GARCIA MULLIM, Juan Roque. Manuel del Impuesto a la Renta. CIET – Doc. No. 872. Pág. 30
MORRIS GUERINONI, Alex. Temas de derecho tributario y derecho público. Libro homenaje a Armando Zolezzi Moller. Comentarios sobre la tributación de los no domiciliados en el impuesto a la renta. Palestra Editores – Lima 2006. Pág. 992.
Ibídem. Pág. 1002.
BYRNE SANTA MARIA, Mónica y JOO GARFIAS, Eduardo. Precisiones sobre la regulación de los servicios de asistencia técnica en la normativa tributaria peruana. X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario – Rentas de fuente peruana. Pág. 16.
Decreto Supremo N° 86-2004 Incorporo el Reglamento IR del artículo 4-A
ASISTENCIA TECNICA Y SERVICIO DIGITAL
1. Asistencia Técnica – Renta de fuente peruana.
El inciso j) del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: "la obtenida por asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente en el país".
Al respecto, cabe señalar: "para que un enriquecimiento calificado abstractamente como 'renta' por una legislación genere el impuesto correspondiente, no basta con que él encaje en la descripción hipotética de la ley, sino que además es necesario que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdicción, en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenómeno a sus arcas. Esas características que determinan la vinculación de un fenómeno económico con la potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas "puntos de conexión" o "momentos de vinculación", es decir, aspectos especiales del fenómeno que lo ligan o vinculan con un Estado.
La descripción legal o hipótesis de incidencia tributaria tipificada en el inciso j) del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta adopta como criterio, tipo de conexión o vinculación con el país, que atribuye o legitima al Estado jurisdicción tributaria "es el lugar de utilización económica en el país". Alex Morris señala que: "este criterio se relaciona con el lugar en donde ocurre el aprovechamiento económico", así como en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No. 945 se establece que "esta regla se rige por el lugar donde ocurre el aprovechamiento económico de la fuente de la renta".
Así, el artículo 4.A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que "la asistencia técnica se utiliza económicamente en el país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos:
Sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus fines, de personas domiciliadas en el país, con prescindencia que tales personas generen ingresos gravados o no.
Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que considera como gasto o costo la contraprestación por la asistencia técnica, el que cumple con el principio de causalidad previsto en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley, utiliza económicamente el servicio en el país.
Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Público Nacional".
Que se entiende por Asistencia Técnica:
Todo servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimiento especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario.
En consecuencia, de lo señalado en el párrafo precedente, se desprende que para que se configure la Asistencia Técnica, deben concurrir de manera conjunta los siguientes requisitos:
a) Que se trate de un servicio independiente.
b) Que el servicio prestado tenga como objeto proporcionar o transmitir conoci-
mientos especializados no patentables.
c) Que los conocimientos especializados no patentables que se proporcionen sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualqui otra actividad realizada por el usuario.
Asimismo, el referido inciso c) establece que no califican como "asistencia técnica" los siguientes supuestos:
La contraprestación pagada a trabajadores del usuario por los servicios que presten al amparo de su contrato de trabajo.
Los servicios de marketing y publicidad.
Las informaciones sobre mejoras, perfeccionamientos y otras novedades relacio
nadas con patentes de invención procedimientos patentables y similares.
Las actividades que se desarrollen a fin de suministrar las informaciones relativas a la experiencia industrial, comercial y científica a las que se refieren los artículos 27 de la LIR y 16 de su Reglamento (artículos referidos al tema de las regalías).
La supervisión de importaciones.
Adicionalmente, señala que la asistenia ténica comprende el adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados no patentables.
"Se entiende por Asistencia Técnica a todo servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario" – Artículo 4 – A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
"Como puede apreciarse, para que se configure el supuesto de asistencia técnica es necesario que el objeto del contrato consista en proporcionar al usuario conocimientos especializados, no patentables, a través de informes, instrucciones o recomendaciones. Es decir, no basta que el prestador del servicio, utilizando sus habilidades, artes o técnicas, brinde un servicio u obtenga un resultado determinado, sino que es indispensable que, además, transmita al usuario un conocimiento no patentable que este último empleará en el desarrollo de su proceso de producción, comercialización o servicios".
La Administración Tributaria mediante Informe No. 021-2005-SUNAT ha señalado que "a fin de configurar este concepto, deben confluir de manera conjunta las características que a continuación se señalan:
Que sea un servicio independiente que comprometa al prestador a utilizar sus habilidades mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas; vale decir, existe una obligación de hacer por parte del prestador del servicio.
Adicionalmente, se observa que la norma hace referencia a un servicio independiente, con lo cual se entiende que en el concepto de asistencia técnica no se comprenden servicios que podrían ser altamente especializados pero que se brinden al amparo de un contrato de trabajo en donde existe una relación de dependencia.
Que el servicio prestado tenga como objeto proporcionar o transmitir conocimientos especializados no patentables.
Que los conocimientos especializados no patentables que se proporcionen sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario.
Aquí se observa un tercer elemento caracterizador del concepto de asistencia técnica, en el sentido que el mismo debe ser uno necesario para que el usuario desarrolle sus actividades".
1.2 Servicios que comprenden la Asistencia Técnica:
EL Artículo 4 – A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en cualquier caso, la asistencia técnica comprende los siguientes servicios:
Servicios de ingeniería:
La ejecución y supervisión del montaje, instalación y puesta en marcha de las máquinas, equipos y plantas productoras; la calibración, inspección, reparación y mantenimiento de las máquinas, equipos; y la realización de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad, estudios de factibilidad y proyectos definitivos de ingeniería y de arquitectura.
Investigación y desarrollo de proyectos:
La elaboración y ejecución de programas pilotos, la investigación y experimentos de laboratorios; los servicios de explotación y la planificación o programación técnica de unidades productoras.
Asesoría y consultoría financiera:
Asesoría en valoración de entidades financieras y bancarias y en la elaboración de planes, programas y promoción a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia para la distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades financieras.
1.3 Prestación conjunta de servicio digital con Asistencia Técnica:
En caso concurran conjuntamente con la prestación del servicio digital o con la asistencia técnica o con cualquier otra operación, otras prestaciones de diferente naturaleza, los importes relativos a cada una de ellas deberán discriminarse a fin de otorgar el tratamiento que corresponda a cada operación individualizada.
Sin embargo, si por la naturaleza de la operación no pudiera efectuarse esta discriminación, se otorgará el tratamiento que corresponde a la parte esencial y predominante de la transacción.
1.4 Servicio de Asistencia Técnica prestado por un sujeto domiciliado:
Tal como se ha mencionado anteriormente, el inciso j) del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, se encuentra ubicada dentro del ámbito de aplicación de las rentas de fuente peruana, es decir, por las rentas generadas por sujetos no domiciliados. De ello entendemos, para que un servicio sea calificado como Asistencia Técnica debe ser prestado por un sujeto no domiciliado a fin de ser aplicable la tasa del 15 %.
"No obstante ello, debemos preguntarnos qué ocurre cuando la asistencia técnica es prestado por un sujeto domiciliado en el país. Como hemos citado, la asistencia técnica califica como renta de fuente peruana cuando la misma haya sido utilizada económicamente en el país. Bajo tal premisa, un sujeto domiciliado que presta asistencia técnica a otro domiciliado, y por ende utiliza económicamente a la asistencia técnica en el país, estaría gravado como cualquier otra renta de fuente peruana por servicios aplicando las mismas reglas y alícuotas, no habiendo mayores dudas ni inconvenientes al respecto".
1.5 Tasa aplicable a la rentas de Asistencia Técnica:
El inciso f) del artículo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el impuesto a las personas jurídicas no domiciliadas en el país se determinará aplicando la tasa por Asistencia Técnica el Quince por ciento (15%).
La mencionada tasa, ha de aplicarse en funciona a lo establecido en el artículo 76.d de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual establece que para los efectos de la retención establecida en este artículo, se consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario la totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a otras rentas de la tercera categoría (…).
1.6 Retención del servicio de Asistencia Técnica prestado por sujetos no domiciliados:
El articulo 71.c de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son agentes de retención las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.
Por su parte, el artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán tener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54 y 56 de esta Ley, según sea el caso.
Asimismo, la norma señala que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.
2.- SERVICIO DIGITAL
2.1 Cuando estamos ante un servicio digital
Según el inciso b) del artículo 4ª del Reglamento de la Ley IR "se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información".
En ese sentido, al amparo de la norma antes citada, para que un servicio califique como "servicio digital" deben aplicarse simultáneamente cinco elementos:
a) Que se trate efectivamente de un servicio,
b) Que el mismo se preste a través de la Internet6,
c) Que se ponga a disposición mediante accesos en línea,
d) Que se caracterice por ser esencialmente automático, y
e) Que no sea viable en ausencia de la tecnología de la información.
Por consiguiente; si alguno de ellos faltase en el hecho económico, simplemente no estaríamos ante un servicio digital, sino ante otra clase de servicio que puede o no estar gravado como renta de fuente peruana.
A continuación analizaremos cada uno de los requisitos antes mencionados expresando las conclusiones respectivas de cómo creemos deben ser entendidas para la correcta aplicación de la norma.
Que se trate de un servicio: Principalmente, los servicios digitales deben ser eso, un servicio. Todo servicio es el objeto de la prestación de una obligación de hacer, lo que se traduce en la realización de una conducta por parte del sujeto deudor.
En otras palabras, el término "servicio" alude a una prestación humana o empresarial que satisface una necesidad social o económica a favor de otro, a cambio de una retribución que puede ser en dinero o en especie; entonces, el término servicio requiere de una actividad de una persona (natural o jurídica).
Que en el mismo se preste a través de internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataforma o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de las que se presten servicios equivalentes.
El texto anterior del artículo 9° de la norma señalaba, al referirse a las rentas de fuente preuana : "Las obtenidas por servicios digitales prestados a traves del internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país." Haciendo referencia a la Internet como único medio posible de prestación de servicios digitales para considerar gravada la renta que ésta producía.
En ese sentido, no se consideraban gravados con el impuesto a la renta los servicios digitales prestados a través de otros medio; o, por lo menos, no como servicio digital.
Que se ponga a disposición del usuario mediante accesos en línea:
Los accesos en Línea se caracterizan por la interaccion entre el usuario y la maquina, permitiendo la comunicación directa con la computadora y un flujo de datos initerrumpibles.
En ese sentido consideramos que el servicio digital, para ser calificado como tal, debe ser utilizado en forma continua por el usuario; es decir, la prestación del servicio debe iniciarse y agotarse en linea, en una unidad de tiempo.
Un servivio que es prestado en el exterior y que es enviado a través del Internet al usuario domicilado en el Perú,no califica como servicio digital toda vez que el mismo no fue prestado en línea. Un ejempl de lo antes señalado sería un informe preparado por un Estudio de Abogados extranjero, que sólo utiliza la Internet como medio para hacer llegar el resultado de su labor.
Esta clase de servicios no podrá ser gravada como servicio digital, lo cual no significa, de ninguna manera, que se encuentra inafeca ya que nada impide que pueda calificar dentro de otro supuesto gravado como renta de fuente peruana; por ejemplo: asistencia técnica o Regalía.
Que se caracterice por ser esencialmente automático:
El termino servicio o actividad delta la inevitable acción del hombre para su existencia. Sin embargo, las nuevas tecnologías si bien fieron hechas por el hombre, permiten que en su ejecucción la actividad humana se vea dsiminuida en su mínima expresión.
El servicio será automático siemore que sea creador por una reacción directa de una máquina, obejto o programa sin necesidad de la intervención del hombre, o con una mínima intervención de éste. No es relevante o no interviene en el análisis que previamente una persona haya proerado y programado una máquina, equipo o programa para prestar el servicio; lo importante es que su intervención no sea determinante o esencial.
Por ello, la ley no exige que el servicio sea totalmente automático. Lo que significa que la intervención del hombre en la prestación del servicio podría darse, pero mínimamente; en caso contrario, dejará de ser un serviio digital para pasar a ser otra clase de servicio.
Así, no será un servicio automático el que se presta a través delíneas telefónicas como las denominadas delivery; o los servicios de atención al público mediante mensajes de texto o a través del chat.
Que no sea viable en ausencia de la Tecnología de la información:
La interpretación de esta característica es una de las maás controvertidas. La tecnología de información según lo definido por la ITAA es "el estudio, diseño, desarrollo, puesta en práctica, ayuda o gerencia de los sistemas de información computarizados, particularmente usos del software y hardware. "En fin, se ocupa del uso de computadoras y del software electrónico de convertir, de almacenar, de proteger, de procesar, de transmitir y de recuperar la información.
En ese sentido, "inviable en ausencia de la tecnología de la información" debe entenderse como imposiblidad de prestación del servicio sin la utilización de la tecnología de la información. Lo que a su vez significa que bastará que el servicio pueda ser presto a través de otros medios para que la inviabilidad no se dé; y, por tanto, se considere incumplido este requisito.
El uso de la tecnología de la información, sin duda alguna, significa el aprovechamiento de ventajas y características especiales a los servicios digitales como rapidez, volumen, interactividad, pero, de ninguna manera, estas características deberán ser tomados en cuenta al momento de hacer el análisis de la inviablidad; hacerlo, significaría, además de considerar erróneamente que todo servicio es digital para la ley, exceder los alcances de la misma.
Por ello, consideramos que bastará que un servicio digital tenga un medio sustituto de prestación posible para que se considere como viable en ausencia de la tecnología de la información y por lo tanto, incumplido con este requisito.
En ese extremo, es perninente recordar que los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con su Reglamento deben presentarse de forma conjuntiva; la falta de alguno de ellos en la prestación del servicio lo extraería de su aplicación.
2.2 Cuando se entiende que el servicio es utilizado económicante en el país
De acuerdo al tercer párrafo del numeral b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del IR, el servicio difital se utiliza económicanete, se usa o se consume en el país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuesto:
Sirve para el desarrollo de las actividades económias de contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría domicialdos en el país y de representantes independientes.
Se presume que si el contribuyente perceptos de rentas de tercera categoría considera como gasto o costo la contraprestación por el servicio digital, éste utiliza económicameente el servicio en el país.
Sirve para el cumplimiento de los fines de Fundaciones inafectas, domiciliadas en el país.
Sirve para el cumplimiento de las funciones de las entidades del Sector Público Nacional.
BIBLIOGRAFIA:
GARCIA MULLIM, Juan Roque. Manuel del Impuesto a la Renta. CIET – Doc. No. 872. Pág. 30
MORRIS GUERINONI, Alex. Temas de derecho tributario y derecho público. Libro homenaje a Armando Zolezzi Moller. Comentarios sobre la tributación de los no domiciliados en el impuesto a la renta. Palestra Editores – Lima 2006. Pág. 992.
Ibídem. Pág. 1002.
BYRNE SANTA MARIA, Mónica y JOO GARFIAS, Eduardo. Precisiones sobre la regulación de los servicios de asistencia técnica en la normativa tributaria peruana. X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario – Rentas de fuente peruana. Pág. 16.
Decreto Supremo N° 86-2004 Incorporo el Reglamento IR del artículo 4-A
