1
AKUNTANSI AKUNTANSI MANAJEMEN SEKTOR PUBLIK
I. PENDAHULUAN 1.1. DEFINISI AKUNTANSI MANAJEMEN
Akuntansi manajemen merupakan bagian dari suatu sistem pengendalian manajemen yang integral. Institute integral. Institute of Management Accountants (1981) mendefinisikan (1981) mendefinisikan akuntansi manajemen sebagai
suatu
proses
pengidentifikasian,
pengukuran,
pengakumulasian,
penganalisaan,
penyiapan, pengintepretasian, dan pengkomunikasian informasi finansial yang digunakan oleh manajemen perencanaan, evaluasi, dan pengendalian organisasi serta untuk menjamin bahwa sumber daya digunakan secara tepat dan akuntabel. Statements on Management Accounting 1A 1A tentang definisi akuntansi manajemen, dipaparkan sebagai berikut: “The
Process
of
identification,
measurement,
accumulation ,
analysis,
preparation,
interpretation, and communication of financial information used by management to plan, evaluate, and control within an organization and to assure appropriate use of and accountability for its resources.” Chartered Institute of Management Accountants Accountants mendefinisikan akuntansi manajemen sebagai suatu bagian integral dari manajemen yang terkait dengan pengidentifikasian, penyajian, dan pengintepretasian informasi yang digunakan untuk:
Perumusan strategi
Perencanaan dan pengendalian aktivitas
Pengambilan keputusan
Pengoptimalan penggunaan sumber daya
Pengungkapan (disclosure) kepada (disclosure) kepada shareholders dan pihak luar organisasi
Pengungkapan kepada karyawan
1.2. RUANG LINGKUP AKUNTANSI MANAJEMEN SEKTOR PUBLIK
2
Peran utama akuntansi manajemen sektor publik adalah menyediakan informasi akuntansi yang akan digunakan oleh manajer sektor publik dalam melakukan fungsi perencanaan dan pengendalian organisasi. Informasi akuntansi diberikan sebagai alat atau sarana untuk membantu manajer menjalankan fungsi-fungsi manajemen sehingga tujuan organisasi dapat tercapai. Pada dasarnya prinsip akuntansi manajemen sektor publik tidak banyak berbeda dengan prinsip akuntansi manajemen yang diterapkan pada sektor swasta. Akan tetapi, harus diingat bahwa sektor publik memiliki perbedaan sifat dan karakterisitik dengan sektor swasta, sehingga penerapan teknik akuntansi manajemen sektor swasta tidak dapat diadopsi secara langsung tanpa modifikasi. Perlindungan aset pada dasarnya prinsip akuntansi manajemen sektor publik tidak banyak berbeda dengan prinsip akuntansi manajemen yang diterapkan pada sektor swasta. Namun, harus diingat bahwa sektor publik memiliki perbedaan sifat dan karakterisitik dengan sektor swasta sehingga penerapan teknik akuntansi manajemen sektor swasta tidak dapat diadopsi secara langsung tanpa modifikasi. Oleh karena itu, peran akuntansi manajemen dalam organisasi sektor publik meliputi:
Perencanaan stratejik
Pemberian informasi biaya
Penilaian investasi
Penganggaran
Penentuan biaya pelayanan (cost of services) dan penentuan tarif pelayanan (charging for services)
Penilaian kinerja
3
II. PEMBAHASAN 2.1 Sebagai Alat Perencanaan Organisasi dan Pengendalian Organisasi 2.1.1. Akuntansi Sebagai Alat Perencanaan Organisasi
Perencanaan merupakan cara organisasi menertapkan tujuan dan sasaran organisasi. Perencanaan meliputi aktivitas yang sifatnya stategik, taktis dan melibatkan aspek operasional. Dalam hal perencanaan oprganisasi akuntansi menejemen berperan dalam pemberian informasi historis dan prospektif untuk menfasilitasi perencanaan. Dalam organisasi sektor publik, lingkungan yang mempengaruhi sangat heterogen. Faktor politik dan ekonomi sangat dominan dalam mempengaruhi tangkat kestabilan organisasi. Informasi akuntansi diperlukan untuk membuat prediksi-prediksi dan estimasi mengenai kejadian ekonomi yang akan datang diakitkan dengan keadaan ekonomi dan politik saat ini. Informasi sebagai alat perencanaan pada dasarnya dapat dibedakan menjadi 3 kelompok yaitu :
Informasi yang sifatnya rutin ataukah ad hoc
Informasi kuantitatif ataukah kualitatif
Informasi disampaiakan melalui saluran formal ataukah informal
Informasi yang sifatnya rutin diperlukan untuk perencanaan yang reguler, misalnya laporan keuangan bulanan, triwulanan, semesteran atau bulanan. Sementara itu organisasi sektor publik seringkali menghadapi masalah yang sifatnya temporer dan membutuhkan informasi yang sifatnya segera. Untuk melakukan perencanaan temporer diperlukan informasi yang sifatnya temporer. Informasi akuntansi utntuk perencanmaan dapat juga dibedakan berdasarkan cara penyampaiannya. Apakah disampaiakn secara formal atau informal. Mekanisme formalnya misalanya melaului rapat-rapat dinas, rapat komisis dsb. Pada organisasi sektor publik, saluran informasi lebih banyak bersifat formal, sedangkan informal relatif jarang dilakukan. Hal tsb disebabkan karena adanya batasan transparansi dan akunbtabilitas publik yang harus dilakukan oleh lembaga-lembaga publik, sehingga perencanaan tidak dapat dilakukan secara personal atau hanya melibatkan beberapa orang saja.
4
2.1.2 Akuntansi Sebagai Alat Pengendali Organisasi
Untuk menjamin bahwa strategi untuk mencapai tujuan organisasi dijalankan secara ekonomis, efisien dan efektif, maka diperlukan suatu sistem pengendalian yang efektif. Pola pengendalian tiap organisasi berbeda-beda tyergantung pada jenis dan karakteristik organisasi. Pada organisasi bisnis yang sifatnya berorientasi pada laba, amak alat pengendalinya lebih banyak bertumpu pada mekanisme negoisasi (negotiated bargain), meskipun hal tersebut bervariasai untuk setiap organisasi dan tingkat manajemen. Pengendalian untuk menajemen level bawah lebih bersifat tegas dan memaksa, sedangkan untuk manajmen level atas bersifat normatif. Untuk organisasi sektor publik karena sifatnya tidak mengejar laba serta adanya pengaruh politik yang besar, amak alat pengendalinya lebih banyak berupa peraturan birokrasi. Terkait dengan pengukuran kinerja terutama pengukuran ekonomi, efisiensi dan efektivitas (value for money), akuntansi manajemen memiliki peran utama dalam pengendalian organisasi yaitu mengkuantifikasi keseluruhan kinerja terutama dalam ukuran moneter. Fungsi utama informasi akuntansi pada dasarnya adalah pengendalian. Informasi akuntansi merupakan pengendalian yang vital bagi organisasi karena akuntansi memberikan informasi yang bersifat kuantitatif. Informasi akunatnsi umumnya disampaiakan dalam bentuk ukuran finansial, sehingga memungkinkan untuk dilakukan pengintgrasian informasi dari tiap-tiap unit organisasi yang pada akhirnya membentuk gambaran kinerja organisasi secara keseluruhan. Lebih lanjut informasi akuntansi memungkinkan bagi organisasi untuk mengintegrasikan aktivitas organisasi. Dalam memahami organisasi sebagai alat pengendalian perlu dibedakan penggunaan informasi akuntansi sebagai alat pengendalian keuangan (financial control) dengan akuntansi sebagai alat pengendali organisasi (organization control). Pengendalian keuangan terkait dengan peraturan atau sistem aliran uang dalam organisasi, khususnya memastikan bahwa organisasi memiliki likuiditas dan solvabilitas yang baik. Pengendalian organisasi diperlukan untuk menjamin bahwa organisasi tidak menyimpang dari tujuan dan strategi organisasi yang telah ditetapkan. Pengendalian organisasi memerlukan informasi yang lebih luas diandingkan pengendalian keuangan. Informasi yang dibutuhkan lebih komplek tidak
5
sekedar informasi keuangan saja. Sebagai contoh dalam sebuah usulan investasi publik, informasi yang dibutuhkan untuk pengendalian keuangan adalah berupa prediksi aliran kas dan profitabilitas dari investasi tersebut. Sementara itu untuk tujuan pengendalian organisasi dibutuhkan informasi yang lebih luas meliputi asapek ekonomi, sosial dan politik dari investasi yang diajukan.
2.2 Proses Perencanaan dan pengendalian Manajerial Sektor Publik
Perencanaan dan pengendalian pada dasarnya merupakan dua sisi mata uang yang sama, sehingga keduanya harus dipertimbangkan secara bersama-sama. Tanpa pengendalian perencanaan tidak akan berarti karena tidak adanya tindak lanjut (follow up) untuk menidentifikasi apakah rencana organisasi telah tercapoai. Sebaliknya tanpa pengendalian perencanaan tidak akan berarti karena tidak adanya target atau rencana yang digunakan sebagai pembanfding. Perencanaan dan pengendalian merupalkan suatu proses yang membentuk suatu siklus, sehingga satu tahap aklan terkait dengan tahap yang lainnya dan terintegrasi dalam satu organisasi. Jones dan Pendlebury membagi p[roses perencanaan dan pengendalian manajerial pada organisasi sektor publik menjadi lima tahap yaitu : 1. Perencanaan tujuan dan sasaran dasar 2. Perencanaan operasional 3. Penganggaran 4. Pengendalian dan pengukuran 5. Pelaporan, analisis dan umpan balik
6
Gambar Proses Perencanaan dan Pengendalian Manajerial Organisasi Sektor Publik
1. Perencanaan Tujuan dan Susunan dan Dasar Revisi/modifikasi Tujuan dan Sasaran
2. Perencanaan Operasional Revisi Perencanaan Operasional
5. Pelaporan Analisis dan
3. Pengangguran Revisi Anggaran
Aksi
4. Pengendalian dan Pengukuran
Peran Akuntansi Manajemen Sektor Publik
Peran utama akuntansi manajemen dalam organisasi sektor publik adalah memberikan informasi akuntansi yang relevan dan handal kepada manajer untuk melaksanakan fungsi perencanaan dan pengendalian organisasi. Inti akuntansi manajemen adalah perencanaan dan pengendalian. Peran akuntansi manajemen dalam organisasi sektor publik meliputi : a. Perencanaan strategik.
Pada tahap perencanaan stratejik, manajemen organisasi membuat alternatif-alternatif program yang dapat mendukung strategi organisasi. Peran akuntansi manajemen adalah memberikan informasi untuk menentukan berapa biaya program (cost of program) dan beberapa biaya suatu aktivitas (cost of activity), sehingga berdasarkan informasi akuntansi tersebut manajer dapat menentukan berapa anggaran yang dibutuhkan dikaitkan dengan sumber daya yang dimiliki.
7
Akuntansi manajemen pada sektor publik dihadapkan pada tiga permasalahan utama yaitu efisiensi biaya, kualitas produk, dan pelayanan (cost, quality and services). Untuk dapat menghasilkan kualitas pelayanan publik yang tinggi dengan biaya yang murah, pemerintah harus mengadopsi sistem informasi akuntansi manajemen yang modern. Namun tetap, terdapat sedikit perbedaan antara sektor swasta dengan sektor publik dalam hal penentuan biaya produk/pelayanan (product costing). Hal tersebut disebabkan sebagian besar biaya pada sektor swasta cenderung merupakan engineered cost yang memiliki hubungan secara langsung dengan output yang dihasilkan, sementara biaya pada sektor publik sebagian besar merupakan discretionary cost yang ditetapkan di awal periode anggaran dan sering tidak memiliki hubungan langsung antara aktivitas yang dilakukan dengan output yang dihasilkan. Kebanyakan output yang dihasilkan di sektor publik merupakan intangible output yang sulit diukur. b. Pemberian informasi biaya.
Biaya (cost) dalam akuntansi sektor publik dapat dikategorikan menjadi tiga kelompok, yaitu:
Biaya Input: Biaya input adalah sumber daya yang dikorbankan untuk memberikan pelayanan. Biaya input bisa berupa biaya tenaga kerja dan biaya bahan bak u.
Biaya output: Biaya output adalah biaya yang dikeluarkan untuk mengantarkan produk hingga sampai ke tangan pelanggan. Pada organisasi sektor publik output diukur dengan berbagai cara tergantung pada pelayanan yang dihasilkan.
Biaya proses: Biaya proses dapat dipisahkan berdasarkan fungsi organisasi. Biaya diukur dengan mempertimbangkan fungsi organisasi. Proses penentuan biaya meliputi lima aktivitas, yaitu cost finding, cost recording, cost analizing, strategic cost reduction dan cost rep orting. 1. Cost finding, Pada tahap ini pemerintah mengakumulasi data mengenai biaya yang dibutuhkan untuk menghasilkan produk/ jasa layanan 2. Cost recording, Pada tahap ini yang dilakukan adalah kegiatan pencatatan data ke dalam sistem akuntansi organisasi
8
3. Cost analizing, Pada tahap ini dilakukan analisis biaya yaitu mengindentifikasi jenis dan perikalku biaya, perubahan biaya dan volume kegiatan. Manajamen organisasi harus dapat menentukan pemicu biaya (cost driver) agar dapat doilakukan strategi efisiensi biaya. 4. Strategic cost reduction Tahap ini adalah menentukan strategi penghematan biaya agar tercapai value for money. Pendekatan strategik dalam pengurangan biaya memiliki karakteristik sebagai berikut :
Berjangka panjang. Manajemen biaya strategik merupakan usaha jangka paanjang yang membentuk kultur organisasi agar penurunan biaya menjadi budaya yang mampu bertahan lama
Berdasarkan kultur perbaiakan berkelanjutan dan berfokus pada pelayanan kepada masyarakat
Manajemen harus bersifat proaktif dalam melakukan penghematan biaya
Keseriusan manajemen puncak (top manager) merupakan penentu efektifitas program pengurangan biaya karena pada dasarnya manajemen biaya strategik merupakan tone form the top
5. Cost reporting. Tahap terakhir adalah memeberikan informasi baiay secara lengkap kepada pimpinan dalam bentuk internal report yang kemudian diintegrasikan ke dalam suatu laporan yang akan disampaikan kepada pihak eksternal. Informasi manajemen hendaknya dapat mendeteksi adanya pemborosan yanbg masih berpotensi untuk diefisiensikan serta mencari metode atau teknik untuk penghematan biaya. Akuntansi manajemen hendaknya dapat mendukung dan memperkuat pelaksanaan prinsip value for money dan public accountability organisasi sektor publik c. Penilaian investasi .
Penilaian investasi di sektor publik pada dasarnya lebih rumit dibandingkan dengan di sektor swasta. Teknik-teknik penilaian investasi yang digunakan di sektor swasta didesain untuk organisasi yang berorientasi pada laba. Sementara organisasi publik merupakan organisasi
9
yang tidak berorientasi pada laba, sehingga terkadang teknik-teknik tersebut tidak dapat diterapkan untuk sektor publik. Di samping itu sulit untuk mengukur output yang dihasilkan, sehingga untuk menentukan keuntungan di masa depan dalam ukuran finansial (expected return) tidak dapat (sulit) dilakukan. Penilaian investasi dalam organisasi publik dilakukan dengan menggunakan analisis biayamanfaat (cost-benefit analysis). Dalam praktiknya, terdapat kesulitan dalam menentukan biaya dan manfaat dari suatu investasi yang dilakukan. Hal tersebut karena biaya dan manfaat yang harus dianalisis tidak hanya dilihat dari sisi finansialnya saja akan tetapi harus mencakup biaya sosial (social cost) dan manfaat sosial (social benefits) yang akan diperoleh dari investasi yang diajukan. Menentukan biaya sosial dan manfaat sosial dalam satuan moneter sangat sulit dilakukan. Oleh karena itu, penilaian investasi dengan menggunakan analisis biaya-manfaat di sektor publik sulit dilaksanakan. Untuk memudahkan, dapat digunakan analisis efektifitas biaya (cost-effectiveness analysis). d. Penganggaran.
Akuntansi manajemen berperan untuk memfasilitasi terciptanya anggaran publik yang efektif. Terkait dengan tiga fungsi anggaran, yaitu sebagai alat alokasi sumber daya publik, alat distribusi, dan stabilisasi, maka akuntansi manajemen merupakan alat yang vital untuk proses mengalokasikan dan mendistribusikan sumber dana publik secara ekonomis, efisien, efektif, adil dan merata. e. Penentuan biaya pelayanan (cost of service) dan penentuan tarif pelayanan (charging
for service) . Akuntansi manajemen digunakan untuk menentukan berapa biaya yang dikeluarkan untuk memberikan pelayanan tertentu dan berapa tarif yang akan dibebankan kepada pemakai jasa pelayanan publik, termasuk menghitung subsidi yang diberikan. Tuntutan agar pemerintah meningkatkan mutu pelayanan dan keluhan masyarakat akan besarnya biaya pelayanan merupakan suatu indikasi perlunya perbaikan sistem akuntansi manajemen di sektor publik. Masyarakat menghendaki pemerintah memberikan pelayanan yang cepat, berkualitas, dan murah. Pemerintah yang berorientasi pada pelayanan publik harus merespon keluhan, tuntutan dan keinginan masyarakat tersebut agar kualitas hidup masyarakat menjadi semakin baik dan kesejahteraan masyarakat meningkat.
10
f.
Penilaian kinerja.
Penilaian kinerja merupakan bagian dari sitem pengendalian. Penilaian kinerja dilakukan untuk mengetahui tingkat efisiensi dan efektivitas organisasi dalam mencapai tujuan yang sudah ditetapkan. Dalam tahap penilaian kinerja, akuntansi manajemen berperan dalam pembuatan indikator kinerja kunci (key performance indicator) dan satuan ukur untuk masing-masing aktivitas yang dilakukan.
2.3 Pembahasan Jurnal Jurnal 1
Pengaruh
Desentralisasi,
Karateristik
Informasi
Sistem
Akuntansi
Manajemen
&
Ketidakpastian Lingkungan terhadap Kinerja Manajerial pada PT Alim Surya Steel (Jurnal Ilmu Ekonomi Vol. 6 No. 2 September 2006 : 109-116, Erna S. & Tituk D.S, FEUPN”Veteran” Ja tim).
Dari hasil pengujian secara parsial pengaruh ketidakpastian lingkungan terhadap kinerja manajerial hal ini menunjukkan bahwa kinerja manajerial PT. Alim Surya Steel dipengaruhi oleh ketidakpastian lingkungan. Lingkungan yang sangat dinamis saat ini merupakan tantangan bagi PT. Alim Surya Steel. Hal ini sangat penting mengingat diagnosis yang dilakukan dapat membantu para penyusun strategi untuk mengembangkan strategi terutama untuk meningkatkan kinerja manajerial. Untuk itu perusahaan harus bisa mencari peluang untuk meningkatkan kinerja manajerialnya. Desentralisasi pada organisasi PT Alim Surya Steel sebaiknya dapat terus ditingkatkan pelaksanaannya. Hal ini dikarenakan model pendelegasian wewenang dengan pendekatan desentralisasi akan mempercepat pengambilan keputusan. Disamping itu kualitas keputusan yang diambil lebih baik karena diambil oleh orang yang paling mengetahui keadaan.Dengan demikian dapat dikatakanbahwa desentralisasi didukung dengandidukung karakteristik informasi sistemakuntansi manajemen dan ketidakpastianlingkungan yang tinggi akan dapatmempengaruhi kinerja manajerial pada PTAlim Surya Steel.
11
Jurnal 2
Pengaruh Pengendalian Intern, Kompetensi Sumber Daya Manusia, Komitmen Organisasi Dan Budaya Organisasi Terhadap Kinerja Bagian Keuangan (Studi Pada SKPD Kota Dumai), (Jom FEKON Vol. 2 No. 2 Oktober 2015, Vetty Rebecca TH Panjaitan). 1) Hasil pengujian hipotesis pertama
membuktikan
bahwa variabel
pengendalian
intern berpengaruh terhadap kinerja SKPD bagian keuangan. 2) Hasil pengujian hipotesis kedua sumber daya
manusia
membuktikan
bahwa variabel
kompetensi
berpengaruh terhadap kinerja SKPD bagian keuangan.
3) Hasil pengujian hipotesis ketiga
membuktikan
bahwa variabel
komitmen
organisasi berpengaruh terhadap kinerja SKPD bagian keuangan. 4) Hasil pengujian hipotesis keempat organisasi tidak
berpengaruh
membuktikan
bahwa variabel
budaya
terhadap kinerja SKPD bagian keuangan.
5) Pengendalian intern, kompetensi sumber daya manusia, komitmen organisasi dan budaya organisasi secara bersama - sama (simultan) berpengaruh terhadap kinerja SKPD bagian keuangan. 6) Hasil pengujian Adjusted R2 menjelaskan bahwa sumbangan pengaruh variabel independen terhadap variabel dependen dapat menerangkan 32%
variasi
kinerja
Satuan Kerja Perangkat daerah (SKPD). Sedangkan sisanya 68%
kinerja
SKPD
dapat dijelaskan oleh variabel lain yang tidak dimasukkan dalam model analisis penelitian ini Jurnal 3
Pengaruh Ketepatan Anggaran & Pengendalian Manajerial Sektor Publik pada Akuntabilitas Kinerja SKPD (ISSN-2302-8556 E-Jurnal Akuntansi Universtitas Udayana 12.1 2015 : 50-63, Made Astari Pradnya Dewi & Ni Luh Supadmi). Ketepatan anggaran berpengaruh positif signifikan pada akuntabilitas kinerja SKPD. Peningkatan ketepatan anggaran dalam perencanaan, evaluasi dan tindakan terhadap setiap kegiatan dapat meningkatkan akuntabilitas kinerja SKPD Kota Denpasar. Pengendalian manajerial sektor publik berpengaruh dan positif signifikan pada akuntabilitas kinerja SKPD. Peningkatan pencapaian kendali manajerial pada setiap bagian yang terdapat di setiap dinas dan badan dapat meningkatkan akuntabilitas kinerja SKPD Kota Denpasar.
12
III. PENUTUP 3.1 Kesimpulan
Prinsip akuntansi manajemen sektor publik pada dasarnya tidak memiliki banyak perbedaan dengan prinsip akuntansi manajemen yang diterapkan pada sektor swasta. Akan tetapi, harus diingat bahwa sektor publik memiliki perbedaan sifat dan karakterisitik dengan sektor swasta, sehingga penerapan teknik akuntansi manajemen sektor swasta tidak dapat diadopsi secara langsung tanpa modifikasi. Peran utama akuntansi manajemen dalam organisasi sektor publik adalah memberikan informasi akuntansi yang relevan dan handal kepada manajer untuk melaksanakan fungsi perencanaan dan pengendalian organisasi. Dalam organisasi sektor publik, perencanaan dimulai sejak dilakukannya perencanaan strategik, sedangkan pengendalian dilakukan terhadap pengendalian tugas (task control). Peran akuntansi manajemen dalam organisasi sektor publik meliputi:
Perencanaan strategik
Pemberian informasi biaya
Penilaian investasi
Penganggaran
Penentuan biaya pelayanan (cost of services) dan penentuan tarif pelayanan (charging for services)
Penilaian kinerja
13
DAFTAR PUSTAKA
Bastian Indra (2005) , Akuntansi Sektor Publik- Suatu Pengantar. Jakarta: Erlangga Erna & D.S, Tituk. 2006. Pengaruh Desentralisasi, Karateristik Informasi Sistem Akuntansi Manajemen & Ketidakpastian lingkungan terhadap Kinerja Manajerial pada PT Alim Surya Steel. Jurnal Ilmu Ekonomi. Volume. 6 Nomor. 2 september 2006. Halaman 109116.
(online),
(http://eprints.upnjatim.ac.id/2964/1/(7)_Pengaruh_Desentralisasi-
Tituk_jurnal.pdf , diakses 18 Agustus 2017)
Made Astari Pradnya Dewi & Ni Luh Supadmi. 2015. Pengaruh Ketepatan Anggaran & Pengendalian Manajerial Sektor Publik Pada Akuntabilitas Kinerja SKPD. E-Jurnal Akuntansi. Volume 12, Nomor 1, Halaman 50-63. 2015 , ISSN-2302-8556. (online), (https://ojs.unud.ac.id/index.php/Akuntansi/article/view/11308/9787, diakses
18
Agustus
2017)
Mahmudi. 2016. Akuntansi Sektor Publik, Edisi Revisi. Yogyakarta: UII Press Mardiasmo (2005), Akuntansi Sektor Publik, Yogyakarta : Andi Rebecca, Vetty TH Panjaitan. 2015. Pengaruh Pengendalian Intern, Kompetensi Sumber Daya Manusia, Komitmen Organisasi Dan Budaya Organisasi Terhadap Kinerja Bagian Keuangan
(Studi Pada
SKPD Kota Dumai), Jom FEKON . Volume 2, Nomor. 2
Oktober 2015. (online), (https://media.neliti.com/media/publications/34023-ID-pengaruhpengendalian-intern-kompetensi-sumber-daya-manusia-komitmen-organisasi.pdf , diakses
Agustus 2017).
18
