Tratamientos Contables y Tributarios de Los Costos de Produccion

CONTADORES

& EMPRESA EMPRESAS S PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

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Tratamientos contables y tributarios de los costos cost os de prod producci ucción ón Martha Cecilia Abanto Bromley

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CONTADORES & EMPRESAS

TRATAMIENTOS CONTABLES Y TRIB TRIBUT UTAR ARIOS IOS DE LOS LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN PRIMERA EDICIÓN ABRIL ABRIL 2012 2012 6,950 EJEMPLARES PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822 © Martha Cecilia Abanto Bromley © Gaceta Jurídica S.A.

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2012-04743 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4113-63-5 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501221200300

ÍNDICE I.

¿PARA ¿PARA QUÉ SE UTILIZA EL COSTO? ..............................................

3

II. FORMAS DE PRODUCCIÓN.............................................................

4

III. ELEMENTOS QUE CONFORMAN EL COSTO DE PRODUCCIÓN..

6

IV. DINÁMICA CONTABLE CONTABLE ......................................................................

9

V. TÉCNICAS DE VALORACIÓN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN APLICABLES ............................................................

12

VI. COSTOS POR ÓRDENES Y COSTOS POR PROCESOS................

15

VII. COSTOS CONJUNTOS .....................................................................

21

VIII. DESMEDRO DE EXISTENCIAS ........................................................

24

IX. TRATAMIEN TRATAMIENTO TO DE LAS MERMAS ....................................................

31

X. FÓRMULAS DE COSTO ....................................................................

34

XI. CONTROL DE LAS EXISTENCIAS....................................................

39

XII. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT SUNAT............................................

43

XIII. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS RELACIONADAS DISEÑO DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURÍDICA S.A. A NGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERÚ CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: E-mail: [email protected] .pe www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

CON EXISTENCIAS ...........................................................................

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Tratamientos contables y tributarios de d e los costos costo s de producción produ cción

TRATAMIENTOS TRATAMIENTOS CONTABLES Y TRI TRIBU BUT TARIOS ARIOS DE LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN

I. ¿PARA QUÉ SE UTILIZA EL COSTO? La contabilidad es el sistema de información que mide las actividades de una empresa, procesa esa información elaborando resúmenes, a los que denomina, estados nancieros, permitiendo comunicar a los usuarios de estos la situación nancie -

ra de la empresa. La contabilidad patrimonial tiene dos objetivos fundamentales: informar acerca de la situación s ituación del ente (Balance) y evaluar los cambios que se producen en el capital como resultado de las actividades (Estado de Resultados). Los informes relativos al costo afectan a ambos, ya que el costo de los productos no vendidos se reeja en el primero y el de los

vendidos en el segundo. Por lo tanto, el sistema de contabilidad de costos no es independiente de las cuentas patrimoniales. En efecto, dentro del sistema contable, existe un subsistema de costos, que tiene como objetivo: i) proveer información al costear servicios, productos y otros objetos de interés para la administración, ii) proporcionar información para la planeación y el control, y iii) ofrecer información para la toma de decisiones. 1. OBJETIVO DEL COSTO El objetivo u objeto del costo se dene

como cualquier actividad (cliente, servicio(s), producto(s), proyecto, programa, horas hombre, horas máquina y otros) para la que se

desea una medición o acumulación de los costos incurridos por separado. En este sentido, el subsistema de costos está diseñado para distribuir costos a los productos y servicios individuales y a otros objetos, con el n

de valuar los inventarios y determinar el costo de ventas. 2. ¿QUÉ COMPRENDE EL COSTO?

El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales. No obstante, de acuerdo con lo anterior, se puede señalar que conforme con la NIC 2 se tendrían los siguientes tipos de costos, según la actividad desarrollada por la empresa como se muestra a continuación: Tipo de empresa

Costo utilizado

Comercial

El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamien to y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.

3


Industrial

Servicio

Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los cos tos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal direc tamente involucrado en la pres tación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. La mano de obra y los demás cos tos relacionados con las ventas, y con el personal de la adminis tración general, no se incluirán en el costo de los inventarios, sino que se contabilizarán como gastos del periodo en el que se hayan incurrido. Los costos de los inventarios de un prestador de servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costos indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios.

3. ¿QUÉ ES EL COSTO O PROCESO DE PRODUCCIÓN?

Es el monto acumulado en que se incurre para la transformación primaria, secundaria o progresiva a partir de ciertos productos en bienes o servicios. Dicho de otra forma, es aquella actividad de transformación por la cual se cambia el estado de los materiales con los que se trabaja, modicándolos o incorporándoles nuevos elementos, que los convierte en satisfactores de las necesidades del hombre. 4

4. ¿CÓMO SE COMPONE EL COSTO O PROCESO DE PRODUCCIÓN?

El proceso de producción requiere la movilización de los factores de la producción: tierra, capital, trabajo y organización. Materiales directos Composición del Costo de Producción

Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación

5. ¿CÓMO ES UN COSTO DE PRODUCCIÓN? ESTADO DE COSTO DE PRODUCCIÓN Inventario inicial de producción en proceso + Compras = Material disponible - Inventario final de materia prima = Materia prima utilizada + Mano de obra directa = Costo directo + Gastos indirectos de fabricación = Costo incurrido - Inventario final de producción en proceso = Costo de producción de artículos terminados

II. FORMAS DE PRODUCCIÓN De acuerdo con el régimen de producción, en aquellas industrias en que la producción sigue una línea de operaciones consecutivas de manufactura, la forma de producción concluye en los productos elaborados –régimen simple o lineal– hasta llegar a las más complicadas, o sea, las de producción simultánea, a través de procesos transformativos conjuntos. 1. RÉGIMEN SIMPLE O LINEAL

En este tipo de industrias, una o varias materias primas principales se someten

Tratamientos contables y tributarios de los costos de producción

a uno o varios procesos consecutivos de transformación, hasta la obtención del o de los productos elaborados. Cuando un proceso recibe la producción de otro proceso, ambos procesos están dentro de un arreglo secuencial. En estos procesos la transformación de las materias primas obedece a una serie de etapas secuenciales, es decir, la producción se realiza a través de dos o más procesos, de tal forma que esta, una vez terminada, es un proceso que constituye total o parcialmente el material directo del proceso siguiente. La producción, en estas condiciones, asume la forma de una o varias líneas rectas, de principio a n. La fabricación en serie también es llamada producción en línea o cadena, dado que implica el inujo continuo de los materiales

de una operación a la siguiente y se emplea para la producción en masa de un producto uniforme. Podríamos citar como ejemplo de este tipo de industrias la fabricación del papel, en que la madera se sujeta a varios procesos consecutivos: trozado, descortezado, hervido, formación de pasta, coloración, renación y secado, hasta la obtención

de papeles de diferentes pesos y para distintos usos. 2. RÉGIMEN CONVERGENTE

En estas industrias los productos se transforman inicialmente a través de procesos separados y, posteriormente, las partes semielaboradas se arman en un proceso que puede ser el nal o el primero de otra

nueva línea de procesos consecutivos. La transformación de las materias primas se realiza a través de dos o más procesos simultáneos e independientes entre sí, pero que llegado el caso al nalizar esa eta pa, o en la siguiente, pueden transformarse en consecutivos. Las partes semielaboradas en varios procesos separados que se conjugan en el nuevo proceso transformativo, son dos: el régimen doble de fabricación, como

sucede en la elaboración de cemento; y los regímenes de producción convergente múltiple, los ejemplos de este régimen de producción serían la industria automotriz, la maquinaria en general, la relojera, la naviera, etc. 3. RÉGIMEN CONJUNTO, SIMULTÁNEO O DIVERGENTE

En este tipo de industrias ocurre lo contrario al de las industrias de producción convergente, ya que en ellas se separan los productos que anteriormente representaban un conjunto, en tanto que en estas se unen los que originalmente constituían productos separados. Es característico de estas industrias el hecho de que partiendo de una materia prima básica que puede sujetarse a uno o varios procesos iniciales de transformación, se rompa, separe o subdivida, surgiendo simultáneamente diversos productos o semiproductos en cuyo último caso, cada uno de estos se someterá a uno o varios procesos propios de transformación, hasta la obtención de los diversos artículos elaborados. Como ejemplos podemos mencionar las industrias de renación de petróleo crudo y la

industria empacadora de carne. En relación con el carácter continuo o aspecto loticado de la producción, los siste mas de costos pueden ser: a) De carácter interrumpido, loticado, diversicado, que responda a órdenes e instrucciones concretas y especícas

de producir uno o varios artículos o un conjunto similar de estos. Para el control de cada partida de artículos se requerirá, por consiguiente, la emisión de una orden de producción. De ahí que en estos casos se establezca un sistema de costos correlativo, denominado “sistema de órdenes de producción”. b) En forma continua e ininterrumpida en que la producción no está sujeta a las interrupciones. 5


III. ELEMENTOS QUE CONFORMAN EL COSTO DE PRODUCCIÓN La planta, el equipo de producción, la materia prima, los empleados de todos los tipos (asalariados y ejecutivos), forman los costos fundamentales del costo de producción de una empresa. En general, de manera resumida, el Costo de Producción se encuentra conformado por tres elementos, tal como se muestra en el cuadro adjunto: Materiales

Directos

Materiales directos

Otros costos de manufactura Indirectos

Indirectos

Costos indirectos de fabricación

Mano de obra

Directa

Mano de obra directa

los costos nancieros se incluyen en el cos -

to de los inventarios, tal como el que corresponde a intereses relacionados con un activo cualicado, es decir, aquel que requiere,

necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta. En el caso de la diferencia de cambio generada por los pasivos en moneda extran jera, conforme con la NIC 21, denominada Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, esta deberá reconocerse en el estado de resultados. 1. MATERIALES DIRECTOS

Los materiales son los elementos básicos que se transforman en bienes terminados, que se convierten en costo de producción en el momento en que salen del almacén hacia la fábrica para utilizarse en la producción. Si bien, el elemento distintivo es su identicación con el producto elaborado,

Costo del producto

Es importante señalar, que conforme con la NIC 2 no forman parte del costo del producto, y por lo tanto reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes: a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción; b) los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior; c) los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y d) los costos de venta. De otro lado, respecto de los costos de nanciamiento, debe tenerse en cuenta que

en la NIC 23 Costos por Préstamos, se identican las limitadas circunstancias en las que

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es decir que pueden ser asociados con este o con el grupo de productos fabricados, en la práctica ello no siempre es posible, porque no resulta conveniente o costeable desde un punto de vista práctico. Ejemplo: Si una empresa para produ-

cir galletas con hojuelas de chocolate utiliza los siguientes insumos: harina blanca, azúcar, hojuelas de chocolate, disolvente para limpiar las máquinas, aceite de soya parcialmente hidrogenado, huevos, lubricantes para máquinas y autoadhesivos para las ca jas de galletas, en función del grado de identicación de los materiales con el producto terminado pueden clasicarse de la siguien-

te forma: Materiales directos Harina blanca. Azúcar. Hojuelas de chocolate. Aceite de soya parcialmente hidrogenado. Huevos.

Materiales indirectos Disolvente para limpiar las máquinas. Lubricantes para las máquinas. Autoadhesivos para las cajas de galletas.


2. MANO DE OBRA DIRECTA (MOD)

Corresponde a la remuneración o retribución a los trabajadores de la empresa que intervienen directamente en la producción de un bien terminado, que se puede asociar a este con facilidad. Para Polimeni, corresponde a la remuneración de los trabajadores directamente involucrados en la fabricación de un producto terminado que puede asociarse con este con facilidad y representa un importante costo en la elaboración del producto. Ejemplo: Una empresa industrial ha

incurrido en costos de mano de obra por S/. 24,200. Dentro de estos costos se encuentran salarios de los obreros de los departamentos de hilado y teñido, sueldos de los supervisores de planta y remuneraciones del personal de los departamentos de servicios. Mano de obra directa Mano de obra indirecta Remuneraciones de obre- Sueldo de los supervisores de ros de los departamen- planta. tos de hilado y teñido. Remuneraciones del personal de los departamentos de servicios.

3. CARGA FABRIL O CARGAS INDIRECTAS DE FABRICACIÓN

Corresponde a los costos indirectos de fabricación, grupo diverso, heterogéneo, compuesto por aquellos costos de producción que no pueden identicarse directamente con los productos especícos: a) Materiales indirectos: Materiales in-

volucrados en la elaboración de un producto que no pueden relacionarse directamente, tales como combustibles y lubricantes. Ejemplo: hilos en la confección de prendas de vestir o goma en muebles de madera. b) Mano de obra indirecta: Corresponde al costo de la mano de obra que no se puede identicar directamente con el bien

o el servicio producido, tal como la correspondiente a supervisores y operarios que cumplen funciones indirectamente productivas como los acarreadores, mecánicos, aceiteros, etc. c) Otros costos indirectos: Incluye conceptos tales como el arrendamiento, la energía, la calefacción, la depreciación ja de las maquinarias y equipos y la

amortización de intangibles relacionados con las existencias. Contrario al caso de la materia prima y la mano de obra donde con mayor facilidad se puede asignar el costo de manera directa, no sucede lo mismo con los costos indirectos de fabricación o cargas fabriles (CIF). En consecuencia, tenemos que elegir una base de distribución para imputar a la producción el total gastado en conceptos tan diferentes. El primer paso es identicar los CIF que le

corresponden a cada departamento de producción o auxiliar. A este procedimiento se le conoce como distribución primaria, donde los costos identicados se distribuyen en cada departamento según sea su consumo, de acuerdo a una base apropiada. Entre las bases de distribución más difundidas podemos citar: a) b) c) d) e) f)

Horas MOD Horas Máquina Costo Primo Unidades producidas Costo Materia Prima MOD

Posteriormente, los departamentos auxiliares deben ser absorbidos por los departamentos de producción, repartiendo sus costos mediante una base que guarde relación directa entre los departamentos de auxiliares y los de producción. Procedimiento denominado distribución secundaria, por lo que se requiere efectuar un subreparto de los costos indirectos de los centros auxiliares en los centros principales. 7


Distribución del costo de los departamentos de servicio:

CASO PRÁCTICO Nº 1 Reparto de costos en departamentos de servicios

Una empresa industrial fabrica un único producto a través de dos departamentos de producción. Asimismo, la empresa cuenta también con dos departamentos de servicios. A continuación, se muestran los costos incurridos en los distintos departamentos durante el periodo: Departamento Corte Producción Ensamblaje Compras Servicio Limpieza

Costo 63,200 92,820 19,000 16,590

A manera de relaciones entre departamentos se tiene lo siguiente: Departamento Producción Servicio

Corte Ensamblaje Compras Limpieza

Mano Requeride obra Área mientos directa 1,500 42 400 900 38 300 200 150 12

Basándose en lo anterior ¿cómo se distribuirían los costos indirectos incurridos en los departamentos de servicios? Solución:

De acuerdo con el método directo, los costos indirectos de fabricación se asignan de manera directa a los departamentos de producción, con base en un criterio de asignación, tal como el área correspondiente a cada departamento de producción. Acorde con la información proporcionada, la asignación se efectuaría de la siguiente forma: Porcentaje de distribución a los departamentos de producción: Departamento Corte Ensamblaje Total

8

Área 400 300 700

Porcentaje 0.57142857 0.42857143 1

Departamento

Dpto. servicios

Porcentaje

Dpto. Compras Limpieza producción

Total

0.5714286

10,857

9,480

63,200

83,537

Ensamblaje 0.4285714

8,143

7,110

92,820

108,073

19,000

16,590

156,020

191,610

Corte Total

De aplicarse la distribución secundaria de acuerdo con el método escalonado, se tiene en cuenta un criterio de imputación arbitrario por el cual se asignan los costos indirectos en función de los servicios proporcionados por un departamento de servicios a otro. De esta forma, los costos de los departamentos de servicios que prestan servicio a la mayor cantidad de otros departamentos, como sería el caso de los requerimientos atendidos por el departamento de compras a los demás departamentos. Por consiguiente, la primera asignación de los costos indirectos sería del departamento de compras y luego del departamento de limpieza como se muestra a continuación: Detalle

Limpieza 16,590 92 12 0.13 19,000 2,478 19,068 700

Costos Requerimiento Porcentual Distribución Compras Total Área Porcentual Distribución Limpieza 19,068 Total

Departamentos Corte Ensamblaje 63,200 92,820 42 38 0.46 0.41 8,674 7,848 71,874 100,668 400 300 0.57 0.43 10,896 8,172 82,770 108,840

CASO PRÁCTICO Nº 2 Costo de producción del periodo

Durante el periodo una empresa ha incurrido en los siguientes conceptos: Inventario inicial de trabajos en proceso Inventario final de trabajos en proceso Costos de materiales directos Costo de mano de obra directa Costos indirectos de fabricación

22,000 13,000 92,000 108,000 74,000


Inventario inicial de productos terminados Inventario final de productos terminados

13,000 38,000

Determine el costo de producción y el costo de los productos terminados del periodo. Solución:

En este caso el costo de la producción del periodo se determinará de la siguiente forma: Costos del periodo anterior S/. Inventario inicial del producto en proceso (PP) 22,000 Costos del periodo Materiales directos 92,000 Mano de obra directa 108,000 Carga indirecta de fabricación 74,000 274,000 Total costos del periodo Costos totales de producción 296,000

De esta forma, el costo del producto terminado se determinaría de la siguiente manera: Costo de los productos terminados del periodo Costo de producción (-) Inventario final del producto en proceso Costo de los productos terminados

S/. 296,000 -13,000 283,000

que aprueba el Plan Contable General para Empresas (PCGE), que contempla los aspectos normativos establecidos por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Uno de los objetivos del PCGE es proporcionar a las empresas los códigos contables para el registro de sus transacciones, que les permitan, tener un grado de análisis adecuado; y con base en ello, obtener estados nancieros que reejen su situación nanciera, como resultados de las operaciones y ujos de efectivo.

Al respecto, se debe tener en cuenta que las operaciones se deben registrar en las cuentas que corresponden a su naturaleza y que se encuentran desarrolladas hasta un nivel de cinco dígitos, de acuerdo a la información que se pretende identicar como detalle.

Las cuentas se han estructurado sobre la siguiente base: Concepto Elemento

Por consiguiente, el costo de las unidades vendidas sería el siguiente: Costo de ventas Inventario inicial del producto terminado Producto terminado del periodo (-) Inventario final del producto terminado Total costo de ventas

S/. 13,000 283,000 -38,000 258,000

IV. DINÁMICA CONTABLE El Consejo Normativo de Contabilidad(1) emitió la Resolución CNC Nº 041-2008-EF/94

(1)

Órgano del Sistema Nacional de Contabilidad que tiene como parte de sus atribuciones, el estudio, análisis y opinión sobre las propuestas de normas relativas a la contabilidad de los sectores público y privado.

Rubro o cuenta

Subcuenta

Detalle Se identifica con el primer dígito y corresponde a los elementos de los estados financieros, excepto para los Elementos cuyos dígitos son “8” y “0”. A nivel de dos (2) dígitos, es el nivel mínimo de presentación de estados financieros requeridos.

Acumula clases de activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos del mismo rubro, desagregándose a nivel de tres (3) dígitos.

Se descompone en cuatro (4) dígitos. Identifica el tipo o la condición de la subcuenta, u otorga un mayor nivel Divisionaria de especificidad a la información provista por las subcuentas. Se presenta a nivel de cinco (5) dígitos. Indica valuación cuando existe más de Subdivisionaria un método para medirla u otorga un nivel de especificidad mayor.

En relación con los costos de producción, estos se acumulan en el Elemento 9 Contabilidad Analítica de Explotación: Costos

9


de Producción y Gastos por Función com-

prende la contabilidad analítica de explotación, que muestra los costos de producción y los gastos por función. Sin embargo, debe tenerse presente que se deja a criterio de las empresas el uso de las cuentas de este elemento con el objetivo de que cubran las necesidades de información de sus costos de producción y gastos por función. Los inventarios se registran en el Elemento 2 Activo Realizable que comprende desde la cuenta 20 hasta la 29. Estas se reeren a los bienes y servicios acumulados

de propiedad de la empresa, cuyo destino es la venta. Incluye los bienes destinados al proceso productivo, los adquiridos para la venta, los manufacturados, los recursos naturales y los productos biológicos, así como las existencias de servicios, cuyo ingreso asociado aún no se devenga. Las adquisiciones de existencias serán registradas y transferidas a las cuentas pertinentes a través de la cuenta de gastos por naturaleza (cuenta 61 Variación de existencias). Los productos elaborados, en proceso, subproductos, desechos y desperdicios, y envases y embalajes fabricados en el periodo serán transferidos a las cuentas correspondientes a través de la cuenta 71 Variación de producción almacenada. Para las existencias de una empresa industrial, se utilizarán las siguientes cuentas del PCGE: Cuentas de existencias en una empresa industrial Materiales

Productos • Productos ter -

• Materias

primas (24) • Materiales auxilia-

res, suministros y repuestos (25) • Envases y embalajes (26)

minados (21)

• Subproductos,

Materiales Materias primas (24): Agrupa las subcuentas que representan los insumos que intervienen directamente en los procesos de fabricación, para la obtención de los produc tos terminados, y que quedan incorporados en estos últimos.

Materiales auxiliares, suministros y repuestos (25): Agrupa las cuentas divisionarias que representan los materiales diferentes de los insumos principales (materias primas) y los suministros que intervienen en el proceso de fabricación. Asimismo, incluye los repuestos que no califican como bienes inmovilizados.

Por recibir

Existencias por recibir (28)

desechos y desperdicios (22)

• Productos en

proceso (23)

Desvalorización de existencias (29)

10

En cuanto a los materiales, de acuerdo con el PCGE se tiene lo siguiente:

Envases y embalajes (26): Agrupa las subcuentas que representan los bienes complementarios para la presentación y comercialización del producto.

Descripción Materias primas para productos manufacturados. Adquiridas para su posterior ingreso al proceso productivo (241). Materias primas para productos de extracción. Incluye recursos extraídos que sirven de materia prima para su posterior transformación (242). Materias primas para productos agropecuarios y piscícolas. Incluye los productos agropecuarios y piscícolas que luego van a ser transformados (243). Materias primas para productos inmuebles. Incluye las materias primas necesarias para la construcción de inmuebles (244). Materiales auxiliares. Ma teriales destinados para el proceso de fabricación, complementarios a las materias primas (251). Suministros. Insumos que intervienen en los procesos de producción o comercialización, o procesos complementarios, como el de man tenimiento (252). Repuestos. Partes y piezas a ser destinadas a su montaje en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otras semejantes (253). Envases. Recipientes o vasijas, destinados a contener el producto que se comercializa (261). Embalajes. Cubiertas o envolturas, destinadas a guardar productos o mercaderías al momento de transportarlas o almacenarlas (262).


En relación con los productos, se deben considerar las siguientes divisionarias de acuerdo con el PCGE y descripción: Productos Productos terminados (21): Agrupa las subcuentas que representan los bienes fabricados o producidos por la empresa destinados a la venta. Asimismo, se incluye el costo de los servicios pres tados por la empresa, que se relacionan con ingresos que serán reconocidos en el futuro, y los costos de financiación incorporados al valor de estos activos.

Subproductos, desechos y desperdicios (22): Agrupa las subcuentas que representan los productos accesorios ob tenidos en la producción de los bienes del giro de la empresa. Asimismo, se incluye los residuos o mermas de producción de toda naturaleza, originadas en los procesos productivos, pero que mantienen algún valor en su realización.

Descripción Productos manufacturados . Productos que resultan de procesos de fabricación (211). Productos de extracción terminados. Obtenidos a partir del procesamiento de recursos naturales (212). Productos agropecuarios y piscícolas terminados. Productos de origen animal o vegetal que han sufrido algún proceso de cambio en la empresa (213). Productos inmuebles. Edificaciones que la empresa ha construido o modificado para su venta. Incluye también terrenos sobre los que se construyen estas edificaciones y cuya propiedad se transferirá conjuntamente con la venta de la edificación (214). Existencias de servicios terminados. Se compone principalmente de la mano de obra y otros costos incurridos en la prestación del servicio concluido (215). Otros productos terminados. Productos terminados que la empresa ha procesado, que no se contemplan en las subcuen tas anteriores (217). Costos de financiación - Productos terminados. Costos de financiación incorporados en el valor de los activos de produc tos terminados, generados hasta el momento en que las existencias se encuentran listas para su comercialización (218). Subproductos. Productos obtenidos accesoriamente en el proceso de producción. Resultan de la producción conjunta donde el subproducto tiene un valor reducido respecto del producto o de los productos principales (221). Desechos y desperdicios. Ma teriales desechados por presentar defectos o que resultan no utilizables en el proceso de transformación (222).

Productos Productos en proceso (23): Agrupa las subcuentas que representan aquellos bienes que se encuentran en proceso de producción, a la fecha de los estados financieros.

Descripción Productos en proceso de manufactura. Productos que se encuentran en proceso de manufactura (231). Productos extraídos en proceso de transformación. Productos que habiendo sido extraídos de la naturaleza, se encuentran en proceso de transformación (232). Productos agropecuarios y piscícolas en proceso. Productos de origen animal o vegetal que se encuentran en proceso de producción (233). Productos inmuebles en proceso. Inmuebles que se encuentran en proceso de construcción, cuando los inmuebles son destinados a la venta (234). Existencias de servicios en proceso. Se compone de la mano de obra y otros costos involucrados en la prestación del servicio mien tras este no se ha concluido (235). Otros productos en proceso. Productos en etapa de transformación o fabricación que no se contemplan en las subcuentas anteriores (237). Costos de financiación - Productos en proceso. Costos de financiación incorporados en el valor de los activos de productos en proceso, generados hasta el momento en que tales productos se transfieren a producción terminada (238).

A continuación se mostrará, a manera de ejemplo de detalle, tres de las principales cuentas que se utilizan: 21 Productos terminados 211 Productos manufacturados 212 Productos de extracción terminados 213 Productos agropecuarios y piscícolas terminados 2131 De origen animal 21311 Costo 21312 Valor razonable 2132 De origen vegetal 21321 Costo 21322 Valor razonable 214 Productos inmuebles 215 Existencias de servicios terminados 217 Otros productos terminados 218 Costos de financiación - Productos terminados

11


23 Productos en proceso 231 Productos en proceso de manufactura 232 Productos extraídos en proceso de transformación 233 Productos agropecuarios y piscícolas en proceso 2331 De origen animal 23311 Costo 23312 Valor razonable 2332 De origen vegetal 23321 Costo 23322 Valor razonable 234 Productos inmuebles en proceso 235 Existencias de servicios en proceso 237 Otros productos en proceso 238 Costos de financiación - Productos en proceso 24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados 242 Materias primas para productos de extracción 243 Materias primas para productos agropecuarios y piscícolas 244 Materias primas para productos inmuebles 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 251 Materiales auxiliares 252 Suministros 253 Repuestos 254 Materiales auxiliares, suministros y repuestos desvalorizados

concentran todos los valores reales para la elaboración de un bien, la materia prima, la mano de obra y los cargos indirectos, a partir del registro de estos gastos y la obtención del costo unitario de un producto. Estas técnicas presuponen el registro de los gastos y cálculo de los costos en la cuantía en que realmente tuvieron lugar, limitando las posibilidades de un análisis comparativo al no contar con una base normativa adecuada. 2. COSTOS PREDETERMINADOS

Los costos predeterminados, como puede apreciarse en las deniciones conceptuales, son aquellos que se calculan antes de comenzar el proceso de producción de un artículo o de prestación de un servicio; y según sean las bases que se utilicen para su cálculo, se dividen en Costos estimados y Costos estándar. Cualquiera de estos tipos de costos predeterminados pueden operarse con base en órdenes de producción, de procesos continuos, o de cualquiera de sus derivaciones. 2.1. Costos estimados

V. TÉCNICAS DE VALORACIÓN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN APLICABLES

El objeto de los costos estimados es conocer de forma aproximada cuál puede ser el costo de producción, sirviendo de base para la valoración de las existencias en proceso y la producción terminada, entregada y realizada.

Teniendo en cuenta las condiciones organizativas y posibilidades objetivas de las empresas, las técnicas de valoración de los costos de producción que pueda aplicarse se dividen en:

En general, cualquier industria puede adoptar el sistema de costos estimados. Sin embargo, dadas sus características, muchas veces se aplica este sistema en aquellas empresas que, por su tamaño o condiciones económicas, no están en disposición de afrontar el mayor costo que representa la implantación de un sistema más completo.

•

Técnicas basadas en la utilización de los

costos reales. •

Técnicas basadas en el uso de costos

predeterminados. 1. COSTOS REALES

Los costos históricos conforman la primera etapa de los costos, ya que en ellos se 12

En todo caso, el sistema de costos estimados puede ser particularmente recomendable en las industrias que fabrican determinados productos sobre la base de pedidos u órdenes especiales de clientes. En este tipo


de industrias, una característica general es que deben presentar una cotización a sus clientes potenciales, lo cual implica que deben hacer un cálculo de costos estimados. Este hecho estaría señalando que, al adoptarse el sistema de costos estimados, no se requeriría de trabajo extra alguno en lo que

2.2. Costos estándar

se reera a cálculos de costos.

Una vez que el costo estándar es establecido, este provee las bases para la toma de decisiones, para analizar y controlar los costos, y para medir el inventario y el costo de los bienes vendidos.

El costo estimado indica lo que podría costar un artículo o grupo de artículos con un grado de aproximación relativo, ante la inexistencia de normas que permitan calcularlo con absoluto rigor. A estos efectos, el sistema de costos estimados utiliza cuentas especiales, siendo el tratamiento el siguiente, de manera independiente: 1. Se cargan por los costos reales en que se incurre durante el periodo de fabricación. 2. Se abonan por los costos estimados, a medida que se termina la fabricación de cada producto o lote de productos. Al término del periodo se procede a registrar el Inventario de Productos en Proceso de Fabricación y Productos Terminados, con base en los valores reales efectuando los ajustes respecto de lo que se tenía registrado con los costos estimados. El costo real debe compararse con el estimado y ajustarse contra el primero. Para tal n, las comparaciones se efectúan como sigue: •

Por totales, o sea costo total real contra

•

costo total estimado, referidos al mismo periodo. Por partidas de costo, es decir comparando el costo real de cada partida, de un periodo determinado, con los costos estimados respectivos.

•

La comparación de los costos reales de

departamentos, fábricas, establecimientos, brigadas, etc., con sus costos estimados, referidos al mismo periodo, puede hacerse por cualquiera de las formas mencionadas en los dos puntos anteriores, o combinándolas. En esta forma es posible conocer globalmente, si las estimaciones hechas concuerdan o no con la realidad.

El costo estándar es el cálculo con base en un estudio cientíco, es el costo que debe

ser. Las diferencias entre el costo real incurrido y los costos reales son desviaciones que deben llevarse a resultados.

Los costos estándar sirven como punto de referencia contra el cual los costos actuales son comparados. A las diferencias entre los costos actuales y los costos estándar se les llama varianzas. Los costos actuales pueden diferir de los costos estándar debido a diferencias en el precio, diferencias en cantidad, errores, u otras condiciones poco ideales. Determinar las razones de las varianzas puede sugerir una acción correctiva o demostrar que los productos están costando actualmente más o menos que lo anticipado. CASO PRÁCTICO Nº 3 Costo estándar industrial

en

una

empresa

Hoja de costos estándar, para una unidad producida: Detalle Cantidad cada uno Total Materias primas directas 10 k 6 60 Mano de obra directa 5h 2 10 Carga fabril 5h 4 20 Total 90

Carga fabril : Capacidad productiva:

S/. 20,000 5,000 h.

Operaciones:

Se compra 25,000 kg de materias primas a S/. 6.20 cada kilogramo. Se utilizan 9,750 kg en el proceso de producción. 13


Los salarios directos pagados son 4,500 horas a S/. 2.05 cada una. La carga fabril real del periodo es de S/. 22,000. Informe de producción:

Las unidades terminadas y transferidas son de 750. Las unidades en proceso son de 200 (materiales 100%, costo de conversión 50%). Solución:

Previo a determinar el costo de producción se determinará la producción equivalente: Detalle

Materiales MOD Carga fabril

Productos en proceso Productos terminados Unds. % P. equival. Unds. % P. equival. 200 100 200 750 100 750 200 50 100 750 100 750 200 50 100 750 100 750

Conociendo los valores estándares se tiene que la producción del periodo a valores estándares es la siguiente: Detalle

Materiales MOD Carga fabril Costo de productos terminados Detalle

Materiales MOD Carga fabril Costo de productos en proceso

Prod. equiv. 750 750 750

c.u.

Total

60 10 20

45,000 7,500 15,000 67,500

Prod. equiv. 200 100 100

c.u.

Total

60 10 20

12,000.00 1,000.00 2,000.00 15,000.00

Conforme con lo anterior, una propuesta de contabilización de acuerdo con los costos estándar sería la siguiente: --------------------x -------------------96 Gastos de fabricación estándar 961 Materiales 962 Mano de obra 963 Carga fabril

14

82,500

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos estimados determinados con base en los costos es tándar. --------------------x --------------------

82,500

En consecuencia, el costo de las existencias se determinaría de la siguiente forma: --------------------x -------------------21 Productos terminados 211 Productos manufactu rados 23 Productos en proceso 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufactu rados 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción estándar del periodo. --------------------x --------------------

67,500

15,000

82,500

En relación con el costo real, en primer lugar veamos el movimiento de materiales, para determinar el costo real de los materiales directos reales consumidos en el periodo: Detalle Cantidad Inventario inicial 0 Compras 25,000 Subtotal 25,000 (-) Inventario final 15,250 Consumo del periodo 9,750

Precio 0 6.2 6.2 6.2 6.2

Valor

0 155,000 155,000 94,550 60,450

La mano de obra real es como sigue: Concepto Salarios mano de obra directa

# h Tasa Total 4,500 2.05 9,225


De lo anterior, el costo de producción real, sería el siguiente:

Por los costos posteriores incurridos con posterioridad al punto de separación:

Distribución del costo real entre la producción del periodo

--------------------x -------------------21 Productos terminados 211 Productos manufactu rados 23 Productos en proceso 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufactu rados 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción estándar del periodo --------------------x --------------------

Concepto

Materiales Mano de obra directa Carga fabril (dato)

Productos en proceso Productos terminados P. equiv. S/. P. equiv. S/. P. equiv. 200 12,726.32 750 47,723.68 950

100

1,085.29

750

8,139.71

850

100

2,588.24

750

19,411.76

850

Costo Total

16,399.85

75,275.15

Las variaciones entre lo estándar y lo real serían las siguientes: Detalle Real Materiales 12,726.32 Mano de obra directa 1,085.29 Carga fabril 2,588.24 Prod. en proc. 16,399.85

Estándar 12,000.00 1,000.00 2,000.00 15,000.00

Variación 726.32 85.29 588.24 1,399.85

Desfav. Desfav. Desfav.

Detalle Materiales Mano de obra directa Carga fabril Prod. terminado

Estándar 45,000.00 7,500.00 15,000.00 67,500.00

Variación 2,723.68 639.71 4,411.76 7,775.15

Desfav. Desfav. Desfav.

Real 47,723.68 8,139.71 19,411.76 75,275.15

Por lo tanto, se efectuaría el siguiente asiento de ajuste para llevarlo a costos reales: --------------------x -------------------92 Costo de producción 921 Materiales 922 Mano de obra 923 Carga fabril 96 Gastos de fabricación estándar 961 Materiales 962 Mano de obra 963 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el costo de producción estándar del periodo. --------------------x --------------------

91,675

82,500

7,775

1,400

9,175

VI. COSTOS POR ÓRDENES Y COSTOS POR PROCESOS

1. COSTOS POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN

Conocido también como sistema de costos por lotes o por pedidos especícos. El sis tema de órdenes de producción se implanta en aquellas industrias donde la producción es unitaria, o sea que los artículos se producen por lotes de acuerdo con la naturaleza del producto. Mediante la aplicación de este sistema, el centro de interés de las acumulaciones de los costos radica en el lote especíco o partida de

9,175

mercancías fabricadas. Los costos se acumulan en cada orden de producción por separado y la obtención de los costos unitarios es cuestión de una simple división de los totales correspondientes a cada orden, por el número de unidades producidas en esta. 15


Datos

CASO PRÁCTICO Nº 4 Sistema de costos por órdenes

Una empresa manufacturera se dedica a la fabricación de muebles de madera según pedido de los clientes. Para la confección de los muebles utiliza una planta dividida en cuatro departamentos: dos productivos (armado y acabado) y dos de servicios (inspección y mantenimiento). Respecto al periodo se tiene la siguiente información: Inventario inicial de existencias: Materias primas Madera de caoba Pegamento

-

-

-

Costo 16.800 2.250

Operaciones del mes Órdenes emprendidas en el mes Orden de trabajo (OT) 103 104

-

Unidades 1,200 pies 900 galones

Especificaciones

Valor

240 juegos de comedor 96.000,00 1,000 sillas 80.000,00

Compras efectuadas en el mes 3,400 pies de madera caoba a S/. 16 cada pie. 600 galones de pegamento a S/. 2.7 cada galón. Consumos efectuados Orden 103: 1,800 pies de madera caoba y 800 galones de pegamento. Orden 104: 700 pies de madera caoba y 200 galones de pegamento. Mano de obra utilizada en el periodo Centro de costo Armado Acabado

-

OT Nº 103 Horas C. total 4.200 15.960 2.700 6.480 6.900 22.440

OT Nº 104 Horas C. total 900 3.870 500 1.400 1.400 5.270

Carga fabril del periodo CC de servicios

Datos

Costos CIF

16

CC Productivos

Inspección

Mantenim.

Armado

Acabado

2.800

2.200

9.600

11.800

Inspección

Mantenim.

Armado

Acabado

Horas totales

360

850

5.000

3.000

Área (m2)

300

250

1.200

900

Solución:

En primer lugar, el asiento por la adquisición de materiales se efectuaría de la siguiente forma: --------------------x -------------------60 Compras 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufactu rados 60211 Madera de pino 54.400 60212 Pegamento 1.620 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por compra de materia prima. --------------------x -------------------24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufactu rados 61 Variación de existencias 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufactu rados. x/x Por destino de las materias primas. --------------------x --------------------

56.020

10.084

66.104

56.020

Por los consumos efectuados:

56.020


Madera Tipo de operación

Saldo inicial Compra Consumo 103 Consumo 104 Totales

Tipo de operación

Saldo inicial Compra Consumo 103 Consumo 104 Totales

Entradas Cant. c.u. Total 1.200 14 16.800 3.400 16 54.400

Cant

1.800 700

Cant. 900 600

Entradas c.u. Total 2,5 2.250 2,7 1.620

1.500

--------------------x -------------------61 Variación de existencias 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufac turados 24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufac turados x/x Por el consumo de la materia prima. --------------------x -------------------90 Costo de producción 9013 OT - 103 38,696 9014 OT - 104 2,580 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del consumo de materiales. --------------------x --------------------

3.870

Salida c.u.

15,478 27.861 15,478 10.835 38.696

Pegamento Salida Cant c.u.

800 200 1.000

41,276

41,276

41,276

41,276

Por la mano de obra directa empleada en las órdenes de fabricación:

Total

2,58 2,58

Total

2.064 516 2.580

Cant. 1.200 4.600 2.800 2.100

Saldo c.u. 14,000 15,478 15,478 15,478

Total 16.800 71.200 43.339 32.504

Cant. 900 1.500 700 500

Saldo c.u. 2,50 2,58 2,58 2,58

Total 2.250 3.870 1.806 1.290

--------------------x-------------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 621 Remuneraciones 25,422 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad, previsión social y otras contribuciones 2,288 6271 Régimen de prestaciones de salud 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 403 Instituciones públicas 4031 EsSalud 2,288 4032 ONP 3,305 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por las remuneraciones pagadas. --------------------x-------------------90 Costo de producción 9013 OT - 103 22,440 9014 OT - 104 5,270

27,710

5.593

22,117

27,710

17


79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la cuenta 62. --------------------x--------------------

27,710

Por la carga fabril:

Asignac. Inspección Asignac. Mantenimiento

CASO PRÁCTICO Nº 5

Inspección Mantenim. 2,800 2,200 -2,800 -2,200

--------------------x -------------------90 Costo de producción 9013 OT - 103 12,607 9014 OT - 104 4,993 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la carga fabril. --------------------x --------------------

Armado 9,600 1,750 1,257 12,607

Acabado 3,000 1,050 943 4,993

17,600

Una fábrica de jugo de manzana tiene dos departamentos en los cuales produce tal bien. En el departamento 1 se extrae el jugo de manzanas y en el departamento 2 se añade agua, azúcar y empaca en envases de 40 gal para su comercialización. En el mes se ha incurrido en los siguientes costos de fabricación:

17,600

2. COSTOS POR PROCESOS

Es apto para empresas cuyas condiciones de producción no sufren cambios signicativos,

producen una sola línea de artículos, o fabrican productos muy homogéneos, en forma masiva o continua, cumpliendo etapas sucesivas (procesos) hasta su terminación total. El Sistema de Acumulación de Costos por Proceso, es un sistema que acumula los costos de producción en procesos productivos continuos y/o en serie, es decir, es utilizado cuando se fabrican productos similares, en grandes cantidades, a través de una serie de pasos de producción; en los cuales los costos se acumulan durante un lapso de tiempo y son traspasados de un proceso a otro, junto con las unidades físicas del producto, de manera que el costo total de producción se halla al nalizar el proceso productivo, por efecto acumulativo secuencial. 18

En este sistema, el objeto de costo lo constituyen las distintas fases del proceso productivo y, el costo unitario se obtiene dividiendo entre la suma de los costos unitarios de cada proceso por donde haya pasado el artículo para su fabricación el total de unidades obtenidas en el periodo respectivo.

Conceptos Dpto. 1 Dpto. 2 Unidades en proceso inicial Materiales 100%, Centro de costo (CC): 80% 4,000 Materiales 100%, Centro de costo: 30% 7,000 Unidades iniciadas en el proceso 20,000 Unidades recibidas del proceso an17,000 terior Unidades añadidas en el proceso 3,000 Unidades terminadas transferidas 20,000 21,000 Unidades en proceso final Materiales 100%, Centro de costo: 50% 2,000 Materiales 100%, Centro de costo: 30% 4,000 Unidades perdidas Normales 2,000 2,000

Los costos incurridos en la fabricación del jugo de manzana han sido los siguientes: Detalle Periodo anterior (P. en proceso) Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación Del periodo actual Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación

Extracción Envasado

50,000 80,000 25,000

24,000 120,000 36,000

176,000 400,000 104,000

69,000 420,000 108,000


La empresa utiliza el método del promedio ponderado. Determinar el costo de producción del periodo. Solución: Justicación de las cantidades fabrica -

das en el periodo:

400,000.00 19,04761905 104,000.00 4,95238095

Costo total del departamento en el periodo

680,000.00

32,0000000

Costo acumulado del departamento

835,000.00

39,2727273

COSTO TOTAL ACUMULADO

835,000.00

39,2727273

DISTRIBUCIÓN DEL COSTO TERMINADO EN EL DEPARTAMENTO

Transferido al Dpto. “Envasado” 20,000 x 39.2727273

Proceso 1 - Extracción

1. Situación inicial

785,454.55

No transferido

Inventario inicial PP Unidades comenzadas Total (Unds.)

4,000 20,000 24,000

2. Situación nal

Productos terminados Productos en proceso Pérdidas normales Total (Unds.)

20,000 2,000 2,000 24,000

3. Costos a contabilizar (totales de producción) del presente periodo Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricación Total (S/.)

176,000 400,000 104,000 680,000

4. Producción equivalente Detalle Productos terminados Productos en proceso Total

Mano de obra Carga fabril

Materia prima 20,000 2,000 22,000

CC 20,000 1,000 21,000

HOJA DE COSTO DE PRODUCCIÓN Departamento: “Extracción” DETALLE

Periodo: Marzo 2012 COSTO TOTAL

COSTO UNITARIO

COSTO EN ESTE DEPARTAMENTO

Productos en proceso al 1 de febrero de 2012 Costo de material Costo de mano de obra Carga fabril Costo del mes de marzo en este departamento Material

50,000.00 80,000.00 25,000.00

2,27272727 3,80952381 1,19047619

176,000.00

8,00000000

INVENTARIO FINAL DE PRODUCTOS EN PROCESO

Costo de los departamentos anteriores (+) Costo de este DEPARTAMENTO Material 2,000 x 10,27272727

20,545.45

Mano de obra 1,000 x 22,85714286

22,857.14

Carga fabril

1,000 x 6,14285714

6,142.86

TOTAL DE PRODUCTO EN PROCESO

49,545.45


835,000.00

--------------------x -------------------92 Costo de producción 921 Extracción 9211 Materiales 9212 Mano de obra 9213 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el costo de producción del departamento de Extracción. --------------------x -------------------92 Costo de producción 922 Envase 9221 Del departamento anterior 23 Productos en proceso 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 92 Costo de producción 921 Extracción

835,000

835,000

785,455

49,545

49,545

785,455

19


9211 Materiales 9212 Mano de obra 9213 Carga fabril x/x Por el costo de producción del departamento de Extracción. --------------------x --------------------

Carga fabril Costo total del departamento en el periodo Costo acumulado del departamento

108,000.00 597,000.00 777,000.00

4,695652174 25,7165217 33,4591304


1.562.454,55

64,8773124

DISTRIBUCIÓN DEL COSTO TERMINADO EN EL DEPARTAMENTO

Transferido al Dpto. “Envasado” 21,000 x 64,8773124

Proceso 2 - Envasado

1. Situación inicial

No transferido

Inventario inicial de productos en proceso Unidades transferidas Unidades agregadas Total (Unds.)

7,000 17,000 3,000 27,000


Productos terminados Productos en proceso Pérdidas normales Total (Unds.)

21,000 4,000 2,000 27,000

3. Costos a contabilizar (totales de producción) del presente periodo Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricación Total (S/.)

69,000 420,000 108,000 597,000

4. Producción equivalente Detalle Materia prima Productos terminados 21,000 Productos en proceso 4,000 Total 25,000

CC 21,000 2,000 23,000

HOJA DE COSTO DE PRODUCCIÓN Departamento: “Envasado” Periodo: Marzo 2012 Detalle Costo total Costo unitario 785,454.55 31,418182 COSTO EN DEPARTAMENTO ANTERIOR COSTO EN ESTE DEPARTAMENTO Productos en proceso al 1 de febrero de 2012 Costo de material 24,000.00 0,96000000 Costo de mano de obra 120,000.00 5,217391304 Carga fabril 36,000.00 1,565217391

Costo del mes de marzo en este depar tamento Material Mano de obra

20

1,362,423.56

69,000.00 2,760000000 420,000.00 18,260869565

INVENTARIO FINAL DE PRODUCTOS EN PROCESO

Costo de departamentos anteriores 4,000 x 31,418182 (+) Costo de este DEPARTAMENTO Material 4,000 x 3.72 Mano de obra 2,000 x 23.478260870 Carga fabril 2,000 x 6,260869565 TOTAL DE PRODUCTO EN PROCESO COSTO TOTAL ACUMULADO

125,672.73 14.880,00 46.956,52 12.521,74 200.030,99 1.562.454,55

--------------------x -------------------92 Costo de producción 597,000 921 Extracción 9211 Materiales 9212 Mano de obra 9213 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 597,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el costo de producción del departamento de Envase. --------------------x -------------------21 Productos terminados 1,362,423.56 211 Productos manufac turados 23 Productos en proceso 200.030,99 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada 1.562.454,55 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufac turados 713 Variación de productos en proceso


7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción del departamento de Envase. --------------------x --------------------

•

•

VII. COSTOS CONJUNTOS •

Cuando se producen cantidades adicionales de un producto conjunto, las cantidades de los otros productos conjuntos se incrementarán proporcionalmente. La manufactura de los productos conjuntos siempre tiene un punto de separación en el cual surgen productos separados. Ninguno de los productos conjuntos es signicativamente mayor en valor que los

Cuando se generan simultáneamente bienes individuales a partir de la misma materia prima y/o proceso de manufactura, nos encontramos ante lo que se denomina producción conjunta. Por ejemplo, cuando se procesa la soya se obtiene el aceite y la carne de soya. La generalidad en este tipo de transacciones es que los productos tienen una relación física que requieren un procesamiento común simultáneo. Cuando los productos que se elaboran o fabrican simultáneamente tienen la misma importancia se denominan productos con juntos o conexos, los cuales se caracterizan por lo siguiente:

demás productos conjuntos. El problema en este tipo de operaciones con productos conjuntos radica en asignarles un valor, toda vez que los costos incurridos antes del punto de separación no se pueden identicar a un determinado producto. Resultan que los costos son indivisibles y son especícamente identicables

con algunos de los productos que se están produciendo. Los costos incurridos con posterioridad al punto de separación, por lo general, no causan problemas de asignación porque pueden identicarse con los productos especícos.

PROCESO DE MANUFACTURA CONJUNTO DE LAS INDUSTRIAS PANADERAS Departamento de producción *Centro de Costos II Centro de Costos I Materiales directos - Mano der obra directa - Costos indirectos de fabricación

Proceso conjunto - Amasado - Sobado - División masa - Pesada

Pan salado

Procesamiento adicional

Inventario de productos terminados

Pan dulce







Pan de guayaba

Cualquier otro tipo de pan Costos conjuntos

Punto de separación (surgen los productos identificables)

* Formado por las etapas de: boleado, moldeado, fermentación y horneado. ** De acuerdo con una parte asignada de los costos conjuntos más los costos separables.

**

Costos separables (Materiales directos Mano de obra directa y Costos indirectos de fabricación)

Fuente: Elaboración propia con base en datos obtenidos por Pulido (2002). En:

21


CASO PRÁCTICO Nº 6 Determinación del costo para productos conjuntos

Una empresa petrolera produce gasolina, petróleo para calefacción y combustible para aviones, a partir de la renación

de petróleo crudo. Durante el periodo se inició en el Departamento 1 la renación ini cial de 840,000 galones, incurriendo en costos de S/. 168,000. Al nal de este proceso

surgen tres productos parcialmente terminados, los cuales son enviados al Departamento 2, 3 y 4. Los costos de producción para cada uno de los procesos han sido los siguientes: Productos

Departamento

Costos

Producción galones

Gasolina

2

50,000

270,000

Petróleo calefac.

3

30,000

360,000

Combustible aviones

4

35,000

210,000

115,000

840,000

Total

Los valores unitarios de venta de la gasolina, petróleo para calefacción y combustible para aviones corresponde a S/. 1.25, S/. 1.10 y S/. 1.50, respectivamente. Solución:

Considerando las metodologías existentes para asignar los costos conjuntos a los diferentes coproductos, a continuación mostraremos estos: Método de unidades producidas Coproductos Gasolina Petróleo para calefacción Combustible aviones Total

Galones Porcentaje Asignación 270,000 32.14% 54,000 360,000 42.86% 72,000 210,000 25.00% 42,000 840,000 168,000

Antes de aplicar el método del valor de mercado, se debe obtener el importe correspondiente al valor de mercado en el punto de separación, para lo cual siendo que no existe 22

este, se debe determinar uno a partir del valor de mercado luego de procesos posteriores, siendo necesario deducir los costos posteriores como se muestra a continuación: Valor neto de realización en el punto de separación Coproductos

Gasolina Petróleo calefacción Combustible aviones

Precio Costo de departamentos posteriores Valor en de punto de Venta Total Unidades separación Unitario

1.25

50,000

270,000

0.18518519

1.064815

1.10

30,000

360,000

0.08333333

1.02

1.50

35,000

210,000

0.16666667

1.33

Con base en lo anterior, la asignación de los costos para cada uno de los coproductos sería la siguiente: Método del valor neto de realización Coproductos

V.Neto

Total

Porcentaje

Asignación

1.064815

287,500

0.307980718

51,741

Petróleo calefac.

1.02

366,000

0.392072844

65,868

Combustible aviones

1.33

280,000

0.299946438

50,391

Gasolina

Total

933,500

168,000

Considerando que los productos no son iguales, los costos de los productos conjuntos deberán asignarse con base en el valor de mercado de los productos individuales, en consecuencia, el costo que corresponde a los productos conjuntos asignado para el departamento 1 se registrará de la siguiente forma: --------------------x -------------------90 Gasolina 901 Materiales 902 Mano de obra 903 Carga fabril 91 Petróleo de calefacción 911 Materiales 912 Mano de obra 913 Carga fabril 92 Combustible para aviones 921 Materiales 922 Mano de obra 923 Carga fabril

51,741

65,868

50,391


79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos asignados de los coproductos en el Depar tamento I. --------------------x --------------------

711

168,000

Luego, por los costos en los departamentos posteriores se efectuará el siguiente asiento: --------------------x -------------------90 Gasolina 901 Materiales 902 Mano de obra 903 Carga fabril 91 Petróleo de calefacción 911 Materiales 912 Mano de obra 913 Carga fabril 92 Combustible para aviones 921 Materiales 922 Mano de obra 923 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos asignados de los coproductos en los Departamentos 2, 3 y 4. --------------------x --------------------

CASO PRÁCTICO Nº 7

50,000

Determinación del costo de producto principal y subproducto

30,000

Una empresa maderera produce listones de madera que se cortan en el departamento 1, sin requerir procesamiento adicional, y además un subproducto, el aserrín, que se transere al departamento 2 donde

se empaca para venderlo.

35,000

115,000

Durante el periodo se comenzaron a producir 40,000 listones, habiéndose incurrido en costos por S/. 65,000, que corresponde a materiales por S/. 26,000, mano de obra por S/. 19,000 y carga fabril por S/. 20,000. En el proceso 2 donde se empaca el subproducto se han incurrido en costos ascendentes a S/. 1,200, que corresponde a costos por materiales de S/. 700, mano de obra por S/. 400 y carga fabril por S/. 100. Se han producido 2,500 unidades de aserrín.

Por consiguiente, para trasladar la producción del periodo: --------------------x -------------------21 Productos terminados 211 Productos manufac turados 23 Productos en proceso 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variación de la producción almacenada

Variación de productos terminados 7111 Productos manufactu rados 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción estándar del periodo. --------------------x --------------------

67,500

Se sabe que el precio de venta del producto principal es de S/. 29 por listón de madera y de S/. 6 por el aserrín. Asimismo, los gastos de mercadeo del subproducto ascienden a S/. 3,000. Determinar el costo de los listones y el aserrín. Solución:

15,000

82,500

Cuando se produce conjuntamente un producto principal con un subproducto, si es posible determinar que el subproducto tiene un mercado importante en el que 23


se puede comercializar y se tiene un precio de mercado, entonces procede reconocer el subproducto, utilizando el método del valor razonable. Bajo este método, el valor esperado de las ventas del subproducto producido se reduce por los costos esperados de procesamiento adicional y los gastos de mercadeo, el cual se reduce a los costos incurridos en el departamento 1, para determinar el costo total de los listones, tal como se muestra a continuación: Método del valor neto realizable Valor de venta

Proceso adicional

Gastos de mercadeo

Valor neto realizable

Subproducto 15,000.00

-1,200.00

-3,000.00

10,800.00

Detalle

Determinado el importe del subproducto, el monto del costo asignable al producto principal (listones de madera) es el siguiente: Detalle Costo conjunto

S/. 65,000.00

Subproducto Costo listones

-10,800.00 54,200.00

Por consiguiente, la contabilización de estos será la siguiente: •

Costos incurridos en el departamento 1

--------------------x -------------------90 Departamento 1 901 Materiales 902 Mano de obra 903 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos en el departamento 1. --------------------x --------------------

24

65,000

•

Costos incurridos en el departamento 2

--------------------x -------------------91 Departamento 2 911 Materiales 912 Mano de obra 913 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos en el departamento 2. --------------------x -------------------•

1,200

1,200

Por el costo de producción estándar

--------------------x -------------------21 Productos terminados 211 Productos manufactu rados 22 Subproductos, desechos y desperdicios 221 Subproductos 71 Variación de la producción almacenada 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufactu rados 713 Variación de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de producción estándar del periodo. --------------------x --------------------

54,200

12,000

66,200

VIII. DESMEDRO DE EXISTENCIAS 65,000

1. DEFINICIÓN DE DESMEDRO

Es usual hablar del término desmedro, sin embargo este vocablo no tiene una denición especíca en materia contable, por lo


cual una correcta interpretación de esta palabra debe partir de lo dispuesto por el Diccionario de la Real Academia Española , el cual señala que es la acción y efecto de desmedrar, es decir, estropear, o lo que es lo mismo, menoscabar, poner en inferior condición algo. A su vez, el Diccionario Usual de Guillermo Cabanellas en relación con el término desmedro señala que se trata de la pérdida de calidad de un bien que se produce en el curso de las actividades ordinarias de una empresa como consecuencia de producir o destinar un bien a la venta o consumo, pérdida que según los principios contables se efectúa por su valor neto de realización (2). En este sentido, para nes contables puede interpretarse el término desmedro

como la condición en que se encuentra un bien, que ha sufrido una pérdida de orden cualitativo (en su valor), haciéndolas inutilizables para los nes a los que estaban originalmente destinados, lo cual concordaría con la denición expuesta para desmedro

en el numeral 2 del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Es importante señalar que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF Nº 898-42008, que esta condición puede producirse tanto en bienes que caliquen como materias primas, que se encuentren en proceso de producción o que constituyan bienes nales, lo que se encuentra arreglado a lo señalado por la NIC 2 Existencias que no hace distingo en la clase de existencia respecto de la que se pueda producir esta condición. Por otro lado, en algunos libros de costos, al emplearse el término unidad defectuosa se hace referencia a una existencia que sufre un desmedro, englobando a aquellos bienes que pueden reprocesarse, es decir, que pueden recomponerse a través del incurrimiento de costos adicionales hasta

(2)

Ver RTF Nº 7538-2-2004.

que los bienes alcancen un nivel suciente

de calidad para ser vendidos, y a aquellos bienes que no pueden reprocesarse (denominados unidad averiada o echada a perder). En otros libros, se les denomina unidad dañada deniéndose como la unidad de producción que no satisface las especica-

ciones requeridas por los clientes para considerarse como buenas unidades y que se descartan o venden a precios reducidos. 2. ¿CÓMO SE ORIGINAN LOS DESMEDROS?

El deterioro de los productos ocurre cuando estos se encuentran: a) Dañados: i) Por la exposición a la atmósfera del lugar en que los artículos perecederos son procesados o almacenados, o ii) Los errores en el proceso de producción (ya sea por parte de humanos o de máquinas) que ocasionan desmedros como consecuencia del rechazo por parte del área de control de calidad, dado que no cumplen con las condiciones o requisitos de calidad. b) Se han convertido parcial o totalmente obsoletos, lo cual ocurre con frecuencia con bienes, tales como prendas que pasan de moda, artefactos eléctricos o productos de cómputo que por el avance tecnológico son desplazados por productos más avanzados. También podría incluirse en este caso los bienes que se encuentran cercanos a la fecha de su vencimiento. El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 9579-42004 ha señalado que los descartes de aves en las granjas durante el proceso de producción constituyen desmedros, así como la clasicación de los pollitos

bebé de segunda y de descarte que no garantizan una crianza eciente y renta ble como sí lo hacen los pollitos bebés de primera. c) Sus precios de mercado han caído, puede ocurrir por ejemplo, cuando el costo de adquisición del bien resulta ser 25


mayor, dado que el precio del bien en el mercado ha bajado por efectos de la demanda. d) Han aumentado los costos estimados para su terminación o su venta cuando por ejemplo el valor de los materiales a emplearse en el proceso productivo, a efectos de la fabricación de un bien suben de precio, de tal manera que el costo de terminación del bien resulta ser mayor al precio de mercado. 3. TIPOS DE DESMEDRO

Existen dos tipos de deterioro: a) Normales: Inherentes a un proceso particular y surge incluso bajo condiciones operativas ecientes.

b) Anormales: No inherente al proceso de producción, que se consideran por lo general evitables y controlables. Es la pérdida en exceso del nivel aceptado de calidad, es decir, es aquella que rebasa los límites normales y predichos de tolerancia; ocurriendo generalmente debido a errores humanos o a errores de máquina.

Medición de Inventarios

Valor en Libros (Costo)

Valor Neto de Realización (VNR)

Se compara

De lo anterior, nos encontraríamos en las siguientes situaciones con las siguientes consecuencias: a) Costo > VNR

No se realiza ningún registro contable

b) Costo < VNR

Se reconoce una pérdida por deterioro

De acuerdo con el párrafo 28 de la NIC 2, esta práctica de rebajar el saldo es coherente con el siguiente criterio: “los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso”. Esta rebaja se realiza en forma indirecta o de provisión por el cual no se modica la cifra

del costo y se establece una cuenta de valuación separada (actualmente la cuenta 29 Provisión para desvalorización de existencias) para reconocer la pérdida en los benecios.

4. ¿CUÁNDO SE RECONOCE EL DESMEDRO?

En este orden de ideas, el párrafo 34 de la NIC 2 señala que el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el va-

Si bien es cierto, la NIC 2 no establece una fecha exacta, se entiende que la obligación de una empresa de vericar la condi ción de sus existencias como mínimo debe ser anualmente, en el periodo en el cual se elaboran los estados nancieros(3). En dicha oportunidad, de acuerdo con el párrafo 9 de la NIC 2 Existencia, los inventarios deben

Es importante señalar, que de acuerdo con lo dispuesto por el párrafo 33 de la NIC 2, se deberá realizar una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo posterior .

medirse al Costo o al Valor Neto Realizable, según cual sea el menor .

lor neto realizable debe ser reconocido como un gasto en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida .

CASO PRÁCTICO Nº 8 Aplicación del VNR en empresas industriales

(3)

26

No obstante, entendemos que si la empresa se encontrara obligada a presentar estados financieros intermedios, para los cierres de los periodos intermedios, también debería aplicar esta regla de verificación.

Una empresa industrial que comercializa un único producto “X”, medido según el método promedio, cuenta con los siguientes datos de costos incurridos en el periodo:


•

•

•

Del periodo anterior existen productos en proceso equivalentes a 80,000 unidades valorizadas por el monto de S/. 420,000 (S/. 175,000 en materiales, S/. 130,000 en mano de obra y S/. 115,000 en cargas fabril). Durante el periodo se ha incurrido adicionalmente por materiales en la suma de S/. 478,000, en mano de obra por S/. 420,000 y carga fabril por S/. 392,000. Al nal del periodo se informa que de la

producción trabajada en el periodo se han acabado 450,000 unidades en perfecto estado, existiendo además 12,000 unidades defectuosas y 108,000 semiterminadas, encontrándose estas últimas completas en materiales y con un 60% de costos de conversión. El precio estimado de venta de los productos terminados “X” como consecuencia de un cambio en la tendencia es S/. 5.20 para los productos en buen estado y de S/. 2.60 para los productos defectuosos. El gasto estimado de venta (comisiones) del producto “X” equivale al 7% del precio de venta estimado. No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al nal del pro ceso productivo y no serán reprocesadas para ser vendidas. Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascenderá a S/. 87,000. Se pide determinar cualquier pérdida por deterioro. •

•

•

•

Solución:

Unidades por distribuir Del periodo Del periodo anterior comenzado 80,000 (100,60%) 490,000(*)

Total

570,000

(*) (570,000 - 80,000)

Es importante señalar que Horngren, Datar y Foster (4) en el caso especíco de empresas industriales opinan que si bien existen dos tratamientos: i) las unidades dañadas se cuentan, y ii) no se cuentan las unidades dañadas; preeren el primero toda vez que el

segundo enfoque genera una distorsión de costos dado que carga solo a las unidades buenas los costos, incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del daño normal. Cabe destacar que para fines tributarios, también se aplica el primer criterio, así en la RTF Nº 898-4-2008 se indicó que los scrap balls (bolas de aceros con malformaciones, rajaduras y pliegues) que no fueron considerados como productos finales por las deficiencias contenidas en ellas que las hace inutilizables para los fines a los que se encontraban destinados (molienda de minerales, materiales metálicos y no metálicos), califican como desmedros; y por ende, deben reconocerse como gasto únicamente de cumplir con los requisitos señalados en las disposiciones del Impuesto a la Renta. Con base en lo anterior, a continuación determinaremos la producción equivalente, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo:

En primer lugar examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se muestra a continuación: Distribución de unidades Unidades en buen estado 450,000 Unidades defectuosas 12,000 Unidades en proceso 108,000 Total 570,000

(100,60%)

(4)

En: Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial . Pearson Educación de México, S.A. de C.V. Naucalpán de Juárez, Estado de México, 2007, p. 635.

27


Producto en buen estado En Proceso

Producto defectuoso

Producto en proceso

Total Producción equivalente

Unidades % Unidades %

Producción equivalente

108,000 100

450,000 100 12,000

100

108,000

570,000

Mano de 108,000 100 obra directa

450,000 100 12,000

60

(*)

64,80 0

526,80 0

108,000 100 450,000 100 12,000

60

(*)

64,80 0

526,80 0

Elemento

Materiales

Carga fabril

%

(*) 108,000 x 60%

Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinaría de la siguiente forma: Detalle

Costo del periodo anterior Costos del periodo Costo total

Materia prima 175,000 478,000 653,000

Detalle

Costo total Producción equivalente Costo Unitario(*)

Mano de obra 130,000 420,000 550,000

Materia prima 653,000 570,000 1.145614

Carga Total fabril 115,000 420,000 392,000 1,290,000 507,000 1,710,000

Mano de obra 550,000 526,800 1.044039

Carga fabril

507,000 526,800 0.962415

(*) Costo total/producción equivalente

De lo anterior, el costo de la producción del periodo sería el siguiente: Elemento

Costo Unitario

Materiales 1.145614 Mano de 1.044039 obra directa Carga Fabril 0.962415 Totales

Producto terminado (450,000) 515,526.30

Producto defectuoso (12,000) 13,747.37

Producto Proceso (108,000) 123,726.31

469,817.55

12,528.47

(*)

433,086.75 1,418,430.60

11,548.98 37,824.82

(**)

67,653.73

62,364.49 253,744.53

(*) S/. 64,800 x 1.044039 (**) S/. 64,800 x 0.962415

A continuación, calculemos el valor neto de realización: Determinación del Valor Neto de Realización Precio estimado

Productos

Producto terminado Producto defectuoso Producto en proceso

Gasto de Venta (7%)

Valor neto realización

2,340,000

-163,800

2’176,200

31,200

-2,184

29,016

-39,312

435,288

(*)

(**)

561,600

(***)

(*) 450,000 x 5.20 (**) 12,000 x 2.60 (***) 108,000 x 5.20

28

Costo terminación

-87,000

Evaluamos a continuación si se produce pérdida por deterioro: Productos Producto en proceso Producto defectuoso Producto terminado

Costo 1,418,430.60 37,824.82 253,744.53

VNR 2’176,200 29,016 435,288

Deterioro

8,808.82

Determinado el monto estimado que no podrá recuperar cuando se produzca la venta futura de la producción deberá reconocerse dicha pérdida en los libros de la empresa, debiendo efectuar el siguiente asiento: •

Asiento por el reconocimiento de la pérdida en el ejercicio:

--------------------x -------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorización de existencias 6952 Productos terminados 29 Desvalorización de existencias 292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro, exceso al valor neto realizable. --------------------x --------------------

8,809

8,809

De lo anterior se observa que no se reduce directamente la existencia sino se crea una cuenta de valuación que se presenta disminuyendo las existencias en el Balance General, a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar. 5. ¿CÓMO SE DETERMINA EL VALOR NETO DE REALIZACIÓN (VNR)?

De conformidad con el párrafo 6 de la NIC 2, se entiende como Valor Neto de Realización el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y lo necesario para llevar a cabo la venta, tal como por ejemplo las comisiones(5).

(5)

De esta forma queda claro que el valor neto de realización no es lo mismo que el valor de mercado.


VNR =

Valor estimado de venta

Costos estimados de terminación y/o venta

Acorde con el párrafo 7 de la NIC 2, el Valor Neto Realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios en el curso normal de la operación. A estos efectos, el párrafo 30 de la NIC 2 señala que las estimaciones en el valor neto realizable se basará en la información más fable que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se

espera realizar los inventarios, considerando las uctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos conrmen condiciones existentes al nal del

periodo. Reglas para aplicar el VNR

1

Se calcula para cada partida de inventario, pudiendo en algunas circunstancias agrupar partidas similares o relacionadas (misma línea de productos que tienen propósitos o fines similares, vendidas en la misma área geográfica). No se aplica sobre una clasificación completa.

2

Se toma en cuenta el propósito para el que se mantienen los inventarios.

3

En el caso de materias primas y suministros mantenidos para la producción: i) no se aplica la regla conservadora si se espera vender al costo o por encima de él, y ii) no se aplica el VNR pero sí, el costo de reposición.

6. ¿CUÁLES SON LAS CONDICIONES PARA QUE EL DESMEDRO SEA DEDUCIBLE?

En términos generales, de acuerdo con lo señalado por el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley. En este sentido,

siendo que el desmedro sí puede ser deducible al encontrarse regulado en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, veamos las condiciones bajo las cuales es posible lo anteriormente señalado. Acorde con lo dispuesto en el último párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de desmedro la Sunat aceptará como prueba: a) La destrucción de las existencias efectuada ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de este. Es importante señalar, que en la RTF Nº 1804-1-2006 se ha señalado que no está debidamente acreditado si en el acta del notario solo se certica el estado

de la mercadería y no se hace referencia a la destrucción de los bienes. De lo anterior, resulta claro que en el acta del notario debería constar, entre otros: i) la calidad de los bienes, y ii) la forma de destrucción. b) La comunicación previa a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La Administración en estos casos podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto, también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. De acuerdo con la RTF Nº 7538-2-2004 para el Tribunal Fiscal resulta importante como condición para reconocer la pérdida y por ende la deducción para determinar la renta neta de tercera categoría, que la comunicación y la destrucción deban ser efectuadas en el mismo periodo, es decir, no basta con la comunicación a la Administración Tributaria; sino que el gasto se encontrará supeditado hasta la realización efectiva de la destrucción. Así, si se comunicara 29


oportunamente en el mes de diciembre y la destrucción se efectuara en el mes de enero del siguiente año, la deducción se realizará en el ejercicio de la destrucción.

tributaria, sabiendo que su valor neto de realización ascendería a S/. 0.

Asimismo, no necesariamente deben destruirse, pues también, pueden venderse, dado que no todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bienes, sino solo una reducción de su valor. En este caso, el mismo Tribunal Fiscal admite en la RTF Nº 3722-2-2004 que los bienes que se encuentran en situación de desmedro pueden comercializarse a un menor valor. Debe tenerse presente que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF Nº 119113-2007 que el valor de mercado no necesariamente es siempre superior al costo de adquisición, pues una empresa puede vender sus productos por debajo de dicho costo si el valor de mercado es menor, siendo que el mayor costo puede originarse entre otros por factores tecnológicos, o como se señala en la RTF Nº 244-4-2000 por razones de recesión económica o bienes que no pasan el control de calidad, lo cual debe sustentarse fehacientemente.

Con base en la información proporcionada en primer lugar, lo que se tiene que hacer es determinar el importe que la empresa no espera recuperar como consecuencia del próximo vencimiento de los productos que comercializa, es decir, la suma total que de jará de percibir la empresa.

CASO PRÁCTICO Nº 9 Reconocimiento del gasto para fnes tributarios

Una empresa comercial (laboratorio) dedicada a la distribución de medicamentos, luego de una revisión de sus existencias efectuada en diciembre ha detectado un lote de productos cuya fecha de vencimiento se encuentra próxima a vencer. Al respecto se tiene la siguiente relación de bienes: Cant. 25 27 48 42

Descripción Bactrim Amoxicilina 500 mg Eritrocimina 250 mg Velocef 500 mg

Valor Unitario 15 36 37 28

Se pide determinar el gasto por desvalorización de existencias y su incidencia 30

Solución:

A continuación se muestra la pérdida total estimada por los bienes desmedrados: Cant.

25 27 48 42

Valor Pérdida Unitario Bactrim 15 375 Amoxicilina 500 mg 36 972 Eritrocimina 250 mg 37 1776 Velocef 500 mg 28 1176 Total (S/.) 4,299 Valor Neto de Realización 0 Pérdida a reconocer 4,299 Descripción

Ya determinada la pérdida, el siguiente paso es el reconocimiento de esta en los libros de la empresa, debiendo efectuar el contribuyente los siguientes asientos. •

Asiento por el reconocimiento de la pérdida de valor.

--------------------x -------------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorización de existencias 6951 Mercaderías 29 Desvalorización de existencias 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manu facturadas x/x Por el reconocimiento de la pérdida de valor. --------------------x --------------------

4,299

4,299

No obstante lo anterior, al no haber cumplido con los requisitos señalados en la norma tributaria, no podrá aceptarse como


gasto deducible para el ejercicio 2011 la provisión efectuada por desmedro, lo que constituirá un ajuste (adición) a mostrarse en la declaración jurada del ejercicio 2011 de la empresa. •

Asiento por la destrucción de las mercaderías vencidas en el ejercicio 2012.

--------------------x -------------------29 Desvalorización de existencias 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufac turadas 20 Mercaderías 201 Mercaderías manufac turadas 2011 Mercaderías manufac turadas 20111 Costo x/x Por la destrucción de los bienes vencidos. --------------------x --------------------

b) Pérdida anormal: Es aquella pérdida en

exceso del nivel aceptado de calidad, es decir, es aquella que rebasa los límites normales y predichos de tolerancia; ocurriendo generalmente debido a errores humanos o a errores de máquina. De acuerdo con Barfield, Raiborn y Kinney(6) la contabilización de las unidades perdidas dependerá de su clasicación

como normal o anormal, tal como se señala a continuación:

4,299

a) Pérdidas normales: El método tradicio-

nal requiere que el costo de la pérdida se considere como un costo del producto y se incluya como parte del costo de las unidades terminadas en buen estado que resultan del proceso. De esta forma, solo se reconoce como gasto cuando el producto que absorbió su costo se enajena. Este tratamiento se considera apropiado porque las pérdidas normales se visualizan como costos inevitables en la producción. En este sentido se aplica el método de la negación, por el cual simplemente se excluyen las unidades perdidas de la cédula de unidades equivalentes, lo que da lugar a que un número más pequeño de productos terminados absorban los costos de producción gene-

4,299

Adviértase que si bien en el ejercicio 2012 no se está afectando al resultado del periodo, la empresa podrá deducir el gasto por desmedro vía declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, toda vez que cumpla con los requisitos señalados, y nos encontraríamos ante una diferencia de carácter temporal para efectos del citado Impuesto, debiendo aplicarse lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

IX. TRATAMIENTO DE LAS MERMAS Las pérdidas que se generan en el proceso productivo pueden ser de dos tipos:

rados. En este sentido, se puede armar

que los costos de las unidades perdidas se distribuyen de manera proporcional entre las unidades terminadas transferidas y aquellas que permanecen en el inventario de productos en proceso. b) Pérdidas anormales: Sin importar si los defectos o pérdidas ocurren de manera continua o discreta, el costo de las pérdidas anormales debe acumularse y tratarse como una pérdida del periodo en el cual se incurrieron. El costo de las pérdidas anormales se contabiliza sobre una base de unidades equivalentes.

a) Pérdida normal: Es aquella que se en-

cuentra dentro de cierto nivel de tolerancia, el cual queda especicado por el ni vel de aceptación de calidad.

(6)

En: Contabilidad y administración de costos. 6 a edición. Cía editorial Ultra, S.A. de C.V., México D.F., 1999, p. 264.

31


Para nes tributarios, es importante que

las unidades perdidas se encuentren debidamente sustentadas, toda vez que las pérdidas normales serán aceptadas mientras que las pérdidas anormales no lo serán. Las causas que originan las mermas pueden estar referidas a la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de estas, siendo el efecto que la merma normal asumida en el costo de producción, mientras que la merma anormal asumida como gasto de la empresa. Del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se advierte que la merma consiste principalmente en una pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, insumos, materias primas o bienes intermedios (es decir, una pérdida cuantitativa), las cuales deben ser acreditadas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. El informe técnico deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. Cabe señalar que la citada norma hace referencia a la existencia del informe cuando la Sunat lo requiera, en ese sentido, podrá elaborarse este, no necesariamente en el ejercicio en el que se produjo la pérdida por merma, sino en el momento en el que la Sunat scalice a la empresa y lo solicite.

CASO PRÁCTICO Nº 10 Mermas dentro del proceso productivo en un sistema de costos por proceso

Una empresa produce un bien en grandes cantidades a través de dos procesos continuos y utiliza para determinar el costo de los bienes el sistema de acumulación por procesos continuos. En el primer proceso se incorpora material al inicio y los costos de conversión conforme avanza la producción. En el segundo proceso no se incorpora material nuevo, realizándose el control de calidad al nal de cada proceso.

32

Se presenta la siguiente información adicional para el mes de abril, respecto de cada uno de los procesos que tiene la empresa: Mes de abril Proceso 1 Proceso 2 Unidades comenzadas 500 Unidades terminadas y 440 400 transferidas Unidades en proceso 20 ¿? Pérdidas normales 10 8 Pérdidas anormales ¿? 2 Grados de terminación MP100,CC60 MP---, CC70

Donde: MP = materiales directos y CC = costos de conversión. Asimismo, los costos incurridos en cada uno de los procesos son los siguientes: Elemento del costo Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricación Total

Proceso 1 Proceso 2 6,000 0 4,000 5,800 5,000 6,200 15,000 12,000

Se pide: Determinar los costos de las existencias nales de producción en cada periodo. Solución:

Según la información proporcionada por la empresa para el periodo abril se deberán efectuar los siguientes cálculos en relación con las unidades terminadas, semiterminadas y perdidas en los procesos: Abril

Proceso 1

Proceso 2

Productos terminados

0

400

Productos en proceso Pérdidas normales Pérdidas anormales Transferidas Totales (Unds.)

20 10 30 440 500

30 8 2 440


Proceso 1 - Abril

1. Situación inicial Unidades comenzadas Inventario inicial de productos en proceso

500 0


Productos transferidos Productos en proceso Pérdidas normales Pérdidas anormales Total

440 20 10 30 500

3. Costos a contabilizar (totales de producción) del presente periodo Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricación Total

6,000 4,000 5,000 15,000

4. Producción equivalente Detalle Productos terminados Productos en proceso Pérdidas normales Pérdidas anormales Total

Materia prima 440 20 10 30 500

CC 440 12 10 30 492

5. Costos unitarios Costo Unitario Materia Prima

=

6,000 500

= 12.000000

Costo Unitario CC

=

9,000 492

=

Costo Unitario TOTAL

=

18.29268 30.29268

6. Costos contabilizados (Valor preliminar) Detalle

Productos terminados Productos en proceso 60% de 20 Pérdidas normales Pérdidas anormales

Materia prima

440 20 12 10 30 Total

Costo Unit.

x x x x x

Costo Total

30.29268 13,328.7792 12.0000 = 240.00 459.5122 18.29268 = 219.51 30.29268 = 302.9268 30.29268 = 908.7804 14,999.9986

7. Costos unitarios ajustados Considerando el método del costo separado, se deberá efectuar un ajuste adicional por las unidades perdidas como sigue: Detalle MP PT C.U. Productos terminados 13,328.7792 Pérdidas normales 302.9268 Total 13,631.7060 440 30.98115

Consecuencia de lo antes señalado, por la producción que se encuentra en proceso en el departamento 1 se deberá efectuar el siguiente asiento: --------------------x -------------------23 Productos en proceso 231 Productos en proceso de manufactura 2311 Producto dpto. 1 65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 71 Variación de la producción almacenada 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufac turados x/x Por los costos incurridos en el Proceso 1 del mes de abril, no transferido. --------------------x --------------------

460

909

1,369

Proceso 2 - Abril

1. Situación inicial Unidades agregadas Unidades transferidas Inventario inicial PP Total

0 440 0 440


Productos terminados Productos en proceso Pérdidas normales Pérdidas anormales Total

400 30 8 2 440

33


3. Costos totales de producción a contabilizar Presente Periodo Total Periodo Anterior Proceso 1 13,631.71 0.00 13,631.71 Materia prima 0.00 0.00 0.00 Costo de conversión 12,000.00 0.00 12,000.00 Total 25,631.71 0.00 25,631.71 Detalle

4. Producción equivalente Detalle Proceso 1 Productos terminados 400 Productos en proceso (70%) 30 Pérdidas normales 8 Pérdidas anormales 2 Total 440

MP 0 0 0 0 0

CC 400 21 8 2 431

5. Costos unitarios Costo Unitario P1 =

13,631.71 440

= 30.98116

Costo Unitario CC =

12,000.00 431

= 27.84223

Costo Unitario TOTAL

=

58.82339

6. Costos contabilizados (Valor preliminar) Detalle

Productos terminados Productos en proceso 70% de 30 Pérdidas normales Pérdidas anormales

Materia prima

400 30 21 8 2 Total

Costo Unit.

X X X X X

Costo Total

58.82339 = 23,529.36 30.98116 = 929.43 1,514.12 27.84223 =584.69 58.82339 = 470.59 58.82339 = 117.64 25,631.71

7. Costos unitarios ajustados Detalle Materia prima PT Costo Unit. Productos terminados 23,529.36 Pérdidas normales 470.59 Total 23,999.95 400 62.6087

Como consecuencia de lo anterior, el asiento contable que resumiría la producción del mes de abril sería el siguiente: 34

--------------------x -------------------21 Productos terminados 211 Productos manufactu rados 2111 Producto A 23 Productos en proceso 231 Productos en proceso de manufactura 2311 Producto dpto. 1 65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 71 Variación de la producción almacenada 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufactu rados x/x Por el reconocimiento de la producción del periodo. --------------------x --------------------

24,000

1,514

118

25,632

X. FÓRMULAS DE COSTO

1. MÉTODO DE VALUACIÓN SEGÚN NORMAS CONTABLES

Teniendo en cuenta que los inventarios no se adquieren a un único importe y, por el contrario, el precio pagado por los inventarios es distinto en cada oportunidad, uno de los aspectos más relevantes en el control de los inventarios es el empleo de Métodos de Valuación. Estos métodos a los que la NIC 2 Existencias les da el nombre de Fórmulas de Costos, son técnicas que pretenden determinar el costo de las unidades que salen de la empresa como consecuencia de su utilización, venta o consumo. Cuando se puede identicar el bien que sale se emplea el costo especíco de este,

sin embargo, en aquellos casos en que los bienes son similares y no puede identicarse

con exactitud los bienes que quedan; a efectos de determinar dicho costo se emplean


distintas técnicas a efectos de determinar el costo unitario de los inventarios, tal como se muestra en el cuadro adjunto:

Conforme con lo anterior, se puede efectuar la siguiente comparación entre lo normado por la NIC 2 Existencias y la norma del Impuesto a la Renta: Comparación de los Métodos o Fórmulas de Costo

¿Puede identificarse la existencia?

SÍ

Identificación específica

NO

- PEPS (o LIFO) - Promedio

No obstante lo anterior, la NIC 2 Existencias permite la utilización de otras dos técnicas: i) costo estándar, y ii) método de inventario al detalle o minoristas, en la medida que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. 2. ¿CUÁLES SON LOS MÉTODOS DE VALUACIÓN ADMITIDOS A EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA?

De conformidad con el artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos,

Métodos o Fórmulas

Contable (según párrafos 21-al 27)

Tributario (según artículo 62 Ley IR)

Primeras entradas, primeras salidas SI (PEPS).

Sí

Sí

Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MÓVIL).

Sí

Sí

Identificación específica.

Sí

Sí

Inventario al detalle o por menor.

Sí

Sí

Existencias básicas.

No

Sí

Costo Estándar

Sí

No

De acuerdo con lo anterior, se puede observar que las dos únicas técnicas (Existencias Básicas y el Costo Estándar) no son aceptadas por las normas contables y tributarias a la vez. A continuación una breve descripción de estos: Método

c) Identicación especíca.

d) Inventario al detalle o por menor. e) Existencias básicas.

Descripción

Primeras entradas, primeras Asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes, serán salidas (PEPS O FIFO) vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. Promedio Ponderado

El costo de cada unidad de producto se de terminará a par tir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseídos al principio del periodo, y del costo de los mismos artículos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede calcularse periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las políticas de la empresa.

Identificación específica

Significa que puede identificarse para cada producto el costo incurrido en este, adecuado cuando los productos que se venden son distintos o para los productos que se segregan para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identificación específica de costos resultará inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables.

siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio :

a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MÓVIL).

35


Método

Descripción

Venta al detalle o minorista

Se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la medición de inventarios, cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial. Existencias básicas (cono- Las empresas que emplean este método, cida también como normal) suponen que una fábrica debe tener en exis tencia en todo momento una cantidad mínima de materias primas y de suministros, en función de una reserva destinada a hacer frente a la producción y a las necesidades de los clientes. Estas existencias mínimas (o indispensables) se valúan a los precios considerados como normales a través de un periodo más o menos largo, y pueden llevarse en los libros en forma similar a un activo fijo, mientras que las existencias que exceden de las normales o básicas, se valúan de acuerdo con alguna otra base, por lo general el costo, o el precio de mercado, según el que sea más bajo, la teoría en que se basa este método es la de que las normales pueden equipararse al activo fijo de fábrica, puesto que representan, en efecto, una inversión fija de capital, y deben valuarse de acuerdo con las mismas bases del activo fijo. Se admite que las partidas que componen el valor de dichas existencias permanecen invariables mientras el volumen de las mercancías se mantiene al nivel normal (7). Se establece a partir de niveles normales de Costo Estándar consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Se trata de un costo determinado técnicamente por un especialista que fija el costo que debe incurrirse en atención a determinados supuestos o condiciones que deben revisarse de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.

3. ¿SE DEBE ESCOGER UN SOLO MÉTODO PARA APLICAR AL CONJUNTO DE LOS INVENTARIOS? (7)

Siendo que las existencias son de distintas clases y que tienen distintos usos, el párrafo 25 de la NIC 2 establece que la

(7)

36

Concepto tomado del libro Manual del Contad or de Costos de Theodore Lang, Editorial LIMUSA S.A. de C.V. 1992, pp. 773 y 775.

empresa solo utilizará la misma fórmula de costos para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similar. En este sentido, puede justicarse la utilización de fórmu las de costos diferentes para los inventarios con una naturaleza o uso diferente. Así por ejemplo, el párrafo 26 de la NIC 2 señala que dentro de la misma empresa, los inventarios utilizados en un segmento de operación pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de inventarios, en otro segmento de operación. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográca de los inventarios (o en las reglas scales correspondientes) no es, por sí misma, motivo suciente para justicar el uso de fór mulas de costo diferentes.

¿Tienen naturaleza o uso distinto?

NO

Se debe aplicar el mismo método

SÍ

Se puede aplicar un método distinto.

Respecto a este punto no existe disposición especíca en materia del Impuesto a la

Renta, por lo que consideramos que el procedimiento descrito para nes contables es aceptable para nes tributarios, dada la lógica de este.

CASO PRÁCTICO Nº 11 Empleo del método existencias básicas

Una empresa petrolera ha determinado que el inventario básico de crudo es de 10,000 toneladas, siendo el precio al que debe valuarse de S/. 1’500,000. El inventario con el que se inició el periodo fue de 16,000 toneladas valuado en S/. 2’580,000.


Si se sabe que las adquisiciones de crudo durante el periodo fueron de 534,000 toneladas por un valor de S/. 107’130,000 como se muestra a continuación: Día 7 20

Unidades 345,000 189,000 534,000

Precio 190 220

Valor 65,550,000 41,580,000 107,130,000

¿Cómo se determinaría el costo de venta del combustible sabiendo que la empresa emplea el método PEPS sobre las existencias que exceden lo normal y que el inventario físico arroja como saldo al nal del perio do 25,000 toneladas?

Fecha 02/11/2011

Saldo inicial Unidades Cada uno 1,000 10

Asimismo, las compras del año se efectuaron de la siguiente manera: Fecha 06/11/2011 13/11/2011 20/11/2011 27/11/2011

Compras Unidades Cada uno 6,000 11 5,000 12 6,000 12 6,000 14

Ventas

Considerando que aplica el método PEPS, se entiende que lo que queda al nal corresponde en exceso sobre las existencias básicas correspondientes a la última compra. En este sentido el costo de las existencias al final y el costo de venta se determinarían como sigue: Inventario Final 10,000 1,500,000

Unidades

Saldo Inicial Compras Saldo Final Costo de Ventas

Total 66,000 60,000 72,000 84,000

Las ventas se realizaron de la siguiente manera:

Solución:

Existencias Básicas Diferencia (Costo unitario:220)

Total 10,000

15,000

3,300,000

25,000

4,800,000

16,000 2,580,000 534,000 107,130,000 -25,000 -4,800,000 525,000 104,910,000

Fecha

Unidades

03/11/2011

1,000

10/11/2011

1,000

16/11/2011

2,000

17/11/2011

1,000

19/11/2011

1,000

24/11/2011

3,000

26/11/2011

2,000

¿Cómo sería la valuación de las mercaderías tomando como método de valorización de inventarios el PEPS y el Promedio ponderado? Y ¿cómo sería el efecto en el estado de resultados si se sabe que dichos bienes fueron vendidos a un importe total de S/. 225,000? Solución:

CASO PRÁCTICO Nº 12 Método PEPS y promedio

Una empresa tiene un saldo inicial de existencia al 02/11/2011, tal como a continuación se muestra:

A continuación, se mostrará el siguiente cuadro utilizando el formato aprobado por la Resolución Nº 234-2006/SUNAT para el registro permanente valorizado, aún no vigente, para de manera comparativa mostrar las diferencias que se generan de aplicar los métodos señalados: 37


0 0 0 L 0 0 0 A 0 0 T 0 , , 0 , 6 5 O 0 6 5 T 1

L A N I F O D L A S

0 0 0 , 5 1 1

0 0 0 , 2 9

0 0 5 , 0 8

0 0 0 , 9 6

0 0 0 , 1 4 1

0 5 7 , 5 0 1

0 5 2 , 2 8

0 5 2 , 6 6 1

0 0 5 . 1 1

0 0 5 . 1 1

0 0 5 . 1 1

0 0 5 . 1 1

0 5 7 . 1 1

0 5 7 . 1 1

0 5 7 . 1 1

8 8 7 . 2 1

0 0 0 , 0 1

0 0 0 , 8

0 0 0 , 7

0 0 0 , 6

0 0 0 , 2 1

0 0 0 , 9

0 0 0 , 7

0 0 0 , 3 1

0 0 0 , 2 3 1

0 0 0 , 8 0 1

0 0 0 , 4 8

1 1 1 2 1 2 1 2 1 2 1 2 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1

2 1

2 2 4 1 1 1

0 0 0 , 9

0 0 0 , 7

O I . 0 0 0 D T 0 0 0 E I 0 N 0 . . 0 . M U 0 1 1 O . 1 1 1 R C P . 0 0 0 0 T 0 0 0 N 0 0 , , 0 , A 1 6 5 C 0 0 0 0 L 0 0 0 A 0 0 , 0 , T , 0 6 5 O 1 6 5 T . 0 S T I 1 P N E U P . C

. 0 0 0 0 T 0 0 0 0 N 0 , , 0 , A 1 6 5 C

S A D I L A S

S A D A R T N E

0 0 0 , 5

0 0 0 , 3 3

0 0 0 , 3

0 0 0 , 0 6

0 0 0 , 5

0 0 0 , 2 2

0 0 0 , 2

0 0 0 , 0 6

0 0 0 , 5

0 0 0 , 1 1

0 0 0 , 1

0 0 0 , 0 6

0 0 0 , 5

0 0 0 , 1 1

0 0 0 , 1

0 0 0 , 1 1

0 0 0 , 1 1

0 0 0 , 3 2

0 0 5 , 1 1

0 0 5 , 1 1

0 5 2 , 5 3

0 0 5 , 3 2

0 1

1 1

5 . 1 1

5 . 1 1

5 . 1 1

5 7 . 1 1

5 7 . 1 1

0 0 0 , 1

0 0 0 , 1

0 0 0 , 2

0 0 0 , 1

0 0 0 , 1

0 0 0 , 3

0 0 0 , 2

L A T O T

0 0 0 , 0 1

0 0 0 , 1 1

0 0 0 , 2 2

0 0 0 , 1 1

0 0 0 , 1 1

0 0 0 , 1 1

. I S T P N E U P . C

0 1

1 1

1 1

1 1

1 1

1 2 2 1 1 1

. T N A C

0 0 0 , 1

0 0 0 , 1

0 0 0 , 2

0 0 0 , 1

0 0 0 , 1

0 0 0 , 1

O I . D I T E N M U . O C R P . T N A C

L A T O T O I D E . M T I O N R U P . / S C P E . P T N A C

* O I E D 1 A E D 1 N R 0 M O ” E Ó I 2 s X O P P C a I e í r o R r t T O P b e c d u Y m a d e 1 c i o S v O P 0 r r o 0 e P 7 E R N X X 1 M “ 0 P O E T M M N O Ú E C N A , M D O I R U D D A E C I A L N I A R L O E I D E V N S , M C I S A N O S D Ó E I R G A T O T C A D S I A E P O O I P N U D X E N I L E U R T O D A L A A V T E E A L N T L I N Ó N E T C E I E E I N D M O D C D A A O S P O U I B H O O D N D C C R O G G O Ó I E I C I O O R O T F C D D Z S D P R É P A Ó E U I E Ó P R R C T D C M

38

0 0 0 , 5

0 0 0 , 0 6

0 0 0 , 0 1

L A T O T

O D A Z I R O L A V E T N E N A M R E P O I R A T N E V N I E D O R T S I G E R

0 0 0 , 5 5

0 0 0 , 4 8

0 0 0 , 7

0 0 0 0 0 , 0 , 6 3 1 0 5 7 , 5 2 1

0 0 0 0 0 , 0 , 4 4 2 2

0 0 0 0 0 , 0 , 2 2

0 0 0 , 0 6

0 0 0 , 2 7

0 0 0 , 4 8

1 1

2 1

2 1

4 1

0 0 0 , 6

0 0 0 , 5

0 0 0 , 6

0 0 0 , 6

a r p m o C

a t n e V

a t n e V

a t n e V

a r p m o C

a t n e V

a t n e V

0 0 0 , 3 1

0 0 0 0 0 , 0 , 4 8 8 6 1

0 0 0 , 6 6

l a i c i n a i r o t a p t a d n m n l a e o e S V C V

0 5 2 , 6 6 1

a t n u j n o c a m r o 0 f 0 0 , n e 1 s 1 o d o t 0 é 0 m 0 , s 4 o 2 d 1 s o l o d a e l p m e a 0 h 0 e 0 , s 1 s 1 o c i t c 0 á 0 d 0 i , d 2 8 s 2 e n i f a r a P * 0 0 0 , 3 2

a r p m o C

5 2 2

6 2 2

1 0 5 1

7 2 2

8 2 2

9 2 2

4 5 8

0 3 2

1 3 2

0 8 8 1

3 0 0

3 0 0

1 0 0

3 0 0

3 0 0

3 0 0

2 0 0

3 0 0

3 0 0

1 0 0

1 1 1 0 0 0

1 0

1 0

1 0

1 0

1 0

1 0

1 0

1 0

9 9 9 9 0 0 0 0 0 0 0 0 2 / 2 / 2 / 2 / 1 1 1 1 1 1 / / 1 / 1 / 2 3 6 0 0 0 0 1

9 0 0 2 / 1 1 / 3 1

9 0 0 2 / 1 1 / 6 1

9 0 0 2 / 1 1 / 7 1

9 0 0 2 / 1 1 / 9 1

9 0 0 2 / 1 1 / 0 2

9 0 0 2 / 1 1 / 4 2

9 0 0 2 / 1 1 / 6 2

9 0 0 2 / 1 1 / 7 2

s e l a t o T


A continuación presentamos el siguiente cuadro que pretende mostrar las diferencias que se originan por la aplicación de los métodos PEPS y Promedio: Efecto en el Estado de Resultados Métodos Diferencia Detalle PEPS Promedio Ventas 225,000 225,000 0 Costo de ventas 124,000 125,750 -1,750 Inventario inicial 10,000 10,000 0 Compras 282,000 282,000 0 (-) Inventario final -168,000 -166,250 -1,750 Utilidad Bruta 393,000 391,250 1,750

presentación de una solicitud fundamentada pidiendo el cambio, rmada por el

deudor tributario o representante legal, la que deberá ser resuelta dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles; pasados los cuales se entenderá denegada.(9) Solicitud presentada

Plazo: 45 días (9) La Administración lo aprueba en el año X

Se produce el cambio a partir del ejercicio X + 1

4. ¿SE PUEDEN MODIFICAR?

Conforme con la NIC 8 Políticas contables, Cambios en las Estimaciones y Errores, es posible que una entidad pueda mo-

XI. CONTROL DE LAS EXISTENCIAS

dicar un procedimiento especíco adoptado

por esta. En este sentido, adoptado un método de valuación puede llevar, según el párrafo 14 de la referida NIC, a que los estados nancieros suministren una información más conable. En este orden de ideas es posible

variar de método de valuación. A efectos del Impuesto a la Renta, el inciso g) del artículo 35 del Reglamento de la Ley del IR establece que no podrá variarse el método de valuación de existencias sin autorización de la Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación, previa rea-

lización de los ajustes que dicha entidad determine, que de acuerdo con lo indicado en el Informe Nº 074-2003/SUNAT debe realizarse con posterioridad a la resolución que autoriza el cambio. Sobre el particular debemos señalar que el Procedimiento 39 del TUPA de la Sunat (8) señala que el procedimiento a seguir es la

(8)

Aprobado mediante Decreto Supremo N° 057-2009-EF.

La principal razón que justica la existen-

cia de inventarios en las empresas es la necesidad de hacer frente a las demandas de los clientes cuando estas se producen en el intento de evitar interrupciones en el proceso de producción o de prestación de servicios de la empresa. Es importante destacar que las empresas exitosas tienen gran cuidado de proteger sus inventarios, siendo básicos para un buen control interno sobre estos: •

•

•

(9)

Conteo físico de los inventarios por lo menos una vez al año, no importando cuál sistema se utilice. Mantenimiento eciente de compras, recepción y procedimientos de embarque. Almacenamiento del inventario para protegerlo contra el robo, daño o descomposición.

Se entiende días hábiles.

39


•

•

•

•

Permitir el acceso al inventario solamente al personal que no tiene acceso a los registros contables. Mantener registros de inventarios perpetuos para las mercancías de alto costo unitario. Comprar el inventario en cantidades económicas. Mantener suciente inventario disponible para prevenir situaciones de décit, lo

cual conduce a pérdidas en ventas. No mantener un inventario almacenado demasiado tiempo, evitando con eso el gasto de tener dinero restringido en artículos innecesarios. De ellos, el control físico de inventarios, es fundamental y se inicia a partir de un inventario físico, que según las condiciones de las existencias y de los almacenes en donde se encuentran, debe realizarse como una acción integral y con una metodología que asegure su éxito nal. La información resultante del conteo físico no es un elemento suciente, pues, debe compararse con los saldos que tiene el Sistema de Kárdex Físico. A esta fase se le denomina conciliación y el •

objetivo nal es la correcta determinación de

las diferencias que producirán el ajuste contable, de acuerdo al método de costeo utilizado por la empresa. Este Control es también necesario al momento de preparar la información para el Fisco; ya que las diferencias halladas en los inventarios tienen un tratamiento tributario, tanto para el Impuesto General a las Ventas (IGV), como para el Impuesto a la Renta. Vale decir, que un inventario físico de existencias realizado con una metodología coherente y que tenga el sustento competente, evitará contingencias a la empresa, toda vez que a n de mostrar el costo real, los deu dores tributarios deberán acreditar, mediante los registros exigidos por las normas tributarias, las unidades producidas durante el ejercicio, así como el costo unitario de los artículos que aparezcan en los inventarios nales.

40

De acuerdo con el Código de Comercio, promulgado el 15 de febrero de 1902, todo negocio sea persona natural o jurídica deberá llevar necesariamente los libros principales y auxiliares obligatorios. Asimismo, podrán llevar todos aquellos que estimen conveniente para la presentación de su información de acuerdo al sistema de contabilidad que adopten. Si bien no se trata de un libro principal, de conformidad con el artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/ SUNAT (30/12/06), se consideran que integran la contabilidad completa de una empresa, entre otros, el Registro de Costos, el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y el Registro de Inventario Permanente Valorizado; los cuales según los artículos 2 y 3 de la resolución de Superintendencia citada deben legalizarse antes del uso por notario o a falta de este, por el juez de paz de la provincia del domicilio scal del

deudor tributario, salvo en Lima y Callao. A estos efectos, el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta referido a los inventarios y contabilidad de costos, vigente a partir del 30 de junio de 2010(10) , según lo dispuesto por el artículo 22 del Decreto Supremo N° 134-2004-EF, señala que los deudores tributarios deberán llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo al siguiente nivel de ingresos: Nivel de Ingresos del ejercicio precedente al anterior Inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso

(10)

Obligación

Solo deberán realizar inventarios físicos de sus existencias al final del ejercicio. Los resultados de dichos inventarios deberán ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecución y aprobados por el representante legal. La Sunat mediante resolución de Superintendencia podrá establecer los procedimientos a seguir para la ejecución de la toma de inven tarios físicos en armonía con las normas de contabilidad referidas a tales procedimientos.

Primera Disposición Complementaria Modificatoria de la Resolución de Superintendencia Nº 286-2009/SUNAT, que suspenden temporalmente la aplicación del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT.


Mayores o iguales a qui- Solo deberán llevar un Registro de Inventario nientas (500) Unidades Permanente en Unidades Físicas. Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso(*). Mayores a mil quinientas (1,500) Unidades Imposi tivas Tributarias del ejercicio en curso(*).

Deberán llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya información deberá ser registrada en los siguientes registros: • Registro de Costos, aquí se contabilizarán en cuentas separadas, los elementos constitutivos del costo de producción por cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos son los comprendidos en la Norma Internacional de Contabilidad correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra directa y gastos de producción indirectos • Registro de Inventario Permanente en

Unidades Físicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado. Al respecto la Resolución N° 239-2008/SUNAT incorporó el numeral 13.4 al artículo 13 de la Resolución N° 234-2006/SUNAT por el cual los sujetos obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado se encuentran exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades. (*)

Estos deudores tributarios adicionalmente deberán realizar, por lo menos, un inventario físico de sus existencias en cada ejercicio refrendados por el contador o persona responsable de su ejecución y aprobados por el representante legal.

Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades físicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrán deducir pérdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios físicos y su valorización hayan sido aprobados por los responsables de su ejecución y además cumplan con lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento. 1. REGISTRO DE COSTOS

El Registro de Costos debe contener la información mensual de los diferentes elementos del costo, según las normas tributarias, relacionadas con el proceso productivo del periodo y que determinan el costo de producción respectivo. Este registro estará integrado por los siguientes formatos:

Formato 10.3: Formato 10.2: “Registro de costos “Registro de costos - estado de costo de - elementos del producción valorizado costo mensual” anual” Información mínima: Información mínima: Información mínima: (i) El costo del (i) Costo de (i) Costo de materiainventario inicial de materiales y les y suministros productos terminasuministros directos. dos contable. directos. (ii) Costo de la mano (ii) El costo de produc- (ii) Costo de la de obra directa. ción de productos mano de obra (iii) Otros costos terminados contable. directa. directos. (iii) El costo de los pro(iii) Otros costos (iv) Gastos de ductos terminados directos. producción disponibles para la (iv) Gastos de indirectos: venta contable. producción • Materiales y (iv) El costo de inventario indirectos: suministros final de productos • Materiales y indirectos. terminados contable. suministros • Mano de obra (v) Ajustes diversos indirectos. indirecta. contables. • Mano de obra • Otros gastos (vi) Determinación del indirecta. de producción Costo de Ventas indirectos. • Otros gastos Contable. de producción (v) Total consumo en indirectos. la producción. (v) Total consumo (vi) Inventario inicial en la producde productos en ción. proceso. (vi) Costo total por (vii) Inventario final cada elemento de productos en del costo. proceso. (viii) Costo de producción. (ix) Costo total anual por cada elemen to del costo. La información del presente formato podrá agruparse opta tivamente por proceso productivo, línea de producción, producto o proyecto. Formato 10.1: “Registro de costos - estado de costo de ventas anual”

2. REGISTRO PERMANENTE VALORIZADO

Se deberá registrar mensualmente en el Formato 13.1: “Registro de inventario permanente valorizado - detalle del inventario valorizado” toda la información, por cada tipo de existencia, proveniente de la entrada y salida al almacén y sustentada en comprobantes de pago y/o documentos. En este formato, se deberá incluir como datos de cabecera, adicionales a los contemplados a los generales, los siguientes: a) Información del establecimiento donde se ubican las existencias. b) Código de la existencia. 41


c) Tipo de existencia (según tabla 5). d) Descripción de la existencia. e) Código de la unidad de medida (según tabla 6). f) Método de valuación de existencias aplicado. Asimismo, se deberá incluir la siguiente información mínima:

o continuas, podrán registrar un resumen diario de las operaciones de entrada o salida de existencias del almacén, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la información detallada y que permita efectuar la verificación de cada entrada o salida del almacén, con su correspondiente documento sustentatorio.

a) Fecha de emisión del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. b) Tipo de documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar (según tabla 10). c) Número de serie del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. d) Número del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. e) Tipo de operación (según tabla 12). f) Entradas: i) Cantidad. ii) Costo Unitario. iii) Costo Total. Adicionalmente se deberá considerar en esta columna la información del saldo inicial. g) Salidas: i) Cantidad. ii) Costo Unitario. iii) Costo Total.

3. REGISTRO PERMANENTE EN UNIDADES

h) Saldo nal:

i) Cantidad. ii) Costo Unitario. iii) Costo Total. i) Totales. Tratándose de deudores tributarios que lleven sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios en hojas sueltas 42

Se deberá registrar mensualmente en el Formato 12.1: “Registro del inventario permanente en unidades físicas - detalle del inventario permanente en unidades físicas” toda la información, por cada tipo de existencia, proveniente de la entrada y salida física de estas en cada almacén. En este formato, se deberá incluir como datos de cabecera, adicionalmente a los contemplados en los generales, los siguientes: a) Información del establecimiento donde se ubican las existencias. b) Código de la existencia. c) Tipo de existencia (según tabla 5). d) Descripción de la existencia. e) Código de la unidad de medida (según tabla 6). Asimismo, se deberá incluir la siguiente información mínima: a) Fecha de emisión del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. b) Tipo de documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar (según tabla 10). c) Número de serie del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. d) Número del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. e) Tipo de operación (según tabla 12).


f) Entradas en unidades, adicionalmente considerar en esta columna la información del saldo inicial. g) Salidas en unidades. h) Saldo nal en unidades.

i) Totales. Plazo de atraso de los libros y registros vinculados con existencias Libro o registro vinculado a asuntos tributarios

Máximo atraso permitido

Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo para el máximo atraso permitido

Registro de costos

Tres (3) meses

Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

Un (1) mes

Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la en trada o salida de bienes.

Registro de inventario permanente en unidades físicas

Registro de inventario permanente valorizado

Desde el primer día hábil del mes siguiente de reaTres (3) meses lizadas las operaciones relacionadas con la en trada o salida de bienes.

XII. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT •

INFORME N° 138-2001-SUNAT/K00000

En caso de devolución de bienes en los que por práctica comercial, el comprador emite una nota de débito, la cual es anotada en su Registro de Compras para luego extornar el crédito fiscal y parte del costo de adquisición: - No se incurre en la infracción contenida en el numeral 2 del artículo 174 del TUO del Código Tributario. - No procede admitir las deducciones al débito fiscal, al no encontrarse debidamente sustentadas con los documentos correspondientes. - En cuanto a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175 del Código Tributario, es del caso señalar que se encuentran comprendidos en dicha infracción tanto el supuesto por el cual el comprador emite una nota de débito que es anotada en su Registro de Compras como el supuesto por el cual el vendedor anota ese mismo documento en su Registro de Ventas, puesto que en ambos casos no se está llevando el Registro correspondiente en la forma y condiciones establecidas por la legislación que regula la materia.

•

INFORME N° 290-2003-SUNAT/2B0000

1. Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la destrucción de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al señalado. 2. Tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser deducido. 3. No existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habría producido los supuestos contemplados en el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC. •


1. En caso de que las adquisiciones de bienes estén destinadas a la venta para consumo en la Región Selva, operación que se encuentra exonerada del IGV, no procede utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en estas, por cuanto dichas adquisiciones no están destinadas a operaciones por las que se deba pagar el IGV. En este caso, este impuesto constituirá costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo previsto en el artículo 69 del TUO de la Ley del IGV y siempre que se cumpla con el principio de causalidad y no exista prohibición legal. 2. No obstante, si no se cumplen con los requisitos establecidos para el goce de la exoneración del IGV, se podrá utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en la compra de los bienes, en la medida en que se cumplan con todos los requisitos establecidos en los artículos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV. Entre los requisitos exigidos por el aludido artículo 19 se encuentra que el IGV esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción, y que tales comprobantes de pago hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el Reglamento, el cual deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. •


1. La restitución de tributos derivados de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisición de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al

43


producto exportado o consumidos en la producción del mismo, implica la reversión o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejándose en un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio. 2. De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se reconoce como ingreso en el Estado de Ganancias y Pérdidas. No obstante, tal ingreso, originado por el exceso del importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes expor tados, derivado de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios a que se refiere el Decreto Supremo N° 104-95-EF y normas modifica torias, no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde la vigencia del aludido Procedimiento. El monto resultante del aludido Procedimiento que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados no debe considerarse para la determinación de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta.

•

XIII. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON EXISTENCIAS •

•


Tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado se tiene que: 1. La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transpor te por vía marí tima, califica como merma. 2. La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del importador. •


1. Los derechos antidumping constituyen multas de carácter administrativo que establece la Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi. 2. Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisición del bien, a que se refiere el numeral 1) del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 3. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. 4. Los derechos antidumping no forman parte de la base imponible en la importación de bienes, a que se refiere el inciso e) del artículo 13 del TUO de la Ley del IGV.

44

CARTA N° 053-2008-SUNAT/2B0000

En el supuesto de una operación en la que el contribuyent e se compromete a elaborar un determinado bien para ser entregado a su cliente, a cambio de un precio pactado, para cuyo efecto: i) se adquirirán insumos cuyos comprobantes de pago serán emitidos a nombre del contribuyente (siendo así, se entiende que los insumos adquiridos constituirían parte del costo del bien elaborado), y ii) los insumos han sido incorporados en el bien elaborado; no resulta posible que se emitan dos comprobantes de pago: uno, por el costo de los insumos del bien, y otro adicional, por la diferencia del monto de la operación.

RTF Nº 05643-5-2006

Que las pérdidas de agua como consecuencia del actuar de terceros, tales como los consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se encuentra cortado, por conexiones sin medidor y conexiones clandestinas, que calificarían como pérdidas técnicas, que al no ser impu tables ni a la naturaleza ni al proceso de producción no participan de la naturaleza de mermas sino de pérdidas extraordinarias. •

RTF Nº 06972-4-2004

La pérdida de la mercadería sufrida por la recurrente (envases de gaseosas y cerveza y sus contenidos) como producto de su caída precipitada del almacén, constituye merma y no un caso fortuito, toda vez que tal situación resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba esta y la inexperiencia de aquel en el apilamiento de cajas y el desnivel de terreno, como lo reconoce el propio contribuyente. •

RTF Nº 01154-5-2003

Como consecuencia de un accidente de tránsito, los bienes (huevos y equipo) fueron destruidos, por lo que si bien técnicamente se está ante una “pérdida cuantitativa” (y que como tal no califica como desmedro), al tratarse de un evento de carácter extraordinario que no es inherente a la naturaleza de los bienes ni al proceso al que estos son sometidos, no puede calificarse como una “merma”. •

RTF Nº 724-1-1997

De acuerdo a los principios contables generalmente aceptados, la merma es la evaporación o desaparición de insumos,


materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización, en tanto, que el desmedro corresponde a los productos dañados o defectuosos, lo que significa que en la primera el material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico. •

RTF Nº 06437-5-2005

La merma implica una pérdida en la cantidad del bien y el desmedro corresponde a una disminución de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.

El descarte de aves implica una selección que se efec túa en los galpones respecto de aquellas que no tienen las condiciones naturales para su normal desarrollo, sea por que se encuentran enfermas, nacen débiles o de tamaño inferior al normal, lo que motiva su separación del resto de animales sanos, lo que puede desembocar en la muerte del animal o de un producto final de bajo peso, en ese sentido, toda vez que en principio un ave de descarte implica una disminución en su calidad para la obtención de un producto final óptimo (pollo carne-pollo brasa), resulta pertinente considerar los descartes de aves en granjas durante el proceso de producción como desmedros. •

•

RTF Nº 06498-1-2011

Como se advierte la presencia del virus de la mancha blanca es conocida en la industria langostinera desde los inicios de la década de los 90, afectando previamente a países vecinos, siendo que antes de la llegada a territorio peruano se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su impacto. En ese sentido, el virus que afectó a las larvas no configura una situación de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trató de un evento extraordinario e imprevisible. Por consiguiente, toda vez que el virus de la mancha blanca generó una pérdida de orden cuantitativo en el número de larvas que poseía la recurrente estamos ante un supuesto de merma. •

RTF Nº 3722-2-2004

Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. No todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bienes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo en este último caso comercializarse los bienes por un menor precio, siendo por dicha razón que el legislador exige la a creditación de la destrucción de los bienes ante notario público o juez de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un bien sufra un desmedro no conlleva a su destrucción, en tanto la empresa puede tener la posibilidad de utilizarlo o venderlo. •

RTF N° 09579-4-2004

Las pérdidas por mortalidad en granjas productoras de pollo en la etapa de saca constituyen mermas, toda vez que implican una pérdida de orden cuantitativo del número de aves como consecuencia del proceso productivo de la recurrente (pollos vivos a pollos beneficiados), inherentes a dicha actividad.

RTF Nº 05643-5-2006

Las pérdidas naturales sufridas como la evaporación en los reservorios y planta de tratamiento y las pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilómetros de tuberías en las líneas de conducción y redes de distribución, los reboses de reservorio y los gastos de agua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones, cons tituyen mermas. •

RTF Nº 015181-3-2010

La pérdida que se produce como consecuencia del manipuleo de envases de vidrio constituyen mermas, pues ocurren por la naturaleza frágil propia de tales bienes, que los hacen susceptibles de ser destruidos fácilmente ante una caída o golpe durante su manipuleo y/o comercialización o ser reducidos a pedazos inservibles, careciendo de sustento lo señalado por la Administración en el sentido de que constituían desmedros. •

RTF Nº 09579-4-2004

Los informes técnicos elaborados por el veterinario de la recurrente, si bien hacen alusión a pérdidas de “pollo carne” no señalan el número específico ni edades de las aves solo sugieren acciones de vacunación, apreciándose que los porcentajes señalados difieren a los indicados por la recurrente, por lo que tales informes no acreditan el porcentaje de mermas sufridas. •

RTF N° 1804-1-2006

En el informe técnico elaborado por un Contador Público Colegiado no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qué oportunidad, advirtiéndose más bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de análisis y los informes de mermas proporcionados por la recurrente, por lo que las mermas no se encuentran debidamente acreditadas.

45


•

RTF Nº 00536-3-2008

Respecto de las mermas se indica que del análisis del informe presentado, se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el primer informe técnico elaborado por el trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el reparo por mermas debe mantenerse. •

RTF Nº 02000-1-2006

Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa no contiene la me todología ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el número de colegiatura del ingeniero. •

RTF Nº 0261-1-2007

(...) (i) El pago mínimo de US$ 20,000 correspondiente al primer año de vigencia del contrato, cuya deducción es materia de reparo, de acuerdo al contrato referido precedentemente, se puede determinar en forma confiable y definitiva una vez vencido el plazo de un año celebrado este, esto es en junio de 2000, de esta manera se tiene que recién en este momento procedía el reconocimiento del hecho económico que dio origen al pasivo por concepto de regalías del primer año del contrato de Glidden, de conformidad con el principio de lo devengado, (ii) El mencionado hecho económico debió ser conocido en el estado de ganancias y pérdidas como gasto, por cuanto no se puede correlacionar con ningún beneficio económico futuro de la empresa, dado que este corresponde a un periodo de tiempo, mayo de 1999 a mayo de 2000, en el cual no se realizó ninguna actividad de producción ni venta de los productos licenciados, y (iii) No resulta atendible el argumento de la Administración en el sentido que resulta aplicable la NIC 2, por cuanto el pago mínimo realizado debía formar parte del costo de producción, ya que no tiene correlación con la producción realizada. •

o que sean bienes finales, que son los tres tipos de exis tencias que reconoce la NIC 2. En consecuencia, al apreciarse de autos que los “scrap bolas” constituyen bolas de acero con malformaciones, rajaduras y pliegues, que no fueron considerados como productos finales por la recurrente, debido a que durante el proceso productivo sufrieron pérdidas de orden cualita tivo e irrecuperable que las hicieron inutilizables para los fines a los que estaban destinadas, como son la molienda de minerales, materiales metálicos y no metálicos, estas califican como desmedros, por lo que a efectos de que se admita la deducción de estos en la determinación del Impuesto a la Renta, la recurrente se encontraba obligada a acreditar la destrucción de tales existencias ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, comunicando previamente a la Sunat.

RTF N° 898-4-2008

Para efectos tributarios la diferencia entre merma y desmedro, consiste en que la primera constituye una pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias (es decir, pérdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica una pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinadas, no siendo determinante para la distinción antes expuesta si las referidas pérdidas se producen antes, durante o después de los procesos productivos pues al definir la norma tributaria que el desmedro es una pérdida cualitativa de existencia, se entiende que dicha pérdida puede producirse tanto en bienes que califiquen como materias primas, que estén en procesos de producción

46

•

RTF N° 4842-5-2004

Que la Administración aceptó el gasto, toda vez que la recurrente acreditó la merma con un informe técnico, de acuerdo con lo previsto por el literal c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta por el inciso f) del artículo 37 de la Ley, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, colegiado o por el organismo técnico competente, que deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas, caso contrario no se admitiría la deducción. •

RTF Nº 8049-3-2010

Que si bien nuestra normativa impositiva no establecía lo que debe entenderse por costo de producción, es claro que este se encuentra referido a los importes que fueron necesarios para la elaboración de los bienes, por lo que para efectuar su deducción a fin de determinar la renta bruta debe establecerse los elementos que lo conforman, para lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez que a partir de ella se realiza la determinación de la renta susceptible de gravamen para dicho tributo. Que la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2, sobre el costo de las existencias, señala que incluye a aquellos incurridos para su obtención, y tratándose de bienes transformados, el costo está conformado por los gastos direc tos, como es el caso de la mano de obra, y los indirectos que comprenden, entre otros, a la depreciación y mantenimiento de los inmuebles y equipos. Que con base en las normas antes glosadas, este Tribunal en la Resolución Nº 0687-1-2002, señaló que desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los bienes producidos, tales como los de depreciación y mano de obra, asimismo que aquellos que


no son empleados en la producción y/o transformación de bienes, y que se contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se deducen de la renta bruta a efectos de determinar la renta neta, en los términos que prescribe el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. •

RTF N° 7449-2-2004

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el petróleo crudo en el lote de extracción y el petróleo en el oleoducto, tienen condiciones distintas. No se puede negar que este último ha implicado desembolsos adicionales a los realizados hasta el momento de su extracción para encontrarse a lo largo de la línea del oleoducto. Así, se vio afectado por los gastos de depreciación y mano de obra en el oleoducto, entre otros posibles gastos que, conformarían el costo de transporte del petróleo. En este sentido, cabía reconocer dicho costo dentro del costo total del petróleo existente en la línea del oleoducto. Es de advertir que el hecho de que la empresa haya cambiado de actividad y por lo tanto haya tenido que reclasificar en el balance las existencias de petróleo crudo en línea, no implica un desconocimiento del costo del transporte, pues independientemente del nuevo rubro en el que se clasifique, lo que él comprendía era “petróleo en línea”, el que para encontrarse en esa condición tuvo que incluir el costo de transporte, por lo que este debía reconocerse dentro del valor total del activo. En tal sentido, procede mantener el reparo. •

RTF Nº 12230-4-2009

Que con relación al alegato de la recurrente en el sentido que las aves de postura son existencias porque se dedica a la comercialización de huevos para consumo humano, cabe indicar que toda vez que los productos que la recurrente comercializa son los huevos producidos por las gallinas, son los huevos que conforman sus existencias, en tanto que las gallinas son los bienes destinados a la producción de tales existencias, conforme se ha señalado en los considerando anteriores, por lo que dicho alegato no resulta atendible. Que respecto a lo argumentado en el sentido que las aves de postura no son activos fijos porque su periodo de producción es breve, es pertinente destacar que pueden considerarse como activos bienes que tengan una vida larga y que sean afectados a la producción de bienes, por lo que dicho alegato no enerva lo expuesto con anterioridad. •

RTF Nº 08859-2-2007

Teniendo en cuenta la naturaleza altamente perecible de los bienes destruidos, la forma en que se lleva a cabo el proceso de producción o el giro mismo del negocio, la zona donde se ubica la planta e instalaciones, así como las normas en materia agrosanitaria, se concluye que

resultaba razonable que una vez realizada la comunicación a la Administración sobre la destrucción de los desperdicios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar los seis días hábiles que señala la norma, sino proceder de inmediato a su destrucción, sin embargo, en el caso de autos, la recurrente no cumplió ni siquiera con efectuar dicha comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevó a cabo. Efectivamente, tal como se verifica de autos, recién el 21 de febrero de 2002 la recurrente presentó la referida comunicación ante la Administración (…), es decir, después de iniciada la fiscalización que motivó el reparo materia de análisis. Adicionalmente, cabe mencionar que la destrucción de los desperdicios de mango se lleva a cabo cons tantemente y no en forma eventual en el giro del negocio de la recurrente, pues según se aprecia de las Actas de Diligencia de Inspección Judicial emitidas por el Juez de Paz Letrado, la recurrente realizó la destrucción de tales bienes en distintas oportunidades durante el año 2000, por lo que pudo prever un mecanismo para informar oportunamente a la Administración las destrucciones efectuadas. Por tal motivo, habiendo quedado acreditado que la recurrente no cumplió con comunicar previamente a la Administración la destrucción de los bienes, procede mantener el reparo por desmedro referido al desperdicio de mango. •

RTF Nº 07850-2-2005

Tal como se consigna en el Resultado del Requerimiento Nº 00100828 (folio 3510), el documento que debió sus tentar la desvalorización, es un Acta Suscrita por Notario Público o Juez de Paz en la que se deje expresa constancia de la destrucción de los bienes. En ese sentido, las declaraciones juradas presentadas por la recurrente, no acreditan la destrucción de las exigencias ni que se haya cumplido con el procedimiento prescrito por el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede confirmar el reparo. •

RTF Nº 11134-4-2007

(...), en el caso de autos al ser el valor del transporte del café pilado de Quillabamba a Lima, parte del costo de la producción del mismo, este solo influirá en la determinación del Impuesto a la Renta de la recurrente en el ejercicio en que el café al que se encuentra relacionado sea enajenado, por lo que al existir al 31 de diciembre de 2001 en el almacén de Lima de la recurrente un stock ascendente a 5,180.16 quintales de dicho activo cuyo valor de transpor te asciende a S/. 59,571.84. (...) En este mismo sentido, este Tribunal en la Resolución Nº 7850-2-2005 ha establecido que “el costo solo afecta a los resultados del periodo en la medida en que la mercadería de la que es parte el costo sea vendida en ese periodo,

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Tratamientos Contables y Tributarios de Los Costos de Produccion

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