrollo de su proceso de producción, comercialización o servicios” 7. 4 BYRNE SANTA MARÍA, Mónica y JOO GARFIAS, Eduardo. “Precisiones sobre la regulación de los Servicios de Asistencia Técnica en la Normatividad Tributaria Peruana”. X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario llevadas a cabo los días miércoles 3 y jueves 4 de diciembre de 2008. Páginas 11 y 12. Esta información la puede consultar en la siguiente dirección web: http://www.ipdt.org/editor/ docs/03_XJorIPDT_MBSM-EJG.pdf 5 MUÑOZ SALGADO, Silvia María. “La Asistencia Técnica según el Convenio para evitar la doble imposición entre Perú y Brasil”. Informe Tributario publicado en Enfoque Internacional Nº 6 Suplemento Especial de Análisis Tributario Noviembre de 2009. Recomendamos revisar la nota 4 al pie de página del informe. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.aele.com/img_up load/8589f3e835bfa1eafdf06f22395b9e7f/ENFOQUE6_1.pdf 6 LA TORRES OSTERLING, Gonzalo. Concepto de Asistencia Técnica. Página 81. X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario llevadas a cabo los días miércoles 3 y jueves 4 de diciembre de 2008. Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http:// www.ipdt.org/editor/docs/07_XJorIPDT_GLTO.pdf 7 MORRIS GUERINNONI, Alex. “Comentarios sobre la tributación de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta”. Publicado en el Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Editorial Palestra. Lima, 2006. Primera edición. Página 1002.
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f) Destino del Servicio de Asistencia Técnica: Que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario: No cabe duda que la información que es proporcionada por la empresa domiciliada en Bélgica sirve especícamente para los nes propios de la empresa peruana de aviación.
g) El servicio se utilice económicamente en el país: Este requisito es de conexión y determina que para efectos de someter a gravamen en el Perú a la Asistencia Técnica, los servicios que por tal concepto se brinden deben ser utilizados económicamente en el Perú. Para efectos de poder realizar la calicación de un servicio como “Asistencia Técnica” es necesario que se cumplan todas las características mencionadas anteriormente.
4. ¿El servicio de asistencia técnica lo pueden prestar personas naturales que no realizan actividad empresarial? La Asistencia Técnica tiene una orientación de tipo empresarial por lo que si alguna persona no domiciliada que no ejerza o realiza actividad de tipo empresarial, presta dicho servicio, ello equivaldría a considerar que el servicio ofrecido calicaría como una renta de tipo personal y supondría calicarla como una renta que encuadra dentro de las actividades profesionales prestadas de manera independiente. En este último caso se estaría percibiendo rentas equivalentes a la cuarta categoría, sólo que quien las percibe sería un sujeto no domiciliado, estando afecto a una retención por la generación de rentas de fuente peruana con la tasa efectiva del 24%, la cual se obtiene de aplicar la tasa del 30% sobre el 80% de los ingresos percibidos (téngase presente que se descuenta el 20% por la percepción de las rentas de cuarta categoría por parte de personas no domiciliadas). Allí resulta necesario concordar lo dispuesto en el literal g) del artículo 56º de la LIR, que señala la tasa aplicable del 30% y lo dispuesto en el literal e) del artículo 76º de la misma Ley, donde se precisa que para efectos de la retención se consideran rentas netas sin admitir prueba en contrario, el ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados por rentas de cuarta categoría. Lo antes mencionado se encuentra también detallado en el INFORME N° 179-2007-SUNAT/2B0000 , emitido por la SUNAT con fecha 4 de octubre de 2007.
5. ¿Cuál es la tasa de retención aplicable a las personas jurídicas que prestan el servicio de asistencia técnica? En este punto es pertinente precisar que la tasa a aplicar para el caso de los servicios
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prestados por un sujeto no domiciliado por el servicio de asistencia técnica es del orden del 15%, según lo determina el literal f) del artículo 56º de la Ley del Impuesto a la Renta. Esta tasa se aplicará siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) El usuario local deberá obtener y presentar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT una declaración jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que ésta declare que prestará la asistencia técnica y que registrará los ingresos que ella genere. b) Obtener y presentar un informe de una rma de auditores de prestigio internacional en el que se certique que la asistencia técnica ha sido pres tada efectivamente. Se entiende que esta documentación la debe poseer la entidad que es beneciaria del servicio ya que deberá presentarla al sco. El tema que queda pendiente de vericar es el momento en el que se debe contar con la misma. Si se aprecia la norma tributaria esta no menciona nada, solo determina que deba ser presentada a la Administración Tributaria. Sobre el tema consideramos pertinente apuntar a la propia naturaleza del servicio de asistencia técnica, ya que el mismo calicaría como una obligación de resultados, la cual culmina en un dar o entregar. Ello sería también aplicable al caso de los servicios de asistencia técnica, lo cual justicaría la emisión de la documentación exigida por parte del sco cuando en realidad el servicio concluya y no antes. En idéntico sentido a lo expresado anteriormente encontramos el contenido del Informe Nº 065-2007-SUNAT/2B0000, de fecha 11 de abril de 2007 que precisa lo siguiente: “Las tasas del Impuesto a la Renta aplicables a las personas jurídicas sin nes de lucro no domiciliadas en el país serán de: 1. 15% por asistencia técnica. La norma señala que el usuario local deberá obtener y presentar a la SUNAT una declaración jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que ésta declare que prestará la asistencia técnica y registrará los ingresos que ella genere y un informe de una rma de auditores de prestigio internacional en el que se certique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente. 2. 30% por servicios de consultoría, siempre que no caliquen como asistencia técnica”8. 8 Puede consultarse el Informe completo en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ofcios/2007/ofcios/i0652007. htm
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