CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM Direito Tributário Módulo II - Incidnci! e Cr"dito Tributário
Seminário VII ICMS – MERCADORIAS
Aluno# Ste$%!n Reit& D!t! d! entre'!# ()*++*+, Questões
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) do ICMS – Mercadorias e do ICMS – Importação.
ICMS - Mercadorias Material: Realizar operações relativas à circulação de mercadorias, com
alteração da titularidade do bem, não se configurando meramente por circulação corpórea. Espacial: Território Estadual da operação previstos nas alíneas do art. da
!ei "omplementar n. #$, como o estabelecimento onde se encontre o bem no momento da ocorr%ncia do fato gerador. emporal: &o momento em 'ue ocorrer uma das (ipóteses previstas nos
incisos do art. ) da !ei "omplementar n. #$, como o momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte. !essoal: "ontribuinte *su+eito passivo - 'ual'uer pessoa, física ou +urídica,
'ue realize, com (abitualidade ou em volume 'ue caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria. E o su+eito ativo - o Estado do domicilio ou estabelecimento do destinatrio de mercadoria. Quantitati"o: /alor da operação da circulação da mercadoria, com alí'uota
varivel conforme cada Estado.
ICMS - Importa#$o Material: 0mportar mercadoria do e1terior. Espacial: Território nacional. emporal: 2 momento em 'ue se verifica a concretização da operação de
importação, ou se+a, no instante da entrada no país de mercadoria ad'uirida fora do território nacional, com 3nimo de perman%ncia. !essoal: 2 4u+eito 5tivo - o Estado ou 67 onde estiver situado o domicílio do
ou estabelecimento do destinatrio da mercadoria. 2 4u+eito 8assivo - o importador 'ue pratica tal operação *4u+eito 8assivo. Quantitati"o: /alor da operação da circulação da importação, com alí'uota
varivel conforme cada Estado.
2. O vaor dos descontos incondicionais e das !oni"icaç#es integra a !ase de c$cuo do ICMS% & o acr'scimo correspondente ao "inanciamento reaizado peo prprio aienante nas vendas a prazo% (ide ane*o I).
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"omo + decidido pelo 4T9 no REsp em estudo, parte:se do pressuposto 'ue a base de clculo do 0";4 deve envolver apenas o valor atinente à operação mercantil, portanto, os descontos incondicionais e as bonificações não devem integrar a base de clculo.
+. O &stado de ,ocantins sem amparo em convnio do CO/0 concede regime especia (mediante ei) a determinadas empresas outorgando cr'ditos de 23 toda vez 4ue 5ouver operaç#es interestaduais reativas 6 circuação de determinadas esp'cies de mercadorias. O desta4ue na nota "isca correspondente 6 remessa de mercadoria de ,ocantins para São 7auo ' de 123 no entanto o &stado de São 7auo aceita somente 183 (123 – 23) e avra auto de in"ração so!re os 23. 7ergunta-se9 7ode o &stado de São 7auo vedar aos contri!uintes destinat$rios de mercadorias provenientes de ,ocantins o aproveitamento integra do ICMS destacado na nota "isca por ser o remetente !ene"ici$rio de incentivo "isca sem amparo em convnio do CO/0 mesmo sem a respectiva decaração de inconstitucionaidade do !ene":cio% (ide ane*os II a I).
4ustenta:se 'ue o não cabe ao Estado de 4ão 8aulo vedar aos contribuintes, pois não possui compet%ncia para declarar ilegalidade de ato preferido por outro Estado, uma vez 'ue estaria invadindo a compet%ncia 'ue - reservada ao poder +udicirio, al-m de agredir o princípio da autonomia dos entes federados. = permitido ao Estado de 4ão 8aulo apenas contestar a constitucionalidade, por interm-dio dos meios +urídicos pertinentes, dos benefícios fiscais concedidos sem previsão em conv%nio interestadual.
;.
&m
4ue
consiste
a
não-cumuatividade
do
ICMS%
7ode
a
egisação
in"raconstituciona esta!eecer crit'rios não previstos na Constituição 0edera para o aproveitamento de cr'ditos% O contri!uinte <= ad4uire insumos da empresa <>= e se credita do imposto incidente na operação para "utura compensação com seus d'!itos
.*+(
de ICMS. nos depois a empresa <>= ' considerada
8or não:cumulativo deve se entender o tributo 'ue permite o creditamento do valor pago em razão do imposto em operação anterior para compensação com d-bito futuro do mesmo, eis 'ue, o 0";4 - tributo cu+o >nus - indireto, logo, arcado pelo consumidor final. 5 não:cumulatividade - oriunda do art. ??, @)A, 0, da "arta ;agna, o 'ual restou reproduzido e pormenorizado no art. B da !ei "omplementar nA #$CBD. 4egundo o artigo em comento, o imposto - não:cumulativo, compensando:se o 'ue for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro EstadoF. "onforme elucida 8aulo de Garros "arval(o, consoante o disposto no art. ??, @)A, 0, da "arta ;agna, deve atender ao princípio da não:cumulatividade e, para tornar efetivo esse princípio, conduzindo a tributação aos valores 'ue pretende realizar, e1ige:se, em cada elo da cadeia de produção ou circulação, a compensação entre a relação do direito ao cr-dito *nascida com a entrada +urídica do bem e a relação +urídica tributria *'ue nasce com a saída da mercadoriaF . Em nosso entendimento, não ( como a legislação infraconstitucional limitar os cr-ditos. = 'ue, fosse a intenção do contribuinte, o 'ual dispun(a de poder ilimitado para estabelecer 'uais'uer limitações 'ue 'uisesse, preferiu dei1ar consignada apenas uma, 'uais se+am, os casos de isenção e não incid%nciaH 2ra, desde logo se percebe 'ue tais são as Inicas possibilidades de limitação ao creditamento. 7risa:se 'ue, 'ual'uer outra limitação realizada pelos Estados com suposto suped3neo no poder concorrente para legislar sobre direito tributrio, ser inconstitucional. Entendemos 'ue o procedimento do 7isco não encontra guarida na "onstituição. 5o contrrio, a viola ferindo:a mortalmenteH &ão raro vislumbra:se na prtica tentativas do fisco de desconstituir relações +urídicas efetivamente ocorridas em razão da suposta inidoneidade do fornecedor. Em tais casos, o 'ue comumente ocorre - 'ue a declaração de inidoneidade leva como pressuposto a data em 'ue a empresa 'ue gerou o cr-dito dei1ou de cumprir com suas obrigações principais ou acessórias, ou mesmo, alterou sua sede comercial sem
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comunicar tal fato ao setor de cadastro da repartição, fato 'ue, motiva a publicação de e1pediente com data retroativa recon(ecendo a inidoneidade da empresa 'ue gerou o cr-dito tomado pelo contribuinte em operação posterior. 2corre 'ue, ao assim se fazer, se permite a retroação de determinado ato, em detrimento do ato +urídico perfeito, o 'ual como se sabe, não pode ser pre+udicadoH Tanto - assim 'ue, o "olendo 4T9 editou a 4Imula ?JB *5ne1o 0/, a 'ual regula 'ue, - lícito ao comerciante de boa:f- aproveitar os cr-ditos de 0";4 decorrentes de nota fiscal posteriormente declara inid>nea, 'uando demonstrada a veracidade da compra e vendaF. E verifica:se ainda pelo 5ne1o /, +ustamente para preservar o ato +urídico perfeito, pois, como não poderia dei1ar de ser, o ato não pode retroagir no tempo para causar pre+uízo à terceiros, caso se+a possível comprovar a efetiva ocorr%ncia da operação. 5final de constas, ao passo 'ue a boa:f- - presumida, a m:f- deve ser comprovada pelo 7isco. /ale dizer 'ue, no caso de o documento fiscal fornecido ade'uar:se ao formato previsto em !ei, inclusive com o desta'ue do valor do tributo constante do mesmo, bem como ser possível confirmar a realização da operação nele descrita, o cr-dito tomado ter plena validade. 8or fim, o caso do 5ne1o /0 demonstra 'ue, caso não se+a possível demonstrar a efetiva realização da operação mercantil por meio dos competentes assentos ficais, poder prevalecer eventual necessidade de estorno do cr-dito, com o conse'uente pagamento do tributo eventualmente gerado em função do mesmo, sob pena de autuação, o 'ue em nosso particular entendimento ense+a distinção de crit-rio e coer%ncia, mormente (a+a vista 'ue como dito al(ures, a forma correta de lidar com tal fato não - a limitação do cr-dito, tampouco a glosa de cr-dito tomado pelo contribuinte, mas sim, o ata'ue à constitucionalidade da !ei de outro ente político..
@. importação de e4uipamento por meio de negcio Aur:dico denominado easing por si s consu!stancia 5iptese de incidncia de ICMS% & a importação de um avião "eita por pessoa ":sica por meio de um easing internaciona ' pass:ve de incidncia de ICMS% s concus#es se ateram caso o easing seAa
Entendemos que não na forma do que exporemos a seguir. Primeiramente devemos trabalhar com a definição do conceito de arrendamento /*+(
mercantil, o qual é introduzido ao ordenamento jurdico brasileiro pelo art. !", par#grafo $nico da %ei n" &.'(()*+, o qual dispe que o arrendamento mercantil deve ser entendido como -o negcio jurdico realizado entre pessoa jurdica, na qualidade de arrendadora, e pessoa fsica ou jurdica, na qualidade de arrendat#ria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificaçes da arrendat#ria e para uso prprio desta/ . Passemos então, para a an#lise do voc#bulo arrendamento, cuja definição segundo o dicion#rio 0urélio é1 -!. 0to ou efeito de arrendar. 2. 0luguel, contrato pelo qual alguém cede a outrem, por certo tempo e preço, o uso e gozo de coisa não fungvel 3geralmente imveis4. 5. 6nstrumento desse contrato. +. Preço estipulado para preço da coisa arrendada/ !. Porém, necess#rio aprofundar a questão, então, vejamos a 789:, cujo art. !;;, <2", 6=, -a/ 2, com a redação que lhe foi trazida por meio da Emenda 7onstitucional n" 55)'! parece confirmar que h# a possibilidade da incid>ncia do 67?@ sobre o arrendamento mercantil oriundo de importação de mercadoria arrendada. %ogo, confrontando a definição do voc#bulo com o texto constitucional, verificamos que apesar dos esforços do legislador, que editou Emenda 7onstitucional para ratificar a possibilidade de cobrança do tributo sobre o instituto jurdico até aqui debatido, não ocorre venda, tampouco circulação de mercadoria, quiç# troca de titularidade, fatos que impedem a ocorr>ncia do critério material do tributo, motivo pelo qual, respeitados eventuais entendimentos em sentido contr#rio, entendemos que não ocorre hiptese de incid>ncia do tributo 67?@ na espécie. Para corroborar a conclusão em questão, trazemos A colação o entendimento de 8oque 0ntBnio 7arrazza, segundo o qual -no arrendamento mercantil inexiste venda de mercadoria, mas, apenas um contrato, pelo qual uma parte 3empresa + 9E88E680, 0urélio :uarque de Colanda. NOVO DICIONÁRIO DA LÍNGUA PORTUGUESA. Editora Dova 9ronteira1 ! Edição. !(*;. Pg. !5(. 0Art. 155. 12223 §2º 12223 IX- incidirá t!4b"4# a)5obre ! entr!d! de be4 ou 4erc!dori! i4$ort!do5 do e6terior $or $e55o! 785ic! ou 9ur8dic!: !ind! ;ue ni?o $re5t!do no e6terior: c!bendo o i4$o5to !o E5t!do onde e5ti>er 5itu!do o do4ic8lio ou o e5t!beleci4ento do de5tin!tário d! 4erc!dori!: be4 ou 5er>i?o@2
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de leasing , financiadora ou arrendadora4 dispeFse a adquirir de terceiro, a pedido de outra parte 3empresa financiada ou arrendat#ria4, bens para serem por esta $ltima utilizados, por prazo determinado. Em tal contrato, a arrendat#ria assume o compromisso de, mediante certa remuneração, utilizar o bem, tendo o direito de, a final 3isto é, esgotado o prazo pactuado4, devolv>Flo, adquirirFlhe a propriedade 3por um preço residual, de antemão fixado4 ou renovar a avença, por remuneração menor/ 5. 8essaltaFse que, em nosso entendimento parece ocorrer contrassenso do prprio legislador ao passo que o prprio art. 5", G666 +, da %ei 7omplementar H*)(& regulamenta que, apenas no caso de alienação do bem arrendado é que incide o tributo. I bom que se diga que, o arrendamento mercantil consta da lista de serviços anexa A %ei 7omplementar n" !!&)'5, de forma que, sobre o mesmo em tese incidiria o 6@@JD, posição com a qual 8oque 0ntBnio 7arrazza também não concorda. @egundo o doutrinador em questão, para poder tributar o arrendamento, seria necess#rio a Knião 9ederal utilizar sua compet>ncia impositiva residual, forte no art. !;+, 6 ;, da 7arta ?agna e instituir tributo sobre o mesmo. 0li#s, o entendimento representado pelo anexo G66 demonstra que o entendimento do 7olendo @LM era exatamente este. Gale dizer, quando não h# transfer>ncia de titularidade do bem, oriundo ou não do exterior, não incide o tributo. Lanto é que, naquela ocasião deuFse provimento A medida cautelar para atribuir efeito suspensivo A recurso especial para determinar ao Lribunal a quo o imediato processamento do recurso especial cujo escopo era exatamente explorar a tese aqui apresentada. Por oportuno, vejaFse o seguinte julgado que colacionamos a seguir, com o entendimento do Egrégio @L9 sobre o tema, in verbis1 -TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA. ARRENDAMENTO MERCANTIL. ICMS. NÃO INCIDNCIA. MAT!RIA DECIDIDA PELO PLENÁRIO
. 70880NN0, 8oque 0ntonio. ICMS. Ed. ?alheiros. !* Ed1 2'!;. Pg. !H!. ) -A"#. $% O imposto não incide sobre1 3...4 VIII& operaçes de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendat#rio/. / 0Art. 154. A Unii5to5 no !rti'o !nterior: de5de ;ue 5e9!4 no5 e n
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DESTA CORTE NO RE '().*+, -REL. P AC/RDÃO MIN. LUI0 1U23 TEMA +,453 SUBMETIDO 6 SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO GERAL. 7. O Plen8"io 9o S:;"e:l?a
e outro turno, o anexo G666 parece demonstrar entendimento supostamente consolidado no Egrégio @L9, segundo o qual nas operaçes de bem por operação de arrendamento mercantil com importação do mesmo para figurar como ativo fixo do arrendat#rio, incide o tributo, porém, no caso especfico de aeronaves, equipamentos e peças adquiridos por empresas de transporte aéreo, não incidiria o tributo. Para verificar de onde surgiu tal questão, buscamos o precedente mencionado no 8Esp no @L9 e como resultado verificamos que a ?inistra Ellen Qracie, então relatora do 8E n" 2'&.'&( entendeu que é indiferente o fato de se tratar de operação de leasing internacional, bastando para a ocorr>ncia do fato gerador do tributo 67?@, a importação. Porém, pedimos redobradas v>nias para continuar entendendo que, não incide o tributo em nenhuma das modalidades de arrendamento, exceto, no caso de venda do bem arrendado. 0 partir de tal paradigma, não verificamos nenhum bice A cobrança de tributo em face de pessoa fsica que importasse avião. I que, o art. !", par#grafo $nico da %ei n" &.'(()*+ não faz nenhuma distinção quanto ao arrendat#rio, sendo certo que o mesmo é v#lido para pessoas fsicas e jurdicas. Porém, independentemente de quem fosse o arrendat#rio, vale dizer, pessoa fsica e)ou jurdica, no nosso humilde entendimento, não incidiria o tributo, salvo se, houvesse opção do arrendat#rio pela aquisição do bem arrendado. 7omo arremate, como dito alhures, entendemos que, a $nica forma em que h# como justificar a incid>ncia do 67?@ é quando ocorre a transmissão caracterizada através da alienação do bem até então arrendado ao arrendat#rio, independentemente da nomenclatura atribuda As demais formas de arrendamento.
. &mpresa <= vende para a empresa <>= ote de computadores. mercadoria
, @KP8E?O L86:KD0% 9EE80%. AI (7*7'' A?R&EDSP. Rel. Min. Teo"i 0aa@i. :l?a9o e< )*)$+)7.
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ad4uirida por <>= sai reguarmente da empresa <= mediante transporte e"etuado pea empresa =. Ocorre 4ue no curso dessa operação de transporte a mercadoria ' rou!ada. <= argumenta 4ue como não 5ouve a tradição da mercadoria para <>= não se operou a e"etiva circuação Aur:dica da mercadoria. 7ergunta-se9 ' devida essa co!rança de ICMS em reação 6 empresa <=% & se o ICMS "oi
Entendemos 'ue não pode (aver tributação. 4egurança - dever do Estado. 4e a mercadoria foi furtada, presume:se a desnecessidade de 'uitação de 'uais'uer tributos por 'uem 'uer 'ue se+a, pois, a responsabilidade pelo fornecimento de condições de segurança para e1ercício de atividade comercial - do Estado. 8ortanto, a cobrança de 0";4 em face de 5F em 'ue pese ser a princípio procedente, mormente em razão de o momento do nascimento da obrigação tributria ser o da saída do estabelecimento do comerciante, não incidiria o tributo no caso previsto nesta 'uestão, pois, não pode o contribuinte arcar com o >nus gerado pela incompet%ncia do Estado de fornecer segurança aos seus cidadãos. 0nclusive, ( Estados 'ue, preveem e1pressamente a dispensa da incid%ncia do tributo no caso de furto, roubo ou e1travio, desde 'ue, não ten(a sido tomado cr-dito, eCou, 'ue caso assim ten(a ocorrido, 'ue ocorra o estorno. = bom 'ue se diga 'ue, para Ro'ue 5nt>nio "arrazza, a saída da mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor não - a (ipótese de incid%ncia do 0";4, como pretendem alguns, mas, apenas, sei aspecto temporal. = apenas o timo em 'ue a lei considera ocorrida a (ipótese de incid%ncia do 0 ";4F.
D. &mpresa sediada no &sp:rito Santo importa mercadorias atrav's de 0oz do Iguaçu. &stas mercadorias são destinadas direta e "isicamente a esta!eecimento pauista. Considerando o disposto no art. 1;; E 2F IB
8or destinatrio físico deve ser entendido a'uele ao 'ual a mercadoria importada ser remetida.
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0sso por'ue, o Egr-gio 4T7 tem entendimento consolidado no sentido de 'ue o 0";4 - devido ao Estado no 'ual est localizado o destinatrio +urídico da mercadoria, não ao do destinatrio físico, 'ue, no caso de importação intermediada, via de regra por uma trading companK, - o estabelecimento no 'ual se deu a entrada da mercadoria. 5lis, por oportuno, do voto proferido pelo ;inistro "arlos Gritto, col(e:se 'uando a operação se inicia no e1terior, o 0";4 - devido ao Estado em 'ue est localizado o destinatrio +urídico do bem, isto -, o importadorF . 4obre o tema em voga, Ro'ue 5nt>nio "arrazza e1plica 'ue o destinatrio +urídico ser sempre a'uele no 'ual as mercadorias ingressam fisicamente. Tal destinatrio só pode ser o +urídico, ou se+a, a'uele 'ue promove a importação, ad'uirindo, destarte, a titularidade *+urídica da mercadoria. =, pois, o importador, mesmo 'ue o real ad'uirente se+a outroF.
!) /a sua opinião 4uem deve ser considerado os suAeitos ativo e passivo% 0undamente.
= nossa crença 'ue, su+eito ativo e passivo serão Estado e contribuinte no 'ual se localiza o estabelecimento do importador da mercadoria, na medida em 'ue irrelevante, para fins de incid%ncia de 0";4, 'ue as importações se+am feitas por conta e ordem ou por encomenda de terceiro. 4empre a incid%ncia dar:se: na Lnidade 7ederada onde se d a entrada física da mercadoria no estabelecimento do importadorF. !ogo, nos parece 'ue no caso do e1ercício em 'uestão o tributo seria devido no local do estabelecimento do importador onde se deu a entrada da mercadoria, 'ue, cremos 'ue se+a o Espírito 4anto *afinal, nada impede 'ue a empresa possua filial em 7oz do 0guaçu, caso em 'ue, o tributo seria devido ao Estado do 8R. 9 o su+eito passivo ser o importador, contribuinte capi1aba.
c) Se a importação tivesse sido e"etuada na modaidade de
2 entendimento de Ro'ue 5nt>nio "arrazza, com o 'ual concordamos, não ( nen(um sentido em se fazer distinção entre as modalidades de importação por conta e ordem e encomenda. Em ambos os casos, o imposto ser devido no local do estabelecimento do importador, local no 'ual se entende 'ue, ocorre a entrada física
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das mercadorias.
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