UNIVERSITATEA “BABEŞ “BABEŞ-BOLYAI” CLUJ-NAPOCA FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI GESTIUNEA AFACERILOR CENTRUL DE FORMARE CONTINUĂ ŞI ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ Str. Teodor Mihali nr. 58-60, 400591, Cluj-Napoca, România Tel: 0264 418655; Fax: 0264 412570
FINANŢ FINANŢE PUBLICE ● Suport de curs ● Bibliografie
CLUJ-NAPOCA 2011
CUPRINS I. INFORMAŢ INFORMAŢII GENERALE ............................ ................................................... ............................................. .................................... .............. 3 Date de identificare a cursului ......................... ............................................... ............................................ ........................................ .................. 3 Obiectivele cursului ................................................ ...................................................................... ............................................. ................................. .......... 3 Descrierea cursului .......................................... ................................................................ ............................................ ........................................ .................. 3 Formatul şi tipul activit ăţilor implicate de curs........................................... ............................................................. .................. 4 Bibliografie obligatorie....................................... obligatorie.............................................................. ............................................. .................................... .............. 4 Materiale şi instrumente necesare pentru curs.......................................... ............................................................... ..................... 4 Calendar al cursului ................................. ....................................................... ............................................. ............................................. ......................... ... 4 Politica de evaluare şi notare ............................................. .................................................................... ............................................ ..................... 4 Elemente organizatorice ............................................................ .................................................................................. .................................... .............. 5 Elemente de deontologie academic ă.......................................... ................................................................ .................................... .............. 5 Studenţi cu dizabilit ăţi ............................................ .................................................................. ............................................. ................................. .......... 5 Strategii de studiu recomandate............................................. ................................................................... ........................................ .................. 5 II. SUPORTUL DE CURS ........................................... ................................................................. ............................................ ............................. ....... 6 Modulul 1 Elemente introductive privind impozitul ............................................ ................................................... ....... 6 Unitatea 1 Conţinutul şi rolul impozitelor. ........................................... ................................................................. ......................... ... 6 Unitatea 2 Clasificarea impozitelor. i mpozitelor. .............................. ..................................................... ............................................. ......................... ... 9 Unitatea 3 Elementele tehnice ale impozitelor i mpozitelor ............................................ ............................................................ ................ 10 Unitatea 4 Principiile impunerii ........................................................... ................................................................................. ........................ 12 Modulul 2 Impozitul între opţ op ţiunile fiscalităţ fiscalităţii ii........................................... ........................................................... ................ 18 Unitatea 1 No ţiunile de impozit real şi impozit personal ........................................... ............................................. 20 Unitatea 2 Importan ţa impozitului real şi a celui personal .......................................... .......................................... 21 Modulul 3 Opţ Op ţiunea economică economică ............................................. ................................................................... ...................................... ................ 23 Unitatea 1 Impozitul a şezat asupra venitului............................................ ............................................................... ................... 24 Unitatea 2 Impozitul asupra capitalului ............................................ .................................................................. ........................... ..... 28 Unitatea 3 Impozitele pe consum ...................................... ............................................................. .......................................... ................... 32 Modul 4 Opţ Opţiunea juridică juridică .......................................... ................................................................ ............................................ ........................... ..... 39 Unitatea 1 Delimitarea impozitele directe de cele indirecte i ndirecte........................................ ........................................ 40 Unitatea 2 Impozitele directe......................................... ................................................................ ............................................. ........................ 40 Unitatea 3 Problemele fiscalit ăţii indirecte .......................................... ................................................................ ........................ 43 III. ANEXE ............................................ ................................................................... ............................................. ............................................ ........................... ..... 47 Glosar de termeni......................................... termeni............................................................... ............................................. .......................................... ................... 47 Materiale bibliografice facultative..................................... facultative............................................................ .......................................... ................... 50 Scurtă biografie a titularului de curs ............................................ ................................................................... ............................... ........ 50
2
CUPRINS I. INFORMAŢ INFORMAŢII GENERALE ............................ ................................................... ............................................. .................................... .............. 3 Date de identificare a cursului ......................... ............................................... ............................................ ........................................ .................. 3 Obiectivele cursului ................................................ ...................................................................... ............................................. ................................. .......... 3 Descrierea cursului .......................................... ................................................................ ............................................ ........................................ .................. 3 Formatul şi tipul activit ăţilor implicate de curs........................................... ............................................................. .................. 4 Bibliografie obligatorie....................................... obligatorie.............................................................. ............................................. .................................... .............. 4 Materiale şi instrumente necesare pentru curs.......................................... ............................................................... ..................... 4 Calendar al cursului ................................. ....................................................... ............................................. ............................................. ......................... ... 4 Politica de evaluare şi notare ............................................. .................................................................... ............................................ ..................... 4 Elemente organizatorice ............................................................ .................................................................................. .................................... .............. 5 Elemente de deontologie academic ă.......................................... ................................................................ .................................... .............. 5 Studenţi cu dizabilit ăţi ............................................ .................................................................. ............................................. ................................. .......... 5 Strategii de studiu recomandate............................................. ................................................................... ........................................ .................. 5 II. SUPORTUL DE CURS ........................................... ................................................................. ............................................ ............................. ....... 6 Modulul 1 Elemente introductive privind impozitul ............................................ ................................................... ....... 6 Unitatea 1 Conţinutul şi rolul impozitelor. ........................................... ................................................................. ......................... ... 6 Unitatea 2 Clasificarea impozitelor. i mpozitelor. .............................. ..................................................... ............................................. ......................... ... 9 Unitatea 3 Elementele tehnice ale impozitelor i mpozitelor ............................................ ............................................................ ................ 10 Unitatea 4 Principiile impunerii ........................................................... ................................................................................. ........................ 12 Modulul 2 Impozitul între opţ op ţiunile fiscalităţ fiscalităţii ii........................................... ........................................................... ................ 18 Unitatea 1 No ţiunile de impozit real şi impozit personal ........................................... ............................................. 20 Unitatea 2 Importan ţa impozitului real şi a celui personal .......................................... .......................................... 21 Modulul 3 Opţ Op ţiunea economică economică ............................................. ................................................................... ...................................... ................ 23 Unitatea 1 Impozitul a şezat asupra venitului............................................ ............................................................... ................... 24 Unitatea 2 Impozitul asupra capitalului ............................................ .................................................................. ........................... ..... 28 Unitatea 3 Impozitele pe consum ...................................... ............................................................. .......................................... ................... 32 Modul 4 Opţ Opţiunea juridică juridică .......................................... ................................................................ ............................................ ........................... ..... 39 Unitatea 1 Delimitarea impozitele directe de cele indirecte i ndirecte........................................ ........................................ 40 Unitatea 2 Impozitele directe......................................... ................................................................ ............................................. ........................ 40 Unitatea 3 Problemele fiscalit ăţii indirecte .......................................... ................................................................ ........................ 43 III. ANEXE ............................................ ................................................................... ............................................. ............................................ ........................... ..... 47 Glosar de termeni......................................... termeni............................................................... ............................................. .......................................... ................... 47 Materiale bibliografice facultative..................................... facultative............................................................ .......................................... ................... 50 Scurtă biografie a titularului de curs ............................................ ................................................................... ............................... ........ 50
2
I. INFORMAŢII GENERALE Date de identificare a cursului Date de contact ale titularilor de curs: Nume: Adrian Mihai Inceu, func ţia didactică: conf.univ.dr. Birou: str. T. Mihali, nr 58-60, 5 8-60, cam. 238 Nume: Eugenia Ramona Mara, func ţia didactică: lect.univ.dr. Birou: str. T. Mihali, nr 58-60, 5 8-60, cam. 317 Telefon: 40 + 0264-41.86.52 Fax: 40 + 0264-41.25.70 0264-41.25.70 Consultaţii: se vor anun ţa la prima întâlnire. Date de identificare curs: Numele cursului: FINAN ŢE PUBLICE Codul cursului: Anul, Semestrul: anul I, sem 1 Tipul cursului: obligatoriu
Obiectivele cursului - Familiarizarea studen ţilor cu noţiunile specifice domeniului precum şi aplicarea practică a noţiunilor însuşite, în mod deosebit: - Formarea abilit ăţilor necesare pentru în ţelegerea şi însuşirea cunoştinţelor teoretice şi practice privind problematica financiar ă, fenomenele caracteristice - Însuşirea cunoştinţelor generale ce privesc domeniul fiscal: no ţiuni terminologice, concepte fundamentale, fundamentale, formarea unei gândiri fiscale - Formarea unei baze ştiinţifice – teoretico-metodologice - a studen ţilor, pentru cunoaşterea specificit ăţii bugetelor şi fiscalităţii din România.; Perceperea componentelor implica ţiilor şi limitelor unei politici fiscale fi scale coerente şi realiste - Crearea de condi ţii permisive studiului individual al studentului; - Implicarea studen ţilor în activitatea de cercetare ştiinţifică financiar ă. Descrierea cursului Cursul este menit s ă contribuie la dobândirea unor cuno ştinţe şi deprinderi practice privind modul de a şezare, de calcul, de încasare, urm ărire şi control a veniturilor bugetare. Fiind o disciplin ă cu finalitate practic ă, se va pune accent şi pe cunoaşterea şi analiza legisla ţiei fiscale. Se va insista în special pe calculul impozitelor şi taxelor, pe studii de caz. Impozitul este o categorie economic ă de maximă importanţă prin legătura ce o creeaz ă între stat şi contribuabil. Problema devine cu atât mai interesant ă cu cât sistemul fiscal se dovede şte a fi complex şi complicat. De asemenea, disciplina î şi propune familiarizarea studenţilor cu elementele tehnice ale impozitelor. Integrarea elementelor fiscale în strategia afacerilor, afacerilor, impactul şi efectele impozitelor asupra contribuabililor. Competenţ Competenţe dobândite prin absolvirea disciplinei: Însuşirea limbajului economic de specialitate • Studentul trebuie s ă fie capabil s ă aplice no ţiunile studiate pentru analiza unor • studii de caz.
3
Formatul şi tipul activităţ activităţilor ilor implicate de curs Expunerea teoretic ă, prin mijloace auditive şi vizuale; • • Explicaţia abordărilor conceptuale; • Prezentarea de studii de caz; • Răspunsuri directe la întreb ările studenţilor; • Încurajarea particip ării active a studen ţilor la curs; Bibliografie obligatorie 1. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Laz ăr, Finan ţ e şi bugete publice, Ed. Accent, Cluj Napoca, 2009 ( Mod de accesare: Biblioteca Centrală Universitară, biblioteca facultăţii, biblioteca existent ă la Catedra de Finanţe) 2. Mara Eugenia Ramona, Finan Finan ţ ele ele publice între teorie şi practică, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2009 ( Mod de accesare: Biblioteca Centrală Universitară, biblioteca facultăţii, biblioteca existent ă la Catedra de Finanţe) 3. Inceu Adrian Mihai, Pârghiile fiscale şi for ţ a lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005 ( Mod de accesare: Biblioteca Centrală Universitară, biblioteca facultăţii, biblioteca existent ă la Catedra de Finan ţe) 4. Văcărel Iulian, etc., Finan ţ e publice, ed. IV-a, Editura Didactic ă şi Pedagogic ă, Bucureşti, 2003 (Mod de accesare: Biblioteca Centrală Universitară, biblioteca facultăţii, biblioteca existent ă la Catedra de Finan ţe) Materiale şi instrumente necesare pentru curs Se recomand ă utilizarea următoarelor materiale: Retroproiector (asigurat de facultate); • Laptop (asigurat de facultate); • Videoproiector (asigurat de facultate); • Suport de curs (format electronic şi/sau tipărit, asigurate de profesor). • Calendar al cursului Activităţ Activităţii
Tutorial (AT)
Lucrări de control (TC Întâlnire I: Elemente introductive privind impozitul Susţinere proiecte Impozitul între opţiunile fiscalităţii de cercetare Întâlnire II: Opţiunea economică Susţinere proiecte de cercetare Întâlnire III Opţiunea juridică Susţinere proiecte de cercetare
Locul de desf ăşurare ăşurare - r u o r m i o c t e l i u f t a c a i V n
Calendarul activit ăţilor este unul orientativ, fiind susceptibil unor modific ări ulterioare, acestea urmând s ă fie comunicate.
Politica de evaluare şi notare Modalitatea de notare a masteranzilor pentru disciplina Finan ţ e Publice are în vederea urm ătoarele componenente: susţinerea unui examen scris a c ărui pondere este de 80% în nota final ă. Examenul va fi bazat pe teste gril ă care vor acoperi întrega materie. cu o pondere de 20% evaluare pe parcurs
4
Studenţ Studenţii trebuie să să ştie că că silabusul de faţă faţă reprezint reprezintăă un suport minimal, a că c ărui simplă simplă parcurgere nu este suficientă suficientă pentru promovarea examenului la Finan ţ e promovării examenului cu o notă notă satisf ăcătoare, studenţ studenţii vor Publice. În vederea promovă trebui să să parcurgă parcurgă şi biliografie indicată indicată în cadrul acestui silabus. Elemente organizatorice Se vor avea în vedere urm ătoarele detalii de natur ă organizatorică: - Prezenţa la ore este obligatorie pentru to ţi studenţii; - Rezultatele finale la disciplin ă vor fi afişate la avizierul Catedrei şi on-line, prin utilizarea site-ului facult ăţii; - Contestaţiile se vor soluţiona în maxim 24 de ore de la afi şarea rezultatelor; Elemente de deontologie academică academic ă Plagiatul este o problem ă serioasă şi este pedepsit ă cu asprime. Orice student care este prins c ă plagiază se poate a ştepta să îi fie anulat ă munca şi să se întreprindă măsuri disciplinare din partea conducerii facult ăţii. Exemple de plagiat: realizarea proiectului de cercetare de c ătre o alt ă persoană; copierea par ţială sau total ă a unui proiect de cercetare; copierea unui proiect de cercetare de pe internet şi răspândirea acestuia şi în rândul altor masteranzi; conspectarea unor surse bibliografice f ără citirea prealabil ă a acestora (copierea unor conspecte f ăcute de al ţii). Studenţii pot să citeze surse bibliografice alc ătuite din reviste sau c ărţi cu condi ţia ca respectivele surse s ă fie identificate şi prezentate în cadrul proiectului de cercetare. Un proiect care se constituie în mare parte din compilarea unor idei ale unor autori, neavând o contribu ţie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ inferior. Studenţ Studenţi cu dizabilităţ dizabilităţii În vederea oferirii de şanse egale studen ţilor afectaţi de dizabilit ăţi motorii sau intelectuale, titularul de curs î şi manifestă disponibilitatea de a comunica cu studen ţii prin intermediul poştei electronice. Astfel, studen ţii cu dizabilit ăţi vor putea adresa întrebările lor legate de tematica cursului pe adresele de email ale titularului de curs sau tutorelui, menţionate la începutul acestui silabus, putând primi l ămuririle necesare în maxim 48 de ore de la primirea mesajului. Strategii de studiu recomandate Pentru a obţine performanţa maximă, studenţii trebuie să ţină cont de urm ătoarele recomand ări în ceea ce prive şte studiul individual, precum şi activităţile colective realizate în cadrul cadrul cursului cursului:: 1. Este recomandat recomandat ca studiul studiul acestor probleme s ă se facă în ordinea numerotării unităţilor de curs; 2. Este recomandat ca studiul s ă se bazeze pe o bibliografie minimală, indicată în silabus şi pe alte surse bibliografice indicate de tutori; 3. Se recomand ă participarea la discu ţii şi analize împreun ă cu tutorii, pe marginea temelor indicate spre studiu.
5
II. SUPORTUL DE CURS 1
In this world, nothing is certain but death and taxes. Benjamin Franklin (1706-1790) Another difference between death and taxes is that death is frequently painless. 2 Anonymous
Modulul 1 Elemente introductive privind impozitul Descrierea temei: Această temă are ca şi obiectiv deslu şirea celui mai important venit al bugetului statului, cel mai prezent element economic al vie ţii noastre cotidiene - impozitul. Se începe cu no ţiunea de impozit, tr ăsăturile şi caracteristicile sale, cu evolu ţia lor în timp. Un element esen ţial în înţelegerea impozitului îl reprezint ă elementele tehnice, elemente ce dau substan ţă fiecărui impozit în parte. Aceste elemente tehnice sunt de importan ţă maximă atât pentru beneficiarul impozitului cât şi pentru contribuabil. În ultima parte a materialului se prezint ă regulile ce guverneaz ă impozitele şi impozitarea – interpret ările diferite date principiilor de-a lungul timpului, variante, condi ţii de realizare, etc. Unitatea 1 Con ţ inutul şi rolul impozitelor.
Sintetizând pluralitatea defini ţiilor ce există în literatura de specialitate, consideram că, impozitul reprezintă o formă de prelevare silit ă la dispoziţia statului, f ără contraprestaţie directă, imediată şi cu titlu nerestituibil, a unei par ţi din veniturile sau averea persoanelor fizice şi / sau juridice, în vederea acoperirii unor necesita ţi publice. Aceasta defini ţie relevă că impozitul are următoarele caracteristici3: a) este o prelevare silit ă, cu caracter obligatoriu, care se efectueaz ă în numele suveranităţii statului, având la baz ă un temei legal; b) impozitul nu presupune şi o prestaţie directă (şi imediată) din partea statului. Prin aceasta, impozitele se deosebesc în mod esen ţial de taxe, în cazul cărora există un contraserviciu direct; c) prelevările cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel c ă nici unul dintre contribuabili nu poate pretinde o plat ă directă din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc fa ţă de împrumuturile publice, care sunt purt ătoare de dobânzi şi rambursabile (amortizabile). Faţă de cele ar ătate anterior, în completare, lucr ările fiscale moderne, adaug ă şi alte elemente şi caracteristici, legate în primul rând de calitatea de pârghie fiscal ă pe care impozitele o îndeplinesc din ce în ce mai mult. Aceast ă calitate nouă de-a fi o veritabilă pârghie economic ă - este legat ă adesea de “armonizarea intereselor publice cu cele individuale”. Credem c ă este mult mai potrivit de-a privi acest aspect mai
1
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/ ; Două lucruri sunt inevitabile în viaţă: moartea şi impozitele 2 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O altă diferenţa între moarte si impozite este că moartea este cel mai adesea mai puţin dureroasă. 3 Vezi şi Hoanţă Nicolae, “Impozitarea veniturilor şi distribuirea acestora”, “Impozite şi taxe”, nr.1-2, pag. 41-46, 1996; Hoanţă Nicolae, “Instituţia impozitului”, “Impozite şi taxe”, nr.10-11, pag. 131-136, 1996; Iulian Văcărel, op.cit., pag. 213.
6
curând ca un “compromis” între interesele sociale şi cele individuale sau de grup, din moment ce armonia este un ideal iar realitatea este, mai întotdeauna un compromis. Merită reţinută aici şi o definiţie complexă şi completă a impozitului, care sintetizează cele de mai sus: „impozitele reprezint ă în zilele noastre obliga ţii pecuaniare, pretinse, în temeiul legii, de c ătre autoritatea public ă, de la persoane fizice şi juridice, în raport cu capacitatea contributiv ă a acestora, preluate la bugetul statului în mod silit şi f ără contraprestaţie imediată şi folosite de c ătre acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice şi ca instrumente de influen ţare a comportamentului plătitorilor, astfel încât interesele acestora s ă fie armonizate cu interesul public.” 4 Nu de puţine ori impozitul este perceput, ca o pedeaps ă, ca o amend ă. Distincţia dintre ele nu apare întotdeauna ca fiind foarte clar ă şi evidentă. Cu atât mai mult cu cât destinatarule este întotdeauna statul. De aceea merit ă reţinute următoarele: A fine is a tax for doing something wrong. A tax is a fine for doing something right. 5 Anonymous A citizen can hardly distinguish between a tax and a fine, except that the fine 6 is generally much lighter. - G.K. Chesterton (1874-1936)
Instituirea şi perceperea de c ătre stat a impozitelor determina o important ă redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifest ă rolul impozitelor pe plan financiar , economic şi social, rol ce difer ă de la o ţara la alta. Se poate spune c ă în concepţia clasică despre impozite, se atribuie impozitului o menire pur financiar ă, singurul său scop fiind acela de a procura resursele necesare acoperirii cheltuielilor publice. Ca efect impozitul trebuie s ă fie neutru din punct de vedere economic şi social. „Preluând aceast ă idee şi declarându-se, f ără rezerve, adeptul neutralităţii absolute a impozitului Stourm avea s ă scrie în „Sistemes généraux d’impôts” că impozitul nu trebuie s ă fie nici stimulativ, nici moralizator, nici protector, el trebuie să fie exclusiv un izvor pentru trezorerie.” 7 Taxation is, in fact, the most difficult function of government and that against which their 8 citizens are most apt to be refractory. - Thomas Jefferson (1743-1826) ; The power of taxing the people and their property is essential to the very existence of government. - John 9 Marshall
În majoritatea ţărilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor continuă să se manifestă pe plan financiar, întrucât cea mai mare parte a resurselor financiare mobilizate de stat pentru acoperirea necesit ăţilor publice provin din încas ările aferente impozitelor. De câte ori se vorbe şte despre impozite, o problem ă revine, parcă obsesiv: dac ă impozitul este o plat ă acceptabilă pentru contribuabil. Merit ă astfel, aici, amintite câteva elemente în sprijinul acestei idei: Taxes, after all, are dues that we pay for the privileges of membership in an organized 10 society. - Franklin D. Roosevelt (1882 - 1945)
4
Tulai Constantin, op. cit., pag 193 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O amendă este un impozit pentru că ai f ăcut ceva rău. Un impozit este o amendă pentru că ai f ăcut ceva bun. 6 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Un cetăţean poate greu diferenţia un impozit de o amendă, cu excepţia faptului că, în general, amenda este mai “uşoară” 7 Tulai Constantin, op. cit., pag 205 8 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Aceasta ar însemna într-o traducere aproximativă: Impozitarea este, la urma urmei, c ea mai dificilă funcţie a guvernului şi este aceea împotriva căreia sunt cele mai mari şanse ca cetăţenii să se “revolte” 9 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Puterea de-a impozita oamenii şi proprietatea lor este esenţială pentru existenţa guvernului 10 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Impozitele sunt, la urma urmei, datorate pentru a plăti privilegiile de a fi membri unei societăţi organizate 5
7
I like to pay taxes. With them, I buy civilization. - Oliver Wendell Holmes Jr. (1841 – 11 1935) I like to pay taxes. It makes me feel less guilty. – Anonymous
12
Pe de alt ă parte, justificare impozitelor este o chestiune intim legat ă de folosirea lor şi de „buna-credin ţă” a guvernului. Un impozit, m ărimea lui, apar ca justificate atunci când ele sunt folosite ”corect”, conform intereselor cet ăţenilor. 13
When a government is just, taxes are few. - Thomas Paine (1737-1809) ; Why are the 14 people starving? Because the rulers eat up the money in taxes. - Lao Tzu
În condiţiile complexe ale mecanismelor pie ţei concurenţiale şi în legătură directă cu încercările statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de interven ţie în economie, în practica financiara contemporan ă se remarcă o anumita accentuare a rolului impozitelor pe plan economic . În acest cadru, impozitele se folosesc ca pârghii de politică economică - prin însuşi modul concret în care sunt a şezate şi percepute. Astfel, impozitele se manifest ă ca şi instrumente de stimulare sau de frânare a activităţilor economice, a consumului anumitor m ărfuri său / şi servicii. Totodată, impozitele pot impulsiona sau îngr ădi relaţiile comerciale cu exteriorul în ansamblu sau cu anumite ţări. Merită aici, amintită celebra remarc ă “impozitul a încetat de a mai fi gr ăuntele de nisip care s ă jeneze mecanismul pie ţei, … , devenind unul dintre regulatoarele şi motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul aliment ării cu fonduri a bugetului statului, cât şi pe acela al unui factor de echilibru în economie” 15. Pe plan social, rolul impozitelor se manifest ă prin utilizarea lor ca instrument al redistribuirii unei parţi importante a produsului intern brut. Aceasta redistribuire apare în procesul mobilizării la buget a impozitelor directe şi indirecte şi impune redistribuirea resurselor bugetare, utilizarea lor, ( şi) în raport cu criteriile de ordin social. Acest proces are o influen ţă mai mult sau mai puţin intensă asupra comportamentului economic al diverselor categorii de contribuabili. Efectul major al rolului impozitelor pe plan social îl reprezint ă, în ultimă instanţă, creşterea presiunii fiscale globale în majoritatea ţărilor cu economie de pia ţă concuren ţială şi consolidat ă. 16
Taxes grow without rain. - Old Jewish Proverb Unquestionably, there is progress. The average American now pays out almost as much in taxes alone as he formerly got in 17 wages. Henry Louis Mencken (1880-1956)
Aceasta sporire a fiscalit ăţii este expresia urm ătoarelor caracteristici ale evoluţiei impozitelor în perioada contemporana : creşterea mai accentuata a încas ărilor statului din impozite faţă de ritmul • creşterii produsului intern brut; • sporirea absolut ă şi relativă a încasărilor din impozite, ca urmare a cre şterii numărului de contribuabili a materiei impozabile, precum şi a majorării unor cote de impozit; 11
http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Îmi place să plătesc impozite. Cu ele cumpăr civilizaţie; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Îmi “place” să-mi plătesc impozitele. Mă face să mă simt mai puţin vinovat. 13 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Când statul este just, impozitele sunt puţine 14 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;De ce oamenii mor de foame? Deoarece “regii “ cheltuie banii proveniţi din impozite; 15 Gabriel Ardant, “Histoire de l’impot”, Libraire Artheme Fayard, Paris, 1972, pag 136 16 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Impozitele cresc f ără ploaie – vechi proverb evreiesc 17 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/ ; Indiscutabil este un progres. Americanul mediu plăteşte acum pentru impozite aproape jumătate din ceea ce obţine ca şi salariu 12
8
devansarea ritmului de cre ştere a venitului mediu pe locuitor de c ătre ritmul de creştere al impozitului; Chiar dacă se constat ă o creştere „generalizat ă” a impozitelor, nu trebuie uitat c ă fenomenul prezint ă riscuri majore; de la o cre ştere „generală’ la una excesiv ă nu este decât un pas, uneori foarte mic. •
Liberty produces excessive taxes; the effect of excessive taxes is slavery. - Charles Louis de 18 Secondat, baron de la Brede et de Montesquieu (1689-1755)
Unitatea 2 Clasificarea impozitelor.
Impozitele se practic ă sub o diversitate de forme, corespunz ător pluralităţii formelor sub care se manifest ă materia impozabil ă şi numărul mare al subiec ţilor în sarcina cărora se instituie. Înţelegerea modului în care impozitul poate fi sau ac ţionează ca o pârghie financiar ă, depinde în prim ă instanţă, de înţelegerea particularit ăţilor şi categoriilor noţiunii de impozit. De aceea pentru a putea sesiza cu mai mare u şurinţă efectele diferitelor categorii de impozite pe plan financiar, economic, social şi politic, se impune clasificarea corespunz ătoare a acestora, în func ţie de criteriile puse la dispoziţie de ştiinţa finanţelor publice. Aceste criterii sunt următoarele: trăsăturile de fond şi de formă ale impozitelor; obiectul asupra c ărora se aşează; scopul urmărit de stat prin instituirea lor; frecven ţa perceperii lor la bugetul public; dup ă instituţia care le administreaz ă. 1. În funcţie de trăsăturile de fond şi de formă, impozitele sunt directe şi indirecte. Acest criteriu poate fi re ţinut şi drept criteriu al incidenţei impozitelor asupra subiecţilor plătitori. Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, în sarcina unor persoane fizice şi / sau juridice, în func ţie de veniturile sau averea acestora, fiind încasate la anumite termene precizate cu anticipa ţie. La impozitele de acest tip, subiectul şi suportatorul impozitului sunt una şi aceeaşi persoana, cel pu ţin în intenţia legiuitorului. Tocmai de aceea, se spune c ă impozitele de acest tip au inciden ţă directă asupra subiectului pl ătitor. Potrivit criteriului ce stă la baza aşezării lor, impozitele directe sunt reale şi personale. Impozitele directe reale se mai numesc şi obiective sau pe produs, deoarece se aşează asupra materiei impozabile brute, f ără a ţine cont de situa ţia subiectului impozitului. Aceste impozite se stabilesc în leg ătură cu deţinerea unor obiecte materiale cum sunt pământul, clădirile, fabricile, magazinele, precum şi asupra capitalului mobiliar. În aceast ă categorie se includ: impozitul funciar, impozitul pe cl ădiri, impozitul asupra activit ăţilor industriale, comerciale şi profesiilor libere şi impozitul pe capitalul mobiliar. Impozitele directe personale se aşează asupra veniturilor sau averii, ţinându-se cont şi de situaţia personală a subiectului lor, de aceea, ele se mai numesc şi impozite subiective. Impozitele indirecte sunt instituite asupra vânz ării unor bunuri, prestării anumitor servicii (la intern sau extern), fiind v ărsate la bugetul public de c ătre producători, comercianţi sau prestatori de servicii şi suportate de c ătre consumatorii bunurilor şi serviciilor cumpărate. În funcţie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupeaz ă în: taxe de consumaţie, monopoluri fiscale şi taxe vamale. 18
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Libertatea conduce la impozite excesive; Efectul impozitelor excesive este sclavia;
9
2. Având în vedere obiectul asupra cărora se aşează, impozitele sunt clasificate în: impozite pe venit; impozite pe avere; impozite pe consum sau pe cheltuieli. 3. În funcţie de scopul urmărit de stat prin instituirea lor, impozitele se clasifică: impozite financiare, obi şnuite; impozite de ordine; Impozitele financiare, obişnuite, sunt cele instituite de stat în scopul realiz ării celei mai mari p ărţi a veniturilor bugetului public. Impozitele de ordine sunt instituite în scopul limit ării consumului unor bunuri sau a restrângerii unor ac ţiuni, precum şi pentru realizarea unor deziderate ce nu au un preponderent caracter fiscal. Astfel, pentru limitarea alcoolismului şi a consumului de tutun statul instituie accize ridicate asupra alcoolului şi tutunului. Astfel după cum am arătat, impozitele de ordine încearc ă corectarea comportamentului persoanelor fizice şi juridice atât prin for ţa coercitivă, prin suprataxare, dar în mod deosebit prin for ţa lor de stimulare, prin intermediul scutirilor şi al detaxărilor. 4. Corespunz ător frecvenţei perceperii lor la buget, impozitele se diferen ţiază în următoarele categorii: impozite permanente (ordinare); impozite incidentale (extraordinare). Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel c ă ele se înscriu în cadrul fiecărui buget public anual. Impozitele extraordinare se instituie şi se percep în mod excep ţional, în legătură cu apariţia unor obiecte impozabile ce se deosebesc esen ţial de cele obi şnuite. (cazul supraprofitului de r ăzboi) 5. Clasificarea impozitelor se realizeaz ă şi după instituţia care le administrează. Astfel în statele de tip federal impozitele se delimiteaz ă în: • impozite federale; • impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale federaţiei; impozite locale. • În statele unitare impozitele se delimiteaz ă în: ∗ impozite încasate la bugetul administra ţiei centrale de stat; ∗ impozite locale. Unitatea 3 Elementele tehnice ale impozitelor
Modul practic în care un anumit impozit are valen ţe de pârghie financiar ă î şi găseşte reflectare în modul în care el este instituit. Pentru a în ţelege acest aspect se pune problema cunoa şterii elementelor specifice fiec ărui impozit, în parte, cunoa şterea elementelor tehnice. Concep ţia cu privire la un anumit impozit î şi găseşte reflectarea în legea de instituire a acestuia. Mai întâi în aceste legi, în preambulul lor, se motiveaz ă, necesităţile care au condus la introducerea noului impozit, func ţiunile pe care acesta le are de îndeplinit. Ulterior, se precizeaz ă toate datele tehnice, pe care trebuie s ă le cunoasc ă atât contribuabilii cât şi organele fiscale, pentru ca impozitul s ă fie corect stabilit şi încasat la timp. Concretizarea şi individualizarea fiec ărui impozit are o deosebit ă importanţă, atât pentru organele fiscale, cât şi pentru contribuabilii în sarcina cărora se instituie. În acest scop, se folosesc urm ătoarele elemente tehnice:
10
♦
♦
♦
♦
♦
♦
♦
♦
Subiectul impozitului sau contribuabilul , este persoana fizic ă sau juridică obligată prin lege la plata impozitului. De obicei subiectul impozitului este, sau ar trebui să fie, şi cel ce suport ă plata lui. Dacă această incidenţă, subiect / suportator se verifică, impozitele respective sunt impozite directe. Uneori îns ă, această coincidenţă nu se verifică - cel care suport ă efectiv plata, nu coincide cu cel care plăteşte impozitul. Avem de-a face cu ceea ce se nume şte incidenţa indirectă a impozitului. Se poate constata aici şi fenomenul de repercusiune fiscala, transmiterea sarcinii fiscale. Ra ţiunea pentru care contribuabilul este obligat la plata impozitului este faptul c ă el deţine materie impozabil ă. Suportatorul impozitului - este persoana fizic ă sau juridică din ale cărei venituri sau avere se suport ă efectiv impozitul. Acest element este important în leg ătură cu distincţia fundamental ă dintre impozitele directe şi cele indirecte, a şa după cum explicam la subiectul impozitului. Materia impozabilă (Obiectul impozitului) este bunul, venitul sau activitatea pentru care se datoreaz ă impozitele directe, precum şi vânzarea - cump ărarea, valorificarea sau punerea în circula ţie a unor produse, bunuri şi servicii în cazul impozitelor indirecte. Altfel spus obiectul impozitului poate fi reprezentat de: veniturile realizate de contribuabili - averea pe care o de ţine - sau cheltuielile consumurile pe care le realizeaz ă contribuabilii. Materia impozabil ă, pentru a fi supusă impunerii, trebuie s ă fie măsurată şi evaluată şi de aceea prin lege trebuie precizată în mod expres unitatea de impunere. Sursa impozitului - indică din ce anume se pl ăteşte impozitul: din venit sau din avere. Este un element mai rar precizat, în mod expres în lege, el fiind de cele mai multe ori subînţeles. Ca surs ă a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, a profitului, a dividendului sau a rentei, în timp ce averea se prezint ă sub forma de capital sau de bunuri mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide în toate cazurile cu sursa. Unitatea de impunere - este reprezentat ă de unitatea în care se exprim ă mărimea obiectului impozabil. Aceasta are fie o expresie monetar ă (cazul impozitelor pe venit) fie diverse expresii fizice naturale (m2, hectar, etc.) în cazul impozitelor pe avere. Cota impozitului19 - este mărimea impozitului, stabilit ă pentru fiecare unitate de impunere. Aceasta poate s ă fie o sumă fixă sau o cot ă procentuală - stabilite proporţional, progresiv sau regresiv în raport cu materia impozabil ă sau capacitatea contributiva a subiectului impozitului. Cotele procentuale pot fi propor ţionale progresive sau regresive. Asieta fiscală dă expresie modului de a şezare a impozitului şi cuprinde totalitatea operaţiunilor realizate de organele fiscale pentru identificarea subiec ţilor impozabili, stabilirea m ărimii materiei impozabile şi a cuantumului impozitelor datorate statului. Termenul de plată precizeaz ă data până la care impozitul trebuie pl ătit. Acest termen are caracter imperativ, astfel c ă în cazul nerespect ării sale sunt percepute majorări de întârziere. Periodicitatea de încasare a impozitelor este foarte diferit ă de la un impozit la altul. Influen ţează în acest sens volumul impozitului datorat, periodicitatea realiz ării veniturilor - sunt impozite care se încaseaz ă zilnic, altele se încasează la intervale regulate de timp (chenzina, luna, trimestru, an) iar altele nu
19
vezi şi Gheorghe D. Bistriceanu, “Cotele de impozit”, revista Impozite şi taxe, nr.12, pag. 95-96, 1995
11
♦
♦
♦
♦
sunt stabilite termene de plata ci momentele în care se achit ă (ex. la accize, plata se face odat ă cu cumpărarea mărfii) Autoritatea şi beneficiarul impozitului - este puterea public ă îndreptăţita să instituie impozitul la care se adaug ă organele care a şează şi percep în mod efectiv impozitul. Facilităţile fiscale - se refera la posibilitatea c ă actul legal s ă prevadă unele exoner ări pentru anumite categorii de subiec ţi, unele perioade de scutire, unele reduceri de impozite sau unele restituiri de impozite dup ă caz. Sancţiunile aplicabile - au în vedere înt ărirea responsabilit ăţii contribuabililor în ceea ce prive şte stabilirea corecta a obliga ţiilor fiscale şi plata acestora în favoarea beneficiarului. Căile de contestaţie se refera la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se adresa cu plângeri, întâmpin ări sau contesta ţii organelor Ministerului Finan ţelor. Unitatea 4 Principiile impunerii
Din punct de vedere al politicii economice, actualmente, prin impunere se urmăreşte ca fiecare impozit nou introdus, sau existent în practica fiscal ă, să răspundă cerinţelor mai multor principii: principii de echitate; principii de politic ă financiara; principii de politică economică; principii social-politice.
Principiul echităţii fiscale
Ideea justiţiei în materie de impunere a fost întotdeauna acceptat ă. În timp însă, noţiunea a primit interpret ări diferite (chiar divergente), iar practic oricât s-a perfecţionat politica fiscala, impozitele n-au reu şit să fie absolut echitabile. Mathematical equality . . . cannot be reached in any system of taxation, and it is useless 20 and idle to attempt it. - Rufus W. Peckham (1838-1909)
Teoretic, echitatea fiscal ă a fost înf ăţişata în mod diferit de c ătre diferiţii susţinători ai şcolilor de finanţe. În Evul Mediu, se considera echitabil existen ţa privilegiilor fiscale pentru nobili, biserica şi cler. În Franţa, circula chiar aforismul "Nobilii servesc regele cu spada, clerul cu rug ăciunile iar starea a treia cu banii”. De-a lungul istoriei, no ţiunea de echitate, care d ă substanţă no ţiunii de dreptate socială în domeniul impozitelor, a fost interpretata diferit. Timpul a condus la abolirea privilegiilor fiscale, înţelegându-se inechitatea lor. In the matter of taxation, every privilege is an injustice. - Voltaire (1694 – 1778)
21
Tax exemption is a privilege derived from legislative grace, not a constitutional right. 22 Lapsley W. Hamblen Jr. (1926 -)
Considerându-se c ă impunerea trebuie s ă fie universal ă, toţi contribuabilii trebuie să plătească impozit şi toţi să fie trataţi fiscal la fel - deci se pretindea o a şa-zisa egalitate în faţă impozitelor. Egalitatea în faţă impozitelor porneşte de la ideea mai veche, c ă serviciile publice sunt în folosul tuturor şi de aceea plata lor ar trebui s ă fie egal ă pentru toţi cetăţenii. Cu timpul însă acest principiu a fost înc ălcat, devenind discutabil, incompatibil cu evolu ţia şi dezvoltarea vie ţii şi gândirii economice. Astfel, în unele ţări, 20
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Echitatea matematică (perfectă) … nu poate fi atinsă în nici un sistem fiscal şi nu are nici un rost sau motivaţie de-a încerca să o obţii; 21 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;În materie de impozite orice privilegiu este o i njusteţe; autor şi filozof francez. 22 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Scutirile fiscale sunt privilegii din voia legislativului, nu un drept constituţional;
12
anumite venituri, cum sunt cele realizate de pe urma plasamentelor în obliga ţiuni ale împrumuturilor de stat, nu se supun impunerii. De asemenea, tot o înc ălcare a principiului echitaţii o constituie şi practica de a scuti de impozit partea din veniturile societ ăţilor de capital destinat ă finanţării unor investiţii din capital. Ceea ce p ărea discutabil sau chiar inacceptabil, într-un anumit mod de interpretare al echit ăţii fiscale apare însă într-o altă lumină dacă avem în vederea necesitatea obiectiv ă că impozitul trebuie să devină şi o pârghie fiscal ă. Astfel egalitatea în fa ţă impozitului a fost înlocuit ă cu egalitatea prin impozite. Acestea din urm ă presupune un tratament fiscal diferen ţiat în funcţie de mărimea venitului şi averii, de provenien ţa lor, în raport cu starea social ă, cu situaţia personal ă a fiecărui plătitor. Echitatea fiscala ne este înf ăţişata şi ca echitate aparentă (sau matematică) respectiv efectivă (sau reală). De exemplu, aparent este echitabil ca doi angaja ţi care pentru munca lor primesc acela şi salariu s ă plătească acelaşi impozit pe salariu. Cei doi contribuabili ar fi astfel egali în fa ţă impozitului. În realitate, îns ă dac ă ei au un num ăr diferit de persoane în între ţinere - dacă au o situaţie socială diferită - capacitatea lor contributivă diferă şi de aceea echitatea real ă este alta decât cea aparent ă. Ei sunt egali din punct de vedere al echit ăţii muncii, dar, din punct de vedere al echit ăţii fiscale ei ar trebui trataţi diferit. Soluţiile alternative, în realizarea unei echit ăţi fiscale reale, în cazul enunţat anterior ar fi: ► diferenţierea sarcinilor fiscale, la aceea şi materie impozabilă realizată, în funcţie de situaţia socială; ► păstrarea egalit ăţii sarcinilor fiscale, dar diferen ţierea diferitelor ajutoare sociale, în func ţie de situaţia socială. Se consider ă, de către majoritatea speciali ştilor, că ultima soluţie este cea mai convenabil ă, chiar dacă echitatea social ă nu se mai realizeaz ă prin intermediul impozitelor ci ea este “împins ă” spre domeniul ajutoarelor sociale. The Treasury is constantly presented with proposals to accomplish all sorts of desirable social objectives through the tax system. In general, these objectives can be accomplished 23 more effectively and economically by other means. - Stanley S. Surrey
Echitatea fiscala ne este înf ăţişata şi ca echitate pe orizontală respectiv echitate pe verticală. Echitatea orizontală presupune compararea sarcinii fiscale pentru doi contribuabili ce realizeaz ă aceeaşi mărime de venit, dar din surse diferite. Pornind de aici, interpretările sunt însă diferite. Astfel într-o variantă se consider ă echitabil diferenţierea sarcinii fiscale, pe când în cealalt ă variantă se consider ă echitabil stabilirea unei sarcini fiscale egale. Fiecare variant ă are avantaje şi dezavantaje, susţinători şi adversari. Greu de decis care dintre variante ar fi cea mai echitabil ă, cu atât mai mult cu cât o solu ţie de compromis pare imposibil de g ăsit. Ne exprimăm opinia că o anumită diferenţiere a sarcinilor fiscale în func ţie de sursele şi de condi ţiile în care se realizeaz ă materia impozabil ă este de multe ori justificat ă. De exemplu, ar părea ca justificat ă, cel puţin la prima vedere, o anumită diferenţiere a sarcinilor fiscale atunci când este vorba de venituri ob ţinute din muncă sau din depuneri bancare sau alte situaţii similare. Spre deosebire de varianta precedent ă echitatea pe verticala presupune compararea impozitele datorate de dou ă persoane ce realizeaz ă venituri de m ărime diferita, dar din aceea şi sursa. Se considera echitabil, în acest caz, ca cei ce realizeaz ă 23
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trezoreria(SUA) prezintă constant propuneri pentru îndeplinirea a tot felul de obiective sociale prin intermediul sistemului fiscal. În general, aceste obiective pot fi îndeplinite mai economic şi mai complet prin alte mijloace;
13
venituri mai mari s ă plătească impozit (procentual) mai mare. Este una dintre chestiunile cele controversate: That which angers men most is to be taxed above their neighbors. - Sir William Petty 24 (1623-1687)
Deşi discutabilă, a asemenea cerin ţă pare pe deplin justificat ă: When people ask, "Why should the rich pay a larger percent of their income than middleincome people?" - my answer is not an answer most people get: It's because their power 25 developed from laws that enriched them. - Ralph Nader (1934-)
Pentru a putea fi respectat ă echitatea în materie de impozite se cer a fi îndeplinite mai multe condiţii: ► echitatea presupune existen ţa unui minim neimpozabil, adică legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care s ă permită satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Acest minim trebuie să se justifice din punct de vedere economic - de exemplu la impozitul pe profit, la taxa pe valoarea ad ăugată s-ar cere ca minimul neimpozabil s ă-i asigure întreprinzătorului “supravieţuirea”. Minimul neimpozabil este întâlnit numai în cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit) neavând aplicabilitate în domeniul impozitelor indirecte, ceea ce atest ă lipsa de echitate a acestor impozite; ► Impunerea trebuie s ă fie universală, generală, adică toate peroanele fizice sau juridice ce deţin materie impozabil ă - venituri dintr-o anumit ă sursă, care posed ă un anume gen de avere sau fac anumite cheltuieli - trebuie s ă plătească impozit. Aceasta condiţie presupune şi inexistenţa posibilităţilor de sustragere a unei p ărţi a materiei impozabile de la impunere, altfel spus, impunerea s ă fie astfel stabilit ă şi realizată încât să se evite evaziunea fiscal ă; ► sarcina fiscal ă - absolută şi relativă - a fiecărui contribuabil în parte, este necesar s ă fie stabilită în funcţie de puterea contributiva pe care acesta o de ţine : mărimea venitului sau a averii şi sarcinile sociale; ► trebuie asigurat ă comparabilitatea sarcinii fiscale pe vertical ă şi pe orizontală. În concluzie, dintre sistemele de impunere cel mai echitabil sistem de impunere pare a fi cel care se bazeaz ă pe aplicarea cotelor progresive compuse (pe tran şe). Ar fi însă ireal să se afirme că utilizarea unei anumite progresivit ăţi în impunere, chiar dac ă aceasta este destul de ridicat ă, rezolvă de la sine problema echita ţii în acest domeniu. Astfel, legislaţia fiscala fiind destul de elastic ă oferă fie “portiţe de evaziune fiscala legala” fie se ofer ă o serie întreaga de facilita ţi sau chiar privilegii fiscale. Echitatea fiscal ă impune cerinţe fireşti, dar este doar unul dintre principiile impunerii. Noţiunea de echitate, interpretat ă strict, poate aduce atingeri grave celorlalte principii, de exemplu principiilor sociale.
Principii de politică financiară
În cadrul principiilor de politic ă financiara se urm ăreşte ca sistemul fiscal, s ă se caracterizeze prin: randament fiscal ridicat, s ă fie stabil şi elastic, tip şi număr de impozite. Randamentul fiscal, ca orice randament presupune raportarea rezultatelor la efort (sau invers), în cazul nostru raportarea sumelor atrase printr-un impozit la cheltuielile ocazionate. Pentru a se realiza un randament fiscal ridicat trebuie g ăsit 24
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Lucrul cei enervează cel mai tare pe cei mai mulţi oameni este de-a fi impozitaţi mai aspru decât vecinii lor.; 25 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Atunci când oamenii întreabă, “ De ce bogaţii plătesc un procent mai mare din venitul lor decât oamenii din clasa medie?” – răspunsul meu este diferit de cel obişnuit: Se întâmplă asta pentru ca ei (cei bogaţi) î şi trag puterea din legile care i-au îmbogăţit
14
raportul optim între încasările realizate prin intermediul unui impozit şi cheltuielile de percepere. Pentru ca încas ările să fie mari, trebuie respectate acelea şi condiţii ca şi la echitate: impunere universal ă, s ă nu existe evaziune fiscala, iar aparatul fiscal s ă nu fie costisitor. Astfel pentru ca un impozit s ă poată avea un randament fiscal ridicat se cer a fi îndeplinite mai multe condiţii: ► Impozitul să aibă un caracter universal, adică să fie plătit de toate persoanele (fizice sau juridice) care ob ţin venituri din aceea şi sursă sau posed ă acelaşi gen de avere. Universalitatea impozitului presupune, în aceea şi măsură, ca întreaga materie impozabilă a unei persoane, s ă fie supusă impunerii. ► Pentru eliminarea evaziunii fiscale este necesar s ă nu existe posibilit ăţi de sustragere de la impunere (pe c ăi legale sau frauduloase) a unei par ţi din materia impozabilă. ► volumul cheltuielilor legate de stabilirea şi perceperea impozitelor să fie redus la minimul necesar Aceste cerin ţe sunt indiscutabil ra ţionale, dar practic, sunt greu de realizat. Un impozit poate fi apreciat ca fiind stabil , dacă nu este influen ţat, într-un sens sau altul, de muta ţiile de ordin conjunctural ale economiei - s ă nu creasc ă în perioadele de prosperitate, respectiv s ă nu scad ă în perioadele de recesiune. Aceasta înseamn ă că randamentul unui impozit considerat stabil nu trebuie s ă sporeasc ă concomitent cu cre şterea volumului produc ţiei şi a veniturilor în perioada de înflorire economică şi nici să scadă în perioadele nefavorabile ale ciclului economic. De menţionat însă că, practic, în condi ţiile economice actuale stabilitatea impozitelor este dificil de realizat. În plus, de multa vreme, cerin ţa stabilităţii a fost corelat ă cu necesitatea elasticit ăţii impozitelor. În ceea ce prive şte elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul s ă poată fi adaptat în permanen ţă necesităţilor de venituri ale bugetului de stat. Un impozit este elastic dac ă el poate să fie mărit sau micşorat în funcţie de evolu ţia cheltuielilor statului sau altfel spus, dac ă se înregistreaz ă o creştere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitele s ă poată fi majorate corespunz ător şi invers. Legat de tipul şi numărul impozitelor, se poate spune c ă, teoretic, s-ar putea folosi unul sau mai multe impozite. Ideea cu privire la utilizarea unui singur impozit, sa întâlnit atât în perioada capitalismului premonopolist (de exemplu, fiziocra ţii s-au pronunţat pentru introducerea unui impozit financiar unic, apoi, mai târziu, odat ă cu dezvoltarea marii industrii au ap ărut păreri privind instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime), cât şi în condiţiile capitalismului contemporan. De menţionat că, practic, idei de genul celor de mai sus n-au fost transpuse în viaţa, iar statele folosesc un num ăr mai mare sau mai mic de impozite în func ţie de condi ţiile economice, politice şi sociale existente în fiecare ţară. Practicarea unui singur impozit este apreciat ă de către majoritatea speciali ştilor din ţările capitaliste contemporane ca fiind irealizabil ă şi ineficientă. În acest sens se considera c ă un singur impozit stabilit pe baza puterii contributive a pl ătitorilor ar conduce la multe nemul ţumiri, la accentuarea tendin ţelor evazioniste şi de repercusiune a sarcinilor în seama altora. •
într-o interpretare strictă, această condiţie poate conduce la concluzii absurde: aparatul fiscal să fie cât mai redus (costurile sale să fie cât mai mult reduse), dar atunci şi încasările fiscale vor fi (foarte probabil) mici pentru că evaziunea fiscală va fi foarte ridicată. •
15
Cu toate cele ar ătate, se considera de majoritatea speciali ştilor că pluralitatea impozitelor este solu ţia momentan cea mai corespunz ătoare, cu atât mai mult cu cât impozitul este activizat ca pârghie fiscal ă şi fiecare obiect impozabil trebuie tratat întrun mod specific. În concluzie, se poate afirma c ă un sistem fiscal poate fi apreciat numai prin prisma tuturor consecin ţelor sale pe plan economico-social şi nu doar în func ţie de tipul şi numărul impozitelor. Aprecieri privind consecin ţele şi implicaţiile de ordin economico-social ale unui sistem fiscal pot fi f ăcute urmărind aspecte, cum sunt: ce obiect are impunerea; veniturile (averea), cheltuielile sau amândou ă; ce fel de cote de impozit se folosesc: fixe, proporţionale, progresive sau regresive; ale c ăror clase şi paturi sociale sunt veniturile (averea) şi din consumul căror clase sau paturi sociale fac parte bunurile sau serviciile supuse impunerii; în ce m ăsura poate ap ărea sau nu, în unele cazuri, o dubla impunere, iar în altele o sustragere de la impunere a veniturilor sau averii, etc.
Principii de politic ă economică There are some taxes that are good for our economy, because they discourage harmful 26 activities. - David M. Roodman All taxes discourage something. Why not discourage bad things like pollution rather than 27 good things like working or investment? - Lawrence Summers (1954-)
De foarte multă vreme impozitul a devenit o veritabil ă pârghie economic ă şi de aceea prin introducerea unui nou impozit, statul urm ăreşte deseori nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, ci şi exercitarea unei anumite influenţe în ceea ce prive şte impulsionarea dezvolt ării unor ramuri sau subramuri economice, stimularea ori reducerea produc ţiei sau consumului unor m ărfuri, extinderea sau dimpotriv ă, restrângerea rela ţiilor comerciale cu str ăinătatea. Încurajarea sau descurajarea dezvolt ării unei ramuri sau subramuri economice poate fi efectuat ă de c ătre stat prin suprataxare sau reducere de impozite în mai multe variante cum ar fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul m ărfurilor de acelaşi fel din alte ţări; reducerea sau scutirea de impozite indirecte a m ărfurilor autohtone; micşorarea impozitelor directe stabilite în sarcina produc ătorilor şi comercianţilor autohtoni; facilitatea amortiz ării accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al societ ăţilor de capital din ramura respectiv ă şi la posibilitatea înlocuirii rapide a acestuia. Tot în acest sens ac ţionează şi acordarea de subven ţii de la bugetul statului întreprinderilor care î şi desf ăşoară activitatea într-o anumita ramur ă sau subramur ă economică. If you want more of something, subsidize it; if you want less, tax it. - Old Economic 28 Adage
Desigur soluţia acordării de subvenţii nu este una foarte simpl ă, deoarece aceasta are ca surs ă, de regul ă impozitele încasate de stat. Altfel spus, încuraj ăm pe deo parte, descuraj ăm pe de alta.
26
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Sunt câteva impozite care sunt “bune” pentru economie, pentru că descurajează activităţile “rele” 27 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele descurajează ceva. De ce să nu descurajăm fenomenele negative, cum ar fi poluarea, în locul celor bune cum ar fi munca şi investiţiile. 28 http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Dacă vrei, din ceva mai mult, subvenţionează-l; dacă veri mai puţin, impozitează-l – veche pildă economică.
16
All taxes are a drag on economic growth. It's only a question of degree. - Alan Greenspan 29 (1926-)
Un alt caz este când impozitele sunt frecvent folosite în ţările capitaliste pentru a influenţa comportamentul produc ătorilor agricoli în ceea ce prive şte producţia obţinută şi veniturile realizate: un impozit stabilit în func ţie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren poate stimula interesul produc ătorilor să obţină o producţie sporită la hectar şi cu costuri mai mici, ştiind că pentru venitul suplimentar astfel obţinut nu datoreaz ă impozit suplimentar. Pentru a influen ţa creşterea consumului anumitor m ărfuri, statul procedeaz ă la micşorarea sau chiar la renun ţarea la impozitele indirecte care se percep la vânzarea acestora. Dac ă, dimpotrivă, se urmăreşte reducerea consumului, atunci se recurge la majorarea cotelor de impozit aplicat la vânzarea m ărfii respective. În vederea extinderii rela ţiilor comerciale cu str ăinătatea, statul apeleaz ă la încurajarea exportului prin restituirea parţială sau integrală a impozitelor achitate de exportatori pentru m ărfurile vândute în afară. În aceast ă direcţie poate acţiona, de asemenea, reducerea taxelor vamale percepute la importul m ărfurilor provenite din diferite ţări. În condiţiile în care economiile na ţionale sunt confruntate cu crize economice, şomaj, inflaţie, la care s-a ad ăugat şi criza energiei şi a materiilor prime, impozitele sunt folosite, concomitent cu alte instrumente, în încercarea de redresare a situa ţiei economice. Astfel, pentru stimularea investi ţiilor particulare se procedeaz ă la reducerea impozitului aferent venitului investit, de exemplu, în ma şini, utilaje şi alte echipamente. Toate cele ar ătate anterior sunt modalit ăţi şi cazuri în care impozitul este şi trebuie să aibă calitatea de pârghie financiară.
Principii social - politice In general, the art of government consists of taking as much money as possible from one 30 class of citizens to give to the other. - Voltaire (1694 – 1778)
Politica fiscală promovata de stat vizeaz ă, în mod frecvent, şi realizarea unor obiective social-politice. Aceste principii cer ca în impunere s ă se ţină seama de situa ţia personal ă – social ă - a plătitorului. Este cunoscut ă, de exemplu, practica acord ării unor facilităţi fiscale persoanelor cu venituri reduse şi celor care între ţin un anumit număr de copii şi bătrâni. Impozitele sunt folosite, de asemenea, pentru limitarea consumului unor produse care au consecin ţe dăunătoare asupra s ănătăţii (tutun, băuturi alcoolice). Există şi ţări în care, pentru a se influen ţa creşterea natalităţii se practică un impozit special asupra celibatarilor şi persoanelor c ăsătorite f ără copii. Trebuie aici precizat c ă uneori politica fiscala este marcat ă şi de interese pur politice: în perioada alegerilor, cei de la putere încearc ă să atenueze (sau s ă promită reducerea ei) fiscalitatea sau s ă acorde privilegii şi facilitaţi fiscale unor categorii de contribuabili. După alegeri, se constat ă că situaţia economică, fiscală este cea cunoscut ă de fapt şi în perioada alegerilor şi trebuind să-şi reconsidere pozi ţia uită promisiunile electorale şi impozitele cresc din nou. 29
http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Toate impozitele sunt o frână în calea creşterii economice. Este numai o chestiune de (cât este) nivel 30 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; În general, arta guvernării constă în strângerea a cât mai mulţi bani, de la o clasă socială şi de a “da” alteia
17
A government that robs Peter to pay Paul can always depend upon the support of Paul. 31 George Bernard Shaw
Aici am putea ad ăuga însă ca promisiunile electorale, nu numai c ă de foarte multe ori nu sunt îndeplinite, ci chiar mai mult, The promises of yesterday are the taxes of today. - William L. Mackenzie King 32 (attributed)
Modulul 2 Impozitul între op ţiunile fiscalităţii ”Every society makes choices as to the tax systems that not only raise the necessary revenues to support government expenditures, but also within that choice are inherent reflections of societal values. Not only does a society choose a tax system but also the tax system becomes one of the basic institutions that in it self shapes and molds the society.” 33 Karen M. Yeager 34
Cele trei opţiuni . Cadrul sociologic în care se aplic ă sistemul fiscal impune legiuitorului anumite obliga ţii precum şi limitări ale opţiunilor. Cu toate acestea legiuitorul are suficiente posibilit ăţi şi variante de a modela sistemul fiscal, conform propriilor opţiuni şi interese. Astfel, în materie fiscal ă legiuitorul (macrodecidentul) se găseşte în faţa a trei mari op ţiuni: obligaţii
impozite reale OPŢIUNEA SOCIALĂ
interese OPTIUNILE FISCALE
impozite personale OPŢIUNEA ECONOMICĂ
opţiuni
impozite pe venit impozite pe capital impozite pe consum impozite directe
OPŢIUNEA JURIDICĂ limite
impozite indirecte o În primul rând este o OPŢIUNE SOCIALĂ care determină preferinţa, în stabilirea impozitului şi a materiei impozabile, pentru a ţine / sau nu cont de situaţia individuală a contribuabilului. În acest caz op ţiunile vizează a decide urm ătoarele chestiuni: în a şezarea impozitului să se ţină cont numai de materia impozabil ă, de natura şi cantitatea sa sau în egală măsură să se ţină cont şi de situaţia personală a contribuabilului? Să se ia în considerare preponderent op ţiunea economic ă sau dimpotrivă să se ţină cont şi cerinţele de ordin social? Toate acestea vizeaz ă opţiunea social ă ce impune alegerea între impozitele reale şi cele personale.
31
http://www.aphids.com/quotes/index.shtml; Un guvern care fură de la Peter pentru a-l plăti pe Paul, poate întotdeauna să se bazeze pe sprijinul lui Paul. 32 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm;Promisiunile de ieri sunt impozitele de astăzi. 33 http://www.greentaxes.org/ ; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Orice societate alege între diferite opţiuni, în cadrul sistemului fiscal, care numai că trebuie să colecteze veniturile necesare acoperirii cheltuielilor statului dar trebuie să reflecte şi inerente reflecţii asupra valorilor sociale. Nu numai societatea alege un sistem fiscal ci acesta devine una din instituţiile de bază care modelează şi influenţează societatea. 34 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997; Tulai Constantin, op. cit. pag. 223-262
18
Pentru precizarea acestor elemente trebuie s ă precizăm noţiunile de impozit real şi respectiv de impozit personal, s ă arătăm însemnătatea lor pentru ca în final s ă determinăm locul celor dou ă categorii de impozite în cadrul sistemului fiscal. Perceperea impozitului are întotdeauna, la baz ă, existenţa unui element de bogăţie deţinut de contribuabil. Dar întrebarea este dac ă să ţinem cont în calcularea impozitului doar de aceste elemente de bog ăţie sau să luăm în considerare şi elementele ce individualizeaz ă situaţia personal ă a contribuabilului? În prima variant ă se vorbeşte despre un impozit real, iar în cel de-al doilea caz de un impozit personal. A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit a şezat asupra materiei impozabile, f ără a se ţine cont de situa ţia personal ă a contribuabilului. El este a şezat ratione materia, in re, de unde şi numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul funciar a şezat asupra terenului, în func ţie de venitul pe carel furnizează deţinătorului lui. B. Impozitul personal din contră, este un impozit a şezat asupra contribuabilului, ţinând cont de situa ţia sa personal ă. El asigură “adaptarea” sarcinii fiscale la situaţia individuală a fiecărui contribuabil. o În acelaşi timp trebuie realizată şi o OPŢIUNE ECONOMICĂ: astfel dacă impozitul este întotdeauna o prelevare obligatorie asupra bog ăţiei, aceast ă bogăţie cunoaşte mai multe forme economice. Aici opţiunea macrodecidentului în materie fiscal ă, presupune luarea în considerare a urm ătoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Această selecţie derivă din faptul că impozitul vizeaz ă întotdeauna forme ale avu ţiei, care însă au o natur ă economică diversă. Impunerea poate fi realizat ă în diverse momente, cum ar fi: fie atunci când elementele de bog ăţie intră în patrimoniul contribuabilului, caz • în care se vorbeşte de o impunere la surs ă, aşa cum se realizeaz ă ea în cazul impozitului pe venit; fie este cazul în care impozitul “atac ă” elementele de avu ţie ce formează şi • conturează patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital; • fie impozitul este aşezat asupra elementelor de bog ăţie, în momentul în care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz în care se vorbe şte de un impozit asupra consumului. Impozitul aşezat asupra venitului
Impozit pe capital
Impozit pe consum
Impozit general pe venit, aşezat asupra venitului global Impozite analitice asupra diferitelor categorii de venituri Prelevări asupra capitalului în timp de criză Impozit sintetic aşezat Prelevări asupra capitalului sub asupra capitalului drepturilor de forma Impozit aşezat succesiune asupra capitalului Impozitele aşezate asupra Impozit analitic aşezat posesiei de capital asupra diverselor elemente Impozitele asupra de patrimoniu transferurilor de capital Impozit din capital Impozitul unic asupra producţiei Impozitul sintetic asupra totalului Impozitul cumulativ asupra tranzac ţiilor cheltuielilor de consum Impozitul pe valoarea adăugată Impunerea bunurilor de primă necesitate Impozitele analitice asupra Impunerea bunurilor de lux consumului Impunerea bunurilor de consum curent
19
Variantele alese atrag dup ă sine mai multe consecin ţe tehnice şi economice, iar la urma urmei acestea trebuie s ă reprezinte şi elementele ce trebuie s ă ghideze decidentul macroeconomic în alegerea diferitelor variante, în deciderea celei mai nimerite combinaţii între cele trei materii impozabile ( şi cele trei forme ale impozitelor). o În fine, macrodecidentul trebuie s ă-şi exercite şi o OPŢIUNE JURIDICĂ. Aceast ă opţiune vizeaz ă tehnica juridică ce permite stabilirea impozitului. Opţiunea const ă de fapt în a alege între impozitele directe şi cele indirecte, cele dou ă mari tehnici de a şezare a impozitelor. Opozi ţia dintre fiscalitatea direct ă şi cea indirect ă constituie una dintre problemele tradi ţionale ale fiscalit ăţii. Unitatea 1 No ţ iunile de impozit real şi impozit personal
Tematica curs: PERSONALIZAREA IMPOZITELOR. Personalizarea impozitelor între avantaje şi limite. Complexitatea impunerii şi personalizarea impozitului. Aspectele sociale ale personaliz ări impozitului. Concepte de bază / cuvinte cheie: personalizare impozitelor, depersonalizarea impozitelor, complexitatea sistemului fiscal, simplificarea impunerii, aspecte sociale ale impozit ări Angajamentul, implicarea studenţilor: Parcurgerea referinţelor bibliografice indicate. Referinţe bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Laz ăr, Finan ţ e şi bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Pârghiile fiscale şi for ţ a lor de orientare , Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Văcărel Iulian, etc., Finan ţ e publice, ed. IV-a, Editura Didactic ă şi Pedagogic ă, Bucureşti, 2003 Perceperea impozitului are întotdeauna, la baz ă, existenţa unui element de bogăţie deţinut de contribuabil. Dar întrebarea este dac ă să ţinem cont în calcularea impozitului doar de aceste elemente de bog ăţie sau să luăm în considerare şi elementele ce individualizeaz ă situaţia personală a contribuabilului? În prima variant ă se vorbeşte despre un impozit real, iar în cel de-al doilea caz de un impozit personal. A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit a şezat asupra materiei impozabile, f ără a se ţine cont de situa ţia personală a contribuabilului. El este a şezat ratione materia, in re, de unde şi numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul funciar a şezat asupra terenului, în func ţie de venitul pe carel furnizează deţinătorului lui. Acest impozit a constituit piesa de rezisten ţă în revoluţionarea sistemului fiscal, în Fran ţa, de către Adunarea Constituant ă, iar cea mai corect ă caracterizare a acestui tip impozit este dat ă chiar de acest organism: “ Se poate afirma, pe bună dreptate, că doar proprietatea este singura care suport ă impozite şi că proprietarul nu este decât un agent ce-l achit ă (în numele propriet ăţii) cu o parte din rezultatele pe care le produce.” 35 În consecin ţă, impozitul real ignor ă contribuabilul şi situaţia sa economicosocială. El nu ţine cont de situa ţia personală a contribuabilului luând în considerare, exclusiv, materia impozabil ă. În aceste condi ţii, doi contribuabili de ţinând aceiaşi
35
Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 83
20
materie impozabil ă vor plăti acelaşi impozit, neglijându-se diferen ţele personale dintre cei doi. B. Impozitul personal din contră, este un impozit a şezat asupra contribuabilului, ţinând cont de situa ţia sa personal ă. El asigură “adaptarea” sarcinii fiscale la situaţia individuală a fiecărui contribuabil. Impozitul personal este cunoscut în două variante. Un prim sens, strict, este cel în care impozitul personal este privit ca un impozit instituit asupra îns ăşi persoanei contribuabilului; în acest caz, se interpreteaz ă ca fiind materie impozabil ă chiar contribuabilul. Este cazul unor impozite primitive a şa cum este cazul capita ţiei, unde impozitul era a şezat asupra fiec ărui “cap” (sau suflet). Cea mai veche formă a unui asemenea impozit se întâlne şte în Grecia perioadei antice. Atât în sistemul fiscal roman cât şi în cel din provincia Dacia acest tip impozit exista ca şi 36 tributum capitis . În Franţa, de exemplu, acest impozit era aplicat în perioad ă feudală: contribuabilii erau ordona ţi în diferite categorii corespunz ător situaţiei lor sociale şi erau obligaţi la plata un impozit per persoan ă, cu atât mai ridicat cu cât situa ţia socială era mai bună. Deşi pe cale de dispari ţie el mai exist ă şi astăzi, în unele state din Africa. Se poate îns ă menţiona că acest tip de impozit a cunoscut o efemer ă reapariţie în Anglia, prin aşa numitul poll tax, ca un impozit local “pe cap de om”, instituit de regimul conservator al doamnei Margaret Thatcher. Dup ă 1990, noul prim ministru (tot) conservator John Major, a suprimat acest impozit din dorin ţa de a elimina polemicile (nu de puţine ori publice) ce au durat doi ani. Alături de acest sens strict al impozitului personal exist ă şi o accep ţiune mai largă prin care impozitul personal este un impozit a şezat asupra de ţinerii de materie impozabilă de către contribuabil şi nu asupra însu şi contribuabilului. În evaluarea materiei impozabile îns ă, se ţine cont de diferite elemente legate de situa ţia personală a contribuabilului, elemente ce pot influen ţa capacitatea contributiv ă (situaţia familială, datorii, etc.) Impozitul personal este abordat, în cele ce urmeaz ă, ca un impozit de acest tip. Unitatea 2 Importan ţ a impozitului real şi a celui personal
A. Din punct de vedere al randamentului Impozitul real are avantajul major de a nu l ăsa loc fraudelor fiscale. Fiind a şezat asupra unor materii impozabile evidente şi fiind detaşat de persoana contribuabilului, el nu permite nici un fel de disimul ări şi sustrageri. Prin urmare, impozitul real, “refuzând” să ia în considerare situa ţia personal ă a pl ătitorului, nu cunoaşte deduceri ce ar permite reducerea sarcinii fiscale în anumite cazuri particulare, în care contribuabilul ar avea capacitate contributiv ă diminuată. În fine, mai trebuie precizat c ă aşezarea acestui tip de impozit este relativ simpl ă (neţinând cont de situa ţia personal ă a contribuabilului) şi deci şi cheltuielile cu aceast ă aşezare fiind mai mici decât în cazul impozitelor personale. Pe de alt ă parte, însă, impozitul de tip real neputând s ă fie aşezat decât asupra elementelor de avu ţie materială, riscă să aib ă o aşezare strictă (limitată) şi astfel să-i “scape” o mare parte din materia impozabil ă. Impozitul personal, din contr ă, are avantajul de-a putea fi a şezat asupra tuturor formelor avuţiei, materiale sau nu. Pe de alt ă parte însă, latura personalizării impozitului antreneaz ă o anumită “inchiziţie fiscală” care prin verificările şi controalele ce le impune putând deveni o variant ă extrem de costisitoare. Dar personalizarea 36
Iulian Văcărel, Finanţe, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1965, pag. 27-28
21
impozitului înseamnă întotdeauna scutiri şi deduceri: pentru a se ţine cont de situa ţia personal ă legiuitorul are tendin ţa de a acorda aceste reduceri contribuabililor cu o situaţie personală ce i se pare demn ă de interesul său. Pe de alt ă parte, personalizarea înseamnă şi supratax ări pentru contribuabilii cu capacitate contributiv ă mai bună ( de exemplu suprataxarea celibatarilor). Dar trebuie remarcat c ă în aproape toate cazurile, detaxările sunt mult mai numeroase decât supratax ările. Prin aceasta randamentul fiscal al impozitului personal este, de multe ori, compromis. Aceste reduceri ale sarcinilor fiscale, ce înlocuiesc subven ţiile şi alocaţiile acordate de stat acordate diferitele categorii de cet ăţeni, sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli fiscale. Nu de puţine ori se aud îns ă voci care critică această practică, prin pericolele pe care le atrage asupra situaţiei bugetare: costuri ridicate ale unui control fiscal complex, complexitatea şi instabilitatea sistemului fiscal, costuri ridicate de gestionare a impozitelor, eficacitate limitată, etc. B. Din punct de vedere al echităţii fiscale Impozitele reale au avantajul de a limita interven ţiile factorilor politici în stabilirea impozitelor. Impozitul real, ignorând contribuabilul este “orb” la fel ca îns ăşi justiţia. Cu toate acestea, impozitul real ignorând (cu bun ă ştiinţă) contribuabilul, fiind aşezat doar asupra elementelor materiale ale averii, risc ă să fie prea aspru şi injust ignorând elementele nemateriale ale bog ăţiei, ce ţin de persoana contribuabilului. Impozitul real este injust şi pentru că nu ţine cont de diferen ţele de capacitate contributivă, cele legate de situa ţii particulare, cum ar fi aceea a familiilor numeroase. Din contră, impozitele personale, din punct de vedere al justi ţiei fiscale, au avantajul de-a permite aprecierea individual ă a capacit ăţii contributive, permit adaptarea sarcinilor fiscale la posibilit ăţile (reale) ale fiecărui contribuabil. Dac ă într-o exprimare plastică, impozitul real poate fi comparat cu o hain ă mai mult sau mai pu ţin ajustată pe contribuabil, din contr ă, impozitul personal poate fi comparat cu o hain ă mult mai bine adaptat ă particularităţilor fiecăruia. Dacă impozitul personal este mai perfec ţionat, el este îns ă şi mai delicat şi discutabil. El este periculos pentru c ă el este lăsat la îndemâna autorit ăţii fiscale care este lipsită de imparţialitate. Aşa de exemplu, în perioada feudal ă, privilegiile acordate nobilimii constituiau o personalizare a impozitului, personalizare ce apare ca discutabilă din punct de vedere al justi ţiei fiscale, aşa cum este ea în ţeleasă astăzi. Câteodată, preocupările de ordin politic sau chiar represiv pot s ă se reflecte, s ă se transpună, în impozitul personal: ar fi cazul aici al unei major ări - abrogate în prezent realizate în Fran ţa, cu 10% a impozitului pe veniturile persoanelor fizice, pentru persoanele care au suferit o degradare civic ă. Tot cu titlu de exemplu, se poate aminti aici şi personalizarea impozitului realizat ă în Germania, în perioada hitlerist ă, care a introdus elemente legislative rasiste prin privarea evreilor de reducerile fiscale (la care în mod normal ar fi avut dreptul). În concluzie, putem afirma c ă impozitul personal, chiar dac ă este mai perfecţionat decât cel de tip real el este şi mai delicat şi dificil. Se impune ca urmare, o mare prudenţă în utilizarea sa de c ătre macrodecident precum şi o accentuat ă rigurozitate tehnică fiscală din partea celor administreaz ă. C. Aplicabilitatea impozitului real şi a celui de tip personal Principii. În general, impozitul real este convenabil pentru materii impozabile detaşate de contribuabil şi în mod particular materiale. Este, cazul impozitului funciar. Invers, impozitul personal este convenabil pentru materii impozabile care reflect ă situaţia contribuabilului. Este cazul venitului global sau al patrimoniului, materii
22
impozabile care nu se pot determina decât în leg ătură cu persoana contribuabilului. Acest tip de impozit necesit ă un aparat fiscal numeros şi extrem de competent, date fiind investigaţiile fiscale pe care le implic ă. Trebuie menţionat că este posibil ă şi combinarea celor dou ă modalităţi de impozitare, în cadrul sistemului fiscal, este posibil ă funcţionarea lor simultană. A şa de exemplu, în Franţa ca şi în cele mai multe ţări dezvoltate, impozitele reale de ţin un loc important (impozitele pe cifra de afaceri, impozitele indirecte), dar în acela şi timp şi impozitele personale se bucur ă de o importan ţă semnificativă (este cazul impozitelor pe venit şi impozitelor pe succesiuni). Mai trebuie ad ăugat aici, că există şi aşa numitele impozite “semi-personale”, desemnând acele impozite care sunt a şezate asupra unor elemente ale avu ţiei care nu sunt foarte strâns legate de capacitatea contributiv ă, dar care iau totu şi în considerare unele elemente legate de situa ţia individuală a contribuabilului. A şa de exemplu, unele variante ale impozitelor cedulare au acest caracter. Practica modernă. Personalizarea impozitului este o caracteristic ă fundamentală a dezvoltării sistemului fiscal modern. Astfel, în legisla ţia fiscală actuală sunt cuprinse foarte multe elemente ce ţin de situaţia personală şi familială a contribuabililor, care concretizeaz ă personalizarea impozitului. În impunere este prevăzut şi un minim de venit neimpozabil, care ar reprezenta minimul necesar subzistenţei. În stabilirea impozitului, se ţine cont şi de debitele contribuabilului, elemente ce determin ă reducerea capacit ăţii contributive. Aşa numitele cheltuieli de familie sunt luate în considerare în stabilirea capacit ăţii contributive fie prin mecanismul deducerilor fiscale fie prin mecanismul reducerii impozitului sau printr-un mecanism perfecţionat numit cât familial , aplicat în Franţa în stabilirea impozitului pe venit. În fine, prin legisla ţia fiscală se ţine cont în stabilirea impozitului şi de elemente legate de vârsta şi eventualele disabilit ăţi ale contribuabilului. Personalizarea impozitului este de multe ori, mult mai evident ă în unele ţări, decât în altele. A şa de exemplu, în Germania în stabilirea impozitului pe venit se ţine cont atât de vârsta contribuabilului cât şi de starea s ănătăţii sale. În S.U.A. cheltuielile cu medicamentele şi cele dentare pot fi deduse din venitul brut impozabil. Aceast ă particularitate deosebit ă, este dată şi de sistemul asigur ărilor sociale, care este foarte diferit de sistemul practicat în ţările Europei.
Modulul 3 Op ţiunea economică În acest caz, op ţiunea macrodecidentului în materie fiscal ă, presupune luarea în considerare a urm ătoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Această selecţie derivă din faptul că impozitul vizeaz ă întotdeauna forme ale avu ţiei, care însă au o natur ă economică diversă. Impunerea poate fi realizat ă în diverse momente, cum ar fi: ► fie atunci când elementele de bog ăţie intră în patrimoniul contribuabilului, caz în care se vorbe şte de o impunere la surs ă, aşa cum se realizeaz ă ea în cazul impozitului pe venit; ► fie este cazul în care impozitul “atac ă” elementele de avuţie ce formeaz ă şi conturează patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital; ► fie impozitul este aşezat asupra elementelor de bog ăţie, în momentul în care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz în care se vorbe şte de un impozit asupra consumului Variantele alese atrag dup ă sine mai multe consecin ţe tehnice şi economice, iar la urma urmei acestea trebuie s ă reprezinte şi elementele ce trebuie s ă ghideze decidentul macroeconomic în alegerea diferitelor variante, în deciderea celei mai nimerite
23
combinaţii între cele trei materii impozabile ( şi cele trei forme ale impozitelor). În cele ce urmează ne propunem s ă analizăm pe rând, implica ţiile şi caracteristicile celor trei tipuri de impozite. Unitatea 1 Impozitul a şezat asupra venitului
Tematica curs: IMPOZITAREA VENITURILOR. Definirea venitului impozabil. Probleme tehnice ale impunerii veniturilor. Probleme economice ale impozitării veniturilor. Impunerea persoanelor fizice. Impozitarea persoanelor juridice Concepte de bază / cuvinte cheie: definirea venitului, sensul fiscal al no ţiunii de venit, forme ale venitului, variante ale impozit ării veniturilor, consecin ţe şi avantaje Angajamentul, implicarea studenţilor: Parcurgerea referinţelor bibliografice indicate. Referinţe bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Laz ăr, Finan ţ e şi bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Pârghiile fiscale şi for ţ a lor de orientare , Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Văcărel Iulian, etc., Finan ţ e publice, ed. IV-a, Editura Didactic ă şi Pedagogic ă, Bucureşti, 2003 Alegerea ca materie impozabil ă a venitului, implică rezolvarea unor multiple probleme, ce cunosc solu ţii diverse: probleme de definire, aspecte tehnice, implica ţii economice şi soluţii pozitive.
Probleme de definire a venitului impozabil
Primele probleme legate de alegerea impozitului pe venit sunt cele legate de definirea venitului, ca o form ă de bogăţie şi în raport cu alte forme ale bog ăţiei în mod deosebit faţă de capital şi faţă de consum. Noţiunea de venit, din punct de vedere al dreptului civil . În dreptul civil, aceast ă noţiune - venituri - a fost definit ă de foarte mult timp. În aceast ă ramură a dreptului, definirea acestei no ţiuni are o importan ţă majoră pentru rezolvarea unor probleme diverse (succesiuni, matrimoniale, incapacit ăţi, etc.), iar regimul juridic al veniturilor este distinct de cel al capitalului. Preluarea acestor no ţiuni, din dreptul civil în cel fiscal, nu ar trebui s ă pară deloc surprinz ătoare. În aceste circumstan ţe, venitul este definit ca o sumă de bani, provenită dintr-o sursă permanentă, în mod constant . Astfel de exemple de venituri pot fi: chiria din închirieri de imobile, veniturile din titlurile mobiliare, salariul, etc. Din aceast ă definiţie se pot desprinde şi caracteristicile de bază ale venitului: a) venitul are o formă monetară. Venitul este o sum ă de bani, sau orice form ă de bogăţie susceptibilă de a fi transformat ă în bani; din contr ă de exemplu, posesia sau contemplarea unui tablou nu reprezint ă venit pentru c ă aceste ac ţiuni nu sunt convertibile în mod direct, în bani. b) venitul este o form ă a bogăţiei care provine dintr-o sursă fixă, care are ca şi contrapondere o form ă a capitalului. Venitul este astfel întotdeauna legat de o form ă a capitalului, din care el se ob ţine. Aşa de exemplu, chiria este legat ă de (deţinerea de) imobile, dividendele de de ţinerea de acţiuni, dobânzile de crean ţe, etc. Tot ca o sursă de venituri se prezint ă şi capacitatea de munc ă şi aptitudinile de a procura
24
resurse: capacitatea de munc ă este cea care este la baza form ării veniturilor salariale. Permanenţa sursei venitului nu implic ă imposibilitatea dispari ţiei sau distrugerii capitalului; imobilul ca surs ă a chiriei poate suferii distrugeri şi deteriorări, angajatul se poate îmbolnăvi sau s ă ajungă şomer. Permanenţa sursei venitului implic ă pur şi simplu, că realizarea veniturilor nu atrage dup ă sine deteriorarea, distrugerea, formei de capital din care se ob ţine. c) venitul se caracterizeaz ă prin periodicitate. Venitul este o form ă a bogăţiei care “revine”, cu anumit ă periodicitate: salariul este pl ătit în fiecare lună, dividendele sunt plătite la fiecare sfâr şit de an sau semestru, etc. Periodicitatea venitului nu implică obligatoriu, regularitatea lui: ac ţiunile nu genereaz ă (obligatoriu) în fiecare an dividende, un imobil poate r ămâne f ără chiriaşi, un angajat poate deveni şomer, etc. Ceea ce este important, este c ă şi în condiţiile în care sursa venitului poate “seca” la un moment dat, ea va procura în viitor venituri, atâta timp cât sursa respectivă rămâne în posesia contribuabilului: chiar dac ă o persoan ă este în şomaj în viitor, prin angajare capacitatea de munc ă va fi din nou fructificat ă, ea va procura din nou venituri, etc. Având în vedere elementele de mai sus, no ţiunea “venituri” apare ca având un sens relativ extrem de restrâns, înglobând urm ătoarele forme: venituri din capital imobiliar sau mobiliar, salarii şi pensii, beneficiile agricole, industriale, comerciale sau non-comerciale. Autonomia dreptului fiscal. Vezi bibliografia. Deşi din cele ar ătate s-ar putea desprinde concluzia c ă impozitul pe venit are numeroase şi complexe probleme de definire, acestea nu sunt singurele probleme: probleme tehnice ale impozitului pe venit prezint ă şi ele numeroase aspecte particulare.
Problemele tehnice şi economice ale impozitului pe venit
Problemele tehnice. Impozitul sintetic sau impozitul analitic. Odată ales impozitul pe venit el ne pune în fa ţa a dou ă alternative tehnice: • fie un impozit sintetic, aşezat asupra venitului global (sintetic, de unde şi denumirea acestei forme de impozit), care “atac ă” ansamblul veniturilor realizate de un contribuabil, • fie impozite analitice, fiecare dintre ele a şezate în mod distinct (independent), asupra diferitelor categorii de venituri. Alegerea uneia sau a alteia dintre variante, se poate realiza numai în condi ţiile în care cunoaştem implicaţiile şi consecinţele fiecărei variante. A. Impozitul general pe venit Trebuie precizat înc ă de la început, c ă aceast ă variantă tehnică prezintă marele avantaj de-a lua în considerare situa ţia contribuabilului, în ansamblu. Astfel dac ă impozitul ar presupune repartizarea cheltuielilor publice pe contribuabili, dup ă capacităţile lor contributive, atunci devine evident faptul c ă impunerea cea mai echitabilă este realizat ă printr-un impozit global asupra venitului total. Numai în aceast ă formă, în impunere, se poate realiza cea mai bun ă comensurare a capacit ăţii contributive. Acest element ne conduce şi spre concluzia c ă impozitul general pe venit, se preteaz ă cel mai bine pentru personalizare. Practicarea unor cote progresive devine nu numai posibilă, pentru acest tip de impozite, dar totodat ă este şi cea mai “corect ă” progresivitate luând în considerare totalul veniturilor contribuabilului - şi nu o progresivitate separat ă, pe fiecare tip de impozit.
25
Deşi importante avantajele ar ătate mai sus, nu trebuie uitate şi dezavantajele neajunsurile - acestui tip de impozite. Astfel impozitul pe venitul global nu permite diferenţierea impozitului, dup ă natura veniturilor realizate - ori aceasta este o cerin ţă importantă a principiilor echit ăţii fiscale. Acest dezavantaj poate fi atenuat prin aplicarea diferitelor reguli de evaluare a venitului, în func ţie de natura veniturilor respective. Prin aceasta, impozitul general pe venit se apropie tot mai mult de impozitele aplicate distinct, pe diferite forme de venit. B. Impozite separate, pe diferitele forme de venituri În această variantă, impozite distincte (şi separate) sunt aplicate asupra diferitelor venituri pe care contribuabilul le realizeaz ă: venituri din (deţinerea şi tranzacţionarea de) valori mobiliare, venituri din activit ăţi industriale şi comerciale, etc. Acest sistem permite diferen ţierea cotelor impunerii, în func ţie de natura veniturilor. Putem distinge astfel trei categorii de baz ă, ale acestui sistem: ► impozitarea veniturilor obţinute din muncă de regulă, caracterizată printr-o impunere mai “lejer ă”; ► impozitarea veniturilor din capital, la care se practic ă o impunere mai “aspr ă”; ► impozitarea altor diverse venituri Aceast ă variantă tehnică permite aplicarea diferen ţiată a metodelor de evaluare şi de impunere, precum şi particularizarea lor în func ţie de natura veniturilor. A şa de exemplu, pentru veniturile u şor comensurabile - a şa cum este salariul - se poate aplica metoda declarării materiei impozabile, iar pentru veniturile mai greu de evaluat - a şa cum este cazul veniturilor agricole - se poate aplica sistemul forfetar. Se pot aplica diferite sisteme de încasare a impozitelor, pentru fiecare tip de impozit în parte: astfel, dac ă pentru impozitarea veniturilor din valorile mobiliare se poate aplica metoda re ţinerii la sursă, pentru beneficiile agricole aceast ă metodă devine neaplicabilă. Dacă acest sistem de impunere distinct ă a veniturilor prezintă avantajul posibilităţii diferenţierii tratamentului fiscal, el prezint ă marele dezavantaj al imposibilităţii personalizării impozitului. Aceasta deoarece, sistemul impunerii separate a veniturilor permite alegerea veniturilor ce vor fi impozitate şi nu a contribuabilului, cu capacit ăţile sale contributive. Acest sistem nu permite aplicarea progresivit ăţii impunerii, întrucât el ia în considerare separat, fiecare venit al contribuabilului şi nu totalul lor (aşa cum ar impune o progresivitate “veritabil ă”). Trebuie precizat c ă în cazul aplicării sistemului impozitului unic, pe venitul global, unicitatea impozitului nu împiedec ă aplicarea asupra diverselor venituri ce formează venitul global, diverse şi diferite tehnici de evaluare a materiei impozabile precum şi de mecanisme fiscale ce s ă asigure diferen ţieri. Ca urmare, combinarea sistemelor - impunerea venitului global şi impunerea separat ă - aplicarea unui tratament fiscal diferen ţiat pe diversele forme de venituri, conduc la posibilitatea combin ării avantajelor celor dou ă variante. În aceast ă formulă – mixtă - este posibil ă atât diferenţierea fiscală cât şi personalizarea impunerii. Cu toate acestea, impozitul pe venit, a şezarea şi perceperea lui, ridic ă şi numeroase probleme economice.
Problemele economice ale impunerii veniturilor. Pentru înţelegerea deplină a valenţelor şi limitelor impozitului aşezat asupra venitului, trebuie analizate şi consecin ţele economice ale acestei tip de impuneri. Eficienţa impozitului pe venit. Din punct de vedere al importan ţei în formarea veniturilor statului, impozitul pe venit se încadreaz ă în categoria impozitelor ce de ţin o
26
pondere important ă. Astfel, în ţările industrializate, un astfel de impozit de ţine până la cincizeci la sut ă din totalul veniturilor fiscale. Din punct de vedere al echit ăţii fiscale, acest tip de impozit este un impozit relativ echitabil, pentru c ă ia în considerare materia impozabil ă relevantă pentru stabilirea capacit ăţii contributive a contribuabilului, permite personalizarea şi progresivitatea. Acest tip de impozit poate deveni îns ă, inechitabil, dacă nu este dublat de un control fiscal riguros şi substanţial, pentru că evaziunea fiscal ă poate deveni o practică curentă şi astfel o mare mas ă de venituri impozabile, s ă fie sustrasă impunerii. Având în vedere pericolul de mai sus, se constat ă o tot mai pronunţată tendinţă în ţările industrializate, de diminuare a importan ţei veniturilor atrase la dispozi ţia statului prin intermediul impozitului pe venit. Cele mai importante consecinţe nefaste ale unei impozitări “împovărătoare” a veniturilor sunt: 1. impozitul pe venit fiind a şezat mai ales asupra veniturilor b ăneşti ale persoanelor fizice, în mod deosebit asupra veniturilor ob ţinute din muncă, descurajeaz ă productivitatea şi diviziunea muncii. Acest tip de impozit constituie o incitare spre o viaţa domestică, spre o economie natural ă închisă, spre gospod ăria de tip feudal. Astfel acest tip de impozit apare ca o piedec ă în realizarea progresului economic. Din punct de vedere fiscal, contribuabilul este îndemnat spre o via ţă domestică ce presupune venituri “virtuale” dar care scap ă de sub inciden ţa impozitului. Aceasta în dauna unor activit ăţi specializate, mai bine retribuite, dar care sunt afectate de impozitare, în defavoarea angaj ării de personal care s ă realizeze activit ăţile casnice. Aşa după cum bine se ştie, specializarea şi individualizarea salaria ţilor este un element fundamental al progresului economic. Dar aceasta presupune şi salarizarea corespunzătoare a unor angaja ţi cu o pregătire profesional ă şi un randament al muncii superioare, fa ţă de angaja ţii mai puţin specializaţi. Salariu mai mare presupune îns ă, un impozit mult mai mare (impozitul fiind progresiv) ceea ce evident, va descuraja specializarea for ţei de muncă. S-ar putea obiecta c ă, specializarea for ţei de muncă se desf ăşoară mai rapid decât cre şterea impozitului pe venit, ceea ce ar conduce la concluzia - discutabil ă - că aceast ă creştere de impozit nu va descuraja specializarea. O asemenea concluzie ar putea fi real ă, dar aceasta nu diminuează piedicile pe care impozitarea veniturilor le ridic ă în calea progresului economic. S-ar putea de asemenea, ridica obiec ţii asupra impozitului pe venit, legate de descurajarea femeilor în desf ăşurarea de activit ăţi retribuite şi încurajarea orientării lor spre activităţi casnice. Fenomenul men ţionat mai sus este cu atât mai prezent cu cât impunerea se realizeaz ă, într-un fel sau altul şi în funcţie de veniturile întregii familii (în mod deosebit în ţările industrializate). 2. Cum impozitul pe venit este a şezat asupra câ ştigurilor din muncă şi beneficiilor industriale, care toate au ca surs ă activitatea agentului economic, acest tip de impozit apare ca un factor de malthusianism economic. Datorită impozitului pe venit, cu cât contribuabilul munce şte mai mult, cu cât are o carieră profesională mai bună şi cu cât agentul economic merge mai bine, cu atât este mai aspru impozitat. Nu este astfel încurajat contribuabilul s ă nu întreprindă nimic? În aceea şi m ăsură, un om de afaceri cu cât se angajeaz ă mai mult în ceea ce întreprinde, cu cât afacerile merg mai bine, cu atât mai mult o mai mare parte din veniturile sale sunt “confiscate” prin impozitul pe venit. Într-o situa ţie similară se află şi angajatul care refuz ă o muncă suplimentară (plătită), pentru că o prea mare
27
parte din câştigul devine impozit. Ţinând cont de cele subliniate anterior nu apare deloc gratuită afirmaţia că, impozitul pe venit descurajează activităţile lucrative. Astfel guvernul suedez în anii ’80, a “aplatizat” progresivitatea impozitului pe venit, prin reducerea cotei maxime de la 85% la 50%. S-a constat, în Fran ţa, c ă factorii de mai sus constituie principala cauz ă a muncii “la negru” sau a clandestinismului. 3. Impozitul pe venit, ca un impozit progresiv, are tendin ţa de a concentra sarcina fiscală asupra acelei p ărţi din venituri care ar putea fi economisit ă sau destinat ă unor investiţii. Astfel, impozitul pe venit, poate constitui un obstacol serios în calea economisirii şi al realizării de investiţii private. Aceasta nu ar trebui s ă ne conduc ă obligatoriu, la concluzia c ă efectul menţionat mai sus conduce implicit şi la diminuarea investi ţiilor totale, dintr-o economie na ţională. Aceasta, în condi ţiile în care impozitul cu care s-au diminuat investi ţiile private este orientat spre finanţarea unor investi ţii publice. Dar cum cel mai adesea impozitul este o surs ă de finanţare pentru cheltuielile de func ţionare ale statului şi instituţiilor sale, impozitul va conduce la diminuarea investi ţiilor totale dintr-o economie. În aceste condi ţii, o amploare deosebit ă a impozitului pe venit este îngrijor ătoare, pentru că prin aceasta se diminueaz ă investiţiile private. 4. În fine, trebuie subliniat şi faptul că impozitul pe venit are şi un efect antiinflaţionist. Acest tip de impozit are un efect important asupra puterii de cump ărare a contribuabililor, în sensul reducerii ei, conduce la diminuarea semnificativ ă a consumului cet ăţenilor. Dar aici, se impun şi anumite nuan ţări. În cazul când impozitul pe venit este a şezat îndeosebi asupra veniturilor mici, care altfel ar fi destinate consumurilor, efectul anti-inflaţionist este foarte puternic. Dimpotriv ă, dacă impozitul pe venit “atac ă” îndeosebi veniturile mari, efectul anti-infla ţionist este minor, pentru c ă un astfel de impozit nu diminueaz ă în general, consumurile acestor contribuabili, ci reduce doar capacitatea lor de economisire. Prin aceste efecte diferite, impozitul pe venit devine o controversă între politica social ă - de reducere a impozitului pe venit, pentru categoriile defavorizate - şi între politica economică - de stagnare şi diminuare a inflaţiei. Ţinând cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui s ă ne surprindă că acest tip de venituri fiscale a sc ăzut ca importanţă, cel pu ţin în ţările dezvoltate. Acolo unde, acest tip de impozit de ţine o pondere semnificativ ă în totalul veniturilor statului, ar trebui acordat ă atenţie specială acestor efecte negative, c ăutate mijloace de compensare a acestor efecte sau luat ă serios în considerare varianta reducerii lor şi găsirea altor variante de finan ţare a cheltuielilor publice.
Unitatea 2 Impozitul asupra capitalului Tematica curs: IMPOZITAREA CAPITALULUI. No ţiunea de capital. Impozitul asupra patrimoniului global. Impozite analitice asupra patrimoniului – posesia şi transferul de capital. Efecte economice ale impunerii capitalului Concepte de bază / cuvinte cheie: legături între capital şi venituri, posesia şi transferul de capital, forme ale impozit ării posesiei de capital, consecin ţe / locul şi rolul impozitării deţinerii de capital Angajamentul, implicarea studenţilor: Parcurgerea referinţelor bibliografice indicate.
28
Referinţe bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Laz ăr, Finan ţ e şi bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Pârghiile fiscale şi for ţ a lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Văcărel Iulian, etc., Finan ţ e publice, ed. IV-a, Editura Didactic ă şi Pedagogic ă, Bucureşti, 2003
Noţiunea de impozit a şezat asupra capitalului
Noţiunea de capital. Definirea noţiunii de capital, ca element al materiei impozabile, nu apare ca fiind complicat ă: capitalul este un element ce prezint ă o anumită stabilitate; capitalul este un element de avu ţie consolidată în patrimoniul contribuabilului; capitalul reprezint ă avuţia sau patrimoniul contribuabilului. Cu toate acestea, no ţiunea de capital nu este deloc a şa de clar ă şi de precisă, atunci când aceasta este legat ă de aceea de venituri sau de consum. A şa de exemplu, anuităţile unei rente viagere, apar pentru beneficiar ca un venit, pe când în fapt ele au la origine un capital v ărsat, un capital care dispare (cu timpul), prin pl ăţile viagere efectuate. În acest caz, s-ar impune o delimitare în cadrul sumei pl ătită cu titlul de rent ă viager ă, între sumele ce reprezint ă dobânzi şi cele ce înseamn ă rată rambursată din capitalul - renta viager ă ar reprezenta astfel atât o form ă de venit cât şi un fragment din capital. În acelaşi fel, diverse forme de câ ştig ataşate diferitelor valori mobiliare au o natură incertă: pentru beneficiarul lor ele reprezint ă elemente de capital, cu caracter excep ţional, dar ele au la originea lor, o distribuire de venit pentru societatea comercială ce le-a emis. Făcându-se abstrac ţie de cazurile de mai sus, în care no ţiunea de capital apare ca şi confuză, putem distinge mai multe categorii de capital: capitalurile imobiliare: păduri, terenuri, construc ţii, etc., unde exist ă o evidenţă clar şi unde aşezarea impozitului este relativ ă facilă; ► capitaluri mobiliare: crean ţe, valori mobiliare, obiecte de art ă, lingouri de aur, drepturile de proprietate intelectual ă, etc., unde eviden ţa şi aşezarea impozitelor este mult mai dificil ă. sau capitaluri productive, aduc ătoare de venit, impozabile f ără a distruge substan ţa capitalului, impozitul putând fi pl ătit din veniturile ce le procur ă: construcţii de locuit, acţiuni, creanţe, etc.; ► capitaluri neproductive, mai greu de evaluat şi inventariat, deci mai greu impozabile: obiecte de art ă, bijuterii, etc. În acest caz impozitarea lor ar pune în pericol însăşi substanţa acestor forme ale capitalului, ar descuraja de ţinerea lor. Impozitele aşezate asupra capitalului şi cele prelevate din capital. Distincţia între cele două categorii este relativ simpl ă: impozitele aşezate asupra capitalului sunt suportate din veniturile furnizate de • acest capitaluri • impozitele din capital sunt aşezate tot asupra capitalurilor, ca materie impozabilă, dar sunt suportate din substan ţa capitalului. Impozitele aşezate asupra capitalului pot fi, cel pu ţin câteodat ă, suportate din veniturile capitalului: este cazul în care impozitul asupra capitalului este relativ modest. Aşa de exemplu în Fran ţa, impozitul asupra opera ţiunilor de bursă este suficient de redus pentru a fi suportat de c ătre investitori din veniturile furnizate de titlurile negociate la burs ă. Similar, în Germania, exist ă un impozit anual asupra capitalului, de
29
0.5%, pentru persoanele fizice şi de 0.6% pentru persoanele juridice - nivelul lor redus face posibilă suportarea lor din veniturile capitalurilor respective. În anumite cazuri, impozitul asupra capitalului, conduce spre efecte similare celor evidenţiate la impozitul asupra veniturilor. Fie o persoan ă care deţine un capital de 100.000 u.m. care furnizeaz ă un câştig de 5.000 u.m. Presupunând c ă obligaţiile fiscale sunt de 500 u.m., acestea pot reprezenta fie un impozit asupra capitalului de 0.5% (0.5%*100.000) sau un impozit asupra venitului de 10% (10%*5.000). În concluzie, cele dou ă impozite au exact acela şi efect. În funcţie de anumite situaţii concrete, impozitul asupra capitalului, care este redus, şi care deci poate fi suportat din veniturile capitalului, poate avea şi consecinţe diferite de impozitul pe venit, prezentând şi anumite avantaje. Trebuie men ţionat, în primul rând, un avantaj financiar: acest impozit pe capital permite prin efectele sale impozitarea elementelor de avu ţie care nu sunt supuse impozitului pe venit, pentru c ă ele nu furnizeaz ă venituri; în plus se impune precizarea c ă aceste elemente de capital, poate, nu ar trebui s ă scape de “grija” fiscalit ăţii, în condiţiile în care ele reprezint ă obiecte de lux: colec ţii, iahturi, etc. La toate cele ar ătate se mai poate ad ăuga şi un argument economic: acest impozit asupra capitalului poate asigura protec ţia avuţiilor în formare şi în plus nu este o frân ă - aşa cum este impozitul pe venit - în calea ac ţiunilor productive, desf ăşurate de cet ăţeni. Se poate ad ăuga şi un argument de ordin politic şi social: impozitul asupra capitalului afecteaz ă oamenii de afaceri, întreprinz ătorii, în timp ce impozitul asupra veniturilor afecteaz ă angajaţii; din punct de vedere social este preferabilă impozitarea primei categorii decât a celei de-a doua. În fine, se impune în anumite cazuri, eviden ţierea unui element de ordin de tehnic ă fiscală, în favoarea impozitului asupra capitalului: impozitele asupra capitalului oblig ă întocmirea unor evidenţe, recensăminte, cât se poate de riguroase, a acestor elemente de avu ţie. În aceste condi ţii, se poate institui un control excep ţional asupra declara ţiilor de impunere, practic imposibil de realizat, pentru alte tipuri de impozite. Acest ultim argument este cu atât mai evident cu cât capitalurile impozitate sunt mai însemnate. În condiţiile în care cotele impunerii, pentru impozitul asupra capitalului, sunt ridicate, impozitul nu mai poate fi suportat din veniturile aduse de capital şi el devine astfel un impozit din capital (asupra substan ţei capitalului). Impozitele din capital au, cel mai adesea, efecte periculoase, pentru c ă afectând capitalul, “distrug” materia impozabil ă. Această consecinţă, este legat ă de o caracteristică fundamentală a capitalului - spre deosebire de venit - de-a nu se reînnoi, reface. Amputarea periodic ă a capitalului prin impozitul din capital, nu poate conduce în final decât la dispari ţia capitalului. Impozitul din capital are astfel caracter de confiscare a capitalului.
Problemele tehnice. Impozit sintetic sau impozit analitic. În mod similar cu cele puse în eviden ţă la impozitul pe venit, prelev ările asupra capitalului pot fi stabilite sub două forme: ► impozit sintetic, a şezat asupra întregii averi a contribuabilului; ► impozite analitice, instituite asupra diverselor elemente de patrimoniu
Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global)
A1. Prelevările asupra capitalului în timp de criză – vezi bibliografia A2. Prelevările asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune – vezi bibliografia
30
Impozite analitice, aşezate asupra diverselor elemente de patrimoniu
Instituirea unor impozite distincte (analitice), a şezate asupra diferitelor elemente ale patrimoniului, permite realizarea unei fiscalit ăţi diferenţiate, face posibil ă o discriminare fiscală între elementele ce formeaz ă capitalul. Aceste tipuri de impozit, pot fi aşezate fie asupra posesiei de capital, fie asupra transmiterii acestuia. B1. Impozitele aşezate asupra posesiei de capital – vezi bibliografia B2. Impozitele asupra transferurilor de capital – vezi bibliografia Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu oneros. Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu gratuit.
Efectele economice ale impozitului asupra capitalului
Efectele impozitului asupra capitalului . În înţelegerea efectivă şi corectă a implicaţiilor economice ale impozitului asupra capitalului se contureaz ă următoarele elemente: 1. Ar putea fi interesantă combinaţia dintre existenţa unui impozit pe capitalul total şi cea a unui impozit pe venit global , sistem ce ar permite o dorit ă nediscriminare fiscală. Într-un asemenea sistem veniturile din munc ă ar fi supuse unui singur impozit: impozitul pe venitul (global). Impunerea acestor venituri este absolut fireasc ă, date fiind importantele venituri atrase la buget pe aceast ă cale, venituri de care sub nici o formă, statul nu s-ar putea dispensa. Cu toate acestea, nu trebuie uitat ă cerinţa, absolut fireasc ă, ca asemenea venituri s ă nu fie impozitate prea aspru, date fiind însemnatele eforturi de-a obţine asemenea venituri precum şi efectul malthusianist asupra stimulentelor de a muncii, munc ă ce constituie baza form ării venitului naţional. Pe de alt ă parte, coexisten ţa unui impozit pe venit şi unul asupra capitalului, ar avea ca şi importantă consecinţă, dubla taxare a veniturilor ob ţinute de pe urma posesiei de capital: pe de-o parte ca venituri fiind supuse impozitului pe venit, iar pe de alt ă parte legat de capitalul care-l furnizeaz ă, venitul va fi supus şi impozitului global asupra capitalului. Aceast ă dublă impozitare ar p ărea justificată, pentru că veniturile din capital ar trebui mai aspru impozitate (decât cele din munc ă), pentru că ele se obţin f ără prea mare efort, doar ca urmare a posesiei de capital. Pe de altă parte, capitalurile productive (care aduc venituri) ar p ărea că pot suporta un impozit, pentru c ă acest impozit poate fi suportat din venituri, f ără să afecteze substanţa capitalului. Capitalurile care nu produc venituri, ar fi în acest sistem supuse impunerii, în timp ce dacă ar exista doar impozitul pe venit el ar sc ăpa de sub inciden ţa impozitului. Din această perspectivă ar fi absolut fireasc ă şi justificabilă impunerea acestor capitaluri. Oricum, chiar şi într-un sistem dual - impozit asupra veniturilor şi impozit asupra capitalurilor - capitalurile neproductive vor face exclusiv obiectul impozitului pe capital, în condi ţiile în care prin specificul lor, aceste capitaluri nu produc venituri. În plus trebuie subliniat c ă, aceste gen de capitaluri, ar trebui impozitate mai “lejer”, în condi ţiile în care aceste capitaluri nu produc venituri din care să fie suportat impozitul. 2. Impozitarea capitalului are ca efect implicit, impunerea celor ce posedă proprietăţi. În acest context, trebuie acordat ă o atenţie special ă, următoarele două categorii de proprietari:
31
a. Sarcina fiscal ă, rezultată ca urmare a impozitului asupra capitalului apas ă, în mod deosebit, pe umerii persoanelor de vârsta a treia. În mod firesc şi natural, persoanele de vârsta a treia sunt cele care de ţin mai frecvent şi mai des propriet ăţi decât alte categorii, fie prin economisire îndelungat ă, prin moştenire. Aşa de exemplu în Franţa, 70% dintre pl ătitorii de impozit pe avere şi aproximativ 70% din sumele încasate sunt plătite de contribuabili care au peste 60 de ani. Asta, în timp ce pentru impozitul pe venit în 70% din c ăminele fiscale declarantul are sub 60 de ani, impozit care înseamn ă 75% din veniturile bugetului de stat. Se poate astfel afirma că, impozitul asupra capitalului este un “impozit al b ătrâneţii”, ceea ce constituie un element de inechitate fiscal ă. Cum însă, aceast ă categorie a popula ţiei este, în general, mai puţin activă şi dinamică, efectul malthusianist eviden ţiat la impozitul pe venit este mai pu ţin prezent. b. Impozitul pe capital are tendin ţa de-a plasa sarcina fiscal ă, în mod deosebit, asupra propriet ăţilor funciare. Aşa după cum s-a mai arătat, proprietatea imobiliar ă este cea mai dificil de disimulat şi de aceea este foarte u şor de impozitat. În condi ţiile în care, lucr ătorul agricol este şi proprietarul terenului agricol, el va suporta impozit pentru aceast ă proprietate, pentru mijlocul din care î şi asigură existenţa. Aici se produce, o discriminare fiscal ă faţă de lucrătorii industriali. Pe de altă parte, impozitul pe capital, este a şezat asupra construc ţiilor şi terenurilor de construcţii, iar în acest caz consecin ţele acestui impozit, pot fi şi mai delicate decât în cazul anterior - în condi ţiile în care aceste tipuri de propriet ăţi nu aduc venituri sau veniturile sunt modeste. Comparând efectele impunerii celor dou ă categorii de propriet ăţi, dacă impozitul pe propriet ăţile agricole apare ca una din cauzele dificult ăţilor în care se afl ă agricultura în ţările dezvoltate, impozitul pe construcţii şi terenuri de construc ţii, apare mult mai firesc şi justificabil, în condi ţiile expasiunii demografice şi ale creşterii substanţiale a valorii acestor proprietăţi. Cu toate acestea, impozitul pe construc ţii şi terenuri de construc ţii devine mai pu ţin firesc, în condi ţiile unor crize din ce în ce mai acute şi mai frecvente, pe plan imobiliar. 3. Un al treilea efect economic, deloc neglijabil, al impozitului asupra capitalului este descurajarea investiţiilor. Astfel, dacă un agent economic dore şte să-şi mărească producţia, el va prefera s ă angajeze for ţă de muncă decât s ă-şi sporească capitalul fix, care este supus impozitului pe capital. Aceast ă tendinţă nu poate fi considerat ă decât una cu efect nefast: se opune tendin ţelor normale de progres tehnic, de şi n-ar trebui uitat efectul imediat de diminuare a şomajului. 4. Dacă impozitul asupra capitalului vizeaz ă, cum se întâmpl ă frecvent, transferurile şi tranzacţiile, acest gen de impozit va influen ţa destul de semnificativ în sens negativ, volumul acestor opera ţiuni. Acest efect poate conduce, fie la “sclerozarea” pie ţelor respective, fie în cazul succesiunilor, la încordarea rela ţiilor familiale. Soluţiile pozitive. – vezi bibliografia
Unitatea 3 Impozitele pe consum Tematica curs: IMPOZITELE PE CONSUM. Definirea consumului. Impozitul unic aplicat asupra produc ţiei. Impozitul cumulativ asupra tranzac ţiilor. Impozitarea valorii ad ăugate. Modelul american de impozitarea consumului. Impozitele analitice asupra consumului.
32
Concepte de bază / cuvinte cheie: clarificări cheltuială-consum-venit, forme / avantaje / dezavantaje ale impozit ării consumului, impozitare sintetic ă şi analitică a consumului Angajamentul, implicarea studenţilor: Parcurgerea referin ţelor bibliografice indicate. Referinţe bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Laz ăr, Finan ţ e şi bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Pârghiile fiscale şi for ţ a lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Văcărel Iulian, etc., Finan ţ e publice, ed. IV-a, Editura Didactic ă şi Pedagogic ă, Bucureşti, 2003 Impozitele pe consum, mai explicit spus - pe cheltuieli de consum, reprezint ă cea de-a treia latur ă a opţiunii economice, de care trebuie s ă ţină cont decidentul macroeconomic, în conturarea unei politici fiscale coerente.
Aspecte ale definirii consumului Acest al treilea aspect al op ţiunii economice permite macrodecidentului s ă perceap ă impozite asupra avu ţiei contribuabililor, în momentul ie şirii lor din patrimoniu. Impozitele astfel percepute sunt denumite impozite pe consum, pentru c ă ieşirea valorilor din patrimoniul contribuabilului înseamn ă în fapt consumarea avu ţie, respectiv cump ărarea de bunuri şi servicii. Cheltuielile de consum pot reprezenta un foarte valoros instrument de comensurare a capacit ăţii contributive. Astfel cu cât capacitatea contributiv ă este mai ridicată cu atât contribuabilul respectiv î şi va putea permite un volum mai mare de mărfuri şi servicii. Apare astfel fireasc ă considerarea volumului m ărfurilor şi serviciilor ca un element al a şezării de impozite. Cheltuieli, capital şi venituri. Cu toate cele ar ătate până acum, no ţiunea de consum nu este chiar a şa de clar ă şi de explicită. Dacă pare foarte simpl ă definirea consumului ca fiind orice înstr ăinare de bogăţie, consimţită de contribuabil, pentru procurarea unui bun sau a unui serviciu, lucrurile pot fi mult mai complicate în condi ţiile în care se dore şte a se face o delimitare clar ă între consumuri, capital şi venituri. Aceste dificult ăţi sunt legate de inexisten ţa unei delimitări clare între cele trei noţiuni. Aşa de exemplu, grani ţa dintre consum şi capital poate fi chiar imposibil de precizat: cumpărarea de automobile, aparate menajere, c ărţi, etc., ar trebui considerat ă un consum sau o achizi ţie de capital ? Dificultatea delimitării cheltuielilor de consum de cheltuielile de investi ţii, a condus la taxarea unor cheltuielile de investi ţii ca şi cheltuieli de consum şi includerea lor în sfera de cuprindere a T.V.A.-ului. Clarificarea noţiunii de cheltuieli de consum impune şi delimitarea cheltuielilor cu serviciile cumpărate de cheltuielile cu salariile. Se consider ă că şi cheltuieli de consum, deci impozabile ca atare, cheltuielile efectuate de contribuabil pentru procurarea serviciilor respective, cum ar fi: cheltuielile de transport, cheltuielile cu diversele reparaţii, etc., dar nu şi plăţile salariale efectuate de angajator c ătre angajaţii săi. Mult mai complicată se prezint ă situaţia onorariile activit ăţilor prestate pe baz ă de liberă iniţiativă, care intr ă în sfera de cuprindere a T.V.A.-ului, deci sunt considerate ca fiind consumuri. Cu toate acestea, activit ăţi similare cum ar fi sănătatea şi învăţământul ies de sub inciden ţă taxelor de consum. Toate aceste exemple nu fac decât s ă justifice ideea că este greu de trasat demarca ţia dintre cheltuielile şi celelalte noţiuni.
33
Cu toate aceste incertitudini, impozitele pe consum au un element cât se poate de clar definit - incidenţa, care este în toate cazurile indirectă: persoana care efectuează consumul nu este cea care pl ăteşte impozitul, deoarece costul suportat de consumator este grevat, în stadiul anterior, de impozitul ce va fi pl ătit de către subiectul stadiului anterior. Cele de mai sus explic ă simplu de ce întotdeauna impozitul pe consum este asociat, cel pu ţin din punct de vedere juridic, cu impozitul indirect. Problemele tehnice. Sunt numeroasele problemele de definirea no ţiunii de consum, dar la fel de importante sunt şi dificultăţile legate de a şezarea acestui impozit specific. La fel ca şi la impozitele pe venit sau cele pe capital, impozitele pe consum, cunosc două mari tehnici de a şezare: ♦ Impozit sintetic, aşezat asupra totalului cheltuielilor de consum efectuate de contribuabil; ♦ Impozite analitice, aşezate distinct asupra elementelor ce formeaz ă consumul
Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum
Acest tip de impozit mai este cunoscut şi sub denumirea de impozit pe cifra de afaceri, aşezat asupra totalului vânz ărilor, care realizeaz ă astfel impozitarea ansamblului consumurilor. Aplicarea efectiv ă a impozitului sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum, a cunoscut, de-a lungul timpului, trei variante: ► Impozitul unic aplicat asupra produc ţiei; ► Impozitul cumulativ asupra tranzac ţiilor; ► Impozitul pe valoarea ad ăugată 1. Tehnica impozitului unic aşezat asupra producţiei Tehnica impozitului unic pe produc ţie, pleacă de la ideea c ă toate cele necesare existenţei, care fac obiectul cheltuielilor de consum, sunt bunuri produse. Dacă obligăm la plata unui impozit produc ătorul acestora, el va include impozitul în pre ţ şi astfel consumatorul va suporta impozitul. Impozitul este perceput o singur ă dată - la producător, şi de aceea el trebuie s ă fie destul de ridicat, pentru a avea un randament fiscal corespunz ător. Tehnica menţionată anterior, pare seduc ător de simpl ă şi de tentant ă. Cu toate acestea, varianta tehnic ă de faţă, ridică două dificultăţi majore: 1. Impozitul unic, aşezat asupra produc ţiei riscă să stimuleze fraudele fiscale: astfel dacă producţia respectivă nu este adus ă la cuno ştinţa organelor fiscale, impozitul risc ă să nu fie achitat. Tenta ţia este cu atât mai mare cu cât impozitul este mai ridicat, iar impozitul fiind aşezat doar într-o singur ă fază ar trebui să fie mare. Altfel spus, frauda este cu atât mai tentant ă cu cât suma impozitului este mai mare, atât ca sum ă absolută cât şi ca sum ă pe produs. Astfel, pentru a se diminua aceasta tendin ţă de evaziune, organele fiscale trebuie s ă efectueze controale sistematice, riguroase, care devin costisitoare. Punând în balan ţă, de aceast ă dată nu numai sumele posibile de încasat ci şi costurile încas ării lor, randamentul unui asemenea impozit ar putea fi destul de redus. 2. O dificultate majoră este legat ă de definirea activit ăţilor productive, de precizarea momentului în care o faz ă a realizării unui anumit produs sau serviciu este produc ţie. O soluţie ar putea fi regula de-a considera ca stagiu al produc ţiei în care se pl ăteşte impozit, stadiul final, faza în care bunul respectiv este pus la dispozi ţia consumatorului final. De exemplu, un parfum, se consider ă a fi produs, nu în stadiul în care el este efectiv fabricat, ci atunci când el este ambalat şi deci poate fi vândut consumatorului final. Această regulă este foarte avantajoas ă pentru stat: impozitul este perceput în acel stadiu în care produsul are cea mai mare valoare. În concluzie, randamentul impozitului ar trebui să fie mare, dacă neglijăm faptul că impozitul este încasat cu o anumit ă
34
întârziere, care în condiţii de inflaţie ar diminua valoarea real ă a sumelor încasate. Cu toate acestea o dificultate major ă persistă: acelaşi bun poate fi vândut atât unui alt producător cât şi unui consumator. Solu ţia deloc simpl ă, este aceea c ă agenţii economici urmau să declare statutul lor, s ă beneficieze astfel de tratament fiscal diferenţiat: producători sau consumatori. Solu ţiile descrise anterior sau aplicat în Fran ţa începând cu 1936, pentru ca în 1948 s ă se opereze o schimbare major ă: impozitul să fie plătit printr-un mecanism de pl ăţi parţiale. Fiecare produc ător suportă impozitul calculat la valoarea produselor vândute, din care se deduceau impozitele pl ătite de către producătorii de la care s-au cump ărat bunurile înglobate în produsele vândute. Având în vedere inconvenientele impozitului unic asupra produc ţiei, s-a încercat o altă variantă: aceea a impozitului cumulativ asupra tranzac ţiilor. 2. Impozitul cumulativ, asupra tranzacţiilor Principiul impozitului cumulativ este acela c ă orice bun care este produs, pentru a ajunge s ă fie consumat, face obiectul unei tranzac ţii. Impozitul va fi perceput la fiecare tranzacţie pe care o marf ă o ocazionează, până ajunge la consumatorul final. Această tehnică conferă acestui tip de impozit un triplu caracter: ► Este un impozit multiplu: el este perceput la fiecare tranzac ţie, în cascad ă, atât în aval cât şi în amonte. ► Impozit cumulativ: impozitul este ad ăugat de fiecare dat ă, la fiecare tranzac ţie, calculat la totalul valorii bunului în stadiul respectiv. ► Impozitul este redus: fiind un impozit perceput în fiecare stadiu al circuitului m ărfii până la consumatorul final, dac ă în fiecare faz ă el ar fi substan ţial, în final ar fi greu de suportat pentru consumator. Un major avantaj al acestei tehnici, fa ţă de varianta anterioar ă, este că aici evaziunea fiscal ă este mai puţin prezentă, tentaţia ei fiind mult diminuată. Dacă o anumită fază a ciclului productiv “scap ă”, într-un fel sau altul, de sub inciden ţa impozitului, pierderea de venituri la bugetul de stat nu poate fi major ă. Dacă un producător scapă de sub inciden ţa impozitului, impozitul nepl ătit nu va fi remuneratoriu pentru riscurile asumate. Un alt avantaj important este acela de a fi rezolvat problemele: cine este producătorul, care este stadiul pe care-l consider ăm ca fiind obligat la plata impozitului – impozitul este datorat în fiecare faz ă a ciclului productiv. Această variantă a impozitului unic pe consum, cumulativ asupra tranzac ţiilor, a fost aplicată în Franţa, în perioada 1920-1936. Ea este aplicat ă şi astăzi în foarte multe ţări, dar în multe altele a fost abandonată datorită multiplelor dezavantaje: 1. În această variantă sunt penalizate circuitele de produc ţie lungi, care ocazioneaz ă multiple tranzacţii. Sunt stimulaţi agenţii economici productivi integra ţi pe verticală şi dezavantajaţi cei integraţi pe orizontal ă. Impozitul asupra tranzac ţiilor cauzează anumite distorsiuni economice, favorizeaz ă practicile concuren ţiale anormale şi este contrar cerinţelor fireşti ale neutralităţii fiscale. 2. Implică mari dificultăţi atunci când se dore şte rambursarea impozitelor incluse în preţurile bunurilor exportate. Cu atât mai mult cu cât, o asemenea practic ă nu este considerat ă o m ăsură de dumping comercial. Rambursarea impozitului inclus în pre ţul bunurilor exportate, implic ă cunoaşterea sumei totale a impozitului, care îns ă depinde şi diferă, de la caz la caz, de num ărul tranzacţiilor efectuate. Imprecizia determin ării impozitului de rambursat exportatorilor atrage dispute, atât între stat şi producătorulexportator, cât şi între statul exportatorului şi statele în care marfa este importat ă. Pentru ca lucrurile s ă fie şi mai dificile, probleme extrem de delicate apar la bunurile
35
importate, care trebuie supuse unui impozit identic celui pe care îl suport ă mărfurile similare indigene. Şi aici apar numeroase controverse, între importatorii bunurilor respective şi stat, importatorii pretinzând c ă impozitul perceput este prea mare comparativ cu produsele indigene, impozitul reprezentând de fapt o tax ă vamală mascat ă, discriminatorie. 3, Sistemul impozitelor asupra tranzac ţiilor are marele inconvenient de-a suprataxa investiţiile. Aceasta se datoreaz ă unei duble tax ări: pe de-o parte investi ţiile sunt impozitate direct ca şi investiţie, iar pe de alt ă parte fragmentat, prin includerea aceleiaşi valori în costul produselor fabricate, ca amortisment. Din nevoia, foarte fireasc ă de altfel, de a elimina majorele dificult ăţi ale acestui sistem, s-a conturat impozitul pe valoarea ad ăugat ă. 3. Impozitul pe valoarea adăugată Principiu. Impozitul pe valoarea ad ăugată constituie, într-un fel, o sintez ă între impozitul unic aplicat asupra produc ţiei şi impozitul cumulativ asupra tranzac ţiilor. De aceea nu apare surprinz ător faptul că, în toate ţările, odată cu introducerea Taxei pe Valoarea Adăugată, impozitul pe produc ţie şi / sau cel asupra tranzac ţiilor au fost eliminate. Ideea de baz ă este că, ori de câte ori o marf ă trece de la un intermediar la altul, el adaugă o anumită valoare produsului respectiv. Taxa pe valoare vizeaz ă tocmai impozitarea acestei valori ad ăugate de fiecare intermediar, în parte. Obţinerea unui asemenea rezultat, presupune urm ătoarea tehnică: la efectuarea unei tranzacţii impozitul este plătit la valoarea (calculat ă la preţul de vânzare) bunului (serviciilor) care fac obiectul acelei tranzac ţii; din aceast ă sum ă a impozitului se scade taxa asupra valorii ad ăugate plătită deja, la cump ărarea elementelor încorporate în bunul respectiv. Dac ă iniţial aceste deduceri erau legate doar de elementele “fizice”, ulterior sistemul a fost perfec ţionat prin deducerea taxei pl ătite anterior pentru toate elementele (fizice sau servicii şi utilităţi) incluse în produsul fabricat şi vândut. Sunt incluse şi aşa numitele deduceri financiare, legate de investi ţii, de amortizarea imobilizărilor corporale. Avantaje. Acest sistem prezint ă multiple şi incontestabile avantaje: 1. Impozitul fiind stabilit asupra fiec ărei faze a circuitului economic, incita ţia la fraudă fiscală este mult diminuat ă, comparativ cu cazul impozitului asupra produc ţiei avantaj evidenţiat la impozitul cumulativ asupra vânz ărilor. Oricum, producătorii şi comercianţii fiind obligaţi să ceară furnizorilor lor facturi care s ă justifice deducerile operate şi controlul fiscal este mult mai facil şi mai riguros. 2. Tehnica impozitului pe valoarea ad ăugată nu provoac ă distorsiunile men ţionate la impozitul cumulativ asupra vânz ărilor: este neutru la lungimea circuitului economic, la numărul agenţilor economici implicaţi în circuit, la valoarea ad ăugată de fiecare în parte – este neutru la integrare economic ă, fie ea pe orizontal ă fie pe vertical ă 3. Permiţând deduceri aferente imobiliz ărilor, se evită astfel dubla taxare a investi ţiilor, aşa cum se întâmpl ă la impozitele asupra produc ţiei sau cele asupra tranzac ţiilor. 4. Obligând la o eviden ţă riguroasă pentru fiecare produs, pe fiecare stadiu în parte, permite cunoaşterea exactă a sumei impozitului inclus în pre ţ. Această tehnică permite rambursarea exact ă, incontestabil ă, a sumei impozitului cuprins în pre ţurile bunurilor exportate – spre deosebire de problemele relevate la impozitul cumulativ asupra vânzărilor Având în vedere avantajele men ţionate anterior, varianta impozitului pe valoarea ad ăugată pare pe de parte cea mai convenabil ă, atât pentru stat cât şi pentru
36
contribuabil. Cu toate acestea nu trebuie uitat c ă această tehnică este destul de complexă şi complicată.
Impozitele analitice asupra consumului
Această categorie a impozitelor indirecte pe consum, cunoscute şi sub denumirea de accize, ridic ă două probleme majore: ♦ O problemă de politică fiscală, legat ă de alegerea cheltuielilor de consum ce vor fi impozitate ♦ O problemă de tehnic ă fiscal ă: alegerea metodei de impozitare 1. Problema cheltuielilor impozitate Alegerea cheltuielilor de consum ce urmeaz ă a fi impozitate, vizeaz ă aspecte şi implicaţii diferite, în funcţie de natura bunurilor respective: Bunuri de prim ă necessitate; Bunuri de lux; Bunuri de consum curent 2. Metodele de impozitare În impunerea cheltuielilor legate de anumite bunuri exist ă mai multe procedee tehnice, care difer ă în funcţie de forma acestor impozite: Impunerea taxelor vamale se realizeaz ă la frontieră, diferenţiat pe categorii de bunuri. Trebuie f ăcută aici o importantă diferenţiere între două categorii: ♦ Taxele vamale fiscale: sunt aplicate asupra acelor bunuri care nu sunt produse pe teritoriul naţional. Aceasta este solu ţia cea mai comod ă de-a impozita asemenea bunuri, cu evident scop fiscal, pentru c ă nu se poate pune problema protej ării unui sector indigen, pentru c ă acesta nici nu exist ă, în cazul de fa ţă. ♦ Taxele vamale protec ţ ioniste: sunt aplicate acelor categorii de bunuri care fac atât obiectul importului cât şi al producţiei indigene. Ca atare acest impozit afecteaz ă toţi consumatorii bunurilor respective, indiferent de locul în care sunt produse. Cumpărătorul bunurilor importate va suporta – direct - taxa vamal ă inclusă în preţ, iar cumpărătorul bunurilor indigene va suporta acela şi preţ, în condi ţiile în care producătorul indigen se aliniaz ă la preţurile bunurilor importate. Deci consumatorul va suporta acela şi preţ, practic statul va beneficia doar de taxa vamal ă aferentă bunurilor importate, pentru c ă în cazul bunurilor indigene singurii care beneficiaz ă de pe urma situa ţiei create sunt produc ătorii indigeni (practicând un pre ţ mai mare, aliniat la preţul produselor importate). În perioada actual ă, rolul protecţionist al taxelor vamale este mult diminuat, prin m ăsuri concertate la scar ă internaţională, fiind considerate mult mai importate beneficiile liberaliz ării şi dezvoltării comerţului internaţional (decât cele ale protec ţionismului) Accizele, prin specificul lor sunt stabilite în sarcina anumitor produse. Cel mai adesea acestea vizeaz ă circulaţia şi consumul b ăuturilor alcoolice şi al tutunului şi sunt stabilite pe unitatea de m ăsură şi nu ad-valorem. Aceast ă tehnică fiscală permite diminuarea substan ţială a posibilit ăţilor de fraudă, pentru c ă în cazul stabilirii taxelor vamale ad-valorem exist ă posibilitatea diminuării valorii în vamă şi astfel plata unor accize (şi taxe vamale) mai mici. Dezavantajul solu ţiei este că valorile pe unitatea cantitativă nu se pot adapta automat la oscila ţiile cursului monedei. Monopolurile fiscale. Monopolurile fiscale permit ob ţinerea de resurse importante pentru bugetul de stat, în condi ţiile practicării unor preţuri ridicate pentru bunurile ce fac obiectul lor. Aceast ă soluţie tehnică a cunoscut, pe o anumit ă treaptă a dezvoltării sistemelor fiscale, o r ăspândire destul de larg ă, aducând statului venituri relativ însemnate. Utilizarea ei s-a restrâns cu timpul, pe de-o parte datorit ă dezavuării
37
principiului dar şi datorită folosirii altor metode de combatere a tabagismului şi alcoolismului. Taxa pe mijloacele de transport . Folosită pe scar ă largă s-a constat o diminuare a importanţei acesteia, prin extinderea bazei de cuprindere a T.V.A.-ului şi asupra acestor activit ăţi.
Problemele economice ale impozitelor pe consum
Randamentul. Impozitele pe consum, au incontestabilul merit de-a avea un randament fiscal ridicat. În multe ţări, mai ales dezvoltate, acestea furnizeaz ă peste jumătate din veniturile statului. Acest volum important de resurse justific ă importanţă care li se acord ă. Inechitatea. Trebuie subliniat un aspect esen ţial al impozitelor indirecte: sunt total inechitabile, deoarece nu ţin cont de capacitatea contributiv ă. Ele “apas ă” mai greu pe umerii celor s ăraci, care-şi cheltuiesc aproape totul pentru a- şi asigura existen ţa zilnică, pentru c ă cei cu venituri mai ridicate î şi pot permite să facă chiar economii. Deşi dezavuate, chiar desfiin ţate în anumite perioade, ele sunt o prezen ţă semnificativă, având un rol major în ob ţinerea de venituri pentru stat. Criticile sunt îns ă prezente pentru că asemenea impozite, prin efectele lor inechitabile, sunt antisociale, antidemocratice şi antifamiliale, constituind veritabile arme politice, îndeosebi pentru partidele de orientare social-democrată, populistă. Asemenea critici, dezavantajele eviden ţiate, la adresa impozitelor pe consum, pot fi atenuate prin practicarea unui sistem de aloca ţii bugetare. Aceste aloca ţii pot fi considerate ca o rambursare de impozit, iar extinderea sistemului - “ impozitul negativ” - , poate chiar anihila total inechitatea impozitelor indirecte. O asemenea discriminare, de nuanţare a sarcinilor fiscale, are ca efect agravarea consecin ţelor pentru consumatorii bunurilor de lux, în condi ţiile detaxării bunurilor de prim ă necesitate. Consecinţe economice. Cele mai importante implica ţii ale impozitelor indirecte sunt de natur ă economică: 1. Impozitele pe consum reprezint ă un factor de creştere a preţului, pentru că un asemenea impozit se încorporeaz ă în preţul bunurilor respective, pe când celelalte impozite se suport ă din venit sau avere. Majorarea pre ţurilor are consecin ţe negative asupra trezoreriei firmelor produc ătoare, pentru că de regul ă impozitele se pl ătesc înainte de încasarea preţului mărfii. 2. Creşterea de preţ, menţionată anterior, are ca efect tendin ţa de-a reduce consumul bunurilor respective. Cu toate acestea, trebuie amintit aici şi un avantaj major, legat de un anumit temporar efect defla ţionist, ceea ce poate reprezenta un element major al unei politici fiscale conjuncturale. 3. Impozitele pe cheltuieli pot atrage dup ă sine, reducerea exporturilor, în condi ţiile în care preţurile majorate – prin impozitele respective – conduc la reducerea competitivităţii bunurilor respective. Ca efect, rambursarea impozitelor indirecte nu este privită de către GATT-OMC ca o m ăsură mascată, de politică de dumping comercial internaţional. Aceasta cu atât mai mult cu cât, în majoritatea ţarilor, este practicat sistemul taxei pe valoarea ad ăugată, iar suma impozitului de rambursat este înscrisă în documentele de livrare. Un caz deosebit îl reprezint ă cumpărările de mărfuri de către străini, pe teritoriul altei ţări, caz în care ace ştia vor fi obligaţi să plătească impozitele pe consum incluse în pre ţ. Soluţia practicată este aceea a prezent ării mărfurilor respective (şi a documentelor de înso ţire) la vamă şi rambursarea impozitului. Soluţia are neajunsul c ă în ceea ce prive şte serviciile rambursarea devine imposibilă. 38
4. Impozitele pe consum stimulează economisirea. Pentru a nu pl ăti impozit pe consum, venitul nu trebuie consumat şi deci trebuie economisit. Aceast ă tendinţă este cu atât mai evident ă dacă investiţiile, cheltuielile cu investi ţiile, nu sunt impozitate. Efectele arătate pot fi potenţate de adoptarea unei fiscalit ăţi reduse pentru bunurile alimentare, pentru a evita cre şterea costului vieţii, menţinerea unui cost rezonabil al forţei de munc ă. Politica fiscală selectivă. Dacă se întreprinde o detaxare a bunurilor de prim ă necesitate şi o suprataxare a bunurilor de lux, efectele sociale ob ţinute sunt semnificative. Ca efect, rezult ă o creştere a puterii de cump ărare a celor care achiziţioneaz ă bunuri de prim ă necesitate şi o diminuare pentru cei ce cump ără bunuri de lux. O asemenea ac ţiune a fost întreprins ă de către guvernul laburist, dup ă cel de-al doilea război mondial. O asemenea combina ţie poate va avea şi un rol moral, atunci când suprataxarea vizează alcoolul şi tutunul iar detaxarea c ărţile şi alte bunuri similare. O asemenea discriminare fiscal ă poate să conducă şi la delicate probleme de delimitare a celor dou ă categorii. Discriminarea fiscal ă poate avea şi consecinţe economice nedorite: detaxarea untului ca produs agricol, cu menirea favoriz ării agriculturii are ca efect stimularea consumului acestuia în dauna gr ăsimilor industriale, care în mod curent sunt mai bine vândute. Complicaţii pot apare legate de aplicarea T.V.A.-ului, în condi ţiile în care un produs ar beneficia de o cota redus ă dar componentele din care este produs, sunt supuse unei cotei mai ridicate. O asemenea situa ţie antreneaz ă disfuncţionalităţi legate de sistemul deducerilor şi impune dublarea lui de un sistem al ramburs ărilor. Consecin ţele unei discriminări fiscale legate de impozitele pe consum, a f ăcut ca numărul cotelor T.V.A. să cunoască reduceri succesive. Practica curentă. – vezi bibliografia
Modul 4 Opţiunea juridică Tematica curs: IMPOZITAREA DIRECTĂ VERSUS CEA INDIRECTĂ. Avantajele si dezavantajele fiscalit ăţii directe. Locul şi rolul fiscalităţii directe astăzi. Impozitele indirecte între avantaje şi dezavantaje. Fiscalitatea direct ă astăzi. Concepte de bază / cuvinte cheie: Avantajele / dezavantajele / locul fiscalit ăţii directe versus cea indirect ă Angajamentul, implicarea studenţilor: Parcurgerea referin ţelor bibliografice indicate. Referinţe bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Laz ăr, Finan ţ e şi bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Pârghiile fiscale şi for ţ a lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Văcărel Iulian, etc., Finan ţ e publice, ed. IV-a, Editura Didactic ă şi Pedagogic ă, Bucureşti, 2003 Această opţiune vizeaz ă tehnica juridică ce permite stabilirea impozitului. Opţiunea const ă de fapt în a alege între impozitele directe şi cele indirecte, cele dou ă
39
mari tehnici de a şezare a impozitelor. Opozi ţia dintre fiscalitatea direct ă şi cea indirect ă constituie una dintre problemele tradi ţionale ale fiscalit ăţii.
Unitatea 1 Delimitarea impozitele directe de cele indirecte Fundamentele distincţiei. Pentru aşezarea impozitelor, de-a lungul timpului, sau conturat dou ă tehnici: O metodă care este strâns şi direct legat ă de capacitatea contributiv ă a contribuabililor, în funcţie de situaţia lor concret ă: venituri, avere, etc. Este tehnica impozitelor directe care se reg ăseşte într-o mare măsură în noţiunea economică a impozitului asupra venitului şi impozitul asupra capitalului. A doua metod ă aproximeaz ă capacit ăţile contributive ale contribuabilului – indirect - prin intermediul diferitelor acte sau al diferitelor opera ţiuni, care ar releva existen ţa diferitelor elemente de bog ăţie; este tehnica impozitelor indirecte, aplicată pentru impunerea consumurilor. Astfel distincţia dintre impozitele directe şi cele indirecte, pare simpl ă; dar aşa cum vom preciza în cele ce urmeaz ă, ea devine mai pu ţin exactă datorită multiplicării criteriilor de delimitare. Criteriul administrativ. Criteriul registrului de rol nominativ. – vezi bibliografia Criteriul economic. Criteriul repercusiunii. – vezi bibliografia Incidenţa de drept. – vezi bibliografia Criteriul fiscal. – vezi bibliografia Merită amintită aici o exprimare destul de plastic ă, pentru domeniul fiscal: ”Fiscalitatea direct ă şi cea indirect ă sunt ca două iubitoare fiice, pe care trebuie s ă le 37 curt ăm în mod egal, f ăr ă a le face geloase ” . Această exprimare, n-ar trebui s ă ne conduc ă la ideea ca cele dou ă forme ale fiscalităţii, ar trebui să aib ă o importanţă egală în cadrul sistemul fiscal, problema fiind de o mult mai mare complexitate şi importanţă. Unitatea 2 Impozitele directe Impozitul direct este legat de capacit ăţile contributive, care prezint ă o anumită stabilitate. În acest fel este posibil ă întocmirea unui rol nominativ al contribuabililor care trebuie atât s ă plătească impozitul – sarcina juridic ă a impozitului - cât şi să-l suporte – sarcina economic ă a impozitului. Bogăţia, aşa după cum arătam, se prezint ă sub forma veniturilor şi a capitalului. Ca atare, impozitele directe ridic ă dou ă probleme fundamentale: Problema juridic ă a determinării contribuabilului; Problema politic ă a valorii şi semnificaţiei acestui tip de impozit
Problema determinării contribuabililor
Impozitul direct fiind un impozit a c ărui plată se face de c ătre contribuabilii cuprinşi într-un rol nominativ, se pune problema cunoa şterii acestor categorii de persoane supuse impozit ării: persoane fizice sau juridice, persoane publice sau private, etc. – vezi bibliografia
Avantajele fiscalităţii directe
Fiscalităţii directe îi sunt recunoscute, în general, patru avantaje: 1. Stabilitatea randamentului. Trebuie remarcat în primul rând c ă, impozitele directe au avantajul de-a avea un randament relativ stabil, care nu depinde major, de 37
Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 138
40
conjunctura economic ă. Chiar dacă, poate, randamentul impozitelor directe nu este foarte ridicat, este un avantaj incontestabil c ă acesta este stabil. Caracterul constant al randamentului impozitelor directe este explicat prin esen ţa fiscalităţii directe de-a impozita situaţii şi stări care au o anumit ă stabilitate. Această stabilitate a randamentului impozitelor directe este dat ă şi de tehnica utilizată în impunere. Dac ă ne referim la mecanismul stabilirii sumei impozitului de sus în jos, prin mecanismul repartizării sumelor, aceasta în mod foarte clar conduce la o mare fixitate, la insensibilitatea impozitelor directe la conjunctura economic ă. Dar aceast ă tehnică, actualmente a devenit anacronic ă. În secolul al XIX-lea, evaluarea materiei impozabile nu era o opera ţiune foarte exact ă şi precisă, stabilirea impozitului f ăcându-se dup ă indicii exteriori stabili. Ace şti indici exteriori nu depind de conjunctura economic ă şi de aceea impozitele directe astfel stabilite se caracterizau prin stabilitate. Şi această tehnică a fost îns ă abandonat ă. În fine, mai trebuie subliniat şi c ă în fiscalitatea din perioadele anterioare, impozitele directe se caracterizau prin stabilitate şi datorită utilizării cotelor proporţionale. Dar în zilele noastre şi acestea au fost abandonate, în favoarea cotelor progresive care au condus, dup ă cum era şi normal, la o mai mare sensibilitate a impozitelor directe, la conjunctura economic ă. Cu toate cele ar ătate, deşi stabilitatea impozitelor directe a sc ăzut faţă de perioadele anterioare, ea r ămâne incontestabil mult mai mare decât în cazul impozitelor indirecte. 2. Elasticitatea legală. Este cel de-al doilea avantaj tradi ţional al fiscalităţii directe. Elasticitatea legal ă a unui impozit reprezint ă sensibilitatea randamentului acestuia la la modificarea cotelor sale legale. Întrucât impozitul direct este a şezat asupra unor situa ţii stabile este evident c ă o creştere a cotei impunerii, nu conduce în general, la diminuarea materiei impozabile. Cre şterea cotei impunerii conduce la creşterea corespunz ătoare a sumei impozitelor, datorit ă aceleiaşi stabilităţii specifice impozitelor directe. Pentru legiuitor, aceast ă elasticitate legal ă a impozitelor directe constituie un avantaj major, întrucât sumele încasate depind de voin ţa şi intenţiile acestuia. Oricum nici elasticitatea legal ă, astăzi nu mai este la fel de mare, ca şi în perioadele anterioare - elasticitatea legal ă are limitele ei. Majorarea impozitelor, în anumite limite, poate conduce la majorarea sumelor atrase la buget, dar peste acestea se pot declanşa fenomene nedorite cum ar fi revolta şi evaziune fiscal ă. 3. Reducerea cheltuielilor de percepere. Fiscalitatea directă satisface una din regulile formulate de Adam Smith: cheltuieli minime de percepere – “impozitul ieftin”. Un impozit direct este un mijloc economicos de formare a veniturilor statului; impozitele directe fiind a şezate asupra unor materii impozabile stabile (prin natura lor), nu necesită numeroase verificări şi de aceea nu antreneaz ă cheltuieli însemnate de percepere. Şi acest avantaj, ca şi celelalte prezentate anterior, nu mai este a şa de evident. Dacă evaluarea materiei impozabile se realiza dup ă indici exteriori, este evident c ă stabilirea impozitului era simpl ă şi pu ţin costisitoare. Actualmente, tehnica fiscal ă este mult mai complexă, întrucât evaluarea materiei impozabile se pretinde a fi exact ă, ceea ce necesit ă verificări mai complexe, repetate, un aparat fiscal mai numeros şi mai competent, ceea ce impune cheltuieli ridicate. În plus, cum actualmente povara fiscal ă este mult mai însemnat ă şi tentativele de fraud ă fiscală sunt mai însemnate şi deci şi controalele fiscale trebuie s ă fie mai frecvente, mai complexe şi mai costisitoare.
41
Având în vedere cele ar ătate, se pare c ă avantajul impozitelor directe de-a avea cheltuieli de percepere mai mici (decât impozitele indirecte) este foarte mult diminuat, dar cu toate acestea, în condi ţiile în care multe cheltuieli de impunere şi percepere sunt transmise dinspre organele fiscale spre contribuabili, avantajul este important. 4. Echitatea impozitului. Vizând situaţii stabile, fiind posibil ă evidenţierea individuală a contribuabilului, fiscalitatea direct ă face posibilă personalizarea impozitului. În acest fel este realizabil ă adaptarea sarcinilor fiscale la capacit ăţile contributive individuale. Prin personalizare, prin luarea în considerare a cheltuielilor familiale, prin aplicarea unui sistem de cote progresive, a deducerilor şi a minimului impozabil, impozitele directe pot fi caracterizate ca fiind cele mai echitabile.
Aceste avantaje tradiţionale ale fiscalităţii directe sunt astăzi mai puţin reale şi prezente, faţă de perioadele precedente. Pentru ca fiscalitatea direct ă să fie echitabilă este mai mult decât necesar ca evaziunea fiscal ă să fie limitată, dacă nu chiar inexistentă. În cazul impozitelor directe evaziunea fiscal ă este cea mai perfec ţionată, cunoaşte formele cele mai evoluate. În m ăsura în care, materia impozabil ă asupra căreia este aşezat impozitul direct este susceptibil ă la disimulări şi sustrageri, controlul fiscal devine costisitor. Astfel în măsura în care fiscalitatea direct ă las ă loc evaziunii fiscale, ea devine inechitabilă. În condiţiile actuale, în care evaluarea materiei impozabile are preten ţia de-a fi exact ă (şi de aceea complex ă), când sarcina fiscal ă este majoră, fiscalitatea directă incită la fraudă şi evaziune. În concluzie ar trebui s ă precizăm că deşi diminuate faţă de perioadele anterioare, avantajele fiscalit ăţii directe sunt prezente şi au o mare importanţă în conceperea unui sistem fiscal modern.
Inconvenientele fiscalităţii directe
Dacă avantajele fiscalit ăţii directe s-a diminuat în timp, inconvenientele acesteia au devenit din ce în ce mai substan ţiale. În mod tradi ţional fiscalităţii directe i se atribuie următoarele patru inconveniente esenţiale: 1. Încasarea lentă. Impozitele directe sunt impozite cu exigibilitate relativ îndepărtată - din momentul apari ţiei materiei impozabile şi până la încasarea impozitului este o perioad ă relativ lungă. Acesta constituie unul din inconvenientele majore ale impozitelor directe, din punct de vedere al statului, care trebuie s ă fac ă fa ţă de multe ori, unor cheltuieli înainte ca s ă se încaseze venituri. Acest dezavantaj devine cu atât mai evident în perioadele de infla ţie (în funcţie şi de amploarea fenomenului): evaluarea materiei impozabile şi stabilirea impozitului se face la o dat ă, iar încasarea mai târziu, în moned ă devalorizat ă. Actualmente, datorit ă perfecţionării mecanismelor de încasare a impozitelor, acest dezavantaj a putut fi diminuat într-o anumit ă proporţie, fie prin prelevări la perioade mai mici, fie prin pl ăţi provizorii în avans 2. Plata este f ăţişă. Un al doilea inconvenient major al fiscalit ăţii directe este c ă ea este evident ă, f ăţişă: fiscalitatea directă afectează contribuabilii în mod direct, evident şi f ără menajamente – contribuabilul prime şte extrasul de rol cu obliga ţiile fiscale aferente şi astfel se cunoa şte foarte evident şi exact, amploarea sarcinii fiscale, f ără nici o posibilitate (legală) de repercusiune. Acest inconvenient a fost din totdeauna unul foarte sensibil, dar în zilele noastre el a devenit şi mai evident, în condi ţiile în care amploarea prelev ărilor fiscale pretinse de către stat a devenit foarte mare. Dac ă contribuabilul percepe ca fireasc ă o anumită 42
prelevare din avu ţia sa, cu totul altfel stau lucrurile în condi ţiile de astăzi. Astfel dacă fiscalitatea apăsătoare de ast ăzi, ar fi directă, ea ar antrena reac ţii dintre cele mai violente din partea contribuabililor. 3. Inechitatea prelevării Aşa după cum am mai arătat, unul din dezavantajele impozitelor directe este c ă ele afecteaz ă inegal diferitele clase sociale. Astfel, diferenţiat şi după natura veniturilor, fiscalitatea direct ă impozitează integral un anumit venit al unui contribuabil, pe când pentru un alt contribuabil impunerea este par ţială sau chiar beneficiaz ă de scutire. Acest inconvenient a devenit cu atât mai evident cu cât s-a renun ţat la evaluarea materiei impozabile după indici exteriori care a fost înlocuit ă de o evaluarea mai exact ă a venitului real. Astfel în zilele noastre, fiscalitatea direct ă are tendin ţa de-a impozita mai aspru veniturile salariale sau cele din valorile mobiliare, în condi ţiile în care aceste forme de venit sunt integral şi exact cunoscute de organele fiscale. În mod diferit, atunci când este cazul impozit ării veniturilor din agricultură sau diverse profesii libere, impunerea este mai lejer ă datorită dificultăţilor de evaluare, a deselor subevalu ări şi a multiplelor deduceri, mai mult sau mai pu ţin reale. 4. Complexitatea impunerii. Un alt inconvenient al fiscalit ăţii directe de dată relativ recentă, este că datorită tehnicilor perfecţionate de a şezare, percepere şi încasare, este necesar un aparat fiscal numeros, bine preg ătit profesional şi deci costisitor. Ţinând cont de acest dezavantaj se spune adesea c ă fiscalitatea direct ă modernă este posibilă şi firească, numai în ţările în care aparatul fiscal şi contribuabilii sunt bine instruiţi (în primul rând din punct de vedere fiscal).
Unitatea 3 Problemele fiscalit ăţ ii indirecte Impozitele indirecte sunt a şezate asupra unor acte şi fapte şi nu asupra unor situaţii. Ele nu afecteaz ă contribuabilii decât în m ăsura în care ace ştia participă la anumite operaţii materiale sau acte juridice. Ca obiect, cel mai adesea, vizeaz ă cheltuielile sau transferurile. Astfel prima problem ă majoră a fiscalităţii indirecte este de ordin tehnic: determinarea opera ţiilor supuse impunerii. A doua este de ordin politic şi este legat ă de valoarea fiscalit ăţii indirecte.
Determinarea operaţiilor impozabile
Problema tehnică de faţă, spre deosebire de problema determin ării contribuabililor la impozitele directe, este aceea a determin ării actelor şi faptelor supuse impunerii. Alegerea opera ţiilor impozabile trebuie s ă ţină cont de urm ătoarele două consideraţii fundamentale: Trebuie selectate acele opera ţii care relevă (sunt legate de) capacitatea contributiv ă; Trebuie alese opera ţii uşor de stabilit, detectat şi evidenţiat Întrucât pentru impozitele indirecte nu se poate întocmi un registru de rol nominativ, sarcina fiscal ă fiind transmisă de la pl ătitori prin intermediari la suportatori, în funcţie de criteriile menţionate sunt alese faptele impozabile şi astfel cunoscuţi şi cei ce vor pl ăti aceste impozite (cei care fac, particip ă la aceste acte şi operaţii). Aceste acte pot fi acte juridice sau opera ţiuni materiale. a) Actele juridice. Impozitul indirect este perceput, câteodat ă, legat de existen ţa unui act care constat ă o operaţie juridică. Este cazul “actelor de drept” în materie de înregistrare, acte – de cele mai multe ori notariale – care trebuie s ă îndeplinească anumite condi ţii de formă, pentru a avea valoare juridic ă.
43
b) Operaţiile materiale. Impozitele indirecte a şezate cel mai adesea asupra unor fapte materiale, cum ar fi: produc ţia, transformarea, transportul, expedi ţia, inclusiv import-exportul, prest ările de anumite servicii.
Impozitelor indirecte între avantaje şi dezavantaje
. Aşa cum impozitele directe aveau avantaje şi dezavantaje şi impozitele indirecte au anumite avantaje, dar şi unele dezavantaje. Spre deosebire îns ă de impozitele directe, la impozitele indirecte tendin ţa manifestată este aceea a cre şterii importanţei avantajelor şi a estompării dezavantajelor. A. Avantajele fiscalităţii indirecte 1. Randamentul. Fiscalitatea indirect ă are un mare randament, avantaj semnificativ în condi ţiile în care “foamea” bugetului de resurse este tot mai mare. Este unul din motivele pentru care, oricât s-ar dori suprimarea sau diminuarea importan ţei impozitelor indirecte, este practic imposibil. 2. Anestezia fiscală. Impozitele indirecte beneficiaz ă de o mare facilitate la plată, un avantaj incontestabil pentru contribuabil: cum impozitele indirecte sunt încorporate în preţul bunurilor sau serviciilor consumatorul le suport ă, cel mai adesea, f ără să le perceap ă. ”Drepturile (impozitele) asupra m ărfurilor sunt acelea pe care oamenii le simt cel mai pu ţin, pentru c ă formal nu li se cere plata lor. Ei le ignor ă pentru că nu sunt conştienţi de plata lor. Aceasta este posibil pentru c ă persoana care vinde şi cea care plăteşte dreptul (impozitul) sunt una şi aceeaşi persoană. Dar el ştie foarte bine c ă nu plăteşte pentru el, pe când cump ărătorul confundă dreptul cu pre ţul”38. Sau după cum se spune despre impozitele indirecte: “este arta de a jumuli gâsca în aşa fel încât să obţii maximumul dorit f ără să omori gâsca.” Un asemenea caracter deghizat al impozitelor indirecte, nu poate fi decât un avantaj major pentru stat, în condi ţiile de ast ăzi, în care fiscalitatea este mai mult decât împovărătoare. 3. Elasticitatea. Fiscalitatea indirect ă beneficiază de o anumit ă elasticitate. Fără îndoială însă, elasticitatea legal ă a impozitelor indirecte, facultatea de-a oscila dup ă cum se modifică cotele impunerii, este mai pu ţin prezent ă ca la fiscalitatea direct ă. O creştere a cotelor impozitului atrage dup ă sine diminuarea opera ţiilor impozabile şi deci creşterea cotelor nu va antrena o cre ştere proporţională a sumei impozitului. Elasticitatea legal ă a impozitelor indirecte depinde şi de elementele consumului care fac obiectul impunerii: dac ă impozitele indirecte sunt a şezate asupra unor bunuri de consum de strict ă necesitate, aceste impozite vor beneficia de elasticitate legal ă, întrucât consumul lor nu poate fi evitat. Fiscalitatea indirect ă beneficiază şi de o elasticitate economică. Este un fenomen natural şi firesc: fiscalitatea indirect ă vizează acte juridice şi fapte materiale, care constituie îns ăşi viaţa economică şi de aceea este normal ca fiscalitatea indirect ă să oscileze odat ă cu variaţiile activităţii economice. Aceast ă corelaţie între randamentul fiscalit ăţii indirecte şi conjunctura economică este atât de strâns ă încât ea serve şte ca indicator al conjuncturii economice. Aceast ă sensibilitate a impozitelor indirecte la conjunctura economic ă este extrem de favorabil ă statului, în perioadele de prosperitate şi expansiune economic ă. La fel de avantajoas ă este şi situaţia inflaţiei, care conduce la cre şterea preţurilor şi pe 38
Montesquieu, De l”Esprit des Lois, Livre XIII, cap. 7
44
aceast ă bază şi a sumei impozitului indirect. Bineîn ţeles că există şi un “revers al medaliei” : în perioada crizelor economice, produsul impozitelor indirecte scade dramatic. Dar şi în condiţiile unei uşoare relansări economice este foarte posibil ca resursele statului, provenite pe aceast ă cale s ă nu sporeasc ă corespunz ător. Mai trebuie remarcat aici c ă nu întotdeauna impozitele urmeaz ă proporţional, mersul economiei. A şa de exemplu, cheltuielile de consum curent nu “copiaz ă” mersul economiei: în fazele de prosperitate consumul acestora cre şte mai repede (decât se dezvoltă economia), iar în fazele de regres nu scade în acela şi ritm – este mai mult decât evident c ă în asemenea condi ţii, produsul impozitului asupra acestor bunuri se va modifica şi el corespunz ător modificării consumului. 4. Încasarea rapidă. Un alt avantaj al fiscalit ăţii indirecte este rapiditatea cu care acestea sunt pl ătite. Impozitul este perceput în momentul în care opera ţia asupra căreia este aşezat se produce, f ără nici o întârziere. Este un avantaj considerabil mai ales în perioadele de infla ţie, când orice întârziere la plat ă poate prejudicia semnificativ veniturile statului. Inconvenientele fiscalităţii indirecte 1. Costul perceperii. Costul perceperii unor impozite indirecte poate fi uneori chiar foarte ridicat, încât s ă conducă la dispariţia unora dintre ele. A şa de exemplu, taxele de acces în comune ca venit al bugetelor locale, au fost desfiin ţate tocmai datorită costurilor ridicate de percepere. Aceea şi problemă s-ar putea ridica şi în cazul taxelor vamale, care au cost de percepere foarte ridicat, dar la a c ăror încasare nu s-a renunţat din motive economice şi nu fiscale. Trebuie totu şi acceptată ideea că impozitele indirecte, faţă de cele directe, au costuri de percepere mult mai ridicate. Chiar dacă unele impozite indirecte au disp ărut tocmai datorită costului lor ridicat şi cele care sunt prezente ast ăzi au costuri ridicate (taxele vamale) sau medii(T.V.A.). De multe ori, menţinerea unor impozite indirecte se poate justifica doar prin prisma altor argumente decât cele fiscale, pentru c ă din punct de vedere fiscal ele au costuri de percepere mult prea ridicate. 2. Incomodarea contribuabililor. Impozitele indirecte sunt adesea foarte incomode din punct de vedere al contribuabilului, întrucât ele presupun formalit ăţi şi controale, care reprezint ă adevărate piedici în dezvoltarea economic ă. De exemplu, controlul vamal din dorin ţa de-a fi eficace devine adeseori stânjenitor. Este unul din motivele pentru care taxele vamale, între ţările membre C.E.E., au fost suprimate. Cu toate acestea, trebuie remarcat c ă actualmente nici impozitele directe nu sunt mai pu ţin jenante din punct de vedere al formalit ăţilor. Aşa s-a ajuns la situa ţia paradoxală, cel puţin la prima vedere, s ă fie preferate impozitele indirecte în defavoarea celor directe. Tehnici fiscale moderne au permis reducerea formalit ăţilor şi inconvenientelor specifice impozitelor indirecte. Este de exemplu, cazul aplic ării de timbre fiscale pentru producerea şi desfacerea ţigărilor şi a băuturilor alcoolice. 3. Inechitatea. Principala critică adusă impozitelor indirecte este aceea c ă ele sunt inechitabile. Ele sunt adesea regresive, suprataxând practic contribuabilii cu posibilităţi modeste şi familiile mai numeroase. Oricum, în zilele noastre inechitatea impozitelor indirecte nu mai este a şa de supărătoare, comparativ cu perioadele în care impozitele indirecte vizau în principal bunurile de strict ă necesitate. Pe de alt ă parte, impozitele indirecte opereaz ă actualmente o discriminare fiscal ă între bunurile de lux suprataxate şi între bunurile de strict ă necesitate care sunt scutite sau beneficiaz ă de subven ţii. Având în vedere cele ar ătate, devine evident c ă inechitatea impozitelor
45
indirecte este mult atenuat ă. Devenind mai pu ţin inechitabile, impozitele indirecte devin o prezen ţă din ce în ce mai agreat ă în sistemele fiscale moderne, ale multor ţări. 4. Obstacol în dezvoltarea economică. Fiscalitatea indirect ă este acuzat ă adesea c ă frânează dezvoltarea economic ă, pentru că impozitează acte şi operaţiuni care constituie însăşi activitatea economic ă. Fiscalitatea indirect ă conduce la “sclerozarea” pieţii sau poate genera o sc ădere a competitivit ăţii naţionale. Şi la acest dezavantaj s-au găsit anumite corective. A şa de exemplu, rambursarea impozitelor indirecte în cazul exportului conduce la restabilirea competitivit ăţii produselor autohtone; rambursarea T.V.A.-ului poate fi un foarte bun stimulent pentru dezvoltarea turismului.
Fiscalitatea indirecte astăzi
Cunoscând avantajele şi inconvenientele fiscalit ăţii indirecte, în funcţie şi de conjunctura economic ă socială şi financiară, se poate determina rolul şi locul acesteia într-un sistem fiscal modern. A şa de exemplu, o relaxare a fiscalit ăţii indirecte permite o reducere a pre ţurilor; invers, o în ăsprire conduce la importante consecin ţe sociale, la creşterea sarcinilor fiscale pentru cei cu venituri modeste şi familiile numeroase, în condiţiile în care m ăsura fiscală nu este înso ţită de corective. În condiţii de criză financiară, creşterea fiscalităţii indirecte, într-o anumit ă măsură, conduce la cre şteri substanţiale şi rapide de venituri bugetare, f ără prea eforturi, f ără reacţii virulente din partea contribuabililor. Un asemenea efect este practic imposibil de obţinut prin intermediul fiscalit ăţii directe, întrucât efectele nu sunt la fel de rapide. Impozitul indirect reprezint ă un instrument al politicii conjuncturale – prin efectele de frânare a consumului şi prin efectele antiinflaţioniste este un bun instrument de frânare a declinului economic. În condi ţiile unei relansări economice, impozitul indirect este un foarte bun instrument prin efectele sale de cre ştere a consumurilor, prin creşterea puterii de cump ărare. În concluzie, rolul fiscalit ăţii indirecte poate fi caracterizat prin urm ătoarele: ◊ Impozitul indirect are un rol esen ţial în atragerea rapid ă de importante resurse la dispozi ţia Statului. ◊ Impozitul indirect permite “afectarea” micilor contribuabili, care de obicei “scap ă” impozitului pe venit, în condi ţiile în care o exonerare totală ar părea inechitabilă. Impozitul indirect poate compensa o personalizare excesiv ă şi abuzivă a impozitelor directe.
46
III. ANEXE Glosar de termeni •
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
• •
•
•
•
•
•
alte venituri. În aceast ă categorie se cuprind veniturile ob ţinute din jocuri de noroc, din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare şi părţilor sociale, din premii şi prime în bani şi/sau în natur ă, precum şi diverse venituri care nu se reg ăsesc în mod expres menţionate în alte categorii an bugetar - anul financiar pentru care se aprob ă bugetul; anul bugetar este anul calendaristic care începe la data de 1 ianuarie şi se încheie la data de 31 decembrie; angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competent ă, potrivit legii, afecteaz ă fonduri publice unei anumite destina ţii, în limita creditelor bugetare aprobate; angajament legal - fază în procesul execu ţiei bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obliga ţie pe seama fondurilor publice; articol bugetar - subdiviziune a clasifica ţiei cheltuielilor bugetare, determinat ă în funcţie de caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizeaz ă şi care desemneaz ă natura unei cheltuieli, indiferent de ac ţiunea la care se refer ă; autorizare bugetar ă - aprobare dată ordonatorilor de credite de a angaja şi/sau de a efectua pl ăţi, într-o perioadă dată, în limita creditelor bugetare aprobate; baza fixă reprezintă locul prin intermediul căruia activitatea unei persoane fizice române care nu are domiciliul în România sau a unei persoane fizice str ăine pe teritoriul României se desf ăşoară, în totalitate sau numai par ţial, în scopul ob ţinerii de venit39. buget - document prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile sau, după caz, numai cheltuielile, în func ţie de sistemul de finan ţare a instituţiilor publice; buget general consolidat - ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg; cheltuieli bugetare - sumele aprobate în bugetele prev ăzute la art. 1 alin. (2), în limitele şi potrivit destinaţiilor stabilite prin bugetele respective; cheltuielile aferente deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în cadrul activit ăţilor desf ăşurate în scopul realizării venitului, în condi ţiile prevăzute de legisla ţia în vigoare; clasificaţie bugetară - gruparea veniturilor şi cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare; clasificaţie economică - gruparea cheltuielilor dup ă natura şi efectul lor economic; clasificaţie funcţională - gruparea cheltuielilor dup ă destinaţia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activităţi sau obiective care definesc necesit ăţile publice; cofinanţare - finanţarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv şi altele asemenea, par ţial prin credite bugetare, par ţial prin finanţarea provenită din surse externe; consolidare - opera ţiunea de eliminare a transferurilor de sume dintre dou ă bugete componente ale bugetului general consolidat, în vederea evit ării dublei evidenţieri a acestora; contribuţie - prelevare obligatorie a unei p ărţi din veniturile persoanelor fizice şi juridice, cu sau f ără posibilitatea ob ţinerii unei contraprestaţii; credit bugetar - sumă aprobată prin buget, reprezentând limita maxim ă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciţiului bugetar şi/sau din exerci ţii anterioare pentru acţiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanţa şi efectua plăţi din buget pentru celelalte ac ţiuni; credit de angajament - limita maxim ă a cheltuielilor ce pot fi angajate, în timpul exerci ţiului bugetar, în limitele aprobate;
39
definire introdusă prin art. 1 al. 2 Legea nr. 493/ 2002
47
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
• •
•
•
•
•
•
• •
•
•
credit fiscal extern reprezint ă impozitul plătit în străinătate şi care confer ă dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România, în anumite limite prev ăzute de lege credite destinate unor ac ţiuni multianuale - sume alocate unor programe, proiecte, subproiecte, obiective şi altele asemenea, care se desf ăşoară pe o perioad ă mai mare de un an şi dau loc la credite de angajament şi credite bugetare; creditul fiscal extern reprezint ă suma plătită în străinătate cu titlu de impozit şi recunoscută în România, care se deduce din impozitul pe venit datorat în România; deducerile personale reprezint ă o sumă neimpozabilă acordată contribuabilului, cuprinzând deducerea personal ă de bază şi deducerile personale suplimentare, în func ţie de situa ţia proprie şi/sau a persoanelor aflate în între ţinere, după caz; deficit bugetar - parte a cheltuielilor bugetare ce dep ăşeşte veniturile bugetare într-un an bugetar; deschidere de credite bugetare - aprobare comunicat ă ordonatorului principal de credite de c ătre Ministerul Finanţelor Publice prin trezoreria statului, în limita c ăreia se pot efectua repartiz ări de credite bugetare şi plăţi; dividendul este orice distribuire f ăcută de o persoană juridică, în bani şi/sau în natură, în favoarea acţionarilor sau asocia ţilor, din profitul stabilit pe baza bilan ţului contabil anual şi a contului de profit şi pierderi donaţie - fonduri băneşti sau bunuri materiale primite de o institu ţie publică de la o persoană juridică sau fizică cu titlu nerambursabil şi f ără contraprestaţie; excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce dep ăşeşte cheltuielile bugetare într-un an bugetar; execuţia de cas ă a bugetului - complex de opera ţiuni care se refer ă la încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor bugetare; execuţie bugetară - activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare a pl ăţii cheltuielilor aprobate prin buget; exerciţiu bugetar - perioada egal ă cu anul bugetar pentru care se elaboreaz ă, se aprobă, se execută şi se raporteaz ă bugetul; fonduri publice - sume alocate din bugetele de orice fel, centrale sau locale; fonduri speciale - venituri publice constituite prin legi speciale prin care se stabilesc şi destinaţiile acestora; impozit - prelevare obligatorie, f ără contraprestaţie şi nerambursabilă, efectuată de către administraţia publică pentru satisfacerea necesit ăţilor de interes general; impozitul final este impozitul stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat şi care nu se includ în venitul anual global impozabil, conform prezentei ordonan ţe. impozitul pe venitul anual global reprezint ă suma datorată de o persoan ă fizică pentru veniturile realizate într-un an fiscal, determinat ă prin aplicarea cotelor de impunere asupra venitului anual global impozabil stabilit în condi ţiile prezentei ordonanţe; instituţii publice - denumire generic ă ce include Parlamentul, Administra ţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administra ţiei publice, alte autorit ăţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora; lege bugetară anuală - lege care prevede şi autorizează pentru fiecare an bugetar veniturile şi cheltuielile bugetare, precum şi reglementări specifice exerciţiului bugetar; lege de rectificare - lege care modific ă în cursul exerci ţiului bugetar legea bugetară anuală; lichidarea cheltuielilor - faz ă în procesul execuţiei bugetare în care se verific ă existenţa angajamentelor, se determin ă sau se verifică realitatea sumei datorate, se verific ă condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ă ateste opera ţiunile respective; ordonanţarea cheltuielilor - faz ă în procesul execuţiei bugetare în care se confirm ă că livrările de bunuri şi de servicii au fost efectuate sau alte crean ţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată; persoana fizică rezidentă (contribuabil, în contextul de faţă), este fie o persoana fizica român ă cu domiciliul în România, fie o persoana fizica romana sau nu, dar care ob ţine venituri prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul României sau într-o perioad ă ce depăşeşte în total 183 de zile în cadrul unui an calendaristic
48
•
•
•
•
•
• •
•
•
• •
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
plata cheltuielilor - faz ă în procesul execu ţiei bugetare reprezentând actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de ter ţi; proces bugetar - etape consecutive de elaborare, aprobare, executare, control şi raportare ale bugetului, care se încheie cu aprobarea contului general de execu ţie a acestuia; program - o ac ţiune sau un ansamblu coerent de ac ţiuni ce se refer ă la acela şi ordonator principal de credite, proiectate pentru a realiza un obiectiv sau un set de obiective definite şi pentru care sunt stabili ţi indicatori de program care s ă evalueze rezultatele ce vor fi ob ţinute, în limitele de finanţare aprobate; reprezentant fiscal - persoana împuternicit ă să îndeplineasc ă obligaţiile persoanelor fizice care nu au domiciliul în România, fa ţă de organele fiscale, pentru perioada în care sunt absen ţi din România şeful compartimentului financiar-contabil - persoana care ocup ă funcţia de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, dup ă caz, una dintre persoanele care îndepline şte aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribu ţii pe bază de contract, în condi ţiile legii; sistem bugetar - sistem unitar de bugete care cuprinde bugetele inclusiv bugetele locale; taxă - sumă plătită de o persoan ă fizică sau juridică, de regul ă, pentru serviciile prestate acesteia de către un agent economic, o institu ţie publică sau un serviciu public; vărsământ - modalitate de stingere a obliga ţiei legale, prin virarea unei sume de bani, efectuat ă de un agent economic sau de o institu ţie publică ori financiar ă; venit din România, în acest context, îl reprezint ă orice venit, dac ă locul de provenien ţă a veniturilor persoanei fizice, a exercit ării activităţii sau locul de unde aceasta ob ţine venit se afl ă pe teritoriul României, indiferent dac ă este plătit în România sau din / în str ăinătate. venit din str ăinătate. Orice venit care nu respecta condi ţiile de a fi venit din România. venitul anual global impozabil reprezint ă suma veniturilor nete realizate din activit ăţi independente, din salarii, din cedarea folosin ţei bunurilor, precum şi a veniturilor de aceea şi natură realizate din str ăinătate, obţinute de persoanele fizice române, din care se scad pierderile fiscale reportate şi deducerile personale; venitul brut aferent fiecărei categorii de venit cuprinde sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură; venitul brut din salarii reprezint ă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. venitul net / pierderea pentru fiecare categorie de venit reprezint ă diferenţa dintre venitul brut şi cheltuielile aferente deductibile; venitul net deţinute în comun, este considerat ca fiind ob ţinut de proprietari, uzufructuari sau alţi de ţinători legali, înscrişi într-un document oficial, şi se atribuie propor ţional cu cotele-părţi pe care aceştia le deţin în acea proprietate sau în mod egal, în situa ţia în care acestea nu se cunosc. venituri bugetare - resursele b ăneşti care se cuvin bugetelor, în baza unor prevederi legale, formate din impozite, taxe, contribuţii şi alte vărsăminte; venituri comerciale sunt considerate a fi veniturile din fapte de comer ţ ale contribuabililor, din prestări de servicii precum şi din practicarea unei meserii. venituri din profesii liberale veniturile ob ţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemănătoare, desf ăşurate în mod independent, în condi ţiile legii. venituri din salarii (salarii), reprezintă toate veniturile în bani şi/sau în natură, obţinute de o persoană fizică ce desf ăşoară o activitate în baza unui contract individual de munc ă, indiferent de perioada la care se refer ă, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord ă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporar ă de muncă, de maternitate şi pentru concediul privind îngrijirea copilului în vârst ă de până la 2 ani. Tot aici sunt incluse şi o serie de venituri ca reprezentând venituri asimilate veniturilor din salarii veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale şi veniturile din drepturi de proprietate intelectual ă, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activit ăţi adiacente veniturile din drepturi de proprietate reprezint ă veniturile din valorificarea sub orice form ă a drepturilor de proprietate intelectual ă care provin din brevete de inven ţie, desene şi modele,
49
•
mostre, mărci de fabrică şi de comer ţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea virare de credite bugetare - opera ţiune prin care se diminueaz ă creditul bugetar de la o subdiviziune a clasifica ţiei bugetare care prezint ă disponibilităţi şi se majorează corespunzător o altă subdiviziune la care fondurile sunt insuficiente, cu respectarea dispozi ţiilor legale de efectuare a operaţiunilor respective.
Materiale bibliografice facultative 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19.
Axelrod Donald, Budgeting for Modern Government, Ed. St. Martin’s Press, New York, 1995 Bahl Roy, Linn Johannes, Urban Public Finance in Developing Countries, 1992 Beju Viorel, Metode şi tehnici fiscale, Editura Dimitrie Cantemir, Târgu Mureş, 2002 Bird Richard M, Vaillacourt Francois, Fiscal Decentralization in Developing Countries , Ed. Cambridge Press, 1998 Condor Ioan, Impozitele şi taxele agen ţ ilor economici, Ed. Tribuna Economică, 1998 Corduneanu C., Sistemul fiscal în ş tiin ţ a finan ţ elor, Ed. Codecs, Bucureşti, 1998. Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome I: Budget/Tresor, 6e ed., Ed. Montchretien, 1992; Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997 Harvey Rosen, Public Finance, Ed. Mc Graw Hill, New York, 2002 Hoanţă N., Economie şi finan ţ e publice, Ed. Polirom, Iaşi, 2000. Mosteanu Tatiana (coordonator), Buget si trezorerie public ă, Ed. Universitara, Bucureşti, 2004 Muzellec R., Finances publiques, 8-eme édition Ed. Dalloz, 1993 Paysant Andre, Finances publiques, 2-ed Ed. Masson Paris, 1988. Scholes Myron S., Wolfson Mark A., Taxes and Business Strategy, Ed. Prentice Hall, New Jersey, 1992 Stiglitz Joseph E., Economics of The Public Sector, 3rd ed., Ed. W.W. Norton&Company Inc., 2000 Talpoş Ioan, Finan ţ ele României, vol.I, Ed. Sedona, Timi şoara, 1996 Tulai Constantin, Finan ţ ele publice şi fiscalitatea, Ed. Casa cărţii de ştiinţă, Cluj-Napoca, 2003 Wildavsky Aaron, The Politics of the Budgetary Process, 3rd ed., Ed. Little, Brown and Company, Boston, 1979 Xavier Frege, Descentralizarea, Ed. Humanitas, Bucure şti, 1991 Zaharia Vasile, Finan ţ e publice, Ed. Gheorghe Bariţiu, Cluj-Napoca, 2002
Scurtă biografie a titularului de curs 1. Nume: INCEU 2. Prenume: ADRIAN MIHAI 5. E-mail
[email protected] 6. Studii: 2004 doctor în economie, specialitatea Finanţe, Universitatea “Babe ş – Bolyai 1984-1988, Universitatea “Babe ş - Bolyai”, Facultatea de Ştiinţe Economice, secţia Finanţe – Contabilitate 1979 - 1983, Liceul Economic şi de Drept Administrativ, Sibiu 7. Titlul ştiinţific: doctor, specialitatea Finan ţe (2004) 8. Experienţa profesională: - februarie 2007, conferenţiar universitar, Universitatea “Babe ş - Bolyai”, Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor, Catedra de Finan ţe; - februarie 1998 – februarie 2007, lector universitar, Universitatea “Babe ş - Bolyai”, Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor, Catedra de Finan ţe;
50
