CONCEITOS BÁSICOS DE AUDITORIA Prof. Antonio Ranha
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ÍNDICE Introdução • Breve Histórico • Auditoria Interna - Auditoria Independente
Capítulo I
-
Capítulo II
-Natureza e Objetivo
Capítulo III
Natureza Objetivo e Extensão Verificação Avaliação Cumprimento de Normas
-
O Auditor Interno Posição na Organização Independência Educação e Treinamento Relações Humanas (Atitude do Auditor)
9 9 9 9 10
Planejamento e Controle do Trabalho Introdução Planejamento a longo prazo Plano anual Projetos de Auditoria Controle de Projetos Re Relatório de Progresso
11 11 12 12 13 13
Execução do Trabalho Natureza Exame Preliminar Programas de Auditoria Pr Testes Forma de Trabalho
14 14 14 16 17 18
-
• • • • • • Capítulo V
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• • • • • • • • • Capítulo IV
4 4 4
-
• • • • •
6 6 7 8 8
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Capítulo VI
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• • • • • • • • Capítulo VII
-
• • • • • • Capí Capítu tulo lo VIII VIII -
• • • • • • •
Processo de Teste Introdução Testes e Teorias da Probabilidade Seleção de Amostra Tamanho da Amostra Relevância Risco Relativo Evidência Avaliação dos Resultados
19 19 21 22 23 24 24 24 25
Papéis de Trabalho Introdução Utilidade Critérios Referências Pasta ou Arquivo Permanente Controle
26 26 26 26 27 28 28
Relatórios Introdução Critérios Estrutura Condições Favoráveis Condições Desfavoráveis Revisões e Discussões Respostas
29 29 29 29 30 30 31 31
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Capítulo I - Introdução Breve Histórico
A audit auditori oriaa inter interna na foi criada criada e desen desenvol volvi vida da em conseq conseqüê üênci nciaa do reconh reconhec ecim iment entoo dos administradores em geral quando aos benefícios de um bom controle interno diante da crescente complexidade complexidade dos sistemas operacionais operacionais das grandes empresas. empresas. A auditoria interna seria, portanto, uma forma de controle sobre todos os outros controles internos de uma empresa. A Auditoria interna surgiu bem depois da auditoria independente. Os problemas de controle que o administrador encontrou com a expansão das empresas, que passaram a empregar milhares de pessoas e a funcionar em diversos localidades, exigiram o aparecimentos do auditor interno. interno. O crescimento crescimento no volume de transações transações tornou-se um obstáculo obstáculo econômico para o emprego exclusivo da auditoria independente na forma tradicional. A auditoria tem claras vantagens sobre esta última. a)
Temp Tempoo int integ egra rall do audi audito torr dedi dedica cado do ao ao ser servi viço ço para para uma uma só só emp empre resa sa;;
b) b)
Maio Maiorr conhec conhecim imen ento to da audi audito tori riaa inter interna na quan quanto to aos aos proced procedim imen ento toss espec específ ífic icos os da empresa;
c)
Trab Trabal alho ho em base base cont contín ínua ua em cont contra rapo posi siçã çãoo ao traba trabalh lhoo da audi audito tori riaa indep indepen ende dent ntee que é conduzido uma vez por ano e durante um tempo limitado.
As companhias de estrada de ferro foram as primeiras organizações a empregar auditores internos, com a denominação de “auditores viajantes”. Sua função principal era visitar os pos posto toss de vend vendaa de pass passag agen enss nas nas esta estaçõ ções es e dete determ rmin inar ar se todo todoss os bilh bilhet etes es fora foram m devidame devidamente nte controlado controladoss e contabiliz contabilizados ados.. Como veremos veremos mais adiante, adiante, a ativida atividade de de auditoria interna desenvolveu-se consideravelmente a partir desse objetivo inicial. Em 1941 apareceu o primeiro tratado formal quanto ás funções da auditoria interna e também Instituto uto de naquele naquele ano formou-se formou-se um organiza organização ção nacional nacional,, nos Estados Estados Unidos Unidos - O Instit Auditores Internos. Somente em 1956 aquele Instituto emitiu a declaração que veio definir a extensão das funções e responsabilidades da auditoria interna , segundo um modelo adequado ao desenvolvimento técnico-administrativo atual. Auditoria Interna - Auditoria Independente
Antes da expansão de suas atividades, conforme atualmente se conhece, a auditoria interna seguia o modelo da auditoria independente sem, praticamente, qualquer variação dos métodos ou mesmo do escopo de exame. A identificação identificação entre essas duas atividades atividades era, num passado relativamente recente, tão intensa que ainda no presente persiste uma incompreensão geral quanto às diferenças de objetivos e natureza dos serviços prestados pela auditoria interna e a independente. Como podemos ver a seguir, essas diferenças são bastante significativas de forma a tornar teórica e praticamente impossível substituir uma atividade pela outra. Página 4
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AUDITORIA INTERNA
a) A audito auditoria ria é realiza realizada da por por um funcioná funcionário rio a) da empresa. b) O objetivo principal é atender as b) necessidades de administração. c) A revi revisã sãoo das das oper operaç açõe õess e do contr control olee c) interno int erno é principa principalmen lmente te realiza realizado do para dese desenv nvol olve verr aper aperfe feiç içoa oame ment ntoo e para para induz induzir ir ao cumpr cumprim iment entoo de pol polít ític icas as e normas normas;; sem estar estar restri restrito to aos aos assun assunto toss financeiros. d) O trabal trabalho ho é subd subdiv ivid idid idoo em relaç relação ão às d) áreas operacionais e às linhas de responsabilidade administrativa. e) O audit auditor or diret diretame amente nte se se preocu preocupa pa com com a e) intercepção e prevenção de fraude.
AUDITORIA INDEPENDENTE
A audit auditori oriaa é reali realizad zadaa atravé atravéss da contr contrat ataçã açãoo de um profissional independente. O objeti objetivo vo princi principa pall é atender atender as nece necessi ssida dades des de administração. A revis revisão ão das das oper operaçõ ações es e do do contr controle ole inter interno no é principalmente realizado para determinar a exte extens nsão ão do exam examee e a fide fidedi dign gnid idad adee das das informações contábeis.
O trabalho é subdividido em relação às principais contas do balanço e da demonstração de resultado. O audi auditor tor inci incide denta ntalm lment entee se preo preocup cupaa com com a intercepção e prevenção de fraude, a não ser que haja possibi possibilid lidade ade de substanci substancialm almente ente afetar as demonstrações contábeis. f) O auditor deve ser independente em f) O audit auditor or deve deve ser ser indep indepen ende dent ntee em relaç relação ão à rela relaçã çãoo às pess pessoa oass cujo cujo trab trabal alho ho ele ele administração contábeis. examina, porém subordinado às necessidades e desejos da alta administração. g) A revi revisã sãoo das das ativ ativid idad ades es da empr empres esaa é g) O exame exame das das infor informaç mações ões comp comprob robat atóri órias as das das contínua. demonstrações é periódica, geralmente anual.
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Capítulo II - Natureza e Objetivo Natureza
A declaração emitida em 1956 pelo Instituto dos Auditores Internos Estados Unidos assim definiu a natureza da auditoria interna: “A Audit Auditori oriaa int intern ernaa é um ativi atividad dadee de aval avaliaç iação ão indep independ endent entee dentr dentroo de uma organi organiza zação ção para para revisa revisarr as operaç operações ões contáb contábei eis, s, fina financ ncei eira rass e outr outros os,, com com a fina finali lida dade de de pres presta tarr serv serviç içoo à administração. administração. É um controle administrativ administrativoo cuja função é medir e avaliar a eficiência dos outros controles”. Objetivo e extensão
A mesma declaração definiu o objetivo e a extensão dessa atividade; O objetivo geral da auditoria interna consiste em prestar assistência a todos os membros da administ administraçã raçãoo no cumprime cumprimento nto eficien eficiente te de suas responsab responsabili ilidade dades, s, proporci proporcionan onando-lh do-lhes es análi análises ses obj objet etiva ivas, s, avali avaliaç ações ões,, recome recomenda ndaçõe çõess e coment comentári ários os perti pertinen nentes tes às ativ ativida idades des examina examinadas. das. A consecuç consecução ão desse objetivo objetivo de prestaç prestação ão de serviço serviço à administ administraçã raçãoo deve envolver atividade tais como: -
Revisar e avaliar
os controles contábeis, financeiros e operacionais quanto a sua solidez, adequabilidade e aplicabilidade;
-
Certificar-se
-
Certificar-se quanto ao grau
-
Certificar-se quanto a fidedignidade
quant quantoo à exte extensã nsãoo com que as pol polít ític icas, as, planos planos e proce procedim diment entos os estabelecidos são cumpridos; com que os ativos da organização são controlados e salvaguardados contra perdas de qualquer espécie; dos dados contábeis e de outras informações
geradas dentro da organização; -
Ava Avaliar a qua qualidad dade do des desempe empennho func uncional onal na exec xecuçã ução das das resp respon onsa sabbilidade dadess atribuídas;
Os conceitos contidos nessa definição de responsabilidades receberam ampla adesão dos profissionais, não só dos Estados Unidos como de diversos países. Além de profissionais de auditoria interna, que atuam na área privada, outras instituições adotaram os mesmos conceitos. O “United States General Accouting Office”, o órgão oficial de auditoria do governo americano, em sua definição dos três elementos básicos de uma auditoria governamental, demonstra claramente sua aderência aos modernos conceitos que ampliaram o escopo da auditoria interna: Página 6
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Financeiros e normativos - determina: a) se as operaçõ operações es financei financeiras ras são devida devidament mentee conduzida conduzidas; s; b) se os relatórios relatórios financeiros financeiros da entidade entidade sob exame estão estão adequadamente adequadamente apresentados, apresentados, e c) se a entidade entidade vem vem cumprindo cumprindo a legisl legislação ação e regulame regulamentos ntos vigent vigentes. es. Econômicos e administrativos - determina-se a entidade está administrando e utilizando seus seus recurs recursos os (pesso (pessoal al,, propri propried edade ade,, espaço espaço,, etc.) etc.) de modo modo econô econômi mico co e efici eficient ente, e, e ident identif ifica icarr as causa causass das práti prática cass anti antieco econôm nômica icass e inefi inefici cient entes, es, inclus inclusive ive aquel aquelas as pro prove veni nien ente tess de defi defici ciên ênci cias as nos nos sist sistem emas as de info inform rmaç ação ão,, nos nos proc proced edim imen ento toss administrativos e na estrutura organizacional. Operacionais (resultado de programas) - determina os resultados ou benefícios desejados estão sendo conseguidos; se os objetivos estabelecidos pela legislação e órgãos oficiais estão estão sendo sendo atingido atingidos; s; e se a entidade entidade considerou considerou alternativa alternativass que poderiam poderiam produzir produzir os mesmos resultados a custos mais baixos. Em síntese, pelos conceitos conceitos acima expostos, poderíamos identificar identificar três elementos básicos na atividade de auditoria interna; avaliação, cumprimento de normas e verificação, que a seguir examinaremos separadamente. Verificação
As atividades do auditor interno, que dizem respeito à verificação, abrangem duas áreas: a) regis registro tross contá contábei beiss e relatór relatórios ios e, b) b) os at ativos. vos. Devid Devidoo princ principa ipalme lmente nte à separa separaçã çãoo geográ geográfic ficaa entre entre agênci agências as ou fili filiai aiss e a matriz matriz;; a verificação dos registros contábeis e os ativos dessa unidades é essencial. Entre as verificações típicas poderíamos citar como exemplo: contagens de caixas, exame de reconcil reconciliaçõ iações es bancária bancárias, s, confirma confirmação ção direta direta dos saldos saldos com terceiro terceiros, s, exame exame físico físico do imobilizado, etc. Embora a atuação do auditor interno no início estava principalmente principalmente dirigida para as filiais ou agências, não deve ser excluídas a verificação na matriz. Embora não exista o problema da separação, normalmente a administração acha-se afastada das operações dia-a-dia devida à preocupação com problemas de ordem mais geral. Também de grande importância é a verificação dos registros contábeis e, particularmente, os relatórios preparados com base nesses registros. A administração das grandes organizações utiliza em larga escala as informações geradas pelo processo contábil para controle dos resultados operacionais e para a tomada de decisões. Obviamente as decisões administrativas não podem ser melhor do que a qualidade das informações nas quais foram baseadas. Página 7
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Avaliação
É o mais dos três objetos e a causa principal do desenvolvimento e mudanças nos conceitos de interna ocorridos nos últimos anos. A partir das recomendações constantes nos relatórios dos auditores internos como resultados da verificação “depois do fato”, com o objetivo de corrigir a causa da ocorrência dos erros, houve um grande desenvolvimentos das atividades estendendo-se além das áreas puramente contábeis O sucesso no desempenho dessas atividades atividades e o reconhecimento da administração quanto aos seus benefícios fizeram com que a auditoria interna moderna incluísse no seu programa normal de trabalho: a) avaliaç avaliação ão do sistema sistema de contr controle ole interno; interno; b) avaliaç avaliação ão da eficiênc eficiência ia do do pessoa pessoal; l; c) avaliaç avaliação ão do desempen desempenho ho dos departa departament mentos os operacion operacionais. ais. O conceito de “Serviço à administração” da auditoria interna, aliada à habilidade analítica de um auditor capaz, constitui a origem do desenvolvimento de suas atividades, que passaram a abranger todas as fases de operação da empresa. Não queremos dizer que o auditor interno deva conhecer detalhadamente detalhadamente todas as implicações técnicas, mas com desenvolvimento de suas capacidade analítica, através da experiência e de treinamento, ele deveria pelo menos reconhecer uma situação em que haja possibilidade de erro e então procurar assistência competente para avaliar os problemas técnicos envolvidos. Cumprimento das Normas
Obviamente as normas emanadas da alta administração perdem sua validade se na prática não são observadas. Particularmente, Particularmente, quando a empresa se constitui de unidades unidades geograficamente geograficamente afastadas da matriz, a atuação do auditor interno nessa área será de suma importância devido à necessidades de assegurar que os procedimentos e controle estão sendo seguidos de acordo com as normas estabelecidas. estabelecidas. As técnicas técnicas de exames aplicável aplicável neste caso envolvem envolvem desde observação e indagação até a verificação de registros e relatórios preparado pelas unidades.
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Capí Capítu tulo lo III III - O Aud Audit itor or Inte Intern rno o Posição na Organização
A declaração anteriormente mencionada, que define as funções e responsabilidades responsabilidades do auditor interno, do Instituto de Auditores Interno dos Estados Unidos, estabelece: Auditoria Interna é uma função de assessoria em vez de funç função ão em linha linha.. Po Porta rtant nto, o, o auditor interno não exerce autoridade direta sobre os funcionários funcionários cujo trabalho ele revisa. O auditor interno deve ter liberdade de revisar e avaliar políticas, planos procedimentos e registros; porém essa revisão ou avaliação de forma alguma isenta as outras pessoas na organização das responsabilidades à elas atribuídas. Independência
A Inde Indepe pend ndên ênci ciaa é esse essenc ncia iall para para a efic eficác ácia ia do trab trabal alho ho da audi audito tori riaa inte intern rna. a. independência abrange dois aspectos principais:
Essa Essa
a) O statu statuss do auditor auditor intern internoo dentr dentroo da organiz organizaçã açãoo e o apoio apoio admin administ istrat rativ ivoo que lhe é proporcionado são as principais determinantes da amplitude e valor dos serviços que a administração administração obterá da auditoria interna. interna. O auditor interno deve, portanto portanto prestar contas a um administrador administrador de nível suficientemente suficientemente alto dentro da organização organização para, dessa forma, garantir sua ampla atuação, assim como decisões adequadas e ação eficaz com relação aos problemas por ele revelados ou às suas recomendações. b) Devido Devido a que comple completa ta obj objet etivi ividad dadee é essen essencia ciall à função função de audit auditori oria, a, os audit auditore oress internos não devem desenvolver ou instalar procedimentos, preparar registros ou engajarse em qualquer outra atividade a qual normalmente seria objeto de sua revisão e avaliação. Educação e treinamento
O apoio apoio da admin administ istraç ração, ão, o estab estabele elecim ciment entoo de diret diretriz rizes es dentro dentro dos conce conceit itos os mais mais modernos e a visão avançada do chefe da Auditoria interna, em perfeita harmonia com as diretrizes, perdem todo o seu efeito se a qualidade da equipe de auditores não corresponder tecnicamente aos objetivos traçados. A seleção de elementos capazes para integrar o corpo de auditores internos é essencial, pois, como já vimos, a prática de auditoria interna, segundo os padrões modernos, exige uma equipe de profissionais de nível superior.
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A auditoria interna não é estática. As atividades em geral, objetos de exame do auditor, se dese desenv nvol olve vem m e mo modi difi fica cam, m, exig exigin indo do que que as técn técnic icas as de audi audito tori riaa acom acompa panh nhem em essa essa transformação. O auditor interno enfraquece o seu potencial de “prestação de serviços à administ administraçã ração”, o”, na medida medida em que as técnica técnicass não acompanh acompanham am o desenvol desenvolvime vimento nto da entidade da qual faz parte. Embora o profissional, em seu próprio interesse seja o responsável pelo seu progresso individual, individual, a organização organização deve empreender todo o esforço possível para orientá-lo, treiná-lo e promo promove verr seu desen desenvol volvim viment entoo técni técnico. co. Como Como parte parte int integr egrant antee do plane planejam jamen ento to das ativ ativid idad ades es de um corp corpoo de audi audito tori riaa inte intern rnaa é im impr pres esci cind ndív ível el um prog progra rama ma lógi lógico co e sistemático sistemático de desenvolvimento desenvolvimento técnico, incluindo treinamento através de cursos, seminários, seminários, palestr palestras, as, pesquisas, pesquisas, etc. Determin Determinado ado tipo de treiname treinamento nto é comum comum a qualquer qualquer órgão de auditoria, auditoria, por exemplo, auditoria de computador, técnicas de teste por amostragem estatística, estatística, relações relações humanas, humanas, sistemas sistemas e métodos métodos,, redação redação de relatóri relatório, o, contabil contabilidad idade, e, etc. Outros Outros dependerão da entidade da qual o auditor faz parte e dizem respeito às atividades operacionais operacionais específicas. Relações Humanas (Atitude do Auditor)
O auditor, pela própria natureza de suas atividades e por formação tem normalmente nível pessoal francamente superior. Devido a esse fato o auditor é o primeiro responsável em manter um clima de cordialidade com seus colegas de organização. É responsabilidade do auditor retirar os obstáculos ou barreiras defensivas normalmente formadas pelos auditados. Para conquistar respeito e confiança é essencial que o auditor mantenha relações cordiais com as pessoas cujo trabalho ele examinará. Atitudes negativas, além de dificultar o seu trabalho, em nada auxiliam ao auditor em projetar uma imagem de segurança em relação a seu conhecimento e capacidade para avaliar o desempenho de outras pessoas.
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Capítulo IV - Planejamento e Controle do Trabalho Introdução
A variedade e complexidade dos trabalhos que um órgão de auditoria interna moderno pode executar executar exige exige planeja planejament mentoo e controle controless adequado adequados. s. Sem planeja planejament mentoo ou controle controle das atividades, a auditoria interna corre o risco de perder a perspectiva de sua missão e deixar de dar a devida cobertura a áreas prioritárias dentro da empresa. Planejamento a longo prazo
O planejamento a longo prazo das atividades da auditoria interna, cobrindo um período de três a cinco anos, constitui constitui um instrumento administrativo administrativo indispensável. indispensável. A seguir explica-se as funções do plano a longo prazo. a) Guia Guia para para auditori auditoriaa - ao demonst demonstrar rar os trabal trabalhos hos a serem serem executa executados dos,, o plano plano a longo longo prazo constitui importante evidência evidência de que a auditoria cobrirá todas as áreas importantes da empresa, a intervalos intervalos devidamente planejados e, ao mesmo tempo, orienta o auditor no “que fazer depois”. b) Suport Suportee para para orçame orçamento nto - com com base base no plano plano a longo longo prazo prazo a audit auditori oriaa inte interna rna poderá poderá compro comprovar var a sua necessi necessidad dadee de recurs recursos: os: pessoa pessoal,l, despe despesas sas de viagem viagem,, despes despesas as administrativas e custos relacionados. c) Particip Participação ação admini administrat strativa iva - o plano a longo prazo prazo é meio de fazer a administr administração ação,, ao aprová-lo, assumir um compromisso com a auditoria, devido a sua participação no estabelecimento estabelecimento das metas. Dessa forma, o auditor deve submeter o plano à administração administração e aceitar sugestões que venham aperfeiçoá-lo para assim obter todo o apoio possível. d) Estabel Estabelecim ecimento ento de padrões padrões - o indicador indicador dias/au dias/audit ditor or permite a análise análise e comparação comparação do que foi planejado com o que foi realizado. A análise das variações pode ajudar nos planejamentos futuros e também serve para medir a competência do corpo de auditores. e) Controle Controle - a administra administração ção cientific cientificamen amente te orientada, orientada, da empresa moderna, moderna, está imbuída imbuída dos conceitos de “gerência por objetivo” e sua expectativa, principalmente em relação à auditoria interna, é de que as atividades sejam adequadamente controladas no que diz respeito respeito ao cumprimento cumprimento das metas. metas. Um plano bem estruturado estruturado,, bem estudad estudado, o, com relat relatóri órios os de progre progress ssoo perió periódic dicos os para para demon demonstr strar ar que o plano plano não é apena apenass algo algo figurati figurativo, vo, mas sim um um instrumen instrumento to gerenci gerencial al eficie eficiente, nte, é a caract caracterís erística tica de uma uma auditoria interna, bem controlada.
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f) Auditori Auditoriaa interna interna - o plano a longo longo prazo tem ainda ainda outro outro propósito propósito relevan relevante. te. Demonstr Demonstrar ar aos auditores internos o exercício da função importantíssima da auditoria interna como parte do sistema de controle da empresa e, assim sendo, dependendo da cobertura adeq adequa uada da das das área áreass mais mais im impo port rtan ante tes, s, pode pode serv servir ir de base base para para um acor acordo do que que dire direta tame ment ntee infl influe uenc ncia iari riaa o esta estabe bele leci cime ment ntoo dos dos hono honorá rári rios os dos dos prof profis issi sion onai aiss independentes. Plano Anual
Com base no plano a longo prazo é elaborado o plano anual das atividades. O primeiro passo é determinar a disponibilidade total de horas/auditor para a realização de exame no ano específico. O total disponível de horas/auditor será dividido entre atividades planejadas e atividades não planejadas. As horas não planejadas constituem uma reserva para eventualidades, como: exames exames especia especiais, is, solici solicitaçõ tações es da administraç administração, ão, treiname treinamentos ntos especiais, especiais, etc. Devem Devem ser determinadas com base na experiência anterior e nas discussões com a administração. Para estabelecer as horas a serem dedicadas aos exames normais é necessário considerar vários fatores: •
• • •
atividades da empresa particularmente suscetíveis à concorrência de irregularidades e sujeitas, como conseqüência, a perdas substanciais. tempo de exame necessário para cada projeto de auditoria. atividades que necessitam exame com ênfase especial. solicitações administrativas.
Ao elaborar o plano anual, as equipes de auditores já devem ser designadas para os diversos exames. Projetos de auditoria
Com a final finalida idade de de estabe estabele lecer cer plano planoss anuai anuaiss e a longo longo prazo, prazo, compre compreens ensív ívei eiss e em conson consonânc ância ia com os obj objet etiv ivos os da empre empresa, sa, é recome recomendá ndáve vell class classif ific icar ar as ativi atividad dades es da auditori auditoriaa em categoria categorias. s. A seguir seguir é representa representada da uma sugestão sugestão para para a classifi classificaçã caçãoo das atividades da auditoria interna. - audi audito tori riaa regu regula lar: r: são os exames normalmente feitos pela auditoria segundo critério de prioridades; -
auditoria especial: exames necessários devido a ocorrências imprevistas;
- soli solicit citaçõ ações es admin administ istrat rativa ivas: s: serviços prestados à administração para atender solicitações especiais; Página 12
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- acomp acompan anham hament entoo subseq subsequen uente: te: ativi ativida dades des reali realiza zadas das com o obj objet etivo ivo de verif verific icar ar a imp impla lanta ntaçã çãoo de recome recomenda ndaçõ ções es importantes, prestadas como resultado de um exame; - visi visita ta de de ínte ínteri rim m ou sum sumár ária ia:: exame relativamente rápido com a finalidade de auditar áreas críticas ou filiais não cobertas pela auditoria regular; - dese desenv nvol olvi vime ment nto: o: um órgão de auditoria auditoria interna não é diferente diferente de qualquer qualquer outro, ele pode desenvolver-se desenvolver-se ou atrofiar-se. É necessário pesquisa, treinamento, estudos especiais para torná-lo um líder da profissão; expandir os serviços à administração administração e ajudar o auditor a conseguir maior dimensão e estatura. Com a medida de eficiência administrativa, principalmente para facilitar a referência, os projetos devem ser numerados. As iniciais indicariam a categoria da atividade; os dois dígitos a seguir o número seqüencial correspondente à categoria e ao ano e os dois últimos o respectivo ano. Por exemplo: REG-00/9X projeto de auditoria normal e regular regular ESP-00/8X projeto de auditoria especial ADM-00/9X projeto por solicitação administrativa ACS-00/9X projeto de acompanhamento subseqüente VIS-00/9X projeto de visita de ínterim ou sumária DVL-00/9X projeto de desenvolvimento. Controle de projetos
Cada projeto deve ter uma ficha própria onde são registradas as horas despendidas pela equipe de auditor auditores. es. Essa ficha ficha é lançad lançadaa com base no relat relatóri órioo = de horas indivi individua dualme lmente nte preenchidas preenchidas pelos auditores. O contr controle ole das horas horas despen despendid didas as num proje projeto to permit permitee o acompa acompanha nhamen mento to perió periódic dico, o, necessário para revisar o plano anual e servir de base para o planejamento futuros. Relatório de progresso
Periodicamente Periodicamente a auditoria interna deve emitir relatórios à administração que demonstram seu desempenho, desempenho, esclarecendo as razões dos desvios em relação aos planos.
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Capítulo V - Execução do Trabalho Natureza
O trabalho de campo é a reunião de todos os esforços do auditor em acumular, classificar e avaliar as informações, de modo a possibilitar o desenvolvimento de uma opinião de auditoria e a formular recomendações para melhoramentos. melhoramentos. Conforme mencionado, a auditoria interna “... é um controle administrativo cuja função é MEDIR e AVALIAR a eficiência eficiência dos outros outros controles”. controles”. Desse modo, o auditor auditor focalizará focalizará a atividade, objeto do seu exame, de forma a: -
dete determ rmin inar ar seu seu tam taman anho ho,, exte extens nsão ão ou ou qua qualq lque uerr outr outroo atr atrib ibut uto, o, em em term termos os de de unid unidad ades es mensuráveis ou estabelecidos;
- comparar comparar os result resultados ados com com os padrões padrões aceitá aceitáveis veis ou ou estabel estabelecid ecidos. os. Quando o auditor não pode medir, ele apenas produzirá observação subjetiva, em lugar de opinião objetiva. A avaliação efetua-se através da comparação com os padrões. Deve ser neste ponto lembrado que o fato das padrões terem terem sido estabelec estabelecidos idos e aprovados aprovados não os tornam sagrados. sagrados. Os padrões estão sujeitos a absolutismo, a interesses próprios objetos da avaliação do auditor. Geral Geralmen mente te a avali avaliaç ação ão do audit auditor or é dirigi dirigida da para para três três fato fatores res básic básicos os das operaç operações ões:: qualidade, custo e tempestividade. Exame preliminar
O exame ou pesquisa preliminar tem como objetivo familiarizar familiarizar o auditor com o objeto de sua auditoria. Quanto maior a complexidade, complexidade, maior o tempo necessário a ser dedicado ao exame preliminar. O grau de complexi complexidade dade envolve envolve vários vários aspecto aspectos: s: uti utiliza lização ção de computad computadores; ores; técnicas técnicas admi admini nist stra rati tiva vass sofi sofist stic icad adas as,, circ circun unst stân ânci cias as exte extern rnas as (rest (restri riçõ ções es lega legais is,, ecol ecolog ogia ia,, relacionamento com o público, com o funcionalismo, condições de mercado), etc. Simplificando, Simplificando, o auditor efetuará o exame preliminar para responder r esponder as seguintes perguntas: - Qual o trabalho? - Quem executa? - Para quem é feito? - Como é feito?
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A habilidade com que o auditor conduz o exame preliminar tem grande influência na prepa preparaç ração ão dos progra programas mas e no sucess sucessoo de sua audit auditori oria. a. Os elemen elementos tos normal normalmen mente te encontrados num exame preliminar satisfatório serão a seguir descritos: a) Prep Prepar araç ação ão - é acon aconse selh lháv ável el a elab elabor oraç ação ão de um ques questi tion onár ário io de mo modo do a orie orient ntar ar a pesquisa. Esse questionário pode ser preparado com base em arquivos permanentes, relatórios de auditoria auditoria anteriores anteriores e nas diretrizes diretrizes formais para a atividade atividade sob exame. exame. É conveniente conveniente lembrar que o auditor na fase de exame preliminar preliminar deve preocupar-se com os aspectos gerais mais importantes. Os detalhes, serão abordados durante a execução da auditoria propriamente dita. Também pode ser apresentado ao órgão a ser auditado questionário formal com instruções, para ser devidamente devidamente respondido até até a chegada da equipe equipe de auditores. auditores. Um questionário questionário desse tipo deve instruir um órgão a anexar a documentação documentação ou relatórios necessários necessários para o devido esclarecimento das respostas. b) Reuniã Reuniãoo prelimi preliminar nar - em reuniã reuniãoo com os administ administrad radore oress do órgão órgão a ser ser examina examinado do o audit auditor, or, em tom tom cordia cordial,l, e demons demonstra trando ndo suas suas int inten ençõe çõess de cooper cooperar, ar, deve deve presta prestar r esclarecimentos esclarecimentos quanto aos objetivos objetivos de seus exame. exame. É recomendável mencionar mencionar nessa reunião que as deficiências deficiências por acaso reveladas durante a auditoria auditoria seriam discutidas discutidas antes de formalmente relatadas. c) Obtençã Obtençãoo das informaçõ informações es - devem ser obtidas obtidas através através de entrevi entrevistas stas com o pessoal pessoal do órgão, arquivo de correspondência, correspondência, relatórios, orçamentos, manuais, inspeções inspeções físicas, etc. Essas informações devem proporcionar ao auditor suficientes conhecimentos (embora ainda não detalhados) sobre o órgão, objeto de seu exame, em relação a: - diretrizes administrativas; - organização; - aspectos financeiros; - métodos operacionais; - áreas problemáticas; - assuntos de interesse administrativo. d) Fluxogram Fluxogramas as - constitui constitui um dos instrumento instrumentoss mais eficaze eficazess para a análise análise de sistemas sistemas.. Essa técnica será amplamente abordada em “ Auditoria Analítica “. e) Obje Objeti tivo voss - sem sem um umaa perf perfei eita ta iden identi tifi fica caçã çãoo dos dos obje objeti tivo voss da ativ ativid idad ade, e, o exam examee de auditoria correrá o risco de perder grande parte de seu efeito. O esclarecimento quanto aos verdadeiros objetivos é uma características do auditor profissional, que não se deixa influenciar pelo que está escrito. Os controles aplicáveis a um sistema estão diretamente relacionados com seus objetivos reais. É também necessário fazer distinção distinção entre objetivos objetivos (que representa a missão ou propósito da atividade ) e metas ( unidades mensuráveis a serem conseguidas). conseguidas).
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f) Contro Controle le - de todos todos os instrum instrumen entos tos à dispos disposiç ição ão do audit auditor or o seu seu conhec conhecime imento nto sobre sobre controle é mais útil, mais fidedigno e o mais universal. Qualquer atividade gerencial é regida por controles administrativos e, por isso o auditor tem que entendê-los sob todas as suas formas e aspectos. Controle abrange todos os meios estabelecidos para dirigir, restringir, governar e verificar as várias atividades, com o propósito de assegurar a consecução dos objetivos de uma empresa. g) Pesso Pessoal al - o auditor auditor não pode deixar deixar de consider considerar ar o pessoa pessoall subme submeti tido do ao seu exame. exame. Qualquer Qualquer controle controle perde perde o seu efeito efeito se não houver pessoal pessoal à altura para exercê-l exercê-lo. o. É importante que o auditor, durante o exame preliminar adquira um bom conhecimento sobre o pessoal do órgão ou atividade que irá auditar. h) Risco Riscoss - uma das funçõ funções es mais import importan antes tes do exame exame preli prelimi minar nar é o supri suprimen mento to de informações informações para elaboração do programa de auditoria. É necessário, necessário, portanto, distinguir distinguir as áreas com controles suficientes das áreas com controle deficientes, de modo a preparar um programa racional de auditoria. Programas de auditoria
O programa de auditoria é um plano de ação detalhado para orientar o auditor na execução do exame. Existem duas formas de programas: o programa “pré-fabricado”- recomendável quando a empresa é constituída de filiais cujos sistemas e operações sejam padronizadas, padronizadas, ou em caso de depart departame ament ntos os cujos cujos obj objet etivo ivoss ou ativ ativida idades des perma permanec necem em imu imutá távei veiss ano após após ano. ano. De qualquer forma esse tipo de programa deve ser periodicamente periodicamente revisado. A outra forma de programa é a individual ou “sob-medida”. O programa individual, deve sempre ser preparado logo após o exame preliminar. Qualquer tipo de programa deve ter a seguinte informação: - definição dos objetivos da atividade sob exame; - uma lista dos controles existentes ou desejáveis; - descrição dos testes; - prazo estimado para completar o segmento da auditoria; - comentários sobre os resultados dos testes. Normalmente os programas individuais, individuais, com a finalidade de proporcionar maior flexibilidade flexibilidade ao exame, não descrevem passos detalhados. Os detalhes nesse caso são descritos nos papéis de trabalho, pois, podem surgir muitas condições, não percebidas durante o exame preliminar, que o auditor deixou de incluir nos programas.
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Testes
O processo do teste, constitui o principal instrumento técnico para a obtenção de evidência numa auditoria. O teste não tem como objetivo a descoberta ou revelação de fraudes. Ao realizar um exame, o profissional de auditoria normalmente adota o que se convencionou chamar de “enfoque positivo”, explicado a seguir. Embora exista a tendência generalizada de se pensar nas atividades da auditoria em termos de intercepção intercepção de erros e revelação de desfalques desfalques habilmente dissimulados, dissimulados, o trabalho do auditor não é essencialmente orientado nesse sentido. Na realidade a linha de raciocínio pode ser colocada da seguinte forma: “Se os procedimentos estão estruturados de modo a conseguir um bom controle inter interno no e se os siste sistemas mas de operaç operações ões estão estão de fato fato funci funciona onando ndo confor conforme me planejados e de acordo com as normas, então as demonstrações contábeis e as outras informações informações produzidas produzidas pela pela unidade deveriam ser ser plenamente plenamente aceitáveis, aceitáveis, no sentido de que refletem com fidelidade os resultados alcançados”. Dessa forma o exame do auditor pode ser orientado no sentido de: avaliar a eficiência do sistema de controle interno; certificar-se de que realmente funciona conforme planejado e de acordo com as normas emanadas de superior administração; testar os registros contábeis e as outras informações a fim de verificar se representam fielmente o resultado das operações e podem assim servir de base para medir o desempenho da unidade e o seu esforço para atingir as metas estabelecidas pela alta administração. Ao satisfazer-se de que uma unidade tem sido um bom desempenho, no que diz respeito ao uso e proteção dos recursos da organização, o auditor poderá também afirmar com razoável segura seguranç nçaa que que nenhu nenhum m erro erro ou desfal desfalque que de valor valor substa substanci ncial al escap escapou ou a sua atenç atenção, ão, entretan entretanto, to, isso isso não signifi significa ca que suas ativida atividades des foram foram especifi especificame camente nte dirigida dirigidass para intercep interceptar tar tais tais ocorrênci ocorrências. as. Embora Embora muit muitos os passos passos de um programa programa de auditori auditoriaa sejam sejam elaborado elaboradoss para testar testar a exatidão exatidão e revelar fraudes fraudes dissimu dissimulada ladass através através de informaç informações ões e registros registros contábeis contábeis manipula manipulados, dos, a expectat expectativa iva usual usual é, ao aplicar aplicar os procedime procedimentos ntos de auditoria, auditoria, provar que os valores registrados e atuação do pessoal da unidade são aceitáveis, aceitáveis, ao invés de assumir que erros ou desfalques inevitavelmente virão à tona. Obviamente tais conceitos não se aplicam quando existe suspeitas de erros ou fraudes. Também o auditor deve estar ciente sobre os métodos de fraudes e dissimulações, de modo a assegurar que os seus testes interceptarão interceptarão as irregularidades irregularidades por porventura ocorridas. Forma de trabalho
As técnicas de exame: observação, indagação, análise, verificação, investigação e avaliação, podem ser aplicadas sob várias formas de auditoria. Qualquer que seja o objetivo geral de uma auditoria, os resultados finais são os mesmos: a opinião da auditoria e as recomendações por melhoramentos ou aperfeiçoamento. aperfeiçoamento. Página 17
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As formas de auditoria são três: a) audi audito tori riaa funci funcion onal al;; b) auditori auditoriaa departam departamenta entall (ou organiza organizacion cional) al) e; c) os estu estudos dos admin administ istrat rativo ivos. s. a) Audit Auditori oriaa funcio funcional nal - nessa nessa forma, forma, o exame exame acompa acompanha nha um determ determin inado ado process processoo ou transação desde sua origem até o seu final ou destino, cruzando, nesse acompanhamento, um ou mais departamentos departamentos da organização. organização. A Auditoria funcional se concentra com maior ênfase nas operações ou processos. Exemplos: - acumu acumulaç lação ão de suca sucata ta,, separa separação ção e vend venda; a; - alte altera raçõ ções es de um prod produt uto; o; - compra, compra, receb recebimen imentos tos dos materiais materiais e pagam pagament entos; os; - contr controle ole e prát prátic icas as de de segur seguranç ança; a; - venda vendas, s, conta contass a receber receber,, recebi recebimen mento toss etc. etc. A auditoria funcional geralmente é ampla e complexa devido ao trabalho desenvolvido, mas apresenta grandes vantagens: - identif identificaç icação ão de diferentes diferentes pontos pontos de vista vista entre os diversos diversos depart departamen amentos; tos; - expo exposi siçõ ções es de de “gar “garga galo los” s”;; - reco reconc ncil ilia iaçã çãoo de objet objetiv ivos os;; - reve revela laçã çãoo de dup dupli lici cida dade de.. b) Auditori Auditoriaa departamen departamental tal - nessa forma, forma, o exame não só se concentra concentra nas ativi atividade dadess de um órgão, órgão, mas mas també também m nos nos contr controle oless admini administr strati ativos vos uti utili liza zados dos para para assegu assegurar rar o seu desempenho. Aqui o auditor está interessado em determinar o grau de eficiência com o qual os administradores cumprem os objetivos de um órgão, com os recursos colocados à sua disposição. c) Estudos Estudos administ administrati rativos vos - a auditoria auditoria funciona funcionall e a departamen departamental tal constitue constituem m o trabalh trabalhoo mais comum do auditor. O estudo administrativo é um trabalho de consultoria para a resolução de problemas para a administração. Freqüentemente o auditor é solicitado a prestar esse tipo de serviço, devido ao seu profundo conhecimento sobre as rotinas r otinas e operações da empresa, acumulado durante os seus exames de auditoria.
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Capítulo VI - Processo de Teste Introdução
Consideramos Consideramos nessa seção as principais principais técnicas técnicas usadas pelo auditor auditor em coligir coligir a evidência evidência necessária que lhe servirá de base para formar um opinião e formular suas recomendações a serem expressas no relatório. Testes, em auditoria, compreende o exame de transação ou processos selecionados e a avaliação dos resultados segundo padrões de medidas preestabelecidos Geralmente teste implica no exame de uma amostra das transações ou processos, ou seja, da parte de um todo. De fato, com a complexidade que se observa atualmente nas atividades em geral, seria antieconômico, e algumas vezes mesmo impraticável, examinar completamente o objetivo sob auditoria. Entretanto esse fato não exclui necessariamente o exame total, pois o teste, visto como processo de submeter alguma coisa à prova, constitui o suporte em que a opinião do auditor auditor se fundamenta. fundamenta. Assim, sendo, a extensão do teste teste depende da evidência evidência que o auditor, como profissional, julga necessária para fundamentar sua opinião. Usualmente as etapas a serem seguidas num processo de teste são: a) b) c) d)
Determ Determin inaçã açãoo dos dos padrõe padrões; s; Definiçã Definiçãoo do universos universos (ou popul população ação); ); Seleção Seleção da da amostra amostra de transa transações ções ou proces processos; sos; Exame Exame de tran transaç sações ões ou proc process essos os..
a) Determinação Determinação dos padrões - sem padrões padrões não pode haver haver mensuração mensuração objetiva, objetiva, que que torna o trabalho do auditor uma conjetura e não um fato. Os padrões podem ser explícitos ou implícitos. É explícito quando está formalmente estabelecido em manuais, regimentos internos, atas de reunião, planos de produção, etc. Quando a administração estabeleceu objetivos e metas, mas ainda não especificamente determinou como seria seria alcançados, alcançados, então os padrões são implícitos. implícitos. Nesse caso o auditor auditor deve consultar a administração e tentar a um acordo sobre o padrão de medida específico da atividade a ser examinada. b) Defini Definiçã çãoo do univers universos os - o unive universo rso,, ou populaç população, ão, deve ser sempr sempree consid considera erado do em consonância com o objetivo específico da auditoria. Se o objetivo é formar uma opinião sobre as transações ocorridas desde a última auditoria, então a totalidade dessas transações constitui o universo. Se o objetivo é afirmar uma opinião sobre a eficiência do sistema de controle em vigor, a população poderá ser bem mais reduzid reduzida, a, pois ao auditor interess interessaa o que está ocorrendo ocorrendo agora. agora. Em qualquer qualquer dos casos o auditor determinará a quantidade total de itens do universo. Página 19
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Também deverão ser consideradas as condições nas quais o universo a ser examinado se apresenta, isto é, arquivamento seqüencial, aleatório, métodos de controle de saída e entrada de documentos, etc. c) Seleç Seleção ão de amost amostra ra - o métod métodoo de seleçã seleçãoo da amostra amostra de transaç transações ões ou processo processo deve deve seguir um critério de acordo profissional ou pelo método estatístico. Mais adiante esse aspecto será examinado com maiores detalhes. d) Exame Exame das transações transações ou process processos os - o exame exame das transações transações ou processo processoss seleciona selecionados dos é feito utilizado utilizado as diversas técnicas técnicas disponíveis. disponíveis. Podemos dividir dividir essas técnica nos seis grupos explicado a seguir: 2 Técnicas Técnicas de exame exame - os seis seis grupos grupos de exame exame são: são: a) Obse Observ rvaç ação ão;; b) Indaga Indagaçã ção; o; c) Anál Anális ise; e; d) Verifi Verifica caçã ção; o; e) Invest Investig igaçã ação; o; f) Aval Avalia iaçã ção. o. Os primeiros cinco fazem parte do processo de mensuração e o último é a avaliação dos resultados. a) Observaç Observação: ão: Talvez Talvez seja a técnica técnica mais difícil, difícil, pois consti constitui tui um exame visual visual para medir medir um processo, com base em padrões mentalizados mentalizados pelo pelo auditor. Dessa forma o sucesso da observação depende em larga escala da experiência do auditor. Embora a observação seja importante, geralmente caracteriza-se como uma fase preliminar do exame de auditoria. A observ observaçã açãoo dessa dessa técni técnica ca é basta bastant ntee efica eficazz em inú inúmer meros os casos: casos: dispo disposit sitiv ivos os de segurança, violações de segurança, comportamento do pessoal, condições de perigo, etc. b) Indagaçã Indagaçãoo - Pode ser ser oral ou escri escrita. ta. a Oral Oral é mais difí difícil cil pois pois constit constitui ui uma arte. arte. Para a obte obtenç nção ão da verd verdad adee é nece necess ssár ário io colo coloca carr a perg pergun unta ta de tal tal form formaa que que não não fira fira susce suscepti ptibi bilid lidade ades. s. Alguma Algumass pergu pergunta ntas, s, pelo pelo modo modo como como são formul formulada adass tende tendem m a prov provoca ocarr uma respo resposta sta posit positiv iva. a. Por exempl exemplo: o: “Você “Você sempre sempre manté mantém m as porta portass do almoxari almoxarifado fado fechad fechadas?” as?”.. Deve ser ser substitu substituída ída por: por: “De que forma forma você você mantém mantém a seguranç segurançaa do almoxari almoxarifado fado?”. ?”. As pergunta perguntass devem ser ser sempre confir confirmada madass por uma segunda pessoa. c) Anál Anális isee - Comp Compre reen ende de a divi divisã sãoo de um umaa enti entida dade de comp comple lexa xa para para dete determ rmin inar ar sua sua verdadeira natureza. A análise envolve a dissecação dos componentes de uma função, atividade ou massa de transações com a finalidade de estabelecer o inter-relacionamento entre as partes individuais. Página 20
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d) Verif Verifica icaçã çãoo - É o instru instrumen mento to mais mais anti antigo go do auditor auditor e signi signific ficaa atest atestar ar a verac veracida idade; de; exatidão, integridade ou autenticidade do objeto sob exame. Sob este grupo podemos incluir a confirmação, que é o processo de atestar um documento ou registro, através da corroboração de terceiros; a conciliação; a contagem física; a conferência conferência de cálculos, cálculos, etc. Em resumo, em todo exame no qual compara duas fontes de informações independentes, o auditor está verificando. A verificação não só tem qualidade próprias, mas também alguns atributos das outras técnicas de auditoria. e) Investig Investigação ação - Constitui Constitui a técnica técnica de inquisiçã inquisiçãoo sistemátic sistemáticaa e profunda profunda com a intenção intenção de revelar fatos a estabelecer a verdade. Geralmente a investigação ocorre como parte ou conseqüência dos resultados da aplicação das das outr outras as técn técnic icas as de exam exame. e. Ela Ela incl inclui ui,, poré porém m não não está está rest restri rita ta,, à apur apuraç ação ão de irregularidades. Pode ser simplesmente aplicada para satisfazer a necessidade do auditor em conhecer a verdade sobre uma transação ou uma série de transações. Neste ponto é necessário esclarecer quanto à profundidade de investigação no caso de suspeita de irregularidade. A responsabilidade profissional do auditor na apuração dos fatos deve cessar no momento em que o curso da investigação depende de considerações crim crimin inai aiss ou lega legais is.. Ness Nessaa altu altura ra o audi audito torr deve deve reco recorr rrer er a pess pessoa oass tecn tecnic icam amen ente te habilitadas. f) Avaliaçã Avaliaçãoo - Em auditori auditoriaa significa significa o ato de desenvol desenvolver ver o julgament julgamentoo profissiona profissional.l. Após observar, indagar, analisar ou verificar, o auditor avalia os resultados e emite uma opinião. O auditor só pode ser considerado um profissional completo quanto tem a capa capaci cida dade de de aval avalia iarr tudo tudo o que que exam examin ina, a, no sent sentid idoo dos dos obje objeti tivo voss e padr padrõe õess estabelecidos. Testes e a teoria da probabilidade
As técnicas de exame acima descritas raramente são aplicadas para todos os itens de uma classe de registros, transações ou processos a ser examinada. Normalmente a auditoria de todas as transações de uma empresa não só seria impraticável como também desnecessária, desnecessária, se a administração cumpriu devidamente suas responsabilidades básicas de assegurara a exatidão dos registros. Dessa forma, se o auditor obtém evidência evidência adequada adequada de que o controle interno é satisfatório, ele poderá aplicar a técnica de teste por meio de amostragem, cuja aceitação se apoia na teoria da probabilidade. Uma amostra selecionada de uma série de itens tenderá a evidenciar as mesmas características presentes na série completa (população ou universo).
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Um concei conceito to im impor porta tant ntee dessa dessa teoria, teoria, geralm geralment entee inte interpr rpreta etada da errone erroneam ament ente, e, é que a tendência tendência de amostra revela as características características do universo aumenta em relação ao aumento da amostra. Freqüentemente Freqüentemente tal conceito conceito é deturpado deturpado pensando-se que que o tamanho da amostra amostra corresponde ao tamanho do universo. Por exemplo: uma amostra de 100 itens retirada de um universo de 5.000 tem o mesmo efeito de uma amostra de 100 retirada de um universo de 1.000 itens, isto é, se no universo existe 2% de erros, cerca de noventa por cento das amostras revelarão entre 1% a 3% 3% de erros, (não menos que 1%, 1%, nem mais que 3%). Logicamente Logicamente uma amostra de 500 itens retirados de um universo de 5.000 será mais exata do que uma de 100 retirada, de um universo de 1.000. Seleção de amostra.
Para que uma amostra seja representativa do universo de onde foi retirada, tenha ela sido selecionada por julgamento próprio ou pelo método de amostragem estatística, duas regras fundamentais tem que ser observadas: •
•
As características do universo tem que ser conhecidas pelo auditor, pois a opinião de auditoria só pode ser fundamentada fundamentada nos itens que compõem a amostra; Cada item do universo tem que ter a mesma oportunidade de ser selecionado.
Os principais tipos de seleção de amostra serão a seguir explicados. a) Seleção de bloco bloco - possível possível quando quando o universo obedece uma ordem seqüencial: seqüencial: • • •
por data alfab fabéti ética numé numéri rica ca
- dias, semanas ou meses; - de de A a D ou de R a Z ; - da da con conta ta núme número ro 5.00 5.0000 a 5.99 5.999. 9.
A desvantagem desse método é que não oferece igual oportunidade de seleção a todos os itens do universo, portanto, a rigor, só se poderia chegar a uma conclusão quanto ao segmento ou bloco retirado para amostra. b) Seleç Seleção ão aleató aleatória ria - Os estatí estatísti sticos cos insist insistem em que o úni único co modo adequ adequado ado de estima estimarr as características dos universos é selecionar uma amostra representativa do universo inteiro. Para que uma amostra seja representativa, afirmam eles, ela deveria ser selecionada aleatoriamente. •
Seleção aleatória pura Cada item do universo que tem que ser numerado e a amostra selecionada de uma tabela estatística de números aleatórios.
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•
Seleção aleatória por intervalo ou sistemática É selecionado selecionado cada enésimo item. item. O enésimo item é determinado determinado pela fórmula: n é igual à quantid quantidade ade de itens itens do unive universo rso dividi dividido do pelo pelo tamanho tamanho da amostra amostra.. Por exemplo exemplo:: o auditor determinou que para testar o universo de 1.500 itens (fichas de almoxarifado seria necessári necessárioo uma amostra de 100 itens, donde n é igual igual a 15, portanto, portanto, ele retiraria retiraria cada décima quinta ficha para compor a amostra a ser examinada.
c) Seleç Seleção ão por por estr estrati atifi ficaç cação ão – É muito comum em auditoria pois oferece grande segurança sobre a exatidão do universo. Por exemplo, o auditor poderá determinar o teste: examinar os vigésimos documentos de pagamento pagamento por cada caixa de valor igual ou superior a R$ 1.000,00. Outro tipo daria, por exemplo, o exame de operações de vendas dos maiores clientes de uma empresa. Saldo no valor de
de 2.000.000 de 500.000 de 200.000 de 199.999
e a a a
superiores de 1.999.999 499.999 inferiores
Percentual a ser selecionado para teste
100% dos clientes 30% dos clientes 15% dos clientes 3% dos clientes
Tamanho da amostra
O clássico problema ao se aplicar um teste é considerar qual o tamanho da amostra que satisfará o auditor auditor quanto a suficiência, suficiência, e competência do material material obtido. Quanto maior o tamanho da amostra será o custo do exame. As amostras devem ser sempre de tamanho suficiente, moderadamente selecionadas, selecionadas, de modo a, numa situação situação onde o universo universo esteja esteja substanc substancialm ialmente ente afetado, afetado, possibilite possibilite uma boa probabilidade probabilidade de intercepção, de pelo menos, uma transação irregular. irregular. A existência existência de uma só irregu irregula larid ridade ade ou it item em duvid duvidoso oso deve deve ser obj objeto eto de consid considera eração ção do audit auditor or a fim de estabelecer estabelecer a natureza de erro. O aparecimento aparecimento de erros acima da margem tolerável tolerável que se admite na amostra deve ser cuidadosamente investigado para assegurar de que não se trata de uma tendência existente no universo. Tradicionalmente Tradicionalmente o auditor tem usado seu discernimento para seleção do tamanho da amostra, que constitui uma das artes da profissão. Atualmente Atualmente o auditor tem uma técnica científica para ajudá-lo no exercício dessa arte: a amostragem estatística. Existem três fatores não estatísticos a serem considerados que afetam o tamanho da amostra: relevância (ou materialidade), risco relativo e a fidedignidade da evidência examinada. A combin combinaçã açãoo desse dessess três três fator fatores es na determ determina inação ção do taman tamanho ho da amost amostra ra const constit itui ui uma verdadeira habilidade profissional, desenvolvida através de treinamento, experiência e troca de idéias com outros colegas auditores.
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Relevância ( ou materialidade )
O auditor poderá limitar o seu exame onde as conseqüências das irregularidades, porventura existentes, não afetariam substancialmente as operações como um todo. Por exemplo: o tamanho da amostra de teste sobre o almoxarifado poderia ser menor do que na verificação de móveis e máquinas, cujo valor das transações é normalmente bem maior que o primeiro. Entretanto o auditor deve lembrar, conforme anteriormente mencionado, que a qualidade da amostra de ser representativa do universos depende do tamanho absoluto dessa amostra. O tamanho da amostra é determinada proporcionalmente proporcionalmente ao tamanho do universo. O fator materialidade tem outras considerações para o auditor além da determinação do tamanh tamanhoo da amost amostra. ra. A decis decisão ão sobre sobre a inv invest estig igaçã açãoo detal detalha hada da de uma irregu irregula larid ridade ade descoberta deverá levar em conta a relevância do item em particular quanto ao seu valor e possíveis conseqüências. conseqüências. É necessário, entretanto, julgar cada item em relação ao todo devido ao “efeito cumulativo” ou seja, a possibilidade de ocorrência de vários erros cujo valor total seria substancial. Risco relativo
Outro fator a considerar na determinação do tamanho da amostra é o risco relativo a que os ativ ativos os se enco encont ntra ram m expo expost stos os.. Po Porr exem exempl plo, o, o disp dispon onív ível el de um umaa empr empres esa, a, embo embora ra normalmente normalmente de menor valor, está mais exposto a riscos do que o imobilizado. imobilizado. O sistema de controle interno afeta diretamente o fator de risco relativo e o tamanho da amostra. Vários elementos devem ser considerados ao se avaliar o risco relativo a que as operações estão sujeitas, como por exemplo, mudança de chefia, variações substanciais de valores e outros. Evidência
Finalmente Finalmente o último fator a considerar em termos de efeito sobre a determinação determinação da amostra e o significado significado das conclusões dela derivadas derivadas é a competência competência ou fidedignidade fidedignidade da evidência a ser testada. Se o grau de fidedignidade da evidência é baixo então o auditor deve aumentar sua amostra como compensação parcial, aplicar testes suplementares ou considerar outras formas de evidência relativas ao objeto do exame particular. A seguir estão classificados os vários tipos de evidência de diferente graus de competência ou fidedignidade. Essa classificação á apenas um guia geral pois ao auditor cabe considerar todas as circunstâncias circunstâncias ao determinar determinar o grau de confiança que pode depositar numa evidência.
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a) Evidênci Evidênciaa primária primária - são os relatóri relatórios os à administ administraçã ração, o, o balanço, balanço, o razão geral, geral, o diário. Aqui o auditor confere somas e concilia os diversos demonstrativos. Logicamente o auditor não tem tempo para somar todos os diários desde a última visita por isso ele faz um teste, tomando sempre em consideração consideração os controles internos. b) Evidê Evidênci nciaa compro comproba batór tória ia.. Física Documentada: de origem externa de origem interna inform informaç ações ões verb verbai aiss e escrit escritas as
ativos tangíveis: móveis e utensílios, dinheiro, estoque etc. diretamente remetida ao auditor em poder da unidade de circulação externa (balanço) de circulação interna (balancete) para para confi confirma rmarr dados dados obti obtidos dos de de outras outras font fontes es
c) Evidê Evidênci nciaa circu circunst nstan ancia ciall - Cont Contro role le inte intern rno: o: • organização organização e ordem dos registros; • qualidade do pessoal; • ausência de motivos para desfalques; • tendências normais e avaliações dos valores; • a razoa razoabil bilida idade de dos valore valoress regist registrad rados os em relaç relação ão à situa situaçã çãoo econô econômi mica ca geral geral,, tendências de congêneres e às mudanças na organização interna. Avaliação dos resultados
Depois que a evidência foi reunida e os testes terminados e resumidos o auditor deve avaliar os resultado r esultados. s. O objetivo da auditoria interna moderna vai além da simples contagem dos erros encontrados ou da soma de seus valores como observava na auditoria interno convencional. O objetivo atual é determinar qual o significado dos erros encontrados, isto é, se estão demonstrando uma falha do sistema; se foram causados por um supervisão deficiente; se estão revelando uma condição adversa ou se estão indicando a possível existência de manipulação. A precisão com que o auditor avalia os resultados de suas descobertas ou revelações é bastante para persuadir os administradores a empreender a ação corretiva.
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Capítulo VII - Papéis de Trabalho Introdução
Os papéis de trabalho constitui o elo entre o trabalho de campo e o relatório de auditoria. Em essência, contém: • • •
o registro do exame preliminar; o programa de auditoria; e os resultados do trabalho em campo.
Utilidade
O corpo de auditoria interna desenvolve e utiliza seus papéis de trabalho: Como registro das informações obtidas através de indagações, revisão de instruções e diretrizes administrativas; ⇒ para para ident identif ifica icarr e docume documenta ntarr as revela revelaçõ ções es ou descob descobert ertas as e acumu acumula larr a evidên evidênci ciaa necessária a fim de determinar a existência e extensão das condições deficientes; ⇒ para ajudar ajudar o auditor auditor a desempen desempenhar har seu exame exame de um modo ordenad ordenado. o. Os papéis papéis de trabalho devem indicar o que foi feito, o que ainda precisa fazer e explicar as razões porque determinados determinados passos do programa não foram feitos; ⇒ para servir de suporte ou municiar o auditor nas discussões com o pessoal auditado; ⇒ como fonte de informação para o relatório de auditoria; ⇒ como material e linha de defesa quando suas recomendações são questionadas; ⇒ como base de revisão, pela chefia ou supervisão sobre o que já foi feito pelo auditor e para determinar em que etapa se encontra o projeto de auditoria; ⇒ como base para auxiliar o desempenho do auditor; ⇒ como registro de dados de consulta para futuros exames. ⇒
Critérios
Devido à importância e utilização, a preparação dos papéis de trabalho deve ser orientada segundo os critérios abaixo descritos: a) Boa apres apresent entaç ação ão - os papéi papéiss de trabal trabalho ho devem devem apresent apresentar ar uma boa distrib distribui uição ção para para facilitar a leitura, evitando-se o congestionamento de informações numa mesma folha e a utilização no verso. b) Uniformi Uniformidade dade - os formulári formulários, os, questioná questionários rios,, mapas, etc. devem devem ser do mesmo mesmo tamanho. tamanho. Quando há necessidade de incluir um documento de menor dimensão, é preferível colocálo ou prendê-lo num papel de tamanho normal.
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c) Conc Concis isão ão - entr entree os papé papéis is de trab trabal alho ho só deve deve ser ser incl incluí uído do mate materi rial al info inform rmat ativ ivo, o, estritamente necessário para a compreensão da atividade examinada e sobre o trabalho feito. Quando apenas uma frase de um regulamento ou de uma lei é suficiente para esclarecer um assunto, o auditor deve transcrevê-la para o papel, em vez de anexar todo o texto texto do regiment regimentoo ou da lei. Por outro outro lado, lado, quando quando há necessid necessidade ade de inclui incluirr uma extensa relação de itens, o auditor anexará uma fotocópia, evitando a transcrição da listagem. Dentro desse mesmo critério, o auditor só deve escrever o for essencial para completa compreensão de uma matéria. d) Acab Acabam amen ento to - deve devem m ser ser comp comple leta tado doss todo todoss os pass passos os do prog progra rama ma de audi audito tori riaa (esclarecendo-se as razões para os que não foram executados). Todos os questionários devem ser devidamente devidamente respondidos respondidos e nenhuma informação informação ou dado dado necessário (data, (data, título, referência, referência, rubrica) deixar de ser registrado. e) Seqüência - é necessário necessário colocar colocar os papéis de trabalho trabalho em seqüência seqüência lógica para facilitar facilitar a revisão e a consulta. Dentro de cada segmento de um projeto de auditoria, a seqüência a observar seria: explicações quanto ao objetivo da atividade; ⇒ informações gerais: organização, volumes, etc.; ⇒ descrição do sistema de controle; ⇒ propósito (detalhado) (detalhado) do exame; ⇒ extensão do exame: o que foi ou não abrangido, método de seleção de amostra, tamanho da amostra, etc.; ⇒ registro registro das das revelaç revelações: ões: descriçã descriçãoo das defic deficiênc iências ias de controle controle e das defic deficiênc iências ias de desempenho; ⇒ recomendações; ⇒ folhas de teste: com título descrito, legenda para as marcas de verificação verificação utilizadas, data, rubrica e referência. ⇒
Referência
A adoção de um sistema de referência apresenta as seguintes vantagens: ⇒ ⇒ ⇒ ⇒
simplifica simplifica a revisão; facilita a consulta para o auditor designado para a próxima auditoria; facilita a consulta do auditor que está realizando o trabalho; facilita a consulta para a elaboração do relatório da auditoria.
Quanto mais simples for o sistema de referência, mais simples será sua utilização. Por exemplo, a referência dos papéis de trabalho de um segmento do projeto de auditoria, poderia ser: - C1, C2, C3, C4... Página 27
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Caso houvesse a necessidade de uma inserção posterior entre o C2 e C3, a referência do C2 seria modificada para C2.1 e a nova folha inserida seria referência C2.2. Para maior destaque, as referências devem ser feitas em lápis vermelho ou qualquer outra cor que se sobressaia. Pasta ou arquivo permanente
A past pastaa perm perman anen ente te reún reúnee os papé papéis is de trab trabal alho ho com com info inform rmaç açõe õess gera gerais is,, de cará caráte ter r permanente ou semi-permanente, sobre um determinado órgão ou atividade da empresa. Seu objetivo é proporcionar à equipe de auditores uma rápida familiarização com a entidade a ser examinada. A past pastaa ou arqu arquiv ivoo perm perman anen ente te cons consti titu tuii aind aindaa um vali valios osoo subs subsíd ídio io como como font fontee de inform informaçõ ações es para para o planej planejame amento nto anual anual ou a lon longo go prazo prazo.. Como Como sugest sugestão ão,, o arqui arquivo vo permanente pode conter: • • • •
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Cópia dos relatórios anteriores com as respectivas respectivas respostas dos auditores; Registros de reuniões com a alta administração; Registros de revisões pós auditoria, com instruções instruções para o próximo exame; Comentário dos auditores sobre assuntos importantes, excluídos do programa de auditoria, auditoria, devido ao objetivo específico do exame; Indicação das rubricas contábeis e relatórios relacionados com o órgão ou atividade. Essa informação tem o objetivo de assegurar que as operações relativas aos registros contábeis serão devidamente cobertas pelo planejamento a longo prazo; Divers Diversos os organ organogr ogram amas, as, contra contratos tos,, fluxo fluxogra gramas mas,, anter anterio iores res,, infor informaç mação ão finan financei ceira ra histórica, resumos de horas despendidas no exame, diretrizes, instruções, atas de reunião, etc.
Controle
É conveniente lembrar o cuidado que se deve ter com os papéis de trabalho, principalmente quando deixados no local de exame, após o expediente, ou quando o auditor estiver ausente. Todo o esforço do auditor pode resultar r esultar inútil, inútil, no caso de extravio de seus papéis de trabalho, e esse desperdício é bastante oneroso.
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Capítulo VIII - Relatórios Introdução
Basicamente Basicamente os relatórios tem duas funções: comunicar e persuadir. Os benefícios resultantes do trabalho do auditor interno são concretizados através dos relatórios sobre suas revelações e recomendações. recomendações. Conseqüentemente, os relatório r elatórioss devem ser cuidadosamente cuidadosamente preparados, bem escritos e estruturados de modo a chamar a atenção das pessoas a quem estão dirigidos. Critérios
Os critérios para elaboração dos relatórios são: Precisão - Todas as declarações, valores e referências tem que ser fundamentadas em sólidas evidências. Clareza - Significa colocar a informação de tal forma que seja compreensível para as pessoas a quem quem está está diri dirigi gida da.. O uso uso de expr expres essõ sões es ou term termos os próp própri rios os de audi audito tori riaa não não é recomendável. recomendável. Algumas vezes é mais conveniente conveniente substituir uma longa narrativa por gráficos, mapas ou outros demonstrativos; Concisão - Significa eliminar o que é supérfluo, irrelevante ou imaterial. Por outro lado a concisão não deve prejudicar o relatório com a insuficiência de informações. Temp Tempes esti tivi vida dade de - O rela relató tóri rioo de audi audito tori riaa deve deve aten atende derr às nece necess ssid idad ades es bási básica cass da administração em receber informações correntes, de outra forma perderá seu efeito. Quando há necessidade de ação rápida é recomendável a emissão de um relatório preliminar ou sumário, antes da liberação do relatório final. Tom - o auditor deve sempre considerar o efeito que suas palavras produzirão no pessoal do órgão auditado. Dessa forma é recomendável o uso de um tom cortês. É contra indicado ressaltar defeitos pessoais. A exposição calma, objetiva e desapaixonada atrai o interesse e desperta a confiança do administrador no auditor. Estrutura
A estrutura depende da natureza do relatório de auditoria: • • • • •
formal ou informal final ou preliminar (sumário) escrito ou oral parecer ou recomendações recomendações financeiro financeiro ou operacional (compras, vendas, produção, etc.) Página 29
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Os relatórios finais escritos, do tipo formal, geralmente apresentam os seguintes elementos em sua estrutura: Sumário - especialmente destinado às pessoas que não desejam entrar em detalhes. Introdução - identifica o tipo de auditoria (regular, solicitação administrativa, especial, etc.); identifica o órgão examinado e faz referência a exame anteriores; comenta sobre a situação atual das recomendações feitas anteriormente: fornece detalhes para familiarizar ao leitor; descreve brevemente o volume e o valor das transações processadas. Declaração quanto ao objetivo do exame. Declaração quanto a extensão do exame - pode ser conjugada com a declaração declaração de objetivo. Opinião. Revelações Revelações - descrever as condições favoráveis ou desfavoráveis reveladas pelo exame. Deve ser feita a distinção entre revelações sobre controles e revelações sobre desempenho. A estrutura da parte do relatório que descreve as revelações ou descobertas depende das condições apresentadas pela atividade sob exame. Condições favoráveis
Autorização - especificar a origem da autorização para a atividade ou função examinada (estatutos, leis, regimentos, presidência, gerência, etc.) Objetivos - estabelecida a autorização o relatório deve descrever os objetivos da função ou atividade, classificando-se em termos de economia e eficiência. Cond Condiç içõe õess - no caso caso favo favorá ráve veis is.. No cont contex exto to de rela relató tóri rioo de audi audito tori riaa as cond condiç içõe õess encontradas significam o resultado da avaliação do auditor sobre o processo examinado, portanto, as condições quando favoráveis também devem ser explicadas. Condições desfavoráveis
Sumário - pode ser sob a forma de título para preparar o leitor sobre o assunto. Critérios - descrever descrever o padrão que o auditor utilizou utilizou para mensurar o fato. fato. Se a violação é de procedimento, procedimento, então o procedimento é o critério. Fatos - são as condições que o auditor observou. Conseqüências Conseqüências - descreve o que aconteceu aconteceu de errado ou que poderia acontecer. acontecer. Causa - explica as razões porque ocorreram as condições. condições. Recomendações Recomendações - sugere o que deveria ser feito para corrigir a condição. condição. Página 30
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Revisões e discussões
Antes de sua emissão os relatórios devem sofrer cuidadosas revisões no órgão de auditoria interna e formalmente formalmente discutidos com o pessoal pessoal da atividade auditada. auditada. A revisão e discussão com o pessoal auditado apresenta muitas vantagens dentre as quais: -
Demonstra as pessoas envolvidas que o objetivo do auditor é ajudá-las no aprimoramento do seu trabalho e não simplesmente relatar a administração, como um simples “informante”, “informante”, os erros cometidos.
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As pess pessooas envol nvolvvidas das apre aprecciarão rão conhe onheccer diret retamente nte os prob probllemas mas atravé ravéss do auditor, e não depois seus superiores, após a emissão formal do relatório.
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O audi audito torr terá terá pos possi sibi bili lida dade de de de cor corri rigi girr os pos possí síve veis is err erros os do do rela relató tóri rio, o, não não apen apenas as em em relação a revelação dos problemas, mas, também, quanto à impraticabilidade de algumas recomendações.
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Na disc discus ussã sãoo com as pess pessoa oass envol envolvi vida dass eles eles poder poderão ão menc mencio iona narr outr outras as impl implic icaç açõe õess ou mesmo novos problemas omitidos pelo auditor, e também soluções adequadas que poderiam melhorar consideravelmente o seu relatório, além de constituir motivo de satisfação para aquelas pessoas o fato de ver que o auditor está considerando suas idéias para tomada de providências.
Respostas
É essen essenci cial al que a audit auditori oriaa inte interna rna faça faça um acomp acompan anham hament entoo subseq subseqüen üente te quanto quanto às providên providências cias adotadas adotadas como resultado resultado do relatóri relatórioo emitido. emitido. Normalme Normalmente, nte, após um prazo prazo razoável da entrega do relatório, as pessoas envolvidas emitiriam correspondências relatando quais as providências que foram ou seriam adotadas com referência aos problemas abordados. O relatório relatório permanecerá permanecerá pendente pendente até o auditor auditor receber receber uma resposta resposta satisfat satisfatória ória.. Se a resposta resposta for consider considerada ada insatis insatisfató fatória, ria, ela deverá deverá ser formalme formalmente nte rejeitad rejeitadaa por escrito. escrito. Nesse sentido, é recomendável a instituição formal para encerramento de relatórios.
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