EF.-
P. 0 Gral. Martínez Campos, 5 Gran de Grácía, 171 Alboraya, 23 Ponzano, 15
www.cef.es
28010 08012 46010 28010
MADRID BARCELONA VALENCIA MADRID
Tel. Tel. Tel. Tel.
[email protected]
914 444 934 150 963 614 914 444
920 988 199 920
902 88 89 90
'
Indice Tema 2 l. Clases de obligados tributarios. l. 1. Contribuyente. 1.2. Sustituto. 1.3. El obligado a realizar pagos fraccionados. 1.4. El retenedor. 1.5. El obligado a practicar ingresos a cuenta. 1.6. Los obligados a repercutir. 1.7. Los obligados a soportar la repercusión. 1.8. Los obligados a soportar la retención. 1.9. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. 1.10. Los sucesores. 1.11. Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. 1.12. Los responsables tributarios. 2. El domicilio fiscal. 2.1.
2.2.
Fijación del domicilio fiscal. 2.1.1.
Para las personas físicas.
2.1.2.
Para las personas jurídicas.
2.1.3.
Para los residentes en el extranjero.
Cambio de domicilio fiscal.
3. La capacidad de obrar en el orden tributario. 4. Representación de los obligados tributarios.
MARZO 2011
ÍNDICE TEMA
2
4.1.
Representación voluntaria en la Ley General Tributaria.
4.2.
Representación legal en la Ley General Tributaria.
4.3. Representación de personas o entidades no residentes. 4.4.
Representación necesaria.
4.5.
Disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria.
4.6.
Personas con las que se deben entender las actuaciones administrativas.
4.7.
4.6.1.
Actuaciones relativas a obligados tributarios del artículo 35.4 de la LGT y entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas.
4.6.2.
Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación.
4.6.3.
Actuaciones con sucesores.
4.6.4.
Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso.
Presentador de documentos por medios telemáticos.
5. Exenciones subjetivas. 6. Derechos y garantías de los obligados tributarios.
ÍNDICE TEMA
2
~Oposiciones
EF.-
P.0 Gral. Martínez Campos, 5 Gran de Gracia, 171 Alboraya, 23 Ponzano, 15
www.cef.es
28010 MADRID 08012 BARCELONA 46010 VALENCIA 28010 MADRID
.
[email protected]
Tel. 914 444 Tel. 934 150 Tel. 963 614 Tel. 914 444
920 988 199 920
902 88 89 90
TEMA2
Los obligados tributarios. Derechos y garantias de los obligados tributarios.
l. CLASES DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS.
La Ley General Tributaria (LGT) determina en su artículo 35 el concepto de obligado tributario precisando que tales son «las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias», precisándose asimismo que también serán obligados tributarios «aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales». En el segundo párrafo del citado artículo 35 se señala que, entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. e) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión: h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. ~Oposiciones
ENERO 2012
2- 1
Por su parte, y como tres últimos aspectos de obligada referencia, ha de señalarse finalmente que la LGT en el reiteradamente citado artículo 35 acompaña tres precisiones adicionales: • La consideración de obligado tributario también podrá recaer sobre herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan un patrimonio separado o una unidad económica susceptible de imposición. • Tendrán también la condición de obligados tributarios los responsables so.lidarios y subsidiarios a los que se hace referencia en la LGT. • También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua. Por su parte, el artículo 36 de la LGT es el que establece de forma expresa el concepto de sujeto pasivo en los siguientes términos: «Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pas ivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». Del análisis de este precepto sacamos las siguientes consecuencias: a) El sujeto pasivo siempre vendrá determinado por la ley, en cumplimiento del citado principio de legalidad a que está sujeto. b) Por otro lado, nos dice el artículo que sujeto pasivo es el obligado según ley, con independencia de las consecuencias económicas que la realización de un determinado hecho imponible pueda tener. Es decir, la interpretación que hemos de dar al término sujeto pasivo ha de ser en todo caso jurídica y no económica. Lo importante es que la persona en cuestión está situada en una posición dentro de la obligación tributaria que le constriñe al cumplimiento, con independencia de que soporte la carga tributaria económica final, o se libre de ella porque obtenga el resarcimiento de lo pagado en virtud de ulteriores procesos de la vida económica que nada tengan que ver con la obligación tributaria. e) El cumplimiento al que queda obligado el sujeto pasivo es al de la obligación tributaria principal, juntamente con las demás obligaciones formales que resulten inherentes a aquélla. Debe entonces recordarse que tal y como señala el artículo 19 de la LGT «la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la deuda tributaria». Por su parte, son obligaciones tributarias formales las que se concretan en el artículo 29 de la LGT, entre las que pueden señalarse: • La obligación de presentar declaraciones censales. • La obligación de solicitar y utilizar el NIF. • La obligación de presentar declaraciones, auto liquidaciones y comunicaciones. • La obligación de llevar y conservar los libros de contabilidad y registros. d) Por último, el artículo 36 establece dos modalidades de sujeto pasivo: el contribuyente y el sustituto.
2-2
!l3JIS Oposiciones
1.1. CONTRIBUYENTE. De forma particularmente sintética, la LGT en el artículo 36.2 defme al contribuyente mediante la siguiente afirmación: «Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible>> de donde resulta entonces posible derivar una serie de características que ayudan a delimitar mejor el concepto referido: a) Así, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que el contribuyente es, ante todo, un obligado tributario que se cuenta entre los enumerados en el artículo 35 de la LGT. b) Cuando el sujeto pasivo lo es a título de contribuyente, entonces existirá coincidencia entre la persona o entidad que ha realizado el hecho imponible y quien queda obligado a cumplir la obligación tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma. e) Haber realizado el hecho imponible es el principal elemento configurador del sujeto pasivo como contribuyente, es decir, puede afirmarse que el contribuyente ha realizado o llevado a efecto el presupuesto de hecho fijado por la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, conforme a lo dispuesto en la LGT en su artículo 20.
1.2. SUSTITUTO. El concepto de sujeto pasivo, sin embargo, no solamente puede vincularse con el concepto de contribuyente, sino que la LGT reconoce también como sujeto pasivo a la persona a la que denomina «sustituto del contribuyente», y que configura en su artículo 36.3 en los siguientes términos: «Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la mtsma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa». En consecuencia, es posible identificar en la figura del sustituto del contribuyente un conjunto de rasgos que delimitan sus características: a) El sustituto del contribuyente es un tipo concreto de obligado tributario, pues este concepto se integra entre los que la LGT contiene en su artículo 35. b) El sustituto del contribuyente no excluye este último, es decir, la figura del contribuyente tiene ciertamente que haber existido pues alguien ha de haber realizado el hecho imponible provocando así el nacimiento de la obligación tributaria. e) Son razones de gestión práctica las que llevan a la ley a configurar la figura de un sustituto a fin de que no sea el propio contribuyente, sino su mencionado sustituto, el que proceda a cumplir con las obligaciones -tanto la principal como las formales- que son exigibles. d) El sustituto puede por ello dirigirse hacia el contribuyente para exigir del mismo el reembolso del importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley disponga otra cosa. ~Oposiciones
MARZ02011
2-3
1.3. EL OBLIGADO A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS. De conformidad con el artículo 37.1 de la LGT: «Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que éste resulte exigible». La obligación de realizar pagos fraccionados se encuentra, en particular, regulada en los siguientes preceptos:
• A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FíSICAS. Los artículos 109 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RD 439/2007), los cuales disponen lo siguiente: Artículo 109. Obligados al pago fraccionado. l. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en Jos apartados siguientes. 2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por lOO de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 3. Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas o ganaderas no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos procedentes de la explotación, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 4. Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos procedentes de la actividad, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y, de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado. Artículo 11 O. Importe del fraccionamiento. l . Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes: a) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el20 por 100 del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
2-4
~Oposiciones
De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra e) del apartado 3 de este artículo. b) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva, el 4 por l 00 de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que tengan sólo una persona asalariada, el porcentaje anterior será el 3 por 100, y en el supuesto de que no disponga de personal asalariado dicho porcentaje será el 2 por 100. Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará, a efectos del pago fraccionado, el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto de que no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado consistirá en el 2 por 100 del volumen de ventas o ingresos del trimestre. e) Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el régimen de determinación del rendimiento neto, el 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. 2. Todos los porcentajes anteriores se dividirán por dos para las actividades con derecho a la deducción en la cuota del artículo 68.4 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (actividades realizadas en Ceuta y Melilla). 3. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, se deducirán, en su caso: a) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado, cuando se trate de: 1.0 Actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
2. 0 Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad económica. 3.° Cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización que constituya actividad económica, y demás rentas previstas en el artículo 75.2 b) del presente Reglamento. b) Las retenciones e ingresos a cuenta efectuados conforme a los artículos 95 (importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas) y l 04 (ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie de actividades económicas) del Reglamento del IRPF, correspondiente al trimestre, cuando se trate de: 1.0 Actividades económicas que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el trimestre sea superior a la cantidad que resultante por aplicación de lo in~Oposiciones
MARZ02011
2-5
di cado en la letra b) y e), del punto 1 anterior, así como, en su caso, de lo dispuesto en el apartado 2 anterior, podrá deducirse dicha diferencia en cualquiera de los pagos fraccionados correspondientes al mismo período impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. 2. 0 Actividades agrícolas o ganaderas. 3. 0 Actividades forestales. e) El importe obtenido de dividir entre cuatro la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas prevista en el apartado 1 del artículo 80 bis de la Ley del impuesto. La cuantía de esa deducción según el artículo 80 bis.l de la Ley del IRPF es la siguiente: • Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales. • Cuando la base imponible esté comprendida enter 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales. La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado se determinará tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes: a) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al año los rendimientos netos del primer trimestre. b) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera determinarse ningún dato base se tomará la magnitud que resulte de lo dispuesto en la letra e) siguiente. e) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el resultado de elevar al año el 25 por 100 del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. No obstante, cuando dicho importe sea superior a la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores y en los números l y 2 anteriores, la diferencia podrá deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo período impositivo cuyo impo.rte positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. La minoración prevista en esta letra no resultará de aplicación a partir del primer trimestre en el que Jos contribuyentes perciban rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicación el procedimiento general de retención previsto en el artículo 82 de este Reglamento, siempre que la cuantía total de la retribución a que se refiere el artículo 83.2 de este Reglamento sea superior a 10.000 euros anuales. Asimismo, esta minoración no resultará de apli-
2- 6
!l3ill!l Oposiciones
cación a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a que se refieren las letras a), b) y e) anteriores correspondientes al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, sin elevación al año, sea superior a 12.000 euros. d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la Ley del Jmpuesto, las cuantías que se citan a continuación: 1.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos íntegros previsibles del periodo impositivo sean inferiores a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 2 por 100 del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado. A estos efectos se considerarán como rendimientos íntegros previsibles del período impositivo los que resulten de elevar al año los rendimientos íntegros correspondientes al primer trimestre. En ningún caso podrá practicarse una deducción por importe superior a 660,14 euros en cada trimestre. 2.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año al que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que estas hubiesen comenzado, sean inferiores a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 0,5 por 100 de los citados rendimientos netos. No obstante, cuando no pudiera determinarse ningún dato-base se aplicará la deducción prevista en el número 3.0 de esta letra sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre. 3.0 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, cuyo volumen previsible de ingresos del periodo impositivo, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones, sea inferior a 33.007,20 euros, se podrá deducir el 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. A estos efectos se considerará como volumen previsible de ingresos del período impositivo el resultado de elevar al año el volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. En ningún caso podrá practicarse una deducción por un importe acumulado en el periodo impositivo superior a 660,14 euros. Las deducciones previstas en esta letra d) no resultarán de aplicación cuando los contribuyentes ejerzan dos o más actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perciban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicación a que se refiere el párrafo segundo del artículo 88.1 de este Reglamento, ni cuando las cantidades se destinen a la construcción o ampliación de la vivienda ni a cuentas vivienda. 4. Los contribuyentes podrán aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados. ~Oposiciones
ENER02012
2- 7
Artículo 111. Declaración e ingreso.
l. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes: a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre. b) El cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero. Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa. A efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Artículo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: l. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados . 2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél. Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses. 3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley. Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado l. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidaci.ón correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago. Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.
2-8
~Oposiciones
El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior. 4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo TTT del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo. 5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.
1.4. EL RETENEDOR. La retención constituye un instrumento de técnica tributaria, aplicable principalmente a los impuestos directos, consistente en la obligación que, de acuerdo a la ley, tiene una persona de detraer, con ocasión de los pagos que realice a otra, una cierta cantidad e ingresarla en el Tesoro. En torno a esta figura ha existido una cierta confusión, especialmente debido a su parecido comportamiento con el que corresponde al sustituto del contribuyente, dado que este último en ocasiones también se ha configurado como un sujeto que detraía parte de la renta que era abonada a otro. Doctrinalmente, sin embargo, podemos encontrar relevantes coincidencias y diferencias entre la figura del retenedor y la del sustituto: A) Coincidencias con la sustitución: • Que viene establecido por ley. • Que junto al hecho imponible existe el presupuesto de hecho que da lugar a la retención. • Que el retenedor es un deudor principal, con obligaciones propias frente a la Hacienda Pública, aunque al mismo tiempo esas cantidades retenidas sean ingreso a cuenta para el contribuyente. • Que la función que cumple es también de carácter técnico: facilitar la recaudación y distribuirla a lo largo del período impositivo, conforme a la técnica anglosajona conocida como PAYE (payas you earn). Otra fmalidad singularmente relevante es la de información, ya que se permite a la Administración el control de las rentas que ganan los contribuyentes (por lo que normalmente va acompañada de deberes accesorios de información). B) Diferencias con la sustitución. • No desaparece totalmente el contribuyente, sino que éste sigue teniendo relaciones con la Hacienda Pública. • Subsisten por tanto dos relaciones jurídicas: la obligación a cumplir es distinta. De hecho, cuando se produce el presupuesto de hecho de la retención nace el derecho del contribuyen~Oposiciones
MARZ0201 1
2-9
te de deducirse esa cantidad de su deuda defmitiva, pero, y esto es esencial, independientemente del cumplimiento o no del retenedor de su propia obligación. • Consecuencia de lo anterior, la Administración nunca podrá dirigirse contra el contribuyente si falla la acción contra el retenedor. La definición legal se contiene en el artículo 37.2 de la citada LGT que configura al retenedor en los siguientes términos en línea con los caracteres que anteriormente se han indicado: «2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos». 1.5. EL OBLIGADO A PRACTICAR INGRESOS A CUENTA. Está en el mismo nivel que los retenedores y cumpliendo iguales funciones, pero para los casos en que existe una retribución en especie, en que lógicamente no cabe hablar de retención. Por su parte, su definición se contiene en el artículo 37.3 de la LGT que vincula la figura al pagador de rentas en especie, del mismo modo que la retención está vinculada al pagador de las rentas dinerarias: «3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo». 1.6. LOS OBLIGADOS A REPERCUTIR. Artículo 38.1: «Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas». 1.7. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA REPERCUSIÓN. Artículo 38.2: «Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida». 1.8. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIÓN. Artículo 38.3: «Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias». 2 - 10
~Oposiciones
1.9. LOS OBLIGADOS A SOPORTAR LOS INGRESOS A CUENTA. Artículo 38.4: «La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas».
1.10. LOS SUCESORES. Dentro de esta categoría de obligados tributarios debemos efectuar la siguiente diferenciación: Los sucesores de personas fisicas, cuya regulación viene contenida en el artículo 39 de la LGT, a tenor del cual:
l. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. 2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente. 3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones podrán realizarse a nombre de la herencia yacente. Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente. Los sucesores de personas jurídicas y de entes sin personalidad, cuya regulación se contiene en el artículo 40 de la LGT, que señala que: l. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liqui.d adas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitularcs se transmitirán a estos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimo-
!131!1 Oposiciones
ENER02013
2 - 11
niales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2 a) de esta ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a estos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento. 2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores con cualquiera de los cuales se entenderán las actuaciones. 3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica. 4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. 5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.
1.11. LOS BENEFICIARIOS DE SUPUESTOS DE EXENCIÓN, DEVOLUCIÓN O BONIFICACIONES TRIBUTARlAS, CUANDO NO TENGAN LA CONDICIÓN DE SUJETOS PASIVOS.
1.12. LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS. Son objeto de estudio específico en el Tema 2 del bloque V del Temario «Recaudación tributaria».
2. EL DOMICILIO FISCAL. 2.1. FIJACIÓN DEL DOMICILIO FISCAL. En este sentido, la LGT establece en su artículo 48 que: «El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria».
2.1.1. Para las personas físicas. El artículo 48.2 a) de la LGT precisa diferentes consideraciones en relación con el domicilio de las personas fisicas: 2-12
!1m Oposiciones
• Se señala primeramente que para estas últimas el mencionado domicilio será el lugar donde tengan la residencia habitual. • No obstante lo anterior, si la persona fisica realiza principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. En este sentido, el artículo 113 del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) considera que una persona física desarrolla principalmente actividades económicas cuando más de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado durante cada uno de los tres anteriores. A estos efectos se entienden por actividades económicas las realizadas por empresarios o profesionales en los términos de la Ley 37/1992, del IVA. • Si este último lugar no pudiera ser establecido con claridad, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realicen las actividades. No obstante, la LGT no define posteriormente qué se entiende por residencia habitual, por lo que estamos ante un concepto jurídico indeterminado que, en nuestro Derecho, viene concretado en las normas de cada tributo. Así, el artículo 9. 0 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entiende que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: • Que permanezca durante más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. • Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económtcos.
2.1.2. Para las personas jurídicas. El artículo 48 .2 b) de la LGT establece asimismo diferentes puntualizaciones en relación con las personas jurídicas: • Se señala, en primer lugar, que su domicilio fiscal será su domicilio social, siempre y cuando en este último esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. • Si esta gestión o dirección se desarrollara desde otro lugar, entonces será este último el que constituya el domicilio fiscal de la entidad. • Si no puede determinarse el domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, entonces se tomará el lugar en el que esté establecido el mayor valor del inmovilizado. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se manifiesta en términos muy similares en su artículo 8.0 4, estableciendo como último lugar de ubicación del domicilio fiscal el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado. Para las entidades del artículo 35.4 de la LGT resultan aplicables las mismas reglas que las establecidas para las personas jurídicas. ~ Oposiciones
ENER02013
2 - 13
2.1.3. Para los residentes en el extranjero.
El artículo 48.2 d) de la LGT dispone que para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) del artículo 48.2 de la LGT. A estos efectos, resulta singularmente relevante lo previsto en el artículo 11 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece las reglas aplicables a los no residentes en diferentes supuestos: a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente. e) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario. Además, añade en su apartado 2, que cuando no se hubiese designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable solidario tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se hubieran practicado directamente al contribuyente. 2.2. CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL. En relación con el cambio de domicilio fiscal, las previsiones contenidas en el artículo 48.3 de la LGT se concretan en las siguientes: • Los obligados tributarios deben comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria. • El cambio de domicilio fiscal no produce efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación. • Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa. El procedimiento de comprobación del domicilio fiscal se regula en los artículos 148 a 151 del Real Decreto 1065/2007. • Producido y comunicado el cambio, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio por la Administración antes del citado cambio podrán seguir su tramitación por el órgano correspondiente al domicilio inicial, conforme a lo establecido reglamentariamente. Reglamentariamente, la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal se contempla en los artículos 1O y 17 del Real Decreto 1065/2007, según los cuales: 2-14
!EJ]I!I Oposiciones
l. Las personas jurídicas y demás entidades, así como las personas fisicas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben de comunicar el cambio de domicilio en el plazo de un mes a partir del momento en que se produzca tal cambio, mediante la presentación de la declaración censal de modificación (modelo 036 ó 037). 2 . Las personas fisicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deben comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante la presentación del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al vencimiento del citado plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente al impuesto personal (IRPF), la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos salvo que se hubiese presentado con anterioridad el modelo 030. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, que establece: En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal produce los siguientes efectos: a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal. b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente, al cual se le remitirán los antecedentes que sean necesarios. No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del cambio de domicilio, esta comunicación surte efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante este plazo la Administración inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación de cambio de domicilio. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio. Esta competencia se mant<.;,urá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.
3. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO. A la hora de hablar de la capacidad tributaria se hace necesario, en base a las precisiones del Derecho común en las que esta está basada, distinguir entre una serie de conceptos distintos: a) Capacidad contributiva equivale a capacidad económica, es decir, capacidad para contribuir, para soportar las cargas económicas derivadas de los tributos.
!I3:ill!l Oposiciones
ENERO 2013
2 - 15
b) Capacidad tributaria es igual a capacidad jurídica, es sinónimo de personalidad. A su vez se despliega en dos manifestaciones: • Capacidad jurídica propiamente dicha, que es la aptitud del sujeto para ser titular de derechos y deberes. • Capacidad de obrar, que es la aptitud para poder ejercitar y cumplir tales poderes y deberes. En este sentido, la previsión contenida en el artículo 44 de la LGT se concreta en los siguientes términos: «Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate». 4. REPRESENTACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRffiUTARIOS.
Existen dos tipos de representación: a) Representación voluntaria: es la que tiene su origen en la voluntad del interesado, que quiere que otra persona le represente o sustituya en la actividad jurídica. b) Representación legal: es aquella que tiene su origen directamente en la ley, que es la que prevé u ordena la sustitución del sujeto pasivo por causas concretas. Cada uno de estos tipos tiene aplicación en el Derecho tributario: 4.1. REPRESENTACIÓN VOLUNTARIA EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. El artículo 46.1 recoge esta posibilidad en los siguientes términos: «Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario». Sin embargo, tendremos que distinguir: • Actos de mero trámite, en los que se presume concedida la representación. • Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del sujeto pasivo y solicitar devoluciones o reembolsos, deberá acreditarse la representación por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente. Cuando sea necesaria la firma del sujeto pasivo, serán válidos para acreditar la representación los documentos normalizados aprobados por la Administración tributaria. • El resto de actos, en los que habrá que acreditar la representación suficientemente, pero sin requisitos especiales. 2 - 16
!J3il!l! Oposiciones
En todo caso, la falta del poder es un requisito subsanable. Si en el plazo de 10 días, que el órgano administrativo está obligado a conceder al efecto, se aporta el mismo, se tendrá por realizado el acto de que se tTate. La representación voluntaria también se regula en el artículo 111 del Real Decreto 1065/2007. Esta representación voluntaria se confiere: • Por las personas físicas con capacidad de obrar: por ellas mismas. • Por las personas físicas sin capacidad de obrar y personas jurídicas y entes del artículo 35.4 LGT: por quien tenga la representación legal y ésta lo permita. Podrá ser otorgada a favor de personas jurídicas o de personas físicas con capacidad de obrar. Se entiende otorgada la representación en los siguientes casos: .~
a) Su existencia consta inscrita y vigente en un registro público. b) Conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente. e) Se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente: se documenta en diligencia (poder apud acta). d) Conste en el documento normalizado aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición de quien deba otorgarla (el representante responde con su firma de la autenticidad de la de su representado). e) Cuando conste en documento emitido por medio electrónico, informático o telemático con las garantías y requisitos que establezca la Administración tributaria. Las menciones que deben constar en el documento de representación son las siguientes: • Nombre, NIF y domicilio fiscal del representado y representante, así como la firma de ambos (si la representación consta en documento público no es necesario la firma representante). • Contenido de la representación, así como su amplitud y suficiencia. • Lugar y fecha de su otorgamiento. • En caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal, debe acreditarse esa representación legal. También se regula expresamente en el Real Decreto 1065/2007 la revocación y la renuncia. La revocación es aquel acto por el que se deja sin efecto otro anterior por la voluntad del otorgante, es decir, quien revoca la representación es el representado, y la misma no supone la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se comunique a la Administración; a partir de ese momento se considera que el obligado tributario no comparece ni atiende los requerimientos hasta que nombre a un nuevo representante o los atienda personalmente. ~Oposiciones
MARZ02011
2-17
La renuncia es la dejación voluntaria de algo que se tiene; en consecuencia, quien renuncia a la representación siempre es el representante. La renuncia no tiene efectos ante el órgano actuante hasta que no se acredite que la misma se ha comunicado de forma fehaciente al representado.
4.2. REPRESENTACIÓN LEGAL EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. El artículo 45 de la LGT y el artículo 11 O del Real Decreto 1065/2007 aceptan esta posibilidad contemplando las siguientes previsiones: • Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán los representantes legales. No obstante, una vez adquirida o recuperada la capacidad de obrar por las personas que carecían de ella, éstas actuaran por sí mismas ante la Administración incluso para la comprobación de la situación tributaria en que carecían de ella. Quienes tuvieron su representación legal deberán comparecer, asimismo, a requerimiento de la Administración tributaria en su propio nombre, sin vincular a quien representaron. • Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el que momento que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de ley o por acuerdo válidamente adoptado. Quienes tuvieron dicha representación cuando se devengaron o debieron devengarse las correspondientes obligaciones o deberes, deberán comparecer a requerimiento de la Administración tributaria en su propio nombre, sin vincular a la persona jurídica o la entidad. El representante legal debe acreditar su condición ante la Administración tributaria; no obstante, se podrán considerar representantes a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los correspondientes registros públicos. Cuando en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos se modifique o se extinga la representación legal, las actuaciones realizadas se reputarán válidas y eficaces, en tanto no se comunique tal circunstancia al órgano de la Administración tributaria que lleve a cabo las actuaciones.
4.3. REPRESENTACIÓN DE PERSONAS O ENTIDADES NO RESIDENTES. La regulación de la LGT se contiene en el"artículo 47, y se concreta en los siguientes términos: • Los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español, en los siguientes supuestos: a) Cuando operen por medio de un establecimiento permanente. b) Cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria. e) Cuando así lo requiera la Administración, atendidas las características de la operación o la actividad realizada. • La designación deberá comunicarse a la Administración tributaria. 2-18
!:J3il!l Oposiciones
4.4. REPRESENTACIÓN NECESARIA. Es la prevista para los entes carentes de personalidad jurídica, que sin embargo en determinados supuestos pueden tener el carácter de obligados tributarios. Albiñana considera que no es un caso de representación legal puesto que el representado carece de personalidad jurídica (no sólo de capacidad de obrar). Ferrciro, por el contrario, la considera una subcspccie de la representación legal. La LGT contempla esta circunstancia en el artículo 45.3 señalando que: «Por los entes a los que se refiere el artículo 35.4 de esta ley actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes». 4.5. DISPOSICIONES COMUNES A LA REPRESENTACIÓN LEGAL Y VOLUNTARIA (ART. 112 DEL REAL DECRETO 1065/2007). Ambas representaciones se deben acreditar en la primera actuación que se realice con representante. La falta o insuficiencia de poder: • No impide que se tenga por realizado el acto si se aporta o subsana el defecto dentro del plazo de 1O días que se debe conceder. • Si el representante no lo acredita: el acto se tiene por no realizado o al obligado tributario por no personado. Cuando se actúe por medio de representante se hará constar expresamente esta circunstancia en las diligencias y en las actas que se extiendan, y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si se ha otorgado en documento público, basta la referencia a ese documento público y se une al expediente la copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo. El obligado tributario puede intervenir en las actuaciones asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno, pero debe dejarse constancia en el expediente así como de la identidad del asistente. Cuando sea el representante quien acuda acompañado de cualquier persona, deberá acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga. Las actuaciones realizadas con representante se entienden efectuadas directamente con el obligado tributario; pero una manifestación hecha por persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrá el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho. Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin que pueda alegar corno fundamento de nulidad de lo actuado los vicios o defectos causados por él. 4.6. PERSONAS CON LAS QUE SE DEBEN ENTENDER LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS.
En los artículos 105 a 109 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007) se regula las personas con las que deben entenderse las actuaciones en supuestos determinados.
!J3ill!l Oposiciones
MARZ0201 1
2- 19
4.6.1. Actuaciones relativas a obligados tributarios del artículo 35.4 de la LGT y entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Según lo indicado en el epígrafe 4.4, en el caso de entidades del artículo 35.4 de la LGT las actuaciones se desarrollan con quien tenga su representación de acuerdo con el artículo 45.3 del mismo texto legal. Las liquidaciones que procedan se practicarán a nombre de la entidad, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de esas entidades. El examen del cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas por la entidad en régimen de atribución de rentas se realizará en el curso de los procedimientos de comprobación o investigación que se instruyan frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe en su calidad de obligado tributario de ese tributo; pero en estos procedimientos se podrán utilizar los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desarrollo de las actuaciones de comprobación o investigación de las obligaciones propias de la entidad. En el caso de la comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Intereses Económicos y demás entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollarán con las mismas, sin perjuicio del derecho de sus socios o miembros a oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes durante la tramitación del procedimiento de comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos en el que se tenga en cuenta los resultados de las actuaciones desarrolladas con la entidad. 4.6.2. Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación. El artículo 35.6 de la LGT contempla la posibilidad de que en un mismo presupuesto de una obligación concurran varios obligados tributarios, en cuyo caso todos quedan solidariamente obligados frente a la Administración tributaria. Las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación que es objeto de comprobación. Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los demás obligados tributarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento es único y continuará con quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificará a los demás obligados tributarios conocidos. 4.6.3. Actuaciones con sucesores. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores, determinados por los artículos 39 y 40 de la LGT. Una vez se inicie el procedimiento se debe comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento es único y continuará con quienes hayan comparecido, y las liquidaciones que se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificará a los demás obligados tributarios conocidos. Si la herencia se encontrase yacente se aplicará lo dispuesto en el artículo 39.3, indicado en el anterior epígrafe 1.1Ode este tema. En el caso de que haya de practicarse una devolución los sucesores deberán acreditar la proporción que a cada uno le corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación específica, ello a efectos de proceder al reconocimiento del derecho y pago o compensación de la devolución, salvo cuando la herencia se encuentre yacente, en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la herencia yacente. 2-20
!J3il!l!l Oposiciones
4.6.4. Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso.
Si la actuación administrativa tiene lugar antes de la extinción de la personalidad jurídica de la entidad, es decir, se produce en la fase de liquidación, las actuaciones se entienden con los liquidadores. Si la sociedad ya se encuentra disuelta y liquidada, sin perjuicio de actuar con los sucesores de acuerdo con lo indicado en el epígrafe anterior, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Administración si son requeridos para ello en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y documentación de la misma. En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entienden con el propio concursado cuando el juez no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de administración y disposición y, en cualquier caso, con los administradores concursales.
4.7. PRESENTADOR DE DOCUMENTOS POR MEDIOS TELEMÁTICOS. Finalmente, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 46.4, «cuando en el marco de la colaboración social en la gestión tributaria se presente por medios telemáticos cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador deberá ostentar la representación que sea necesaria en cada caso». A tal efecto, la Administración podrá instar la acreditación de dicha representación en cualquier momento.
5. EXENCIONES SUBJETIVAS.
La exención consiste, dice M. Cortés, en que una norma impide la vigencia de otra reduciendo parcialmente su campo de aplicación. La exención resulta así de la un ión de dos normas: a) La que podríamos llamar norma general. b) La norma de exención. Hay exención tributaria cuando la norma de exención establece que, a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la norma general, no nace la obligación tributaria. No hay que confundir, por tanto, las exenciones con los supuestos de no sujeción, ya que éstos se encuentran extramuros del tributo de que se trate; aquí, dice M. Cortés, no se realiza el hecho imponible o, lo que es igual, la actividad del sujeto pasivo no está gravada. Así, en ciertos casos las leyes tributarias recogen supuestos de no sujeción para evitar dudas sobre hechos que pudieran plantearlas o para contribuir a aclarar los limites del hecho imponible. Se hace necesario entonces diferenciar las previsiones que, en esta materia, se contienen en la LGT: a) Así, y en relación con la no sujeción, se establece en el artículo 20.2 que: «La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción». ~Oposiciones
MARZ02011
2-21
b) Por su parte, y en relación con las exenciones, se establece en el artículo 22 que: «Son supuestos de exenciones aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal». Las exenciones tributarias pueden clasificarse, según Albiñana, en: l. Subjetivas y objetivas. 2. Temporales y perpetuas, según el período de vigencia. 3. Parciales y totales, según alcance o no al importe total de la cuota. Sólo refiriéndonos a las exenciones subjetivas, como lo requiere el presente epígrafe, señalaremos: a) Se establecen en consideración al titular de la correspondiente capacidad contributiva, es decir, determinadas por una especial consideración del sujeto y que sólo se aplican a él. b) Así, existe exención subjetiva cuando la norma de exención, teniendo presente circunstancias especiales de algunos, establece que a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la norma general no nace la obligación tributaria para dichos sujetos. Dichas exenciones, dice Giannini, aunque atacan al principio de generalidad tributaria, no presentan ningún privilegio porque encuentran su justificación en elementos de naturaleza política, económica y social. Refiriéndonos a la legislación española podemos citar como más importantes: a) Con base en razones políticas: exenciones conferidas al Estado y Entes territoriales (Comunidades Autónomas; Corporaciones Locales) e instituciones públicas, así como las concedidas a los Estados y representantes diplomáticos extranjeros. b) Con base en razones económicas: las que se concedieron históricamente al INI, CAMPSA, Tabacalera, Cooperativas fiscalmente protegidas y concentraciones de empresas. e) Y con base en razones de tipo social: las concedidas a los sindicatos, partidos políticos, asociaciones empresariales, Cajas de Ahorro, etc. Por último, sólo recordar que la exención, al ser un elemento estructural básico del tributo, está sujeto al principio de reserva de ley tributaria «reserva de ley)>. Así, el artículo 8. 0 de la LGT preceptúa que se regulará por ley «el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones».
6. DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. El conjunto de derechos y garantías de los obligados tributarios aparece recogido expresamente en la LGT en el artículo 34. En particular, los derechos y garantías así reconocidos se concretan en los siguientes: a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. 2-22
!I3il!!l!l Oposiciones
b) Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del correspondiente interés de demora que la LGT establece en el artículo 26. El abono de los intereses indicados es un derecho que se reconoce al obligado tributario estableciéndose que no resulta necesario que este último los reclame. e) Derecho a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantías que hubieran sido aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda. La devolución indicada viene entonces configurada juntamente con las siguientes particularidades: • El acto o la deuda deben haber sido declarados total o parcialmente improcedentes por sentencia o resolución administrativa. • La sentencia o la resolución citadas deben ser firmes. • La devolución vendrá acompañada del abono del interés legal sin necesidad de que sea reclamado por el obligado tributario. • Este último tendrá asimismo derecho a que se proceda a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta. d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la Comunidad Autónoma del obligado tributario. e) Derecho a conocer el estado de tramitación del procedimiento en el que sea parte. f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.
g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas. Este derecho se ve asimismo completado con dos facultades adicionales: • Por una parte, el derecho a obtener una copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, cuando se aporte junto con los originales para su cotejo. • Por otro lado, el derecho a la devolución de estos originales, para el caso de que no deban obrar en el expediente. h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentran en poder de la Administración actuante. El ejercicio de este derecho viene condicionado por la ley a que el obligado tributario indique el día y procedimiento en que presentó los documentos referidos.
!J3il!l Oposiciones
MARZO 201 1
2-23
, ~-
i) Derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria. Respecto estos últimos, la LGT establece expresamente dos cautelas que concreta en los siguientes términos: • Los datos, informes o antecedentes mencionados solamente podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos cuya gestión tenga encomendada la Administración actuante y para la imposición de sanciones. • La cesión de la información indicada solamente podrá ser cedida a terceros en los supuestos expresamente previstos en las leyes.
j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria. k) Derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran la intervención del obligado tributario se lleven a cabo de la manera que le resulte menos gravosa. 1) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución. m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia. n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de transmisión o adquisición. ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección, sobre la naturaleza y alcance de las mismas. Al reconocimiento del derecho anterior, la LGT añade que la información al obligado tributario deberá extenderse también: • A sus derechos y obligaciones durante el procedimiento inspector. • A que las actuaciones se desarrollen dentro de los plazos marcados en la ley. o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables. p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria. q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
r) Derecho a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. s) Derecho a obtener copia, a costa del obligado tributario, de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo.
2 - 24
~Oposiciones
Finalmente, la LGT establece que en el seno del Ministerio de Economía y Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribuyente desarrollará tres principales funciones concretadas en los siguientes términos: • Velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios. • Atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realicen los órganos del Estado. • Efectuará las sugerencias y propuestas que se estimen pertinentes.
•••
~Oposiciones
MARZO 2011
2-25
