Resumos Direito Fiscal José Casalta Nabais 4ª Edição
1
INTRODUÇO NOÇO! O"JECTO E #$"ITO DO DIREITO FI%C&' 1. Direito Financeiro, direito tributário e direito direito fscal Para satisação das necessidades, tanto o Estado como os demais entes públicos carecem de bens materiais e de recursos humanos, o que implica a disponibilidade de dinheiro para produir ou adquirir os primeiros e para remunerar os se!undos. " dinheiro, num Estado não patrimonial, em que os bens suscept#$eis de produção de rendimentos na titularidade dos entes públicos são muito limitados, e muito reduidas as chamadas receitas patrimoniais, há%de ser obtido &unto dos a!entes econ'micos pri$ados. ( ac acti ti$i $ida dade de fnan fnance ceir ira a dos dos ente entess públ públic icos os,, ou se&a, se&a, a ac acti ti$i $ida dade de de obtenção e !estão de receitas e de realiação das despesas públicas, rec econ ondu du% %se se ) per perce cepç pção ão,, !est !estão ão e disp disp*n *ndi dio o de dinh dinhei eirro ou me meio ioss pecuniários obtidos &unto dos a!entes econ'micos pri$ados. +o moder moderno no Estado Estado de Direit Direito, o, a acti$i acti$idad dade e fnanc fnanceir eira a desen$ desen$ol$ ol$e%s e%se e inteiramente em eecução de normas &ur#dicas que os a!entes públicos estão adstritos a obser$ar.
( o co)* co)*u) u)to to de )orm )ormas as *ur+ *ur+dic dicas as ,u ,ue e disc discii-li li)a )am m a acti acti.i .ida dade de /)a)ceira do Estado e demais e)tes -0blicos ,ue damos o )ome de Direito Fi)a)ceiro 10blico2 Com-le3o de )ormas *ur+dicas ,ue disci-li)am a obte)ção e distribuição do di)eiro )ecess5rio ao 6u)cio)ame)to dos e)tes -0blicos e! bem assim! 7 8estão dos be)s -ro-riedade desses mesmos e)tes2 " Direito Financeiro estende%se por tr*s sectores bem di$ersosDireito das receitas Direito das despesas Direito da administração ou !estão fnanceira
Direito das des-esas 10blicas Dist Distri ribu buii pelo peloss di$e di$ers rsos os se sect ctor ores es do dir direito eito da ac acçã ção o e inte inter$ r$en ençã ção o estadu estadual, al, recon recondu duind indo%se o%se ao direit direito o admini administr strati ati$o, $o, relat relati$a i$amen mente te ) acti$idade econ'mica e social, e direito da economia no respeitante )s despesas cu&a realiação tenha por ob&ecti$o essa inter$enção.
Direito admi)istração ou 8estão /)a)ceira e!e e!e a or!a or!ani nia açã ção o e unc uncio iona name ment nto o da admi admini nist stra raçã ção o fnan fnance ceir ira, a, cons co nsti titu tu#d #do o pelo pelo dir direito eito orça orçame ment ntal al ou orça orçame ment ntár ário io ou dir direito eito da contabilidade pública em sentido amplo. Direito das receitas
/
Distribui%se pelos se!uintes sectoresDireit Direito o patrim patrimoni onial al 0 relat relati$o i$o )s recei receitas tas patrim patrimoni oniais ais dos dos entes entes públicos, deri$adas do patrim'nio mobiliário ou carteira de t#tulos, do dom# dom#ni nio o rura rurall e das das epl eplor oraç açe ess indu indust stri riai aiss e co come merrciai ciaiss de utilidade pública2 Direito do cr3dito público 0 que disciplina o recurso ao cr3dito por parte das entidades públicas e a !estão da d#$ida pública2 Dir Direito eito trib tribut utár ário io ou dir direito eito das das rec ecei eita tass co coac acti ti$a $ass do Esta Estado do e dema demais is ente entess públ públic icos os 0 em que que se dest destac aca a o direito /scal ou dir direito eito relat elati$ i$o o ao ma mais is impo import rtan ante te das das rec ecei eita tass co coac acti ti$a $ass 0 as receitas coacti$as unilaterais ou im-ostos.
( doutrina tem procurado isolar dentro do direito fnanceiro um sectro sufcientemente homo!3neo quanto ao seu ob&ecto e espec#fco no que conc co ncer erne ne ao se seu u re!im e!ime e &ur# &ur#di dico co.. Esse Esse se sect ctor or tem tem sido sido o dir direito eito da !eneralidade das receitas coacti$as de naturea contributi$a, ou se&a, o direi direito to dos dos trib tribut utos os ou direi direito to trib tribut ut5r 5rio io, e o mais ais imp importan rtantte se!mento deste dom#nio normati$o, que 3 constitu#do pelo direito das receitas coacti$as unilaterais 0 direito dos im-ostos ou direito /scal. Do direito dos outros tributos ou tributos bilaterais, que reconduimos ) f!ur f!uras as das das ta3as assentes numa armadura &ur#dica%constitucional bem dierente da dos impostos estarão presentes nas nossas preocupaçes todos os impostos que, independentemente do nome que ostentem ou da conf!uração que tenham em sede da ci*ncia das fnanças ou do direito fnanceiro, possam ser tidos como impostos de um ponto de $ista &ur#dico% constitucional.
Os im-o im-ost stos os são são um uma a i)st i)stit itui uiçã ção o om)i om)i-r -res ese) e)te te )a .ida .ida dos dos cidadãos! )ão a.e)do ,ual,uer outro dom+)io do orde)ame)to *ur+dico com o ,ual )os e)co)tremos ta)tas .e9es como com o direito /scal2 Em nenhum outro se!mento do uni$erso &ur#dico estabelecemos com o Estad stado o uma uma relaç elação ão tão tão dur durado adoura, ura, que nos aco comp mpan anh ha des esde de o nascim nasciment ento o at3 ) morte morte,, e tão di$ers di$ersifc ifcada ada,, que aecta aecta pratic praticame amente nte todos os aspectos da nossa $ida por mais $ariados ou mesmo $ul!ares que se apresentem. (s nor norma mass que que disc discip ipli lina nam m a f!ur f!ura a dos dos impo impost stos os t*m t*m por por ob&e ob&ect cti$ i$o o asse!urar a capacidade uncional do Estado, proporcionando%lhe os meios fnanceiros que suportam tanto a sua eist*ncia como o seu uncionamento. /. 4mposto, 4mposto, f!uras f!uras afns afns e sistema sistema fscal fscal
5
Podem odemos os defn defnir ir impo impost stos os co com m base base em tr*s tr*s elem elemen ento toss- elem elemen ento to ob&ecti$o, elemento sub&ecti$o e elemento teleol'!ico 6ou fnalista7.
Ob*ecti.ame)te o im-osto é uma -restação -ecu)i5ria! u)ilateral! de/)iti.a e coacti.a2 %ub*ecti.ame)te o im-osto é uma -restação! comas caract caracter+ er+sti sticas cas ob*ect ob*ecti.a i.as s atr5s atr5s re6eri re6eridas das!! e3i8id e3i8ida a a :ou :ou de.ida de.ida -or -or; det dete)t e)tores res :i) :i)di. di.idu iduais ais ou cole colect cti. i.o os; de ca-a ca-aci cida dade de co)tributi.a! a 6a.or de e)tidades ,ue e3erçam 6u)ç
" imposto 3 uma -restação que inte!ra uma relação de naturea obri8acio)al e não uma relação de carácter real. 8 um uma -restação -restação -ecu)i5ri -ecu)i5ria a, ou se&a, uma prestação de dare pecunia ou concretiada em dinheiro. " impo impost sto o 3 uma uma -restação u)ilateral , não lhe correspondendo assim qualquer contraprestação espec#fca a a$or do contribuinte. Esta 3 uma caracter#stica que distin!ue o imposto da f!ura mais t#pica dos impostos bilaterais 0 a ta3a. +estas, di$ersamente do que ocor oc orrre nos nos impo impost stos os,, em que que temo temoss apen apenas as a co cont ntra rapr pres esta taçã ção o traduida no con&unto dos di$ersos ser$iços públicos que os mesmos suportam, ) prestação do particular a a$or do Estado e demais entes públicos públicos corres correspond ponde e uma contrapr contraprestaç estação ão espec#fca, espec#fca, uma acti ac ti$i $ida dade de dess desses es me mesm smos os ente entess es espe peci cial alme ment nte e diri diri!i !ida da ao respecti$o obri!ado. (cti$idade que se $em a concretiar se&a na prestação de um ser$iço público, como as taas de$idas pelos ser$iços de re!isto e notariado, pelos ser$iços de &ustiça, pelos ser$iços de educação pública, pelos ser$iços consulares, na utiliação de bens do dom#nio público, como as porta!ens, as de$idas pela costa!em de na$ios nos portos e aterra!em de aerona$es nos aeroportos, as de$idas pela ocupação do subsolo, do leito das estradas ou da $ia pública, se&a na remoção de um limite &ur#dico ) acti$idade dos particulares, como as de$idas pelas licenças de uso e porte de arma, de caçar, de ter cão, etc., conorme dispe o art.9 :;/ <=> 6t#picas licenças7. ?uanto )s lice)ças o seu pressuposto de acto tamb3m se recondu ) prestação d eum ser$iço públio, pois a remoção de um obstáculo &ur#dico ) acti$idade dos particulares, particulares, conquanto que tenha sido
:
le$antado por ei!*ncia dum espec#fco interesse administrati$o, não deia de se conf!urar como a prestação de um ser$iço público. +as .erdadeiras ta3as o obstáculo &ur#dico a remo$er constitu#a um obstáculo real, le$antado pela ei!*ncia dum espec#fco interesse administrati$o. ?uanto )s lice)ças /scais, estas são .erdadeiros im-ostos. +ão se $islumbra a# qualquer contraprestação real a a$or do contribuinte, constituindo o le$antamento e a posterior remoção do obst obstác ácul ulo o em ca caus usa a uma uma $er $erdade dadeir ira a ac acti ti$i $ida dade de e os se ser$ r$iç iços os correspondentes um $erdadeiro ser$iço de lançamento e cobrança do reerido imposto. ( este prop'sito, oram apreciadas as licenças fscais pelo >ribunal @onstitucional nos ac'rdãos AAB;CB e 5;CC, relati$os ) publicidade atra$3s de anúncios. Esta$a perante $erdadeiros impostos, tendo &ul!ado or!anicamente or!anicamente inconstitucionais a licença por afação de pain pain3i 3iss publ public icit itár ário ioss em $e#c $e#cul ulos os de tran transp spor orte te co cole lect cti$ i$o o e em $e#culos particulares e a licença para afação de anúncios luminosos em pr3dios2
" imposto imposto 3 uma -restação de/)iti.a, não dá lu!ar a reembolso, restituição ou indemniação2 " imposto 3 ob&ecti$amente uma -restação -restação coacti.a coacti.a, uma prestação e le!e ou uma prestação que tem por onte a lei, que 3 estabelecida por lei. (ssim modela o seu conteúdo, independentemente, portanto, de qualquer maniestação de $ontade do contribuinte nesse sentido 0 art.9 5;1 e / <=>.
Do pon ponto de $ista ista sub*ecti.o procu procura% ra%se se con$oc con$ocar ar para para o terre terreno no do pr'prio conceito de imposto o crit3rio material da i!ualdade ou da &ustiça fscal que constitui o suporte indiscut#$el dum Estado fscal de direito 0 a ca-acidade co)tributi.a 0 art.9 :;1 <=>. Pretende%se, não limitar a titularidade acti$a dos impostos eclusi$amente )s pessoas colecti$as públicas, admitindo%se assim a hip'tese de impostos ei!#$eis a a$or de pessoas pri$adas que eerçam unçes públicas 0 empresas concessionárias de obras públicas, ser$ços públicos ou bens de dom#nio público, desde que a lei lhes confra qualidade de titulares acti$os de relaçes &ur#dicas fscais. (s unçes ou tareas públicas hão%de assumir um carácter !eral, isto 3, hão%de dier respeito ) !eneralidade os contribuintes e não a cdertas cate!orias ideais destes.
E3cluem>se do co)ceito de im-osto o que poderemos desi!nar de tributos associati.os, como as quotas obri!at'rias para as associaçes públ públic icas as 0 quot quotas as das orde)s -ro/ssio)ais que t*m por fnalidade o fnanciamento de tareas públicas muito especiais, porquanto relati$as )
A
realiação de interesses constitucional e le!almente conf!urados como pr'prios dos respecti$os membros. Do ponto ponto de $ist $ista a teleol teleol=8i =8ico co ou /)alis /)alista ta o imposto 3 ei!ido pelas enti entida dade dess que que eer eerce cem m unç unçe ess públ públic icas as para para a rea eali lia açã ção o das das suas suas unçes de carácter não sancionat'rio. (ssim, o imposto pode ter por fnal fnalid idad ade e não não apen apenas as a fnal fnalid idad ade e fnan fnance ceir ira a ou fsca fscal, l, ma mass tamb tamb3m 3m outras, eclu#da a unção sancionat'ria. +ão está constitucionalmente $edada a possibilidade de o Estado utiliar o imposto com o ob&ecti$o ou fnalidade principal ou dominante de e$itação de certos comportamentos econ'micos e sociais dos seus destinatários, casso em que ca que não estar star#a #am mos per perante ante imp imposto stos subsu ubsum m#$ei #$eiss na const constitu ituiçã ição o fscal fscal,, mas sim perant perante e t#pica t#picass medida medidass de inter$ inter$enç enção ão econ'mica e social por $ia fscal a subsumir na constituição econ'mica.
Im-se! e)tão! disti)8uir os .erdadeiros im-ostos ou im-ostos /scais ,ue t?m -or ob*ecti.o ou /)alidade -ri)ci-al a obte)ção de rece receit itas as!! dos dos 6als 6alsos os im-o im-ost stos os ou im-o im-ost stos os e3tr e3tra/ a/sc scai ais s cu*a cu*a /)alidade /)alidade -ri)ci-al -ri)ci-al é! em direitas as co)tas co)tas e )o limite! e.itar ou obstar 7 .eri/cação do res-ecti.o -ressu-osto de 6acto ou 6acto 8erador @ im-ostos suicidas ,ue )ão -odem ter -or su-orte a Aco)stitu Aco)stituição ição /scalB2 /scalB2 De-o De-ois is!! da /)al /)alid idad ade e dos dos im-o im-ost stos os!! est5 est5 a6astada a /)alidade sa)cio)at=ria2 %e com o im-osto se -rete)de a-lica a-licarr uma sa)ção sa)ção!! e)tão e)tão estare estaremos mos -era)t -era)te e uma multa! multa! uma coima! um co)/sco! uma i)dem)i9ação! mas )u)ca -era)te um im-osto2 /./ (l!umas f!uras afns do imposto /./.1 ( di$isão dicot'mica dos tributos ( di$isã di$isão o dicot' dicot'mica mica di$ide di$ide entre entre impost impostos, os, taas taas e contr contribu ibuiç içes es ou tributos especiais, sendo que os tributos unilaterais reconduem ) f!ura dos impostos e os tributos bilaterais reconduem ) f!uras das taas. "s im-ostos obed bedec ecem em ao -ri)c+ -ri)c+-io -io da le8ali le8alidad dade e /scal /scal e a sua por base o -ri)c+-io medida tem por -ri)c+-io da ca-acidade ca-acidade co)tributi co)tributi.a .a, as bastam am%s %se e co com m a reser.a 7 lei -arlame)tar 6ou decreto%lei ta3as bast parlament parlamentar ar autoriado7 autoriado7 do seu pr'prio pr'prio re8ime 8eral e a sua medida -ri)c+-io da -ro-orcio) -ro-orcio)alidad alidade e taa;prestação estadual assenta no -ri)c+-io prop propor orci cion onad ada a ou taa taa;c ;cus usto toss es espe pec# c#fc fcos os ca caus usad ados os ) res espe pect cti$ i$a a comunidade. Estamos perante um imposto se apenas puder ser medido ou aerido com base na capacidade contributi$a do contribuinte, ou perante uma taa se or suscept#$el de ser medida ou aerida com base na reerida ideia de propo proporrcional cionalida idade. de. Gá aqui aqui dois testes- o da da bilateralidade e o d a
-ro-orcio)alidade, pelo que não basta que o tributo tenha carácter bilateral bilateral para podermos podermos concluir concluir pela sua conormi conormidade dade constituci constitucional. onal. Ei! Ei!e% e%se se tamb tamb3m 3m prop propor orci cion onal alid idad ade e entr entre e o trib tribut uto o e a res espe pect cti$ i$a a contraprestação contraprestação espec#fca. ( respeito da recondução dos tributos aos impostos ou )s taas, consoante se apresentem como tributos unilaterais ou bilaterais, tem sido tradicional na doutrina, 3 a orientação da &urisprudHencia do >ribunal @onstitucional e tem tem epr pres essã são o tant tanto o na @P @P co como mo na <=> <=>. Pois ois es este tess dois dois tet tetos os normati$os, embora açam menção a tr*s f!uras tributárias 0 impostos, taas e demais contribuiçes fnanceiras a acor das entidades públicas %, não retiram etiram dai qualqu qualquer er conseq consequ*n u*ncia cia,, mormen mormente te em sede sede &ur#di &ur#dico% co% constitucional. ?uanto ) doutrina, reerido o encar!o de mais%$alia, a !eneralidade da doutrina se tem pronunciado no sentido de o equiparar ao imposto- de um lado, não se $islumbrando a# nenhuma contraprestação espec#fca a a$or do contri contribui buinte nte,, não podemo podemoss pedir pedir quaisq quaisquer uer pr3st pr3stimo imoss ) f!ura f!ura das taas2 de outro lado, tais contribuiçes ou tributos especiais não passam de impo impost stos os,, que que apr apres esen enta tam m a part partic icul ular arid idad ade e de ter terem por por base base maniestaçes da capacidade contributi$a resultante do eerc#cio de uma acti$idade administrati$a e não, ou não eclusi$amente, do eerc#cio de uma acti$idade do respecti$o contribuinte. >amb3m >amb3m a &urisprud*ncia do >@ se inscre$e na reerida di$isão dicot'mica. Para o que basta lembrar que este tribunal considerou como imposto um encar!o por defci*ncia de estacionamento 6(c'rdãos /5;C: e AB/;CC7, que se inte!ra$a claramente na contribuiçes especiais, na modalidade de contri contribui buição ção por maior maiores es despes despesas, as, as contr contribu ibuiç içes es das entida entidades des empre!adoras para a se!urança social 6(c'rdãos 1B5;C e 1/I5;C7, as taas para os or!anismos de coordenação econ'mica 6(c'rdãos 5BJ;C1, /CJ;C5 /CJ;C5 e 1/5C;C 1/5C;C7, 7, tradic tradicion ionalm alment ente e remet remetida idass pela pela doutri doutrina na para para as contribuiçes parafscais, a taa da adiodiusão Portu!uesa 6(c'rdão 5A:;CB7, um claro imposto sobre o consumo da electricidade de receita consi! consi!nad nada a ) DP, DP, e os &á reer reerido idoss tribut tributos os ei!i ei!idos dos pelas pelas li licen cenças ças relati$as ) publicidade atra$3s de anúncios em suportes fos ou m'$eis 6(c'rdãos AAB;CB e 5;CC7. /././ (s contribuiçes especiais, as tarias e as receitas parafscais 8 tamb3m conhecida a di$isão tripartida ou ternária dos tributos, em que entr entre e as f!ur f!uras as dos dos impo impost stos os e das das taa taass enco encont ntra ramo moss a f!ur f!ura a das das contribuiçes ou tributos especiais. ?uan ?uanto to )s co)tribuiç
J
daqueles que tal acti$idade indistintamente benefcia2 e a das co)tribuiça, nas se8u)das, a acti$idade administrati$a pública limita>se a obstar a ,ue sur*am ma)i6estaç e art.9 19 @PP> 0 que são cobrados para cobertura das despesas das pessoas colecti$as públicas não territoriais, ou se&a, de tributos ob&ecto de uma $erdadeira consi!nação sub&ecti$a de receitas. /.5 4deia sobre o sistema fscal " sistema fscal 3 o sistema dos impostos $istos como u con&unto dotado duma dada articulação ou estrutura interna. Pelo que, de um lado, se não conunde com o que podemos desi!nar por sistema tributário que inte!ra o con&unto dos tributos 0 impostos e tributos bilaterais 6ou impostos e taas7. e&eita%se assim a posição de al!uns autores que, com base na contraposição das epresses criação de impostos e sistema fscal constantes do art.9 1A;1, i7 @P, e com o maniesto intuito de subordinar
B
a f!ura das taas ao princ#pio da le!alidade fscal, equipara$am o sistema fscal ao sistema tributário. tributário. Por Por outro lado, lado, não se di!a que a mencionada mencionada reer*ncia reer*ncia constitucional ao sistema fscal constitui uma redundLncia redundLncia e que não tem, por isso, qualq alquer eeito ito útil, pois a mesma tem por cons co nseq equ* u*nc ncia ia res eser er$a $arr ) lei lei parl parlam amen enta tar, r, para para al3m al3m dos dos elem elemen ento toss esssenci es enciai aiss de cada ada imp impos osto to,, enun enunci ciad ado os no n.9 n.9 / do art.9 t.9 1I5, I5, a estruturação do pr'prio sistema fscal, ou se&a, a articulação dos di$ersos imp impos osto toss ent entre si- se se&a &a a ar arti ticu cula laçã ção, o, que que podem odemo os des esi! i!n nar de ori9o)tal, dos impostos sobre o rendimento com os impostos sobre o patrim'nio e com os impostos sobre o consumo, de molde a obter%se um adequado entre esses tr*s tipos de tributação, se&a a articulação .ertical, do sistema fscal nacional com o sistema fscal da Mnião Europeia com os subsi ubsist stem emas as fsc scai aiss que que pos osssam a $ir $ir a co con nstit stitui uirr%se %se nas re!i e!ies es aut'nomas, ao abri!o do art.9 //J;1, i7 @P, ou mesmo com os subsistemas fscais autárquicos que possam emer!ir nas autarquias locais, ao abri!o do art.9 /5B9 @P. Finalmente, no que concerne )s autarquias locais, dispes a @P n9 art.9 /5B;: que podem dispor dos poderes tributários, nos casos e nos termos pre$ pre$is isto toss na lei, lei, mani anies esta taçção de adequ dequad ada a co comp mpat atib ibil ili iaç ação ão ou concordLncia prática do princ#pio da le!alidade fscal com o princ#pio da autono autonomia mia local. local. (ssim (ssim,, permit permite%lh e%lhes es a conces concessão são de bene# bene#cio cioss fscais fscais relati$amente aos impostos a cu&a receita tenham direito, conquanto que tais tais bene bene# #ci cios os co cons nsti titu tuam am co cont ntra rapa part rtid ida a de faç fação ão de pro& pro&ec ecto toss de in$estimento de especial interesse para o desen$ol$imento do respecti$o munic#pio. Foi%lhe tamb3m atribu#do o poder que se concretia em as assembleias municipais estarem le!almente autoriadas a dierenciar as taas do 4K4, aument aumentand ando%as o%as ou diminu diminuind indo%as o%as em unção unção de ob&ec ob&ecti$ ti$os os de pol#ti pol#tica ca urban#stica. 5. "s momen momentos tos da da $ida $ida do impost imposto o Encontramos dois mome)tos esse)ciaismome)to do estabelecime)to! criação! i)stituição ou i)cid?)cia do im-osto e, por outro, o mome)to da sua a-licação! e6ecti.ação! admi)istração ou 8estão.
1rimeiro mome)to >rata%se >rata%se de defnir o se 6an7 e o ,ua)to 6quantum7 do imposto, o que en!loba a de/)ição )ormati.a- 17 do acto, acti$idade ou situação que dá ori!em ao imposto 6o chamado pressuposto de acto, acto !erador ou act acto o trib tribut utár ário io72 72 /7 dos dos su&e su&eit itos os pass passi$ i$os os e ac acti ti$o $oss 6con 6contr trib ibui uint ntes es,, responsá$eis, substitutos, etc.7 da obri!ação de imposto2 57 do montante do imposto, montante em re!ra 6sempre que não se&a um imposto de taa fa7 defnido atra$3s do $alor sobre que recai 6defnição em abstracto da
C
mat3ria colectá$el7, mediante a percenta!em desse $alor ou a quantidade por unidade a ei!ir do contribuinte 6a taa ou al#quota7 e, e$entualmente, das deduçes a aer ao $alor assim apurado 6no caso de deduçes ) colecta72 e :7 na medida em que decidem que não há lu!ar a imposto ou há lu!ar a menos imposto, dos bene#cios fscais. mome)to o )ormat )ormati.o i.o, dum mome >rata%se >rata%se de um mome)t moment nto o le!i le!isl slat ati$ i$o o qualifcado, &á que a sua disciplina se encontra subordinada )s ei!*ncias do -ri)c+-io da le8alidade /scal.
%e8u)do mome)to 8 a sua aplicação, eecti$ação, administração ou !estão. " que se tradu nas o-eraç
&ssim temos o -rocedime)to /scal! a se,u?)cia 6u)cio)al de actos co)duce)tes 7 ide)ti/cação do su*eito -assi.o e 7 determi)ação do mo)ta)te do im-osto a -a8ar2 :. (l!umas (l!umas classifcaç classifcaçes es de de imposto impostoss :.1 4mpostos directos e impostos indirectos
Critérios Eco)=micos Critério Fi)a)ceiro 8 um crit3rio que atente ao ob&ecto do imposto, se!undo o qual são im-ostos directos aqueles que, atin!indo maniestaçes imediatas da capacidade contributi$a, t*m por pressuposto a pr'pria eist*ncia duma pess pessoa oa,, dum dum patr patrim im'n 'nio io ou dum dum rendi endime ment nto, o, e im-ostos im-ostos i)directo i)directos s aque aquele less que, ue, atin tin!ind !indo o ma mani nies esttaç aç es me med diat iatas da ca cap pac acid idad ade e cont co ntri ribu buti ti$a $a,, trib tribut utam am a desp despes esa, a, a tran trans ser er*n *nci cia a de bens bens e outr outras as maniestaçes indirectas da capacidade contributi$a. Critério Eco)=mico
1I
8 um crit3rio que tem em conta a naturea econ'mica dos impostos, ou se&a, a sua inte!ração ou não nos custos de produção das empresas. De aco ac ordo co com m es estte crit crit3r 3rio io,, sã são o im-ostos aquele less que que não não im-ostos directos directos aque consti constitue tuem m custos custos de produ produção ção das empresa empresas, s, e im-ostos i)directos aqueles que constituem custos de produção das empresas. Enquanto os impostos directos não inte!ram os preços dos bens e ser$iços, e por isso não não tido tidoss nem nem ha$i ha$ido doss para ara apur apuram amen ento to do prod produt uto o e rendi endime ment nto o nacionais, os impostos indirectos &á inte!ram os reeridos preços e são deduidos ao produto nacional. (ssim, o rendimento nacional 3 i!ual ao prod produt uto o naci nacion onal al me meno noss os impo impost stos os indi indirrec ecto toss ou impo impost stos os so sobr bre e o consumo. " que si!nifca que os impostos indirectos correspondem aos impostos sobre o consumo.
Critério da re-ercussão eco)=mica Este crit3rio tem em conta se os impostos são repercut#$eis ou não no consumidor, ou em termos mais ri!orosos, no adquirente fnal de bens e ser$ se r$iç iços os,, se send ndo o indi indirrec ecto toss o prim primei eirros e dir direc ecto toss os se se!u !und ndos os.. Em apli aplica caçã ção o, es este te co conc ncei eito to,, trad tradic icio iona nalm lmen ente te t*m *m%%se co con nside siderrado ado repercut#$eis os impostos sobre o consumo, e irrepercut#$eis os impostos sobre o rendimento e sobre o patrim'nio, pois enquanto nestes se $erifca uma identidade entre o contribuinte e o suportador econ'mico do imposto, naquel naqueles es o contr contribu ibuint inte e não coinci coincide de com o supor suportad tador or econ'm econ'mico ico do imposto.
Critérios Jur+dicos Critério do la)çame)to admi)istrati.o im-ostos os direct directos os ou im-ost im-ostos os com Ne!u Ne!und ndo o es este te crit crit3r 3rio io se seri riam am im-ost la)çame)to aqueles cu&o procedimento fscal hou$esse lu!ar a um acto administrati$o de lançamento ou acto tributário, e im-ostos i)directos ou im-ostos sem la)çame)to aqueles em que esse acto administrati$o não ti$esse lu!ar. Critério do rol )omi)ati.o De acordo com este crit3rio seriam directos os impostos cu&o lançamento se baseasse na eist*ncia &unto da administração fscal duma lista ou rol nomina nominati$ ti$o o de contr contribu ibuint intes, es, e i)directos os impostos cu&o lançamento não ti$essem por base essa lista ou rol.
Critério do ti-o de relação *ur+dica base do im-osto ( distinção entre impostos directos e impostos indirectos reside no tipo de relação &ur#dica onte da obri!ação de imposto, ou se&a, na conf!uração instantLnea ou duradoura do elemento temporal do acto tributário. (ssim,
11
se se tratar de uma relação desencadeada por um acto ou acto isolado ou por actos ou actos sem continuidade entre si, isto 3, de uma relação de carácter instantLneo, que dá ori!em a uma obri!ação de imposto isolada, o imposto que sobre ela recai 3 um imposto indirecto. Ne, pelo contrário, a relação &ur#dica onte da obri!ação de imposto ti$er na base situaçes está$eis, situaçes que se prolon!am no tempo, mantendo%se ano ap's ano, dando ori!em a obri!açes peri'dicas, a obri!açes que se reno$am todos os anos, então estamos perante um imposto directo. ( distinção de impostos directos e indirectos $em a coincidir com a distinção eita entre impostos peri'dicos e instantLneos. " arti!o 9;1 e / <=>, atendendo )s caracter#sticas que nestes preceitos se indicam para cada uma dessas tributaçes, que se pretendeu contrapor, a t#tulo de tributação directa, a tributação do rendimento e do patrim'nio e, a t#tulo da tributação indirecta, a tributação do consumo. :./ :./
4mpo 4mpost stos os per peri' i'di dico coss e impos imposto toss de obr obri! i!aç ação ão úni única ca
( dist distin inçã ção o res esid ide e na co conf nf!u !ura raçã ção o do elem elemen ento to temp tempor oral al do act acto o tributário. Pois, se os impostos instantLneos ou de obri!ação única, por terem base do acto tributário um elemento temporal cu&a defnição não carece de crit3rios &ur#dicos, bastando%se a mesma com simples crit3rios natural#sticos, não le$anta problemas &ur#dicos de maior, &á os impostos dura durado dour uros os ou peri peri'd 'dic icos os,, por por ter terem na base base do act acto o trib tribut utár ário io um elemento temporal que tende a manter%se, a reiterar%se, coloca o problema do rac racci cion onam amen ento to &ur# &ur#di dico co dess desse e act acto, o, o qual qual 3 natu natura rali list stic icam amen ente te unitário no tempo, ou se&a, o problema do per#odo do imposto, per#odo que, em !eral, tende a coincidir com o ano ci$il. " que tem importLncia, desi!nadamente em sede da conta!em dos praos de caducidade da liquidação e da prescrição da obri!ação de imposto, os quais, como consta dos art.9s :A;: e :B;1 <=>, se contam em termos dierentes consoantes este&amos perante impostos peri'dicos ou perante impostos de prestação única, pois, enquanto nos primeiros se contam a partir do termo do ano em que se $erifcou o acto tributário, nos se!undos cont co ntam am%s %se e a part partir ir da dat data em que que oc ocor orrreu o act acto o trib tribut utár ário io,, co com m ecepção do 4O( e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação se&a eectuada por retenção na onte a t#tulo defniti$o, caso em que o prao se conta a partir do ano ci$il se!uinte )quele em que se $erifcou, respecti$amente, respecti$amente, a ei!ibilidade do imposto ou o acto tributário. :.5 :.5
4mpo 4mpost stos os rea reais is e iimp mpos osto toss pess pessoa oais is
+o impo impost stos os rea eais is,, atin atin!e !e%s %se e a ma mat3 t3ri ria a co cole lect ctá$ á$el el ob&e ob&ect cti$ i$am amen ente te determinada, aendo%se abstracção da concreta situação econ'mica e social do contribuinte 64K4, 4K>, 4O(, 4@, etc72 nos impostos pessoais, tem% se em consi onside derraç ação ão a co con ncret creta a sit situaç uação ec eco on'mic 'mica a e soc ocia iall do
1/
contribuinte, isto 3, o $alor da sua ortuna e dos seus rendimentos, por um lado, e o montante dos encar!os que tem obri!atoriamente de suportar, por outro, como ocorre no 4N. "s impostos podem ser mais ou menos pessoais consoante partilhem a !eneralidade das caracter#sticas dos impostos pessoais ou apenas uma delas(tendem ao rendimento !lobal do contribuinte, o que constitui um $erdadeiro $erdadeiro pressuposto da pessoaliação do imposto, uma $e que, a não não se serr as assi sim, m, não não se pode pode co conh nhec ecer er mini minima mame ment nte e a situ situaç ação ão pessoal do contribuinte2 Ecluem da tributação o m#nimo de eist*ncia, ou se&a, aquela quota de rendimento necessária ) satisação das necessidades essenciais ) sal$a!uarda sal$a!uarda da di!nidade humana do contribuinte e sua am#lia2 >*m >*m em consideração os encar!os com a am#lia, abatendo%os ) mat3ria colectá$el, ou tendo%os em conta atra$3s de deduçes ) colecta2 Nu&eitam a mat3ria colectá$el a uma taa pro!ressi$a. pro!ressi$a.
:.: :.:
4mpo 4mpost stos os de de quot quota a fa fa e impo impost stos os de de quot quota a $ari $ariá$ á$el el
Esta distinção tem a $er com o modo de defnir e, em consequ*ncia, de determinar o montante indi$idual do imposto, ou se&a, o montante a pa!ar por cada contribuinte. ( lei utilia dois m3todos- ou determina que esse montante se&a para todos os contribuintes uma importLncia fa por ela mesma estabelecida, ou a $ariar $ariar ess esse e monta montante nte em unção unção da mat3ri mat3ria a colect colectá$e á$ell ou tribu tributá$ tá$el, el, indicando neste caso, por $ia de re!ra sob a orma de uma percenta!em, o actor ou actores que de$em recair sobre o $alor da mat3ria colectá$el para o apuramento da colecta. +o primeiro caso temos im-o im-ost stos os de ,u ,uo ota /3a, que t*m de caracter#stico, al3m do mais, a dispensa de uma liquidação, &á que o mont montan ante te da co cole lect cta a co cons nsta ta da pr'p pr'pri ria a lei lei 0 e. a co cont ntri ribu buiç ição ão de audio$isual que se pa!a na actura da EDP, todos os contribuintes pa!am o mesmo $alor. Por sua $e, no se!und se!undo o cas caso o temos temos os im-ostos de ,uota .ari5.el, cu&o montante $aria em unção da $ariação da mateira colectá$el, se&a esta es ta $ari $ariaç ação ão numa numa prop propor orçã ção o ou taa taa fa, fa, ca caso so em que que temo temoss os im-ostos -ro-orcio)ais, se&a uma proporção ou taa $ariá$el, caso em que temos im-ostos -ro8ressi.os, se a $ariação da proporção ou taa or asc ascend endent ente, e, ele ele$an $ando% do%se se at3 certo certo máimo máimo em unção unção da ma mat3r t3ria ia colectá$el, ou perante im-ostos re8ressi.os, se a $ariação da proporção ou taa taa or or desc descen ende dent nte, e, dimi diminu nuin indo do at3 at3 ce cert rto o m#ni m#nimo mo da ma mat3 t3ri ria a colectá$el ou tributá$el. :.A :.A
4mpo 4mpost stos os est estad adua uais is o ou u impo impost stos os não não est estad adua uais is
15
Podem ser estaduais ou não estaduais consoante o seu titular acti$o se&a o Estado ou outros entes públicos territoriais, como as re!ies aut'nomas e as autarquias locais, ou entes públicos não territoriais. (qui 3 tida em conta a capacidade tributária acti$a, isto 3, a qualidade de su&eito acti$o ou de credor da correspondente correspondente relação &ur#dica fscal. :. :.
4mpo 4mpost stos os !era !erais is e impo impost stos os es espe peci ciai aiss
"s impostos !erais estão pre$istos na lei de modo a aplicarem%se a toda uma cate!o cate!oria ria de situaç situaçes es homo!3 homo!3nea neas, s, os es espec peciai iais, s, não obstan obstante te dier dierem em respe respeito ito a actos actos ou situaç situaçes es !eneri !enericam cament ente e abran! abran!ido idoss nos nos primeiros, primeiros, são ob&ecto de uma disciplina &ur#dica especial. (ssim, o 4N e o 4@ constituem impostos !erais sobre o rendimento e o 4O( 4O( um impo impost sto o !er !eral so sobr bre e o co cons nsu umo. mo. (o in$3 in$3ss- por por um lado lado,, a constribuiçes especiais, ace ) tributação das mais%$alias imobiliárias em 4N e 4@, e o 4mposto de o!o, ace ao 4@ 6art.9J @4@7 apresentam%se como impostos especiais sobre o rendimento2 de outro, os 4E@Qs 6imposto sobre sobre consum consumo o especi especifco fco77 ace ace ao 4O( 4O( conf!u conf!uram ram%se %se como como impost impostos os especiais sobre o consumo. :.J :.J
4mpo 4mpost stos os prin princi cipa pais is e impo impost stos os a ace cess ss'r 'rio ioss
Não principais ou acess'rios conorme eistam por si ou dependam, na sua eist*ncia ou nos seus elementos, da pr3$ia eist*ncia de outros. "s impostos acess'rios podem assumir duas modalidadesos adicio)ame)tos, se incidem sobre a mat3ria colectá$el dos impostos princi principai pais, s, tamb3m tamb3m desi!n desi!nado adoss por so sobr breta etaas as ou sobrim sobrimpos postos tos22 e os adicio)ais, se incidem sobre a colecta dos impostos principais. :.B
4mpos mposto toss sobr obre o rendi endim mento ento,, so sobr bre e o patr atrim'n im'nio io e sobr obre o consumo
+os impostos sobre o rendimento tributa%se ou o rendimento%produto, isto 3, o acr3scimo de bens obtidos durante o correspondente per#odo a t#tulo de contribuição para acti$idade produti$a, ou o rendimento%acr3scimo que inte!ra tamb3m os acr3scimos em bens obtidos a outro t#tulo e sem dano do patrim'nio inicial 0 e- 4N, 4@. Por sua $e, nos impostos sobre o patrim'nio tributa%se a titularidade ou a transmissão de $alores pecuniários l#quidos, constituam os mesmos capital produti$o, capital lucrati$o ou bens de consumo duradouro 0 e- 4K4, 4K>, 4N. Finalmente, os impostos sobre o consumo tributa%se o rendimento ou o patrim'nio utiliado no consumo 0 e- 4O(, 4E@Qs, 4NP, 4>, 4(R(, 4(. :.C :.C
4mpo 4mpost stos os fsca fscais is e imp impos osto toss etr etraf afca cais is
1:
Esta Esta distin distinção ção prend prende%s e%se e com o ele elemen mento to teleol teleol'!i '!ico co ou fnal#s fnal#stic tico o do conceito de imposto. Não impostos etrafscais aqueles que prosse!uem pred predom omin inan ante teme ment nte e ob&e ob&ect cti$ i$os os de natu naturrea ea ec econ on'm 'mic ica a e so soci cial al,, não não inte!ram o direito fscal, mas antes o direito econ'mico fscal, o que le$a naturalmente a não aplicar os princ#pios e os preceitos constitucionais inte!rantes da constituição fscal. A. +aturea +aturea do Dir Direito eito Fiscal " direit direito o fscal fscal inser insere%s e%se e no campo campo do direit direito o públic público, o, consti constitu# tu#do do por normas que disciplinam relaçes entre o Estado e os particulares que t*m por por ob&e ob&ect cti$ i$o o sa sati tis sa aer er as nece necess ssid idad ades es co cole lect cti$ i$as as da co comu muni nida dade de or!aniada no Estado 6moderno7, em que este se apresenta munido de poderes de autoridade ou de ius imperii.
TEORI& ER&' DO DIREITO FI%C&' 4 % (s ontes de Direito Fiscal 1. ( co cons nsti titu tuiç ição ão ( @P 3 indiscuti$elmente a primeira das ontes ou modos de re$elação das das nor norma mass &ur# &ur#di dico co%f %fsc scai ais. s. " dir direito eito dos dos impo impost stos os apr apres esen enta ta%s %se e ortemente moldado pela chamada Aco)stituição /scalB, isto 3, por um con&un con&unto to de princ# princ#pio pioss &ur#di &ur#dico%c co%cons onstit tituci uciona onais is discip disciplin linado adorres, ao mais mais ele$ado n#$el, quer de ,uem, de como e de ,ua)do pode tributar, quer do ,ue 63 que7 e do ,ua)to tributar, estabelecendo assim toda uma teia de limites ) tributação 0 de carácter ormal, os primeiros, e de carácter material os se!undos. ( este ste res espe peit ito o 3 de as asssinal inalar ar que, que, duran urantte muit muito o tem empo po 0 mais ais concretamente enquanto perdurou o Estado
1A
1.1
"s princ# princ#pio pioss &ur#di &ur#dico%c co%cons onstit tituci uciona onais is da tribut tributaçã ação o
( analise $ai começar pelos que fam os limites de )ature9a 6ormal uem pode tributar2 Como tributar2 ua)do tributar2 +oss quais +o uais tem emo os os -ri)c+ da se8ura)ça -ri)c+-io -ios s da le8ali le8alidad dade e /scal /scal, da *ur+dica e da -roibição do re6ere)do /scal.
Depois prosse!uirá com a análise dos limites de )ature9a materialue tributar2 ua)to tributar2 +os quais se destacam os -ri)c+-ios da i8ualdade /scal a aerir atra$3s da capacidade contributi$a, da não discriminação d am#lia e do respeito pelos direitos undamentais e pelo -ri)c+-io do Estado social.
1.1.1 Princ#pi Princ#pio o da le!alid le!alidade ade fscal fscal >radicionalmente >radicionalmente a tutela dos contribuintes ace ao poder tributário do Estado, limita$a%se ao princ#pio da le!alidade fscal entendido como um qualifcati$o princ#pio da le!alidade da administração. Esta mentalidade $i!orou durante o Estado de direito
1
( lei decorrente do princ#pio da le!alidade fscal não abran!e qualquer outra mat3ria fscal % liquidação e cobrança dos impostos 0 mat3rias estas que apenas estão su&eitas ai princ#pio !eral da le!alidade da administração pública. ela elati$ ti$ame amente nte ) inter interer er*nc *ncia ia de outro outross princ princ#pi #pios os consti constitui tuicio cionai naiss no princ#pio da le!alidade fscal, diremos tão s' que, quanto ao da autonomia local, o que se etra#a de um tal princ#pio constitucional para moderar o da le!alidade fscal, tem a!ora um suporte constitucional epresso na @P. Pois pre$endo esta, no art. /5:;: @P, a atribuição pelo le!islador de poderes tributários )s autarquias locais, poderes onde naturalmente se inclui o poder tributário stricto sensu, ou se&a, o poder de, nos termos da lei, criar impostos ou de disciplinar os seus elementos essenciais, deiou de se serr nece necess ssár ário io in$o in$oca carr a har harmoni oniaç ação ão,, co com m bas base na idei ideia a de concordLncia prática, entre o princ#pio da le!alidade fscal e princ#pio da autonomia local. Por seu turno, quanto ) interer*ncia do princ#pio da i!ualdade no princ#pio de le!alidade fscal, ele $inha le!itimar a admissão da colmatação de lacunas nos casos em que a lei o permitisse, num são equil#brio entre esses dois princ#pios. >oda$ia, o art.9 11;: <=>, $eio ecluir a aplicação anal anal'! '!ic ica a das das nor norma mass fsca fscais is relat elati$ i$as as ao aoss elem elemen ento toss es esse senc ncia iais is dos dos impostos, 3 e$idente que os operadores &ur#dicos concretos, sobretudo a administração e o &ui, não podem colmatar tais lacunas. 1.1./ Princ#pi Princ#pio o da se!ura se!urança nça &ur#dic &ur#dica a Este princ#pio, #nsito na ideia de Estado de direito democrático constante do art.9/9 @P, impe%se ao le!islador, limitando%o em dois sentidos+a edição de normas retroacti$as 6desa$orá$eis72 6desa$orá$eis72
>oda$ia, >oda$ia, actualmente a proibição das normas retroacti$as retroacti$as desa$orá$eis tem consa!ração constitucional epressa no art.9 1I5;5 @P. " princ#pio da se!urança &ur#dica tamb3m ser$e de crit3rio de ponderação em situaçes de retroacti.idade im-r=-ria! i)aut?)tica ou 6alsa , bem como em situaçes em que, não se $erifcando qualquer retroacti$idade, pr'p pr'pri ria a ou impr impr'p 'pri ria, a, há que que tute tutela larr a co conf nfan ança ça dos dos co cont ntri ribu buin inte tess depositada na actuação dos 'r!ãos do Estado. Este princ#pio, na sua epressão de princ#pio de protecção da se!urança &ur#dica, operará i!ualmente em sede dos di$ersifcados e onerosos onerosos de$er de$eres es ou obri!a obri!açe çess fscai fscaiss de natur naturea ea ace acess' ss'ria ria,, al!uns al!uns deles deles de naturea pecuniária, que impendem sobre os particulares, obstando que os mesmos possam ser a!ra$ados retroacti$amente. 4sto se e na medida em que tais de$eres ou obri!açes não se conf!urem como $erdadeiras restriçes aos direitos, liberdade e !arantias undamentais, pois, neste caso, a proibição da retroacti$idade, decorrerá do art.9 1B;5 @P.
1J
1.1.5 Princ#pi Princ#pio o da i!uald i!ualdade ade fscal fscal (frmado contra os pri$il3!ios pr'prios do Estado pr3%liberal o princ#pio da i!ualdade fscal te$e sempre #nsita sobretudo a ideia de !eneralidade ou uni$ uni$er ersa sali lida dade de,, nos nos ter termos mos da qual qual todo todoss os cida cidadã dãos os se enco encont ntra ram m adstritos ao cumprimento do de$er de pa!ar impostos, e da uniormidade, a ei! ei!ir ir que que se seme melh lhan ante te de$e de$err se se&a &a aer aerid ido o por por um me mesm smo o crit crit3r 3rio io 0 ca-acidade co)tributi.a. Este implica assim i!ual imposto para os que disp dispe em m de i!ua i!uall ca capa paci cida dade de co cont ntri ribu buti ti$a $a 6i8ualdade i8ualdade ori9o)t ori9o)tal al7 e dierente imposto 6em termos qualitati$os ou quantitati$os7 para os que disp dispe em m de die dierrente ente ca capa paci cida dade de co cont ntri ribu buti ti$a $a na prop propor orçã ção o dest desta a dierença 6i8ualdade .ertical7. " -ri)c+-io da ca-acidade co)tributi.a não carece dum espec#fco e direct directo o prece preceito ito consti constituc tucion ional. al. Este Este decor decorre re do princ# princ#pio pio da i!uald i!ualdade ade fsca fscall arti articu cula lado do co com m os dema demais is prin princ# c#pi pios os e prec precei eito toss da res espe pect cti$ i$a a constituição fscal. ( ca capa paci cida dade de co cont ntri ribu buti ti$a $a co cons nsti titu tuii o -ressu-osto e o critério da tributação. @omo -ressu-osto, ei!e não s' que todos os tributos, em que natu natura ralm lmen ente te se incl inclue uem m os impo impost stos os etr etraf afsc scai ais, s, ma mass tamb tamb3m 3m os pr'prios bene#cios fscais tenham por ob&ecto bens fscais, ecluindo da trib tribu utaçã tação o, tant anto o m#nim #nimo o eis istenc tencia iall co como mo o cham chamad ado o máim áimo o confscat'rio. Enquanto critério da tributação, a capacidade contributi$a re&eita que o con&unto dos impostos 6o sistema fscal7 e cada um dos impostos per si tenham por base qualquer outro crit3rio, se&a ao n#$el das respecti$as normas normas,, se& se&a a ao n#$el n#$el dos corre correspo sponde ndente ntess resul resultad tados. os. (tent (tento o ao seu Lmbito, um tal crit3rio $ale, em termos ob&ecti$os apenas relati$amente aos impostos fscais e no concerne ) respecti$a obri!ação de imposto e di respe respeito ito,, em termos termos sub&ec sub&ecti$ ti$os, os, soment somente e aos contri contribui buinte ntess 6e não a outros su&eitos passi$os fscais7, se&am cidadãos ou estran!eiros, pessoas sin!ulares ou colecti$as. elati$amente ao ,ua)tum ,ua)tum ou i)te)sida i)te)sidade de da tributação, a capacidade contributi$a não constitui qualquer suporte da pro!ressi$idade do sistema fscal ou dos impostos, indiciando%nos antes a opção por im-ostos -ro-orcio)ais. @onsti @onstitui tuindo ndo a ratio ratio ou a causa causa da tribut tributaçã ação, o, este este princ# princ#pio pio aasta aasta o le!islador fscal do arb#trio, obri!ando%o a que, na selecção e articulação dos actos tributários, se atenha a re$elaçes da capacidade contributi$a, ou se&a, eri&a em ob&ecto da mat3ria colectá$el de cada imposto um dete deterrmina minado do pres pressu supo post sto o ec econ on'm 'mic ico o que que se se&a &a ma mani nie est staç ação ão dess dessa a capacidade e este&a presente nas di$ersas hip'teses le!ais do respecti$o imposto. 1.1.: ( consider consideração ação fscal fscal da da am#lia am#lia
1B
( consideração fscal da am#lia, requerida pela @onstituição 0 art.9s J;/, 7 e 1I:;1 @P 0 implica a proibição de discriminaçes desa$orá$eis dos contribuintes casados ou com flhos ace aos contribuintes solteiros ou sem flhos, e não a imposição ao le!islador da utiliação do instrumento fsca fscall 6ben 6bene e#c #cio ioss fsca fscais is77 para para o a$o a$orrec ecim imen ento to da co cons nsti titu tuiç ição ão e desen$ol$imento da am#lia. Mma ideia, de resto, concretiada no art.9 ;5 <=>. 1.1.A " respeito respeito pelos pelos direitos, direitos, liberdades liberdades e !arantias !arantias Porque inte!ram um de$er undamental, apresentando%se como limites imanentes ou limites máimos de conteúdo ou do Lmbito dos direitos, liberdades e !arantias undamentais, os impostos 6fscais7 não benefciam, de aco corrdo com a doutr outrin ina a e a &ur &urispr isprud ud*n *nci cia a co cons nsttituc itucio ion nal, al, da aplica aplicabil bilida idade de do re!im re!ime e &ur#di &ur#dico%c co%cons onstit tituci uciona onall das restr restriç içes es 6ou de outras outras aecta aectaçe çes7 s7 &usun &usundam dament entais ais,, mormen mormente te dos testes testes em que se desdobra o princ#pio da proibição do ecesso. ecesso. >oda$ia, >oda$ia, o direito fscal não está de todo imune aos direitos undamentais. ( ideia de intan!ibilidade da di!nidade da pessoa humana, que dá sentido ao con&un con&unto to dos direit direitos os undam undament entais ais e consub consubsta stanci ncia a o conteú conteúdo do ou núcleo essencial de cada um deles, ale de constituir um efca obstáculo )s capitaçes, sempre constitui uma barreira inerior aos impostos, a ei!ir que estes não ponham em causa que a cada um se&a asse!urado um m#nimo de meios ou recursos materiais indispensá$eis a essa mesma di!nidade. 1.1. Princ#pi Princ#pio o do Estado Estado Nocial Nocial Entendido como constituindo tarea undamental do Estado a realiação da democracia econ'mica, social e cultural, este princ#pio tem naturalmente implicaçes importantes no dom#nio do direito dos impostos. " que tem epressa concretiação na pr'pria @onstituição, em que- de um lado e em sede ede 6mai 6maiss !er !eral7 al7 da c co onsti nstitu tuiç ição ão ec econ on'm 'mic ica a estab stabel elec ece e uma uma incu incumb mb*n *nci cia a prio priori ritá tári ria a do Esta Estado do,, no Lm Lmbi bito to ec econ on'm 'mic ico o e so soci cial al,, promo promo$er $er a &ustiç &ustiça a soc social ial,, ass asse!u e!urar rar a i!uald i!ualdade ade de oportu oportunid nidade adess e operar as necessárias correcçes das desi!ualdades na distribuição da riquea e do rendimento, nomeadamente atra$3s da pol#tica fscal 0 art.9 B1, b7 @P 0 de outro, em sede 6mais espec#fca7 da constituição fscal, prescre$e que o sistema fscal $isa tamb3m uma &usta repartição dos rendimentos rendimentos e da riquea 6art.9 1I5;1 @P7. "rienta%se para a tributação ou para uma maior tributação na medida em que que supo suport rta a a pro! pro!rres essi si$a $a dos dos impo impost stos os,, a trib tribut utaç ação ão do ca capi pita tal, l, a etrafscalidade e tributação das prestaçes sociais 6se e na medida em que ecedam os m#nimos eistenciais estabelecidos e asse!urados pelas prestaçes sociais7. Por sua $e, $ai no sentido da não tributação ou da limitação da tributação, na medida em que nos ornece a concreta medida
1C
dos m#nimos eistenciais a ter em conta no direito dos impostos, ei!indo a não tributação das prestaçes sociais e do rendimentos monetários ou imputados aectos pelos contribuintes ) satisação das suas necessidades eistenciais, ou se&a, as despesas com a habitação, a saúde, a educação, a se!ura se!urança nça soc social ial,, etc., etc., at3 ao montan montante te dos m#nimo m#nimoss decor decorre rente ntess do direitos das prestaçes sociais. 1./
( coer coer*nc *ncia ia do do sist sistema ema e o limite limite aos limite limitess da da tribu tributaç tação ão
1./.1 " princ#pio princ#pio da da coer*ncia coer*ncia do do sistema sistema "s limites materiais da tributação t*m, sobretudo, a $er com a ideia de coer*ncia do sistema ou da sistemacidade, entendida como uma coer*ncia conteudistica ou substancial de inte!ração do direito fscal no sistema de direito público e no con&unto do ordenamento &ur#dico. (o impor limites intra%sistemáticos, ou se&a, coer*ncia entre os di$ersos impostos e coer*ncia do sistema fscal no seu con&unto, o princ#pio em causa de$e ser con$ocado para a solução de problemas tais como a dupla trib tribut utaç ação ão inte intern rna, a, co conc ncrreti etie% e%se se es esta ta numa numa dupl dupla a trib tribut utaç ação ão 6dup 6dupla la tributação &ur#dica7 ou numa sobreposição de impostos 6dupla tributação econ'mica7 a tributação múltipla ou plural, que se tradu em os mesmos bens serem ob&ecto de di$ersos impostos 0 im'$eis %, a con$ersão de impo impost stos os,, que que se ma mate teri rial ali ia a na tran trans sor orma maçã ção o de impo impost stos os so sobr bre e o rendimento em impostos sobre o patrim'nio em $irtude da in3rcia do le!islador ace ao en'meno da inUação, etc. De outro lado, ao reclamar limites etra%sistemáticos, a ideia de coer*ncia do sistema implica que o direito fscal se articule comDireito fnanceiro2 Direito sancionat'rio2 Direito das prestaçes sociais2 Direito ci$il2 Direito do se!redo bancário, ao n#$el da sua aplicação, que de$e ser harmoniado e certamente temperado com as ei!*ncias da luta efca contra a e$asão fscal.
1././ " limite limite aos limites limites da tribut tributação ação Domi Domina nad do por en en'men 'meno os de mas assa sa,, o direi ireito to dos dos imp impos osto toss es esttá particularmente particularmente condicionado pelo princ#pio da praticabilidade, que condu ) eclusão não s' das soluçes imposs#$eis de le$ar ) prática mas tamb3m das sol soluç uçes es econo economic micame amente nte insupo insuportá rtá$ei $eis. s. Deste Deste princ# princ#pio pio decor decorre re,, desi!nadamente, que os limites da tributação não possam ser le$ados tão lon!e quanto seria deensá$el. 1.5 1.5
" rec recor orte te con const stit ituc ucio iona nall do do sis siste tema ma fsca fscall
( nossa @onstituição recorta o desenho do nosso sistema fscal em dois momentos.
/I
+um primeiro momento, quando fa as fnalidades do sistema fscal 0 art.9 1I5; 1I5;1 1 @P @P 0 es esta tabe bele lece cend ndo o que que o sist sistem ema a fsca fscall tem tem uma uma fnal fnalid idad ade e fnanceira, $isando a satisação das necessidades fnanceiras do Estado e outras entidades públicas, e uma fnalidade de carácter etrafscal, que $isa uma repartição &usta dos rendimentos e da riquea. +um se!undo momento, quando recorta, mais em pormenor, os eactos contornos do nosso sistema fscal no art.9 1I: @P em que pre$*- 17 um imposto único e pro!ressi$o sobre o rendimento pessoal2 /7 a tributação rea eall co como mo re!ra e!ra da trib tribut utaç ação ão do rendi endime ment nto o das das em empr pres esas as22 57 uma uma tributação do patrim'nio que contribua para a i!ualdade dos cidadãos e :7 uma tributação do consumo adaptada ao desen$ol$imento econ'mico e ) &ustiça social. 1.5.1 " imposto imposto sobre sobre o rendim rendimento ento pessoal pessoal (ssim e quanto ) tributação do rendimento pessoal, ei!e a @onstituição um imposto que se&aVnico2 Pro!ressi$o2 ?ue tenha em conta as necessidades e os rendimentos do a!re!ado amiliar.
" le!islador optou por far, para a incid*ncia sobre rendimentos 0 4N %, uma tributação re!ra separada, proporcional e bastante moderada ace ) tributação dos restantes rendimentos. rendimentos. ( consideração das necessidades e rendimentos do a!re!ado amiliar está lon!e de se $erifcar, &á que as despesas da am#lia realiadas com a satisação dos direitos sociais ) saúde, educação, habitação e se!urança soci so cial al,, at3 at3 aque aquele less pata patama marres m#ni m#nimo moss que que o Esta Estado do so soci cial al es está tá em condiçes de satisaer a todos os cidadãos, não são tidas em conta em sede se de de abat abatim imen ento toss ao rendi endime ment nto o l#qu l#quid ido o tota total, l, ma mass em se sede de de dedu deduç çes es ) co cole lect cta a e, es espe peci cial alme ment nte e em relaç elação ão ás desp despes esas as co com m a educação, em termos maniestamente muito limitados, uma $e que se não não tem tem de$i de$ida dame ment nte e em co cons nsid ider eraç ação ão o núme númerro nem nem a situ situaç ação ão espec#fca dos dependentes que inte!ram o a!re!ado amiliar. amiliar. 1.5./ ( tributa tributação ção das das empr empresas esas
& tributação das em-resas si)8ulares em IR% " n.9 1 do art.9 1I: @P, ao alar em imposto sobre o rendimento pessoal e ao ei! i!ir que que es estte se se&&a único nico,, pro!res !ressi si$o $o e tenh tenha a em co con nta as necessidades e os rendimentos do a!re!ado amiliar, nada di quanto ) tributação das empresas. Desta trata apenas o n.9 /, para dier que, a ha$er tributação do rendimento das empresas, ela assentará sobre o seu rendimento real.
/1
(ssim, o art.9 1I: da @P prescre$e que o imposto sobre o rendimento pessoal se&a único, pro!ressi$o e não discriminat'rio ne!ati$amente da am# am#li lia. a. +ã +ão o ei!e, i!e, por por co cons nse! e!ui uin nte, te, qual qualqu quer er impo impost sto o co com m tais tais caracter#sticas sobre o rendimento empresarial. Pois a contraposição do n.9 1 com o n.9 / desse preceito 3 entre o imposto sobre o rendimento pess pessoa oal l e a trib tribut utaç ação ão das das em empr pres esas as e não não entr entre e imp impos osto to so sobr bre e rendimento das pessoas sin!ulares e o imposto sobre o rendimento das pessoas colecti$as. ( @P consa!ra, assim, uma estrita neutralidade do direito fscal ace ) liberdade de conf!uração &ur#dica da acti$idade empresarial dos indi$#duos e suas or!aniaçes. or!aniaçes.
O -ri)c+-io do re)dime)to real "utro aspecto constitucional da tributação das empresas, prende%se com o sentido da ei!*ncia da tributação das empresas pelo seu rendimento real 0 eecti$o ou presumido 0 constante no art.9 1I:;/ @P. Este princ#pio não 3 ma mais is o que que uma uma co conc ncrreti etiaç ação ão,, uma uma epl eplic icit itaç ação ão dos dos prin princ# c#pi pios os da capacidade contributi$a e da i!ualdade fscal, os quais, serão obser$ados ao seu n#$el mais ele$ado se a tributação do rendimento empresarial incidir sobre o rendimento real. +o momento hist'rico em que este preceito oi adoptado e o espec#fco ambiente em que a @P oi elaborada e apro$ada, pretendeu%se introduir e impor como re!ra de tributação do rendimento das empresas a sua tributação pelo rendimento real, ecluindo, por conse!uinte, a re!ra da sua tributação pelo rendimento normal, um modelo com !rande tradição no direito fscal portu!u*s. ( partir da apro$ação da @P, a base ou a medida da tributação do rendimento das empresas de$e ser, em princ#pio ou por $ia de re!ra, a base ou a medida ornecida pelo seu rendimento real. " que obsta, claro está, a que ha&a retrocesso neste dom#nio. Kas não impede que ha&a empresas que não se&am tributadas pelo seu rendimento real, mas sim pelo seu rendimento normal. Pois o que esse preceito impede 3 que as empresas que tenham todas as condiçes para re$el re$elar arem em o seu rendi rendimen mento to real, mormen mormente te porque porque estão estão su&eit su&eitas as ou porque optaram pela contabilidade or!aniada e dispem desta em termos aceitá$eis para a administração fscal, $enham a ser tributadas, não por essa medida do rendimento, mas pela medida apurada pela administração a partir de outras realidades, de outros elementos. " le!islador está assim proibido de subtrair ao modelo de tributação pelo rendimento real empresas, relati$amente )s quais, consideradas na sua realidade empresarial e econ'mica, nenhum moti$o ou undamento se $isl $islum umbr bra a que que poss possa a supo suport rtar ar uma uma ece ecepç pção ão.. Fora ora dess desse e dom# dom#ni nio, o, o le!isl le!islado adorr !oa !oa da liber liberdad dade e para para estabe estabelec lecer er ecep ecepçe çess ao princ# princ#pio pio,, des$ios ao modelo, cu&a le!itimidade constitucional há%de ter por suporte nomeadamente o princ#pio da praticabilidade das soluçes.
//
'iberdade de 8estão /scal ( liberdade de !estão fscal que parte da pr'pria ideia do Estado fscal, tem a sua epressão nas liberdades de iniciati$a econ'mica e de empresa, contempladas nos art.9s 1, BI c7 e B da @P. Kas a liberdade de !estão fscal das empersasm $ista do lado do Estado, -ri)c+-io de )eutralida )eutralidade de /scal /scal, o qual tem clara conc co ncrreti etia%s a%se e no -ri)c+-io epressão no art.9 B1, e7 @P em que se estabelece, como incumb*ncia prioritária do Estado, asse!urar o uncionamento efciente dos mercados, de modo modo a !ara !arant ntir ir a equi equili libr brad ada a co conc ncor orrr*nci *ncia a entr entre e as em empr pres esas as,, a contrariar as ormas de or!aniação monopolistas e a reprimir os abusos de posição dominante e outras práticas lesi$as do interesse !eral. 1.5.5 ( tribut tributação ação do patrim patrim'nio 'nio elati$amente ) tributação do patrim'nio, a @P apenas ei!e que ela constitua um instrumento de i!ualdade entre os cidadãos. ( diminuição das desi!ualdades 3 assim o ob&ecti$o constitucional da tributação do patrim'nio, um ob&ecti$o que abre a porta para proceder, nomeadamente, ) discriminação de patrim'nios, tributando os mais ele$ados e isentando ao mais baios ou adoptando taas pro!ressi$as. pro!ressi$as. 1.5.: ( tribut tributação ação do consumo consumo ( @P, ei!e por um lado, que ela $ise a adaptação econ'mica e da &ustiça social e, por outro lado, a oneração dos consumos de luo. ?uanto ) primeira proposição, não há nada a assinalar a não ser para acentuar a idei ideia a de equi equil# l#br brio io pate patent nte e no prec precei eito to co cons nsti titu tuci cion onal al,, a ei!i i!irr que que a tributação do consumo sir$a não s' o desen$ol$imento econ'mico, mas tamb3m a &ustiça social. Pelo que o le!islador ao disciplinar a tributação do consumo não pode deiar de aer uma ponderação entre estes dois bens &ur#dicos constitucionais. constitucionais. á a se!unda proposição, trata%se de uma imposição constitucional que &á de$i de$ia a ter ter sido sido elim elimin inad ada. a. +a $er $erdade dade,, a ma manu nute tenç nção ão na @P @P dest desta a imposição le$anta a questão da sua crescente incompatibilidade com as obri!açes decorrentes da inte!ração de Portu!al na Mnião Europeia. Pois, proibindo esta a eist*ncia de taas a!ra$adas de 4O(, o que te$e como consequ*ncia a abolição em 1CCA da que eistia entre n's, não $emos como o le!islador por cumprir tal imposição constitucional. /. " dir direit eito o comun comunitá itário rio " direito da actual Mnião Europeia constitui uma onte cada $e mais importante do direito fscal. ( este prop'sito, podemos mesmo alar de direito comunitário fscal, no qual se descortinam dois se!uementos- o do dir direito eito co comu muni nitá tári rio o fsca fscall pr'p pr'pri rio o e o do dir direito eito co comu muni nitá tári rio o fsca fscall interestadual.
/5
" prim primei eirro 3 o que que disc discip ipli lina na os impo impost stos os co comu muni nitá tári rios os pr'p pr'pri rios os.. " se!undo 3 o respeitante ) harmoniação e ) cooperação fscal entre os Estados membros. 5. (s con$ençe con$ençess internacio internacionais nais >enhamos, >enhamos, apenas, em conta os tratados e acordos em mat3ria fscal para e$itar a dupla tributação ou lutar contra a e$asão e raude fscais, que são ho&e em dia muito requentes, 3 de aer alusão a que pode ha$er tratados internacionais com repercusses fscais, como acontece com a @oncordata de Portu ortu!a !all co com m a Nant Nanta a N3, N3, cu&o cu&oss art. art.9s 9s / e /J re!ul e!ulam am situ situaç açe ess tributárias eclusi$amente internas. (ssim, com a no$a redacção do art.9 119, i7 da @P, as con$ençes de dupl dupla a trib tribut utaç ação ão não não t*m que que as assu sumi mirr a or orma de trat tratad ados os,, co como mo acontecia anteriormente. " que si!nifca que a @P apenas ei!e a orma de tratados para as con$ençes que $ersem sobre mat3rias epressamente epressamente reeridas no na 1T parte do art.9 119, i7. (s con$ençes de dupla tributação não t*m de assumir orma de tratados, podendo assumir a orma de acordo, sendo certo que, quando assumam esta última orma, os mesmos t*m de ser apro$ados pela (. Portu!al, por imposição da abertura da economia ao eterior, acelerou, nos últimos anos, a celebração de con$ençes de dupla tributação sobre o rendimento. (s con$ençes celebradas nos pa#ses membros, tendem a perder bastante a sua importLncia, ) medida que o direito comunitário fscal pro!ride e a luta contra a dupla tributação passa a constituir uma tarea comunitária a soluci sol uciona onar, r, portan portanto, to, atra$3 atra$3ss de instru instrumen mentos tos de harmon harmonia iação ção fscal fscal supranacional. esta assinalar que a dupla tributação internacional tamb3m 3 aastada atra$3s de re!imes internos unilaterais, como o pre$isto entre n's em sede de 4N e 4@ 6p.e. art.9s BA9 @4@ e B19 @4N7. :. (s leis >emos, >emos, então- leis da (, decretos%lei do =o$erno e decretos%le!islati$os decretos%le!islati$os re!ionai re!ionaiss das (ssembleias (ssembleias e!ionai e!ionaiss das e!ies e!ies (ut'nomas. (ut'nomas. >oda$i >oda$ia, a, relat elati$ i$am amen ente te ao aoss elem elemen ento toss es esse senc ncia iais is dos dos impo impost stos os tem tem de ha$e ha$err sempre uma inter$enção pr3$ia da lei parlamentar. N' depois de uma pronúncia le!islati$a da (, podem o =o$erno e as e!ies (ut'nomas, disciplinarem os elementos essenciais dos impostos, com base no art.9 1A9;/ a A @P, com ecepção dos art.9s 1;/ e 1:;1, t7 @P, cu&as leis de$em re$estir a orma de lei or!Lnica. +o que di respeito )s re!ies aut'nomas, aquela pr3$ia pronúncia da ( pode ser materialiada se&a em leis a$ulsas, que $enham far os termos em que que as re!i e!ies es aut' aut'no noma mass pode podem m eer eerce cerr o se seu u pode poderr trib tribut utár ário io pr'prio 0 art.9 //J;1, i7 @P.
/:
@om base nos art.9s //J;1 i7 e /5/;1 @P, apenas a primeira maniestação de pode poderr trib tribut utár ário io re!io e!iona nal, l, tem tem de se serr eerci ercido do pela pelass as asse semb mblei leias as re!ionais, atra$3s de decretos%le!islati$os decretos%le!islati$os re!ionais. A. "s re! re!ul ulam amen ento toss "s re!ulamentos, se&am do =o$erno, se&am das re!ies aut'nomas ou das auta autarrquia quias, s, não não pode podem, m, em $irt $irtud ude e do prin princ# c#pi pio o da le!a le!ali lida dade de fsca fscal, l, disciplinar os elementos essenciais dos impostos. +em a!ora, por orça do princ#pio da le!alidade da administração fscal do art.9 B;/, a7 <=>, $ersar sobre a liquidação ou cobrança de impostos. ?uanto )s demais mat3rias tributárias os re!ulamentos poderão inter$ir se e na medida em que o princ#pio !eral da le!alidade da administração o permita e não ha&a disposição le!al a impedi%lo, dispondo portanto em contrário. @oloca%se um problema que 3 o de saber qual o rele$o das chamadas orie)taçrata%se de re!ulamentos internos que, por terem como destinatário apenas a administração tributárias, s' esta lhes de$e obedi*ncia, sendo obri!at'rios apenas para os 'r!ãos situados hierarquicamente abaio do 'r!ão autor dos mesmos 0 art.9 B9 <=>. . "s con contr trat atos os Fala%se em direito fscal, nos contratos fscais, os quais se encontram a!ora epressamente mencionados no art.9 5J <=>. >emos >emos os contratos fscais strito sensu 0 que t*m por ob&ecto, em al!uma medida, o se e;ou o quanto da incid*ncia do imposto, em que inter$*m, de um lado, o titular do poder tributário ou, por sua dele!ação, a administração fscal e, de outro lado, o contribuinte e se concretiam sobre sobretud tudo o na atribu atribuiçã ição o de bene# bene#cio cioss fcais fcais,, mormen mormente te de bene# bene#cio cioss fsca fscais is dinL dinLmi mico cos, s, isto isto 3, ince incent nti$ i$os os e es est# t#mu mulo loss fsca fscais is22 e temo temoss os cont co ntra rato toss fsca fscais is lato lato se sens nsu u 0 que que t*m t*m por por ob&e ob&ect cto o o lanç lançam amen ento to,, a liquidação ou a cobrança do imposto, em que inter$*m, de um lado e por parte do su&eito acti$o, a administração fscal, e de outro, o pr'prio su&eito passi$o da correspondente relação &ur#dica fscal, ou terceiros. (ssi (ssim, m, os co cont ntra rato toss fcais fcais lato lato se sens nsu, u, nas nas di$e di$ers rsas as moda modali lida dade dess que que assumem, diem respeito a situaçes concretas e indi$iduais. Por isso não se podem considerar como ontes de direito fscal. J. ( &urisp &urisprud rud*nc *ncia ia e a doutr doutrina ina >anto >anto as declaraçes, com orça obri!at'ria !eral, de inconstitucionalidade e de ile!alidade 6reorçada 6reorçada ou qualifcada7 pelo >@ 0 art.9s /B1 e /B/ @P %, como as declaraçes de ile!alidade 6simples7 pela /T secção do >@( e
/A
pelos tribunais administrati$os administrati$os e fscais fscais % art.9 5B,c7 e :C;1, :C;1, e7, i7 do E>(F7 E>(F7 de normais fscais constituem ontes ormais de direito fscal. Eei Eeito to id*n id*nti tico co t*m t*m os ac ac'r 'rdã dãos os do >@E >@E em ma mat3 t3ri ria a fsc scal al,, se se&a &a os proeridos em acçes de incumprimento do direito comunitário por parte dos Estados, se&a os proeridos nas acçes de reen$io pre&udicial. >amb3m >amb3m a!ora o N>( N>( pode proerir ac'rdãos de uniormiação da &urisprud*ncia, &ul!ando a oposição de ac'rdãos, ou at3 mesmo a oposição de sentenças dos tribunais administrati$os e fscais 0 art.9 /BI;A @P.
INTER1RET&ÇO! INTER1RET&ÇO! INTER&ÇO E EFICCI& DO DIREITO FI%C&' 1. ( interpr interpretação etação das norma normass &ur#dico%fs &ur#dico%fscais cais +este +est e dom# dom#ni nio o 3 de re&ei e&eita tarr as inte interp rprretaç etaçe ess lite litera ral, l, ec econ on'm 'mic ica a ou uncional. uncional. 8 de se!uir a orientaçã orientação o no sentido de que as normas normas &ur#dicas fscais se interpretam como quaisquer outras normas &ur#dicas. Esta Esta orien orientaç tação ão tem concr concreti etiaç ação ão no art.9 art.9 11;1 11;1 <=> <=>. >oda$ia oda$ia,, tendo tendo presente o n.9 5, em que se estabelece que persistindo dú$idas sobre o sentido das normas de incid*ncia a aplicar, de$e atender%se ) substLncia econ'mica dos actos tributários, 3 de nos interro!armos se o le!islador da <=> <=> não não ca caiu iu na tent tentaç ação ão de co cons nsa! a!ra ra a teor teoria ia da inte interp rprretaç etação ão econ'mica, contrariando assim o disposto no n.91. (ssim, o n.9 5 está a mais &á que, ou não di nada, ou contradi o n.91. /. ( inte!raç inte!ração ão das normas normas &ur#dic &ur#dico%fsca o%fscais is (nte (ntess de ma mais is 3 de reer eerir ir a trad tradic icio iona nall proi proibi biçã ção o de inte inte!r !raç ação ão das das lacuna lacunass dos ele elemen mentos tos ess essenc enciai iaiss dos dos impost impostos os undad undadas as no princ# princ#pio pio constitucional da le!alidade fscal 0 art 11;: <=>. Este, ao ei!ir que a disc discip ipli lina na dos elem elemen ento toss ess ssen enci ciai aiss dos dos impo impost sto os, co con nste ste da lei lei parlamentar, obstaria a que o le!islador deiasse para o aplicador das leis 0 a admi admini nist stra raçã ção o trib tribut utár ária ia ou o &ui &ui 0 qual qualqu quer er poss possib ibil ilid idad ade e de colm co lmat ataç ação ão de lacu lacuna nas, s, se se&a &a atra atra$3 $3ss do rec ecur urso so ) anal analo! o!ia ia,, se se&a &a por por qualquer outro modo de preenchimento de lacunas. 5. (s cláu cláusul sulas as anti anti%ab %abus uso o (s cláu cláusu sula lass anti anti%a %abu buso so sã são o dest destin inad adas as a pre$ pre$en enir ir e a repri eprimi mirr as cres cresce cen ntes tes prátic áticas as de e$as e$asão ão e rau raude de fsc scal al.. @lau @laussula ulas que se cl5usulas es-eciais es-eciais, quer como cl5usulas apr apres esen enta tam m quer uer co como mo cl5usulas 8erais. elati$amen elati$amente te )s cl5usulas es-eciais, encontramos no @4@ toda uma s3rie de clausulas 0 art.9 AB, art.9 JB;112 art.9 AC2 art.9 I2 art.9 1 e art.9 J;1 J;1I7 I7.. >oda$ oda$ia ia de$e de$emo moss ac acrres esce cent ntar ar a es este te res espe peit ito, o, nem nem toda todass as clausulas podem ser tidas como clausulas anti%abuso, pois, pelo menos al!umas delas 0 art.9s AC, I e 1 @4@ %, que se limitam a estabelecer presunçes a aastar atra$3s do procedimento do art.9 : @PP>, e não
/
clausulas a aplicar se!uindo o procedimento de aplicação de normas anti% abuso pre$isto no art.9 59 @PP>. ?uanto ) clausula a)ti>abuso 8eral 0 art.9 5B;/ <=> %, ela oi introduida em 1CCC. a consa!ração desta clausula compreende%se, em princ#pio, pois estamos num momento em que se torna cada $e mais necessário dar poderes ) administração tributária, sobretudo em se!mentos da tributação como co mo o para paradi di!m !mát átic ico o eem empl plos os dos dos rendi endime ment ntos os das das apli aplica caç çes es fnan nance ceir iras as,, cu&o u&os me merrca cad dos são cada ada $e $e ma mais is domin ominad ado os pela ela desre!ulação le!al, pela desintermediação e consequentes instrumentaliação, titulariação e internacionaliação. internacionaliação. (ssim, podendo a administração tributária considerar inefcaes, em sede de direito fscal que os contribuintes pretendiam $er aplicado, todos e quaisquer actos ou )e8=cios *ur+dicos realiados pelas empresas com um único ou principal ob&ecti$o de redução ou eliminação de impostos, abria%se a enorme porta por onde certamente podia passar a !eneralidade dos actos e ne!'cios &ur#dicos das empresas. Pois estas, numa !estão correcta, não podem deiar de ter presente o crit3rio do aorro fscal, optando pelas actuaçes que impliquem menores custos fscais. Parece%nos que do princ#pio do Estado fscal deri$a a liberdade de as empresas escolherem escolherem as ormas de actuação menos onerosas poss#$eis do pont ponto o de $ist $ista a fsca fscal. l. E numa numa tal tal libe liberrdade dade inte inte!r !ram am%s %se e tamb tamb3m 3m as possib possibilid ilidade adess de pratic praticar ar actos actos ou celebr celebrar ar ne!'ci ne!'cios os &ur#di &ur#dicos cos com o prin princi cipa pall ou me mesm smo o únic único o ob&e ob&ect cti$ i$o o de redu eduir ir ou elim elimin inar ar impo impost stos os,, conqua conquanto nto que esta esta opção opção )ão se*a .eiculada atra.és da utili9ação de meio meios s ou i)st i)stru rume me)t )tos os i)s= i)s=li lito tos s ou de todo todo ade, ade,ua uado dos s ao ob*ecti.os eco)=micos -rete)didos. :. ( efcácia efcácia das normas normas &ur#dico &ur#dico%fsca %fscais is :.1 ( efcácia te temporal ( efcácia temporal recondu%se a 5 problemas- o i)+cio da .i8?)cia das normas fscais, a cessação da .i8?)cia das normas fcais e a sucessão de normas fscais no tempo. " direito dos impostos re!e%se pelo princ#pio da não retroacti$idade da lei fscal, que apresenta / n#$eis- o n#$el constitucional e o n#$el le!al. ( n#$el constitucional, impe o art.9 1I5;5 @P a proibição de impostos retroacti$os, pelo que o le!islador está impedido de criar ou aumentar res espe pect cti$ i$am amen ente te os impo impost stos os 0 prin princ# c#pi pio o da se se!u !ura ranç nça a &ur# &ur#di dica ca e da protecção da confança com base no Estado de direito democrático. ?uanto ao n#$el le!al, tem por destinatários, não o le!islador, mas os operadores operadores &ur#dicos concretos 6&ui, administração e particulares7. particulares7. >emos >emos a!ora uma concretiação especifca em sede de direito fscal 0 art.9 1/ <=> %, o que si!nifca que o princ#pio da aplicação imediata de lei no$a aos proce procedim diment entos os e proce processo ssoss em curso, curso, compo comporta rta duas duas import important antes es ecepçes- não se aplica se aectar as !arantias ou interesses le!#timos anteriormente constitu#dos dos contribuintes e, se se tratar de normas que, embora respeitantes ao procedimento de determinação da mat3ria
/J
tributá$el, tenham por unção o desen$ol$imento de normas de incid*ncia tributária. :./
( efcácia especial
( efcá efcáci cia a das das nor norma mass re!e% e!e%se se,, trad tradic icio iona nalm lmen ente te,, pelo pelo prin princ# c#pi pio o da territorialidade. (ssim, as leis tributárias apenas se aplicam aos actos ocorridos no territ'rio da ordem &ur#dica a que pertencem, independentemente de outras caracter#stica que e$entualmente possam ocorrer na situação em causa, como a nacionalidade, o domicilio ou a resid*ncia do su&eito passi$o. Este princ#pio tem um $ector ne!ati$o e um positi$o- quanto ao primeiro, as leis estran!eiras não se aplicam no territ'rio do pa#s da causa 0 os 'r!ãos de aplicação do direito de cada Estado apenas aplicam as suas pr'pr pr'prias ias lei leiss tribut tributári árias, as, &amais &amais podend podendo o desenc desencade adear ar a produ produção ção de eeito eeitoss pre$i pre$isto stoss em lei leiss tribut tributári árias as estran estran!ei !eira ras2 s2 quanto quanto ao se!und se!undo o $ector, as leis tributárias internas aplicam%se no territ'rio nacional, de modo modo !ene !enera rali lia ado do,, incl inclus usi$ i$am amen ente te ao aoss que que não não sã são o naci nacion onai aiss do respecti$o Estado. >oda$ia, >oda$ia, a pro!ressi$a pro!ressi$a internacionaliação da economia, a crescente desmaterialiação dos pressupostos de acto dos impostos e a tend*ncia para a personaliação da tributação, conduiram a que as le!islaçes inter internas nas ou as con$en con$ençe çess inter internac nacion ionais ais ele ele!es !essem sem como como ele elemen mentos tos rele$antes de coneão com o territ'rio, &á não aspectos ob&ecti$os ou rea eais is,, ma mass elem elemen ento toss sub& sub&ec ecti ti$o $oss di$e di$ers rsos os na naci nacion onal alid idad ade, e, se sede de,, domic#lio ou a resid*ncia do contribuinte. (ssim, está consa!rado no art.9 15 <=>, em que consa!ra no seu n.9 1 o princ#pio da territorialidade ob&ecti$a ou real, e no seu n.9 / o princ#pio da territorialidade pessoal ou sub&ecti$a. (inda assim, encontramos preceitos em contrário- art.9s 1A e ss @4N, :T @4@ e /9, 9, 159 e 1A @4O(. +o que di respeito a imposto sobre o rendimento, o elemento de coneão 3 a resid*ncia do benefciário do rendimento e o local da produção do rendimento. >amb3m >amb3m em sede de tributação do patrim'nio 6ou do capital7, se apresentam como elementos de coneão a resid*ncia do proprietário ou titular dos bens patrimoniais e o lu!ar da situação dos mesmos. Em sede de impostos sobre o consumo, os elementos de coneão são a ori!em e o destino dos bens transaccionados. ( re!ra, a este respeito, 3 a de que os impostos sobre o consumo de$em ser lançados no pa#s de cons co nsum umo, o, re$er e$erte tend ndo o as assi sim m em bene bene# #ci cio o dos dos Esta Estado doss em que que sã são o consumidos os bens sobre que incidem. Da# que no pa#s de ori!em, em que o bem oi produido, se proceda em !eral ) isenção com restituição ou isenção do imposto no momento da eportação.
/B
(qui a dupla tributação conf!ura uma situação em que o mesmo acto tributário se inte!ra na hip'tese de incid*ncia de duas normas tributárias dierentes, o que implica, de um lado, a identidade do acto tributário e, do outro, a pluralidade de normas tributárias. @omo requisito da identidade do acto tributário, costuma ei!ir%se a re!ra das : identidades- identidade do ob&ecto, identidade do su&eito, identidade do per#odo de tributação e a identidade do imposto.
& RE'&ÇO JURDIC& FI%C&' 1. " carácter carácter comple compleo o da relação relação &ur#dic &ur#dica a fscal 1.1 1.1
( com compl ple eid idad ade e da da rel relaç ação ão &ur# &ur#di dica ca fsca fscall
?uanto ?uanto aos aos titulares dos dierentes poderes tributários ou das di$ersas titularidades acti$as, podemos indicar os titulares do poder tributário sricto sens se nsu, u, os titu titula larres da ca capa paci cida dade de trib tribut utár ária ia ac acti ti$a $a e os titu titula larres da compet*ncia tributária. elati$amente aos su*eit titula lari rida dade dess pass passi$ i$as as su*eitos os :-assi :-assi.os .os;; ou titu encontramos o contribuinte, os substitutos, os retentores, os responsá$eis fscais, os sucessores, os suportadores econ'micos do imposto 6em caso de reper repercus cussão são77 e os su&eit su&eitos os passi$ passi$os os das das múltip múltiplas las e di$ers di$ersifc ifcada adass obri!açes e de$eres acess'rios 0 particulares, empresas, ofciais públicos como os notários, conser$adores e ofciais de &ustiça 6art.9 1/5 @4N7, profssionais profssionais liberais. +o que concerne ao co)te0 co)te0do do temos ao lado da obri!ação de imposto, relati$a ) prestação material ou principal a satisaer pelo contribuinte, substituto, responsá$el, sucessor, etc., as mais di$ersifcadas obri!açes ou de$eres acess'rios 0 prestaçes de naturea pecuniária, prestaçes de carácter ormal ou prestaçes de acere a satisaer se&a pelo contribuinte, se&a por terceiros. ?uanto )s relaç
/C
particular $ários de$eres de colaboração com a (dministração tributária 0 art.9 :B9 @PP>, art.9 J9 @P( e art.9 AC9 <=>. 1.1.1 4lustraçã 4lustração o das obri!açes obri!açes ou de$eres de$eres acess'rios acess'rios 1.1.1.1 1.1.1.1 Em sede sede de de 4N 4N empresari empresarial al e pro profssi fssional onal e do 4@ 4@ >emos >emos como de$eres de$eres acess'rios"bri!açes declarati$as 0 nesta sede, os su&eitos passi$os de 4N e de 4@ ou seus representantes t*m de apresentar as declaraçes de in#cio, alteração e de cessação da acti$idade2 declaração peri'dica de rendime rendimentos ntos22 declaração declaração de substituiçã substituição2 o2 declaração declaração anual de inormação contabil#stica e fscal2 "bri!açes contabil#sticas e de escrituração 0 de$er de possuir a contabilidade or!aniada2 de$er de constituir e manter um processo de docu docume ment ntaç ação ão fsca fscall 6dos 6dossi sier er fsca fscal7 l722 o de$e de$err de os su&e su&eit itos os passi$os de 4@ e os de 4N, possu#rem uma conta bancária atra$3s da qual de$em ser, eclusi$amente mo$imentados os pa!amentos e receb recebime imento ntoss respe respeita itante ntess ) acti$i acti$idad dade e empre empresar sarial ial eer eercid cida2 a2 o de$er de possuir um re!ime simplifcado de escrituração2 o de$er de apr apres esen enta tarr os li$r li$ros os de in$e in$ent ntár ário io e bala balanç nço o e diár diário io22 de$e de$err de proceder aos lançamentos por ordem cronol'!ica2 os de$eres de passar recibo e de emitir actura2 o de$er de ter documentos de suporte2 o de$er de centraliação da contabilidade ou da escrituração
1.1. 1.1.1. 1./ / Em se sede de de 4O( 4O( >emos >emos como obri!açes obri!açes acess'rias"bri "bri!a !aç çes es decl declar arat ati$ i$as as 0 decl declar araç ação ão de in#c in#cio io,, alte altera raçã ção o ou cessação da acti$idade2 declaração mensal ou trimestral relati$as )s operaçes realiadas no eerc#cio da sua acti$idade2 declaração de inormação contabil#stica e fscal e aneos2 mapa recapitulati$o2 "bri!açes contabil#sticas 0 as mesmas que em sede de 4N e 4@2 "utras "utras obri!a obri!açe çess ace acess' ss'ria riass 0 obri!a obri!ação ção de emitir emitir actur actura a e de repercussão do imposto.
1./
( obri!ação fscal
?uan ?uanto to )s caracter+sticas da obri!ação fscal, embora estruturalmente se&a uma obri!ação como qualquer outra, 3 uma obri!ação le!al, pública, eequ eequ#$e #$ell e eecu eecuti$ ti$a, a, sem semi%e i%ee ecut cut'r 'ria, ia, indisp indispon# on#$el $el e irre irrenun nunciá ciá$el $el,, autotitulada e !arantida. Oe&amos Oe&amos uma a uma. 1./.1 1./.1 "bri! "bri!açã ação o le!a le!all
5I
8 uma obri!ação le!al porque se trata duma obri!ação e le!e, duma obri!ação que tem por onte a lei. Por isso nasce do encontro do acto !erador ou acto tributário com a hip'tese le!al 0 art.9 5;1 <=>. 1././ 1././ "bri! "bri!açã ação o públic pública a 8 pública dado a sua disciplina &ur#dica inte!rar o direito público, o que tem trad traduç ução ão na pres presun unçã ção o da le!a le!ali lida dade de do ac acto to de liqu liquid idaç ação ão ou ac acto to tributário que suporta a sua ei!ibilidade. 1./.5 "bri!ação "bri!ação eeq eequ#$el u#$el e eecut' eecut'ria ria +a medida em que o acto tributário não 3 autoeequ#$el, carecendo de eecução e a sua eecução não está dependente de qualquer pronúncia para al3m da constitu#da pelo pr'prio acto tributário. 1./.: "bri!ação "bri!ação semi%e semi%eecut' ecut'ria ria Porque a sua eecução ocorre, em parte, na (dministração >ributária e nos tribunais tributários. 1./.A "bri!ação "bri!ação indispon indispon#$el #$el e irrenunci irrenunciá$el á$el Mma $e que ao credor não cabem, em princ#pio, quaisquer poderes de conceder morat'rias, admitir o pa!amento em prestaçes ou conceder o perdão da d#$ida 0 art.9s 5;5 <=> e BA;5 @PP>. 1./. "bri!ação "bri!ação autotitul autotitulada ada 8 uma obri!ação relati$amente ) qual a administração fscal 0 o fsco 0 cria os seus pr'prios t#tulos eecuti$os, constitu#dos pelas certides da d#$ida etra#das pelos ser$iços competentes das notas de cobrança ou de outros elementos que ti$erem ao seu dispor 0 art.9 BB @PP>. 1./.J "bri!ação "bri!ação especi especialment almente e !arantida !arantida Dadas as !arantias especiais que rodeiam o cr3dito tributário, !arantias que colocam o credor tributário numa posição $anta&osa ace aos credores comuns. /. Nu&eito Nu&eito acti$o acti$o da relação relação &ur#dica &ur#dica fscal fscal ( titularidade acti$a comporta- poder tributário, compet*ncia tributária, a capacidade tributária acti$a e a titularidade da receita fscal. /.1
Poder fscal
51
@onsubst @onsubstancia% ancia%se se no poder poder conerido conerido constitucio constitucionalme nalmente nte ao le!islador le!islador para a criação, instituição, estabelecimento ou in$enção de impostos e a sua disciplina essencial. /./
@ompet mpet*n *nci cia a trib ributár utária ia
Di Di res espe peit ito o ) admi admini nist stra raçã ção o ou !est !estão ão dos dos impo impost stos os,, trad tradu uid ida a no lançamento, liquidação e cobrança dos mesmos. /.5 /.5
@apa @a paci cida dade de trib tribut utár ária ia ac acti ti$a $a
>radu >radu a qualidade de su&eito acti$o da relação de cr3dito em que a relação fscal se consubstancia. /.: /.:
>itul itular arid idad ade e da rec ecei eita ta dos dos impo impost stos os
Oerifca%se naqueles casos em que, por imposição constitucional ou le!al, as receitas receitas propor proporciona cionadas das por certos certos impostos impostos se&am sub&ecti$am sub&ecti$amente ente consi!nadas a determinados entes públicos que não tenham todas ou al!umas das outras titularidades acti$as. 5. " su&eito su&eito passi$o passi$o da relaçã relação o &ur#dica &ur#dica fscal fscal 5.1 5.1 @o @ont ntri ribu buin inte te,, de$ed de$edor or do do im impo post sto o e su&ei su&eito to pas passi si$o $o 5.1.1 5.1.1 @o @ontr ntribu ibuint inte e 8 a pes pessoa relat elati$ i$am amen ente te ) qual ual se $er erif ifca ca o act acto o trib ributár utário io,, o pressuposto de acto ou acto !erador do imposto, isto 3, o titular da maniestação de capacidade contributi$a que a lei tem em $ista atin!ir e que de$e de$e suport suportar ar a ablaçã ablação o ou desal desalque que patrim patrimoni onial al que o impost imposto o acarreta. 5.1./ 5.1./ De$edo De$edorr do impos imposto to 8 o su&eito passi$o 6stricto sensu7 que de$e satisaer perante o credor fscal a obri!ação de imposto, isto 3, a prestação ou prestaçes em que o imposto se concretia. 5.1.5 5.1.5 Nu&eit Nu&eito o passi passi$o $o " su&eito passi$o 6lato sensu7 da relação fscal 3 toda e qualquer pessoa, sin!ular ou colecti$a, a que a lei imponha o de$er de eectuar uma prestação tributária, se&a a prestação de imposto, se&am as prestaçes correspondentes )s múltiplas e di$ersifcadas obri!açes acess'rias 0 art.9 1B9;5 e : <=>, art.9 /;1 @4O(. 5./ 5./
( per perso sona nali lida dade de e cap capac acid idad ade e tri tribu butá tári rias as
5/
De acor acordo com os art. art.9s 9s 1A e 1;/ 1;/ <=>, <=>, a -erso)alidade tribut5ria tradu%se na susceptibilidade de ser su&eito 6acti$o ou passi$o7 de relaçes tributárias, sendo inerente a esta a ca-acidade tribut5ria de 8o9o, ou se&a se &a,, a qual qualid idad ade e de se serr titu titula larr dos dos dir direito eitoss e de$e de$erres trib tribut utár ário ioss corres corresponde pondentes, ntes, sendo a ca-acidade tribut5ria de e3erc+cio 6ou de a!ir7 como a medida dos direitos e de$eres que cada su&eito pode eercer e cumprir por si 0 art.9 /9 @4@. ( am#lia ou a!re!ado amiliar não constitui su&eito passi$o de 4N, mas tão somente uma unidade fscal para eeitos da tributação con&unta da am#lia em sede deste imposto 0 art.9 1I: @P e art.9 159 <=>. 5.5
( representação le!al, o mandato tributário e a !estão de ne!'cios
De ac aco ordo com o art.9 1;1 <=> e o art.9 A9;1 9;1 @PP>, no caso de inca incapa paci cida dade de de eer eerc# c#ci cio, o, isto isto 3, no ca caso so de me meno norres es,, inte interrdito ditoss ou inabilitados, essa incapacidade 3 suprida, tamb3m no direito dos impostos, pelos seus representantes le!ais 0 pais, tutores ou curadores. " não residentes t*m de ter representante le!a 0 art.9 1C;: <=> %, bem como aqueles que obtenham rendimentos em Portu!al e não disponham de estabelecimento está$el 0 art.9 15I @4N e art.9 11B @4@. ?uanto ) !estão de ne!'cios 0 art.9 1J e /J <=> %, os !estores de bens ou direit direitos os de não resid resident entes es sem estabe estabelec lecime imento nto es está$ tá$el el em territ territ'ri 'rio o portu!u*s são solidariamente responsá$eis em relação a estes e entre si por todas as contribuiçes e impostos dos ne!'cios dos não residentes relati$os ao eerc#cio do seu car!o. Nalienta%se que a lei ci$il para a qual remete o art.9 1J;1 da <=> são os arti!os ::9 a :J/ do @@, e que a presunção do art.9 1J;5 3 elid#$el. 5.:
Domic#lio fs fscal
+os termos do art.9 1C;1 <=>, art.9 1 @4N e art.9 /;5 @4@, o domicilio do su&eito passi$o 3, sal$o disposição em contrárioPara Para as pessoas sin!ulares, o local da resid*ncia habitual2 Para as pessoas colecti$as, o local da sede ou direcção eecti$a ou, na alta, do seu estabelecimento está$el 0 art.9 A9;1 @4@ %, em Portu!al.
( mudança de domicilio de$e ser comunicada de acordo com o art.9 1C;/ <=>, podendo o mesmo ser rectifcado ofciosamente pela administração 0 art.9 1C; <=> %, bem como os su&eitos passi$os residentes no estran!eiro e aqueles que se ausentem de Portu!al por per#odo superior a seis meses, de$em, para eeitos tributários desi!nar um representante com resid*ncia em territ'rio nacional. :. ( substi substitui tuição ção tribu tributár tária ia
55
+os termos do art.9 /I <=>, a substituição tributária $erifca%se quando, por imposição da lei, a prestação tributária or ei!ida a certa pessoa die dierrente ente do co cont ntri ribu buin inte te,, se send ndo o a me mesm sma a eec eecti ti$a $ada da atra atra$3 $3ss do mecanismo de retenção na onte do imposto de$ido. +o entanto, a <=> ente entend nde e a reten etençã ção o na ont onte e em ter termos mos que que abra abran! n!e e não não apen apenas as a $erdadeira retenção na onte, mas tamb3m os pa!amentos por conta de imposto eectuados por terceiro. Nubstituição total "corre "corre quando abran!e tanto a obri!ação de imposto como a !eneralidade das obri!açes fscais acess'rias, o que acontece no caso da retenção na onte com carácter defniti$o de imposto 0 art.9 J1 @4N 6taas liberat'rias7 e art.9 BB;5 @4@. Nubstituição parcial "corre quando o substituto ti$er de cumprir a !eneralidade ou al!umas das obri!açes fscais acess'rias. :.1 e!ime u ur#dico De$emos dier que ele se concretia numa relação de tipo trian!ular entre o substituto, a administração fscal e o contribuinte ou substitu#do. Em relação a esta relação temos, no que respeita ) relação entre o credor 6fsco7 e o de$edor, em de$edor primário, em primeira linha ou ori!inário, que que 3 o subs substi titu tuto to,, e um de$e de$edo dorr se secu cund ndár ário io,, de se se!u !und nda a linh linha a ou responsá$el subsidiário, que 3 o substitu#do ou contribuinte. Depois, no respeitante ) relação entre o substituto e o substitu#do, temos um direito de retenção e um direito de re!resso do substituto ace ao substitu#do ou contribuinte 0 art.9 /B <=>. :./
+aturea &&u ur#dica
( substi substitui tuição ção tribut tributári ária a consti constitui tui uma f!ura f!ura pr'pr pr'pria, ia, t#pica t#pica do direit direito o fscal, insuscept#$el de se reconduir inteiramente a qualquer instituto do direito pri$ado ou do direito público, substanti$o ou pessoal. A. ( res respons ponsabili abilidade dade tributária tributária +este assunto 3 imperioso distin!uir entre responsabilidade tributária e solidariedade tributária. A.1
( sol solid idar arie ieda dade de tr tribut ibutár ária ia
Esta $erifca%se quando o credor do imposto pode ei!ir o cumprimento inte!ral da d#$ida tributária 0 art.9 //;1 <=> 0 tanto ao de$edor como ao
5:
responsá$el ou responsá$eis, como acontece nas situaçes dos art.9s /1;1 e /J <=>, 1IJ9 @4@. A./ A./
( res respo pons nsab abil ilid idad ade e tri tribu butá tári ria a
( responsabilidade tributária 3, por $ia dos art.9s //;5 e /5 <=> e 1AC9 e 1I @PP>, @PP>, de natur naturea ea subsid subsidiár iária ia ace ace ao de$edo de$edorr ori!i ori!inár nário, io, embor embora a pos possa ser subsi ubsid diári iária a ou solid olidár ária ia na relaç elação ão ent entre os di$ di$er erssos responsá$eis responsá$eis no caso de pluralidade de responsá$eis responsá$eis tributários. A.5 A.5
(l!u (l!uns ns cas casos os de de res respo pons nsab abil ilid idad ade e trib tribut utár ária ia
(rti!os /:9, /A e /B <=>. A.:
espons esponsabi abilid lidade ade ci$il ci$il pelas pelas coimas coimas e mult multas as fscais fscais
+o respeitante ) responsabilidade ci$il dos administradores, !erentes e outr outras as pess pessoa oass que que eerça erçam m unç unçe ess de admi admini nist stra raçã ção o em pess pessoa oass colecti$as, sociedades ou outras entidades fscalmente equiparadas pelo pa!amento das sançes pecuniárias, isto 3, das multas e coimas, temos aqui duas situaçes- uma, no caso de os administradores ou !erentes não terem colaborado dolosamente na prática da inracção fscal2 outra, no caso de essa colaboração dolosa ter ocorrido. (ssim (ssim,, no prime primeir iro o cas caso o a respo responsa nsabil bilida idade de 3 subsi subsidiá diária ria de todos todos os admini administr strado adore res, s, !erent !erentes es e outras outras pessoa pessoass que eer eerçam çam,, ainda ainda que some so ment nte e de act acto, o, unç unçe ess de admi admini nist stra raçã ção o em pess pessoa oass co cole lect cti$ i$as as,, sociedades e outras entidades fscalmente equiparadas pelas multas e coimas a estas aplicadas. +o se!undo caso, quando o administrador ou !erente colaborou na prática da inracção fscal, há lu!ar a uma responsabilidade solidária tanto ace ao a!ente principal da inracção como entre os colaboradores. . ( transm transmissão issão da obri!a obri!ação ção fscal fscal Em co cons nso onLn nLncia cia co com m o seu ca carrác ácte terr indi indisp spon on#$ #$el el e irr irrenun enunci ciá$ á$el el estabelece o art.9 /C;1 e 5 <=> o princ#pio da intransmissibilidade dos cr3ditos e das d#$idas tributárias. tributárias. Disposiçes em contrário 0 art.9 /C;/ e :1;/ <=>. .1
( sub%r sub%ro!a o!ação ção nos nos dir direit eitos os da Faenda aenda Públi Pública ca
Ne!undo o art.9 :1;1 <=>, qualquer pessoa pode pa!ar as d#$idas fscais de outrem, muito embora as relaçes deste terceiro com o su&eito passi$o ou de$e de$edo dorr do impo impost sto o se se&a &am, m, por por $ia $ia de re!ra e!ra,, re!id e!idas as pelo pelo dir direito eito pri$ado.
5A
(ssim (ssim,, $erifc $erifcada adass al!uma al!umass condiç condiçes es,, tem lu!ar lu!ar uma trans transmis missão são da obri obri!a !açã ção o fsca fscall pelo pelo lado lado ac acti ti$o $o,, isto isto 3, relat elati$ i$am amen ente te ao cred credor or do imposto. ./
Nucessão le!al
Está pre$ista no art.9 /C;/ <=> que prescre$e que as obri!açes fscais do de cu&u cu&uss se tran transm smit item em ao aoss res espe pect cti$ i$os os suce sucess ssor ores es 0 her herdeir deiros os ou le!atá le!atário rios. s. Por3m, or3m, estes estes s' são respo responsá nsá$ei $eiss pelas pelas d#$ida d#$idass ) Faenda aenda Pública at3 )s orças da herança ou do le!ado. J. Etinç Etinção ão da obr obri!a i!ação ção fsca fscall J.1
" cumprimento
Mma das ormas de etinção da obri!ação fscal 3 o cumprimento, que pode ser $oluntário ou coerci$o 0 art.9s :I <=> e B:9 e ss @PP>. " cumprimento ou pa!amento $oluntário das d#$idas tributárias 3 o que 3 eectuado dentro do prao estabelecido pelas leis tributárias, podendo as prestaçes ser realiadas em moeda corrente ou por cheque, d3bito em cont co nta, a, tran trans ser er*n *nci cia a co cont nta a a co cont nta a e $ale $ale post postal al ou por por outr outros os me meio ioss utiliados pelos ser$iços dos correios ou pelas instituiçes de cr3dito que a lei epressamente autorie 0 art.9 :I;1 <=>. ( es este te prop prop's 'sit ito o sã são o de lemb lembra rarr o prin princ# c#pi pio o da indi indisp spon onib ibil ilid idad ade e da obri!ação fscal e que, decorrido o prao para o pa!amento $oluntário 0 art.9 :/ <=> %, começam a contar &uros de mora.
Juros de mora 0 são de$idos quando o su&eito passi$o não pa!ue o imposto no prao le!al. Juros com-e)sat=rios 0 são de$idos quando, por acto imputá$el ao su&eito passi$o, or retardada a liquidação da parte ou da totalidade do imposto de$ido ou a entre!a de imposto a pa!ar antecipadamente, ou retido ou a reter no Lmbito da substituição tributária. Gá ainda a salientar, os limites ) cobrança de &uros de mora pre$istos no art.9 ::;/ <=>, que não poderá ultrapassar os últimos 5 anos anteriores Wdata do pa!amento da d#$ida sobre que incidem, não contando para este eeito os per#odos durante os quais a liquidação de &uros tenha estado le!almente suspensa. J./ J./
"utr "utros os modo modoss de eti etinç nção ão da da o obr bri! i!aç ação ão fsca fscall
J./.1 J./.1 Presc Prescriç rição ão Oem re!ulada nos art.9s :B e :C9 <=>, sendo de reerir que as d#$idas tributárias prescre$em, sal$o disposto em lei especial, no prao de B anos
5
contados, nos im-ostos -eri=dicos, a partir do termo do ano em que se $erifcou o acto tributário, e nos im-ostos de obri8ação 0)ica, a partir da data em que o acto tributário ocorreu. ocorreu. J././ Dação em em cumprime cumprimento nto e compens compensação ação O*m pre$istas no art.9 :I;/ <=>, sendo que apenas são admitidas nos casos epressamente epressamente pre$istos na lei. B. (s !arantia !arantiass de cumprim cumprimento ento da obri! obri!ação ação fscal fscal B.1
=arantia !eral
@omo qualquer credor, tamb3m o Estado ou outro credor tributário tem no patrim'nio do de$edor a !arantia real do seu cr3dito 0 art.9 AI;1 <=> e art.9s I1 e B1J9 @@. B./
=arantias especiais
>emos >emos como !arantias !arantias especiaisPri$il3!ios credit'rios credit'rios 0 art.9 AI;/, a7 <=>2 " penhor e a hipoteca 0 art.9AI;/, b7 e 5 <=>2 Direito de retenção 0 art.9 AI;/, c7 <=>2 ( prestação da caução.
DIREITO ECONH$ICO FI%C&' 1. +oção e Lmbito Lmbito do direito direito econ'mi econ'mico co fscal fscal " direito econ'mico fscal 3 o con&unto de normas &ur#dicas que re!ula a utiliação dos instrumentos fscais, isto 3, dos impostos e dos bene#cios fsca fscais is,, co com m o prin princi cipa pall ob&e ob&ect cti$ i$o o de obte obterr res esul ulta tado doss etra trafs fsca cais is,, mormente em sede de pol#tica econ'mica e social. Mm con&unto de normas que apenas ormalmente inte!ram o direito fscal, &á que t*m por fnalidade principal ou dominante a consecução de deter determin minado adoss resul resultad tados os econ' econ'mic micos os ou soc sociai iaiss e não não a obtenç obtenção ão de receitas para aer ace )s despesas públicas. Dois !randes dom#nios ou sectores do direito econ'mico fscal- o dom#nio ou sector do impostos etrafscais ou de a!ra$amentos etrafscais de impostos e o dom#nio ou sector dos bene#cios fscais.H 1.1
4mpostos e etrafscais
+ão está constitucionalmente $edada a possibilidade de o Estado utiliar o impo impost sto o ou o a!ra a!ra$a $ame ment nto o do impo impost sto o co com m o ob&e ob&ect cti$ i$o o ou fnal fnalid idad ade e principal ou dominante de e$itação de certos comportamentos comportamentos econ'micos e sociais dos seus destinatários.
5J
" que os conf!ura como t#picas medidas de inter$enção econ'mica e social $ia fscal, como $erdadeiros impostos suicidas. Da# que não se&am subsum#$eis na constituição fscal, dominada por uma ei!ente reser$a de lei e pelo princ#pio da i!ualdade aerido pela capacidade contributi$a, mas antes na constituição econ'mica ancorada num Ue#$el princ#pio da le!alidade e nas ei!*ncias do princ#pio da proibição do ecesso ou da proporcionalidade proporcionalidade lato sensu. /. "s bene# bene#cio cioss fsca fscais is ?uanto ao seu conceito, os bene#cios fscais enquadram%se numa noção mais ampla 0 a noção de desa!ra$amentos fscais 0 que inte!ra- de um lado, as )ão su*eiç, em que dispe- sem pre&u#o dos direitos adquiridos, as normas que pre$*em os bene#cios fscais $i!oram durante um per#odo de A anos, se não ti$erem pre$isto outro, sal$o quando, por naturea, os bene#cios fscais ti$erem carácter estrutural.
IR% @ I$1O%TO %O"RE O RENDI$ENTO D&% 1E%%O&% %INU'&RE% 1. 4nci 4ncid* d*nc ncia ia 1.1
incid*ncia pessoal
De acordo com o art.9 15 @4N, são su&eitos passi$os de 4N, por um lado, as pessoas sin!ulares residentes e, por outro, as pessoas sin!ulares não residentes-
5B
Pes esso soas as sin! sin!ul ular ares es 6inc 6inclu luin indo do em empr pres esas as indi indi$i $idu duai ais7 s7 reside)tes ter territ' rit'ri rio o naci nacion onal al,, que que sã são o trib tribut utad adas as pela pela tota totali lida dade de dos dos se seus us rendimentos, incluindo os obtidos ora do territ'rio nacional, ou se&a, se!undo o -ri)c+-io da u)i.ersalidade ou do rendimento mundial2 Pessoas sin!ulares )ão reside)tes 6que não tenham domic#lio7 em territ territ'ri 'rio o nacion nacional, al, que são tribut tributada adass apenas apenas pelos pelos rendi rendimen mentos tos obtidos em Portu!al, ou se&a, se!undo o -ri) -ri)c+ c+-i -io o da territorialidade 6em sentido estrito ou da onte7 ou da obri!ação tributária limitada.
>ratando%se >ratando%se de reside)tes e eistindo a!re!ado amiliar, o imposto 3 de$ido de$ido pelo pelo con&un con&unto to dos dos rendi rendimen mentos tos das pessoa pessoass que consti constitue tuem m o a!re!ado, o qual 3 constitu#do, pelos cXn&u!es não separados &udicialmente de pessoas e bens e pelos seus dependentes, dependentes, sendo estes os flhos, os adoptados e os enteados menores e, bem assim, os maiores em certas circunstLncias e, no caso de a!re!ados monoparentais, por cada um dos cXn&u!es, e%con&u!es, pai ou mãe solteiros ou adoptante solteiro e seus dependentes 0 art.9 1: @4N. " que si!nifca que os unidos de acto, ao contrário do que acontece com os casados que estão obri!ados ) tributação con&unta, podem optar pela tributação con&unta ou manterem%se na tributação separada, uma solução que, na medida em que discrimina os casados ace aos unidos de acto, bri!a com a @onstituição, cu&o art.9 59 não permite essa esp3cie de discriminação in$ersa. +o que di respeito aos )ão reside)tes, 3 de reerir que o princ#pio da tributação limitada aos rendimentos da onte, comporta uma importante ecepção. Pois, nos termos do art.9 1B @4N, se os rendimentos dos não residentes, em que naturalmente sobressaem os rendimentos empr em pres esar aria iais is ou prof profss ssio iona nais is,, or orem rendi endime ment ntos os impu imputá tá$e $eis is a um esta es tabe bele leci cime ment nto o es está tá$e $el, l, entã então o a trib tribut utaç ação ão em 4N 4N inci incidi dirá rá so sobr bre e a totalidade dos rendimento imputá$eis ao estabelecimento está$el. 1./
4ncid*ncia re real
Ne!undo os art.9s 1 a 119 @4N, o 4N incide sobre o $alor anual dos se!uinte rendimentos, mesmo quando pro$enientes pro$enientes de actos il#citos. 1./.1 @ate!oria ( 0 rendimentos rendimentos do trabalho dependente emuner era açes decorrentes de trabalho por conta de outrem e remuneraçes equiparadas )s do trabalho por conta de outrem que oram sendo introduidas no Lmbito dessa cate!oria e se situam na sua perieria. @ontrato de trabalho2 @ontrato le!almente equiparado ao contrato de trabalho2
5C
@ontrato de aquisição de ser$iços ou outro de id*ntica naturea em que que o trab trabal alho ho se se&&a pres presttado ado sob auto autorridad idade e e dir direc ecçã ção o do adquirente adquirente dos ser$iços2 Eerc#cio Eerc#cio de unção, ser$iço ou car!o público2 (tribuição a t#tulo de pr3%reorma, pr3%aposentação, reser$a, com ou sem prestação de trabalho2 Prestaçes atribu#das, não importa a que t#tulo, antes de $erifcados os requisitos ei!idos nos re!imes obri!at'rios de se!urança social para a passa!em ) situação de reorma e, bem assim, as prestaçes que continuem a ser de$idas at3 que se $erifquem os requisitos necessários ) passa!em ) situação de reorma. reorma. +as situaçes -eri6éricas temosemuneraçes emuneraçes dos 'r!ãos estatutários das pessoas colecti$as2 emuneraçes acess'rias (bonos para alhas de$idos a quem, no seu trabalho tenha que mo$imentar numerário na parte em que ecedam AY da remuneração mensal fa2 (&ud (&udas as de cust custo o e as impo import rtLn Lnci cias as aue aueri rida dass pela pela util utili iaç ação ão de autom'$el pr'prio em ser$iço da entidade patronal, na parte em que ambas não ecedam os limites le!ais2 ?uaisquer indemniaçes resultantes da constituição, etinção ou modifcação da relação &ur#dica que ori!ine rendimentos de trabalho depe depend nden ente te,, incl inclui uind ndo o as que que res espe peit item em ao incu incump mpri rime ment nto o das das condiçes contratuais2 ?uota%parte, acrescida dos descontos para a se!urança social, que constituem encar!o do benefciário, de$ida a t#tulo de participação nas nas ca camp mpan anha hass de pesc pesca a ao aoss pesc pescad ador ores es que que limi limite tem m a sua sua actuação ) prestação de trabalho fa2 =ratifcaçes aueridas pela prestação ou em raão da prestação de trabalho não atribu#das pela entidade patronal, etc.
+os ter +os termos mos do art.9 art.9 /;5, /;5, b7 @4N, @4N, as remu)eraç
:I
(ueridos no eerc#cio, por conta pr'pria, de qualquer acti$idade de prestação de ser$iços ainda que coneas com qualquer acti$idade mencionada no número anterior2 "s pro$ pro$en enie ient ntes es da prop propri ried edad ade e inte intele lect ctua uall ou indu indust stri rial al ou da prestação de inormaçes respeitantes a uma eperi*ncia adquirida no sector industrial, comercial ou cient#fco, quando aueridos pelo seu titular ori!inário2 endi endime ment ntos os pred predia iais is e de ca capi pita tais is impu imputá tá$e $eis is a ac acti ti$i $ida dade de empresariais e profssionais2 (s mais%$alias apuradas no Lmbito das acti$idades empresariais e profssionais, desi!nadamente resultantes da transer*ncia para o patrim'nio particular dos empresários de quaisquer bens aectos ao acti$o da empresa2 (s importLncias aueridas, a t#tulo de indemniação, coneas com a acti$i acti$idad dade e eer eercid cida, a, nomead nomeadame amente nte a sua reduç redução, ão, suspe suspens nsão ão e cess ce ssaç ação ão,, as assi sim m co como mo pela pela muda mudanç nça a do loca locall do res espe pect cti$ i$o o eerc#cio2 (s impor importLn tLncia ciass relat relati$a i$ass ) ces cessão são tempor temporári ária a de eplo eploraç ração ão de estabelecimento2 "s sub subs#d s#dios ios ou sub sub$enç $enç es obtid btido os no Lm Lmbi bitto de qual qualq quer uer acti$idade comercial, industrial, a!r#cola, sil$#cola, pecuária ou de prestação de ser$iços2 "s pro$enientes da prática de actos isolados reerentes ) acti$idade comercial, industrial, a!r#cola, sil$#cola, pecuária ou prestação de ser$iços.
1./.5 @ate!ori @ate!oria a E 0 rendiment rendimentos os de capitais capitais >rata%se >rata%se de rendimentos rendimentos resultantes da aplicação de capitais, em que se compreendem, os &uros pro$enientes de contratos de mútuo e de abertura de cr3d cr3dit ito, o, os &ur &uros deri deri$a $ado doss de dep' dep'si sito toss ) orde ordem m ou a pra prao o em instituiçes fnanceiras, os &uros e outros rendimentos de t#tulos, incluindo t#tulos de d#$ida pública, os lucros da entidades su&eitas ao imposto sobre o rendi endime ment nto o das das pess pessoa oass co cole lect cti$ i$as as co colo loca cado doss ) disp dispos osiç ição ão dos dos respe respecti cti$os $os as assoc sociad iados os ou titula titularres e os rendi rendimen mentos tos pro$e pro$enie niente ntess de contratos que tenham por ob&ecto a cessão ou utiliação temporária de dir direito eitoss da prop propri ried edad ade e inte intele lect ctua uall ou indu indust stri rial al ou a pres presta taçã ção o de inormaçes respeitantes a uma eperi*ncia adquirida no sector industrial, comercial ou cientifco, quando não aueridos pelo pr'prio autor ou titular ori! ori!in inár ário io,, bem bem co como mo os deri deri$a $ado doss de as assi sist st*n *nci cia a t3cn t3cnic ica a e, aind ainda, a, deco decorrrente entess do uso uso ou co conc nces essã são o do uso uso de equi equipa pame ment nto o a!r# a!r#co cola la e industrial industrial,, comercial comercial ou cient#fco, cient#fco, quando quando não constitua constituam m rendimen rendimentos tos prediais. 1./.: @ate!ori @ate!oria a F 0 rendiment rendimentos os prediais prediais
:1
Estes inte!ram rendas de pr3dios rústicos, urbanos e mistos pa!os ou colocados ) disposição dos respecti$os titulares e decorrentes da locação de tais tais pr3d pr3dio ioss ou de ce cess ssão ão de eplo plora raçã ção o de es esta tabe bele leci cime ment ntos os come co merrciai ciaiss ou indu indust stri riai ais, s, incl inclui uind ndo o as dos dos bem bem m'$e m'$eis is que que a# se encontrem, e bem assim a dierença de rendas obtidas pelo sublocador. 1./.A @ate!ori @ate!oria a = 0 incrementos incrementos patrimo patrimoniais niais 4nte!ram esta cate!oria, a t#tulo de mais%$alias, os !anhos que, não sendo consid considera erado doss rendi rendimen mentos tos empre empresar sariai iaiss e profs profssio sionai nais, s, de capita capitais is ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais, de partes sociais e da prop propri ried edad ade e inte intele lect ctua uall ou indu indust stri rial al,, da ce cess ssaç ação ão de posi posiç çes es contratuais ou outros direitos relati$os a im'$eis, operaçes relati$as a instr instrume umento ntoss fnance fnanceir iros os deri$a deri$ados dos e operaç operaçes es relat relati$a i$ass a Sarran Sarrants ts aut'nomos, indemniaçes que $isem a reparação de danos emer!entes não compr compro$a o$ados dos e de lucr lucros ces cessan santes tes,, as import importLnc Lncia ia rece ecebid bidas as em $irtude de obri!açes de não concorr*ncia e os acr3scimos patrimoniais não &ustifcados determinados nos art.9s BJ, BB e BC%( <=>. 1./. @ate!ori @ate!oria a G 0 Pense Pensess @onsideram%se como penses- as prestaçes que, não sendo ha$idas como rendimentos de trabalho subordinado, se&am de$idas a t#tulo de penses de aposentação ou reorma, $elhice, in$alide ou de sobre$i$*ncia e outras id*nticas e ainda as penses de alimentos2 as prestaçes a car!o das se!uradoras, undos de penses, ou quaisquer outras entidades, de$idas no Lmbito de re!ime complementar de se!urança social em raão da cont co ntri ribu buiç ição ão da enti entida dade de patr patron onal al,, e que que não não se se&a &am m co cons nsid ider erad ados os rendimentos do trabalho dependente2 as rendas temporárias ou $ital#cias2 quaisquer outras penses ou sub$ençes. 1.5 1.5
Deli Delimi mita taçã ção o ne!a ne!ati ti$a $ass de inc incid id*n *nci cia a
+os termos do art.9 1/ @4N, a incid*ncia do 4N, para al3m de delimitada positi$amente encontra%se tamb3m delimitada ne!ati$amente atra$3s de ecluses tributárias de carácter primário, o que le$a a que não ha&a $erdadeiras isençes de 4N. Para al3m destas ecluses da incid*ncia de 4N de carácter !eral, outras há de carácter especial. Entre estas sobressai, pela sua importLncia e seu si!nifcado, a relati$a aos rendimentos resultantes de acti$idade a!r#colas, sil$#colas e pecuárias 0 art.9 5;: @4N. /. Determinaçã Determinação o da da mat3ri mat3ria a colectá colectá$el $el /.1
(s di$ers di$ersas as etapas etapas de dete determ rmina inação ção da mat3ri mat3ria a colec colectá$ tá$el el
( determinação da mat3ria colectá$el comporta os se!uintes momentos-
:/
(puramento do re)dime)to l+,uido de cada cate!oria atra$3s da subtra subtracçã cção o do re)dime)to il+,uido 6ou bruto7 de cada cate!oria das deduç
5. ( taa 5.1
(s taas !erais
(s taas !erais de 4N estão no art.9 B @4N. " montante do rendimento colectá$el, quando superior a Z :.:A1, será di$idido em duas partes- uma, i!ual ao limite maior dos escales que nele couber, ) qual se aplicará a taa da coluna da m3dia, correspondente a esse escalão2 outra, i!ual ao ecedente, a que se aplicará a taa da coluna normal, normal, res respeitan peitante te ao escalão escalão imediatame imediatamente nte superior superior.. (quando (quando esta operação temos que ter em conta o art.9 JI @4N. 5./
(s ta taas es especiais
:5
Não taas taas de caráct carácter er promo promocio cional nal,, que em muitos muitos cas casos os consti constitue tuem m ta3as liberat=rias , pois concretiam o pa!amento inte!ral do 4N atra$3s do mecanismo da retenção na onte 0 art.9 J1 @4N 0 noutros casos são ta3as de tributação aut=)oma 0 art.9 J/ @4N. :.
::