Manual de Seminarii Audit Intern

Universitatea „Petru Maior” din Tg-Mureş  Facultatea de de Ştiinţe Economice, Economice, Juridice Juridice şi Administrati Administrative ve Departament Finanţe Contabilitate

----------------------------------------------------

MANUAL DE SEMINARII ----------------------------------------------------

AUDIT INTERN

Pentru specializarea: Contabilitate Contabilita te şi Informatică de Gestiune, an III 

Lector dr. Spătăcean Ioan Ovidiu

Tîrgu Mureș 2016

1

© Universitatea Petru Maior din Tîrgu Mureș (2016)

Nota autorului:  Manualul de seminarii pentru disciplina Audit intern a fost f ost elaborat pe baza unor studii de caz preluate și adaptate din literatura de specialitate autohtonă. Acest manual este destinat  pregătirii studenților de la programele de studii Contabilitate și Informatică de Gestiune (anul III, formele de învățământ cu și fără frecvență), în vederea susținerii examenului la disciplina Audit intern.

 Autorul mulțumește, mulțumește, cu această ocazie, persoanelor care și-au adus valoroasa contribuție la elaborarea acestui manual de seminarii, respectiv Stupariu Simina Camelia; Rus Gabriela  Maria; Szakacs Nicoleta Alexandra; Farcaș Olimpia Maria; Tăran Carmen Ionela – specializarea C.I.G., promoția 2015-2016.

Reproducerea conținutului acestei publicații, integrală sau parțială, în forma originală sau modificată, precum și stocarea care permite multiplicarea sau transmiterea sub orice formă și  prin orice mijloace sunt interzise fără autorizarea scrisă a autorului autorului și a Universității Universității Petru  Maior din Tîrgu Mureș. Utilizarea conținutului acestei publicații, cu titlu explicativ sau  justificativ, în articole, studii, cărți sau orice formă de publicare este autorizată numai cu indicarea clară și precisă a sursei.

Responsabilitatea privind conținutul științific al prezentei lucrări revine în întregime autorului.

Tehnoredactare computerizată : Autorul Corectura : Autorul ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Manual de seminarii pentru uzul studenților în format electronic. Înscripționat la Universitatea Petru Maior din Tîrgu Mureș (2016) CZU 657.6

Tiraj 15 bucăți (CD)

2

© Universitatea Petru Maior din Tîrgu Mureș (2016)

Nota autorului:  Manualul de seminarii pentru disciplina Audit intern a fost f ost elaborat pe baza unor studii de caz preluate și adaptate din literatura de specialitate autohtonă. Acest manual este destinat  pregătirii studenților de la programele de studii Contabilitate și Informatică de Gestiune (anul III, formele de învățământ cu și fără frecvență), în vederea susținerii examenului la disciplina Audit intern.

 Autorul mulțumește, mulțumește, cu această ocazie, persoanelor care și-au adus valoroasa contribuție la elaborarea acestui manual de seminarii, respectiv Stupariu Simina Camelia; Rus Gabriela  Maria; Szakacs Nicoleta Alexandra; Farcaș Olimpia Maria; Tăran Carmen Ionela – specializarea C.I.G., promoția 2015-2016.

Reproducerea conținutului acestei publicații, integrală sau parțială, în forma originală sau modificată, precum și stocarea care permite multiplicarea sau transmiterea sub orice formă și  prin orice mijloace sunt interzise fără autorizarea scrisă a autorului autorului și a Universității Universității Petru  Maior din Tîrgu Mureș. Utilizarea conținutului acestei publicații, cu titlu explicativ sau  justificativ, în articole, studii, cărți sau orice formă de publicare este autorizată numai cu indicarea clară și precisă a sursei.

Responsabilitatea privind conținutul științific al prezentei lucrări revine în întregime autorului.

Tehnoredactare computerizată : Autorul Corectura : Autorul ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Manual de seminarii pentru uzul studenților în format electronic. Înscripționat la Universitatea Petru Maior din Tîrgu Mureș (2016) CZU 657.6

Tiraj 15 bucăți (CD)

2

CUPRINS

Definiția auditului intern........................................................ intern............................................................................................. ........................................4 ...4 Etapele misiunii de audit intern...................................................... intern.....................................................................................4 ...............................4 Pregătirea misiunii........................................................ misiunii............................................................................................5 ....................................5 Intervenția pe teren.................................................. teren.......................................................................................... .........................................6 .6 Raportare ........................................................................... ..........................................................................................................8 ...............................8 Partea A: Programe de audit intern pentru funcții sensibile în cadrul entităților.....10 Partea B : Probleme pentru discuție și studii de caz............................... c az....................................................15 .....................15 Partea C : Audit intern în cadrul firmelor de investiții..............................................35 investiții..............................................35 Partea D: Audit intern în instituții publice – funcția de achiziții achi ziții publice.................46

3

Definiția Auditului Intern (IIA) "Internal auditing is an independent, objective assurance and consulting activity designed to add value  and improve an organization’s operations. It helps an organization accomplish its objectives  by bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve the effectiveness of risk management, control and  governance proces processes ses." Source: International Professional Practices Framework (IPPF), The Institute of Internal Auditors Research Foundation. Florida, USA, January 2011

"Auditul intern este o activitate de asigurare și consultanță, independentă și obiectivă , destinată să adauge valoare și să îmbunătățească operațiunile unei organizații. Acesta ajută o organizație să își atingă obiectivele  printr-o abordare sistematică și disciplinată   în evaluarea și îmbunătățirea eficacității managementului riscurilor, controlului și proceselor de guvernanță " Sursa: Cadrul General Internațional de Practică Profesională  (CGIPP), Fundația de Cercetare a Institutului Auditorilor Interni din Florida, SUA, Ianuarie 2011.

În contextul acestei definiții, obiectivele entității (preluate după modelul COSO de control intern), se referă la: (i) integritatea informației financiare; (ii) eficiența și eficacitatea operațiunilor; (iii) conformitatea cu legea și reglementările.

Etapele misiunilor de audit intern Misiunea de audit intern

Etapa I : Pregătirea misiunii de audit intern

Etapa II : Intervenţia pe teren

Etapa III : Raportul de audit intern

Şedinţa de deschidere Iniţierea misiunii de audit intern Colectarea şi prelucrarea informaţiilor (preliminare)

Colectarea probelor de audit intern

Comunicarea proiectului de raport + reconciliere

Constatarea şi raportarea deficienţelor Revizuirea foilor de lucru

Identificarea şi analiza riscurilor Stabilirea programului de audit intern

edin a de închider închideree

Elaborarea proiectului de raport

Elaborarea raportului final Difuzarea raportului de audit intern

Supervizarea misiunii de audit intern

Observații - Transmiterea draftului de raport către Conducerea Superioară, presupune primirea unui feed-back , inclusiv a unei ședințe de reconciliere; - Sunt emise recomandări, accent pus pe misiuni de tip “ follow-up”.

4

ETAPA I. PREGĂTIREA MISIUNII 1.1. Iniţierea misiunii de audit intern:  ordin de serviciu;  declaraţia de independenţă;  notificare privind declanşarea misiunii de audit intern. 1.2. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor (preliminare) :  cunoaşterea entităţii (domenii semnificative de risc). Identificarea principalelor elemente din mediul extern şi intern;  cunoaşterea obiectivelor funcţiilor auditate. Identificarea potenţialilor factori de risc, capabili să împiedice bunul mers al misiunii;  analiza fiecărui departament implicat (dialogul profesional). Identificarea sistemelor de control (puncte tari şi slabe în funcţionare) şi stabilirea influenţelor asupra obiectivelor misiunii. Identificarea potenţialelor surse de informaţii (probe de audit);  cunoaşterea tehnicilor şi metodelor de lucru, inclusiv a controalelor existente. Utilizarea chestionarului de colectare a informaţiilor. Cunoaşterea mediului socio-economic Cunoaşterea mediului organizaţional

Cunoaşterea modului de funcţionare a entităţii

Dimensiunea şi activităţile specifice Cadrul normativ Situaţia bugetară şi comercială Misiunea, valorile, filosofia companiei Strategii şi planuri de afaceri Structura organizatorică Grafic de circulaţie a documentelor, calendarul raportărilor Fişele posturilor, regulamente interne (ROI, ROF), coduri de conduită, proceduri operaţionale Mediul informatic (IT) Metode, tehnici şi proceduri Sistemul de raportare financiară Probleme & Dificultăţi inerente Măsuri corective (de remediere)

1.3. Identificarea şi analiza riscurilor:  scop: elaborarea programului de audit intern;  identificarea şi ierarhizarea riscurilor în funcţie de probabilitatea de apariţie şi impactul negativ (consecinţe) => politici adecvate şi măsuri necesare (control intern) asumate de management. Auditorul evaluează măsurile stabilite, detectează deficienţele şi face recomandări;  departament intern de management al riscurilor (dialog profesional);  obiective: identificarea operaţiunilor, activităţilor sau obiectelor auditabile (Lista centralizatoare a obiectelor auditabile); identificarea ameninţărilor şi a riscurilor semnificative asociate fiecărui obiect auditabil (Matricea SWOT); stabilirea (cuantificarea) nivelului de risc asociat (ridicat, mediu sau scăzut); analiza mecanismelor de control implicate; constatarea auditorului intern privind eficienţa, eficacitatea controalelor interne. 5

1.4. Stabilirea programului de audit intern:  cerinţe: (1) să permită identificarea domeniilor sensibile, pentru a delimita domeniul de acţiune al auditorului; (2) să asigure utilitate în delimitarea şi planificarea activităţilor, precum şi repartizarea în funcţie de pregătirea şi experienţa profesională a auditorilor; (3) să ofere certitudine că au fost luate  în considerare toate aspectele semnificative pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit intern.  definirea obiectivelor generale ale misiunii – obiectivele permanente ale controlului intern sunt cunoscute şi respectate într-un mod eficace şi eficient (monitorizarea auditului anterior);  definirea obiectivelor specifice – mecanisme de control testate, în funcţie de riscurile identificate şi evaluate. Identificarea zonelor de risc, a existenţei mecanismelor de control intern şi încadrarea riscului în categoria corespunzătoare.  delimitarea domeniului de acţiune – prezentarea detaliată a activităţilor de audit care vor fi realizate (obiective, cadrul funcţional de acţiune, cadrul geografic de acţiune, proceduri şi teste utilizate, durata de acţiune).  documente: programul de audit şi programul preliminar al intervenţiilor la faţa locului.

ETAPA II. INTERVENŢIA PE TEREN 2.1. Şedinţa de deschidere: - scopul: contact cu reprezentanţii entităţii auditate, pentru a discuta domeniul de acţiune al misiunii de audit intern, obiectivele generale şi specifice, modalităţile de derulare a activităţilor de audit şi a aduce la cunoştinţă celor implicaţi în programul de audit aspectele relevante; - ordinea de zi cuprinde:  prezentarea echipei de auditori;  prezentarea obiectivelor generale şi specifice;  prezentarea tematicii de audit (intenţiile de acţiune);  calendarul de desfăşurare a întâlnirilor;  acţiuni ulterioare intervenţiei pe teren (stadiul verificărilor şi culegerii probelor de audit);  logistica necesară. - dacă se impune, sunt operate modificări în programul de audit intern. 2.2. Colectarea probelor de audit intern (adecvate, suficiente) - proceduri pentru auditorii interni: înţelegerea activităţii (organizaţiei); intervievarea personalului; analiza informaţiilor; evaluarea gradului de adecvare a controalelor interne (eficacitate şi eficienţă); verificarea modului de realizare a recomandărilor anterioare. - proceduri pentru responsabilul de misiune: analiza şi supervizarea testărilor efectuate; monitorizarea activităţii; evaluarea stadiului de realizare a misiunii (îndeplinirea sarcinilor atribuite). - tehnici (proceduri) şi instrumente de audit: 6

a) sondajul: eşantion de elemente extrase dintr-un set de informaţii (populaţie). b) instrumente (programe) informatice: programe de editare text, programe de reprezentări grafice (diagrame de circulaţie, organigrame funcţionale), programe de calcul Excel (foi de lucru), programe de cuantificare a riscurilor (modele de risc), programe de interogare şi extragere a informaţiilor. c) testarea: identificarea diferenţelor şi erorilor semnificative, explicarea cauzelor, identificarea zonelor generatoare de riscuri. d) chestionarul şi listele de verificare (check-list): chestionarul de luare la cunoştinţă (cunoaşterea entităţii), lista de verificare (exemplu – funcţia de personal), chestionarul de control intern (exemplu – funcţia de personal). e) organigrama funcţională: separarea sarcinilor în cadrul entităţii, identificarea abaterilor (neînţelegerea responsabilităţilor, rea-voinţă,  înţelegeri secrete). f) grila de analiză a sarcinilor: pentru fiecare proces sau funcţie importantă se va proceda la separarea sarcinilor şi la evaluarea modului de realizare de către persoanele relevante (exemplu – funcţia de personal). g) diagrama de circuit (flowchart): schematizează ciclurile şi fluxurile organizaţionale, permite identificarea punctelor forte şi slabe ale mecanismelor de control intern. h) pista de audit: permite testarea unui document sau a unei tranzacţii, mergând în sens invers până la sursa iniţială, parcurgând toate etapele intermediare; se verifică respectarea mecanismelor de control intern (exemplu – ordin de plată salarii). 2.3. Constatarea şi raportarea deficienţelor - rezultatele obţinute în faza de colectare a probelor de audit sunt sintetizate în Foaia de Identificare şi Analiză a Problemei (FIAP); - o FIAP cuprinde: a) problema (tema) auditată: pornind de la chestionarul de control intern, va fi abordată distinct fiecare neconcordanţă sau deficienţă, prin generarea unei FIAP. b) constatarea: enunţarea deficienţei/anomaliei constatate. Pentru fiecare constatare se întocmeşte o FIAP. c) cauzele: cercetarea trebuie detaliată, se vor corobora diferite tehnici şi metode de investigare, în centrul atenţiei se vor regăsi mecanismele de control intern. d) consecinţele: se analizează impactul general asupra activităţii şi cel specific asupra departamentului/structurii auditate. e) recomandările: sunt abordate posibile soluţii pentru înlăturarea deficienţelor/anomaliilor. 2.4. Revizuirea foilor de lucru - se impune ca fiecare foaie de lucru să fie foarte bine argumentată şi fundamentată; - o documentaţie de audit corespunzătoare asigură credibilitate funcţiei de audit intern şi constituie un punct de plecare valoros pentru misiunile următoare; 7

- documentaţia de audit asigură suportul pentru evaluarea raţionamentul profesional al auditorilor; aceasta trebuie să fie concisă, să acorde importanţă aspectelor semnificative, să fie uşor de revizuit şi de înţeles de către un alt auditor. - constituie abateri de la cerinţele calitative: subiectele deschise, fără finalizarea investigaţiilor; teste sau proceduri de audit nefinalizate; întrebări fără răspuns. - pentru revizuirea foilor de lucru se recomandă parcurgerea unei liste de verificare (check-list) pentru verificarea punctuală a modului de îndeplinire a tuturor criteriilor (exemplu).

2.5. Şedinţa de închidere a intervenţiei pe teren - nevoia de comunicare reală între auditori şi reprezentanţii entităţii; - constatările (semnificative şi relevante) şi recomandările sunt aduse la cunoştinţa reprezentanţilor entităţii, formulate într-o manieră clară, obiectivă şi riguros fundamentată; - sunt notate şi evaluate principalele observaţii ale reprezentanţilor entităţii; - sunt proiectate demersurile de aplicare a primelor măsuri corective; - sunt extinse sau reorientate cercetările (testele) de audit, dacă se impune; - etape: a) planificarea şedinţei de închidere:  b) exprimarea opiniilor conducerii faţă de constatările, concluziile şi recomandările auditorilor; c) se încheie un rezumat al discuţiilor (minuta ședinței); d) vor fi convenite eventualele modificări, se va avea în vedere extinderea sau reorientarea activităţilor de audit; e) modificările vor fi avute în vedere la întocmirea proiectului de raport de audit intern.

ETAPA III. RAPORTAREA 3.1. Elaborarea proiectului de raport de audit intern: - constatările incluse sunt cele semnificative, relevante şi sunt strâns relaţionate cu obiectivele misiunii; - recomandările trebuie să fie în strânsă legătură cu constatările formulate, trebuie să vizeze reducerea riscurilor potenţiale, pornind de la cauzele identificate; - reguli de etică profesională:  prezentarea pertinentă şi convingătoare a constatărilor de audit;  evitarea expresiilor care denotă nesiguranţă, incertitudine;  limbaj de exprimare concret, la obiect, uşor de înţeles;  evitarea unui ton polemic, jignitor sau răuvoitor;  prezentarea constatărilor în ordine descrescătoare a importanţei;  evidenţierea aspectelor pozitive, a îmbunătăţirilor; 3.2. Comunicarea proiectului de raport de audit intern şi organizarea şedinţei de reconciliere: - scopul este de a da posibilitate reprezentanţilor entităţii să analizeze proiectul de raport, să formuleze propriile opinii în legătură cu constatările şi recomandările auditorilor; 8

- organizarea şedinţei de reconciliere:  prezentarea realizată de auditori (prima fază);  prezentarea eventualelor contestaţii, observaţii, completări din partea reprezentanţilor entităţii (a doua fază)

3.3. Elaborarea raportului de audit intern final: - criterii avute în vedere – raportul de audit a) are un caracter definitiv;  b) trebuie să răspundă cerinţelor de informare ale managementului și ale Comitetului de Audit; c) trebuie să conţină argumente clar exprimate, riscurile depistate să fie exact precizate (eventuale cuantificări), recomandările să fie pertinente şi obiective, punctuale; d) necesită rigurozitate în elaborare, întrucât va constitui un mijloc de lucru pentru managementul organizaţiei; e) trebuie să exprime într-o manieră clară şi precisă mesajul principal al echipei de audit (constatări, concluzii şi recomandări). 3.4. Difuzarea raportului de audit final şi monitorizarea acestuia: - raportul de audit intern va fi transmis managementului organizaţiei (Conducerii Superioare) și Comitetului de Audit (vezi scopul final al unei misiuni de audit intern, control mai bun asupra operaţiunilor); - eficacitatea muncii de audit va fi reflectată în aplicarea efectivă a recomandărilor/soluţiilor şi obţinerea unor rezultate concrete; - auditorul va verifica dacă recomandările formulate pentru a corecta deficienţele constatate, sunt efectiv implementate, cu respectatea cerinţelor de independenţă şi obiectivitate. 3.5. Supervizarea misiunii: - implementarea unui proces permanent de supraveghere a eficacităţii globale a auditului intern; - supervizarea modului de realizare a misiunii de audit intern se realizează de şeful departamentului de audit intern; - se urmăreşte aplicarea corespunzătoare a normelor de audit intern şi a procedurilor de asigurare a calităţii, pentru a se obţine o garanţie adecvată privind calitatea raportului de audit intern; - supervizarea se face după fiecare misiune de audit intern, pentru a se putea depista la timp eventualele deficienţe, iniţia activităţi de îmbunătăţire a viitoarelor misiuni de audit, asigura perfecţionarea profesională a auditorilor; - creşterea calităţii misiunilor de audit intern contribuie la creşterea valorii adăugate, concept care dobândeşte tot mai mult interes din partea părţilor implicate. -------------------------------------------------------------------------------------------------------

9

Partea A: Programe de audit intern pentru funcții sensibile în cadrul entităților (Munteanu V.) 1. Auditarea funcției de producție A. Identificarea și evaluarea riscurilor În urma verificărilor și evaluărilor efectuate (discuții cu managementul, înțelegerea fazelor și proceselor de producție, obținerea și examinarea documentației aferente activității de producție, chestionarea/intervievarea personalului) pot fi identificate următoarele categorii de riscuri: riscul ca utilajele exploatate de entitate să fie semnificativ expuse uzurii, periclitând astfel obținerea volumului planificat al producției sau respectarea parametrilor tehnici relevanți; riscul întreruperii procesului de producție, determinat de existența unui personal necalificat sau insuficient calificat; riscul de neaplicare a metodelor de organizare, corespunzătoare producţiei executate; riscul neutilizarii adecvate, eficiente și eficace a resurselor umane și materiale; riscul realizării unei producții care depașește semnificativ costurile planificate, imobilizând astfel resurse, printr-un grad redus de valorificare; riscul neacoperirii costurilor de producție, ca urmare a unor evenimente neprevăzute; riscul nerealizării unui control de calitate corespunzător/eficient; riscul apariției unor întreruperi în procesul de producție, care să aibă ca rezultat nelivrarea la timp a comenzilor; deficiențe în ținerea evidenței materialelor consumate în procesele de producție; a evidenței stocului de materii prime și produse finite; a evidenței contractelor comerciale încheiate cu clienții sau a evidenței comenzilor primite și a celor onorate. 

















B. Evaluarea controlului intern În vederea evaluării modului de realizare a unui control eficient asociat funcției de producție, pot fi avute în vedere următoarele aspecte: urmărirea fazelor de producție, având ca scop prevenirea abaterilor, erorilor și fraudelor; existența unui plan de producție previzionat; corectitudinea și calitatea înregistrărilor (exactitate și integralitate); gestionarea eficientă a resurselor umane și materiale; analiza comparativă a costurilor efectiv înregistrate cu cele previzionate; eficiența livrării producției obținute; eficiența utilizării timpului necesar realizării producției (productivitatea muncii); 













10









verificarea corectitudinii modului de întocmire a documentelor de evidență financiar-contabilă; teste de reconciliere cu clienții și furnizorii; inspecția fizică a stocurilor; verificarea modului de remunerare a personalului din producție.

2. Auditarea funcției de aprovizionare A. Identificarea și evaluarea riscurilor În urma verificărilor și evaluărilor efectuate (discuții cu managementul, înțelegerea fazelor și proceselor de aprovizionare, obținerea și examinarea documentației aferente activității de aprovizionare, chestionarea/intervievarea personalului) pot fi identificate următoarele categorii de riscuri: carențe în asigurarea aprovizionării pe o bază continuă a procesului de producție, cu materii prime, materiale, combustibili, energie; riscul de a nu identifica furnizori de resurse necesare, competitivi sub aspectul raportului calitate-preț sau la prețurile care asigură entității un prag minim de rentabilitate; riscul ca furnizorii agreați să refuze livrarea materialelor & produselor comandate, ulterior semnării contractelor comerciale; riscul de înregistrare eronată a facturilor emise de furnizori; riscul ținerii evidenței stocurilor într-un mod care nu permite urmărirea efectivă a acestora; riscul înregistrării eronate a unor comenzi de aprovizionare sau producție. 











B. Evaluarea controlului intern În vederea evaluării modului de realizare a unui control eficient asociat funcției de aprovizionare, pot fi avute în vedere următoarele aspecte: verificarea modului de implementare a politicilor și procedurilor în cadrul funcției de aprovizionare, revizuirea periodică a eficienței și eficacității acestora; verificarea existenței măsurilor de prevenire a erorilor, abaterilor sau fraudelor; existența unor metode de evaluare periodică a personalului cu responsabilități în procesul de aprovizionare; verificarea modului de gestionare a stocurilor, testarea acurateței  înregistrărilor efectuate; evaluarea modului de ținere a evidenței furnizorilor, analiza și descrierea fluxurilor de lansare și recepție a comenzilor; inspecția fizică a produselor achiziționate, în mod deosebit sub aspectul cantităților și parametrilor tehnici de calitate specificați. 











11

3. Auditarea funcției de vânzare A. Identificarea și evaluarea riscurilor În urma verificărilor și evaluărilor efectuate (discuții cu managementul, înțelegerea fazelor și proceselor de vânzare, obținerea și examinarea documentației aferente activității de vânzare, chestionarea/intervievarea personalului) pot fi identificate următoarele categorii de riscuri: riscul de a vinde bunuri/produse unor clienţi rău-platnici (îndoielnici); riscul de a vinde bunuri/produse la preţuri care nu sunt autorizate sau de a acorda reduceri care nu sunt în concordanţă cu politicile aprobate de management; riscul de a livra bunuri/produse care nu sunt conforme cu specificațiile tehnice sau instrucțiunile privind cantitățile înscrise în comandă; riscul de a livra bunuri/produse neconforme calitativ (rebuturi); riscul de livra bunuri/produse, fără a actualiza evidența stocurilor în gestiune; riscul de a accepta comenzi în absența stocurilor disponibile; riscul de a face livrări unor clienți care au depășit plafonul de creditare; riscul de alterare a înregistrărilor în condițiile în care accesul în sistemel informatice nu este restricționat și securizat; riscul de a emite documente de încasare aferente unor sume diferite față de cele efectiv încasate sau de înregistrare în evidențele contabile a unor sume diferite în raport cu cele facturate; 

















B. Evaluarea controlului intern În vederea evaluării modului de realizare a unui control eficient asociat funcției de vânzare, pot fi avute în vedere următoarele aspecte: verificarea cu suficientă regularitate a soldurilor clienților și corelarea cu plafonul maxim de creditare; verificarea existenței autorizărilor & aprobărilor necesare și adecvate pentru note de comandă, cantități livrate, prețuri de vânzare agreate sau reduceri comerciale practicate; inspecția bunurilor/produselor care urmează a fi livrate, sub aspectul cantităților comandate, prețurilor de facturare și al specificațiilor tehnice / calitative agreate; verificarea cu suficientă regularitate a nivelului stocurilor, în scopul de a asigura un stoc minim de siguranță; inspecția semnăturii care atestă recepția bunurilor / produselor, inclusiv a documentelor de livrare (factură sau aviz de însoțire a mărfii) de către client; verificarea corectitudinii modului de completare și emitere a facturilor, urmărirea scadențarului de încasare a soldurilor de clienți și monitorizarea gradului de recuperare a debitelor restante de la clienții îndoielnici. 











12

4.Auditarea funcției de personal A. Identificarea si evaluarea riscurilor În urma verificărilor și evaluărilor efectuate (discuții cu managementul, înțelegerea atribuțiilor și responsabilităților relevante alocate personalului, obținerea și examinarea documentației specifice de evidență a personalului, analiza structurii organizatorice, a fișelor de post și regulamentelor interne, chestionarea/intervievarea personalului) pot fi identificate următoarele categorii de riscuri: riscul de neconcordanţă între atribuţii alocate şi competenţa (expertiza) profesională sau abilitățile tehnice; riscul de neconformitate cu legile, regulamentele, regulile şi politicile specifice  în domeniul resurselor umane; riscul de nerespectare a confidenţialităţii informaţiilor / datelor cu caracter personal ale angajaților; caracterul incomplet şi inexact al operaţiunilor şi documentaţiilor de evidență a personalului; riscul operațional asociat exploatării sistemelor informatice sau altor procese, funcții sau sisteme cheie în cadrul entității; riscul de îndeplinire defectuoasă a obligațiilor privind formarea profesională continuă, a regulilor privind selecția/recrutarea și evaluarea personalului, sau a regulilor de aplicare obiectivă a criteriilor de performanță în remunerarea angajaților; riscul de nerespectare a atribuţiilor, așa cum acestea sunt descrise în fișa postului; riscul de eroare, ca urmare a suprasolicitării personalului sau a lipsei de motivare a acestuia în îndeplinirea atribuțiilor contractuale; riscul de fraudă, pe fondul unor presiuni sau stimuli externi (oportunitate, identificarea unor vulnerabilități în sisteme, stilul de viață, factori psihologici, etc.) 

















B. Evaluarea controlului intern În vederea evaluării modului de realizare a unui control eficient asociat funcției de personal, pot fi avute în vedere următoarele aspecte: asigurarea productivității muncii la un nivel acceptabil; angajarea unui număr suficient de angajați, coroborat cu asigurarea unui grad adecvat de calificare (expertiză) profesională, inclusiv abilități tehnice corespunzătoare; asigurarea unor programe adecvate de instruire / formare profesională, corelate cu facilitarea unor canale eficiente de comunicare informațională  între diverse departamente ale entității; evaluarea periodică a personalului, adecvarea modului de aplicare a criteriilor obiective de măsurare a performanței și de remunerare în raport cu rezultatele obținute. 







13

5. Auditarea activității de administrare a lichidităților A. Identificarea și evaluarea riscurilor În urma verificărilor și evaluărilor efectuate (discuții cu managementul, înțelegerea operațiunilor de trezorerie relevante, obținerea și examinarea documentației aferente activității de trezorerie, chestionarea/intervievarea personalului) pot fi identificate următoarele categorii de riscuri: riscul de absență a segregării funcției de trezorerie în raport cu funcția contabilă, funcția de achiziții sau funcția de vânzare; riscul ca o singura persoană să dețină atribuții de administrare a lichidităților (operațiuni de plasamente, operațiuni de plăți sau decontări, operațiuni de creditare-împrumut, etc.), în absența „principiului celor patru ochi” (supervizarea și aprobarea operațiunilor); riscul ca registrul de casă, alte documente de casă, să nu fie completate la zi; riscul inexistenței unor metode eficace de control asupra modului de ținere a evidenței documentelor de încasare (de exemplu, absența unor reguli de prenumerotare a chitanțelor, lipsa unor chitanțe din evidența entității, necompletarea chitanței în dublu exemplar, etc.); riscul de exploatare a unor programe informatice care nu restricționează accesul în sistem a persoanelor neautorizate sau care nu facilitează recompunerea detaliilor relevante asociate tranzacțiilor de încasare-plată; riscul de introducere a unor înregistrari contabile în registre/jurnale contabile, incapabile să permită identificarea și urmărirea exactă a sumelor încasate sau platite. 











B. Evaluarea controlului intern În vederea evaluării modului de realizare a unui control eficient asociat funcției de trezorerie, pot fi avute în vedere următoarele aspecte: existența unei persoane autorizate (ofițer de conformitate) care să efectueze verificarea documentelor înregistrate, inclusiv prin reconcilierea evidenței contabile cu documentelor bancare sau de casă; teste de parcurgere având ca obiectiv identificarea aprobărilor necesare pentru operațiuni de trezorerie, inclusiv evidențe ale controlului intern asupra acestor operațiuni (natura și destinația plăților, beneficiari reali, eventuale indicii de tranzacții suspecte de spălare a banilor, etc.); existența unui plan de managemant al lichidităților aprobat de Consiliul de Guvernanță, monitorizat cu suficientă regularitate sub aspectul implementării; aprobarea unei plaje de numere, pentru numerotarea documentelor de  încasări sau plăți (de exemplu, prenumerotarea chitanțelor sau ordinelor de plată depuse în bancă); verificări interne inopinate privind posibilitatea de accesare a sistemelor de către persoane neautorizate. 









14

Partea B : Probleme pentru discuție și studii de caz (Dobroțeanu C. & Dobroțeanu L.) Secțiunea : Controlul Intern

(1) Afirmație: Datorită limitelor inerente, sistemul de control intern al unei entități poate furniza doar o asigurare rezonabilă   cu privire la faptul că toate obiectivele de control au fost atinse.

Comentarii: Afirmația este adevărată, având în vedere limitele inerente oricărui sistem de control intern (exemple: constrângeri legate de cost beneficiu, intervenția factorului uman, vulnerabilități asociate sistemelor informatice). (2) Control intern vs. Audit intern Auditul intern este o componentă a sistemului de control intern , având ca obiectiv evaluarea eficacității acestuia, inclusiv a managementului riscurilor și a proceselor de guvernanță. (3) Afirmație: Atât auditorii interni cât și cei externi (statutari) evaluează sistemul de control intern

Comentarii: Afirmația este adevărată, deoarece (i) în cazul auditului intern, evaluarea eficacității controalelor interne și emiterea de recomandări în direcția consolidării acestuia constituie principalul mod prin care se oferă plus valoare entității; (ii) în cazul auditului extern/financiar (statutar), riscul de control constituie o componentă esențială a riscului de prezentări eronate semnificative în situațiile financiare, indiferent că sunt determinate de eroare sau de fraudă iar abordarea de audit este semnificativ influențată de eficacitatea controalelor interne. Explicație: amploarea procedurilor de fond (testelor detaliate) este determinată de eficacitatea controalelor interne. (4) Afirmație:  Auditorul intern raportează concluziile și recomandările către Consiliul de Administrație, prin Comitetul de Audit (A)  Auditorul intern raportează concluziile și recomandările către Directorul Economic (F). Ulterior, aceste concluzii și recomandări vor fi aduse la cunoștința Directorului Economic, prin comunicări adecvate din partea Conducerii Superioare (A). 

“Conducătorul executiv al auditului trebuie să transmită, conducerii superioare şi consiliului, spre analiză şi aprobare, planurile de audit şi necesarul de resurse, inclusiv modificările semnificative apărute ulterior. De asemenea, conducătorul executiv al auditului trebuie să informeze cu privire la impactul limitării resurselor activităţii de audit intern”.

15



“Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să raporteze periodic managementului şi Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea şi funcţionarea activităţii de audit intern, în raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte trebuie să includă, de asemenea, aspecte legate de expunerile la riscurile semnificative şi de controlul acestora, aspectele legate de guvernanţa corporativă, precum şi alte aspecte necesare conducerii executive şi Consiliului, sau solicitate de acestea“. (Standardele de audit intern, completare

Stupariu, C.) (5) Studiul de caz Keos Puncte forte în controlul intern



-



existența unui registru de comenzi (electronic), pre-numerotat; interogarea bazei de date aferentă registrului de vânzări; verificarea dacă limitele de credit alocate pe un client nu sunt depășite; patru exemplare pentru fiecare comandă: exemplar 1 la departament vânzări, exemplarul 2 semnat de client se restituie agentului de distribuție, exemplarul 3 rămâne la client iar exemplarul 4 se remite la contabilitate, fiind confruntat cu exemplarul 2; cheie de control în fișierul privind registrul de vânzări, facturare automată de către programul informatic; factura emisă în 2 exemplare, un exemplar fiind atașat formularelor de comandă 2 și 4; registrul de vânzări este actualizat automat, la finalul fiecărei zile fiind generată o listă a tuturor facturilor emise; raportul săptămânal de vânzări este reconciliat cu registrul de vânzări; situația lunară de analiză a creanțelor (maturitate); notificarea clienților care înregistrează debite restante. Deficiențe în controlul intern

- limitele de creditare sunt stabilite de către managerul departamentului de vânzări, fără a fi efectuate verificări independente de către persoane din afara departamentului de vânzări. Explicații: în cazul în care managerul de vânzări este remunerat suplimentar prin bonsuri de performanță în funcție de volumul vânzărilor – componenta variabilă a remunerației, acesta ar putea fi tentat să stabilească un plafon prea ridicat în raport cu profilul de risc & solvabilitate a clientului. În plus, unele vânzări ar putea fi efectuate către părți afiliate, la prețuri “negociate” mult peste cele practicate în mod obișnuit. - lipsa unor informații potrivit cărora limitele plafoanelor de creditare pentru clienți nu pot fi modificate (manipulate) de către personalul din vânzări. - nu există informații privind mecanisme de control prin care să fie reconciliate stocurile comandate cu cele livrate din depozit (cantități, prețuri practicate, sortimente, etc.) - nu există informații potrivit cărora facturile atașate formularelor de comandă (2 și 4) sunt reconciliate cu acestea din urmă sub aspectul sortimentelor de produse comandate, livrate efectiv și facturate; al cantităților și prețurilor autorizate;

16

- existența posibilității de a conveni mecanisme de reeșalonare a plăților restante, ar putea “stimula” clienții să nu aibă interesul de a achita la scadență datoriile comerciale față de Keos; - acceptarea livrărilor de stocuri către clienți, în mod deosebit clienți noi, este autorizată în lipsa unor analize formale a stării de solvabilitate a clientului, a istoricului privind incidentele de plată la termen. Pentru clienții noi, plafoanele de creditare ar trebui stabilite la un nivel minimal, iar clauzele contractuale ar trebui să prevadă plata de penalități pentru întârziere; - lipsa unor informații privind existența unui departament juridic / consilier  juridic sau avocat, care să asiste entitate în litigiile cu clienții. Secțiunea : Etica profesională

(1) Afirmație: Auditorul intern încasează o primă anuală de 10% din remunerația fixă, sub formă de acțiuni în capitalul entității. Este amenințată independența?

Comentarii: Da, există o amenințare la adresa independenței, cauzată de un interes propriu (financiar). Auditorul intern nu ar trebui remunerat prin prime anuale, plătite suplimentar față de remunerația fixă. (2) Afirmație: Auditorul intern sprijină managementul unei entități private în atingerea obiectivelor, dar protejează interesul public în cadrul instituțiilor publice & sectorului public, în general. Care sunt implicațiile asupra independenței?

Comentarii:  Cerințele de independență sunt (ar trebui să fie) mult mai restrictive pentru entitățile din sectorul public, având în vedere nevoia de protejare a interesului public. Misiunile de audit intern efectuate în sectorul public sunt mai degrabă audituri de conformitate, ghidate pe principiul „celor 3 E (eficiență, eficacitate, economicitate)”, decât misiuni de consiliere (consultanță) întâlnite mult mai frecvent în sectorul privat. (3) Studiul de caz PlaceToGo - există aspecte de natură etică, relaționate cu situația de conflict de interes în care se regăsește angajatul care deține firma de catering, deși codul de etică al companiei este deficitar în această privință; - aspectele care ar trebui să intre în atenția auditorului intern: autorizarea tranzacțiilor derulate de companie cu firma de catering, prețurile practicate în raport cu cele existente pe piață, calitatea serviciilor prestate, valoarea și frecvența comenzilor (prestărilor de servicii), o eventuală implicare a membrilor din Conducerea Superioară/Executivă, eventule implicații fiscale asociate acestor plăți în favoarea angajaților (avantaje în natură). - angajații ar trebui să furnizeze o declarație de evitare a conflictelor de interese, iar codul de etică al companiei ar trebui să trateze asemenea circumstanțe.

17

(4) Studiul de caz Fake & Fake - răspunderea pentru corecta ținere a registrului de casă și pentru gestionarea facturilor emise, ar trebui să fie asumată de persoanele relevante din cadrul entității, anterior declanșării misiunii de audit intern. - auditorul intern trebuie să mențină independența, inclusiv „de acțiune”, față de activitățile pe care le auditează. Secțiunea : Riscul de fraudă

(1) Afirmație: Responsabilitatea pentru politicile și procedurile antifraudă revine Conducerii Superioare & Consiliului de Guvernanță, nu auditorilor interni/externi.

Comentarii: Afirmația este adevărată, deoarece persoanele responsabile cu guvernanța și conducerea executivă poartă răspunderea: (i) pentru întocmirea și prezentarea unor situații financiare care să fie lipsite de denaturări semnificative, cauzate inclusiv de fraude; și (ii) pentru proiectarea și implementarea acelui control intern capabil să prevină și să corecteze în timp util astfel de denaturări. Auditorul intern, evaluează eficacitatea acestor politici proceduri, ca parte a misiunilor de audit intern de conformitate, în timp ce auditorul extern/statutar evaluează riscul de denaturare semnificativă a situațiilor financiare, ca urmare a fraudei (ISA 240). (2) Studiul de caz Lymon - o situație clasică de mituire a unui angajat, nu neapărat o fraudă în defavoarea companiei (nu există informații privind posibile deturnări de active); - pentru companie, este relevant riscul de creditare deoarece clientul înregistra o depășire semnificativă a plafonului de creditare; - realizarea tranzacției de vânzare indică deficiențe în controlul intern asupra vânzărilor, având în vedere absența informației potrivit căreia ofițerul de conformitate ar fi depistat această abatere de la procedurile interne de control; - compania ar trebui să consolideze mediul de control, punând accent pe integritatea angajaților și sistemul de valori etice. - pentru a testa realitatea faptelor relatate de către clientul companiei Lymon, auditorul intern: (i) planifică o înțelegere a controlului intern asupra vânzărilor (examinarea procedurilor interne); (ii) testează controlul intern, sub aspectul verificării modului de încadrare a clienților în plafoanele de creditare aprobate; (iii) examinează documentele suport care atestă realitatea livrărilor către clientul respectiv (comandă, contract, factură, avize de expediție, înregistrări contabile, etc.) (3) Studiul de caz Ylex - există probe de audit suficiente și adecvate, care să indice suspiciuni rezonabile privind fraude interne comise de către Directorul de Resurse Umane;

18

- deturnarea activelor (frauda) constă în menținerea unor plăți fictive în contul unor foști angajați, prin direcționarea acestora în contul personal al Directorului de Resurse Umane; - această fraudă trebuie raportată către și discutată cu Conducerea Superioară și Consiliul de Guvernanță, în măsura în care auditorul s-a asigurat că nu există înțelegeri secrete între Directorul de Resurse Umane și membrii structurilor superioare de guvernanță; - proceduri de control: (i) verificarea lunară a statului de plată (payroll), prin reconcilierea angajaților care figurează în acest document, cu angajații nominalizați în Revisal (Registrul General de Evidență a Salariaților) și cu declarațiile fiscale (Declarația 112 depusă către ANAF), (ii) verificarea lunară a plăților derulate prin conturi bancare reprezentând salarii, în scopul identificării codurilor IBAN și a titularilor de cont către care s-au efectuat plățile, prin reconciliere cu evidențele interne privind angajații, (iii) eliminarea posibilității de plată a salariului prin casierie (risc ridicat de fraudă), și (iv) obținerea, prin sondaj, a unor confirmări anuale de la angajați privind sumele încasate cu titlu de salarii pe parcursul unei perioade de raportare. Secțiunea : Strategia de audit intern (Risk Based Approach)

(1) Avantaje vs. Dezavantaje: - Creșterea eficienței misiunii de audit, prin concentrarea asupra riscurilor semnificative (A); - Identificarea vulnerabilităților în controalele interne, susceptibile expunerii la riscuri semnificative (A); - Suport real acordat entității în consolidarea strategiilor și proceselor de tratare (gestionare) a riscurilor semnificative, cu impact în continuitatea activității (A); - Incapacitatea de a anticipa caracterul semnificativ & subevaluarea impactului (consecințelor) și frecvenței de apariție al anumitor riscuri, având ca efect ignorarea sau tratarea superficială a respectivelor riscuri (D). (2) Efectul semnificativ asupra planului anual de audit: - Orientarea planului de audit (resurse de timp & umane) cu prioritate asupra riscurilor semnificative, în funcție de rezultatele evaluărilor preliminare și a ierarhizărilor prealabile. (3) Stabilirea caracterului semnificativ  al riscurilor presupune o evaluare a impactului și frecvenței de apariție, într-o abordare cantitativă sau calitativă, ceea ce determină aprecierea gradului de relevanță a riscurilor în procesul de gestionare a acestora. (4) Ședința de evaluare  a riscurilor (de către auditorul intern) presupune abordarea unor aspecte precum:  identificarea unei „hărți” a riscurilor (inspecția registrului riscurilor);

19

prioritizarea riscurilor, în raport cu caracterul semnificativ al acestora (ierarhizare), pentru fiecare obiect auditabil (funcție, departament, proces);  alocarea resursei umane și a timpul estimativ necesar pentru derularea misiunilor de audit intern, în funcție de concluziile anterioare. 

(5) Studiul de caz Sunny Hotel

(Partea I) 1. Activități necesare pentru elaborarea planului de audit - cunoașterea & înțelegerea entității, mediului său de activitate, în mod deosebit a controalelor interne relevante (dacă există și funcționează corespunzător); - identificarea & evaluarea riscurilor, în absența unui departament specializat și în contextul schimbării reglementărilor aplicabile entităților cotate, sub aspectul consolidării guvernanței corporative; - prioritizarea misiunilor de audit în raport cu rezultatele evaluării precedente; - obținerea unor documente & informații preliminare (industrie, activitatea clientului, reglementări aplicabile, manuale de proceduri interne, rapoarte periodice ale ofițerului de conformitate, etc.). 2. Informații cheie pentru elaborarea registrului riscurilor - natura (tipul) riscurilor pentru fiecare obiect auditabil, în urma unor descrieri succinte și relevante (chestionare, intervievări); - evaluarea caracterului semnificativ (abordare cantitativă sau calitativă), prin stabilirea frecvenței de apariție (probabilitate) și a impactului & consecințelor (magnitudinii); - eventuale mecanisme / instrumente / proceduri de control ca răspuns la riscuri evaluate anterior, inclusiv frecvența de aplicare; - concluzii privind monitorizarea eficacității controalelor interne instituite. (Partea II) 3. Identificarea obiectivelor strategice - Evaluarea și consolidarea eficacității structurilor de guvernanță, ca răspuns la recentele modificări legislative aplicabile entităților cotate pe NYSE (Consiliul de Administrație; comitete consultative: Comitet de Audit, Comitet de Remunerare, Comitet de Nominalizare, Comitet de Analiză a Riscurilor; control intern și managementul riscurilor, inclusiv auditul intern). - Consolidarea poziției de operator strategic în domeniul serviciilor hoteliere și de restaurant pe piața locală (brand, calitatea serviciilor furnizate, marketing agresiv în condițiile unei concurențe acerbe, creșterea gradului de ocupare, etc.). 4. Riscuri inerente și controale relevante 4.1. Riscuri inerente - Recentele modificări legislative în materie de guvernanță corporativă, aplicabile entităților cotate pe NYSE; 20

- Lipsa unui departament de management al riscurilor (Comitet de Analiză a Riscurilor), amplifică volumul de activitate și afectează eficiența auditului intern; - Reducerea semnificativă a tarifului de cazare (aprox. 76%), pe o perioadă de 12 luni; gradul de ocupare este redus în lunile de iarnă (50%); capacitatea de utilizare a restaurantului a fost în anul precedent de 20% (la prânz), respectiv 65% (seara) în condițiile în care pragul minim de rentabilitate este de 55%; efectul de migrare al clienților către un hotel din vecinătate, ca urmare a finalizării unui proiect de modernizare pentru noul restaurant, în condițiile în care lipsesc informații despre un buget de investiții alocat de Sunny Hotel. 4.2. Controale operaționale, inclusiv vulnerabilități - Controale implementate prin sisteme informatice (după recepția unui client, numărul de cameră alocat acestuia este utilizat pentru  înregistrarea tuturor serviciilor de care beneficiază clientul, exemplu: ceas / brățară de monitorizare); - Pentru servicii de restaurant, nota de plată (chitanța) este eliberată de chelner în 4 (patru) exemplare: pentru bucătărie, pentru casieria restaurantului, pentru contabilitate și pentru evidența proprie (recomandare : plata prin instrumente bancare acceptate – credit & debit card); - O posibilă vulnerabilitate se referă la susceptibilitatea de manipulare a sistemelor informatice/comenzilor de către: (i) contabilul șef, care are suficiente cunoștințe de informatică pentru supravegherea modului de operare a sistemelor informatice, deși există un administrator de sistem; (ii) chelner sau barman, având în vedere posibilitatea acestora de a introduce manual diferite coduri sau cantități de comenzi (recomandare : citire optică). 5. Domenii auditabile (departamente/funcții/sisteme/procese) - Funcția de oferire a serviciilor de cazare; - Funcția de oferire a serviciilor de restaurant, inclusiv bucătărie și bar; - Funcția contabilă; - Controlul intern asupra serviciilor prestate.

(Partea III) Scopul aplicării procedurilor de audit de la pct. 1 și 2 de mai jos este acela de a evalua rentabilitatea serviciilor de cazare furnizate de Sunny Hotel. 1. Proceduri de audit pentru testarea gradului de ocupare (cazare) și a veniturilor realizate din servicii hoteliere: - Examinarea modului de stabilire (fundamentare) și aprobare a tarifelor de cazare; - Examinarea Registrului de Clienți și a formularelor completate la momentul cazării, cu scopul de a stabili (prin estimare și reconciliere) numărul de clienți cazați în perioada auditată; - Obținerea unor confirmări (cel puțin telefonic) din partea clienților cu privire la faptul dacă au fost cazați în Sunny Hotel în perioada 21

auditată. Această confirmare poate fi combinată cu un chestionar de tip „post-service” pentru a evalua gradul de satisfacție al clienților în raport cu serviciile hoteliere de care au beneficiat; - Testarea modului de cuantificare (evaluare) și înregistrare a veniturilor din servicii de cazare (proceduri analitice: număr clienți cazați * tariful/zi cazare * număr de zile de cazare). 2. Proceduri de audit pentru testarea cheltuielilor alocate segmentului de afaceri „cazare”: - Verificarea costurilor salariale suportate în legătură cu personalul de  întreținere (auxiliar și administrativ); - Verificarea costurilor indirecte asociate exploatării unei camere de cazare, precum încălzire, aer condiționat, consum de apă și iluminat; - Verificarea altor elemente de cheltuieli, precum lucrări de reparații curente și întreținere, achiziții de materiale consumabile (igienice, prosoape, lenjerie de pat, perdele, băuturi răcoritoare, etc.) și obiecte de inventar (TV set, frigider, instalații sanitare, etc.). Secțiunea : Audit intern vs. Audit extern

(1) Afirmații: Auditorii interni se pot baza în activitatea lor pe rezultatele testelor de control efectuate de către auditorii externi. Examinarea documentației de audit intern se realizează de către auditorul statutar. Comentarii: - Auditorii externi evaluează riscul de control, în contextul evaluării riscurilor de prezenetare eronată semnificativă (RDS), în mod direct relaționate cu situațiile financiare ale entității. Cu toate acestea, în contextul misiunilor de audit intern, riscul de control se referă inclusiv la controale operaționale (nefinanciare) care pot afecta desfășurarea activității entității și exced aria de aplicabilitate a auditului financiar (ex. securitatea activelor și ssitemelor informatice, protejarea informațiilor confidențiale, eficiența și eficacitatea resursei umane, proceduri de back-up pentru persoane cheie, controale de calitate asupra produselor, etc.). Din această perpectivă, auditorii interni nu “beneficiază” de expertiza profesională a auditorilor financiari; - Auditorii interni pot fi informați de către Comitetul de Audit, cu privire la eventuale vulnerabilități semnificative ale controalelor interne, cu impact asupra procesului de raportare financiară, ca și consecință a unor constatări ale auditorilor financiari (ex. opinie cu rezerve sau deficiențe descrise în Scrisoarea adresată celor responsabili cu guvernanța). Cu toate acestea, relația firească este aceea în care auditorii interni ajung la propriile constatări (concluzii) și emit propriile recomandări, urmare a misiunilor de audit intern planificate și efectuate, ceea ce înseamnă că nu ar trebui să se bazeze cu prioritate pe munca auditorilor externi. - Mai mult decât atât, potrivit ISA 610, auditorul financiar independent se poate baza pe munca auditorilor interni și nu invers. Această afirmație echivalează cu posibilitatea ca auditorul statutar să examineze rapoartele auditorilor interni, în timp ce documentația de audit statutar este proprietatea auditorul financiar independent care o realizează. 22

(2) Activități ale auditorilor interni care ar putea fi utilizate de auditori externi - Inspecția activelor cu ocazia inventarierii; - Intervievări ale persoanelor cheie cu atribuții în procesul de raportare financiară (Director Economic, Director Vânzări, Director Producție, consultantul juridic, etc.) - Observări și teste de parcurgere ale controalelor interne relevante, inclusiv evaluări ale sistemelor informatice; - Confirmări externe (solduri, rulaje, detalii ale contractelor, etc.) (3) Studiul de caz Velvet Analiza departamentului de audit intern, inclsuiv a riscurilor și performanței, în contextul guvernanței corporative: - șeful departamentului de audit intern deține certificări C.A.F.R. & C.E.C.C.A.R. (competență profesională adecvată, experiență corespunzătoare  în domeniul financiar - contabil); - resursa umană din departamentul de audit intern este corespunzătoare, sub aspectul competențelor și experienței profesionale. Cu toate acestea, se remarcă: (i) perspectiva transferului unui membru cheie către departamentul de control al producției, în condițiile în care este înlocuit de un proaspăt absolvent; (ii) experiența modestă a unui alt membru al departamentului, angajat în urmă cu trei luni în companie. Aceste aspecte ar putea comporta riscuri asupra calității muncii de audit intern, în condițiile unei supravegheri ineficace; - șeful departamentului de audit intern raportează Directorului Financiar care are în subordine departamentul de contabilitate. Această linie de raportare: (i) nu este una adecvată deoarece raportările ar trebui adresate Comitetului de Audit & Consiliului de Guvernanță, inclusiv Conducerii Superioare (Executive); (ii) generează amenințări semnificative la adresa conformității cu principiile relevante de etică profesională (independența). - fiecare misiune de audit intern este finalizată printr-un raport de audit intern, care conține concluzii & recomandări și este revizuit de șeful departamentului de audit intern. Acest aspect denotă o preocupare adecvată pentru supravegherea muncii de audit intern, aspect favorabil în contextul guvernanței. - există o practică obișnuită ca membrii neexecutivi ai Comitetului de Audit să se întâlnească în mod regulat cu șeful departamentului de audit intern, pentru analiza rapoartelor, aspect favorabil în contextul guvernanței. - programul detaliat de audit intern este discutat cu reprezentanții firmei de audit extern (statutar), pentru a se asigura coordonarea cât mai bună cu auditorii externi, aspect favorabil în contextul guvernanței. - elaborarea rapoartelor semestriale, transmise inclusiv către și discutate cu auditorul financiar independent (statutar), de la care, ocazional se solicită puncte de vedere. Acest aspect este unul favorabil în contextul guvernanței.

23

Secțiunea : Audit intern bancar

(1) Studiul de caz JVI Bank  

(Partea I)

Tipul misiunii de audit intern : audit operațional al funcției de resurse umane Domeniul auditabil : Departamentul Organizare și Resurse Umane (D.O.R.U.)



Persoane vizate de intervievări preliminare: Directorul D.O.R.U.; persoane responsabile cu efectuarea evaluărilor periodice ale angajaților (referenți); persoane responsabile cu evidența documentelor operative, inclusiv financiar-contabile (economiști); Consilierul juridic (aspecte referitoare la legislația muncii), Conducătorul instituției de credit.



Arii tematice, sursa documentelor, proceduri de audit Arii tematice (obiecte auditabile)

Proceduri de audit pentru colectarea informațiilor

- Cunoa terea și aplicarea dispozițiilor - Revizuirea

chestionarelor elaborate periodic de responsabile cu evaluarea periodică a

interne din Codul de etică al angajaților  persoanele băncii angajaților. - Cunoa terea strategiilor și politicilor - Examinarea documentelor relevante (manuale de politici referitoare la resursele umane și strategii, R.O.F.) aprobate de persoanele responsabile din Consiliul de Guvernanță (Comitetul de Remunerare). - Cunoa terea și aplicarea procedurilor - Elaborarea unui chestionar adresat persoanelor interne în materie de selecție (recrutare) responsabile cu selecția (recrutarea) personalului; a personalului - Revizuirea contractului colectiv de muncă (recrutare,  promovare, beneficii, obligațiile angajaților, reprezentare în structuri de guvernanță, criterii de performanță, disponibilizare) și a Regulamentului de Angajare. - Evaluarea programelor de instruire - Revizuirea calendarului anual privind planificarea i  periodică a personalului angajat derularea programelor de formare profesională continuă a angajaților; - Examinarea minutelor elaborate cu ocazia ședințelor de instruire; - Revizuirea materialului de documentare oferit angajaților băncii în scopul derulării programelor de instruire profesională internă sau externă; - Examinarea rezultatelor obținute de angajați în urma testărilor periodice (criterii de evaluare, punctaje realizate, rezultate parțiale/finale, recomandări pentru îmbunătățirea punctajelor). - Examinarea documentelor operaționale, -  Analiza dosarului fiecărui angajat (contract de muncă, inclusiv financiar - contabile inclusiv acte adiționale; fișa postului; document de identitate; examinări medicale și de competență  profesională; CV-uri profesionale și documente/atestate de  formare profesională; alte documente de candidatură; instruiri PM-SSM; rezultate ale programelor de evaluare  periodică, cereri de concediu, etc.); - Examinarea documentelor contabile suport pentru înregistrarea și plata costurilor cu remunerare forței de muncă (pontaje, state de plată, fișe de cont, registrul  jurnal, balanța de verificare, documente bancare pentru 24

virament, respectiv O.P. i extrase de cont, raportări către Institutul de Statistică); - Examinarea modului de aplicare a criteriilor de  performanță și testarea calculelor suport aferente bonusurilor de performanță acordate angajaților, în mod deosebit Conducerii Superioare.

(Partea II) Puncte forte ale funcției de resurse umane

- Distribuție echilibrată a personalului în raport cu categoria de vârstă; - Existența unor departamente cu atribuții și responsabilități distincte în materie de resurse umane, respectiv: (i) Departament Organizare și Resurse Umane (D.O.R.U.) cu serviciul Organizare și Salarizare, și serviciul Resurse Umane (recrutare și evaluare performanțe) (ii) Departament de Instruire Profesională (D.I.P.); - Consiliul de Guvernanță, împreună cu Comitetul Director se implică în elaborarea și monitorizarea politicilor în domeniul resurse umane; - Colaborare strânsă între D.O.R.U. și departamentul de contabilitate, respectiv departamentul juridic pe probleme legate de legislația muncii; - Sistemul de evidență colectează toate datele relevante privind dosarele angajaților; - Sunt asumate obligațiile de raportare periodică către Institutul de Statistică; - Există un proces formalizat și riguros de selecție/recrutare și promovare a personalului; - Politica de remunerare este fundamentată pe criterii relvante, precum complexitate, responsabilități și competențe. Deficiențe/ Vulnerabilități / Riscuri asociate funcției de resurse umane

- Practica de angajare part-time pentru operațiuni de casierie; - Lipsa unei practici formalizate de comunicare între serviciile din cadrul D.O.R.U.; - Lipsa unor relații eficace de comunicare între D.O.R.U. și D.I.P.; - Lipsa unor misiuni de audit intern / consiliere în cadrul D.I.P.; - Directorii departamentelor elaborează criterii de selecție și tematica de examinare, fără avizări independente; - Fișa postului nu este înregistrată în dosarul personal al fiecărui angajat; - Deși există o gamă diversificată de prime, bonusuri și plăți suplimentare, nivelul de remunerare este dezavantajos în comparație cu media în sectorul  bancare; - Deși procesul anual de evaluare a fost implementat cu ajutorul unui consultant extern, evaluarea efectivă este una subiectivă în absența unor obiective/criterii la nivel departamental și individual; - Procesul de evaluare nu este revizuit intern și nu are un feed-back din partea angajaților, cărora nu li se oferă posibilitatea de a contribui la completarea fișelor de evaluare;

25

- Deși principalul obiectiv al procesului de evaluare este acela de a furniza o referință în stabilirea remunerației, evaluarea nu este una obiectivă, raportată la performanțele obținute de angajați; - Deși bine organizat, D.I.P. nu posedă o strategie proprie, nu deține proprii săi lectori formatori, nu are alocat un buget anual adecvat și nu dispune de un program clar de instruire profesională a angajaților; - Funcția de instruire profesională este una mai degrabă pasivă, având în vedere că nu se implică în identificarea unor programe adecvate de formare profesională. Personalul sucursalelor nu beneficiază de programe oficiale de instruire profesională. (2) Studiul de caz Kara Bank Puncte forte ale proceselor de guvernanță

- Existența unei structuri distincte de control asupra funcției contabile și numerarului; - Misiunile de audit intern se desfășoară într-o manieră sistematică, conform unui program anual aprobat de președintele Consiliului de Guvernanță; - Activitățile de control intern administrative și generale, inclusiv inopinate, vizează funcțiile sensibile precum operațiunile cu numerar, acordări de credite, transferuri și decontări interbancare, înregistrări în evidența contabilă, existența valorilor bănești, atât la sediul central cât și la sedii secundare (sucursale); - Personalul din departamentul de audit intern dispune de expertiză și pregătire profesională relevantă; - Activitatea auditorilor interni este supervizată de managerii departamentelor, rezultatele și principalele concluzii sunt revizuite de șeful departamentului pentru a asigura concordanța cu obiectivele activităților de audit planificate și realizate; - Raportul de audit intern este supervizat de management, recomandările fiind discutate în detaliu cu directorul departamentului de audit intern; - Auditorii interni monitorizează implementarea recomandărilor formulate în cadrul rapoartelor de audit; - Performanțele departamentului de audit intern sunt evaluate anual, utilizând criterii de competență tehnică și profesională; Deficiențe/ Vulnerabilități / Riscuri asociate proceselor de guvernanță

- Lipsa unui ghid de proceduri interne la nivelul instituției de credit determină redactarea ad-hoc a unor seturi de proceduri de audit intern; - Dosarele de lucru care documentează misiunile de audit intern nu sunt arhivate oficial; - Rapoartele de audit intern nu precizează în mod clar o ierarhizare a recomandărilor formulate, în funcție de importanța acestora raportată la riscurile identificate și evaluate precum și la efectele potențiale generate de o eventuală implementare a măsurilor recomandate; - Deși instituția de credit a inițiat un proces de modernizare a sistemelor de evidență și informare managerială pe bază informatizată, lipsa expertizei 26

necesare la nivelul departamentului de audit intern îngreunează asumarea unor misiuni de audit în acest domeniu; - Lipsa unor programe oficiale de instruire profesională a auditorilor interni, angajații cu vechime și experiență relevantă fiind responsabili de furnizarea de explicații și instruire angajaților mai tineri; - Deși politica de recrutare vizează persoane calificate, experimentate în domeniul de conformitate, în ultimii doi ani nu a mai fost întreprinsă nicio angajare, pe fondul dificultăților de identificare a persoanelor cu abilități profesionale corespunzătoare dar și ca efect al nivelului neatractiv de remunerare; - Politica de remunerare a auditorilor interni nu este corelată cu performanțele individuale sau cu rezultatele misiunilor de audit, contrar practicii utilizate în alte bănci comerciale. (3) Studiul de caz DQ Bank - Tipul misiunii de audit intern: audit operațional privind structurile de conducere 

Arii tematice, sursa documentelor, proceduri de audit Arii tematice (obiecte auditabile)

Proceduri de audit pentru colectarea informațiilor

- Cunoa terea și aplicarea dispozițiilor - Revizuirea de reglementare, politicilor, procedurilor și regulamentelor interne

- Cunoa terea strategiilor și politicilor de afaceri aprobate de Consiliul de Guvernanță - Evaluarea programelor de instruire  periodică a personalului din Conducerea Superioară

- Evaluarea indicatorilor de performanță în activitatea Conducerii Superioare

chestionarelor elaborate periodic de  persoanele din Comitetul de Remunerare, responsabile cu evaluarea periodică a structurilor de conducere. - Elaborarea unui chestionar adresat persoanelor cu atribuții de conducere executivă. - Revizuirea R.O.F., codului de etică, manualului de  proceduri interne, în scopul identificării atribuțiilor relevante care revin Conducerii Superioare - Examinarea proceselor i strategiilor de afaceri aprobate de persoanele responsabile din Consiliul de Guvernanță (Comitetul de Risc). - Revizuirea calendarului anual privind planificarea i derularea programelor de formare profesională continuă a angajaților și Conducerii Superioare; - Examinarea minutelor elaborate cu ocazia ședințelor de instruire; - Revizuirea materialului de documentare oferit angajaților și Conducerii Superioare în scopul derulării  programelor de instruire profesională internă sau externă; - Examinarea rezultatelor obținute de Conducerea Superioară în urma testărilor periodice (criterii de evaluare, punctaje realizate, rezultate parțiale/finale, recomandări pentru îmbunătățirea punctajelor). -  Analiza rapoartelor periodice elaborate de Conducerea Superioară și adresate membrilor din Consiliul de Guvernanță; -  Analiza caracterului adecvat al deciziilor interne emise de Conducerea Superioară, inclusiv al modului de aplicare a acestora; 27

-  Analiza criteriilor de evaluare a performanțelor, în scopul acordării de prime, bonusuri sau plăți suplimentare; -  Analiza deciziilor de sancționare, dacaă este cazul, emise de autoritatea de supraveghere bancară sau alte autorități echivalente.

Conținutul Raportului de audit 

- Constatări

privind gradul de asimilare de către Conducerea Superioară a dispozițiilor relevante de reglementare, a politicilor, regulamentelor și procedurilor interne. - Constatări privind modul de implementare a directivelor, proceselor și strategiilor de afaceri adoptate de Consiliul de Guvernanță. - Constatări privind consolidarea experienței de management, privind expertiza și formarea profesională. - Constatări privind performanțele Conducerii Superioare în derularea activităților operaționale, prin raportare la bugetele aprobate de Consiliul de Guvernanță. - Constatări privind îndeplinirea obligațiilor de raportare, inclusiv  financiară, prin raportare la normele specifice domeniului bancar.

Linia de raportare Consiliul de Guvernanță (Comitetul de Audit & Comitetul de Risc, Comitetul de Remunerare)

(4) Studiu de caz : Verificarea activităților de casierie și a operaţiunilor cu numerar Proceduri de audit Privind operaţiuni de trezorerie Obiecte auditabile (1) Existenţa garanţiilor materiale pentru personalul implicat Constatări Există o procedură internă aprobată de conducere. Contractul individual de muncă prevede reţinerea garanţiei materiale pentru angajaţii implicaţi în operaţiuni de trezorerie. Garanţia materială se constituie prin reţinere lunară a unui procent de 5% până la constituirea unui salariu net, la nivelul grilei de salarizare. Deficienţe Garanţia materială este constituită prin reţinere lunară în cuantumul aprobat de procedurile interne şi menţionat în contract. Nu există deficienţe. Riscuri Garanţia constituită poate fi insuficientă pentru acoperirea unor eventuale prejudicii cauzate de erori în operaţiuni de trezorerie. Nivelul evaluat al riscului este scăzut, deoarece (i) numerarul este asigurat la societăţi de profil iar (ii) excedentul peste plafonul limită este plasat prompt la nivel de centrală (în trezorerie). Recomandări Extinderea nivelului garanţiei materiale până la nivelul rulajului mediu zilnic realizat de fiecare angajat. Garanţia materială poate fi consemnată într-un cont de depozit, generator de dobânzi pentru personalul implicat, sumele fiind cuvenite personalului în cazul în care nu există prejudicii stabilite în culpa acestora. Alternativ, se poate analiza posibilitatea contractării unei poliţe de asigurare pentru răspundere profesională. Obiecte auditabile (2) Existenţa sistemelor de alarmă/supraveghere video Constatări Există sisteme de alarmă care funcţionează în condiţii optime. Senzorii de mişcare sunt activaţi în mod corespunzător de către personalul băncii, zilnic, la părăsirea locaţiei. Sunt operate verificări periodice asupra stării de funcţionare a sistemului de alarmă. Există sistem de supraveghere video, instalat de o firmă autorizată care 28

Deficienţe Riscuri Recomandări Obiecte auditabile Constatări Deficienţe

Riscuri Recomandări Obiecte auditabile Constatări

Deficienţe

Riscuri Recomandări

Obiecte auditabile Constatări

asigură mentenanţă. Conform contractului, timpul de reacţie din partea personalului de securitate este adecvat. Butonul de panică este operaţional. Sistemul de supraveghere video nu este setat într-o poziţie corespunzătoare, care să permită o vizibilitate maximă asupra ATM. Imposibilitatea identificării persoanelor responsabile pentru eventuale operaţiuni frauduloase de sustragere a numerarului din ATM. Nivelul de risc evaluat este mare. Repoziţionarea sistemului de supraveghere video. (3) Asigurarea numerarului şi securitatea transportului Există poliţă pentru asigurarea numerarului şi a altor valori  împotriva riscului de furt sau deturnare. Autovehiculele specializate în transportul numerarului nu sunt prevăzute cu sisteme de blindaj metalic. Personalul nu este instruit în mod corespunzător în aplicarea procedurilor interne de securitate în transportul numerarului şi a altor valori. Firma de pază nu este autorizată conform reglementărilor aplicabile iar personalul nu dispune de mijloace adecvate de protecţie. Există posibilitatea deturnării /furtului fondurilor băneşti transportate. Nivelul de risc evaluat este mare. Rezilierea contractului cu firma de pază şi contractarea unei firme specializate, care deţine o autorizare (licenţă) adecvată. (4) Manipularea numerarului Doar o parte din numerarul care rezultă din operaţiuni de trezorerie este păstrat în seifuri. Nu toate bancnotele de valoare semnificativă (peste 100 lei sau peste 50 Euro/valută echivalentă) sunt verificate în scopuri de certificare a autenticităţii. Parola de acces la seif este cunoscută doar de către casier. Există bancnote care nu sunt verificate pentru autenticitate prin aparatul cu citire optică. Numerarul nu este plasat în seif, prin alimentare cu o frecvenţă impusă de atingerea plafonului maximal stabilit prin procedurile interne. Personalul implicat în operaţiuni de trezorerie nu depune în seiful special destinat angajaţilor, la intrare  în ghişeu, fondurile băneşti personale. Din vizualizarea imaginilor  înregistrate de sistemul intern de supraveghere s-au constatat situaţii  în care persoana de la ghişeu a părăsit casieria, lăsând cheia în seif sau fără a încuia seiful. Codurile de acces în seif nu sunt actualizate periodic, conform procedurilor interne. Există posibilitatea deturnării fondurilor băneşti aparţinând clienţilor. Nivelul de risc evaluat este mare. Respectarea procedurilor interne privind: depunerea fondurilor personale, verificarea tuturor bancnotelor (lei sau valută) cu o valoare semnificativă, plasarea promptă în seif a excedentului peste plafonul maximal şi păstrarea în siguranţă a seifului. (5) Întocmirea documentelor şi a registrelor de evidenţă Operaţiunile cu numerar sunt înregistrate cronologic şi sistematic, utilizându-se documente justificative adecvate (ordine de plată, cecuri, chitanţe, buletine de schimb valutar, ordine de transfer interbancar, extrase de cont, contracte de depozit bancar). Nu au fost instituite mecanisme adecvate de control al documentelor de încasări şi plăţi, premergător procesării acestora de către persoanele responsabile. 29

Deficienţe

Riscuri Recomandări

Obiecte auditabile Constatări

Deficienţe

Riscuri

Recomandări

Există ordine de plată care nu sunt în prealabil verificate în ceea ce priveşte validitatea, prezenţa semnăturilor autorizate, disponibilitatea fondurilor necesare sau depăşirea limitelor aprobate a plăţilor. Există transferuri bancare procesate fără acoperire în instrucţiuni emise de titulari de cont (cerere semnată). Au fost depistate situaţii în care plusuri sau minusuri de casă nu au fost înregistrate conform procedurilor interne, şi nu au fost întocmite note justificative corepunzătoare. Au fost identificate documente justificative care nu au fost arhivate şi păstrate în condiţii de siguranţă. Procesarea unor ordine de plată fără acoperire în fonduri băneşti, emise de persoane neautorizate sau emise peste limita care necesită aprobări speciale. Nivelul de risc evaluat este foarte mare. Segregarea funcţiilor de întocmire, procesare şi înregistrare a documentelor justificative de încasări şi plăţi (departamentul de contabilitate şi departamentul de trezorerie). Instituirea unor mecanisme de control intern pentru verificarea prealabilă a documentelor de încasări şi plăţi, precum şi pentru reconcilierea ulterioară a instrucţiunilor de încasări/plăţi cu operaţiunile efectiv procesate. În cazul depistării unor erori de procesare a operaţiunilor cu numerar, luarea de îndată a măsurilor de remediere care se impun, cu întocmirea notelor justificative din partea persoanelor responsabile. (6) Procesarea şi înregistrarea operaţiunilor în devize Există proceduri interne privind organizarea şi desfăşurarea operaţiunilor cu devize, aprobate de conducere. Personalul implicat nu dispune de un instructaj adecvat pentru cunoaşterea şi aplicarea acestor proceduri. Nu există un departament separat de back-office pentru procesarea operaţiunilor în devize, aceasta realizându-se în incinta casei de schimb valutar. Au fost constatate situaţii în care cursul de schimb valutar nu era actualizat în relaţiile cu clienţii. De asemenea, necesarul de valută nu era calculat şi asigurat la nivelul mediei zilnice a tranzacţiilor de schimb valutar. Au fost identificate neconcordanţe între registrul schimburilor valutare, documentele justificative şi registrul cartea mare. Pentru plasamentele în valută efectuate de către instituţia de credit sau constatat situaţii în care au fost depăşite plafoanele limită pentru Eur şi USD, fără o aprobare adecvată din partea conducerii. Unele poziţii de schimb valutar nu au fost convertite în lei la sfârşitul lunii, prin aplicarea cursului oficial comunicat de BNR. Imposibilitatea executării unor tranzacţii de schimb valutar, la solicitarea clienţilor. Există susceptibilitatea unor posibile deturnări de fonduri. Expunerea la riscul de schimb valutar nu poate fi gestionată în mod corespunzător, cu implicaţii asupra performanţelor financiare (pierderi din plasamente valutare). Prin utilizarea unui alt curs de schimb valutar decât cel oficial, au fost denaturate rezultatele tranzacţiilor valutare realizate în nume propriu, în sensul „cosmetizării” acestora. Nivelul de risc evaluat este foarte mare. Verificarea zilnică a modului de calcul şi a afişării corecte a cursului de schimb valutar. Verificarea zilnică a necesarului de valută la 30

nivelul stabilit prin proceduri interne. Reconcilierea zilnică între registrul de schimburi valutare, documentele justificative şi registrul cartea mare. Aprobarea tuturor situaţiilor de depăşire a plafonului maximal stabilit pentru plasamentele valutare. Secțiunea : Alte studii de caz relevante

(1) Studiu de caz : Wells & Adams (a) Riscuri inerente ale afacerii

- Activitate transfrontalieră în domeniul producției și comercializării vinurilor de masă; - Rate semnificativă de creștere a afacerii și cotei de piață; - Conformarea cu cerințele de reglementare aplicabile entităților cotate. (b) Deficiențe și vulnerabilități în organizarea funcției de audit intern

- Linie de raportare inadecvată, departamentul de audit intern este coordonat de și se subordonează către directorul financiar sau directorul general. Recomandare: subordonarea ar trebui să fie funcțională în raport cu Consiliul de Guvernanță; - Auditorii interni își vor concentra atenția asupra activităților care comportă riscuri foarte ridicate și poartă responsabilitatea stabilirii obiectivelor și criteriilor de performanță pentru activitățile pe care le desfășoară. Din această perspectivă, există motive rezonabile pentru a aprecia favorizarea apariției unor situații de conflicte de interese. - Funcția de audit intern și management al riscurilor sunt integrate, favorizând de asemenea apariția unor potențiale conflicte de interese. Recomandare: cele două funcții ar trebui segregate. (2) Studiu de caz : Pam & Pam (a) Puncte forte ale controlului intern

- Existența unor cititoare automate de prețuri la casele de marcat; - Fiecare supermarket operează într-un mediu informatic de tip client-server, prețurile sunt stocate într-o bază de date regională, utilizată (descărcată) zilnic  înainte de deschiderea magazinului, pentru inițierea sistemului de autoverificare computerizat; - Toate modificările de preț sunt aprobate de șeful departamentului de aprovizionare, deși aceste modificări pot fi efectuate inclusiv de managerul supermarket-ului; - Activitatea șefilor departamentelor de aprovizionare este evaluată pe baza profitabilității produselor achiziționate. Cu toate acestea, posibilitatea ca aceste persoane să modifice prețurile poate fi apreciată ca fiind posibil generatoare de conflicte de interese; - Fiecare șef al departamentului de aprovizionare are acces securizat și restricționat prin parolă, doar pentru modulul de modificare a prețurilor; - Produsele ofertate promoțional sunt marcate distinct iar casierii au obligația de a tasta codul acestora; 31

- Lista de prețuri practicate este reconciliată trimestrial cu lista de prețuri autorizate de șefii de aprovizionare, operațiune realizată de un asistent al directorului din departamentul de gestiune a stocurilor, independent de persoana care operează modificări de preț în departamentul de aprovizionare; - Compania întocmește rapoarte zilnice referitoare la volumul vânzărilor, pentru fiecare supermarket în parte; - Pentru introducerea unui produs nou în baza de date privind prețurile, se solicită tastarea codului și introducerea seriei documentului de aprobare a achiziției, emis de directorul departamentului de gestiune a stocurilor. Această operațiune este realizată de un asistent din departamentul de gestiune a stocurilor, independent de persoana care operează modificările de preț în departamentul de aprovizionare. Accesul directorului departamentului de gestiune a stocurilor în baza de date privind prețurile, este securizat; - Se realizează o reconciliere între produsele noi și sistemul intern de codificare. Înainte de a descărca informațiile nou introduse în baza de date, se lansează un program de autoverificare pentru a determina validitatea codurilor atribuite produselor nou introduse. (b) Deficiențe ale controlului intern. Potențiale efecte

- Deși prețurile sunt controlate la nivel regional, managerul unui supermarket poate modifica prețurile pentru a face față concurenței locale, în lipsa unei autorizări superioare. Mai mult decât atât, aceste modificări pot fi operate de șeful departamentului de aprovizionare, ceea ce constituie un posibil conflict de interse având în vedere că activitatea acestei persoane este evaluată în raport cu profitabilitatea produselor achiziționate; - Deseori, șefii departamentelor de aprovizionare deleagă un asistent să opereze modificările de preț, fără o verificare & aprobare ulterioară; - Nu există informații cu privire la autorizarea campaniilor promoționale de către managerul de supermarket, aceste campanii fiind inițiate de către șefii departamentelor de aprovizionare. Din motivul arătat mai sus, se prezumă existența unor potențiale conflicte de interese; - Nu sunt oferite informații privind mecanisme de control pentru prevenirea riscului de neefectuare a procedurii de descărcare zilnică a bazei de date privind prețurile și de inițiere a sistemului computerizat de autoverificare; - Referitor la produsele ofertate promoțional, casierii au obligația tastării codului în locul scanării acestora, iar din motive de operativitate, deseori se introduce prețul produselor și nu codul acestora. Există un risc ridicat ca prețul introdus să nu fie cel corespunzător produsului ofertat promoțional. Cu toate acestea, prețul tastat nu afectează prețurile de vânzare în baza de date a magazinului. Se menține, totuși, riscul reputațional, cu impact în migrarea clienților și reducerea cifrei de afaceri; - Existența unor lipsuri cronice, stabilite cu ocazia inventarierii fizice. Cauza poate fi relaționată cu vulnerabilități în controalele interne asociate introducerii manuale a prețurilor, în lipsa scanării codurilor de identificare a produselor. Acest risc poate fi analizat și din perspectiva unor potențiale fraude constând în deturnări de active ale entității.

32

(3) Studiu de caz : Phonecall (a)  Aspecte esențiale incluse în raportul de audit intern

- Evaluarea modului de conformare cu cerințele relevante de reglementare și guvernanță aplicabile entităților cotate, în perspectiva listării; - Identificare, analiza și evaluarea riscurilor inerente ale afacerii (matricea SWOT); - Recomandări privind formalizarea și operaționalizarea controalelor interne (campanii publicitare, extinderea rețelei de acoperire, prevenirea fraudelor, monitorizarea gradului de colectare a creanțelor). (b)  Aprecieri privind consolidarea auditului intern & controlului intern

- Asigurarea unui mediu de control intern eficace, alături de celelalte componente relevante (modelul COSO – evaluarea riscurilor, activități de control, informare și comunicare, supervizare); - Asigurarea independenței funcției de audit intern și elaborarea documentului formalizat de organizare și desfășurare a acestei funcții (“Carta Auditului Intern”). (c) Domenii riscante. Recomandări de ameliorare

- Externalizarea activităților de tehnologie a informației IT. Se recomandă o monitorizare efectivă, prudentă și cu suficientă regularitate, pentru asigurarea la standarde corespunzătoare a securității informaționale (protejarea și recuperarea datelor în caz de dezastru, protecția împotriva accesului neautorizat, etc.); - Campanie de marketing agresivă, direcționată către produse inovatoare care să asigure o maximizare a satisfacției clienților și o creștere accelerată a cotei de piață. Se recomandă o monitorizare prudentă, pentru a preveni eventuale riscuri de natură reputațională; - Deficiențe severe în procesele de guvernanță (absența unei culturi adecvate de control intern, lipsa unor strategii generale de control, absența evaluărilor în scopul raportării asupra eficacității controalelor interne, lipsa unui document formalizat “Carta Auditului Intern”, directorul departamentului de audit intern se subordonează directorului financiar și directorului general ceea ce îi afectează independența, etc.); - Riscul de fraudă asociat cu abonamente fictive, activate prin utilizarea frauduloasă a datelor personale, cu scopul de a permite accesul neautorizat pe un telefon mobil și încărcarea facturii unui client care nu a beneficiat de servicii de telefonie mobilă. Entitatea dispune de un departament specializat în prevenirea acestui risc de fraudă. Se recomandă evaluarea eficacității acestui departament; - Acoperirea în rețea este defectuoasă, ceea ce explică un grad redus de deservire a populației (45%), în condițiile în care entitatea nu este suficient de preocupată cu privire la implementarea unei soluții tehnice de comunicație prin satelit; - Majoritatea clienților entității sunt încadrați în categoria de vârstă 18-25 ani, sunt caracterizați printr-un grad redus de fidelitate (renunță la abonament după primul an de contract) și au dificultăți în plata serviciilor facturate de entitate, ceea ce reduce gradul de colectare a creanțelor și implicit crește rata creanțelor irecuperabile.

33

(4) Studiu de caz : Proiectul Instituția Cetățeanului (IC) (a) Obiectivele auditului intern

- Evaluarea calității serviciilor publice prestate în favoarea cetățenilor (raport cost –  beneficiu); - Evaluarea modului de percepție a imaginii funcționarului public de către cetățeni – principalii utilizatori ai serviciilor publice, prin raportare la principiile fundamentale ale proiectului IC. (b)  Mecanisme de implementare a funcției de audit intern

- Rezultatele misiunilor de audit intern derulate de Biroul Național de Audit și Comisia de Audit ar trebui comunicate public, iar autoritățile publice locale ar trebui să fie încurajate să implementeze recomandările formulate. (5) Studiu de caz : Ganima Ltd. (a) Proceduri de control

- Înregistrarea sistematică și cronologică a tuturor ordinelor (notelor de comandă) pentru vânzări; - Autorizarea livrărilor de produse, condiționat de verificarea unor plafoane de creditare pentru fiecare client în raport cu profilul de risc; - Securizarea accesului pentru înregistrări în Jurnalul de Vânzări, asigurarea  înregistrării tuturor vânzărilor în ordine cronologică și sistematică, pentru fiecare client; - Emiterea unui raport zilnic de vânzări, care să fie reconciliat cu toate facturile și documentele de expediție emise în ziua respectivă; - Monitorizarea gradului de expunere la riscul de credit, a gradului de încasare (colectare) a creanțelor comerciale, a modului de acordare a reducerilor comerciale (dacă este cazul); - Corelarea termenelor de creditare cu termenele pe care entitatea trebuie să le respecte în relație cu furnizorii relevanți; - Evaluarea eficacității funcției de vânzare (marje de profit, costuri și rentabilitate pe produs, politica de bonusare din vânzări, etc.) - Pentru încasările în numerar, menținerea actualizată a Registrului de Casă, reconcilierea zilnică a numerarului fizic cu evidențele din Registrul de Casă și plasarea cu promptitudine a numerarului din vânzări (peste un anumit plafon de casă) în contul bancar al entității. (b) Teste de audit privind vânzările

- Teste de parcurgere privind primirea/înregistrarea și autorizarea comenzilor de livrare (sortimente de produse, cantități și prețuri autorizate, plafoane de creditare, etc.); - Teste de reconciliere între comenzile de livrare și documentele de expediție (sortimente de produse, cantități și prețuri autorizate); - Recalcularea sumelor facturate (cantități și prețuri autorizate), reconcilierea cu facturile emise și Jurnalul de Vânzări, pentru un eșantion de vânzări din perioada testată; 34

- Inspecția stocurilor de produse și reconcilierea cu liste de inventariere și evidențe contabile relevante (fișe de cont); - Inspecția documentelor bancare (extrase de cont) / Registrului de Casă și reconcilierea cu evidențele contabile (registrul jurnal, fișe de cont și balanță de verificare), inclusiv cu sumele facturate / încasate prin emitere de bonuri fiscale; - Confirmarea periodică a creanțelor deținute de entitate, direct către auditorul intern; - Teste privind eventuala depreciere a stocurilor (valoarea realizabilă netă) și a creanțelor (valoarea probabilă de încasat).

Partea C : Audit intern în cadrul firmelor de investiții 1.  Auditarea procedurii de preluare, transmitere şi executare a ordinelor de bursă

a. Clientul X al unei SSIF formulează, telefonic, în data de 04 aprilie 20xx un ordin de cumpărare pentru 1.000 acţiuni emise de BRD, la preţul de 21,6000 lei/acţiune. Ordinul de cumpărare a fost preluat telefonic şi executat în numele şi contul clientului Y în data de 04 aprilie 20xx, fără a fi verificată existenţa fondurilor băneşti necesare. În data de 07 aprilie 20xx, preţul unei acţiuni BRD a fost de 22,400 lei/acţiune.  b. Clientul Z al unei SSIF formulează, telefonic, în data de 04 aprilie 20xx un ordin de vânzare pentru 1.000 acţiuni emise de BRD, la preţul de 21,9000 lei/acţiune. Ordinul de vânzare a fost preluat telefonic şi executat în numele şi contul clientului în data de 04 aprilie 20xx la preţul de 21,700 lei/acţiune. În data de 07 aprilie 20xx, preţul unei acţiuni BRD a fost de 22,400 lei/acţiune.

Cerinţe: Identificaţi riscurile şi erorile asociate tranzacţiilor de cumpărarevânzare a instrumentelor financiare. Evaluaţi implicaţiile şi propuneţi măsuri corespunzătoare pentru remediere. 2.  Auditarea procedurii de evaluare şi administrare a riscurilor – raportarea capitalului inițial

Potrivit balanţei de verificare încheiate la 31.12.2015, dispuneţi de următoarele informaţii: capital social subscris şi vărsat: 1.000.000 lei; prime de emisiune, neîncasate: 50.000 lei; rezerve legale şi statutare: 800.000 lei; rezerve din reevaluare: 125.000 lei; rezultat reportat (auditat): 540.000 lei; rezultatul exerciţiului curent: 915.000 lei; (neauditat) Conform raportărilor specifice privind capitalul iniţial al firmei de investiții, valoarea capitalului iniţial la data de 31.12.2015 este de 3.430.000  lei. Potrivit obiectului de activitate autorizat de ASF, firma trebuie să menţină un nivel minim al capitalului iniţial de 730.000 Euro. Curs valutar comunicat de BNR pentru 28 decembrie 20xx este de 1 euro = 4,5245 lei. 35

Cerinţe: Identificaţi erorile de raportare a valorii capitalului iniţial. Evaluaţi implicaţiile şi propuneţi măsuri corespunzătoare pentru remediere. 3.  Auditarea procedurii de raportare a investiţiilor străine de portofoliu

Potrivit fişei contului pentru clientul A (nerezident) al unei SSIF, dispuneţi de următoarele informaţii privind tranzacţiile derulate în perioada martie-aprilie 20xx:

Data

Specificaţie operaţiune

03.03.20xx 04.03.20xx

Alimentare cont de investiţii Achiziţionare 50.000 acţiuni TLV, preţ 0,7500 lei/acţiune Înregistrare comision cumpărare (0,8%) Reţinerea comisionului Înregistrare şi reţinere taxă datorată ASF (0,06%) Achiziţionare 10.000 acţiuni SIF5, preţ 3,2500 lei/acţiune Înregistrare comision cumpărare (0,8%) Reţinerea comisionului Înregistrare şi reţinere taxă datorată ASF (0,06%) Achiziţionare 3.000 acţiuni BRD, preţ 19,6000 lei/acţiune Înregistrare comision cumpărare (0,8%) Reţinerea comisionului Înregistrare şi reţinere taxă datorată ASF (0,06%) Vânzare 25.000 acţiuni TLV, preţ 0,7600 lei/acţiune Înregistrare comision vânzare (1%) Reţinerea comisionului

04.03.20xx 04.03.20xx 04.03.20xx 12.03.20xx 12.03.20xx 12.03.20xx 12.03.20xx 25.03.20xx 25.03.20xx 25.03.20xx 25.03.20xx 07.04.20xx 07.04.20xx 07.04.20xx

Înregistrare contabilă Debit Credit 51212 4191 4191 4622

Sumă lei 100.000,00 37.500,00

4111

7041

300,00

4191 4191

4111 4627

300,00 22,50

4191

4622

32.500,00

4111

7041

260,00

4191 4191

4111 4627

260,00 19,50

4191

4622

58.800,00

4111

7041

470,40

4191 4191

4111 4627

470,40 35,28

4612

4191

19.000,00

4111

7041

190,00

4191

4111

190,00

Datorită unei erori privind procedura de deschidere a contului, acest client nu figurează în baza de date a SSIF ca fiind client nerezident.

Cerinţe: Determinaţi situaţia contului la 07.04.20xx Evaluaţi implicaţiile şi propuneţi măsuri corespunzătoare pentru remediere.

36

Program de audit intern nr. 1/05.04.20xx Perioada auditului: aprilie 20xx Auditor intern: Bărbulescu Vasile Contract B56547/21.05.2006, numit în baza Hot AGEA 2/17.04.2006, carnet CAFR 2176/2001

Entitate auditată: SC T&S FINANCIAL INVESTING SA SSIF Cadrul de reglementare: Regulament 32/2006 privind serviciile de investiţii financiare Proces auditat: Preluarea, transmiterea şi executarea ordinelor de tranzacţionare în numele şi pe contul clienţilor. Departamente auditate: Departament Front Office,  Departament Contabilitate şi Back Office  Departament de Tranzacţionare  Compartimentul de Control Intern  Obiective de audit intern: verificarea existenţei unei proceduri scrise avizată de către conducere privind politica de preluare, transmitere şi executare a ordinelor de tranzacţionare; verificarea modului de însuşire de către angajaţi a cunoştinţelor necesare pentru  îndeplinirea atribuţiilor care le revin în baza organigramei funcţionale, cu privire la procesul auditat; evaluarea calităţii SCI: prin intervievarea RCCI cu privire la programul de control intern şi modul de prelucrare către angajaţi a prevederilor reglementare incidente operaţiunilor de tranzacţionare a instrumentelor financiare; verificarea corectitudinii şi acurateţei modului de completare şi transmitere a ordinelor de tranzacţionare; verificarea modului de executare, înregistrare şi păstrare a ordinelor de tranzacţionare pe suport de hârtie sau pe suport magnetic; verificarea concordanţei dintre instrucţiunile clientului (ordinul de tranzacţionare) şi situaţia contului clientului sub aspectul existenţei fondurilor băneşti şi a instrumentelor financiare; verificarea concordanţei dintre instrucţiunile clientului (ordinul de tranzacţionare) şi parametrii ordinului de tranzacţionare introdus în sistemul de tranzacţionare BVB (ARENA): simbol, cantitate, preţ de execuţie, segment de piaţă, tipul ordinului. Altele (preluare telefonică): - consimţământul expres al clientului privind înregistrarea convorbirii telefonice. - existenţa unui suport magnetic pentru înregistrarea convorbirii telefonice. - conformitate cu art. 171 (conţinutul convorbirii telefonice). Documente revizuite: Registrul de control intern Manualul de proceduri şi reguli interne Contractul de intermediere Ordinele de tranzacţionare Confirmarea executării tranzacţiilor Fişele de cont ale clienţilor Extrase de cont şi fişele de portofoliu Rapoarte de tranzacţionare şi compensare-decontare. -

37

Proceduri de audit intern: observarea modului de preluare şi transmitere a ordinelor de tranzacţionare, atât la sediul entităţii auditate cât şi telefonic; compararea ordinelor de tranzacţionare cu formularele de confirmare a tranzacţiilor, raportul de tranzacţionare, raportul de compensare-decontare, extrasul de cont şi fişa portofoliului; analiza specificaţiilor tehnice ale ordinelor de tranzacţionare şi confruntarea cu parametrii de execuţie; reconcilierea discordanţelor intervenite între specificaţiilor tehnice ale ordinelor de tranzacţionare şi parametrii de execuţie.

 

 

Constatările auditului: Întrebare 1. Există procedură scrisă avizată de către conducere privind politica de preluare, transmitere şi executare a ordinelor de tranzacţionare?

Răspuns DA NU X

2. Dispun angajaţii implicaţi în procesul auditat, de cunoştinţe suficiente şi adecvate necesare pentru  îndeplinirea atribuţiilor care le revin?

X

3. Există un registru de control intern în care sunt consemnate verificările cu privire la procesul auditat?

X

4. Angajatul implicat în procesul de preluare şi transmitere a ordinelor de tranzacţionare deţine calitatea şi competenţa adecvată?

X

5. Ordinele de tranzacţionare preluate la sediul firmei sunt completate corect şi complet în acord cu intenţiile şi obiectivele investiţionale ale clientului? Ordinele de tranzacţionare sunt citite de client înaintea semnării acestora? 6. Pentru ordinele de tranzacţionare preluate telefonic există procedură adecvată de înregistrare telefonică şi stocare a convorbirilor cu clienţii?

X

7. Ordinele de tranzacţionare preluate la sediul firmei sunt transmise operativ Departamentului de Tranzacţionare?

X

X

Observaţii S-a obţinut o copie. Aceasta este avizată de conducere şi RCCI, în mod corespunzător. S-a obţinut o copie după procesul verbal al şedinţei de prelucrare de către RCCI a prevederilor reglementare incidente procesului auditat. S-a obţinut o copie după registrul de control intern aferent perioadei auditate. S-a obţinut o copie după decizia de autorizare CNVM în calitate de ASIF (agent pentru servicii de investiţii financiare). Nu sunt probleme.

S-a identificat un factor de risc potenţial. Se impun teste pentru identificarea unor eventuale ordine preluate telefonic. Toate ordinele preluate la sediul firmei sunt transmise  în ziua respectivă către agentul de bursă în vederea executării 38

8. Departamentul de Contabilitate şi Back Office verifică existenţa fondurilor băneşti sau a instrumentelor financiare în contul clientului, înainte de introducerea ordinului în sistem? 9. Agentul de bursă verifică existenţa fondurilor băneşti sau a instrumentelor financiare în contul clientului,  înainte de introducerea ordinului în sistem?

X

X

Ordinele sunt transmise direct agentului de bursă. S-a identificat un factor de risc potenţial. Agentul de bursă operează în condiţii de stres şi sub presiunea timpului. S-a identificat un factor de risc potenţial. Există riscul executării eronate a ordinelor de tranzacţionare.

10. Agentul de bursă verifică instrucţiunile clientului X  înainte de introducerea ordinului în sistem, în mod deosebit în cazul ordinelor limită şi a priorităţii de execuţie în funcţie de tipul contului? 11.Agentul de bursă verifică concordanţa dintre ordinul X Există riscul executării de tranzacţionare şi formularul de confirmare a eronate a ordinelor de tranzacţiilor transmis clienţilor? tranzacţionare. Riscuri implicate: generarea unor pierderi financiare în contul clienţilor, cauzate de neprofesionalismul prestării de servicii de investiţii financiare; Notă: În aplicaţia propusă, pentru clientul X a fost generată o pierdere (câştig nerealizat) în valoare de 800 lei, adică 1.000 acţiuni BRD x (22,4000-21,6000) lei/acţiune, ca urmare a neexecutării ordinului de cumpărare. În cazul clientului Y care nu deţine fondurile băneşti necesare pentru decontarea tranzacţiei de cumpărare, în situaţia în care aceste acţiuni achiziţionate eronat nu sunt vândute cel mai târziu în aceeași zi, există riscul utilizării fondurilor băneşti proprii ale firmei sau ale altor clienţi, pentru a se realiza procesul de decontare. În cazul clientului Z, pierderea marcată ca urmare a nerespectării specificaţiilor ordinului limită la vânzare este de 200 lei, adică 1.000 acţiuni BRD x (21,9000-21,7000)lei/acţiune. afectarea imaginii de piaţă a firmei, în favoarea concurenţei şi implicit pierderea unui segment de piaţă, cu repercursiuni directe asupra gradului de profitabilitate al firmei; preluarea de către agentul de bursă a pierderilor financiare cauzate clienţilor, cu consecinţe negative asupra gradului de motivaţie a acestuia în ce priveşte prestarea cu titlu profesional de servicii de investiţii financiare. Recomandările auditului:  elaborarea şi implementarea unei proceduri adecvate de preluare a ordinelor transmise telefonic;  verificarea de către departamentul Contabilitate şi Back Office a existenţei disponibilităţilor băneşti sau ale instrumentelor financiare necesare decontării tranzacţiilor, înainte de transmiterea ordinelor către agentul de bursă;  verificarea de către agentul de bursă a instrucţiunilor primite de la client înainte de introducerea în sistem a ordinelor de tranzacţionare;  verificarea de către agentul de bursă a concordanţei între ordinele de tranzacţionare şi formularul de confirmare a tranzacţiilor transmise clienţilor.

39

Program de audit intern nr. 2 /10.07. 200xx Perioada auditului: iulie 20xx Auditor intern: Bărbulescu Vasile Contract B56547/21.05.2006, numit în baza Hot AGEA 2/17.04.2006, carnet CAFR 2176/2001

Entitate auditată: SC T&S FINANCIAL INVESTING SA SSIF Proces auditat: Raportarea capitalului iniţial al firmei. Departamente auditate: Departament Contabilitate şi Back Office  Compartimentul de Control Intern  Obiective de audit intern: verificarea existenţei unei proceduri scrise avizată de către conducere privind raportarea capitalului iniţial; verificarea modului de însuşire de către personalul implicat în procesul de raportare a capitalului iniţial a cunoştinţelor necesare pentru îndeplinirea atribuţiilor care le revin; evaluarea calităţii SCI: prin intervievarea RCCI cu privire la programul de control intern şi modul de prelucrare a prevederilor reglementare incidente raportării capitalului iniţial; verificarea corectitudinii şi acurateţei modului de determinare a capitalului iniţial sub aspectul structurii acestuia, a modului de completare şi transmitere a formularului de raportare a capitalului iniţial; verificarea modului de salvare şi arhivare a documentelor care stau la baza raportării capitalului iniţial al firmei; testarea existenţei, implementării şi monitorizării unor proceduri interne riguroase şi eficiente privind identificarea şi evaluarea riscurilor financiare şi operaţionale la care se expune firma; asigurarea unui grad suficient de adecvare a capitalului în funcţie de riscurile la care este expusă firma de investiții. Documente revizuite: Registrul de control intern Manualul de proceduri şi reguli interne Balanţa de verificare contabilă Formularul de raportare a capitalului iniţial Proceduri de audit:  Analiza modului de determinare şi raportare a capitalului iniţial;  Revizuirea raportărilor anterioare efectuate de firmă cu privire la nivelul capitalului iniţial;  Proceduri analitice asupra capitalului iniţial, între momente distincte de raportare, cu scopul de a identifica modul de evoluţie a capitalului iniţial şi impactul asupra stării de sănătate financiară a firmei;  Intervievarea conducerii cu privire la modul de determinare şi raportare a capitalului iniţial;  Obţinerea unei declaraţii de reprezentare din partea conducerii cu privire la asumarea responsabilităţii privind determinarea şi raportarea capitalului iniţial al firmei;  Teste de control asupra procedurilor şi sistemelor de identificare şi evaluare a riscurilor, pentru a evalua eficienţa şi eficacitatea operaţională.

40

Constatările auditului: Întrebare 1. Există procedură scrisă avizată de către conducere privind raportarea capitalului iniţial?

Răspuns DA NU X

2. Dispun angajaţii implicaţi în procesul de raportare externă, de cunoştinţelor suficiente şi adecvate necesare pentru  îndeplinirea atribuţiilor care le revin?

X

3. Există un registru de control intern în care sunt consemnate verificările cu privire la procesul auditat?

X

4. Datele necesare raportării capitalului iniţial sunt avizate în mod corespunzător de către Departamentul Contabilitate şi Back Office precum şi de conducere? 5. Raportarea capitalului iniţial este avizată corespunzător de către conducere şi RCCI? 6. Există intenţii din partea conducerii pentru a cosmetiza rapoartele privind capitalul iniţial, cu scopul de a se încadra în nivelul minim impus în acord cu natura serviciilor de investiţii financiare prestate?

X X X

Observaţii S-a obţinut o copie. Aceasta este avizată de conducere şi RCCI, în mod corespunzător. Modificările cadrului de reglementare a raportărilor nu sunt aduse la cunoştinţa personalului implicat în procesul de raportare. S-a identificat un potenţial factor de risc. Nu există verificări ale RCCI privind modul de determinare şi raportare a capitalului iniţial al firmei. Balanţa de verificare este avizată corespunzător. Raportarea capitalului iniţial este avizată în mod corespunzător. Conducerea firmei nu are cunoştinţă despre astfel de practici abuzive de raportare.

Riscuri implicate: Determinarea incorectă şi raportarea inadecvată a valorii capitalului iniţial; Notă: În aplicaţia propusă, valoarea capitalului iniţial este incorect determinată, deoarece au fost luate în considerare şi elemente de calcul nepermise de reglementările în vigoare (prime de emisiune neîncasate integral, rezerve din reevaluare, rezultatul exerciţiului curent, neauditat). După efectuarea ajustărilor care se impun, valoarea capitalului iniţial este de 2.340.000 lei, sub nivelul minim impus pentru prestarea serviciilor de investiţii financiare conform obiectului autorizat, de 3.302.885  lei (730.000 Euro x 4,5245 lei/Euro), rezultând astfel un deficit în valoare de 962.885 lei. Se reține că și în cazul includerii rezultatului perioadei,  în ipoteza că acesta ar fi auditat, capital inițial recalculat (3.255.000 lei) nu respectă nivelul minim impus de lege (deficit de 47.885 lei). Creşterea gradului de expunere a firmei la riscuri generate de tranzacţiile în numele şi pe contul clienţilor; Impact negativ asupra stării de solvabilitate financiară a firmei, prin neasigurarea unui capital adecvat în raport cu mărimea riscurilor financiare şi operaţionale asumate; Restricționarea serviciilor de investiții financiare care pot fi prestate de firma de investiții, prin interdicția de a presta servicii și activități de investiții în lipsa capitalului de 730.000 Eur; Suspendarea sau retragerea autorizaţiei de funcţionare a firmei. Recomandările auditului:  Monitorizarea permanentă de către conducere şi RCCI a modului de raportare a capitalului iniţial, în scopul prevenirii riscurilor de suspendare a activităţii cauzată de neîndeplinirea cerinţelor minime de capital impuse;  În cazul unor deficienţe ale capitalului iniţial, se impune redresarea financiară a firmei, sub forma unei infuzii de capital suplimentar.

41

Program de audit intern nr. 3/02.11.20xx Perioada auditului: noiembrie 20xx Auditor intern: Bărbulescu Vasile Contract B56547/21.05.2006, numit în baza Hot AGEA 2/17.04.2006, carnet CAFR 2176/2001

Entitate auditată: SC T&S FINANCIAL INVESTING SA SSIF Proces auditat: Raportarea investiţiilor străine de portofoliu. Departamente auditate: Departament Front Office  Departament Contabilitate şi Back Office  Departament de Tranzacţionare  Compartimentul de Control Intern  Obiective de audit intern: verificarea existenţei unei proceduri scrise avizată de către conducere privind raportarea investiţiilor străine de portofoliu; verificarea modului de însuşire de către personalul implicat în procesul de raportare a investiţiilor străine de portofoliu a cunoştinţelor necesare pentru îndeplinirea atribuţiilor care le revin; evaluarea calităţii SCI: prin intervievarea RCCI cu privire la programul de control intern şi modul de prelucrare a prevederilor reglementare incidente raportării investiţiilor străine de portofoliu; verificarea corectitudinii şi acurateţei modului de completare şi transmitere a formularului de raportare a investiţiilor străine de portofoliu; verificarea modului de salvare şi arhivare a documentelor care stau la baza raportării investiţiilor străine de portofoliu; testarea existenţei, implementării şi monitorizării unor proceduri interne riguroase şi eficiente privind identificarea şi raportarea tranzacţiilor derulate de către clienţii nerezidenţi; Documente revizuite: Registrul de control intern Manualul de proceduri şi reguli interne Fişa de cont a clientului nerezident Formularul de raportare a investiţiilor străine de portofoliu. Baza de date cuprinzând clienţii nerezidenţi Proceduri de audit:   



Analiza modului de raportare a investiţiilor străine de portofoliu; Revizuirea raportărilor anterioare efectuate de firmă cu privire la investiţiile străine de portofoliu, cu scopul de a identifica clienţii nerezidenţi ; Intervievarea conducerii cu privire la existenţa unor proceduri de identificare a tranzacţiilor derulate de clienţii nerezidenţi, precum şi cu privire la existenţa unei  baze de date distincte necesară pentru monitorizarea intrărilor şi ieşirilor numerar, implicit a tranzacţiilor derulate de clienţi nerezidenţi; Teste de control asupra procedurilor şi sistemelor de identificare şi evaluare a tranzacţiilor derulate de clienţi nerezidenţi;

42

Constatările auditului: Întrebare 1. Există procedură scrisă avizată de către conducere privind raportarea investiţiilor străine de portofoliu?

Răspuns DA NU X

2. Dispun angajaţii implicaţi în procesul de raportare externă, de cunoştinţelor suficiente şi adecvate necesare pentru îndeplinirea atribuţiilor care le revin?

X

3. Există un registru de control intern în care sunt consemnate verificările cu privire la procesul auditat?

X

4. Agentul de bursă efectuează verificări periodice cu privire la situaţia conturilor de investiţii ale clienţilor?

X

5. Raportarea investiţiilor străine de portofoliu este avizată corespunzător de către conducere şi RCCI?

X

Observaţii S-a obţinut o copie. Aceasta este avizată de conducere şi RCCI, în mod corespunzător. Modificările cadrului de reglementare a raportărilor privind investiţiile străine de portofoliu nu sunt aduse la cunoştinţa personalului implicat în procesul de raportare. Sa identificat un potenţial factor de risc. Nu există verificări ale RCCI privind modul de raportare a investiţiilor străine de portofoliu. Există riscul efectuării unor tranzacţii de cumpărare neacoperite  în fonduri băneşti necesare decontării. Raportarea investiţiilor străine de portofoliu este avizată în mod corespunzător.

Riscuri implicate: Raportarea inadecvată a situaţiei investiţiilor de portofoliu; Notă: În aplicaţia propusă, datorită unei erori în procedura de deschidere a contului client nerezident (de exemplu, nu este specificată cetăţenia clientului), acesta nu a fost inclus în baza de date a clienţilor nerezidenţi iar tranzacţiile efectuate în numele şi pe contul acestuia nu au fost raportate către ASF. Finanţarea unor achiziţii de instrumente financiare în numele şi pe contul unui client pe seama fondurilor proprii ale firmei sau pe seama fondurilor băneşti ale altor clienţi (practică frauduloasă); Notă:   În aplicaţia propusă, datorită lipsei unui control riguros exercitat de către RCCI asupra situaţiei conturilor de investiţii ale clienţilor, clientul înregistrează un deficit de disponibilităţi băneşti în perioada 25 martie – 07 aprilie 20xx, după cum rezultă din fișa anexată a clientului. Inexistenţa unor delimitări riguroase ale fondurilor băneşti ale firmei de cele ale clienţilor; Lipsa unei evidenţe distincte a fondurilor băneşti şi instrumentelor financiare ale firmei de activele clienţilor poate genera situaţii în care instrumentele financiare ale clienţilor pot fi utilizate drept gaj sau pentru derularea unor tranzacţii de vânzare în lipsă (short sales) fără  încuviinţarea clienţilor; Suspendarea sau retragerea autorizaţiei de funcţionare a firmei, pentru eventuale decontări eşuate ale tranzacţiilor derulate în numele şi pe contul clienţilor. Recomandările auditului:  Monitorizarea permanentă de către RCCI a situaţiei conturilor de investiţii ale clienţilor, pentru prevenirea derulării unor tranzacţii de cumpărare în lipsa fondurilor băneşti necesare; 43

 

Existenţa unor proceduri clare cu privire la deschiderea conturilor de clienţi şi a unei baze de date distinctă privind clienţii nerezidenţi; Existenţa unor sisteme de securitate pentru identificarea tuturor tranzacţiilor derulate în numele şi pe contul clienţilor nerezidenţi, în scopul asigurării unor raportări corecte şi complete a acestor tranzacţii.

Fișa contului 419 – Clienți creditori (analitic client) în perioada 03.03. – 07.04. 20xx Operatiune alimentare cont achizitionare actiuni TLV retinere comision SSIF retinere taxa ASF achizitionare actiuni SIF 5 retinere comision SSIF retinere taxa ASF achizitionare actiuni BRD retinere comision SSIF retinere taxa ASF vanzare actiuni TLV retinere comision SSIF

Data 03/03/20xx 04/03/20xx 04/03/20xx 04/03/20xx 12/03/20xx 12/03/20xx 12/03/20xx 25/03/20xx 25/03/20xx 25/03/20xx 07/04/20xx 07/04/20xx

Debit 37.500,00 300,00 22,50 32.500,00 260,00 19,50 58.800,00 470,40 35,28 190,00

Credit Sold 100.000,00 100.000,00 62.500,00 62.200,00 62.177,50 29.677,50 29.417,50 29.398,00 -29.402,00 -29.872,40 -29.907,68 19.000,00 -10.907,68 -11.097,68

(1) Studiu de caz : SSIF Harinvest Activitatea de tranzacționare a firmei de investiții SSIF Harinvest în perioada septembrie 2011 – noiembrie 2013 este redată în tabelul următor: An

Luna

Valoare lunară (lei)

Valoare anuală (lei)

Top (luna/an)

2013

11

17,753,542

277,343,499

2/2

29.71/26.78

9

27,368,469

227,355,557

1/2

30.23/25.91

6

27,851,276

147,874,290

2/2

26.63/24.13

3

20,368,300

52,079,420

2/2

21.78/21.82

12

7,378,672

197,295,060

2/2

15.25/14.35

9

14,110,065

146,970,863

2/2

14.01/13.74

6

22,394,645

89,653,632

2/3

19.17/11.80

3

15,540,830

34,335,013

3/3

11.16/9.76

12

24,216,353

88,139,183

2/2

27.76/10.05

9

3,458,204

4,413,954

6/16

3.26/0.89

2012

2011

Cota piață luna/  an (%)

Variație anuală (%) 40.57

123.84

n.a.

(sursa : www.bvb.ro)

44

În urma aplicării unor proceduri analitice bazate pe calculul funcției scor specifică modelelor clasice Altman și Conan & Holder de evaluare a riscului de faliment, asupra situațiilor financiare RAS/IFRS prezentate de firma de investiții SSIF Harinvest în perioada 2010-2012, au rezultat următoarele valori: Modelul

Anul 2012

Altman (V1)

3.964735

4.737280

9.874196

Zona sigură

RAS

Altman (V2)

2.672195

3.295843

6.864907

Grey zone

RAS

Altman (V3)

7.231252

8.588324

17.728044

Zona sigură

RAS

(0.161563)

0.229422

(0.189822)

Zona critică

IFRS

Conan & Holder

Anul 2011

Anul 2010

Atribut

Referențial

Din analiza situațiilor financiare anuale IFRS (2012), s-a constatat că la data raportării 31.12.2012, valoarea totală a numerarului și echivalentelor de numerar a fost de 126.508 lei,  în timp ce valoarea agregată a datoriei față de clienți creditori din tranzacții, la aceeași dată, a fost de 127.017 lei iar datoriile curente se cifrau la 331.966 lei.

Cerințe: 1. Analizați valorile relevante specifice indicatorilor de tranzacționare pe piața certificatelor de către firma de investiții Harinvest, evaluați riscurile inerente și corelați aceste riscuri cu posibile cauze care au determinat intrarea în faliment a acestei entități; 2. Analizați valorile funcției scor asociate modelelor clasice Altman și Conan & Holder de evaluare a riscului de faliment și comentați asupra prezumției de continuitate a activității entității în orizontul de timp de un an de la data bilanțului 31.12.2012; 3. Analizați efectele financiare care rezultă din corelarea numerarului și echivalentelor de numerar cu valoarea agregată a datoriei față de clienții din tranzacționare. Constatări relevante: valoarea lunară a tranzacțiilor pe piața certificatelor (produselor structurate) a  crescut de la 3.458.204 lei (septembrie 2011) la un maxim de 27.851.276 lei (iunie 2013), respectiv cu 705,37% (de aprox. 7 ori). În aceeași perioadă cota de piață a crescut de la 0,89 % (anul 2011), la 26,78% (anul 2013), valoarea anuală a tranzacțiilor a crescut de la 4,41 mil. lei la 277,34 mil. lei (de aprox. 63 de ori), în condițiile în care firma de investiții nu dispunea de capitalul minim inițial solicitat de lege pentru tranzacționarea în nume propriu (730.000 Eur). Mai mult, se remarcă faptul că în perioada 2012-2013 firma de investiții Harinvest s-a menținut cu preponderență pe locul 2 în topul firmelor de investiții care tranzacționează produse structurate, cu un grad ridicat de risc datorită efectului de levier. Din analizele informațiilor publice, s-a constatat că firma de investiții Harinvest a recurs în mod frecvent la operațiuni speciale de sell-out (tranzacții de vânzare forțată, în situația în care un intermediar nu poate deconta tranzacțiile), pentru care au fost emise acorduri fictive din partea clienților. 45





Toate funcțiile Scor Z reflectă o depreciere semnificativă a poziției financiare în anul 2012 comparativ cu perioadele precedente (2010-2011). Relevante sunt valorile obținute pentru modelul Conan & Holder (considerat mai relevant, deoarece favorizează evaluarea performanțelor financiare, în raport cu starea de solvabilitate), care se poziționează în zona critică (faliment cu probabilitate mai mare decât 90%). Interpretarea acestor valori de către auditorul intern/statutar ar fi putut furniza o  bază rezonabilă pentru formarea unei opinii care să indice prezența unor incertitudini semnificative la adresa continuității activității entității. Analiza numerarului și echivalentelor de numerar (în valoare de 126.508 lei) prin comparație cu valoarea agregată a datoriei față de clienți creditori din tranzacții (127.017 lei), denotă un dezechilibru critic existent la data bilanțului 31.12.2012, deoarece : (i) valoarea totală a fondurilor bănești raportate de entitate nu acoperă integral datoria față de clienți din tranzacționare, ceea ce indică faptul că fondurile  bănești ale clienților nu se regăsesc în integralitatea lor în conturile bancare deținute de firma de investiții (practică frauduloasă). Această constatare este cu atât mai gravă cu cât, în suma de 126.508 lei ar trebui să fie incluse atât fondurile bănești ale clienților, cât și fondurile proprii ale firmei de investiții, și (ii) datoria față de clienți, care nu poate fi acoperită pe seama lichidităților existente în conturi bancare la data raportării 31.12.2012, reprezintă un procent de doar 38,26% din totalul datoriilor curente raportate de entitate la această dată. Aceste constatări puteau sugera în mod rezonabil posibile indicii privind deturnarea activelor clienților, încă din luna mai 2013 când raportările anuale aveau termen de transmitere către ASF, cu atât mai mult cu cât firma de investiții Harinvest fusese anterior sancționată (anul 2007) în materie de practici frauduloase legate de custodia activelor clienților.

Partea D: Audit intern în instituții publice – funcția de achiziții publice (1) Studiu de caz : Hexi Pharma Pe baza informațiilor publice care sunt disponibile în cazul Hexi Pharma, presupunând că faceți parte din departamentul de audit intern al unei instituții publice (Spital Județean), elaborați o F.I.A.P. în care să răspundeți la următoarele cerințe: (a) Identificați vulnerabilitățile sistemului de control intern care au favorizat apariția deficiențelor în contractarea și utilizarea produselor (dezinfectanților) livrate de compania Hexi Pharma; (b) Evaluați riscurile (consecințele) asociate vulnerabilităților identificate la punctul precedent; (c) Propuneți recomandări pentru consolidarea sistemului de control intern, în scopul de a înlătura deficiențele constatate la punctul a)  și de a preveni manifestarea riscurilor identificate la punctul b) de mai sus. Comentarii: (a) Eventuale vulnerabilități în sistemul de control intern pot fi relaționate cu aplicarea corectă a procedurilor interne privind achizițiile publice (în măsura  în care astfel de proceduri sunt formalizate). În esență, acestea vizează: - revizuirea procedurii de atribuire prin încredințare directă a contractului de achiziție publică, având în vedere perioada semnificativă de timp în care compania Hexi Pharma a livrat produse de dezinfectare, inclusiv cota de 46