CUPRINS CUPRINS.....................................................................................................................................1 INTRODUCERE.......................................................................................................................1 CAPITOLUL I.............................................................................................................................2 ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE...........................................................2 1.1 Noţiunea de cost.................................................................................................................2 1.2 Clasificarea cheltuielilor care formează costul........................................... costul.................. ................................ ............. ............. .......... ...66 1.3 Locurile de cheltuielei .....................................................................................................19 1.4 Purtătorii de costuri .........................................................................................................24 1.5 Factorii organizării contabilităţii de gestiune........................................................... gestiune............................ ...................................... ........26 .26 1.6 Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune.........................................................31 CAPITOLUL II..........................................................................................................................32 METODE MODERNE DE CONTABILITATE MANAGERIALĂ..........................................32 2.1 Metoda ABC(Activity Based Costing).............................................................................33 2.2 Metoda costurilor variabile (direct costing)......................................................................39 2.3 Metoda target costing sau costul-tinta (TC) ....................................................... ............................... .............................. .......... ....45 45 CAPITOLUL III.........................................................................................................................54 APLICARE METODEI DIRECT-COSTING LA SC COPPETI SRL.......................................54 3.1 Prezentarea generală a SC COPPETI SA..........................................................................54 3.2 Descrierea activităţii curente şi obiectul de activitate...................................... activitate............... .............................. ............. .........55 ...55 3.3 Organizarea structurală....................................................................................................55 3.4 Diagnosticul viabilitatii economico-financiare economico-financiare al al SC Coppeti S.A ........................ ................. ............. .........57 ...57 3.5 Indicatori de masurare a performantei economic-financiare.............................................63 3.6 Calculul costului efectiv...................................................................................................64 CAPITOLUL IV........................................................................................................................70 IMPLEMENTAREA METODEI DIRECT-COSTING IN CADRUL SC COPPETI SRL.........70 CONCLUZII..............................................................................................................................80 BIBLIOGRAFIE........................................................................................................................81
INTRODUCERE Întreprind Întreprinderea erea este plasată plasată într-un într-un mediu concurenţial, într-un lanţ al valorilor valorilor între furnizori, pe de o parte şi distribuitori sau clienţi pe de altă parte. Tensiunile externe care acţionează asupra acestaeia trebuie preluate în interiorul ei. Pentru a face faţă concurenţei, întreprinderile alocă din ce în ce mai multe resurse pentru cercetare, pentru realizarea produselor de calitate care presupune obţinerea unor autorizări suplimentare. suplimentare. Armoniz Armonizarea area cu normele normele europene de calitate, calitate, de protecţia protecţia mediului presupune presupune cheltuie cheltuieli li supliment suplimentare are care se vor reflecta în cheltuielile cheltuielile indirecte ale întreprinderi întreprinderii.Î i.Înn 1
continuare, ponderea lor va creşte în raport cu totalul cheltuielilor, iar repartizarea lor va trebui să se facă asupra produselor în care se regăsesc cel mai mult. Aceasta evoluţie a cheltuielilor rezultă din necesitatea lansării pe piaţa a noi produse, produse, a noi tehnolog tehnologii ii din nevoia nevoia de comunica comunicare re cu mediul mediul extern extern ,extrem ,extrem de complex şi dinamic ceea ce presupune eforturi efortur i mari de adaptare. În aceste condiţii întreprinderile pentru a face faţă concurenţei solicită metode noi de calculaţie a costurilor care să reuşească, într-o manieră flexibilă, fructificând informaţii din piaţă, să gasească pârghiile din interior pentru identificarea locurilor, a activităţilor consumatoare de resurse şi apoi a posibilităţilor de reducere a costurilor. Am ales să prezint una din metodele de calculaţie a costurilor şi anume metoda direct costing,în cadrul societăţii Coppeti S.R.. Firma a urmat traseul afacerilor mici, începute modest dar cu un suces în creştere. Activitatea a început modest, cu utilaje de producţie mică, dar care prin seriozitate şi devotament, au dus la o dezvoltare firească a afacerii. S.C. Coppeti S.R.L. a proiectat un sistem de management care are în centrul său clientul şi nevoile sale,
satisfacţia clientului fiind barometrul care ne va arăta permanent gradul în care am reuşit îndeplinirea scopului organizaţional.
CAPITOLUL I ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE
1.1 Noţiunea de cost Consumul de resurse este reflectat de două noţiuni distincte: „cost” şi „cheltuială”. Dacă în ceea ce priveşte determinarea cheltuielilor în literatura de specialitate autohtonă şi în legislaţia contabilă se regăsesc definiţii clare, situaţie care derivă şi din caracterul obligatoriu al desfăşurării contabilităţii financiare, în ceea ce priveşte noţiunea de „cost” în teoria şi practica economică părerile cu privire la semnificaţia şi conţinutul economic al acesteia sunt mult mai eterogene. 2
Noţiunea de cost provine, din punct de vedere etimologic, de la verbul de origine latină „constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Ulterior sensul s-a modificat, conturându-se noţiunea de „costa”, semnificând consumul ocazionat de producerea unui obiect. Apoi, s-a ajuns la noţiunea de „cost”, folosită în acelaşi sens, în literatura de specialitate din ţară şi străinătate. Semnificaţia şi definiţiile noţiunii de cost s-au modificat în timp, pe măsura evoluţiei ştiinţelor microeconomice. microeconomice. Schmalenbach, părintele teoriei costurilor, consideră că noţiunea de cost se defineşte drept „un consum de bunuri evaluat şi corelat cu o performanţă ”. Acesta subliniază că „ un bun consumat şi evaluat nu poate fi exprimat în costuri dacă consumul nu este corelat cu un rezultat, deci costurile nu pot exista fără performanţa corespunzătoare ”. Elementele esenţiale
subliniat subliniatee de această această concepţie concepţie sunt evaluarea evaluarea obligatorie, obligatorie, sugerând sugerându-se u-se cuantifica cuantificarea rea în expresie bănească, precum şi corelaţia obligatorie cu o performanţă, cu finalitatea activităţii organizaţiei – obiectul furnizat de organizaţia de afaceri clienţilor săi. De asemenea se observă că această corelaţie a costurilor cu performanţele este de natură cauzală, costul reprezentând cauza, cauza, iar rezultatul – efectul. Paul Heyne face distincţia dintre costurile plătite şi costurile de oportunitate. Costurile plătite reprezintă preţurile care au fost onorate şi care nu au nici o relevanţă în luarea deciziilor, organizaţia de afaceri fiind incapabilă să le mai influenţeze în vreun fel. Costurile de oportunitate, denumite şi costurile şanselor sunt costuri marginale, aşteptate să rezulte din luarea deciziilor respective. Heyne defineşte costul total drept „ costul şansei, care include nu numai plăţile făcute de organizaţia de afaceri către terţi pentru mărfurile şi serviciile de care beneficiază, dar şi valoarea implicită a oricărui bun – forţă de muncă, teren, capital – pe care firma şi-l livrează ei însăşi ”1. Heyne crede că „ lucrurile nu au costuri deloc. ... Numai acţiunile au costuri şi acţiunile pot determina costuri diferite pentru diferiţi oameni ”2.
În literatura modernă nord-americană de specialitate 3 se consideră că noţiunea de cost reprezintă valoarea cantităţii de monedă sau a echivalentului cantităţii de monedă sacrificată (consumată) pentru obţinerea de bunuri şi servicii care se concretizează (se traduc) în beneficii prezente sau viitoare pentru întreprindere . Această definiţie accentuează accentuează exprimarea
în expresie monetară a costului sacrificării unei părţi din resursele de care dispune organizaţia de afaceri. Sacrificiul – adică costul – este puternic corelat cu efectul dorit, care constă în 1
Heyne P. Modul economic de gândire – mersul economiei de piaţă, Ed. Didadctică şi Pedagogică, Bucrureşti, 1991, p. 206; 2 idem, p. 45; 3 Hansen, D.; Mowen, Maryanne – Cost Management, Thomson Learning, 2000; Drury C. – Costing. An indtroduction (4th edition), Thomson Learning, 2001;
3
obţinerea de noi valori de întrebuinţare, prin valorificarea cărora să se obţină rezultat, adică profit. Şi literatura românească de specialitate abundă în definiţii ale noţiunii de cost. În cele ce urmează se vor prezenta câteva dintre ele. Într-o lucrare a autorilor Ristea, Possler şi Ebbeken 4, costul este definit în următoarea manieră: „Costul reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociate la şi recunoscute de o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune ”.
Aici, costul este abordat utilizând conceptul de cheltuială, elementul specific care se poate remarca în acest caz este accentul deosebit pus pe corelaţia cu un obiect de cost, fie acesta o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă pentru care se calculează costul. În aceeaşi lucrare, autorii susţin, că noţiunea de cost este caracterizată prin
consum um de resu resurse rse (de valor legătură ră cu realiz realizări ările le (rezultatele, trei trei eleme elemente nte:: cons valori), i), legătu performanţele) şi evaluarea în expresie bănească. C. Olariu5 defineşte costurile drept „ expresia bănească a consumului de mijloace de producţie şi de muncă vie în vederea obţinerii unui produs, lucrare sau serviciu ”, reflectând,
în acest fel, alături de alţi indicatori, gradul de eficienţă al întreprinderii. Datorită aspectelor multiple care concură la formarea sa, costul este considerat drept „ cel mai sintetic indicator al activităţii economice a întreprinderii ”. Această definiţie exprimă sintetic aceleaşi idei ca şi
interpretările date mai sus noţiunii de cost, adică cuantificarea costului în expresie monetară, precum şi corelaţia cu produsul, lucrarea sau serviciul pentru care acesta se realizează. Această corelaţie este privită din punct de vedere cauzal, adică costul reprezintă cauză, iar produsul reprezintă efect al acestuia. Dezavantajul Dezavantajul acestei concepţii, în raport cu modul de utilizare a noţiunii de cost în practica economică modernă, îl reprezintă restricţionarea sferei de apli aplica care re a noţi noţiun unii ii de cost cost doar doar la acti activi vită tăţi ţile le de prod produc ucţi ţiee care care au loc loc în cadr cadrul ul întreprinderii, considerându-se că activitatea de aprovizionare şi cea de desfacere generează exclusiv cheltuieli. Un alt aspect pe care îl subliniază autorul este faptul că, „ costul nu poate şi nu trebuie să fie rezultatul unei calculaţii, ci este determinat de apariţia apariţia obiectivă generată de consumul consumul de valori valori care care l-a ocazi ocaziona onat t ”. ”. Acea Aceast stăă afirm afirmaţ aţie ie este este cât cât se poat poatee de adev adevăr ărat ată, ă, însă însă
aplicabilitatea ei în practică este extrem de dificilă, dat fiind faptul că evidenţa, calculaţia, anal analiz izaa şi cont contro rolu lull cost costur uril ilor or repr reprez ezin intă tă acti activi vită tăţi ţi desf desfăş ăşur urat atee în cadr cadrul ul unui unui sist sistem em informaţional creat şi operat de oameni.
4 5
Ristea, M.; Possler, L.; Ebbeken, K. – Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, 2000, p. 14; Olariu, C. - Costul şi calculaţia costului, E.D.P., 1977, p. 27-31;
4
Pentru a completa definiţiile de mai sus, este utilă integrarea în demersul de definire a noţiunii de cost a conceptului de lanţ al valorii, formulat pentru prima dată de Michael Porter de la Harvard University, reprezentând un instrument de identificare a modalităţilor de creare a unei valori superioare pentru consumator în cadrul unei organizaţii de afaceri (Figura nr. 1.1) Infrastructura firmei Managementul resurselor umane Dezvoltarea tehnologică Aprovizionare
Activităţi de sprijin
Intrări de bunuri
Operaţiuni (producţie)
Ieşiri de bunuri
Marketing şi vânzări
Servicii postvânzare
Activităţi primare Figura nr. 1.1. Reprezentarea generică a lanţului valorii (adaptat după: Porter M. – Competitive Advantage. Creating and Sustaining Superior Performance, Ed. Free Press, 1985)
Orice organizaţie cu scop lucrativ reprezintă o sumă de activităţi desfăşurate în scopul proiectării, producţiei, lansării pe piaţă, comercializării şi susţinerii prin activităţi promoţionale a unui produs (serviciu), care este considerat drept furnizor de valoare consumatorului final. Conceptul de lanţ al valorii evidenţiază existenţa a nouă activităţi de importanţă strategică pentru organizaţie, activităţi care stau la baza procesului de creare a valorii prin consum de resurse. Activităţile sunt grupate pe cele primare, în număr de cinci (intrări de materiale, procese de transformare a acestora, ieşiri din ciclul de producţie, vânzări ale produselor/serviciilor precum şi servicii post-vânzare de reparaţii şi întreţineri) şi patru activităţi de sprijin (aprovizionarea cu toate elementele necesare activităţii din exteriorul întreprinderii, dezvoltarea tehnologică care este realizată de fiecare activitate primară în parte, după cum şi asigurarea resurselor umane necesare fiecărei activităţi primare, ultima fiind cea de administrare a întreprinderii utilizând infrastructura acesteia). Utilitatea conceptului de lanţ al valorii în definirea noţiunii de cost este evidentă: resursele sunt consumate în scopul obţinerii de produse/servicii în toate activităţile întreprinderii, conducând în manieră agregată la crearea de valoare pentru consumatorul final, însă obţinerea acestei noi valori de întrebuinţare este realizată datorită contribuţiei fiecăreia din cele nouă activităţi din componenţa lanţului valorii. Prin urmare, atâta timp cât fiecare
5
dintre activităţile identificate crează valoare prin consum de resurse, acest consum este corelat cauzal cu efectul – produsul sau serviciul obţinut. Având în vedere cele expuse mai sus, definirea noţiunii de cost trebuie să ţină cont de următoarele elemente definitorii: -
conţinut: costurile reprezintă consumuri de resurse, evaluate în expresie
bănească; -
perspectiva temporală: sistemul informaţional de calculaţie a costurilor este
preocupat atât de constatarea costurilor unor produse, servicii, lucrări deja finalizate, dar şi de furnizarea de informaţii cât mai exacte referitoare la costurile viitoare, informaţii utilizate în diferite situaţii decizionale, planificări, bugetări etc. În acest fel, în cadrul unei organizaţii de afaceri preocuparea pentru determinarea costurilor are două orientări: una spre trecut (calculaţia costurilor istorice, postcalculaţiile) şi alta spre viitor (antecalculaţii), comparaţiile dintre cele două fiind şi o formă de control a consumului de resurse, dar şi a preciziei calculaţiilor previzionale realizate; -
domeniu (sferă) de aplicare: costurile se referă la toate activităţile care
contribuie la crearea valorii pentru consumatorul final; -
element de corelare: costurile sunt inerent corelate cu noile valori de
întrebuinţare (produse, servicii, lucrări) la obţinerea cărora contribuie, şi care, prin transfer la consumator, conduc la realizarea unor performanţe (sau rezultate); -
principiu de corelare: costurile sunt corelate cu valorile de întrebuinţare la
crearea cărora contribuie, adică cu performanţele, printr-o corelaţie bazată pe principiul cauzalităţii (de tip cauză – efect); -
perspectivă a abordării întreprinderii: noţiunea de cost caracterizează
activitatea întreprinderii prin intermediul unei abordări introspective, aceasta fiind privită ca un sistem de creare a valorii şi de furnizare a acesteia către consumatorii finali. Acest tip de abordare este specific contabilităţii interne, de gestiune. În concluzie, costurile reflectă consumuri de resurse, atât trecute cât şi viitoare, care generează noi valori de întrebuinţare, fiind corelate, pe baza principiului cauzalităţii, cu performanţele rezultate în urma transferului acestor valori la consumator, şi care se referă la toate activităţile care contribuie la procesul de creare a valorii, abordând întreprinderea, prin excelenţă, în mod introspectiv.
1.2 Clasificarea cheltuielilor care formează costul
6
Pentru studierea problematicii complexe a cheltuielilor de producţie, contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor procedează la gruparea cheltuielilor care determină structura acestora potrivit unor criterii ştiinţifice strict necesare şi în acealşi timp convenabile pentru atingera ţelurilor sale: •
cerinţele muncii bugetare şi postcalcul;
•
conţinutul economic al cheltuielilor;
•
componenţa cheltuielilor;
•
importanţa cheltuielilor în procesul de producţie;
•
raportul în care se găsesc cheltuielile faţă de volumul fizic al producţiei;
•
modul de repartizare sau de includere al acestora în costuri;
•
cerinţele muncii bugetare şi postcalcul;
•
necesităţile asigurării structurii costurilor.
Clasificarea cheltuielilor după criteriile menţionate asigură înţelegerea obiectivului contabilităţii
de gestiune şi calculaţia costurilor, abordarea ştiinţifică a metodelor de
contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, bugetarea şi calculul costului efectiv pe produs, urmărirea reducerii costurilor de producţie. Din punct de vedere al cerinţelor de bugetare şi postcalcul cheltuielile de producţie se grupează după natura lor economică pe elemente primare, iar după destinaţie pe articole de calculaţie. Scopul acestei grupări este de a asigura costurilor o anumită structură, număr şi nomenclatura poziţiei de cheltuieli care determină structura costurilor. Conform acestei clasificări, sunt diferenţiate deoarece şi criteriile pe care se bazează şi scopul urmărit diferă de la o clasificare la alta. Astfel, clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face după o nomenclatură unică ( are la bază conţinutul sau natura lor economică). Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se face după o nomenclatură diferenţiată pe ramuri de activitate industrială. În România, atât gruparea pe elemente primare cât şi cea după destinaţie pe articole de calculaţie, se fac pe baza unor reglementări ale Ministerului Finanţelor în ceea ce priveşte Regiile Autonome. În contabilitatea financiară, cheltuielile după natură se grupează în: ⇒
cheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri,
-
cheltuieli cu lucrările şi servicii executate de terţi;
-
cheltuieli cu alte servicii executate de terţi; 7
-
cheltuieli cu taxele, impozitele şi alte vărsăminte asimilate;
-
cheltuieli cu personalul.
⇒
cheltuieli financiare;
⇒
cheltuieli extraordinare
⇒
Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele
⇒
Cheltuieli cu impozitul pe profit.
În costul producţiei nu se reflectă cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare , cu excepţiile aminntite. Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obţine totalul general al cheltuielilor întreprinderii pe o perioadă de gestiune (trimestru, an), se obţine costul întregii producţii a întreprinderii. Această clasificare are numeroase utilizări, atât în întreprindere, cât şi la verigile superioare. La nivelul întreprinderii, prin această clsificare se asigură:
calculul costului întregii producţii şi a altor indicatori bazaţi pe costuri;
stabil stabilire ireaa pon ponder derii ii fiecăr fiecărui ui elemen elementt de cheltuie cheltuieli li
în totalu totalull cheltu cheltuiel ielilo ilorr de
producţie, arătând arătând gradul de folosire a muncii trecute şi actuale actuale în întreprindere;
studierea structurii costurilor;
stabilirea raportului dintre munca actuală şi cea trecută;
calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor şi a întregii economii naţionale.
Fiind simplă, clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare poate să arate structura economică economică a diferitelor cheltuieli, cheltuieli, oglindind ce anume anume mijloace s-au consumat, consumat, dar nu arată nimic în legătură cu destinaţia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizăm nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculaţie. Aceasta are o formă minimală care se regăseşte în toate unităţile care calculează costuri şi este formată din următoarele articole de calculaţie: 1.
Mate Materi riii pri prime me şi ma mate teri rial alee dir direc ecte te;;
2.
Materi Materiale ale recupe recuperab rabile ile şi refo refolos losibi ibile le sau sau deşeu deşeuri ri (se (se scad); scad);
3.
Salarii directe;
4.
Contri Contribuţ buţiile iile la la asigur asigurări ări şi şi protec protecţia ţia soci socială ală afer aferent entee salari salariilo ilorr directe directe.. 8
I. Total cheltuieli directe. 5.
Chel Cheltu tuie ieli li cu într întreţ eţin iner erea ea şi func funcţi ţion onar area ea util utilaj ajel elor or;;
6.
Chel Cheltu tuie ieli li gene genera rale le ale ale secţ secţie iei. i. II. Total cheltuieli indirecte de producţie (comune sau de regie ale secţiei).
I+II⇒Total cost producţie. 7.
Chel Cheltu tuie ieli li gen gener eral alee de adm admin inis istr traţ aţie ie;;
8.
Cheltuieli de de de desfac facere. re.
Total cost complet al producţiei. Spre deosebire de clsificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unică pentru toate toate întrep întreprin rinder derile ile indust industria riale, le, clasif clasifica icarea rea pe artico articole le de calcu calculaţ laţie ie este este mai elasti elastică că,, completându-se după caz cu noi poziţii, în funcţie de o serie de factori: •
importanţa şi ponderea cheltuielilor în structura costurilor;
•
gradul de similitudine economică a cheltuielilor şi destinaţiile acestora;
•
specificul ramurii industriale;
•
particularităţile tehnicii şi organizării organizării producţiei;
•
gradul de pătrundere a progresului tehnic în ramura dată etc.
Astfel, Astfel, întreprind întreprindderil derilee care care aparţi aparţinn industriei constructoare de maşini folosesc şi următoarele articole de calculaţie: •
produse şi semifabricate semifabricate din cooperare; cooperare;
•
uzura SDV-urilor cu destinaţie specială;
•
cheltuieli cu activitatea de service;
•
alte cheltuieli speciale;
•
sau în calculaţia efectivă:
•
semifabricate din producţie proprie.
De exemplu, siderurgia – apar o serie de articole de calculaţie: •
reparaţii capitale;
•
combustibil tehnologic;
•
energie tehnologică.
Alte exemple: •
industria uşoară : materiale auxiliare directe; 9
minerit : amortizări directe.
•
Totalul cheltuielilor de producţie pe elemente primare trebuie să fie egal cu totalul cheltuielilor de producţie ale întreprinderii după articole de calculaţie din aceeaşi perioadă de gestiune. Ponderea fiecărei fiecărei poziţii în parte în totalul cheltuielilor de producţie e diferită de la o nomenclatură la alta. Grupar Gruparea ea cheltu cheltuiel ielilo ilorr de produc producţie ţie pe artico articole le de calcul calculaţi aţiee prezin prezintă tă import importanţ anţăă deoarece: serveşte la calculul costului efectiv pe unitate de producţie şi bugetului din
cadrul fiecărei întreprinderi;
elaborarea bugetului de venituri şi de cheltuieli;
elaborarea bugetului de costuri în structură pe centre de costuri;
separarea cheltuielilor pe procese economice – cele care privesc procesul
de producţie şi cele care se referă la procesul de administrare sau de desfacere; la calculul şi analiza a o serie de indicatori privind costurile pe produse.
Folosi Folosirea rea clasif clasifică icării rii cheltu cheltuiel ielor or de produc producţie ţie pe artico articole le de calcu calculaţ laţie ie în scopur scopurile ile menţionate impune pe lângă respectarea nomenclaturii sale şi asigurarea unui conţinut unitar al articolelor de calculaţie calculaţie de către toate întreprinderile care fac uz de această această clasificare clasificare în această formă. Aceasta a impus reglementarea conţinutului diferitelor articole de calculaţie prin acte cu caracter caracter normativ. În afară de nomenclatura articolelor de calculaţie practicată de întreprinderile româneşti, există şi alte nomenclaturi folosite în alte ţări, care au în general număr redus de costuri. De exemplu:
- cheltuieli cu materiile prime, materialele şi prestaţiile directe; •
cheltuieli pentru manopera sau salariile directe;
•
cheltuieli generale de producţie;
•
cheltuieli de administraţie;
•
cheltuieli de desfacere.
În unele cazuri, nomenclatura articolelor de calculaţie se poate reduce la numai 3 articole de calculaţie: •
materii prime;
•
manoperă directă;
•
cheltuieli de regie,
sau chiar la două articole de calculaţie: 10
•
cheltuieli de prelucrare şi desfacere;
•
valoarea materialelor consumate.
Fiecare dintre aceste nomenclaturi ale articolelor de calculaţie prezintă avantaje şi dezavantaje. O nomenclatură mai largă a articolelor de calculaţie are avantajul că oferă conducerii întreprinderii, organelor de decizie un volum mai mare de informaţii, ceea ce se materializează în decizii mai eficiente, dar are dezavantajul dezavantajul că pentru obţinerea informaţiilor respective trebuie utilizat un volum ridicat de muncă şi uneori întârzie adoptarea deciziilor. În contradicţie, o nomenclatură mai redusă are avantajele şi dezavantajele inverse. o
in raport cu evolutia volumului fizic al productiei, cheltuielile de productie se impart
in doua mari categorii: A
cheltuieli variabile
B
cheltuieli co conventional-constante (fixe) Cheltuielile variabile sunt cele care se modifica in sensul cresterii sau scaderii lor o data
cu modificarea volumului fizic al productiei. In categoria cheltuielilor variabile se incadreaza, de exemplu cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe, cheltuielile cu consumul de combustibil, energie, apa, aburi in scopuri tehnologice, cheltuielile cu salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul si protectia sociala aferenta salariilor respective samd. Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul productiei se pot scrie ca o functie a volumului productiei pe baza acestei relatii: Chv=f(Q). In ceea ce priveste Ch vu =
f ( Q) Q
cheltuielile variabile unitare, avem: Cheltuielile conventional-constante conventional-constante sunt cele a caror marime ramane relativ neschimbata in raport de evolutia volumului productiei sau se schimba in proportii neinsemnate. neinsemnate. In aceasta categorie se cuprind, de exemplu, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci cand acestea se calculeaza in cote proportionale in timp, pentru cele cu chiriile platite pentru mijloacele fixe luate in chirie, salariile personalului TESA de la nivelul sectiilor si al intreprinderii in ansamblul ei, CAS si protectia sociala aferenta salariilor respective, cheltuilei cu furniturile de birou, posta, telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la carti, reviste, prime de asigurare etc. etc. Marimea Marimea cheltuielilor cheltuielilor fixe depinde depinde in mare masura de factorul factorul timp. , fapt pentru care
=f(t) si se calculeaza numai pe total. ele se exprima ca o functie de timp: Chf =f(t)
11
Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe fata de evolutia volumului productiei care le-a ocazionat, se utilizeaza indicele de variabilitate a cheltuililor . In cazul unei cheltuieli oarecare de productie, indicele de variabilitate se calculeaza pe baza C1 Iv
=
C0 Q1 Q0
C1 − C 0
* 100 − 100 SAU
Iv
* 100 − 100
=
C0 Q1 − Q 0 Q0
* 100 * 100
uneia din urmatoarele relatii: Acest coeficient/indice de variabilitate se calculeaza ca raport intre modificarea procentuala a cheltuielii in cauza si modificarea absoluta a volumului fizic al productiei. El nu ramane in permanenta acelasi, ci se modifica in timp sub influenta volumului fizic al productiei care poate sa creasca sau sa scada, a felului, al caracterului de baza al consumului productiv in cauza. Pe langa volumul fizic al productiei, mai trebuie luati in considerare si alti factori care influenteaza caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de productie, si anume:
durata perioadei de timp in cadrul careia se analizeaza cheltuielile de productie
caracterul insusi al cheltuielii de productie
Volumul fizic ramane totusi factorul hotarator care influenteaza caracterul cheltuielii de productie. Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fata de modificarea volumului fizic al productiei cu ajutorul indicelui de variabilitate se pot deosebi, atat in cazul cheltuielilor variabile, cat si in cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli, ale caror particularitati nu pot fi neglijate in adoptarea deciziilor privind conducerea laturii valorice a procesului de productie. Cheltuielile variabile Analizand cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, in cadrul acestora se pot distinge mai multe categorii: (i)
cheltuieli variabile proportionale
(ii)
cheltuieli variabile progresive
(iii)
cheltuieli variabile degresive
(iv)
cheltuieli variabile regresive
(v)
cheltuieli variabile flexibile
12
Cheltuielile variabile proportionale sunt acele cheltuieli de productie si de desfacere care se modifica o data cu modificarea volumului fizic al productiei in acelasi sens si cu aceeasi amplitudine (direct proportional). Din aceasta categorie fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime si semifabricate cumparate sau din productie proprie, cheltuieli cu ambalajele pentru productie si pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci cand se determina in cote proportionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de baza atunci cand sunt platiti in acord, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestor salarii. In literatura de specialitate, aceste cheltuilei se intalnesc si in categoria generala de cheltuieli tehnologice, de baza, specifice. Indicele de variabilitate al acestor cheltuieli este
egal cu 1 si exprima faptul ca cresterea procentuala a chetuielilor este egala cu cresterea procentuala a volumului fizic al productiei. Desi pe total cheltuielile variabile proportionale variaza proportional cu volumul fizic al productiei, pe unitate de produs ele sunt fixe ceea ce inseamna ca in structura costului unitar ele sunt invariabile. Reprezentarea grafica a cheltuielilor fixe se prezinta in felul urmator: Termenii de costuri variabile, costuri fixe, costuri semivariabile şi costuri semifixe sunt utilizaţi, în general, pentru a descrie modul cum costurile reacţionează la modificarea nivelului activităţii întreprinderii. O asemenea subclasificare a costurilor este întâlnită şi în cartea de contabilitate autohtonă, însă ceea ce am observat este faptul că noţiunile de costuri semivariabile şi costuri semifixe sunt prezentate succint. Din acest motiv voi încerca să fac o prezentare cât mai detailată a costurilor semifixe şi semivariabile, arătând şi evoluţia în timp a unor astfel de costuri. Costurile variabile sunt acele costuri ca se modifică direct proporţional cu modificarea volumului fizic al producţiei; altfel spus, dacă producţia se va dubla, se vor dubla şi costurile variabile totale. Costurile variabile includ: consumurile de materii prime şi materiale directe, consumurile de energie şi apă, salariile muncitorilor direct productivi din secţiile de bază şi contribuţiile de natură socială aferente acestor salarii ş.a.. Grafic, evoluţia costului variabil unitar este constantă indiferent de volumul producţiei iar evoluţia costului variabil total este liniară.
13
Actionand la anumite intervale de timp, acesti factori intrerup brusc proportionalitatea cheltuielilor de productie, si in primul rand a celor de baza, determinand evolutia lor in salturi ascendente si descendente. Grafic, aceasta evolutie se poate reda astfel: In actiunea lor, factorii care influenteaza nivelul cheltuielilor variabile proportionale se completeaza dar si se contracareaza reciproc. Totusi, actiunea continua si preponderenta consecventa a unor factori care duc la cresterea cheltuielilor de baza determina modificarea completa a caracterului lor si le fac sa evolueze progresiv.
Cheltuieli fixe (conventional-constante) Aceste cheltuieli sunt costuri ale caror indice de variabilitate este egal cu 0. In general, cheltuielile fixe sunt dependente de capacitatea de productie si nu de volumul fizic de productie. Structura si compozitia totalului acestor cheltuieli difera de la o unitate la alta in functie de factorii care determina capacitatea unitatii respective si de apartenenta intreprinderii la o anumita ramura industriala. La formarea cheltuielilor fixe participa: masinile si utilajele, cheltuielile cu intretinerea structurii, precum si o serie de alte cheltuieli legate de organizarea si administrarea productiei si a intreprinderii in ansamblu. In literatura de specialitate, se considera ca cheltuielile fixe reprezinta un fenomen economic modern generat de intreprinderile dotate masiv cu masini si utilaje, intreprinderi carora le sunt specifice asemenea cheltuieli. Desi cheltuielile fixa ar trebui sa ramana constante, indiferent de utilizarea capacitatii de productie a intreprinderii, practic, in cadrul acestor cheltuieli, se disting doua categorii:
cheltuieli fixe propriu-zis 14
cheltuieli relativ fixe
Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a caror marime ramane constanta, indiferent daca in cadrul unei capacitati de productie data, volumul fizic al productiei creste sau scade. In aceasta categorie de cheltuieli intra: amortizarea calculata in functie de timp, cheltuielile de posta, telefon atunci cand exista abonament, cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe, primele de asigurare, taxele de metrologie, de salubritate, cheltuielile cu intratinerea si repararea mijloacelor de calcul atunci cand exista contract de prestari servicii etc. Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla existenta a intreprinderii, motiv pentru care sunt inevitabile, chiar cand intreprinderea nu produce => au un caracter rigid. Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifesta o sensibilitate mai mare fata de modificarea volumului fizic al productiei, respectiv in raport de masura in care este utilizata capacitatea de productie a intreprinderii. In aceasta categorie intra salariile persoanalului TESA pe sectii si al intreprinderii pe ansamblul sau, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestor salarii, cheltuieli ci protectia mediului inconjurator, alte cheltuieli administrativgospodaresti, cheltuieli cu furniturile de birou etc. Cota de cheltuieli fixa care revine pe unitate de produs depinde de suma lor totala si de volumul fizic al productiei, iar grafic ele se reprezinta in felul urmator: Costurile fixe sunt acele costuri care rămân constante indiferent de variaţia volumului fizic al producţiei. Costurile fixe includ: amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu chirii, salariile personalului TESA, cheltuieli generale de administraţie (telefon, fax, furnituri de birou, ziare, securitate, prime de asigurare ş.a.). Grafic, costurile fixe totale sunt constante pentru orice nivel al activităţii, în timp ce costul fix unitar descreşte proporţional odată cu nivelul activităţii. Trebuie menţionat, însă, că, deşi costurile fixe totale nu sunt influenţate de modificarea volumului fizic al producţiei, ele pot varia ca urmare a influenţei altor factori (ex: o întreprindere plăteşte în fiecare lună, pentru o anumită perioadă, chiria pentru un spaţiu închiriat; dacă întreprinderea decide ca durata contractului de închiriere să fie mai mare, cheltuielile totale cu chiriile vor creşte, ceea ce determină o creştere a cheltuielilor fixe totale).
15
Pe baza acestor grafice se pot trage urmatoarele concluzii:
cheltuielile fixe totale raman la acest nivel indiferent de volumul fizic al productiei
cheltuielile fixe unitare scad pe masura ce volumul fizic al productiei creste, ceea ce inseamna ca ele au o pondere variabila in costul unitar al productiei
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie şi al necesităţilor de informare ale utilizatorilor, acestea se grupează în: •
cheltuieli integral încorporabile în costuri, fiind reprezentate de acele
cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară şi preluate în costuri într-o sumă identică cu cea înregistrată în contabilitatea financiară. În acest caz, ele formează aşa-numitul „ cost complet tradiţional ” , care include forţat toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în
contabilitatea financiară. Nivelul acestuia nu permite redarea condiţiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate nerelevând, totdeauna, performanţele sau lipsurile gestiunii. •
cheltuieli parţial încorporabile în costuri, sunt acele cheltuieli încorporabile
în costuri la o valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară, care mai sunt denumite cheltuieli calculate de substituţie. La acest nivel, obiectivul principal al contabilităţii de gestiune este de a substitui cheltuielilor calculate conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realităţii
16
economice şi tehnice. Diferenţele dintre valoarea cheltuielilor din contabilitatea financiară şi cea preluată în contabilitatea de gestiune sunt denumite „ diferenţe de încorporare ”. •
cheltuieli neîncorporabile, sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar nu
se includ în costuri deoarece nu reliefează exploatarea normală a întreprinderii. Referindu-se la asemenea categorie de cheltuieli, Planul Contabil francez (1982) nu precizează care sunt acestea, deoarece conducătorul întreprinderii are libertatea de a le determina, dar numai în măsura în care ideea de bază constă în luarea în consideraţie a cheltuielilor curente şi înlăturarea a tot ceea ce este anormal. Astfel, în această grupă se cuprind: -
cheltuieli extraordinare privind operaţiile de gestiune şi capital;
-
cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor aferente creditelor bancare
la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie; -
impozitul pe profit;
-
costul subactivităţii.
Costul subactivităţii se poate determina conform relaţiei: Costul subactivit ăţii
nivelul real de activitate = Cheltuieli fixe ×1 − nivelul normal de activitate
Costul subactivităţii afectează în mod direct rezultatul final al exerciţiului, iar stabilirea nivelului de activitate se poate efectua în funcţie de volumul producţiei, gradul de utilizare a capacităţii de producţie, etc. În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi determinate de eşecul tehnic al producţiei. Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este uşor de realizat datorită dificultăţii definirii criteriilor de apreciere şi a laturii subiective implicate de aceasta. •
cheltuieli supletive, denumite şi cheltuieli calculate sau suplimentare.
Aceste cheltuieli nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar se pot include în costurile unor întreprinderi. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care contabilitatea financiară nu recunoaşte statutul de cheltuieli din motive fiscale şi care, totuşi, reprezintă remunerarea unor factori de producţie ce concură la buna funcţionare a întreprinderii. În cadrul acestora se disting două elemente: - pentru factorul muncă: remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în întreprinderile individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal să se încorporeze, iar valoarea ce trebuie reţinută pentru această cheltuială se poate calcula având în 17
vedere remuneraţiile categoriilor de personal din alte întreprinderi cu aceeaşi importanţă şi care sunt incluse în cheltuielile contabilităţii financiare. Aceasta permite compararea costurilor realizate de aceste întreprinderi. - pentru factorul capital: remuneraţia capitalurilor proprii adăugată remuneraţiei capitalurilor împrumutate (ce se regăsesc în cheltuielile financiare) permite determinarea costului tuturor capitalurilor utilizate, indiferent de originea lor; „amortizarea terenurilor” (recuperarea investiţiilor efectuate cu achiziţionarea şi amenajarea de terenuri), întrucât contabilitatea financiară nu recunoaşte aceste cheltuieli. În acest mod se va putea compara costul unui acelaşi bun realizat de întreprinderi cu o structură financiară diferită. Aceste cheltuieli nu apar în contul de rezultate. În concluzie, în literatura economică de specialitate apar diferenţe între concepţia economiştilor teoreticieni şi cea a economiştilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil, costul include în componenţa sa, numai acele elemente de cheltuieli măsurabile în bani, efectuate de către întreprindere pentru materiile prime şi materialele consumabile, combustibili, energie; în structura costului se includ şi acele cheltuieli care nu presupun plata efectivă către terţi, cum este consumul de muncă al întreprinzătorului firmei, precum şi remuneraţia capitalului propriu. În acest caz, avem de a face cu costul complet economic care are o sferă de cuprindere mai mare decât costul contabil, incluzând în structura sa cheltuielile contabilităţii financiare, dar după ajustarea unora dintre ele, la care se adaugă alte cheltuieli în vederea obţinerii unei mai bune expresii economice a costurilor. Deci, determinarea unui cost complet economic care să răspundă obiectivelor de gestiune internă urmăreşte ca: a) nu toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară să fie preluate în contabilitatea analitică, realizându-se astfel o delimitare a cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile; b) în cadrul contabilităţii de gestiune să poată fi încorporate în costuri cheltuieli neînregistrate în contabilitatea financiară (aşa-numitele cheltuieli supletive); -
c) unele cheltuieli încorporabile să se regăsească în contabilitatea de
gestiune la un nivel diferit faţă de cel înregistrat în contabilitatea financiară. După natura lor economică, cheltuielile se împart în: •
cheltuieli cu factorii materiali de producţie, denumite şi
cheltuieli materiale care reprezintă expresia valorică a consumurilor de active fixe şi active circulante. În această categorie intră consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilii, piese de schimb, uzura obiectelor de inventar, energia şi apa, cheltuielile cu 18
lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuielile cu amortizările imobilizărilor corporale şi necorporale etc.
cheltuielile cu forţa de muncă care sunt reprezentate de
•
eforturile făcute de întreprindere pentru plata salariilor, cheltuielile cu protecţia socială aferente acestora;
cheltuieli de regie, în care se includ cheltuielile cu energia
•
pentru încălzitul şi iluminatul secţiilor de producţie şi serviciilor funcţionale, chiriile, diferite comisioane, primele de asigurare, transporturi etc. 3. În funcţie de stadiile de fabricare şi comercializare a unui produs sistemic , adică un
ansamblu de stadii, în general, legate între ele prin fazele de intrare în stoc a bunurilor şi de ieşire din stoc a acestora. Astfel se disting: •
în primul stadiu intermediar: aprovizionarea.
Costul de achiziţie al materialelor = preţul de cumpărare al materiilor prime şi materialelor + cheltuieli accesorii de cumpărare ale materiilor prime şi materialelor. Cheltuielile accesorii de cumpărare pot fi diferite comisioane, cheltuieli de transport plătite terţilor, asigurare, descărcare, transport, cheltuieli cu recepţia şi descărcarea, taxe fiscale nedeductibile (comision vamal , taxe vamale, accize) etc. •
al doilea stadiu intermediar: producţia
Costul de producţie al produselor finite (lucrărilor executate sau serviciilor prestate) = costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate + cheltuielile directe de prelucrare (în special, cheltuielile cu salariile directe) + cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional (proporţional cu gradul de utilizare a activităţii). •
al treilea stadiu intermediar: distribuţia
Costul de distribuţie sau de desfacere al produselor = cheltuielile directe şi indirecte efectuate de la terminarea produselor fabricate până la ajungerea acestora la client. •
stadiul final: vânzarea
Costul complet al producţiei vândute = costul de producţie + costul de distribuţie
1.3 Locurile de cheltuielei Sistemul de control al costurilor este eficient dacă este conceput în funcţie de structura organizatorică a întreprinderii în cauză, în aşa fel încât să existe o legătură directă între 19
diferitele verigi organizatorice şi costurile de producţie pe care acestea le ocazionează, le controlează şi asupra cărora îşi pot exercita influenţa. Problema repartizării costurilor pe sectoare de responsabilitate se pune deci numai pentru cheltuielile controlabile sau imputabile, de care persoanele respective pot răspunde efectiv. Din această categorie fac parte în primul rând cheltuielile directe (materiile prime şi salariile), care se evaluează iniţial conform reţetei de fabricaţie pe baza standardelor de consumuri specifice de materiale şi forţă de muncă şi ulterior pe baza datelor contabile efectiv înregistrate. Locul de cheltuieli sau centrul de costuri poate fi definit ca „expresia organizată a unităţilor productive şi funcţionale din cadrul unei întreprinderi, unde iau naştere şi pe care se colectează cheltuielile ocazionate de activitatea acestora” 6 . Din punct de vedere al particularităţilor tehnologiei de producţie, în industria de medicamente locurile de cheltuieli se pot dezvolta în analitic până la nivelul liniilor automate de fabricaţie sau a instalaţiilor în care se desfăşoară o fază de fabricaţie ce cuprinde o gamă de operaţii succesive. În principiu, locurile de activitate , denumite şi centre de responsabilitate , reprezintă simultan şi centre de costuri. Ele se identifică cu structurile întreprinderii cărora li se încredinţează o funcţiune, o activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiectiv etc., şi pentru care se pot delimita cheltuieli. De regulă, pentru fiecare structură organizatorică (secţie, laborator, instalaţie, linie de exploatare, serviciu, proiect etc.) se poate crea un centru intern de gestiune. În acelaşi timp, nu este exclusă şi situaţia delimitării unor centre de costuri care să nu corespundă unor reguli organizatorice ale întreprinderii. Aceste centre au un caracter predominant funcţional şi sunt considerate secţiuni calculatorii sau de control bugetar. Instrumentul de planificare şi control al centrelor de gestiune îl reprezintă, de regulă, bugetul de costuri .
Raţionalizarea calculaţiei prin renunţarea la stabilirea lunară a costului pe produs, în favoarea calculaţiei pe locuri sau centre de cheltuieli la nivelul cheltuielilor directe, vine în sprijinul orientării mai pronunţate a acesteia în raport cu particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei întreprinderii. În acest sens se menţionează că în întreprinderile cu producţie de masă primează calculaţia pe locuri de cheltuieli 7 .
Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile delimitate ca realizări ale întreprinderii, circumscrise obiectului sau de activitate. Prin compararea costurilor cu preţurile 6 7
Oprea Călin, Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune s i Calculatia costurilor, Ed, Genicod, Bucuresti 2002 Oprea Călin, Gh. Cârstea, op. cit. ,pag,365
20
de vânzare sau cu preţurile interne de cesiune, în cazul, consumurilor intermediare, se determină rezultatul analitic pe purtători de costuri. Între cele două structuri folosite în calculaţia costurilor şi a rezultatelor există un schimb de informaţii. Astfel, centrele de responsabilitate reprezintă o treaptă intermediară în delimitarea şi decontarea cheltuielilor pe purtători de costuri, după cum costurile şi preţurile purtătorilor de valoare reprezintă un suport informaţional în evaluarea cheltuielilor şi veniturilor dimensionate prin buget. Cheltuielile indirecte care se efectuează şi se înregistrează la nivelul centrelor de costuri în cadrul întreprinderii de medicamente, sunt exemplificate în următorul tabel:
Delimitarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor
de costuri (locuri de
cheltuieli) Centru
de
Natura cheltuielilor
cost I. În secţiile principale
Cheltuielile indirecte de secţie se pot evidenţia cu ajutorul a două articole
ale de calculaţie: cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale
producţiei
de secţie. Cheltuielile efectuate în cadrul instalaţiilor au caracter direct faţă de locurile de cheltuieli dar sunt indirecte faţă de produsele rezultate: (consum de materiale auxiliare, piese de schimb, energie, combustibili, uzura SDV-urilor cu destinaţie specială, salariile inginerilor, tehnicienilor, maiştrilor, protecţia mediului, protecţia muncii, amortizarea mijloacelor fixe, alte cheltuieli indirecte ale secţiei). Cheltuielile activităţilor auxiliare au caracter diferit din punct de vedere al
II.
În calculaţiei în funcţie de caracterul producţiei auxiliare:
secţiile auxiliare
- la producţia omogenă toate cheltuielile se pot raporta şi identifica pentru producţia obţinută; -
- la producţia neomogenă numai o parte a cheltuielilor sunt directe şi
se înregistrează în analitice pe comenzi în cadrul secţiei respective, iar restul cheltuielilor sunt indirecte, colectându-se într-un cont de cheltuieli comune ale secţiei, de unde se repartizează asupra comenzilor; raportate la producţia de bază toate III.
cheltuielile activităţii auxiliare au caracter indirect. În Cheltuielile sectorului adminstrativ au caracter indirect atât faţă de instalaţiile
cadrul sectorului de producţie cât şi faţă de produsele obţinute. Ele se repartizează asupra costului administrativ
produselor obţinute în funcţie de criterii convenţionale. Aici amintim toate cheltuielile generale de administraţie şi conducere efectuate de întreprindere.
21
IV. sectorul desfacere
În
Cheltuielile sectorului desfacere se referă la procesul de desfacere a produselor
de medicamentoase fiind o parte, directe iar altă parte, indirecte: salariile personalului din sectorul desfacerii, contribuţiile datorate la bugetul statului aferente salariilor, cheltuielile de publicitate, de marketing, amortizarea mijloacelor fixe aferente desfacerii etc.
Organizarea pe centre de costuri a întreprinderii trebuie să fie însoţită de criterii şi metode de evaluare pe baza cărora să se poată determina clar aportul fiecărui centru la reducerea cheltuielilor de producţie. In funcţie de baza de constituire, centrele de costuri sunt de două feluri: centre de costuri operaţionale şi centre de costuri funcţionale. Centrele de costuri operaţionale sau reale sunt acelea în cadrul cărora se execută operaţiile tehnologice de fabricaţie propriu-zisă, operaţiile de aprovizionare şi desfacere, deci se poate cuantifica din punct de vedere cantitativ şi calitativ activitatea acestora. Centrele operaţionale se împart la rândul lor în: principale, dacă se constituie pentru secţiile de bază şi, secundare, dacă se constituie pentru activităţile auxiliare. Centrele de costuri funcţionale, sunt acelea în cadrul cărora se execută activităţi de
organizare, conducere şi administrare a procesului de producţie, de aprovizionare şi de desfacere. Una dintre problemele majore cu care se confruntă centrele de costuri funcţionale este cuantificarea eficacităţii cheltuielilor. Spre exemplu, departamentul de marketing poate să nu prezinte un buget excedentar în ceea ce priveşte cheltuielile cu publicitatea, dar asta nu înseamnă că ele au fost efectuate eficient, neexistând certitudinea că reclama nu a fost direcţionată către un segment de populaţie mai puţin sensibil, sau că nu a transmis un mesaj inadecvat. Determinarea eficienţei şi eficacităţii cheltuielilor discreţionare este una dintre cele mai dificile sarcini ale controlului managerial. In cazul activităţii de organizare, conducere şi administrare a activităţii din industria se impune stabilirea unui număr optim de centre de costuri, sub aspectul eficienţei economice ţinând cont de tendinţele opuse care există între necesităţile de informare, pentru adoptarea deciziilor şi costul acestor informaţii. Se poate aprecia că delimitarea cheltuielilor la nivel de centre de costuri prezintă unele avantaje evidente, care pot fi luate în considerare atunci cănd se doreşte un control eficient al costurilor, şi anume: - stabilirea cu anticipaţie a cheltuielilor de producţie care sunt considerate ca „efective”, permite determinarea rezultatelor financiare corespunzătoare volumului de activitate prevăzut pentru perioada viitoare; 22
- organizarea şi simplificarea sistemului informaţional, la toate nivelele din întreprindere, mărindu-i operativitatea prin informarea la timp a tuturor treptelor ierarhice, inclusiv conducerea întreprinderii asupra cheltuielilor efective, a abaterilor şi implicit a deciziilor luate; - localizarea controlului cheltuielilor chiar în sarcina responsabililor cu conducerea diverselor procese economice din cadrul întreprinderii de medicamente, ceea ce permite efectuarea unui control operativ şi eficace; - simplificarea activităţii de postcalcul prin renunţarea la calculaţia lunară efectivă. - posibilitatea utilizării diferitelor sisteme de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor. Metodologia generală de calculaţie a costurilor constă din ansamblul operaţiunilor de afectare a cheltuielilor directe şi de repartizare a cheltuielilor indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea următoarelor etape principale de lucru: 1. înregistrarea cheltuielilor directe în conturile de costuri ale produselor, lucrărilor şi serviciilor cărora le sunt afectate; 2. înregistrarea cheltuielilor indirecte în raport cu produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate în conturile de centre de costuri, în raport cu care sunt considerate cheltuieli directe; 3. repartizarea pe centre de analiză sau centre de costuri a cheltuielilor dublu-indirecte, respectiv atât faţă de produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate, cât şi faţă de centrele de analiză a costurilor prin utilizarea unor chei de repartizare adecvate; 4. calculul şi decontarea prestaţiilor reciproce dintre diferitele centre de costuri care intră în sistemul prestaţilor reciproce; 5. repartizarea costurilor din conturile de centre de costuri în conturile de costuri ale produselor, lucrărilor şi serviciilor cărora le sunt atribuite pe baza unor criterii de repartizare raţional alese. Oponenţii sistemului costurilor complete formulează de regulă trei aprecieri critice la adresa acestuia: prima se referă la volumul mare şi uneori complexitatea calculelor de afectare şi repartizare a costurilor care pot întârzia obţinerea unor informaţii importante cu privire la nivelul şi structura costurilor; a doua apreciere critică se referă arbitrariul şi subiectivismul în alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte care fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare şi în consecinţă afectează realitatea şi exactitatea costurilor calculate; ultima apreciere critică ar fi aceea că sistemul costurilor totale generează o instabilitate a nivelului costurilor calculate în cazul în care capacităţile de producţie şi/sau comercializare 23
sunt incomplet folosite sau când gradul de utilizare a acestora variază sensibil de la o perioadă la alta. Adepţii sistemului costurilor totale contracarează, cel puţin la această ultimă critică, apelând la tehnica clasificării cheltuielilor încorporate în costuri în cheltuieli operaţionale şi cheltuieli de structură. Această clasificare permite ca, în caz de neutilizare integrală a capacităţilor de producţie şi/sau comercializare, cota-parte din cheltuielile de structură aferente capacitătilor neutilizate, denumită cost al subactivităţii, să fie exclusă din cheltuielile de producţie şi/sau comercializare. Determinarea costurilor complete cu imputarea raţională a cheltuielilor de structură prezintă un dublu interes şi anume: pune în evidenţă costul subactivităţii, respectiv al neutilizării integrale a capacităţilor de producţie, pe de o parte, iar pe de altă parte, evită denaturarea valorii stocurilor, în sensul supraevaluării şi respectiv, a rezultatului economico financiar al perioadei, în sensul subevaluării, deoarece cota-parte din cheltuielile de structură corespunzătoare subutilizării capacităţilor de producţie este considerată cheltuială excepţională şi afectează direct contul de rezultate ale exerciţiului. Imputarea raţională a cheltuielilor de structură asigură o apropiere a acestora de costurile normate pentru întreprinderile care folosesc costuri prestabilite şi controlul costurilor reale prin bugete de cheltuieli şi o stabilitate a costurilor unitare pentru întreprinderile care nu folosesc controlul bugetar al cheltuielilor. Doctrina şi practica calculaţiei costurilor scot în evidenţă faptul că alegerea metodelor, procedeelor şi tehnicilor posibile de utilizat în calculaţia costurilor este supusă influenţei hotărâtoare generată de tehnologia şi organizarea producţiei. Sistemul informaţional al costurilor se poate organiza după mai multe metode, variante şi forme de organizare cum ar fi: metoda globală, metoda pe faze de calculaţie şi metoda pe comenzi. Integrând calculaţia costurilor în obiectul contabilităţii de gestiune, apreciem că organizarea acesteia trebuie grefată pe aceste metode de calculaţie, validată pe scară largă de practica economică.
1.4 Purtătorii de costuri Purtătorii de costuri constituie în calculaţie, entităţile pentru care se organizează planificarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor de producţie, prin identificare, grupare şi apoi repartizarea acestora. Purtătorii de costuri îndeplinesc la rândul lor mai multe funcţii: 24
de identificare a cheltuielilor specifice şi în anumite condiţii de preluare a celor comune care se colectează initial pe sectoare.
de control a volumului activităţii desfăşurate de întreprindere.
În calitate de purtătoare de costuri, producţia poate fi luată în considerare fie în ansamblul său, fie la nivelul unei singure unităţi de produs, semifabricat sau lucrare. Forma cea mai reprezentativă a purtătorilor de costuri este însă unitatea de produs sau comanda executată pentru ca punctul final al calculaţiei este tocmai determinarea costurilor care revin pe o asemenea unitate celulara a producţiei. O atenţie deosebită trebuie să se acorde în calculaţie la stabilirea purtătorilor de costuri, gradului de finisare a producţiei, făcându-se astfel distincţie între producţia terminată şi cea neterminată, aceasta din urmă putând fi ea însăşi un purtător de costuri. Determinarea matematică a costurilor pe purtători nu este posibilă fără comensurarea cantitativă a producţiei realizate cu ajutorul unei unităţi de măsură omogenă, unitate care serveşte pentru a exprima cantitativ producţia care face obiectul calculaţiei. Cel mai semnificativ lucru ramâne faptul că modul de organizare al acestei secţiuni a contabilităţii depinde de gradul de satisfacere cu informaţii a managerului de la fiecare nivel organizatoric al unităţii, prin oferirea unor informaţii operative strict necesare în procesul decizional. Acest lucru este posibil de realizat printr-o codificare corespunzatoare a structurii de producţie şi organizatorice, cât şi prin dezvoltarea în analitic a conturilor de cheltuieli din contabilitatea de gestiune şi din contabilitatea financiară, care să asigure toate informaţiile solicitate. Organizarea contabilităţii de gestiune, presupune şi dezvoltarea în analitic a conturilor de gestiune, în special a conturilor de calculaţie din grupa 92 “Conturi de calculaţie” şi trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte esenţiale: a) Stabilirea şi normalizarea nivelurilor respective poziţiilor din structura de producţie care devin “centre de costuri” şi codificarea acestora. Prin centru de cost se întelege orice subunitate a societăţii care are ca obiect de activitate producerea de produse, semifabricate sau executarea unor lucrări sau prestaţii pentru terţi, sau pentru alte secţii interne unde se fac şi se colectează cheltuieli şi se stabilesc costuri de producţie în vederea agregării corecte a costurilor produselor finite. Centru de cost poate fi: o uzină, o fabrică, o secţie, un atelier sau un serviciu funcţional care colectează cheltuieli indirecte. Modul de codificare şi structura codului (semnificaţia cifrelor) este importantă în structura informaţiilor contabile la diferite nivele organizatorice. 25
b) în cadrul centrelor de costuri, evidenţierea cheltuielilor trebuie să se facă pe centre de responsabilităţi, care de regulă au corespondenţa în structura de producţie privind: - fluxul productiv-tehnologic, - întreţinerea mecanică şi tehnologică, - sector de gospodărie generală a secţiei, - protecţia muncii şi a mediului, etc. c) Evidenţa analitică a cheltuielilor, trebuie să fie în măsură să asigure toate datele necesare analizei de detaliu a costurilor de producţie şi a celorlalte cheltuieli la nivelul centrului de cost şi al centrelor de responsabilităţi, în vederea asigurării informaţiilor şi datelor necesare actului de decizie şi completării dărilor de seamă statistice în totalitatea lor.
1.5 Factorii organizării contabilităţii de gestiune Organizarea lucrărilor privind calculaţia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: obiectul de activitate, structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a producţiei, tehnologia de fabricaţie, gradul de integrare a producţiei, caracterul etc. În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar preţurile de vânzare să poată fi stabilite şi verificate, precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienţei activităţii, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în: costuri de achiziţie; costuri de producţie; costuri de prelucrare; cheltuieli ale perioadei. Profilarea întreprinderii (specificul activitatii desfasurate) presupune stabilirea
obiectului de activitate principal al acesteia şi orientarea activităţii ei în scopul asigurării resurselor materiale şi umane corespunzătoare realizării obiectului său. Profilul întreprinderii, obiectul de activitate al acesteia, necesită anumite procese tehnologice diferite, într-o întreprindere industrială, dintr-o
ramură sau alta, într-o întreprindere agricolă, într-o
întreprindere de construcţii, şi total diferite într-o întreprindere de transport, de comert, de turism, etc. Profilul, obiectul de activitate al întreprinderii îşi pune amprenta nu doar pe procesele de muncă ce au loc, dar şi în ceea ce priveşte rezultatele în care se concretizează diferitele activităţi: bunuri materiale, prestări de servicii, distribuirea bunurilor etc. În consecinţă, sunt total diferite obiectele de calculaţie sau purtătorii de costuri. Structura organizatorică a activitţii de producţie (exploatare) şi administrative a
întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte locuri de 26
cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţiei costurilor îndeosebi sub aspectul localizăriii cheltuielilor, al eşalonării lucrărilor de calculaţie. Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adică pe secţii – de bază şi auxiliare, pe unităţi prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraţie generală a întreprinderii etc. şi în acest fel vor fi evidenţiate în conturile sintetice şi analitice de gestiune. Aşadar, în funcţie de acest factor sunt delimitate de cele ce , în literatura de specialitate, sunt cunoscute sub denumirea de zone de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate. Pentru exercitarea şi exploatarea dreptului de proprietate s-au concretizat două forme de organizare economică a întreprinderii, personală şi societară.
Întreprinderea personală este forma organizatorică de exploatare a proprietăţii în care o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere pentru obligaţiile asumate.
Întreprinderea societară sau socială, denumită şi societate comercială, se constituie prin aportul sau investiţia de capital a două sau mai multe persoane fizice şi/sau juridice în vederea înfăptuirii de acte de comerţ. Privită ca entitate gestionară, o întreprindere foloseşte resursele economice controlate pentru a produce bunuri şi servicii capabile să satisfacă dorinţele şi nevoile clienţilor. Totodată, clienţii sunt pregătiţi să plătească pentru bunurile şi serviciile primite şi deci să contribuie la fluxul de numerar al întreprinderii, numerarul însuşi aducând beneficii prin rulajul său şi prin antrenarea celorlalte resurse. Pentru a concura pe piaţă şi a realiza profit, întreprinderea concepe o strategie, prin intermediul planificării activităţilor de afaceri. Această strategie poate fi pe termen lung, mediu şi scurt , cu precizarea că înfăptuirea strategiei pe termen lung presupune stabilirea de
obiective pe termen scurt şi mediu. Planificarea activităţilor de afaceri şi realizarea obiectivelor subordonate acestor activităţi sunt condiţionate de existenţa unor informaţii în măsură să releve factorii interni şi cei externi. În acest sens, se precizează că punctele forte şi cele slabe reprezintă factorii interni care afectează o organizaţie, iar oportunităţile şi riscurile, factorii externi. Pentru conceperea unei strategii, precum şi a sistemului informaţional corespunzător, trebuie pornit de la cele două laturi ale întreprinderii: a) latura externa, care descrie în principal raporturile cu mediul extern, respectiv cu ceilalţi agenţi economici; b) latura interna, care se referă la impactul intern al acestor raporturi, precum şi la evenimentele ce survin în interiorul întreprinderii. 27
Aceste două laturi caracterizează aceeaşi realitate economică, aceea a activităţii întreprinderii, descrisă sub două aspecte total diferite: Latura externa tratează tranzacţiile realizate de întreprindere, considerată ca un tot, cu
ceilalţi agenţi economici (clienţi, furnizori, investitori, stat). Aceste relaţii cu terţii, ordonate logic după natura lor, prezintă un caracter obiectiv propice unei normalizări (standardizări). Totuşi, pentru a sintetiza periodic consecinţele economice ale acestor operaţii, latura globală face apel la date analitice (variaţii de stoc, cost de producţie, producţie stocată etc.). Dar latura globală nu are ca obiect analiza directă a activităţii responsabililor operaţionali ai întreprinderii, această analiză nefiind necesară pentru nevoile utilizatorilor externi de informaţii contabile. Latura interna sau analitica dimpotrivă, are ca obiectiv analiza rentabilităţii activităţii
întreprinderii, atât la nivel de ansamblu, cât şi la nivelul diverselor elemente care o compun. Această analiză face apel la conceptele interne, al căror conţinut este stabilit în funcţie de propriile convenţii ale fiecărei întreprinderi (de exemplu costul produselor vândute) şi care se găsesc, deci, în afara oricărei normalizări (standardizări). Un sistem informaţional subordonat unei astfel de laturi serveşte ca suport şi ca instrument pentru descentralizarea fiecărui centru de responsabilitate. Aceste două laturi, reciproc ireductibile şi reprezentând expresii diferite ale aceleiaşi realităţi, au raţiunea lor de a fi, pentru că fiecare răspunde nevoii de informaţie proprii fiecărui utilizator şi nu pot fi dezvăluite decât prin calculaţia şi managementul costurilor care trebuie să asigure reflectarea cifrică, în unităţi monetare a structurilor, funcţiilor şi proceselor întreprinderii.
Tipul si modul de organizare a producţiei care reprezinta factori cu implicatii profunde asupra organizarii contabilitatii de gestiune si calculatia costurilor. Tipul de productie concretizat prin deosebirile existente in nomenclatura
si volumul productiei
fabricate diferentiaza intreprinderile industriale in trei mari categorii: a.intreprinderi cu productie de masa; b.
intreprinderi cu productie de serie;
c.intreprinderi cu productie de unicate. Tipul de productie si modul de organizare al acesteia determina metoda de calculatie care se foloseste. Astfel, in cazul productiei de masă se utilizeaza de regula metoda pe faze. La intreprinderile cu productie individuala se foloseste metoda pe produs sau grupe de produse, iar in unelee cazuri metoda de calculatie pe comenzi, daca productia in cauza este urmarita dupa aceleasi criterii. 28
In cazul intreprinderilor de serie se poate aplica metoda pe faze (productie de serie mare) sau metoda pe comenzi (productie de serie mica sau mijlocie). La o astfel de productie se poate aplica si metoda tarif-ora-masina specifica unitatilor prelucratoare. Acolo unde obiectivele urmarite de conducere impun si urmarirea unor anumiti indicatori se poate aplica si metoda standard-cost, pentru determinarea operativa a abaterilor sau metoda direct-costing, pentru calculul unor indicatori de eficienta necesari adoptarii deciziilor conducerii pe linia dirijarii procesului de productie. Modul de organizare a productiei imprima calculatiei costurilor un caracter periodic (productia de masa – in flux) sau neperiodic (productia pe comenzi – de unicate). Tehnologia producţiei , ca subansamblu al operaţiilor succesive, prin intermediul cărora
materiile prime sunt transformate în produse finite sau prin care se execută lucrări sau servicii, constituie un important factor de influenţă asupra organizării contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculaţiei costurilor. Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producţia întreprinderii industriale poate fi simplă sau complexă. Producţia simplă constă fie în extragerea din natură a unor bunuri materiale, fie în preluarea succesivă a materiei prime, produsul finit obţinându-se după parcurgerea ultimei faze de prelucrare. Caracteristice producţiei simple sunt tipurile de producţie de masă şi de serie mare, fabricaţia fiind organizată în flux continuu sau pe loturi mari. Producţia complexă cuprinde, în sfera sa, acele procese de producţie în care produsul finit se obţine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese tehnologice independente, desfăşurate în paralel, în locuri diferite. Caracteristice producţiei complexe îi sunt tipurile de producţie individuală şi de serie mică sau mijlocie. Sub influenţa particularităţilor tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei, se stabilesc obiectele de calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie corespunzătoare.
Prin obiect de calculaţie se întelege o unitate, lucrare sau lot de producţie pentru care se previzionează cheltuieli şi în funcţie de care se organizează evidenţa analitică a cheltuielilor, gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea determinării mărimilor lor efective. Astfel, la întreprinderile cu producţie simplă, deci cu organizarea fabricaţiei în flux continuu sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda globală sau metoda pe faze. La întreprinderile cu producţie complexă, fabricaţia fiind
organizată pe unicate sau pe loturi mici şi mijlocii, se va aplica metoda de calculaţie pe comenzi. 29
Specificul proceselor tehnologice, durata ciclului de fabricaţie, volumul şi complexitatea produselor fabricate, ponderea şi circuitul semifabricatelor determină folosirea unor metode de evidenţă şi de calculaţie a costurilor, adecvate condiţiilor specifice în care are loc fabricaţia şi desfacerea medicamentelor. Dacă din procesul de producţie apar însă mai multe feluri de produse asemănătoare sau cu valori de întrebuinţare diferite atunci procedeul diviziunii simple nu mai are relevanţă. Se pot folosi următoarele procedee: procedeul cantitativ, procedeul rezidual, procedeul valorii rămase, procedeul indicilor de echivalenţă. Se ştie că în cazul producţiei de masă, simplă, cu o nomenclatură de produse redusă, contabilitatea cheltuielilor de producţie şi calculaţia preţului de cost este organizată în general pe fazele procesului tehnologic, iar în cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse. Calculaţia se poate adânci până la nivelul articolelor de calculaţie. În producţia de masă cu caracter complex, cu o gamă variată de produse semifabricate, produse parţiale, cuplate, specifică şi industriei chimice si de medicamente, cheltuielile de producţie sau se pot delimita direct pe fiecare produs cuplat fiind necesară adaptarea altor procedee de calcul a costului de producţie. În general aplicarea metodei pe faze ridică multe probleme, între care importanţa hotărâtoare o reprezintă determinarea numărului fazelor de calculaţie care să constituie obiecte de calculaţie a preţului de cost. Acest lucru se realizează împărţirea procesului tehnologic în faze de calculaţie. Sectorizarea procesului tehnologic, respectiv stabilirea punctelor de delimitare între faze, are o importanţă deosebită, deoarece dă posibilitatea urmăririi distincte a producţiei obţinute, a cheltuielilor ocazionate şi a stabilirii responsabilităţilor. Determinarea corectă a fazelor de calculaţie are o influenţă pozitivă asupra delimitării exacte a cheltuielilor de producţie pe purtători de cost, permiţând evaluarea cât mai aproape de realitate a produselor parţiale ce se translocă de la o fază la altă. Această problemă se rezolvă uşor atunci când produsul finit sau semifabricatul se poate identifica la nivelul unei faze de calculaţie. În cadrul proceselor tehnologice complexe din industria de medicamente, unde fazele tehnologice sunt numeroase se ridică problema încadrării fazelor tehnologice în faze de calculaţiei. Faza de calculaţie este folosită în contabilitatea de gestiunea „ca loc de cheltuială”, caracterizat printr-un anumit specific al bugetării, evidenţei, formării şi controlului cheltuielilor şi nu coincide decât rar cu naţiunea de fază în sens tehnologic. Legat de această problemă, se ridică două aspecte importante: - în cadrul unei faze de calculaţie se pot încadra una sau mai multe faze tehnologice; 30
- însă, din punct de vedere organizatoric, o fază de calculaţie poate să corespundă unei anumite secţii de producţie, sau în cadrul unei secţii de producţie se pot grupa mai multe faze de calculaţie. Această trăsătură este în funcţie de condiţiile concrete de organizare a producţiei din cadrul întreprinderilor cu producţie de masă. Prin activitatea de bugetare a cheltuielilor se impun unele direcţii în organizarea şi conducerea secţiilor: - necesitatea şi posibilitatea identificării cu uşurinţă şi cât mai exact a cheltuielilor de producţie şi separarea elementelor destinate constituirii cheltuielilor fiecărei secţii. - posibilitatea fiecărei secţii precum şi efectuarea controlului gestiunii, independent de obiectul de calculaţie a preţului de cost. Secţia este deci un comportament de ordin funcţional cu incidenţe în activitatea de conducere a unităţilor economice, care are rolul de a servi ca instrument pentru planificarea şi calcularea cheltuielilor şi a costului de producţie de pe o parte, iar pe de altă parte este locul unde sunt atribuite şi controlate responsabilităţile unei persoane de conducere. Metodele şi tehnicile de management adoptate într-o întreprindere pot influenţa, de
asemenea, organizarea contabilităţii de gestiune, îndeosebi în ceea ce priveşte opţiunea pentru o metodă de calculaţie de tip clasic, care necesită două rânduri de calculaţie – antecalculaţia şi postcalculaţia, determinând posterior eventualele abateri de costuri, sau pentru metoda care să asigure accentuarea caracterului previzional şi cresterea operativităţii informaţiilor, a controlului costurilor. Tot în acest sens trebuie menţionată posibilitatea întreprinderii de a opta între o metodă de calculaţie de tipul costului total ( full costing ) sau a uneia de tipul costului parţial (direct costing).
1.6 Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune Determinarea cât mai exactă a costului producţiei în industria de medicamente presupune ca, în organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor, să se ţină cont de anumite principii şi anume: principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie, principiul delimitării cheltuielilor de exploatare în spaţiu, principiul separării cheltuielilor care privesc producţia de restul cheltuielilor efectuate de întreprindere, principiul delimitării costului subactivităţii, principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie şi principiul documentării. Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie, reprezintă
forma de
manifestare în domeniul costurilor a principiului independenţei exerciţiului, impune ca fiecărei perioade de gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea 31
desfăşurată în perioada pentru care se determină costul producţiei. Ca urmare a aplicării acestui principiu în organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor apar, alături de cheltuielile curente, unele cheltuieli înregistrate în avans sau de repartizat pe mai multe exerciţii financiare, precum şi unele cheltuieli previzionate. Principiul delimitării cheltuielilor de producţie în spaţiu presupune în primul rând
delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaţie propriu-zise (în secţiile de bază şi în cele auxiliare), cheltuieli de administraţie şi cheltuieli de desfacere, folosindu-se pentru evidenţa lor, după caz, conturile de stocuri şi cele de calculaţie. În al doilea rând, principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu mai presupune localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, centre de producţie şi responsabilitate. Această localizare se realizează la nivelul centrelor operaţionale sau funcţionale de costuri, atât în antecalculaţie, cât şi în postcalculaţie. În acest scop se vor folosi analitice corespunzătoare sectoarelor de cheltuieli în cadrul centrelor de costuri mai înainte menţionate. Principiul separării cheltuielilor care privesc producţia de restul cheltuielilor efectuate de întreprindere urmăreşte delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costurile de
producţie (cheltuielile de exploatare), de cheltuielile ocazionate de celelalte activităţi desfăşurate în întreprindere. Potrivit acestui principiu, nu se includ în costuri, în principal, cheltuielile financiare şi cele extraordinare. De asemenea costul subactivităţii nu trebuie să se includă în costul produselor, ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului. Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs de execuţie necesită evaluarea cu exactitate a producţiei neterminate,
pentru asigurarea unei corecte calculaţii a costurilor efective ale producţiei finite. Stabilirea şi, mai ales, evaluarea corectă a producţiei neterminate are implicaţii pentru determinarea cât mai exactă a costurilor producţiei terminate, cât şi pentru realitatea rezultatelor economicofinanciare prezentate în documentele contabile de sinteză.
CAPITOLUL II METODE MODERNE DE CONTABILITATE MANAGERIALĂ
32
2.1 Metoda ABC(Activity Based Costing) Schimbările survenite în mediul economic, modernizarea tehnologiei (automatizare şi robotizare), nevoia de informaţii pertinente în procesul decizional, atingerea obiectivelor de performanţă au condus la o regândire a calculaţiei costurilor în contextul unui nou management. Managementul economic are nevoie de o mai bună cunoaştere a mecanismelor de formare a performanţei. Este evident că acest lucru nu se poate face din exterior, ci rezultă prin corelarea eforturilor personalului operaţional şi de conducere. Din această perspectivă, nivelurile de analiză care se impun sunt procesele şi activităţile. Gestiunea pe activităţi se bazează pe: - analiza activitiăţilor şi proceselor ce participă la livrarea produselor către clienţi; - punerea în evidenţă a modului de formare a costurilor; - analiza valorii adăugate produselor pe activităţi. Metoda ABC este rezultatul unor cercetări justificate prin: - nevoia de a elimina risipa; - identificarea relaţiilor cauză-efect între cheltuieli şi produse; - alocarea raţională a cheltuielilor asupra produselor şi nu de o manieră globală şi imprecisă; - integrarea în calculul costului a diferenţelor de cheltuieli impuse de personalizarea produselor. Problema fundamentală a calculaţiei costurilor o constituie costurile indirecte şi alocarea acestora pe obiecte de cost (produse, servicii). Metodele tradiţionale de calcul a costurilor rezolvă acest lucru prin utilizarea unei baze de absorbţie (ore-maşină, oremanoperă, salarii directe), mai mult sau mai puţin aleatoare. Metodele tradiţionale de calcul de cost utilizează modele de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe o atribuire uniformă, pe o mediere grosieră în ceea ce priveşte consumul de resurse de către produs (sau obiectul de cost), în timp ce acest consum se realizează în mod diferit, de o manieră neuniformă: •
subevaluarea costului (undercosting) -; un produs consumă multe resurse, însă din calcule rezultă un cost redus;
•
supraevaluarea costului (overcosting) -; un produs consumă puţine resurse, dar din calcule rezultă un cost ridicat;
•
subvenţionare (subsidization) -; un cost calculat greşit pentru un produs înseamnă un cost greşit pentru un alt produs. 33
Pentru a evita aceste erori, întreprinderile caută să rafineze sistemul de cost. Prin această rafinare trebuie să asigure o apreciere mai bună a consumului neuniform de resurse. Creşterea concurenţei şi progresele din tehnologia informaţiei au accelerat aceste procese de rafinare. Metoda ABC reprezintă una din modalităţile de rafinare a sistemului de cost.
Cauzele apariţiei calculaţiei costurilor de proces Drept cauze ale apariţiei costurilor de proces pot fi considerate: 1. Poziţiile strategice ale întreprinderilor s-au schimbat foarte mult în ultimii ani. Aceasta datorită schimbărilor în mediul întreprinderii, schimbări la care au contribuit esenţial dezvoltările în tehnologia calculatoarelor. Odată cu introducerea sistemelor CIM (Computer Integrate Manufacturing) au apărut modificări importante în toate domeniile şi sectoarele întreprinderii. 2. În cadrul deciziilor întreprinderii în prim plan se situează aspecte noi, cum ar fi: •
pregătirea şi asigurarea de informaţii despre costuri referitoare la o multitudine de obiecte a calculaţiei costurilor;
•
reducerea mărimilor loturilor de fabricaţie;
•
determinarea unui număr optim al variantelor produselor;
•
determinarea costurilor pentru comenzi specifice;
•
controlul eficienţei economice în sectoarele tot mai numeroase şi mai importante ale costurilor comune indirecte.
3. Sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor sunt orientate spre sectoarele efective de producţie. Costurile comune indirecte se repartizează asupra produselor prin intermediul unor mărimi de referinţă, care în actualele condiţii tehnologice, nu reprezintă o expresie a ocazionării (de exemplu salariile indirecte).
Trăsăturile calculaţiei costurilor de proces Există mai multe definiţii ale metodei ABC, date de diferiţi autori sau de diferite cabinete de consultanţă După Horvart/Mayer, calculaţia costurilor de proces se defineşte astfel: ”Calculaţia costurilor de proces poate fi înţeleasa ca o nouă abordare a calculaţiei în vederea creşterii transparenţei costurilor în sectoarele de activităţi indirecte, a asigurării unui consum eficient al resurselor, evidenţierii utilizării capacităţii, îmbunătăţirii calculaţiei pe produs şi evitării, în acest fel a unor decizii strategice greşite”. Din această definiţie rezultă clar sarcinile şi obiectivele calculaţiei costurilor de proces. Trăsătura de bază a acestei calculaţii constă în ideea de a nu mai repartiza costurile comune, indirecte de exploatare asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte şi arbitrare, ci în concordanţă cu apelarea efectiva a produselor, obiecte ale calculaţiei la 34
activităţile întreprinderii. După natura ei, calculaţia costurilor de proces este o calculaţie a costurilor totale, deoarece decontează asupra produselor nu numai costurile individuale directe, ci şi pe cele comune indirecte. Acest concept al costurilor totale se bazeaza pe faptul că pe termen lung aproape toate costurile sunt variabile şi deci au relevanţă decizională.
Etapele calculaţiei costurilor în metoda ABC sunt: Etapa 1. Identificarea activităţilor şi a costurilor aferente Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacţie purtătoare de costuri şi care se comportă ca un factor tipic în formarea costurilor dintr-o întreprindere. Activitatea mai poate fi definită ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de aceeaşi natură efectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricarea produsului. Exemple de activităţi:
întreţinere echipamente;
comenzi de cumpărare;
controlul calităţii;
transport;
recepţia materialelor;
inventarierea. Numărul de activităţi dintr-o întreprindere depinde de complexitatea operaţiilor.
Cu cât operaţiile sunt mai complexe cu atât creşte numărul de activităţi purtătoare de costuri.
Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate Inductorii de cost denumiţi şi “stimulatori de costuri” reprezintă mărimile de referinţă pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezintă cauza variaţiei consumurilor de resurse şi serveşte ca instrument de măsura a volumului prestaţiilor furnizate. Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
să fie uşor de identificat şi utilizat;
să fie cauza variaţiei consumurilor de resurse;
să nu influenteze comportamentele personalului;
să fie usor accesibili.
Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare Toate activităţile pentru care s-au identificat aceiaşi inductori de cost se regrupeaza întrun centru de regrupare. În acest fel se uşureaza calculul costului renunţând la un tratament 35
individual al fiecărei activităţi. În acest moment se poate calcula costul unitar al inductorului cunoscînd: -costul centrului de regrupare format din totalul costului activităţilor componente; -volumul total al inductorului. Cost unitar inductor = Cost centru regrupare X Volum total inductori.
Etapa 4. Calculul costului complet În această etapă se calculează costul de producţie al diverselor componente ale produselor. Costul de producţie va cuprinde cheltuielile directe şi o doză din cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte). În general costul de producţie se calculează pe trei componente: 1) cost funcţie de volum de producţie care se referă la consumul de materii prime, manopera directă, ore funcţionare utilaje; 2) cost lot cauzat de organizarea producţiei care se referă la cost comenzi de fabricaţie, cost control calitate etc.; 3) cost piesă sau subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă la dosarul tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informaţii etc.
Etapa 5. Calculul costului de producţie al produselor fabricate Această etapă reuneşte elementele:
costul pieselor şi subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera directă;
costul funcţionării utilajelor;
costul activităţilor consumate de produsele fabricate.
Costul activităţii consumate se determină după relaţia: Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizaţi consumată la fabricarea unui produs
Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute Acestă etapă presupune suplimentarea costului de producţie cu o parte din costul de administraţie şi desfacere, parte stabilită prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor activităţi. Posibilităţile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele tradiţionale ar fi: •
identificarea celor mai profitabili clienţi, produse, canale de distribuţie;
•
determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare; 36
•
previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul producţiei şi structura organizaţională;
•
identificarea cauzelor performanţelor slabe;
•
urmărirea activităţilor şi proceselor. Prin metoda ABC întreprinderile îşi pot îmbunătăţi eficienţa şi reduce costurile
fără să sacrifice valoarea pentru clienţi.
Efectele calculaţiei costurilor de proces În principal, calculaţia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaje informaţionale strategice. Efectul de alocare: În cadrul calculaţiei costurilor de proces, costurile indirecte comune se repartizează pe produse în raport cu apelarea resurselor întreprinderii. Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de producţie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate şi promovare, deci de procese care sunt ocazionate în legatură cu acestea. Efectul de alocare constă în diferenţa dintre costurile comune indirecte, repartizate conform tradiţionalei calculaţii prin suplimentare şi cele repartizate conform ocazionării prin intermediul cotelor de costuri de proces. Efectul de complexitate: Efectul de complexitate exprimă în mod deosebit faptul că atât complexitatea, cât şi bogăţia de variante sunt factori determinanţi şi centrali ai costurilor comune indirecte. În cadrul produselor formate într-un număr mai mare de componente, este nevoie de mai multe activităţi care ocazionează costuri comune indirecte. Aceste produse vor fi încărcate şi cazul calculaţiei prin suplimentare însa aceasta poate duce la decizii greşite în politica de marketing şi de preţuri. Efectul de degresiune: Calculaţia prin suplimentare, în conformitate cu repartizarea proporţională a costurilor comune, decontează cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de proces pe unitatea de produs se diminuează însă odată cu creşterea cantităţii lor. De exemplu costurile comune de distribuţie se nasc independent de cantităţile comandate. Calculaţia costurilor de proces ca funcţie ajutătoare a managmentului costurilor comune indirecte. Concluziile tuturor studiilor arată că metoda ABC are o bună notorietate, că întreprinderile preiau măcar parţial ideile sale, chiar dacă sunt puţine organizaţii care le aplică complet.
37
Funcţia calculaţiei costurilor de proces în cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are în vedere: •
formarea de indicatori privind productivitatea;
•
comparaţii de tip admisibil -; efectiv şi analize de eficienţă economică;
•
managementul punctelor şi locurilor de intersecţie;
•
formarea preţurilor de decontare;
•
analiza lanţului de creare a valorii;
•
integrarea în planificarea anuală curentă.
Metoda ABC consideră că toate activităţile sunt principale în determinarea costurilor produselor (activităţi de producţie, aprovizionare , desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare, gestiunea calităţii, logistică internă, gestiunea producţiei, informatică şi service). Premisele de bază ale metodei ABC, de fapt logica din spatele acestei metode este următoarea : •
obiectele de cost consumă activităţi;
•
activităţile consumă resurse;
•
consumul de resurse este cel care generează costuri;
•
întelegerea relaţiilor cauzale este baza unui management de succes.
Metoda ABC se concentrează asupra unui ciclu de producţie , pornind de la premisa că pentru producerea unui obiect de cost se execută anumite activităţi, activităţi care la rândul lor sunt consumatoare de resurse. Metoda recunoaşte relaţia cauzală dintre activităţi şi apariţia costurilor. Avantajele recunoscute de întreprinderi ale acestei metode sunt: posibilităţi de reducere a costului, schimbarea deciziilor de marketing, măsurarea performanţei, modelare prin costuri, timp ce principalele probleme în aplicarea metodei ABC sunt legate de identificarea activităţilor şi a inductorilor de cost. Principala reticenţă pare a fi dată de prezentarea metodei ca un panaceu, căci oamenii de afaceri au învăţat că în gestiune nu există reţete, în plus metoda rămâne dificil de aplicat când unele întreprinderi au probleme cu descoperirea costurilor ascunse, când altele manifestă interes pentru indicatorii fizici, iar majoritatea utilizează
doar
indicatori
pur
financiari.
Concluziile tuturor studiilor arată că metoda ABC are o bună notorietate, că întreprinderile preiau măcar parţial ideile sale, chiar dacă sunt puţine organizaţii care le aplică complet. Aportul important al metodei ABC constă în modul în care sunt tratate cheltuielile 38
indirecte. Pe principiul stabilirii unei cauzalităţi între obiectul de cost şi resurse, produsele consumă activităţi care consumă resurse. Cheltuielile fixe (de structură) sunt cheltuieli, însă în acelaşi timp sunt şi resurse care sunt utilizate. Trebuie făcută vizibilă mobilizarea acestor resurse pentru a realiza cel mai bun uzaj. Această vizibilitate se asigură prin considerarea lor ca fiind variabile în raport cu inductorul de cost.
2.2 Metoda costurilor variabile (direct costing) Preocupările pe linia găsirii unor metode de calculaţie care să asigure determinarea operativă a costului producţiei şi stabilirea unor indicatori cu putere sporită de informare necesari fundamentării deciziilor pentru conducerea eficientă a activităţii economice a întreprinderilor au condus la apariţia metodei direct-costing. Esenţa acestei metode constă în separarea netă a cheltuielilor de producţie şi de desfacere în raport cu caracterul lor faţă de variaţia volumului fizic al producţiei şi desfacerii în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe şi luarea în considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile; cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al întreprinderii. Întemeietorii metodei direct-costing sunt consideraţi Ionathan N. Hariss, care a elaborato sub formă de sistem închegat şi a aplicat-o pentru prima dată în practica economică din S.U.A. în anul 1934 şi G. Charter Harrison, care a elaborat-o şi aplicat-o independent de primul, tot în S.U.A., în cursul anului 1935. Ulterior, metoda direct-costing a fost preluată şi aplicată de o serie de ţări europene, ca Germania, Franţa, Anglia, Italia etc. Punând la baza calculării costului unitar al producţiei numai cheltuielile variabile, în literatura de specialitate metoda direct-costing mai este cunoscută şi sub denumirea de metoda costurilor variabile. În conceptul ei, cheltuielile variabile se identifică şi se colectează direct pe purtătorii de cheltuieli, deoarece se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât cresc sau descresc în raport cu mărimea sau micşorarea volumului producţiei şi desfacerii.Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau cheltuieli ale perioadei, care se efectuează indiferent de volumul producţiei şi privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce şi vinde, fiind în funcţie de timp. Din acest motiv, ele se programează şi se urmăresc global sau în raport cu un număr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate şi nu se includ în costul fiecărui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. În aceste condiţii, nici stocurile de producţie în curs de execuţie şi produse finite existente la sfârşitul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile. 39
Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea cheltuielilor variabile totale (Ctv) la cantitatea de producţie finită obţinută (Qf ), după următorul model sintetic: Ctu
=
Ctv Qf
.
Prin metoda direct-costing însă, nu se urmăreşte, în primul rând, determinarea costului unitar pe fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza rentabilităţii totale, la nivelul întregii întreprinderi. Pe fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit sau profitul brut sau, aşa cum se mai numeşte în literatura de specialitate, marja, limita brută sau contribuţia de acoperire etc.
Contribuţia brută unitară la profit (Cbu) se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar ( Pvu) şi costul unitar (Ctu) calculat în funcţie de cheltuielile variabile, după următorul model: Cbu = Pvu - Ctu.
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică a profitului sau pierderii ( Pr/Pd ), se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă (Qv) cu contribuţia brută unitară la profit a produselor în cauză şi se obţine contribuţia brută totală la profit (Cb), din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectivă (Chf ). Modelul de calcul este următorul: Pr/Pd = (Qv1Cbu1 + Qv2Cbu2 + ... + QvnCbun) – Chf = n
= ∑ ( QvCbu )i − Chf = Cb − Chf , i =1
unde: i - produsele l, 2, ..., n. Într-o formă mai concentrată, acest model de determinare a profitului sau pierderii, prin deducerea din volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare ( D), adică din cifra de afaceri, a cheltuielilor variabile totale aferente produselor vândute şi a cheltuielilor fixe din perioada respectivă, poate fi redat astfel: D – Chv = Cb; Cb – Chf = Pr/Pd .
Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în considerare doar costurile variabile. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în acestea a cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenţionale. În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele indirecte (numai cele variabile).
40
Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile fixe şi variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare managementului întreprinderii în adoptarea deciziilor. Această analiză a relaţiei dintre cost, preţ şi volum de producţie se studiază cu ajutorul metodei punctului de echilibru sau a pragului de rentabilitate . Acesta reprezintă acel nivel al
vânzărilor la care veniturile obţinute acoperă numai costurile totale, profitul fiind zero. Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de mai sus, adică de la egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi fixe): Ca = Cv + Cf În cazul producţiei omogene, cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea fizică de produse vândute (qv) şi preţul de vânzare (pv), iar costurile variabile prin produsul dintre cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). Înlocuind în relaţia se obţine: qv × pv = qv × cv + Cf Din relaţie se poate deduce punctul de echilibru (q0) exprimat în unităţi fizice, şi anume: q0 =
C f pv
−c
v
În cazul unei producţii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităţi valorice, sau cifra de afaceri critică (Ca0). Pornind tot de la relaţia (5.1) se obţine:
Ca0 =
C f C f C f C f × Ca = = = Ca − Cv Cv Ca − Cv Ca − r 1− Ca Ca
În care prin „r” s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile în totalul cifrei de afaceri, rată ce se consideră constantă. Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic, astfel:
C
Ca zona profitului P
(+) •
41
Ct
zona
Cf
pierderilor (-)
Ca0
Ca
Figura 2.1 Reprezentarea grafică a punctului de echilibru
Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare a profitului în funcţie de factorii care îl determină, şi anume:
preţul de vânzare;
volumul fizic al vânzărilor;
cheltuielile variabile;
cheltuielile fixe;
structura producţiei.
Metoda direct costing simplificat
Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că marja brută (contribuţia brută la profit) se calculează pe produse, iar cheltuielile fixe se scad pe total întreprindere din contribuţia brută la profit. Relaţia de calcul este următoarea: p
Mb =
∑q ( p i
vi
− cvi)
i =1
În care: Mb – reprezintă marja brută; qi – cantitatea de produse „i” vândută; pvi – preţul de vânzare al produsului „i”; cvi – costurile variabile unitare ale produsului „i”; i = 1,..., n – sortimentele de produse fabricate şi vândute. Una din îmbunătăţirile aduse acestei metode o reprezintă adâncirea calculaţiei şi analizei cheltuielilor de producţie, în raport cu caracterul lor, pe principalele procese economice, iar în cadrul acestora pe componentele lor de bază. Astfel, cheltuielile variabile pe produs se calculează şi se analizează separat pe procesele care le ocazionează, permiţând calculul contribuţiei la profit nu numai pe produs ci şi pe procesele respective. 42
Cheltuielile fixe sunt determinate şi ele pe fiecare proces care le ocazionează şi influenţează contribuţia brută la profit pe total întreprindere. O astfel de delimitare a cheltuielilor permite o analiză aprofundată a cheltuielilor de producţie şi desfacere în scopul asigurării eficienţei întregii activităţi. Astfel, contribuţia brută la profit se calculează distinct pentru producţie şi pentru desfacere. Contribuţia brută la profit din producţie se determină ca diferenţă între valoarea vânzărilor la preţ de vânzare şi totalul cheltuielilor variabile de producţie. Contribuţia brută la profit după vânzare se determină ca diferenţă între contribuţia brută la profitul obţinut din producţie şi totalul cheltuielilor variabile de desfacere. Metoda direct costing evoluat
Potrivit acestei metode contribuţia brută la profit, determinată pe total întreprindere ca o sumă globală, se defalcă în funcţie de posibilităţile de decontare a cheltuielilor fixe în mai multe trepte fără a apela la repartizarea lor pe bază de coeficienţi. Astfel, volumul cheltuielilor fixe nerepartizate se reduce, referindu-se doar la cele generale de administraţie. În cadrul acestei variante costurile fixe se împart în două categorii, în funcţie de posibilitatea repartizării lor pe produse, astfel:
cheltuieli fixe (de structură) specifice, care pot fi determinate direct pe produs;
cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli generale de structură8), care nu pot fi determinate direct pe produse.
În funcţie de această clasificare a costurilor fixe se calculează două marje a costurilor variabile, şi anume:
marja brută a costurilor variabile (Mb), calculată conform relaţiei ; marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice (Msb), care se calculează cu relaţia: p
Msb =
∑q ( p i
vi
− cvi − c fs)
i =1
Aplicarea acestei metode presupune o succesiune de calcule prezentate în tabelul urmator:
Succesiunea operaţiilor specifice metodei direct-costing evoluat Indicatori
8
Produse, lucrări şi servicii(PLS)
Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura „Intelcredo” Deva, 1995, pag. 31
43
Total Cifra de afaceri (Ca)
n
∑Cai
PLS1
.. . .. .
PLSi
.. . .. .
PLSn
Cv1
.. .
Cvi
.. .
Cvn
Mb1
.. .
Mbi
.. .
Mbn
Cfs1
.. .
Cfsi
.. .
Cfsn
Msb1
.. .
Msbi
.. .
Msbn
Ca1
Cai
Can
i =1
Costurile (Cv)
variabile
n
∑Cvi i =1
Marja brută a costurilor variabile (Mb) Cheltuielile specifice (Cfs)
fixe
n
∑ Mbi i =1 n
∑C fsi i =1
Marja (Msb)
semibrută
n
∑ M sbi i =1
Cheltuieli fixe indirecte (generale de structură Cgs)
Cgs
Rezultatul exploatare
Re
din
Decontarea cheltuielilor fixe se face parcurgând următoarele trepte:
la nivelul produsului;
la nivelul locului de cheltuieli;
la nivelul secţiilor;
la nivelul sectoarelor;
la nivelul întreprinderii.
Decontarea cheltuielilor fixe se face astfel: •
cheltuielile fixe de producţie: pe produse, grupe de produse, secţii sau
ateliere, sectoare de activitate; •
cheltuielile de desfacere pe produse, grupe de produse şi pe întreprindere;
•
cheltuielile generale de administraţie numai pe total întreprindere.
O a doua îmbunătăţire adusă metodei direct costing este introducerea standardelor şi a bugetelor de cheltuieli în cadrul acestei metode de calculaţie. Aceasta are drept scop întărirea controlului gestiunii costurilor, prin crearea centrelor de responsabilitate. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda direct costing
44
Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că se utilizează forma calculaţiei în trepte. Astfel, cheltuielile fixe ale fiecărei trepte sunt repartizate pe purtători sub formă de cote procentuale în raport cu contribuţia brută la profit sau cu cheltuielile variabile. Un rol important în cadrul acestei metode îl are este constituirea structurilor organizatorice (centrelor de responsabilitate) la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe şi se calculează contribuţia brută la profit. În aceste condiţii contribuţia brută a unui produs, calculată la nivelul fiecărei verigi organizatorice (centru de responsabilitate) trebuie să acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea următoarelor două etape: a) Stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte (Pcfn), conform relaţiei: Pcfn =
Cf n Cbn − 1
×100
În care: Cf – reprezintă volumul cheltuielilor fixe; Cb – contribuţia brută la profit; n – treapta „n”. b) Determinarea profitului unitar şi total pe produs prin repartizarea cheltuielilor fixe neidentificate pe produs în etapa anterioară şi scăderea acestora din contribuţia brută la profit. Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei „n” ce revine pe fiecare produs „i” (Ccfni) se face cu relaţia: Ccfni = Cb(n-1)i * Pcfn În care: Cb(n-1)i – reprezintă contribuţia brută la profit a treptei (n-1) pentru produsul „i”.Deci, cheltuielile fixe se repartizează la fiecare treaptă în parte asupra produsului, iar contribuţia brută la profit din prima treaptă, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor următoare devine din ce în ce mai mică, ajungându-se în final la profit. Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile metodei direct costing cu cele ale calculaţiei totale. Aceasta datorită faptului că repartizarea succesivă a cheltuielilor fixe pe trepte duce în final la o sumă tot mai mică a acestor cheltuieli care nu sunt repartizate pe produs.
2.3 Metoda target costing sau costul-tinta (TC) 45
Costul-tinta sau costul obiectiv reprezinta un concept de gestiune a costurilor,
dezvoltat si utilizat de intreprinderile japoneze inca din anii ’70.Face parte dintr-o abordare globala a managementului nascut in Japonia, fiind utilizat mai ales in industria de automobile. In anii 1950, managementul japonez era slab dezvoltat, avand tot mai multe vizite de studiu in SUA.Intr-un raport din 1955,efectuat in urma unei vizite,se mentioneaza ca s-a descoperit la o firma din Texas un sistem cost-tinta, calculat ca pret minus profit, urmat de stabilirea de standarde pe fiecare sectie. Acesta este un sistem standard-cost.In controlul bugetar,se analizeaza diferenta dintre costul-tinta si costul anual(fara a se fixa un cost standard).In cadrul acestor doua tipuri de cost-tinta(cel bugetar si cel ce implica fixarea de costuri standard,acesta din urma fiind denumit TC traditional) controlul se exercita prin feedback.Japonezii au rafinat aceste concepte in special in perioadele de criza din anii ’70,inventand metode de reducere a costului si crestere a calitatii (just-intime,kanban),actionand printr-un demers proactive.Acesta reprezinta principala diferenta dintre TC traditional si TC japonez. In definirea conceptului de target costing pornim de la opiniile a doi autori japonezi si o opinie a unuia american: •
Sakurai(1989): costul-tinta este un instrument de gestiune a costurilor care permite
reducerea costului total al unui produs pe intreg ciclul sau de viata,datorita departamentelor productie, cercetare-dezvoltare, marketing, contabilitate ; •
Tanaka(1991) descrie astfel sistemul de cost de la Toyota: el nu reprezinta o metoda
de inginerie utilizata pentru o mai buna estimare a costului,ci o activitate strans legata de calitatea totala a procesului si o parte a demersului global de imbunatatire a functiilor si calitatii unui produs parallel cu reducerea costului; •
Cooper(1992) arata ca obiectivul de cost-tinta consta in identificarea costului de
productie al unui produs, astfel incat, odata vandut, acesta sa genereze marja asteptata. La baza acestui concept au stat urmatoarele schimbari majore:
necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a raspunde mai bine nevoilor
pietei;
introducerea noilor metode de organizare a productiei(cum este Just-In-Time);
introducerea unor tehnologii noi bazate pe automatizare(de exemplu,sistemele
CIM Computer-Integrated Manufacturing Systems).
Obiectivele TC sunt:
orinteaza intreprinderea si gestiunea sa pe piata; 46
asigura o gestiune dinamica a costurior;
sustine gestiunea costurilor in faza de conceptie printr-o legatura strategica
intre
departamentul de cercetare-dezvoltare si piata;
aduce ameliorari in termeni de motivare a personalului(autocontrol, responsabilitate individuala,incitare). In Japonia, adaptarea metodelor de analiza a costurilor s-a facut punandu-le in
legatura cu un management al resurselor umane mai participativ. De altfel, intreprinderile japoneze au dezvoltat sinergiile interne intre diferitele functiuni. In acest context,s-a dezvoltat cu rezultate probante,o noua logica industriala. Transpunerea acestui management novator in tarile europene este posibila,cu conditia de a nu-l reduce la aspecte tehnice.Aceasta inseamna ca nu este suficienta aplicarea noilor instrumente, mai adaptate contextului industrial actual. Este necesara, in egala masura, asocierea la aceste inovatii tehnice a noii practice manageriale,care mizeaza mai mult pe cooperarea intre diferitele functiuni, pe incurajarea initiativelor, pe comportamentul si implicarea membrilor participanti din intreprindere. Costurile reale ale produsului depinde de deciziile luate in momentul conceptiei.De aceea,viziunea asupra costului produsului trebuie sa o integreze pe cea de cost pe parcursul vietii.Ameliorarea costului prin just-in-time sau calitatea totala au generat castiguri de productivitate, insa potentialul ramas este redus, cautandu-se, asadar, posibilitati de crestere a performantei in amontele ciclului de viata. Descrierea metodei Target Costing Principiile de baza ale metodei Target Costing sunt urmatoarele:
calculul si analiza costurilor se face pe produs. Fiecare produs constituie legatura
naturala intre piata si intreprindere,constituind,pentru aceasta,sursa ei de profit;
calculul si analiza costurilor se realizeaza pe durata ciclului de viata a
produsului.Costul-tinta opereaza, in principal, chiar de la conceptia produsului si poate fi
revizuit in cursul diferitelor etape ale ciclului de viata al produsului.Metoda costurilor-tinta se bazeaza pe constatarea ca in medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la conceptia sa. Din acel moment,marjele realizate pe produs,in timpul duratei sale de viata,sunt in principal legate de stapanirea costurilor din faza de studio,de proiect. Posibilitatile de a exercita o influenta notabila asupra costurilor se diminueaza mult,dupa depasirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stapanire a costurilor nu poate fi operata in mod valabil decat in amontele productiei,prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel
47
mai devreme posibil.Factorul timp este deci a doua dimensiune luata in considerare de metoda costurilor-tinta.
Viabilitatea unui produs se masoara in raport cu piata sub doua aspecte
principale:satisfacerea clientelei si un pret care trebuie sa fie competitiv.Pretul de vanzare nu mai reprezinta suma dintre costul produsului si o marja(profit).In conceptia metodei,pretul de vanzare este o limita peste care nu se trece datorita concurentei.Costurile trebuie astfel sa ramana chiar de la conceptia produsului, in mod constant,sub acest “invelis” care este pretul de vanzare.Daca acest obiectiv nu poate fi respectat,produsul va fi considerat neviabil.Este vorba deci de stapanirea costurilor unui produs pe toata durata ciclului sau de viata. Costul-tinta poate fi astfel definit ca un cost de productie estimat,calculat dupa un pret de vanzare concurential previzionat.Prin deducerea din pretul pietei a unei marje(profit) asteptate se obtine costul care nu trebuie depasit.Acest cost-tinta este deci un cost previzional,determinat in perioada de conceptie a produsului.El reprezinta caracteristici diferite in raport cu costul standard care este mai mult un cost previzional anual determinat dupa conceptia produsului,dupa ce particularitatile produsului si elementele sale specifice au fost determinate.Costul-tinta se poate determina in diferite moduri, in functie de piata vizata,de gradul de concurenta si de tipul de produs fabricat. Formula generala de calcul este urmatoarea:
Costul-tinta = Pretul de vanzare concurential – Marja asteptata Considerand toate elementele de calcul ca obiective, tinte de atins, relatia se poate exprima si astfel:
Costul-tinta = Pretul-tinta – Profitul-tinta Variabila pe care intreprinderea nu o poate controla este pretul de vanzare. El rezulta
din starea actuala sau previzionala a fortelor concurentiale care actioneaza pe segmentul de piata vizat. Acest pret este rezultanta unui “compromis” din examinarea diverselor restrictii:
nevoile si veniturile clientelei potentiale; particularitatile produsului; capacitatea de productie pe termen lung; preturile practicate de concurenta. Marja-tinta (profitul-tinta) poate fi stabilita dupa o rata normala constanta pe tip de
piata (rata marjei intreprinderii sau a concurentilor sai, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc.). Costul-tinta se situeaza deseori intre urmatoarele tipuri de costuri:
48
costul admisibil. Acst cost corespunde opticii pietei si unei logici functionale de
realizare a produsului.Este determinat in functie de concurenta,prioritar dupa considerente comerciale;
costul estimat, corespunzand unei logici organice de constructie a produsului este
determinat in functie de mijloacele de productie actuale si de tehnologiile utilizate.Acest cost trebuie sa fie unul (cat mai) complet, adica sa includa tot ceea ce este atribuibil produsului (lucru usor de realizat de ajutorul metodei ABC), tinand cont de complexitatea sa, de modul de productie si de distributie (este necesara utilizarea unui mod de repartizare a cheltuielilor sensibil la acesti factori). Compararea lor permite pilotarea conceperii si planificarii produsului, ajutand la identificarea mijloacelor de convergenta,fie actionand asupra parametrilor tehnici,fie asupra functionalitatii produsului. Pentru evaluarea costului-tinta se pleaca de la specificatiile functionale ale produsului si de la o analiza prospectiva a pietei (orizontul de timp pe care se situeaza comercializarea produsului,curba cererii functiunilor ce pot fi dezvoltate) realizata cu ajutorul studiilor de piata(nevoi,tehnologii,strategiile concurentilor).Pretul urmarit se refera la intreaga durata de viata a produsului,de aceea este vorba mai degraba despre o familie de preturi. Firmele cresc valoarea produsului prin cresterea functionalitatii sale,mentinand pretul constant sau reducand pretul pentru aceeasi functionalitate. Orice produs are mai multe elemente de functionalitate, fiecare functiune necesintand o crestere a pretului fata de produsul de baza.Aportul metodei target costing este dat de vectorul pret-functionalitate impus de piata,la care intreprinderea trebuie sa se conformeze.De fapt, pretul-tinta insumeaza remunerarile unei serii de functionalitati pe care produsul trebuie sa i le aduca clientului.Sunt insa doua elemente discutabile.In primul rand,clientul,sau,mai general,piata,defineste pretul ce va fi platit pentru produs si stabileste functile sale.Apoi,prin extindere,exista o piata pentru acelasi produs(de exemplu,automobilele)care poate avea mai multe optiuni,iar intreprinderea poate alege ce functie a produsului sa inlocuiasca; insa pretul care corespunde functiunilor inlocuite este decis de piata(consumator). Poate fi stabilita urmatoarea relatie intre costul-tinta si tipurile de costuri amintite:
Costul-admisibil < Costul-tinta < Costul-estimat Costul-tinta reprezinta astfel un compromis intre doua evaluari externe,constituind insa un obiectiv realist si motivat pentru diferitele parti implicate din intreprindere. Aceasta evaluare va fi revizuita in mod progresiv pentru a o apropia pe cat posibil de costul admisibil, pe masura ce diferitele etape de conceptie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de viata al produsului vor fi atinse 49
Controllingul costurilor tinta Costul-tinta poate fi obtinut facand suma unor costuri-tinta partiale care, la randul lor constituie costuri angajate de diferite functiuni ale intreprinderii pentru fabricarea si vanzarea unui produs. O alta abordare presupune determinarea costului-tinta ca o suma a costurilor de productie ale diferitelor componente ale produsului.Metoda ABC poate contribui la simplificarea si accelerarea acestor calcule,dar si alte metode de tipul analizei valorii pot fi utilizate. Costul-tinta reprezinta o baza de negociere intre diferitele functiuni ale intreprinderii pentru a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, deci competivitatea sa. Metoda costurilor-tinta face astfel parte dintr-un demers global, care vizeaza reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continua a tehnologiilor si proceselor de fabricatie presupunand,in acelasi timp, un nou stil de management al resurselor umane si competente sporite.Reducerea continua a costurilor trebuie sa priveasca toata intreprinderea, ceea ce presupune un stil de management adaptat. In mod concret,este vorba despre urmatoarele aspecte:
stapanirea diferitelor faze ale vietii produsului;
analiza costurilor incepand de la faza de conceptie a produselor, in functie de
caracteristicile lor si de preturile de vanzare posibile (ajustari intre caracteristicile unui produs, costul sau si pretul sau de vanzare concurential);
asigurarea, in mod progresiv, ca toate produsele vor fi profitabile pe durata ciclului
lor de viata (urmarirea costurilor in timpul acestui ciclu prin compararea intre previziuni ci realizari,prin raportarea la pretul de vanzare concurential);
reducerea termenelor de conceptie a produselor;
diminuarea coturilor de dezvoltare si asigurarea unei amortizari mai rapide;
o mai buna organizare a relatiilor cu furnizorii si colaboratorii;
mobilizarea si motivarea tuturor competentelor din interiorul intreprinderii printr-o
abordare transversala favorizand o mai mare competitivitate. Din aceasta perspectiva sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate in managementul unei intreprinderi: 1.
luarea in considerare a mediului(pietele si concurenta);
2.
integrarea competentelor diferitelor functiuni ale intreprinderii;
50
3.
previziunea efectelor prezente asupra rezultatelor viitoare (conceptia
produselor); 4.
crearea de legaturi mai stranse intre planificare si controlul activitatilor
curente. Metoda costurilor-tinta nu exclude insa urmarirea costurilor din momentul productiei.Dar mizele se situeaza, mai degraba, in amonte si este fundamentala concentrarea, pentru aceasta etapa de conceptie, a tuturor eforturilor de stapanire a costurilor, chiar daca incertitudinile sunt mai mari.In avalul conceptiei produselor, programele de reducere a costurilor vor putea fi reunite implemantand un sistem global de stapanire a costurilor(Total Cost Management System). Target costing asigura o legatura intre trecut si viitor, fiind bazat pe un lant temporal inversat: se pleaca de la un viitor(piata,pret),sunt proiectate rezultatele in probleme curente(de concepere,alegere),care sunt rezolvate prin prisma experientei trecute.TC trebuie sa fie atins in perioada de design pentru ca deciziile de engineering sa intalnesca dorintele pietei.TC arata ca majoritatea deciziilor referitoare la conceperea produselor nu se bazeaza intotdeuna pe principiul costului minim,ci pe un design pe care poate sa-l suporte organizatia(se utilizeaza acele solutii care sunt suficient de bune,nu neaparat cele mai bune). Faza de proiectare este foarte importanta pentru produse (afecteaza calitatea, functionalitatea, costul si profitul produsului), constituind un factor de diferentiere pe piata, deoarece, in conditiile intensificarii concurentei, proiectarea ofera una din cele mai eficiente posibilitati de pozitionare a produsului:
proiectantul trebuie sa stie cat de mult sa investeasca in caracteristici, calitate, stil; din punctul de vedere al firmei, un produs bine proiectat va fi usor de realizat; proiectarea poate aduce produsul in atentia cumparatorului,poate contribui la
cresterea calitatii,a valorii si la reducerea costului. Intreprinderile care aplica TC utilizeaza ABC pentru:
a alege cele mai ieftine activitati pentru un anumit nivel de functionare(de exemplu, Hewelett Packard);
a examina impactul diferentelor alternative de design asupra activitatilor si resurselor consummate(de exemplu,Tektronix). Utilizarea TC supune echipa de design unei presiuni uriase.Obiectivul comun al
echipei este atingerea costului-tinta.Nu exista posibilitatea renegocierii costului; produsul nu va fi lansat decat daca echipa va atinge costul-tinta, care nu reprezinta altceva decat ceea ce 51
astepta clientii si ceea ce considera aportorii de capitaluri drept rentabilitate satisfacatoare(putem considera in acest sens ca TC este o metoda care vegheaza asupra performantei viitoare a organizatiei).In acest scop,se exercita presiuni asupra echipei de design sa utilizeze instrumente care sa o ajute sa atinga costul-tinta.Cele mai importante intrumente care sunt utilizate in acest sens sunt tear down analysis,value analysis si reengineering.Practic, se identifica activitatile care nu genereaza valoare pentru client(non-
value added activities) si se incearca eliminarea acestora.
52
53
CAPITOLUL III APLICARE METODEI DIRECT-COSTING LA SC COPPETI SRL 3.1 Prezentarea generală a SC COPPETI SA Denumire societate : SC COPPETI SA Număr înmatriculare la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului: J40/901/07.03.1993 Cod fiscal : 430830, atribut fiscal: R Forma societăţii : societate pe acţiuni Sediul societăţii : Bucureşti, sector 6, Str. Morii nr. 25. Scurt istoric
Societatea Comercială “COPPETI” S.A. este persoană juridică română, având forma juridică de societate pe acţiuni desfăşurându-şi activitatea în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare şi cu prevederile actului constitutiv. Complexul de morărit şi panificaţie COPPETI a fost construit în perioada 1991-1992, fiind pus în funcţiune în august 1993 Construcţia Complexului cuprinde următoarele capacităţi:
Fabrică de pâine
100t/zi
Secţie specialităţi
1,5t/zi
Fabrică de biscuiţi
20t/zi
Fabrică de paste făinoase
20t/zi
Moară de grâu
240t/zi
Secţie microproducţie
Institut de cercetare pentru industria alimentară
16t/zi
Incinta a fost proiectată în vederea realizării unor fluxuri scurte şi continue cu gruparea instalaţiilor tehnologice şi a consumatorilor energetici cu zone corespunzătoare funcţiunilor:
zone destinate depozitării materiilor prime;
zone de producţie;
zone utilităţi (rampă spălare auto, gospodărie apă, gospodărie carburanţi, ateliere întreţinere şi reparaţii, gospodărie deşeuri); 54
administraţie. În incinta societăţii se află mai multe secţii de producţie şi secţii anexe producţiei:
Moară porumb, Fabrică de pâine, Gospodărie apă, Gospodărie combustibil, Magazie materiale, Pavilion administrativ, etc.. SC COPPETI SA a dobândit dreptul de proprietate asupra imobilului din str. Sergent Cutieru Alexandru nr.25 în baza Certificatului de Atestare a Dreptului de Proprietate asupra terenurilor seria M07, nr.2317 emis la data de 5.01.2006 de Ministerul Agriculturii şi Alimentaţiei în temeiul Legii nr. 15/1990 având o suprafaţă de 37.444,40 mp, suprafaţă aflată în proprietatea exclusivă a societăţii.
3.2 Descrierea activităţii curente şi obiectul de activitate SC COPPETI SA are ca activitate principală fabricarea produselor de panificaţie şi patiserie, activitate care se desfăşoară în fabrica de pâine. Pe lângă activitatea de panificaţie în urma căreia se obţin produse de calitate superioară, SC COPPETI SA desfăşoară şi activităţi de producţie a făinii de porumb şi a sortimentelor derivate din aceasta: mălai extra pentru consum; mălai extra pentru producţia de produse expandate; mălai pentru bere; mălai furajer. Structura şi evoluţia capitalului social
În luna martie 2005 SC COPPETI SA a fost privatizată prin cumpărarea acţiunilor deţinute de Fondul Proprietăţii de Stat, reprezentând 70% din valoarea capitalului social, de către SC Dobrogea SA şi SC Overseas Group Impex SRL. Acest capital a fost majorat în anii 2005 şi 2006 ajungând la 12.391.825 lei , subscris şi vărsat integral. Acţiunile societăţii se tranzacţionează pe piaţa RASDAQ, iar evidenţa acţionarilor este ţinută de un registru independent, privat, autorizat. Fiecare acţiune subscrisă şi vărsată de acţionari conferă acestora dreptul la un vot în adunarea generală a acţionarilor, dreptul de a alege şi a fi ales în organele de conducere, dreptul de a participa la distribuţia profitului, conform legii şi prevederilor actului constitutiv al societăţii. Obligaţiile societăţii sunt garantate cu capitalul social al acesteia, acţionarii răspunzând în limita valorii acţiunilor ce le deţin. Patrimoniul societăţii nu poate fi grevat de datorii sau de alte obligaţii personale ale acţionarilor. SC COPPETI SA nu deţine participaţii la alte societăţi.
3.3 Organizarea structurală Organizarea structurală constă în gruparea funcţiunilor, acţiunilor, atribuţiilor şi sarcinilor în funcţie de anumite criterii şi repartizarea acestora în subdiviziuni organizatorice, 55
în scopul realizării lor, pe grupuri de persoane, în vederea asigurării unor condiţii cât mai bune pentru îndeplinirea obiectivelor unităţii economice. Rezultatul organizării structurale îl reprezintă structura organizatorică. Structura organizatorică se defineşte ca ansamblul posturilor, al subdiviziunilor organizatorice şi al relaţiilor dintre acestea astfel constituite şi reglementate încât să asigure premisele organizatorice necesare obţinerii performanţelor prestabilite.9 Pentru SC COPPETI SA structura organizatorică se prezintă în următorul mod: Adunarea generală a acţionarilor coordonează Consiliul de administraţie (care este format din cinci administratori) şi Comisia de cenzori (care este formată din trei cenzori). Preşedintele consiliului de administraţie este şi directorul general al societăţii. Directorului general îi este subordonat compartimentul Management Calitate Mediu. Acestui compartiment i se subordonează directorul comercial, directorul tehnic, directorul economic, compartimentul Juridic, compartimentul Resurse Umane, compartimentul Protecţia Muncii – PSI, compartimentul Pază şi Ordine, Cabinetul Medical. Directorului
comercial
îi
sunt
subordonate:
compartimentul
Marketing,
compartimentul Vânzări, compartimentul Logistică, compartimentul Magazine Proprii, compartimentul Transporturi. Directorului tehnic îi sunt subordonaţi Inginerul Şef de Producţie şi Inginerul Şef al Serviciului Mecano - Energetic . Totodată directorului tehnic i se subordonează şi compartimentul CTC – Laborator. Compartimentului Producţie îi sunt subordonate cele trei secţii : Moară, Patiserie şi Brutărie. Secţia Moară are în componenţă trei formaţiuni de lucru şi silozul de făină. Secţia Patiserie este compusă din trei formaţiuni de lucru . Secţiei Brutărie i se subordonează trei formaţiuni de lucru şi silozul de cereale. Compartimentului Mecano – Energetic îi sunt subordonate Atelierul Electric şi atelierul Mecanic. Directorului economic îi sunt subordonate compartimentul Control Financiar General, compartimentul Financiar – Contabil, compartimentul Preţ de Cost – Analiză Economică şi compartimentul Informatică. În prezent societatea are în proprietate 15 magazine de vânzare a pâinii şi produselor de panificaţie. Activitatea de comercializare a produselor de panificaţie se desfăşoară în municipiul Bucureşti şi zonele limitrofe. SC COPPETI SA a obţinut Certificatul de Înregistrare pentru Marca nr. 39871, pentru următoarele clase de produse/servicii realizate: 9
Moga. T., Rădulescu. C., Fundamentele managementului, Editura ASE, Bucureşti, 2004, pag 62
56
è
produse din făină, pâine, specialităţi, patiserie, zaharoase, paste făinoase, vafe expandate, îngheţată, drojdie, sare, cafea, ceai, zahăr;
è
producere, cultivare, produse agricole, produse animale şi produse horticole;
è
activitate de comercializare, publicitate, reclamă;
è
activitate de transport cu mijloace proprii;
è
tratare materiale, măcinare grâu, măcinare porumb, decorticare.
3.4 Diagnosticul viabilitatii economico-financiare al SC Coppeti S.A Situaţia economico-financiară a firmei În vederea realizării studiilor de diagnosticare se va evidenţia situaţia economicofinanciară a societăţii comerciale în dinamică, şi anume pe un interval de timp de 5 ani, cu scopul de a formula concluzii bine fundamentate sub forma punctelor forte, a punctelor slabe şi a recomandărilor. Referitor la SC “COPPETI ” SA, abordarea în dinamică a situaţiei economicofinanciare înregistrate în perioada 2010-2012 se evidenţiază printr-o serie de indicatori economici (de volum şi eficienţă) şi indici grupaţi în tabelul următor: Situaţia principalilor indicatori economici Nr.c rt.
Indicator
UM
1 Capital social 2 Capital propriu 3Capital permanent 4 Venituri totale 5 Cheltuieli totale 6 Cifra de afaceri 7 Pierdere 8 Investiţii 9 Active totale 1
Mijloace fixe Ron
2010
2011
Ron 298.145 Ron 608.107,9 Ron -608.107,9 Ron 901.336 Ron 1.100.539,5 Ron 802.064,8 Ron 199.203,5 Ron 23.457,5 Ron 802.464, 5 148.316,7
298.145 -1.131.711,3 -1.131.711,3 1.746.748,5 2.270.351,9 1.636.227,5 523.603,4 36.850 1.298.372, 4 153.758,2
0
2012/201 1 298.145 100,0 100,0 -1.801.625 186,1 159,2 -1.801.625 186,1 159,2 1.836.114,4 193,8 105,1 2.506.378 206,3 110,4 1.638.910,9 204,0 100,2 670.263,6 262,8 128,0 101.600 157,1 275,7 1.719.57 161, 13 6,7 8 2,4 156.131, 103,7 101,5 3 118.299, 100,0 100,0 5 274.430, 102,0 100,9 8 1.183,56 204,9 122,5 4 2012
2011/2010
1
Terenuri
Ron
118.299,5
118.299,5
1
Active fixe
Ron
266.616,2
272.057,7
471.454,9
965.816,3
279.003,3
573.033,3
586.337 205,4
100.557,5
2.999.233, 5
94.808,5
176.444,2
83.637,3
97.355,6
168.432, 337,8 6 296.196, 186,1 4 121.708 116,4
1 2 1Active circulante
Ron
3 1Stocuri- total, din care Ron 4 1 Materii prime, Ron 5 materiale 1 Producţie neterminată Ron 6 1 Produse finite Ron
57
102,3 41,2 167,9 125,0
7 1
Creanţe
Ron
8 1
Datorii totale Ron
9 2Datorii pe termen scurt
Ron
0 2 Număr de salariaţi
pers.
1 2
Fond de salarii Ron
2
Productivitatea Ron/sal muncii Salariul mediu Ron/sal
2 3 2 4 5
2 Rotaţia stocurilor
rotaţii/an
2Durata recuperării zile 6 creanţelor 2Rata lichidităţii % 7 patrimoniale 2 Lichiditatea parţială % 8 2 Solvabilitatea % 9 3 Rata datoriilor % 0
191.468,4
348.386,9
593.451, 181,9 4
170,3
1.410.572,4
2.430.083,7
3.521.201,7
172,3
144,9
1.410.572,4
2.430.083,7
35212017
172,3
144,9
110,4
90,9
230
254
231
258.605
391.947,3
504.419, 151,6 9
128,7
2181,05
6441,84
7094,85 295,4
110,1
1170,16
1543,1
2183,64 131,9
141,5
2,87
2,85
2,79
99,3
97,8
78
132
89,6
169,2
33,4
39,7
33,6
118,9
84,6
13,6
16,1
16,9
118,4
105,0
-
-
87
175,7
187,16
204.77 106,5
-
109,4
Analiza viabilităţii economice Informaţiile din tabelul indicatorilor pun în lumină elementele negative, problemele cu care s-a confruntat în dinamică activitatea firmei. Situaţia este valabilă atât la indicatorii cantitativi (eforturi, efecte) cât şi la indicatorii calitativi, ai eficienţei, aceştia înregistrând scăderi continue, cauzate şi de greutăţile cu care se confruntă firma de câţiva ani. Problema este că firma dispune totuşi de potenţial intern tehnic, tehnologic, uman, material nevalorificat la capacitate maximă. Printre cauzele majore ar putea fi menţionate dificultăţile tranziţiei, adaptarea greoaie la cerinţele pieţei, insuficientul “sprijin” legislativ acordat firmelor sau instabilitatea acestui cadru etc. Analiza care se va efectua urmăreşte determinarea potenţialului de viabilitate economică a societăţii în vederea formulării de recomandari, de mare importanţă pentru reproiectarea sistemului de management.
Analiza veniturilor La nivelul S.C. "COPPETI " S.A., suma veniturilor care are drept corespondent în anii analizati productia marfa si încasata, reflecta atât dinamica activitatii fizice ( volumul fizic al productiei ), cât si influenta preturilor, determinate de inflatie si alti factori conjuncturali ai timpului si pietei. 58
În perioada diagnosticta, pe baza informatiilor prinvind gestiunea patrimonialfinanciara, situatia veniturilor se prezinta astfel: Dinamica veniturilor ( 2010 - 2012) lei Nr.
Indicatori C
20
2012
2012
% fata de 2010 2012
10
rt. 1 2 3 4 5
Venituri totale din care: exploatare financiare exceptionale Ponderea veniturilor din exploatare TOTAL %
738361 736200 2161 99,71 %
57266564 55808831 1430676 27057 97,45 %
97700137
13232
170,6
94616329 2960614 123194
12852 137002 -
169,5 206,9 455,3
96,84 %
-
-
Începând din anul 2010, potrivit noilor reglementari, veniturile totale sunt structurate pe 3 mari categorii: a) venituri din exploatare, provenite din vânzari de marfuri, productia vânduta, imobilizata si stocata, subventii de exploatare, alte venituri din exploatare, reprezentând creante recuperate de la clienti si diversi debitori. b) venituri financiare ( dividente încasate, dobânzi aferente creantelor imobilizate, venitul net realizat din vânzarea titlurilor de plasament, diferente de curs valutar ); c) venituri exceptionale ( donatii primite, drepturi de personal sau anulari de provizioane ). Din datele prezentate în tabel rezulta ca veniturile au înregistrat cresteri spectaculoase fata de anul 2010 de aproape 97 miiiarde, atât pe seama cresterii veniturilor din exploatare ( + 93.880 miiiarde ), cât si pe seama veniturilor financiare ( + 2958,4 miiiarde ). Contributia cea mai mare la depasirea veniturilor totale a avut-o veniturile din exploatare, tinând seama de faptul ca ponderea acestora este de 96,84% în totalul veniturilor. Sporirea veniturilor s-a datorat în principal efectelor inflatiei, prin nivelul preturilor de vânzare practicate, deoarece volumul fizic al productiei a înregistrat o dinamica relativ modesta. În anul 2012 veniturile au crescut cu 70,6% respectiv cu 40433 miiiarde, ca urmare a cresterii veniturilor din exploatarecu 69,5% si dublarii veniturilor financiare ( + 106,9% ), care însa au o pondere mica ( 3,16% ). Analizând cauzele sporirii veniturilor din exploatare s-a constatat ca aceste rezultate favorabile s-au datorat cresterii într-un ritm mai rapid al desfacerilor fata de ritmul productiei. Între cauze se înscriu: 59
- ritmicitatea productiei, realizarea unor produse corespunzatoare din punct de vedere calitativ, fapt reflectat - de altfel - si de nivelul scazut al stocurilor de produse finite ( ce reprezentau la 31.XII.l996 0,18% din activele societatii ) si binenteles inflatia, care a diminuat puterea de cumparare a populatiei si inundarea pietei interne cu produse importate, mai ieftine, dar de slaba calitate, care a îngreunat activitatea de desfacere, ducând la crearea stocurilor în general si a stocurilor de produse finite în special. Cresterea într-un ritm mai lent a veniturilor din exloatare a determinat modificari strucutrale în ceea ce priveste ponderea ocupata de categoriile de venituri în totalul acestora. Astfel, a crescut ponderea veniturilor financiare de la 2,55% la 3,16% si a veniturilor exceptionale de la 0,13% la 0,45% scazând corespunzator ponderea veniturilor din exploatare de la 97,45% la 96,84%
Analiza cheltuielilor Cu scopul de a aprecia eficienţa întreprinderii, dar şi pentru a contura o bună şi viabilă strategie este necesar să fie urmărite, calculate şi dimensionate corect cheltuielile. În funcţie de volumul, structura şi dinamica lor se poate întocmi corespunzător analiza diagnostic. Informaţiile privind cheltuielile au fost extrase din bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi şi alte documente. Este redată în continuare situaţia privind dinamica cheltuielilor în perioada considerată: Realizări Nr.crt.
Categorii de cheltuieli (mii lei)
2 2010
2011
2012
011/ 010
2
2 012/
2
011
1 Cheltuieli materiale - total 2
Cheltuieli cu personalul - total
3
Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
4 5 6
Lucrări şi servicii executate de terţi Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele Cheltuieli de exploatare – total
7
Cheltuieli financiare
8
Cheltuieli extraordinare
9
Total cheltuieli
415.314,6 942.167,3 1.487.006, 226,8 157,83 3 6 378.847,3 579.737,5 696.017 153,0 120,06 3 9.177
25.068,3
29.821,1
83.243,8
198.013,3 197.021,8 237,8 99,49 7
13.862
12.874,6
15.839
273,1 118,96 6
92,87 123,03
900.444,7 1.757.993, 2.425.705, 1137,98 7 2 95,24 44.744,5 59.347,2 12.233,5 132,6 20,61 4 155.350,3 45.301,1 68.439,3 291,6 15,11 1 60 1.100.539, 2.270.351, 2.506.378 2110,4 5 9 06,29
Cheltuielile de exploatare au înregistrat o evoluţie ascendentă, cu o cotă de peste 70% din totalul cheltuielilor, valoarea maximă atingându-se în 2012 (24257052 mii lei, respectiv 96,78%). La amplificarea cheltuielilor de exploatare au avut o contribuţie însemnată cheltuielile materiale şi cele cu personalul care însumează peste 85% din aceste cheltuieli. Cheltuielile materiale s-au modificat în sensul creşterii volumului şi structurii (de la
46,12% în 2006 la 61,3% în 2012). Printre cauzele principale ale majorării cheltuielilor materiale se evidenţiază:
lipsa de comenzi şi materii prime;
costuri foarte mari pentru achiziţionarea de materii prime, consumul de combustibil, energie electrică (se impune efectuarea de investiţii în utilaje şi instalaţii pentru reducerea acestor costuri);
înregistrarea de cheltuieli cu repararea şi acoperirea parţială a halelor de producţie;
starea tehnică precară a utilajelor şi instalaţiilor ce determină produse lipsite de performanţe calitative;
modificarea gamei sortimentale de către partenerii externi, fapt ce implică formarea unor stocuri corespunzătoare pentru satisfacerea cerinţelor clienţilor. Cheltuielile cu personalul se înscriu pe acelaşi trend de creştere precum cheltuielile
materiale, deşi ca pondere în totalul cheltuielilor de exploatare tind să se reducă (28,69% în 2012 faţă de 42,07% în 2010). Pentru reducerea cheltuielilor cu resursa umană se poate acţiona printr-o mai bună corelare a nivelului salariilor cu productivitatea muncii. Celelalte categorii din cadrul cheltuielilor de exploatare nu reprezintă mai mult de 15%, înregistrând o evoluţie fluctuantă, doar cheltuielile cu impozitele şi taxele datorate îşi măresc ponderea în perioada analizată cu peste 0,20%. Sintetizând, situaţia cheltuielilor de exploatare pe elemente componente poate fi ilustrată astfel: Evoluţia structurală a cheltuielilor de exploatare în perioada 2010-2012
61.31
2012
28.69
53.6
2011
32.98
10
13.42
Cheltuieli materiale Cheltuieli cu personalul
46.12
2010
42.07
11.81
61 0%
50%
Valoarea (%)
100%
Alte cheltuieli de exploa tare
Figura nr 3.1
Cheltuielile financiare au înregistrat o evoluţie fluctuantă, cu procente sub 5% din totalul cheltuielilor (4,06%-2010, 0,49%-2012). Valoarea ridicată a acestor categorii de cheltuieli din 2010 se explică prin faptul că societatea, din lipsă de lichidităţi a trebuit să apeleze la credite bancare ale căror dobânzi au încărcat substanţial cheltuielile financiare, majoritatea împrumuturilor contractate fiind pe termen scurt, greu de suportat de activitatea curentă a firmei. La cauzele generatoare de cheltuieli financiare se adaugă şi diferenţele nefavorabile de curs valutar la importurile de materii prime, volumul mare al unor dobânzi penalizatoare, ca urmare a neachitării în termenul legal a obligaţiilor faţă de diverşi furnizori.
Cheltuielile extraordinare înregistrează aceeaşi evoluţie oscilantă constatată şi în cazul cheltuielilor financiare, cu valori supradimensionate în 2011 (453.011 ron, respectiv 19,5%) din totalul cheltuielilor şi valori mai reduse în rest (155.350,3 ron – 2010 şi 68.439,3 ron – 2012). Cauzele care au determinat sporirea cheltuielilor extraordinare sunt majorările şi penalităţile de întârziere pe care societatea trebuie să le plătească pentru neachitarea în termenul legal a obligaţiilor faţă de furnizori, bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale, bugetul local şi bugetele fondurilor speciale. O influenţă determinantă asupra nivelului ridicat al cheltuielilor extraordinare au avut-o returnarea unor produse necorespunzătoare calitativ datorită defectelor care generează cheltuieli suplimentare cu transportul la sediul societăţii, cheltuieli cu manopera (pentru repararea şi recondiţionarea produselor returnate), staţionări şi comisioane vamale, rabat acordat pentru o serie de produse declasate de beneficiarii externi.
Analiza rentabilităţii In diagnosticul general al potentialului si performantelor economico-financiare ale societatii un cadran special, cu mare putere probatorie, il reprezinta eficienta integrala a utilizarii resurselor, care - practic
- se circumscrie ca forme diferite de exprimare a
profitabilitatii. In legatura cu corelatia dintre rentabilitate si eficienta economica trebuie avut in vedere ca eficienta economica , este mai cuprinzatoare decat rentabilitatea. Pentru exprimrea ratei rentabilitatii se utilizeaza modelele cu putere informatica diferita care oglindesc eficienta diferitelor laturi ale activitatii economice a intreprinderii. Indicatorii construiti in functie de capitalul
avansat sau ocupat, exprima predominant
interesele investitorilor, in timp ce indicatorii construiti in functie de sursele consumate, exprima, in principal, interesele managerilor societatii comerciale.
62
După cum s-a evidenţiat şi la analiza cheltuielilor, firma nu mai înregistrează profit (de peste 3 ani de zile), astfel că activitatea desfăşurată nu este una rentabilă. Situaţia societăţii referitoare la rezultatul exerciţiului face obiectul tabelului următor:
1
VENITURI DIN EXPLOATARE
2010 893.670,8
2
CHELTUIELI DE EXPLOATARE
900.444,7
3
Rezultatul exploatării
-6.773,9
Realizări 2011 1.721.399 ,3 1.757.993 ,7 -36.594,4
4 5 6 7 8
7.665,2 44.744,5 -37.079,3 155.350,3
24.344,6 59.347,2 -35.002,6 1.004,6 453.011
9
VENITURI FINANCIARE CHELTUIELI FINANCIARE Rezultatul financiar VENITURI EXTRAORDINARE CHELTUIELI EXTRAORDINARE Rezultatul excepţional
-155.350,3
10
VENITURI TOTALE
901.336
11
CHELTUIELI TOTALE
12
REZULTATUL BRUT
1.100.539, 5 -199.203,5
452.006,4 1.746.748 ,5 2.270.351 ,9 523.603,4
Nr.crt.
Elemente de bilanţ
2012 1.790.053 ,9 2.425.705 ,2 635.651,3 46.060,5 12.233,5 33.827 68.439,3 -68.439,3 1.836.114 ,4 2.506.378
670.263,6
Conform tabelului, în 2012 s-a înregistrat pierderea cea mai mare de 670.263,6 lei. Elementele care au determinat aceasta situaţie ar putea fi rezumate astfel:
administrarea dezastruoasă economico-financiară, lipsa organizării, a disciplinei tehnice şi administrative, lipsa proiectării, urmăririi şi raportării producţiei, lipsa analizelor economico-financiare, a analizelor de calitate a produselor şi a producţiei, lipsa tehnicilor de marketing şi management la toate nivelurile;
distrugerea, degradarea şi înstrăinarea activelor societăţii;
acumularea de datorii la bugetul de stat şi asigurarile sociale, practicarea unei contabilităţi defectuoase;
neurmărirea încadrării cheltuielilor în preţuri;
3.5 Indicatori de masurare a performantei economic-financiare Analiza cifrei de afaceri Introducerea în analiza diagnostic a indicatorilor " cifra de afaceri cu care se opereaza începând cu 1 ianuarie 2010, creaza noi valente în cuantificarea potentialului economic al societatilor comerciale. O societate nu poate supravietui, respectiv dezvolta, într-o economie
63
libera si concurentiala decât în masura în care este capabila sa raspunda într-o maniera durabila nevoilor pietei. A raspunde nevoilor pietei presupune identificarea corecta a dorintelor clientilor, a motivatiilor reale ale acestora, respectiv asigurarea promta a unei oferte de produse si servicii adecvate, Totodata, functionarea stabila si eficienta a unei forme în sistemul economic de piata este conditionata de satisfacerea criteriului eficacitatii în alocarea si exploatarea potentialului intern ( material, uman, financiar ) al acesteia. Pe baza informatiilor financiar-contabile ale anilor 2010- 2012, cifra de afaceri, determinata în functie de metodologia practicata de la 1 ianuarie
2010,sa înregistrat
urmatoarele valori: 2010 =
736. lei
2011 = 55.578 lei 2012 = 94.201 lei Se remarca curba ascendenta a cifrei de afaceri la 31.XII. 2012, înregistrându-se o crestere a acesteia de 12 ori fata de anul 2010 si cu 69,5 fata de anul precedent. Pentru evaluarea potentialului economic al societatii este de subliniat ca cifra de afaceri evolueaza pozitiv, în aceasta evolutie regasindu-se si influenta cresterii productiei fizice vândute. Analiza cifrei de afaceri trebuie sa se raporteze permanent la pozitia startegica a întreprinderii. O întreprindere care dispune de o pozitie strategica puternica va fi mai dinamica si mai profitabila decât alte întreprinderi din acelasi domeniu, iar o întreprindere fara forta strategica, va avea, mai devreme sau mai târziu, rezultate negative sau mediocre.
3.6 Calculul costului efectiv Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie presupune urmatoarele etape: 1. Repartizarea cheltuielilor comune de productie ale fazelor, care se face separat pentru cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor si pentru cheltuieli generale ale sectiei. 2. Repartizarea cheltuielilor de administratie si desfacere. 1. In cadrul SC Coppeti SRL , pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe faze se foloseste procedeul „suplimentarii”. Din punct de vedere teoretic, aceasta presupune urmatoarele etape:
64
•
Alegerea unui criteriu sau al unei baze de repartizare comuna cu natura tuturor produselor care constituie obiecte de calculatie, dar diferite ca marime (nivel) pentru fiecare din ele.
•
Calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat (Chr) la baza de repartizare in cazul fiecarui produs folosind formula: Chr
K s =
n
∑ B
j
j =1
unde: K s - coeficientul de suplimentare; Ch r - cheltuieli de repartizat; B j - baza de repartizare corespunzatoare produsului; n - numarul de produse. •
Calculul cotei de cheltuieli „C”, care revine unui produs oarecare „j” se determina folosind formula:
Cj = Bj * Ks In contabilitate cheltuielile de intretinere si functionare a utilajelor (CIFU) se tin separat. Acestea se compun din :
cheltuieli curente efectuate cu forte proprii;
cheltuieli cu reparatii curente efectuate cu tertii;
cheltuieli cu reparatiile capitale executate cu forte proprii;
cheltuieli cu reparatii capitale efectuate cu tertii;
amortismente;
alte cheltuieli.
Pentru repartizarea cheltuielilor cu intretinerea si functionarea utilajului, ca baza de repartizare se considera salariile directe, inclusiv CAS si CFS aferente acestora. Se calculeaza un coeficient KCIFU astfel:
K C IFU = K C IFU =
Cheltuieli.cu.întreţntreea. şi. funcţuncţi ea.utilajului Salarii.directe + CAS + CFS 124.406,44 109.935,40
= 1,131632
Coeficientul determinat se inmulteste cu baza de repartizare obtinandu-se cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor pe faze. 65
La produsul paine alba:
CIFU = 43.988,31*1,131632 = 49.778,58lei
La produsul paine cereale: CIFU = 65.947,09*1,131632 = 74.627,86lei Cheltuielile generale ale sectiei specifice sectiei Paine se compun din salarii indirecte inclusiv CAS-ul si CFS-ul acestora, amortismentele utilajelor indirecte, cheltuielile cu poluarea, cheltuielile efectuate de laboratorul CTC aferent, cheltuieli cu protectia muncii, alte cheltuieli. Pentru repartizarea cheltuielilor generale ale sectiei, baza de repartizare o constituie tot manopera directa. Se calculeaza urmatorul coeficient:
K CG S =
CHELTUELI ..GENERALE .. ALE ..SECTIEI SALARII .. DIRECTE + CAS + CFS
481.87,98
K CG S = 109.935,40 = 0,43833 Coeficientul astfel determinat se aplica la baza de repartizare, obtinandu-se cheltuielile generale ale sectiei: La produsul Paine alba:
CGS = 43.988,31 * 0,43833 = 19.281,39lei
La produsul Paine cereale: CGS = 65.947,09 * 0,43833 = 28.906,58lei Situatie de repartizare a CIFU si CGS PRODUS Paine alba Paine cereale TOTAL
SALARII DIRECTE + CAS + CFS 43.988,31 65.947,09 109.935,40
CIFU
CGS
CGS (total)
49.778,57 74.627,85 124.406,42
19.281,39 28.906,58 48.187,97
69.059,97 103.534,45 172.594,42
In contabilitate se vor inregistra cheltuielile indirecte pe total, respectiv cele translocate din faza I in faza II si cele inregistrate in faza II efectiv. Rezulta ca vom avea urmatoarele: La P alba:
CIFU = 59.997,86+49.778,57=109.776,44lei
CGS = 23.238,99+19.281,39= 42.520,39lei La P cereale: CIFU = 35.009,75+74.627,86=109.637,61lei CGS = 13.560,94+28.906,59= 42.467,53lei Inregistrarea contabila este urmatoarea:
66
921”Cheltuielile
=
923”Cheltuieli
activitatii de baza”
304.401,97lei
indirecte de productie” ---------------
Paine alba CIFU
1.976,44lei
Paine alba CGS
42.520,39lei
Paine cereale CIFU
109.637,61lei
Paine cereale CGS
42.467,53lei
2. Repartizarea cheltuielilor de administratie si de desfacere. Pentru repartizarea acestor cheltuieli se calculeaza coeficientul KCGA si KCGD dupa formulele: CGA
KCGA =
Total .cheltuieli.directe CGD
KCGD =
Total .cheltuieli.directe
Se poate observa ca baza de repartizare o constituie totalul cheltuielilor directe, adica cheltuieli materiale directe inclusiv CAS si CFS aferente acestora. 3.940,37
KCGA =
626.349,63
= 0,006291 = 0,63%
Coeficientul astfel determinat se aplica la bazele de repartizare astfel: La paine alba:
CGA = 331.607,93 * 0.006291 = 2.086,14lei
La paine cereale: CGA = 294.741,50 * 0.006291 = 1.854,22lei Se inregistreaza in contabilitate cheltuielile de administratie translocate din faza I in faza II. Astfel vom avea: La Paine alba:
CGA = 7.642,13 + 2.086,14 = 9.724,87lei
La Paine cereale: CGA = 4.487,17 + 1.854,22 = 6.341,39lei Formula contabila prin care se inregistreaza CGA este: 921”Cheltuielile
= 924”Cheltuieli
generale de administratie”
16066,26lei activitatii de baza”
-----------------
Paine alba
9.724,87lei
Paine cu cereale
6.341,39lei
67
272,64 626.349,63
KCGD =
= 0,004107 = 0,41%
Aplicat acest coeficient la bazele de repartizare, rezulta: La paine alba:
CGD = 331.607,93 * 0,004107 = 1.362,01lei
La paine cereale: CGD = 294.741,50 * 0,004107 = 1.210,50lei Inregistrarea contabila a cheltuielilor de desfacere se face cu formula contabila: 921”Cheltuielile
= 924”Cheltuieli
activitatii de baza”
2572,63lei
de desfacere”
-----------------
Paine alba
1362,01lei
Paine cereale
1210,50lei
Determinarea cantitativa si valorica a productiei neterminate Desfasurarea normala a fabricatiei presupune in permanenta existenta unei cantitati de productie aflata in prelucrare la locurile de munca purtand denumirea de productie neterminata. Aceasta productie lipseste in mod fizic doar acolo unde fabricatia se desfasoara instantaneu sau are o durata foarte scurta. Spre a determina costul productiei finite se pune problema separarii din total a costurilor aferente productiei neterminate. Asa este cazul intreprinderilor cu productie de masa. Determinarea corecta a costurilor privind productia neterminata, conditioneaza nu numai exactitatea calculului costului productiei finite ci si a altor indicatori privind eficienta activitatii intreprinderii. In cazul SC Coppeti SRL, metoda folosita pentru determinarea productiei neterminate este inventarierea, metoda ce presupune urmatoarele etape: Pregatirea inventarierii, ce consta in: -
receptia productiei terminate pana la data inventarierii si depunerea ei la magazia sau depozitul de produse finite;
-
aranjarea in loturi omogene si etichetarea loturilor de productie neterminata.
2. Constatarea cantitatilor de productie neterminata, care se efectueaza de o comisie tehnica prin: -
cantarire; 68
-
masurare;
-
numararea produselor aflate la locurile de munca;
-
inscrierea in liste de inventariere.
Evaluarea stocurilor de productie neterminata inscrisa in listele de inventariere se efectueaza in raport cu gradul de finisare tehnica. Acest grad se stabileste sub forma procentuala de catre comisia tehnica de inventariere cu ocazia constatarii faptice a stocurilor de productie neterminata. Calculul se efectueaza pe structura articolelor de calculatie, iar evidenta productiei neterminate se tine pe faze. Pe baza antecalculatiilor, produselor finite obtinute le corespund urmatoarele cheltuieli: - pentru produsul Paine alba: 880 * 2.120 = 1.865.600lei - pentru produsul Paine cu cereale : 520 * 2.460 = 1.279.200lei Calculul costului unitar Calculul costului unitar se realizeaza prin cumularea cheltuielilor pe fiecare sort de produs finit, prin adaugarea soldului productiei neterminate la inceputul lunii sau deducerea soldului productiei neterminate de la sfarsitul lunii si prin raportarea la cantitatea obtinuta din fiecare produs.Pe baza calculelor efectuate putem determina calculul costului unitar efectiv pe cele doua produse finite, Paine alba si Paine cu cereale, care se realizeaza astfel: ARTICOL DE CALCULATIE Productia fabricata Materii prime si materiale directe Salarii directe CAS (19.5%)
CFS (1%)
PAINE ALBA PAINE CU CEREALE 880 tone 520 tone 1.162.378,11 + 287.619,62 = 682.093,38 + 228.794,61 1.449.997,73 37.424,45 +
31.420,21
910.887,99 = 22.267,90 +
68.844,66 7.297.77 +
6.126.94 =
13.424.71
47.105,06 = 69.372,96 4.342.24 + 9.185.49 =
374.24 +
13.527.73 222.68+
314.20 =
471.05 =
688.44
693.73
69
=
CAPITOLUL IV IMPLEMENTAREA METODEI DIRECT-COSTING IN CADRUL SC COPPETI SRL SC Coppeti SRL foloseste pentru determinarea rezultatului financiar brut metoda direct-costing sau metoda costurilor variabile. Aceasta metoda consta in separarea cheltuielilor de productie si de desfacere in raport de variatia volumului fizic al productiei si desfacerii in cheltuieli variabile si fixe si luarea in considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al intreprinderii. In conceptul acestei metode, cheltuielile variabile se identifica si se colecteaza direct pe purtatorii de cheltuieli (respectiv pe produs) deoarece se considera ca numai ele depind de fabricarea si desfacerea acestora, deoarece cresc si descresc in raport cu marirea sau micsorarea volumului productiei si desfacerii. 70
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structura sau ale perioadei, cheltuieli ce se efectueaza indiferent de volumul productiei si privesc in ansamblu capacitatea intreprinderii de a produce si a vinde. De aceea ele se programeaza si se urmaresc global si nu se includ in costul fiecarui produs, ci se reduc direct din rezultatele financiare brute. Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la cantitatea de productie rezultata (Qf), dupa urmatorul model: Chv
Ctu =
Q f
Folosind aceasta metoda se urmareste pe langa determinarea costului pe fiecare produs in parte si calcularea rentabilitatii totale, la nivelul intregii intreprinderi. Pe fiecare produs se calculeaza numai contributia bruta la beneficiu (marja bruta). Contributia bruta unitara la beneficiu (Cbu) se calculeaza ca diferenta intre pretul de vanzare unitar (Pvu) si costul unitar (Ctu), calculat in functie de cheltuielile variabile astfel: Cbu = Pvu – Ctu Determinarea rezultatului financiar total la nivelul intregii intreprinderi consta in inmultirea cantitatii vandute din fiecare produs in perioada respectiva (Qv) cu contributia bruta unitara la beneficiu. Astfel se obtine contributia totala la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiva (Chf). Modelul de calcul este urmatorul: B/P = ∑ (Qvi * Cbui) – Ch unde: i = produsele 1,2,3,……,n. Calcularea indicatorilor metodei direct-costing se prezint astfel : 1. Punctul de echilibru: Determinarea aritmetica: ___ Cb n
Cbu =
∑Qv i i =1
___ 465.159,18
Cbu =
1400
= 332,25 lei
97.792,38
Pe =
332,25
= 294,3 tone 71
Cele 294,3 tone care constituie punctul de echilibru nu pot fi insa considerate sui generis, ci au la baza o anumita structura stabila prin programul de productie si de desfacere care in situatia noastra va fi dupa cum urmeaza: Paine alba
= 294,3 * 62,9 = 185,1 tone
Paine cereale = 294,3 * 37,1 = 109,2 tone Deci numai respectand aceasta structura, sectia poate avea punctul de echilibru situat la 294,3 tone. PRODUS
VOLUM FIZIC AL PRODUCTIEI Absolut (tone) 880 520 1400
Paine alba Paine cu cereale TOTAL
Relativ (%) 62,90 37,10 100,00
Graficul de prezentare a punctului de echilibru arata astfel :
Cheltuieli totale (lei)
P e
6.610.440.00
Cheltuieli
0.
fixe
977.923.80
Volumul desfacerilor
0
(tone)
0 294
1400 72
EXPLICATII 1. VOLUMUL DESFACERII LA PRET DE VANZARE Paine alba 880 * 2120 Paine cu cereale 520 * 2460 TOTAL 2. VOLUMUL DESFACERII LA COST PROGRAMAT Paine alba 880 * 1.866,04 Paine cu cereale 520 * 2.186,73 TOTAL 3. BENEFICIILE (+) SAU PIERDERILE (-) PLANIFICATE (1-2) Paine alba 880 * 253,86 Paine cu cereale 520 * 273,27 TOTAL 4. CHELTUIELILE VARIABILE Paine alba 880 * 1.811,96 Paine cu cereale 520 * 2.086,75 TOTAL 5. CONTRIBUTIA LIMITA LA BENEFICIU (1-4) Paine alba Paine cu cereale TOTAL 6. CHELTUIELI FIXE TOTALE 7. BENEFICIILE (+) SAU PIERDERILE (-) EFECTIVE (5-6)
SUME TOTALE 1.865.600 1.279.200 3.144.800 1.642.116,20 1.137.097,50 2779213,7 223.483,80 142.102,50 365.586,30 1.594.528,32 1.085.112,50 2.679.640,82 271.071,68 194.087,50 456.159,18 97.792,38 367.366,80
2. Factorul de acoperire (Fa) acesta se calculeaza in procente, fie raportand contributia bruta la beneficiu (Cb) la volumul total desfacerilor la pret de vanzare (D) si apoi inmultind cu 100, fie raportand cheltuielile fixe (Chf) la volumul desfacerilor (la pret de vanzare) la nivelul punctului de echilibru (d) si inmultind cu 100. Cb
Fa =
D
465.159,18
* 100 =
3.144.800
* 100 = 14,79 %
Cu cat acest indicator va fi mai mare cu atat si beneficiul va fi mai ridicat. Aceasta inseamna ca conducerea sectiei si a intreprinderii sa-si faca o politica de fabricatie si desfacere catre produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat. Pentru produsele noastre factorul de acoperire este urmatorul: 271.071,68
Paine alba =
1.865.600
* 100 = 14,53 %
194.087,50
Paine cu cereale =
1.279.200
* 100 = 15,71 %
73
Sectia a optat in cursul lunii pentru o productie mai mare la Paine alba fata de cea luata in consideratie la inceputul lunii. Acest lucru a dus la diminuarea rentabilitatii potentiale pentru Paine cu cereale. Aceasta rezulta si din compensarea beneficiilor planificate pe fiecare produs. La Paine alba beneficiul planificat pe produs este de 273,27 lei/tona. Din analiza celor doi indicatori (beneficiul planificat si factorul de acoperire) rezulta ca sectia si conducerea au adoptat o politica gresita de productie. Cunoscand factorul de productie antedeterminat, pe cale inversa, determinam : - volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru (d), pe baza relatiei: Ch f
d=
97.792,38
=
Fa
14,79
* 100 = 661.206
- si a pretului de productie dupa relatia: 3.144.800 − 661.206
D − d
Ks =
D
* 100 =
* 100 = 78,98 %
3.144.800
Acest indicator ne arata ca vanzarile pot sa scada cu 78,98% pentru ca sectia sa nu intre in zona pierderilor. Scaderea vanzarilor cu 78,98% aduce sectia in situatia punctului de echilibru, dupa care orice scadere ne duce la pierderi. 3.Coeficientul de siguranta dinamic se poate calcula si cu formula: B
Ks =
Cb
367.366,8
* 100 =
465.159,18
* 100 = 78,98 %
4. Intervalul de siguranta. Pentru a vedea marja pana unde putem scadea vanzarile, dar exprimate in cifre absolute putem calcula: Is = D – d = 3.144.800 – 661.206 = 2.683.594 lei Deci, in mod absolut vanzarile pot sa scada cu 2.683.594 lei pentru ca sectia sa nu intre in zona pierderilor. SC Coppeti SRL
74
Programul cheltuielilor cu materialele directe
Martie 2012 Faza I – PAINE Denumire material
Unitate
Cantitate
de masura
Apa Ameliorator Faina Drojdie Sare Praf de ou
Pret
Valoare totala
3,40 105,00 170,00 700,00 200,00 2.200,0
2.832,20 70.035,00 182.418,00 583.100,00 36.000,00 2.017.400,00
1.020,0
6.120,00
unitar
mc tona tona tona tona tona
833 667 1.084 833 180 917 0
Ulei
mc
6,00 00
TOTAL MATERIALE DIRECTE
2.897.905,20
SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu materialele directe
Martie 2012 Faza II – Paine alba Denumire
Unitate de
material masura Apa mc Ameliorator tona Faina tona Drojdie tona Sare tona Praf de ou tona Ulei mc TOTAL MATERIALE DIRECTE
Cantitate
Pret
Valoare
416,50 333,50 542,00 416,50 90,00 458,50 3,00
unitar 3,40 105,00 170,00 700,00 200,00 2.200,00 1.020,00
totala 1.416,10 35.017,50 92.140,00 291.550,00 18.000,00 1.008.700,00 3.060,00 1.449.883,60
Pret
Valoare
unitar
totala
3,40
1.416,10
SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu materialele directe
Martie 2012 Faza II – Paine cu cereale Denumire Material Apa
Unitate
Cantitate
de masura mc
416,50
75
Ameliorator Drojdie Faina Sare Praf de ou Ulei Cereale
tona tona tona tona tona mc tona
333,50 542,00 416,50 90,00 458,50 3,00 6,00
105,00 170,00 700,00 200,00 2.200,00 1.020,00 105.000,
35.017,50 92.140,00 291.550,00 18.000,00 1.008.700,00 3.060,00 630.000,00
00 TOTAL MATERIALE DIRECTE
2.079.883,60
SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu salariile directe
Martie 2012 Faza I – Paine Denumire operatii
Unitatea de Norma masura timp Preparare aluat ora 3.096 Malaxare aluat ora 2.268 Portionare aluat ora 3.348 Coacere ora 2.232 Extragere din ora 1.548 cuptor Ambalare ora 1.044 TOTAL SALARII DIRECTE
de
Tarif orar 3,87 3,6075 5,0475 5,0475 5,0475
Total manopera 11.981,52 81.81,81 16.899,03 11.266,02 7.813,53
3,6925
3.854,97 59.996,88
CAS 19.5%
20.998,908
CFS 1% TOTAL MANOPERA DIRECTA
2.999,844 83.995,632
SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu salariile directe
Martie 2012 Faza II – Paine alba Denumire operatii
Unitate de Norma de masura timp sectia ora 798
Transport la CTC CTC ora Ambalare ora TOTAL SALARII DIRECTE CAS 19.5%
1.368 4.602
CFS 1%
Tarif orar 4,0275 4,8650 4,1100
Total manopera 3.213,945 6.655,32 18.914,22 28.783,485 10.074,2198 1.439,1742
76
TOTAL MANOPERA DIRECTA
40.296,8790
SC Coppeti SRL Programul cheltuielilor cu salariile directe Martie 2012 Faza II – Paine cu cereale Denumire operatii
Unitate de Norma de masura timp Amestec cereale ora 4.168 Transport la sectia ora 2.388 CTC CTC ora 1.704 Ambalare ora 3.870 TOTAL SALARII DIRECTE CAS 19.5% CFS 1% TOTAL MANOPERA DIRECTA
Tarif orar 4,9375 4,0275 4,8650 4,1100
Total manopera 20.579,50 9.617,67 8.289,96 15.905,70 54.392,83 19.037,4905 2.719,6415 76.149,9620
SC Coppeti SRL Ponderea cheltuielilor generale ale sectiei în manopera directa
2011 - mii lei Trim.
Total manopera directa I II III IV To
tal
317,9562 213,1370 269,0400 321,4604 1.121,595 6
Cheltuieli Ponderea cheltuielilor generale ale sectiei în generale ale total manopera directa sectiei 501,2752 501,2752 / 317,9562 = 1,57655 336,0744 336,0744 / 213,1370 = 1,57680 424,2491 424,2491 / 269,0400 = 1,57690 506,6495 506,6495 / 321,4604 = 1,57609 1.768,248 1.768,2482/1.121,5956=1,57655 2
SC Coppeti SRL Ponderea cheltuielilor generale de administratie şi desfacere în manopera directa
2011 - mii lei 77
Tr im. I II III IV To
Total cheltuieli directe 4.835,1030 3.241,1135 4.091,2410 4.888,2365 17.055,6940
Cheltuieli Ponderea cheltuielilor generale de de administratie şi desfacere în total administratie şi cheltuieli directe desfacere 42,6455 (42,6455 / 4.835,1030) * 100 = 0,882% 29,2025 (29,2025 / 3.241,1135) * 100 = 0,901% 50,7725 (51,2725 / 4.091,2410) * 100 = 0,241% 47,5625 (47,5625 / 4.888,2365) * 100 = 0,973% 170,1830 (170,1830/17.055,6940)*100= 0,998%
tal
SC Coppeti SRL Situatia de translocare a cheltiuelilor directe şi indirecte din faza i în faza II
EXPLICATII Total cheltuieli
PAINE ALBA 1.745.131,3645 * 800 / 1400
PAINE CU CEREALE 1.745.131,3645 * 600 / 1400
materiale directe = 9.972.17,9.225 = 747.913,4420 Total cheltuieli 83.995,6320 * 800 / 1400 = 83.995,6320 * 600 / 1400 = manopera Cheltuieli generale
47.997,5040 35.998,1280 132.423,3136 * 800 / 1400 = 132.423,3136 * 600 / 1400 =
ale sectiei Cheltuieli generale
75.670,4649 56.752,8487 18.291,2700 * 800 / 1400 = 18.291,2700 * 600 / 1400 =
de administratie
10.452,1543
7.839,1157
SC Coppeti SRL Fişa de antecalculatie
PAINE ALBA 800 tone Cantitate /
Pret
Explicatii U.M. Norma unitar Materii prime Materiale directe translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine alba
Valoare totala
Faina Amelioratori Drojdie Apa Sare Gaze Energie electrica
kg kg kg mc kg mc kwh
1.200 150 180 1.200 19.200 131 426.000
5,8125 3,1875 0,7000 1,4720 0,2315 301,5215 0,2005
747.913,4420 6.975,0000 478,1250 126,0000 1.766,4000 4.444,8000 39.499,3165 85.285,2000
Energie termica Cheltuieli transport
gcal lei/to
1.596
72,4250
115.590,3000
-
-
8.412,0000 1.011.840,5835
aprovizionare na TOTAL MATERIALE DIRECTE
78
Salarii directe Cheltuieli cu manopera directa translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine alba Amestec cereale Transport la sectia CTC
35.998,1280
ora
4.168
4,9375
20.575,9000
ora ora ora
2.388 1.704 3.870
4,0275 4,8650 4,1100
9.617,6700 8.289,9600 15.905,7000 19.037,4905 2.719,6415 112.148,0900 1.123.988,6735
CTC Ambalare CAS 19.5% CFS 1% TOTAL MANOPERA DIRECTA TOTAL CHELTIUELI DIRECTE Cheltuieli generale ale sectiei translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine cu cereale CHELTUIELI GENERALE ALE SECTIEI ÎN FAZA A-II-A A
56.752,8487
PRODUSULUI PAINE ALBA COST SECTIE Cheltuieli generale de administratie translocate din faza I în faza II asupra
120.054,2226 1.300.795,7448
produsului Paine alba CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE ŞI DESFACERE ÎN
7.839,1157
FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE ALBA COST COMPLET COST COMPLET UNITAR ANTECALCULAT PROFIT RENTABILITATE COST COMPLET (inclusiv beneficiu) PRET DE VÂNZARE
3.400,7710 1.312.035,6315 2.186,7260 136.964,3685 12,5% 1.476.000,0000 2.460,0000
SC Coppeti SRL Fişa de antecalculatie
PAINE CU CEREALE
600 tone Cantitate /
Pret unitar
Explicatii U.M. Norma Materii prime Materiale directe translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine cu cereale Cereale kg 5.400 0,2500 Faina kg 1.200 5,8125 Amelioratori kg 150 3,1875 Drojdie kg 180 0,7000 Apa Sare Gaze combustibile
mc kg mc
1.200 19.200 131
79
1,4720 0,2315 301,5215
Valoare totala 747.913,4420 1.350,0000 6.975,0000 478,1250 126,0000 1.766,4000 4.444,8000 39.499,3165
Energie electrica
kwh
426.000
Energie termica gcal 1.596 Cheltuieli transport lei/to aprovizionare na TOTAL MATERIALE DIRECTE Salarii directe Cheltuieli cu manopera directa translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine cu cereale Glazurare paine Transport la sectia CTC
0,2005
85.285,2000
72,4250
115.590,3000
-
8.412,0000 1.011.840,5835 35.998,1280
ora
4.168
4,9375
20.575,9000
ora ora ora
2.388 1.704 3.870
4,0275 4,8650 4,1100
9.617,6700 8.289,9600 15.905,7000 19.037,4905 2.719,6415 112.148,0900 1.123.988,6735
CTC Ambalare CAS 19.5% CFS 1% TOTAL MANOPERA DIRECTA TOTAL CHELTIUELI DIRECTE
Cheltuieli generale ale sectiei translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine cu cereale CHELTUIELI GENERALE ALE SECTIEI ÎN FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE CU CEREALE COST SECTIE Cheltuieli generale de administratie translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine cu cereale CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE ŞI DESFACERE ÎN FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE CU CEREALE COST COMPLET COST COMPLET UNITAR ANTECALCULAT PROFIT RENTABILITATE COST COMPLET (inclusiv beneficiu) PRET DE VÂNZARE
56.752,8487 120.054,2226 1.300.795,7448 7.839,1157 3.400,7710 1.312.035,6315 2.186,7260 136.964,3685 12,5% 1.476.000,0000 2.460,0000
CONCLUZII În noul mediu economic costurile partiale si-au extins sfera conceptuala, cuprinzand în opinia multor specialisti, pe langa costurile variabile, costurile directe, si categorii de costuri care, alta data, erau considerate exclusiv apanajul costurilor complete . Largirea sferei conceptuale a costurilor partiale da acestora posibilitatea de a satisface cerintele din ce in ce mai diverse si mai profunde ale managementului, in conditii de 80
concurenta, de eficienta maxima si de castigare a suprematiei in cadrul ramurii, activitatii, domeniului in cauza. În sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor partiale se înscriu metoda directcosting, cunoscuta si sub numele de metoda costurilor variabile si metoda costurilor directe. Elemente ale metodei direct - costing au fost relevate de catre economistul german Schmalenbach, pe la sfarsitul secolului al XIX-lea prin cercetarea comportamentului cheltuielilor în raport cu volumul productiei si elaborarea a doua feluri de calculatie : o calculatie simpla a cheltuielilor si o calculatie a « valorii de exploatare ». În opinia specialistului german, esenta acesteia o reprezinta împartirea costurilor în fixe si proportionale, cu imputarte asupra unitatii de produs, doar a cheltuielilor proportionale nu si a celor fixe. Metoda direct-costing se mai numeste si metoda costurilor variabile, intrucat costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu si pe cele fixe. Acesta este motivul pentru care specialistii americani si autorii lucrarilor de specialitate renunta tot mai mult la termenul de direct-costing, înlocuindu-l cu costuri variabile. Metoda costurilor variabile, în forma sa de baza are o serie de caracteristici care o individualizeaza si i-au conferit statutul de metoda. Metoda se bazeaza pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe si indirecte) asupra fiecarui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizarii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei.
BIBLIOGRAFIE
Baciu A. – Costurile,Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001
Băbăiţă V., Epuran M. – Bazele Contabilităţii, Noul sistem contabil. Editura de Vest, Timisora
Cârstea Ch., Oprea C. – Calculaţia costurilor,Editura Didactică şi Pedagocică, Bucureşti,1980.
Criste H. – Contabilitatea şi Calculaţia în Conducerea întreprinderii, Editura Mirton,Timişoara, 1997. 81
