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Rentas de personas naturales 8.1. Rentas de primera categoría 8.1.1. ¿Qué son las rentas de primera categoría? Se consideran rentas de primera categoría el producto de arrendamientos o subarrendamientos en efectivo o especie de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe por servicios suministrados por el locador y los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador. Resulta pertinente citar algunos informes emitidos por la SUNAT: Informe № 088-2005 088-2005 SUNAT/2B0000 Impuesto Predial y Arbitrios asumido por el arrendatario es parte de la renta de primera categoría del arrendador.
Informe № 293-2005-SUNAT/2B0000 293-2005-SUNAT/2B0000
En caso de renta ficta de no domiciliados por predios en el país, el nacimiento de la obligación tributaria se produce el 31.12 del ejercicio en que s e efectuó la cesión.
8.1.2. ¿Existe una renta mínima en la primera categoría? En el caso de predios se presume que la renta no es menor al 6% del valor del predio, salvo por aplicación de leyes específicas sobre arrendamiento o se trate de predios arrendados al Sector Público Nacional o a museos, bibliotecas o zoológicos. La renta ficta de predios cedidos gratuitamente por el propietario o a precio no determinado, la renta ficta será el 6% del valor del predio declarado en el autoevalúo del Impuesto Predial. Las producidas por la locación o cesión temporal de cosas muebles, cuya depreciación o amortización es admitida por la ley del I.R., efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría, se presume que dicha cesión genera renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes. El valor de adquisición, construcción, producción o de ingreso al patrimonio del cedente deberá actualizarse de acuerdo a la variación del índice de Precios al por Mayor, experimentada desde el último día hábil del mes anterior a la fecha de adquisición, construcción, producción o ingreso al patrimonio, hasta el 31 de diciembre del ejercicio gravable.
8.1.3. Presunción aplicada en la primera categoría Se presume que los predios han estado ocupados durante todo el ejercicio gravable, salvo demostración en contrario a cargo del locador, el período de desocupación se acreditará con la disminución en el consumo de los servicios de energía eléctrica y agua o con cualquier otro medio probatorio que SUNAT estime suficiente. RTF №4761-4-2003 Corresponde a la Administración Tributaria probar que el predio ha estado ocupado por un tercero
bajo un título distinto al arrendamiento o subarrendamiento, correspondiendo al deudor tributario acreditar que no ha sido cedido en su totalidad, o por todo el ejercicio. En caso de arrendamiento, subarrendamiento, cesión gratuita o a precio no determinado de predios se realice por un plazo menor al ejercicio gravable, calculará la renta presunta o ficta en forma proporcional al número de meses del ejercicio por los cuales hubiera arrendado o cedido el predio.
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8 .1.4. ¿Qué base imponible se aplica en caso del subarrendamiento? En el caso de subarrendamiento, la renta bruta está constituida por la diferencia entre la merced conductiva que se abone al arrendatario y la que éste deba abonar al propietario.
8.1.5. Las mejoras El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no se encuentre obligado a reembolsar. Para entender el tema de las mejoras es necesario revisar lo señalado por los artículos 916 y 917 del Código Civil de 1984. Allí se indica lo siguiente: "Artículo 916°.- Las mejoras son necesarias, cuando tienen por objeto i mpedir la destrucción o el deterioro del bien. Son útiles, las que sin pertenecer a la categoría de las necesarias aumentan el valor y la renta del bien. Son de recreo, cuando sin ser necesarias ni útiles, sirven para ornato, lucimiento o mayor comodidad. Artículo 917°.- El poseedor tiene derecho a valor actual d e las mejoras necesarias y ú tiles que existan al tiempo de la restitución y a retirar las de recreo que puedan separarse sin daño, salvo que el dueño opte por pagar por su valor actual. La regla del párrafo anterior no es aplicable a las mejoras hechas después de la citación judicial sino cuando se trata de las necesarias."
En la doctrina apreciamos la opinión de PALACIO PIMENTEL, quien indica lo siguiente: "Se entiende por mejoras'; las inversiones de capital y trabajo, hechas en un bien con el fin, unas veces de conservarlo, evitando su destrucción; otras veces con la finalidad y el propósito de aumentar su rentabilidad y, a veces, para tan sólo darle mejor apariencia estética, o de elegancia a un bien/m.
Otra opinión de la doctrina la observamos en CUADROS VILLENA quien indica que: "La mejora, es la alteración material de una cosa, que conserva o aumenta su valor. Es necesariamente una modificación de la cosa objeto de la posesión, sea incrementándola, sea disminuyéndola, pero que
de todos modos redunde en la conservación o en el incremento de su valor". 8.1.6. Deducción del 20% para hallar la renta neta
En la renta neta de primera categoría, se deduce por t odo concepto 20% del total de la renta bruta. 8.1.7. Pago a cuenta
Se debe realizar pagos a cuenta, por lo que se debe abonar el monto que resulta de aplicar el 6.25% sobre el importe que resulta de deducir el 20% de la renta bruta. Ello implica que se tomen en cuenta el 5% sobre el monto bruto devengado toda vez que sería la tasa efectiva. 8.1.8. ¿Los que generan renta deben realizar pagos a cuenta mensuales Los que obtengan renta ficta no están obligados a hacer pagos a cuenta las declaran y pagan el Impuesto vía declaración jurada anual .
8.1.9. Se aplica el criterio de lo devengado
De acuerdo a lo señalado por el literal b) del artículo 57°de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de primera categoría se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen. En ese mismo sentido se consideran devengadas mes a mes, independientemente que al titular de los predios se le cumpla con pagar la merced conductiva. Incluso puede presentarse el caso en el cual una persona natural que está generando la renta de primera categoría no recibe de su inquilino el monto del arrendamiento, ya sea por un olvido, una demora en el pago o diversas razones. En este tema resulta pertinente citar la RTF № 813-1-2006, la cual menciona que "El solo reporte del consumo eléctrico del inmueble sobre el cual la SUNAT imputa rentas fictas, solo acredita que el inmueble puede haber estado ocupado temporalmente, no así que el mismo
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haya sido ocupado por un tercero ya sea como arrendatario o subarrendatario o que haya sido cedido gratuitamente"
8.2. Rentas de segunda categoría 8.2.1. Los intereses como rent a de segunda categoría
El literal a) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta considera como rentas de segunda categoría para las personas naturales los Intereses por colocación de capitales, incrementos o reajustes de capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago, tales como los producidos por títulos, cédulas, debentures, bonos, garantías y créditos privilegiados o quirografarios en dinero en valores.
El literal b) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta, también afecta con dicho impuesto a los intereses, excedentes y cualesquiera otros ingresos que reciban los socios de las cooperativas como retribución por sus capitales aportados, con excepción de los percibidos por socios de cooperativas de trabajo. 8.2.2 Las regalías
El literal c) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta, considera como rentas de segunda categoría afectas con el pago del Impuesto para los perceptores de las mismas a las regalías. El texto del primer párrafo del artículo 27° de la Ley del Impuesto a la Renta indica que cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños : modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de rebajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de programa de instrucciones para computadoras y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. El segundo párrafo del mismo artículo indica que se entiende por información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de reconocimientos secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia relación que los conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que hagan de ellos. 8.2.3
EL literal d) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta, considera como rentas de segunda categoría afectas con el pago del Impuesto, el producto de la cesión definitiva o temporal de derechos de llave, marcas, patentes, regalías o s imilares. 8.2.3, Rentas vitalicias.
EL literal e) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta determina que encuentran afectas con el Impuesto a la Renta de segunda categoría, las rentas vitalicias en la medida que no tengan su origen en el trabajo personal. Debido a la especialidad del tema consideramos pertinente citar el íntegro INFORME № 1712005-SUNAT/2B0000, elaborado por la SUNAT con fecha 03 de agosto de 2005.
SUNAT/2B0000 MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas: En los casos en que una persona natural adquiere una renta vitalicia a favor de sí misma, con fondos provenientes del trabajo personal obtenidos en el país o en el exterior, ¿resulta aplicable la inafectación establecida en el inciso d) del artículo 18° de la Ley del Impuesto a la Renta? En los casos en que una persona adquiere una renta vitalicia a favor de sí misma, con fondos provenientes de otras rentas (primera, segunda, cuarta, tercera categoría), ¿es aplicable el tratamiento previsto en el inciso g) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta?
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BASE LEGAL: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Código Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo 295, publicado el 25.7.1984 y normas modificatorias. ANÁLISIS: 1. El artículo 1923 del Código Civil define la renta vitalicia como aquella por la cual se conviene la entrega de una suma de dinero u otro bien fungible, para que sean pagados en los períodos estipulados. De otro lado, el inciso a) del artículo 1o del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que dicho Impuesto grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Por su parte, el inciso e) del artículo 24 del citado TUO establece que son rentas de segunda categoría las rentas vitalicias. Asimismo, el inciso b) del artículo 34 del mismo TUO señala que son rentas de quinta categoría las rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez y c ualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal. Adicionalmente, el inciso d) del artículo 18 de la misma norma señala que constituyen ingresos inafectos del Impuesto, las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez. Ahora bien, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, diferencia dos tipos de rentas vitalicias. De un lado, están aquellas que provienen del capital y que generan rentas de segunda categoría, y de otro, encontramos aquellas que tienen su origen en el trabajo personal y que generan rentas de quinta categoría. En la primera consulta planteada, la persona natural adquiere un seguro de vida de renta vitalicia a favor de sí misma con fondos provenientes de su trabajo personal obtenidos en el país o en el exterior. Sin embargo, aun cuando la persona natural adquiere un seguro de vida de renta vitalicia con rentas que tienen su origen en el trabajo dependiente, una vez percibidos los ingresos, estos son un fondo disponible para dicha persona, pues ya en su poder, ella podrá consumirlos o invertirlos si así lo estima pertinente; es decir los ingresos pasan a formar parte de su patrimonio.
En consecuencia, si la persona natural opta por "invertir" aquellos ingresos, las rentas que dicha "inversión" generen, constituirán ingresos gravados de la segunda categoría de conformidad con el inciso e) del artículo 24 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no siendo aplicable el inciso d) del artículo 18 de dicho TUO al no tratarse de rentas vitalicias que provengan del trabajo personal. En relación con la segunda de las consultas planteadas, el inciso g) del artículo 24° del TUO bajo comentario establece que son rentas de segunda categoría, la diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y las sumas que los aseguradores entreguen a aquéllos al cumplirse el niazo estipulado en los contratos dótales del seguro de vida y los beneficios o participaciones en seguros sobre la vida que obtengan los asegurados. Ahora bien, nuestra legislación del Impuesto a la Renta diferencia el tratamiento a as rentas vitalicias del tratamiento a los contratos dótales del seguro de vida. En el caso de las rentas vitalicias, la norma no ha considerado deducción alguna por concepto de capital, es decir, considera renta bruta la totalidad del monto entregado al asegurado, mientras que en los contratos dótales sí permiten la reducción del capital invertido. E~ tai sentido, no resulta de aplicación a la renta vitalicia el tratamiento previsto en el inciso g) del artículo 24 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, considerándose como renta bruta la totalidad del monto percibido por este concepto, : b conformidad con el inc iso e) del mismo artículo.
obligaciones de no hacer De acuerdo con lo dispuesto por el literal f) del artículo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que son consideradas como rentas de segunda categoría, las sumas o derechos recibidos en pago de obligaciones de hacer, salvo que dichas obligaciones consistan en no ejercer actividades comprendidas en la tercera, cuarta o quinta categorías, en cuyo case respectivas rentas se incluirán en la categoría correspondiente. Podría ser el caso de una persona que es propietaria de un predio y normalmente lo alquila a empresas pero recibe una oferta de otra empresa que es competidora comercial del inquilino a la cual hay que renovable el contrato de arrendamiento. Esta segunda empresa le otorga una cantidad de dinero a la persona natural para que no renueve el contra: la empresa ocupante. Esa sería una
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obligación de no hacer y si recibe un dinero a cambio de la omisión del alquiler entonces ello sería considere como renta de segunda categoría.
8.2.6. Atribución de utilidades, rentas o ganancias de capital El literal g) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta indica : se considera como renta de segunda categoría la diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y sumas que los aseguradores entreguen a aquéllos al cumplirse el pla2 estipulado en los contratos dótales del seguro de vida y los beneficie s participaciones en seguros sobre la vida que obtengan los asegurados
8.2.7. Atribución de utilidades, rentas o ganancias de capital El literal h) del artículo 24°de la Ley del Impuesto a la Renta considera como rentas de segunda categoría la atribución de utilidades, rentas de ganancias de capital provenientes de Fondos Mutuos de Inversión Valores, Fondos de Inversión, Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, incluyendo las que resultan de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o patrimonios y de Fideicomisos Bancarios.
8.2.8. Dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidad El literal i) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta considera ce rentas de segunda categoría la percepción de Dividendos y cualquier forma de distribución de utilidades, excepto inciso g) del artículo 24-A de la LIR (toda suma o entrega que resulte renta gravable de tercera categoría en tanto signifique disposición indirecta de dicha renta no susceptible control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos declarados). 8.2.9. Las ganancias de capital
De conformidad con lo indicado en el literal j) del artículo 24° de la L. del Impuesto a la Renta considera como rentas de segunda categoría a las ganancias de capital. Aquí están incorporadas las ganancias obtenidas por las personas naturales que realizan la venta de bienes inmuebles. En el caso de venta de inmuebles el pago es de carácter definitivo y es realizada por el propio contribuyente el monto que resulte de aplicar la tasa de 6.25%91 sobre la r enta neta. El enajenante debe presentar al Notario el comprobante de pago del impuesto como requisito para la elevación a escritura pública de la minuta respectiva. El pago del Impuesto se realiza a través del Formulario Virtual 1665 siendo requisito necesario el contar con número de RUC y la clave SOL.
8.2.9.1. ¿Cuál es el costo computable de inmuebles enajenados? SI LA ADQUISICIÓN ES A TÍTULO ONEROSO, el costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por el índice de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en base al índice de Precios al Por Mayor - IPM, incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente. (De acuerdo a lo señalado por el literal al del numeral 21.1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta). SI LA ADQUISICIÓN ES A TÍTULO GRATUITO, el costo computable será igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como costo computa-ble el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se acredite de manera fehaciente. (De acuerdo a lo señalado por el literal a.2 del numeral 21.1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta)92. Esta regla rige a partir del 1 de agosto de 2012 en aplicación de lo señalado por el artículo 3o del Decreto Legislativo № 1120.
8 2.9.2. ¿Cómo se determina el costo en caso de enajenación de bienes inmuebles a plazos? En aplicación de lo señalado por el literal c) del artículo 11° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que el costo computable en el caso de la enajenación de bienes inmuebles a
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plazos, particularmente para determinar el costo en cada cuota se determinará el valor de la misma de acuerdo al siguiente procedimiento: Se dividirá el ingreso percibido en cada cuota por concepto de la enajenación, entre los 1. ingresos totales provenientes de la misma. El coeficiente obtenido anteriormente se redondea a 4 decimales y ó
Por expresa mención del numeral 3 del artículo 11°del Reglamente : la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que para determinar el ce s Computable de los terrenos o edificaciones cuyo proceso de habilitación-construcción, respectivamente, se hubiera efectuado en varios ejercicio se utilizará el siguiente procedimiento: 1. Se establecerá el costo agregado en cada ejercicio. 2. Se multiplica el costo de cada ejercicio por el factor de ajuste que corresponde al año en que se incurrió en dicho costo. 3. Se sumará el costo y el ajuste correspondiente a cada ejercicio. é
Sólo está gravada la ganancia por venta de inmuebles adquirida a pa del 01 de enero de 2004, por expresa mención de lo dispuesto por U Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y F inal de la Ley del Impuesto a la Renta ó
Debemos recordar que a partir de la tercera venta dentro del ejercicio s adquiere habitualidad y por ende a partir de dicha venta la renta es a tercera categoría, con mayor detalle lo indica de manera expresa el texl; del artículo 4o de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica lo siguiente �
Se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, a partir de la tercera enajenado r inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. No se computará para los efectos de la determinación de la habitual id a c la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a esta- cionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una misma edificación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Com ún regulado por el Título III de la Ley N.° 27157, Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común. Lo dispuesto en el segundo párrafo de este artículo se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin
distinto no se enajene. ó
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8.2
El literal k) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta considera como rentas de segunda categoría cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos financieros derivados. 8.2
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En aplicación de lo indicado por el literal e) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta, el legislador considera como rentas de segunda categoría a las rentas producidas por la enajenación, redención o rescate, que se realice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas de capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador y otros valores mobiliarios. 8.2
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El primer párrafo del artículo 36° de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para determinar la renta neta de segunda categoría, se deducirá por todo concepto el 20% del total de la renta bruta, dicha deducción no es aplicable a la distribución de dividendos u otras formas de distribución de utilidades. No existe compensación de pérdidas, salvo pérdidas de capital en la enajenación de acciones y otros valores, dentro o fuera de Bolsa, las cuales se compensan contra la renta neta anual de los citados bienes en el mismo ejercicio y no se puede arrastrar para los ejercicios siguientes.
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De conformidad con lo señalado por el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta el criterio de imputación aplicable a las rentas de segunda cate: es el del PERCIBIDO, es decir se tributa en el ejercicio que se perciba la re o la misma haya sido puesta a disposición del beneficiario de la misma í
En el caso de los perceptores de rentas de segunda categoría no realiza pagos a cuenta, toda vez que los pagos a cuenta por rentas de según categoría se hacen vía retención, ello en caso de rentas distintas a enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representar de capital, acciones de inversión, certificados, títulos, etc. (Inc. a. del -2 de la LIR) el pagador retiene el 6.25% sobre la renta neta con cara: definitivo. En el caso de rentas originadas por la enajenación, redención o rescate de : los bienes del inciso a) del artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta sólo procederá la retención cuando sean atribuidas por las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de Fondos de Inversión, las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fide::: metidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las AFP por apcyo voluntarios sin fines Previsionales, para lo cual no deben considere exoneración prevista en el artículo 19 de la LIR, la retención tiene cara::-: de pago a cuenta, se aplica la tasa de 6.25% sobre la renta neta. La tasa del 6.25% que se aplica sobre la renta neta es exactamente i: a decir que se aplica la tasa del 5% sobre la renta bruta sin efectúe deducción del 20%. Por lo que si se aplica el 5% sobre el 100% es igual decir que es el 6.25% sobre el 80%, ello tiene su explicación en la d¿ minada tasa efectiva 94.
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Se entiende por dividendo aquella porción de las utilidades generadas:: las empresas o entidades que se distribuye entre los socios que la conforman normalmente de manera directa o en otras ocasiones de mar indirecta. En este último caso, la Administración Tributaria si detecta que existe una distribución de utilidades de manera indirecta efectúa una acotación a la entidad que entregó dicho monto, obligando a que el impuesto del 4.1% también sea pagado al fisco, ello procederá luego de un proceso de fiscalización. En el caso peruano, la entrega de dichos montos se encuentra afecta al pago de una retención del 4.1% sobre el monto a entregar, siempre que la persona que recepcione dicha cantidad sea una persona natural domiciliada o en el caso de los sujetos no domiciliados (independientemente si se trata de persona natural o jurídica). En esa misma línea, el artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina que para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a todo concepto que las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de le Ley que distribuyen entre sus socios, asociados, titulares o personas que las integran según sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia emisión de capital. La tasa del 4.1% se encuentra detallada en el literal a) del artículo 54° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. El momento en el cual opera la retención del 4.1% es cuando se acuerde la distribución de los dividendos o cuando se produzca el reparto de los mismos, lo que ocurra primero, ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta y su concordancia con el artículo 89° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 8.2
ó Por aplicación de lo señalado en el literal a) del numeral 21.2 del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que el costo computable en el caso de acciones y participaciones cuando se hubieren adquirido í será el costo de adquisición. El literal b) del numeral 21.2 del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que si las acciones y participaciones hubiesen sido adquiridas a í el costo computable se determinará del siguiente modo: b.l Tratándose de una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, sea que la adquisición hubiera sido por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo computable será igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que éste se acredite de manera fehaciente. b.2 Tratándose de una persona jurídica, el costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del artículo 32° de esta ley y su reglamento. �
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Los contribuyentes perceptores de rentas de segunda categoría deberán llevar un libro de Ingresos y Gastos cuando en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio hubieran percibido rentas brutas que excedan de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias, tal como lo determina el literal b) del sétimo párrafo del artículo 65° de la Ley del Impuesto a Renta. �
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Se deberá emitir comprobante de pago cuando el pagador deba sustentar costo o gasto para efectos tributarios. En este caso se trata de una factura de acuerdo con lo dispuesto por el literal b) del numeral 1.1 del artículo 4: del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N a 00799/SUNAT y normas modificatorias. Cabe indicar que esta factura no se encuentra gravada con el IGV toda vez que no se trata de una operación que pertenezca al Régimen General del Impuesto a la Renta de
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tercera categoría sino solamente es para la deducción del gasto del pagador de la renta. �
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 33° de la Ley del Impuesto califican como rentas de cuarta categoría:
la Renta,
•
Las percibidas por el ejercicio individual de cualquier profesión, arte, cié n -cia, o ficio í o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría
•
Las percibidas por el desempeño de funciones de director de empresas síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea, y actividades similares regidor o consejero í 33 regional por el cual perciban dietas. �
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Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 45° de la Ley del Impuesto a la Renta, para poder hallar la renta neta de cuarta categoría, se deduce d¿ la renta bruta del ejercicio el 20% hasta el límite de 24 UIT por concepto de gastos. Cabe indicar que esta deducción no se aplica a las rentas del inciso b) del Art. 33 de la LIR, señaladas en el numeral anterior. Adicionalmente se deduce la renta mínima inafecta de 7 Unidades Impositivas Tributarias - UIT, en caso se perciba rentas de quinta categoría las 7 UIT se deduce una sola vez. Ello en aplicación de lo señalado por ei artículo 46° de la Ley del Impuesto a la Renta.
8.3
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De conformidad con lo dispuesto en el artículo 53° de la Ley del Impuesto a la Renta a las rentas de cuarta categoría se les aplica las tasas progresivas siguientes: •
Hasta 27 UIT 15%
•
Exceso de 27 UIT hasta 54 UIT 21%
•
Exceso de 54 UIT 307o
Esta es una escala que en la doctrina se le conoce como acumulativo progresiva, toda vez que conforme se incrementan los ingresos la tasa aplicable para afectar el Impuesto a la Renta es más elevada. 8.3.3. í
Si corresponde realizar retenciones a los generadores de las rentas de cuarta categoría. De este modo, el pagador debe retener el 10% de la renta siempre que el importe de cada recibo por honorarios supere S/. 1,500 salvo que el perceptor cuente con la autorización de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta. Lo antes mencionado tiene sustento normativo en lo dispuesto por el literal a) del artículo 2 o del Decreto Supremo № 215-2006-EF. 8.3
í
En el caso del perceptor de rentas de cuarta categoría, éste debe hacer pagos a cuenta mensuales si el ingreso del mes supera S/. 2,771, en el caso de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas y otras rentas de cuarta el monto es S/. 2,217. Los pagos a cuenta se realizan utilizando el PDT № 616 - Trabajadores independientes, el cual será presentado de acuerdo al cronograma de pago 95 que la Administración aprobó para este ejercicio considerando el último dígito del RUC del contribuyente. 8.3
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En el caso del perceptor de rentas de cuarta categoría se encuentra en la obligación de llevar un Libro de ingresos y gastos debidamente legalizado, inclusive los directores de empresas, etc. �
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En el caso de los generadores de rentas de cuarta categoría el criterio aplicable para llevar a cabo la imputación de la Renta, es el criterio de lo Percibido, con lo cual la renta se imputa en el ejercicio que se percibe, como lo determina el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Reñía �
Se consideran rentas de quinta categoría el trabajo personal prestado en red de dependencia, retribución por servicios personales, sueldos, gratificad asignaciones, compensaciones en dinero o especie. Hay que mencionar que en este tema debe existir la subordinación, el cual es un elemento clave para verificar si nos encontramos ante una relación de quinta categoría (independiente) o una relación de quinta categoría
De conformidad con lo establecido en el texto del artículo 34° de la ley del Impuesto a la Renta, califican como renta de quinta categoría siguientes:
a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, selectivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal. Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas. Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios. Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. á
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La renta de quinta categoría se imputa en el ejercicio que se perciba la renta, ello de conformidad con lo establecido por el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta. í
No constituye renta gravable de quinta categoría, las establecidas en el texto del literal c) del artículo 20° del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta, las cuales se detallas a continuación: No constituyen renta gravable de quinta categoría: 1. Las sumas que se paguen al servidor que al ser contratado fuera del país tuviera la condición de no domiciliado y las que el empleador pague por los gastos de dicho servidor, su cónyuge e hijos por los conceptos siguientes: 1.1. Pasajes al inicio y al término del contrato de trabajo.
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1.2. Alimentación y hospedaje generados durante los tres primeros meses de residencia en el país. 1.3. Transporte al país e internación del equipaje menaje de casa, al inicio del contrato. 1.4. Pasajes a su país de origen por vacaciones devengadas durante el plazo de vigencia del contrato de trabajo. 1.5. Transporte y salida del país del equipaje y menaje de casa, al término del contrato. 1.6. Para que sea de aplicación lo dispuesto en este numeral, en el co de trabajo aprobado por la autoridad competente, deberá ce ::i¡ que tales gastos serán asumidos por el empleador. 1.7. alimentación y hospedaje en el Perú. 1.8. En caso de cese del trabajador en el transcurso del ejercicio el empreador devuelve el exceso retenido al trabajador. 1.9. En caso el exceso se determine finalizado el ejercicio el trabajador p optar por la devolución por parte del empleador o aplicación contra retenciones. Sobre el saldo positivo se calcula el Impuesto a la Renta de trabajo y de fuente extranjera. � �
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Base legal: Art. 49°, 51 y 53 de la LIR.
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Rentas de primera categoría �
Son rentas que provienen del capital, o que es lo mismo a rentas provenientes de bienes duraderos, obtención de rendimientos sin desprenderse de la propiedad del bien, así por ejemplo, se tiene los ingresos por el alquiler del un predio, alquiler de un bien mueble o inmueble como es el caso del alquiler de un vehículo, una maquinaria, o un departamento. Esta renta es de exclusiva obtención de personas naturales, sucesiones indivisas, sociedades conyugales. Aspecto a resaltar de las rentas de primera categoría es que se reconocen (se computan) en el periodo de su devengo; dicho de otra manera, son rentas en el periodo en que estas se producen, sin importar si estas han sido cobradas o no. De acuerdo a la legislación del impuesto a la renta, son rentas de primera categoría los siguientes:
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Artículo 23° y 84° del Decreto Supremo № 179-2004-EF (08.12.04) TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (DL № 774)
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Artículo 13° y 53° del Decreto Supremo № 122-94-EF (21.09.94) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Resolución de Superintendencia № 099-2003/SUNAT (07.05.03) Dictan disposiciones para la declaración y pago a cuenta del impuesto a la renta de primera categoría.
3.
Esquema general de las rentas de primera categoría
3.1. Rentas de primera categoría Las rentas de primera categoría son las obtenidas por el arrendamiento, su: arrendamiento y cesión de bienes muebles o inmuebles. En ese sentido se entiende por rentas de primera categoría a las siguientes
a) Las rentas por Arrendamiento o subarrendamiento de predios. El producido obtenido en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendarme de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe pactado por: servicios suministrados por el arrendador y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al arrendador. En casos que el predio se encuentre amoblado se considera renta I primera categoría el íntegro de la retribución pactada.
Presunción de renta mínima anual de 6% Para fines del Impuesto a la Renta se presume que la merced conductiva podrá ser inferior al seis por ciento (6%) del valor del predio, salvo en caso deban aplicarse leyes especiales sobre arrendamiento, o que trate de predios arrendados al Sector Público Nacional o arrendados museos, bibliotecas o zoológicos, la presunción mencionada también de aplicación a las empresas o personas jurídicas. Asimismo opera la presunción cuando el predio haya sido cedido gratuitamente por su
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propietario, o a precio no determinado. Se entiende por valor del predio el declarado en el autoevalúo correspondiente al Impuesto Predial. Se presume que los predios han estado ocupados durante todo el ejerció: salvo demostración en contrario a cargo del propietario.
Subarrendamientos Cuando se trate de subarrendamiento, la renta bruta estará constituida por la diferencia entre la merced conductiva que se abone al arrendatario: y la que éste deba abonar al propietario. b) Las rentas por Entrega de bienes muebles o inmuebles. Las producidas por la locación o cesión temporal de cosas muebles o inmuebles, no comprendidos en el numeral anterior, así como los derechos sobre estos inclusive sobre los comprendidos en el numeral anterior.
Presunción de renta mínima anual de 8% Asimismo se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación I amortización es admitida, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría. ; a sociedades irregulares, comunidad de bienes, Joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente gener una renta bruta anual no menor del ocho por ciento (8%) del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes, en caso de no contar con documento probatorio se tomará como referencia el valor de mercado. La presunción no operará cuando el cedente sea parte integrante de contratos de colaboración empresarial, cuando la cesión se haya efectuado a favor del Sector Público Nacional y cuando entre las partes intervinientes exista vinculación de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Reglamento de la ley del Impuesto a la Renta. En este último caso será de aplicación lo establecido en el artículo 32 numeral 4 de la Ley del I.R. Se presume que los bienes muebles ha sido cedidos por todo el ejercicio, salvo prueba en contrario a cargo del cedente de los bienes.
c) El monto de las mejoras realizadas por el arrendatario. El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o sub arrendatario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no se encuentre obligado a reembolsar. d) Las rentas fictas por cesión gratuita. La renta ficta de predios cedidos gratuitamente o a precio no determinado, la renta ficta será el 6% del valor del predio de acuerdo al Impuesto Predial. A La presunción establecida en el párrafo precedente, también es de aplicación para las personas jurídicas y empresas, respecto de predios cuya ocupación hayan cedido a un tercero gratuitamente o a precio no determinado.
Presunción de ocupación del predio Se presume que los predios han estado ocupados durante todo el ejercicio gravable, salvo demostración en contrario a cargo del locador, que en el presente caso consistirá en lo siguiente:
a. El período de desocupación de los predios se acreditarán la disminución en el consumo de los servicios de energía eléctrica y agua o con cualquier otro medio probatorio que se estime suficiente a criterio de la SUNAT. b. El estado ruinoso se acreditará con la Resolución Municipal que así lo declare o con cualquier otro medio probatorio que se estime suficiente a criterio de la SUNAT. Base legal
Art. 23 TUO de la Ley de Impuesto a la RentayArt. 13 Reglamento de la ley del Impuesto a la Renta.
3.2. Acreditación del período arrendado o subarrendado
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A fin de acreditar el período en que el predio estuvo arrendado o sub arrendado, el contribuyente deberá presentar copia del contrato respectivo, con firma legalizada ante Notario Público, o con cualquier otro m edio que la SUNAT Base legal
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Si el propietario de los bienes genera rentas de tercera categoría, genera reda presunta de tercera categoría la cesión de bienes que formen parte de los actr.: que se depreciarían o amortizarían.
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Para efectos de determinar la renta presunta de bienes muebles, se debe actualizar el valor de adquisición o costo de producción o construcción o el valor de ingreso al patrimonio del cedente de acuerdo a lo siguiente: Si el bien mueble hubiera sido adquirido a título oneroso, su valor deberá actualizarse de acuerdo a la variación del índice de Precios al Por Mayor experimentada desde el último día hábil del mes anterior a la fecha m adquisición, construcción, producción o ingreso al patrimonio hasta el 11 de diciembre de cada ejercicio gravable. De no poder determinarse fehacientemente la fecha de adquisición construcción, producción o ingreso al patrimonio, deberá actualizarse dj acuerdo a la variación del índice de Precios al Por Mayor, experimenta zi desde el último día hábil del mes anterior a la fecha de la cesión, hasta 31 de diciembre de cada ejercicio gravable. �
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Se entenderá que existe cesión gratuita o a precio no determinado, salvo prueba en contrario, cuando los predios o bienes muebles se encuentren ocupado; o en posesión de persona distinta al propietario, siempre que no se trate c-; arrendamiento o subarrendamiento. Si existiera predios en copropiedad, no se aplicará la renta presunta cuando uno de los copropietarios ocupe el bien. Se presume que la cesión se realiza por el total del bien, siendo de cargo del contribuyente la probanza de que la misma se ha realizado de manera parcial, en cuyo caso la renta ficta se determinará en forma proporcional a la parte cedida, dicha proporción será expresada hasta con cuatro decimales.
Base legal
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Cuando se acredite que la cesión se realizó por un plazo menor al ejercicio gravable, la renta presunta se calculará en forma proporcional al número de meses del ejercicio por los cuales se hubiera cedido el bien. El período de desocupación de los predios se acreditará con la disminución en el consumo de los servicios de energía eléctrica y agua o con cualquier otro medio probatorio que estime suficiente a criterio de la SUNAT. El estado ruinoso del predio se acreditará con la resolución municipal que así .o declare o con cualquier otro medio probatorio que se estime suficiente a criterio de la SUNAT.
Base legal
� Las mejoras se computarán como renta del propietario, en el ejercicio en que se devuelva el bien y al valor determinado para el pago de tributos municipales, □ a falta de éste, el valor de
mercado a la fecha de devolución.
Base legal
� La determinación y pago a cuenta mensual tiene carácter de declaración jurada, el
contribuyente abonará con carácter de pago a cuenta en forma mensual el monto que resulte de aplicar el 6.25% sobre la renta neta, o tasa efectiva de 5xo sobre la renta bruta, utilizando el formulario № 1683 aprobado mediante Resolución de Superintendencia № 0992003/SUNAT publicada el 07 de mayo de 2003, encontrándose el arrendatario a exigir al locador el recibo por arrendamiento mencionado. Los contribuyentes que obtenga renta ficta de primera categoría no están obligados a realizar
pagos a cuenta mensuales por dichas rentas, debiéndolas declarar y pagar anualmente. La renta se considera devengada mes a mes y debe realizarse el pago a cuenta mensual aún
cuando el locador no hubiera percibido la renta, y dentro del dentro del plazo previsto según cronograma de acuerdo al último dígito del RUC del contribuyente. En el caso de cobros adelantados el contribuyente podrá efectuar el pago a cuenta en el mes en que perciba el pago. Cuando existiera condominio del bien arrendado, cualquiera de los condómines podrá efectuar el pago a cuenta del impuesto por el íntegro de la merced conducirá
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Cuando el propietario del inmueble es una persona natural no domiciliada i pago se realiza vía retención con la tasa del 5% sobre la renta neta, el agente di retención declara y paga dicha retención en el PDT № 617 Otras Retenciones, naciendo la obligación una vez contabilizado el gasto. El abono al fisco tiene carácter de pago definitivo.
Base legal
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El pago a cuenta se debe realizar mediante el sistema Pago Fácil, para cuye efectos el contribuyente podrá llenar el formato guía para pagar arrendamiento en el cual debe informar como mínimo los siguientes datos: Número de RUC Período tributario Tipo y Número de documento de identidad del inquilino. Monto del alquiler en moneda nacional. Una vez efectuada la declaración y el pago se entregará al contribuyente un ejemplar del formulario № 1683 - Impuesto a la Renta de Primera Categoría, el mismo que deberá contener como mínimo los datos informados por el deudor tributario. El contribuyente entregará el original del formulario mencionado al arrendatario o sub arrendatario y cuando deba acreditar la realización de la declaración \ pago cuenta será suficiente la copia fotostática del formulario mencionado. El contribuyente podrá verificar los datos registrados por la administración tributaria através de SUNAT virtual.
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El número de operación o número de orden de la declaración original, según sea el caso. El nuevo monto correcto del alquiler. El importe a pagar de ser el caso. Los demás datos informados en la declaración original. Base legal
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Para la modificación de datos del formulario № 1683 se debe utilizar el formulario virtual № 1693 - "Solicitud de modificación y/o Inclusión de datos", con el mencionado formulario podrá modificar y/o incluir los siguientes datos consignados erróneamente en la declaración original: Número de RUC del arrendador. Período tributario al que corresponde el pago. Tipo y número de documento de identidad del inquilino.
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La Renta Neta viene a ser la base de cálculo del impuesto a la Renta, en este caso, para establecer la renta neta de la primera (y también de segunda categoría), se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta. �
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Antes de mencionar cual es la tasa del impuesto a la renta en Rentas de Primera Categoría, es de recordar que hasta el 31 de diciembre del 2008, las personas naturales tributaban sobre un esquema global, el cual consistía en sumar todas sus rentas (provenientes del capital y del trabajo) y al resultante se aplicaba en función a una escala progresiva establecida en el artículo 53° de la Ley del Impuesto a la Renta del cual se podía extraer lo siguiente:
Pero, esta situación varió a partir del 01 de enero del 2009, y que es lo que i mantiene a la fecha; se aprecia un sistema dual, que consiste en agrupar a ■ rentas provenientes de capital (renta de primera y segunda categoría) y por: n lado agrupar las rentas provenientes del trabajo (rentas de cuarta y de quir ::i categoría). En el caso d e las rentas de primera categoría, la tasa anual del impuesto renta a aplicar es de 6.25%. Veamos el siguiente ejemplo:
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De acuerdo con el numeral 1 del artículo № 176° del Código Tributario, constituye infracción no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos. Dicha infracción se sanciona con una multa del 50% de la Unidad Impositiva Tributaria vigente a la fecha de cometida la infracción de acuerdo a lo establecido en la tabla II de infracciones y sanciones del Código Tributario. De acuerdo con el Régimen de Gradualidad establecido por la Resolución ce Superintendencia № 063-2007/SUNAT publicada el 31/03/2007, dicha muta puede ser rebajada en un 90% si se subsana la infracción en forma voluntaria y si se paga la multa, de no pagar la multa la rebaja es del 80%. Si la subsanación es en forma inducida y se paga la multa la rebaja es de 60%, de no pagar la multa la rebaja será solamente del 50% y en ambos casos debe subsanarse dentro del plazo otorgado por SUNAT contados a partir de b fecha en que surta efecto la notificación de la SUNAT en la que se le indica al infractor que ha incurrido en la infracción. En caso se haya considere como no presentada la declaración la rebaja de las multas en casos que la subsanación sea voluntaria o inducida es del 100%. Se considera una declaración como no presentada cuando se omitió o consideró e n forma errada el número de RUC o el período tributario.
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La renta en moneda extranjera se convertirá en moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de devengo de la renta, utilizando el tipo de cambio oro medio ponderado compra cotización de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones del día de devengo, de acuerdo con la publicación que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. S: dicha entidad no publicara el tipo de cambio a la fecha de devengo, se deberá utilizar el correspondiente al cierre de operaciones del último día anterior. Para este efecto, se considera como último día anterior al último día respecto del cual la citada Superintendencia hubiere efectuado la publicación correspondiente, aun cuando dicha publicación se efectúe con posterioridad a la fecha ce devengo ya sea por su página web o en el diario oficial El Peruano.
Base legal
