http://www.banquedesetudes.com/ Audit Des Immobilisations Corporelles Et Leurs Retraitements en IFRS

MEMOIRE DE FIN D’ETUDES DU CYCLE NORMAL

OPTION FINANCE ET COMPTABILITE

AUDIT DES IMMOBILISATIO IMMOBILISATIONS NS CORPORELLES ET LEURS RETRAITEMENTS RETRAITEMENT S EN IFRS

REALISE PAR : MERIEM IKHIYATANE ENCADRE PAR : MR. MEHDI EL ATTAR ANNEE UNIVERSITAIRE : 2010/2011

Je tiens à remercier r emercier en premier lieu l’ensemble de l’équipe d’audit du cabinet Mazars Masnaoui qui m’a vraiment soutenue pendant toute ma période de stage, stage , qui n’a jamais hésité à répondre à mes questions même les plus basiques d’entres elles, et qui m’a également fourni l’ensemble des documents nécessaires à la réalisation de ce mémoire. Grâce à ces personnes, ma période de stage a été très fructueuse, j’ai j’ai appris énormément de techniques nouvelles et pu mettre en pratique l’ensemble des théories étudiées en cours. En second lieu, je remercie Monsieur El Attar Mehdi , qui a gentiment accepté de m’encadrer pour ce mémoire et qui a su m’orienter et me prodiguer l’ensemble l’ensemble des conseils nécessaire s à l’élaboration de cet écrit. écrit . Mes remerciements s’adressent enfin à l’ensemble du corps enseignant et personnel administratif de l’ ISCAE, ISCAE, pour leur disponibilité et la qualité de la formation donnée.

2 Meriem IKHIYAT I KHIYATANE ANE

Mémoire de fin d’études

Introduction………………………………………………………………p. Introduction ………………………………………………………………p. 7

Première partie : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes Marocaines Chapitre I : Définitions et principes de base Section I : Notion d’immobilisation………………..…………… ..p.10 Définitions ………………………………………………………..p.10 ..p.10 A) Définitions………………………………………………………

B) Différents types d’immobilisations…………………….…… p.10 Section II : Distinction entre charges et immobilisations …… …….p.12 .p.12

A) Points communs ……………………………………………… ..p.12 divergence …………………………………………....p.12 ....p.12 B) Points de divergence………………………………………… Exceptions………………………………………………………… p.13 C) Exceptions…………………………………………………………

Chapitre II : Cadre comptable des immobilisations corporelles Section I : Les comptes des immobilisations corporelles et leurs fonctionnements ……………………………………………………… .p.17 A)Terrains…………………………………………………………... A)Terrains…………………………………………………………... .p.17 B)Constructions…………………………………………………….. B)Constructions …………………………………………………….. p.18 C)Installations techniques, matériel et outillage …………...p.18 …………... p.18 D)Matériel de transport…………………………………………… transport…………………………………………… p.19 E)Mobilier matériel de bureau, et aménagements divers ..p.19



F)Autres immobilisations corporelles………………………… corporelles ………………………….p.20 .p.20 G)Immobilisations corporelles en cours………………………. cours ……………………….p.20 p.20 Section II : Les méthodes d’évaluation des immobilisations selon le CGNC………………………………………………………………… CGNC………………………………………………………………… ..p.21 A) Valeurd’entrée…………………………………………………... Valeur d’entrée…………………………………………………... p.22 B) Valeur Valeur nette d’amortissement(VNA)………………………..p.25 d’amortissement(VNA)………………………. .p.25 C) Valeur actuelle des immobilisations corporelles ………..p.29 ………..p.29 D) Valeur au bilan…………………………………… bilan ……………………………………..……………p.30 ……………p.30

Deuxième partie : Audit des immobilisations imm obilisations corporelles Chapitre I : Audit des immobilisations im mobilisations corporelles Section I : Audit des immobilisations corporelles : Pourquoi ?.p.32 tests……………………………………………... .p.32 A) Objectifs des tests……………………………………………... B) Principaux risques liés aux immobilisations corporelles .p.33

Section II : Préparation de la procédure d’audit…………………p.38 d’audit………………… p.38 A) Le dossier management ………………….…………………... .p.39 B) Le dossier permanent ………………………………………... ..p.39 C) Le dossier de contrôle ………………………………………… …………………………………………p.40 p.40 D) Le dossier de synthèse………………………………………..p. synthèse ………………………………………..p.40 40 Section III : les tests réalisés ……………………………………….. p.41 A) Le tableau des mouvements des immobilisations ………..p.41 ………. .p.41 B) Effectuer une revue analytique ……………………………... ……………………………....p.44 .p.44 C) Test C) Test sur les acquisitions……………………………………… acquisitions ……………………………………….p.45 .p.45 D) Test D) Test sur les cessions…………………………………………... cessions …………………………………………... .p.46



E) Validation des amortissements ……………..……………. ……………..……………..p.47 .p.47

Chapitre II : Application de ces tests à la société ALPHA Section I : Présentation de la société ALPHA….……………….. ALPHA ….………………..p.48 p.48 A) Présentation du secteur d’activité………………………… d ’activité…………………………...p.48 ...p.48 B) Présentation du groupe et de sa filiale ALPHA …………...p.49 …………...p.49 Section II : Application des tests d’audit à la société Alpha….p.50 Alpha… .p.50 A)Le tableau des mouvements des immobilisations………… immobilisations …………p.50 p.50 B)Test sur les acquisitions……………………………………….. acquisitions ……………………………………….. p.52 C) Test sur les cessions…………………………………………… cessions ……………………………………………p.55 p.55 D)Validation des amortissements……………………………… amortissements ………………………………p.55 p.55

Troisième partie : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS: cas de la société ALPHA

Chapitre I : les référentiel IFRS

immobilisations

corporelles

selon

le

Section I : Présentation des normes IFRS………………………. IFRS ………………………..p.57 .p.57 A) Présentation des normes IFRS………………………………. IFRS ……………………………….p.57 p.57 B) Principaux changements par rapports au CGNC………… CGNC …………p.68 p.68 Section II : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS…………………………………………………………… IFRS…………………………………………………………… .p.70 A) IAS 16 relative aux immobilisations corporelles… corporelles …...…… ...……p.70 p.70 B) IAS 17 : relative au x contrats de location…….…………… loca tion…….……………p.82 p.82 C) IAS 36 : relative à la dépréciation d’actifs…………………. p.85



Chapitre II : Application des normes IFRS par la société ALPHA Section I : Principaux retraitements utilisés par la société …p.91 A) Les amortissements……………………..……………………. p.91 B) Les pièces de rechange ..……………………………………..p.95 ..…………………………………… ..p.95 C) Le crédit crédit bail……………………………...……………………. .p.95 Section II : impact de l’utilisation l’utilisatio n de ces normes IFRS sur la société ALPHA : problématique problém atique de la juste valeur….…………p.99 valeur….………… p.99 A) Constat général…………………………….………………… ..p.99 B) Avantages de la juste valeur………………….…………… valeur ………………….……………..p.101 ..p.101 C) Inconvénients de la juste valeur …………………………… …………………………….p.102 .p.102

Conclusion …………………………………………………………… .p.103 Bibliographie Bibliographie …………………………………………………………. p.105



L'audit est une activité de contrôle et de conseil qui consiste en une expertise par un agent compétent et impartial et un jugement sur l'organisation, la procédure, ou une opération o pération quelconque de l'entité. C‟est un outil d'amélioration continue, car il permet de faire le point sur l'existant afin d'en dégager les points faibles ou non conformes. Le but étant de mener par la suite les actions adéquates qui permettront de corriger les écarts et dysfonctionnements dysfonctionnements constatés. Il s'attache notamment à détecter les anomalies et les risques dans les organismes et secteurs d'activité qu'il examine. Auditer une entreprise, un service, c‟est écouter les différents acteurs pour comprendre et fair e comprendre le système en place ou à mettre en place. L'audit comptable et financier quant à lui, est un examen des états patrimoniaux de l'entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur conformité et leur aptitude à refléter une image fidèle de l'entreprise. Ainsi, et dans un contexte de mondialisation, de développement des échanges internationaux et de concurrence national, toute entreprise soucieuse de sa survie se doit de faire certifier ses comptes. Le choix de ce secteur pour ef fectuer mon stage de fin d‟études n‟a donc pas été anodin, dans la mesure où c‟est un domaine qui permet d‟apprendre rapidement les rouages du métier, qui s‟inscrit parfaitement dans mon projet de carrière, qui privilégie les étudiants des écoles de



commerce, commerce, et où l‟embauche s‟effectue souvent suite à un stage de fin d‟études. C‟est donc tout naturellement que je me suis dirigée vers l‟un des meilleurs cabinets d‟audit et de conseil aussi bien au Maroc qu‟à l‟étranger : le cabinet Mazars Masnaoui. En effet le cabinet Mazars fédère plus de 13 000 professionnels, dans les 61 pays qui composent son partnership intégré, il dispose également de joint ventures et de correspondants dans 21 pays supplémentaires. Fort de sa dimension internationale, Mazars s'affirme comme une alternative crédible, capable de proposer des solutions fluides et sur mesure aux grandes sociétés, quelle que soit leur origine. Au Maroc, ce cabinet est considéré comme l‟un des meilleurs cabinets et se classe même avant les Big Fours en termes term es de chiffre d‟affaires. Dans ce mémoire nous traiterons d‟un sujet qui est au centre de la problématique d‟audit, celui de l‟audit des immobilisations corporelles. Nous commencerons par présenter une brève description de la démarche d‟audit qui s‟y s‟y applique, avant de parler de leur comptabilisation dans le référentiel Marocain, pour établir par la suite un parallèle avec la comptabilisation en normes IFRS. Dans une dernière partie, nous aborderons les retraitements que doit effectuer l‟entreprise dans le cadre de ces normes internationales pour finir avec les impacts qu‟engendrent ces derniers sur l‟entreprise.



Première partie : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes Marocaines



Chapitre I : Définitions et principes de base Section I : Notion d’immobilisation A) Définitions Le rôle de l‟auditeur est principalement de se prononcer sur la régularité, la sincérité et la fiabilité des méthodes qu‟emploie une entreprise pour évaluer son patrimoine. Il est donc nécessaire pour lui de se prémunir d‟une base solide quant aux modes d‟évaluation et de comptabilisation, c‟est pour cela qu‟une première partie de notre rapport va porter sur des définitions et des éclaircissements de ces domaines. Tout d‟abord définissons ce que sont des « i mmobilisations » : Une entreprise est une entité de production déployant ses emplois afin de financer ses ressources, ainsi par définition ces dernières comportent des actifs dont l‟actif immobilisé, ce dernier est constitué de biens dont l‟entreprise est propriétaire et qui sont destinés à rester de façon durable sous la même forme dans l‟entreprise, et à servir son activité. Le plan comptable marocain classe ces éléments au niveau de la masse 2. B) Différents types d‟immobilisations Le compte d‟actif immobilisé immob ilisé regroupe quatre catégories d‟immobilisations à savoir les immobilisations en non -valeurs, incorporelles, corporelles et financières.    

21 IMMOBILISATION EN NON-VALEURS : 211 Frais préliminaires 212 Charges à répartir sur plusieurs exercices 213 Primes de remboursement des obligations



Ces immobilisations sont des frais revêtant une importance significative et ne sont pas directement comptabilisés dans les comptes de charges ; du fait qu‟ils ne sont pas répétitifs, ne peuvent être rapportés à des productions déterminées, ne peuvent bénéficier à plusieurs exercices et l‟entreprise se doit de les étaler sur une durée fiscale ne dépassant pas cinq ans.    

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22 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES : 221 Immobilisation en Recherche et Développement 222 Brevets, Marques, Droits et Valeurs similaires 223 Fonds Commercial 228 Autres Immobilisations Incorporelles

Une immobilisation incorporelle est un actif non financier et sans substance physique mais qui est utile à l'activité de l'entreprise, en contribuant notamment à son goodwill.        

23 IMMOBILISATIONS CORPORELLES : 231 Terrains 232 Constructions 233 Installations techniques, Matériel et Outillage 234 Matériel de Transport 235 Mobilier, Matériel de bureau et Aménagements divers 238 Autres Immobilisations Corporelles 239 Immobilisations corporelles en Cours

Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu pour être utilisé dans la production de biens et services marchands, ou pour être loué à des tiers. C‟est ce type d‟immobilisations qui fera l‟objet de notre mémoire et sera donc plus détaillée dans les sections qui suivent.    

24/25 IMMOBILISATIONS FINANCIERES : 241 Prêts Immobilisés 248 Autres Créances Financières 251 Titres de Participation 11

Meriem IKHIYAT I KHIYATANE ANE




258 Autres Titres Immobilises (Droits de Propriété)

Ce sont les titres t itres acquis durablement par l‟entité (en général, pour une durée supérieure à un an) : il s‟agit principalement de créances immobilisées (prêts) et des titres immobilisés (titres de participation qui sont des titres conférant à l‟entreprise des droits de propriété dans d‟autres entités). Section II : Distinction entre charges et immobilisations

A) Points communs Sont considérées comme immobilisations, les dépenses qui ont pour résultat l‟entrée d‟un nouvel élément destiné à rester durablement dans le patrimoine. Si la dépense a pour objet d‟augmenter ou de prolonger la durée de vie probable de l‟immobilisation, elle sera immédiatement comptabilisée dans le compte d‟immobilisation d‟immobilisation concerné. On cite à titre d‟exemple les cas suivants :  







Echange standard d‟un d ‟un moteur : Compte 234 matériels de transport Aménagement d‟un véhicule pour les besoins du commerce : Compte 234 Matériel de transport. Remplacement d‟une pièce de rechange de valeur importante sur un véhicule Compte 234 Matériel de transport. Rénovation Rénovation des locaux de l‟entreprise : Compte 2327 Agencements etaménagements constructions. Création d‟espaces verts : Compte 2327 Agencements et aménagements constructions.

B) Points de divergence En revanche, si la dépense a pour objet de maintenir l‟immobilisat ion dans un état normal d‟exploitation jusqu‟à la fin de la durée probable de



vie de l‟immobilisation, elle est comptabilisée en charges, quel que soit son montant. Il s‟agit essentiellement des cas suivants : 



Entretien courant d‟un véhicule (vidange, ré vision, changement de pneumatiques…) : Compte 6133 entretien et réparation Remplacement des pièces usagées d‟une machine : compte 612 Achats consommés.

C) Exceptions Par exception quelques charges sont inscrites à l‟actif conformément aux articles cités ci-dessous : 





Les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entité mais dont le montant ne peut pas être rapporté à des productions de biens ou services déterminés peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles, au poste frais d'établissement. A titre exceptionnel, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles à la condition de se rapporter à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale et dont le coût peut être distinctement établi. L'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche appliquée et de développement, constitutive d'un changement de méthode, n'est ouverte qu'aux nouveaux projets. Les frais d'établissement ainsi que les frais de recherche appliquée et de développement, inscrits en immobilisations incorporelles sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des projets particuliers, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être amortis sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces c es actifs.



En cas d'échec des projets, les frais de recherche appliquée et de développement correspondants correspondants font immédiatement i mmédiatement l'objet d'un amortissement exceptionnel. 

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

Des charges enregistrées au cours d'un exercice peuvent être différées lorsqu'elles se rapportent à des opérations spécifiques à venir ayant de sérieuses chances de rentabilité globale. Le montant des primes de remboursement d'emprunt est amorti systématiquement sur la durée de l'emprunt soit au prorata des intérêts courus, soit par fractions égales. Toutefois, les primes afférentes à la fraction d'emprunt remboursée sont toujours amorties. Les frais d'émission d'emprunt peuvent être répartis sur la durée de l'emprunt d'une manière appropriée aux modalités de remboursement de l'emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente. Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes sont exclus du coût d'acquisition des immobilisations et peuvent être étalés sur plusieurs exercices.



TYPOLOGIE DES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS Compte

Éléments constitutifs

201 frais préliminaires

Frais de constitution, frais préalable au démarrage, frais prospection, frais d'augmentation de capital…

212 charges à répartir sur plusieurs exercices

Frais d‟acquisition des immobilisations, frais d‟émission des emprunts.

TYPOLOGIE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

221 immobilisations en recherche et développement

222 Brevets, marques, droits et valeurs similaires

le coût d'une immobilisation incorporelle reflète les dépenses de Recherche et de Développement (R&D). Dépenses faites pour l'avantage que constitue la protection accordée sous certaines conditions à l'inventeur, à l'auteur ou au bénéficiaire du droit d'exploitation d'un brevet, d'une licence, d'une marque, d'un procédé, de droits de propriété littéraire et artistique ou au titulaire d'une concession. Acquisition ou achat de création de logiciel.



203 Fonds commercial

Valeur des éléments incorporels qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparée au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel de développement de l'entreprise. En résumé : clientèle, achalandage, droit au bail ne faisant pas l'objet d'une évaluation séparée.



Chapitre II : Cadre comptable des immobilisations immobilisations corporelles Section I : Les comptes des immobilisations corporelles et leurs fonctionnements Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations corporelles comme étant des immobilisations portant sur des biens physiques. Les comptes d‟immobilisations corporelles sont débités à la date d‟entrée des biens dans le patrimoine de l‟entreprise soit : de la valeur d‟apport du coût d‟acquisition du coût de production du bien.   

Lors des cessions ou des retraits, la valeur d‟entrée des éléments sortis et les amortissements correspondants sont retirés des comptes où ils sont inscrits. Le montant net en résultant est porté au débit du compte “Valeurs nettes d‟amortissements des immobilisations corporelles cédées”. Simultanément, le compte “Produits des cessions des immobilisations corporelles ” est crédité par le débit du compte “Créances sur cessions d‟immobilisations ” ou d‟un compte de trésorerie. A) Les Terrains : Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains dont l‟entreprise est propriétaire. Suivant leur nature, les terrains sont enregistrés aux comptes suivants :   

Terrains nus : il s‟agit s‟ agit de terrains nus sans constructions ; Terrains Terrains aménagés : il s‟agit de terrains aménagés ou viabilisés ; Terrains bâtis : il s‟agit de terrains bâtis supportant une ou plusieurs constructions ;



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



Terrains de gisement : il s‟agit de terrains de gisement tels que les carrières. Cette catégorie de terrains est amortissable dans les conditions définies au compte «Amortissements des terrains ». Agencements et aménagements de terrains : il s‟agit de dépenses faites en vue de l‟aménagement des terrains (clôtures, mouvements de terre etc...). Il est à noter que ses dépenses pourraient être amorties. Autres terrains

B) Constructions Les constructions comportent essentiellement les comptes suivants : 

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Les bâtiments : comprennent les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à l‟exclusion l‟exclusion de ceux qui peuvent être facilement détachés et de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte; Les constructions sur terrains d‟autrui : comprennent les constructions édifiées sur le sol d‟autrui ; Les ouvrages d‟infrastructure : sont destinés à assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et les pistes d‟aérodrome; Les agencements et aménagements de constructions : sont les travaux destinés à mettre en état d‟utilisation les constructions de l‟entreprise.

C) Installations techniques, matériel et outillage 



Installations techniques : Ce compte enregistre les unités fixes d‟usage spécialisé, pouvant comprendre constructions, matériels ou pièces qui, même séparables par nature, sont techniquement liés pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractère irréversible rend passibles du même rythme d‟amortissement. d‟ amortissement. De même que les installations qui, dans une profession, sont affectées à un usage spécifique et dont l‟importance justifie une gestion comptable distincte.



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



Matériel et outillage : Ce compte comprend le matériel constitué par l‟ensemble des équipements et machines utilis és soit pour l‟extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnement des matières ou fournitures ; soit pour les prestations de services à l‟exclusion du matériel de transport et du matériel de bureau. Le compte « matériel et outillage» enregistr e également l‟outillage l‟outillage comprenant les instruments tels qu‟outils et machines dont l‟utilisation, concurremment avec un matériel, spécialise ce matériel dans un emploi déterminé. Emballages récupérables identifiables : Ce compte enregistre les emballages identifiables susceptibles d‟être provisoirement conservés par les tiers et que l‟entreprise s‟engage s‟ engage à reprendre dans des conditions déterminées. Autres installations techniques, matériel et outillage.

D) Matériel de transport : 

Le matériel de transport comprend tous les véhicules et appareils servant au transport par terre, par fer, par eau ou par air, du personnel, des marchandises, matières et produits.

E) Mobilier matériel de bureau, et aménagements divers : 







Mobilier de bureau : Ce compte comprend les meubles et objets tels que tables, chaises, classeurs, et bureaux utilisés dans l‟entreprise. Matériel de bureau : Ce compte enregistre le matériel de bureau qui comprend les machines et instruments tels que machines à écrire, machine à calculer, utilisés par les différents services. Matériel informatique : Ce compte est réservé au matériel informatique tel qu‟ordinateurs, terminaux etc... Agencements installations et aménagements divers : Ce compte est utilisé lorsque l‟entreprise n‟est pas propriétaire propriétair e des agencements,



installations et aménagements effectués, c‟est à dire quant ils sont incorporés dans les immobilisations dont elle n‟est pas propriétaire ou sur lesquelles elle ne dispose d‟aucun droit réel (cas des immobilisations en location ou en crédit-bail cré dit-bail).). 

Autres mobiliers, matériel de bureau et aménagements divers

F) Autres immobilisations corporelles : 

Ce compte est utilisé lorsque les spécificités des immobilisations corporelles ne permettent pas leur inscription dans les autres comptes d‟immobilisations. d‟immo bilisations. (Exemple : cheptel...)

G) Immobilisations corporelles en cours : Les immobilisations corporelles en cours comprennent les immobilisations non terminées à la clôture de l‟exercice qui sont imputées selon le cas aux comptes aux comptes suivants :  

 





Immobilisations en cours des terrains et constructions ; Immobilisations en cours des installations techniques, matériel et outillage ; Immobilisations en cours de matériel de transport ; Immobilisations en cours de mobilier, matériel de bureau et aménagements divers ; Avances et acomptes versés sur commandes d‟immobilisations corporelles ; Autres immobilisations corporelles en cours

Les avances et acomptes versés sur des commandes d‟immobilisations corporelles sont les sommes versées avant tout commencement d‟exécution de commandes ou en dépassement de la valeur des fournitures déjà faites ou des travaux déjà exécutés. Par ailleurs les acomptes sont les sommes versées sur justification d‟exécution partielle des commandes. co mmandes. Les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour origine : soit une production par les moyens propres de l‟entreprise ; 





soit une acquisition auprès des tiers.

Le coût des immobilisations créées par l‟entreprise est calculé soit dans les comptes analytiques, soit à défaut, par des procédés statistiques. Le coût de ces immobilisations est porté au débit des comptes d‟immobilisations en cours concernés par le crédit du compte « Immobilisations corporelles produites par l‟entreprise pour elleelle même ».

Section II : Les méthodes d’évaluation des immobilisations selon le CGNC Les évaluations constituent le cœur même de l'information comptable puisque la comptabilité est une "projection de l'entreprise" sur le plan des valeurs et qu'elle s'exprime en montants monétaires. Pendant longtemps, dans les comptabilités traditionnelles, les évaluations ont été négligées au bénéfice du respect de dispositions purement formelles sans véritable intérêt. La Norme Générale donne aux évaluations une place privilégiée, en précisant les différents modes d'évaluation à retenir en toutes circonstances ; que ce soit à l'entrée des éléments dans le patrimoine (valeurs d'entrée), à une date quelconque (valeurs actuelles) et dans le bilan (valeurs comptables nettes). On pourrait s'étonner, en une période qui connaît d'inévitables tensions inflationnistes, plus ou moins marquées en fonction de la conjoncture mondiale, que ces évaluations soient fondées sur le principe du coût historique ; c'est que ce principe reste la référence internationale ; de surcroît son utilisation évite sans doute d'amplifier lesdites tensions et procure une plus grande fiabilité et comparabilité aux comptabilités normalisées. Le lecteur des états de synthèse doit évidemment avoir présente à l'esprit cette convention. Malgré les vertus du "coût direct" pour le suivi et le contrôle de gestion, la Norme a retenu le concept du coût complet conformément aux normes



internationales pour la détermination des coûts d'acquisition et de production. Toutefois ce coût complet est expurgé d'un certain nombre d'éléments qu'il faut, sauf cas exceptionnels, traiter comme charges consommées tels les frais financiers, les frais d'administration générale et les charges de sous activité. La valeur d'un élément revêt trois formes distinctes : la valeur d'entrée dans le patrimoine ; la valeur actuelle à une date quelconque et notamment à la date de l‟inventaire ; la valeur comptable nette figurant au bilan.

 



A) Valeur d‟entrée 1) Cas généraux : Les immobilisations incorporelles et corporelles sont inscrites à : 



leur coût d‟acquisition pour les immobilisations acquises à titre onéreux ; leur coût de production pour celles qui sont produites par l‟entreprise pour elle-même. elle -même.



le coût d‟acquisition est formé :



du prix d‟achat augmenté des droits de douan e et autres impôts et taxes non récupérables, et diminué des réductions commerciales obtenues et des taxes légalement récupérables ;



des charges accessoires d‟achat y afférentes, tels que : transports, frais de transit, frais de réception, assurances- transport… tra nsport… À l‟exclusion des taxes légalement récupérables. Sont cependant à exclure des charges accessoires d‟achat des immobilisations les „frais d‟acquisition d‟immobilisations‟ d‟immobilisations‟ qui



consistent en : droits de mutation (enregistrement) ; honoraires et commissions commissions ; frais d‟actes. Ces frais sont à inscrire en « charges à répartir sur plusieurs exercices » et à amortir sur cinq exercices au maximum. 

des charges d‟installation qui sont nécessaires pour mettre le bien en état d‟utilisation à l‟exclusion des frais d‟essais et de mise au point qui sont à classer dans les charges de l‟exercice ou, le cas échéant, susceptibles d‟être répartis sur plusieurs exercices.



Les frais généraux et les charges financières engagés pour l‟acquisition d‟immobilisations sont exclus du coût d‟acquisition de ces immobilisations.



Toutefois, dans le cas exceptionnel d‟un délai d‟acquisition supérieur à un an, les frais financiers spécifiques de préfinancement se rapportant à cette période peuvent être inclus dans le coût d‟acquisition d‟acquisition de ces immobilisations ; avec mention expresse dans l‟ETIC.



le cout de production des immobilisations est formé de la somme :



du coût d‟acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de l‟élément ; des charges directes de production tels les charges de personnel, les services extérieurs, les amortissements ; des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production de l‟immobilisation.

 



Toutefois, ce coût de production réel et complet ne comprend pas, sauf conditions spécifiques de l‟activité à justifier dans l‟ETIC:



les frais d‟administration générale de l‟entreprise ; les frais de stockage ; les frais de recherche et de développement ; les charges financières.

  





Néanmoins le coût de production des immobilisations peut comprendre le montant des intérêts relatifs aux dettes contractées pour le financement de cette production depuis le « préfinancement » spécifique jusqu‟à la date normale d‟achèvement de l‟immobilisation ou o u de sa mise en service si elle est exceptionnellement antérieure à cette date. Mention doit être faite dans l‟ETIC de cette inclusion de charges financières.

2) Cas particuliers : 

Immobilisations acquises par voie d‟échange : Les immobilisations sont comptabilisées à la valeur actuelle du bien cédé, présumée égale à celle du bien acquis. Toutefois, lorsque l‟une de ces deux valeurs actuelles est difficilement déterminable, est retenue comme valeur d‟entrée la valeur actuelle dont l‟estimation est la plus sûre.



Immobilisations acquises À titre gratuit : La valeur d‟entrée est égale à la valeur actuelle, « valeur estimée » à la date de l‟entrée en fonction du marché et de l‟utilité économique du bien pour l‟entreprise.



Immobilisations acquises à titre d‟apport d‟a pport : La valeur d‟entrée est égale au montant stipulé dans l‟acte d‟apport.



Immobilisations acquises d‟investissement :

au

moyen

de

subventions

Ces immobilisations sont à enregistrer à leur coût d‟acquisition ou à leur coût de production, sans déduction de la subvention (portée au passif du bilan dans la rubrique « capitaux propres assimilés »). 

Paiement à terme :



La valeur d‟entrée des biens, fondée sur le prix convenu, est indépendante des modalités futures de règlement en cas de paiement différé. 

Clauses d‟indexation de la dette : En cas de règlement différé avec indexation de la dette, les variations de l‟indice retenu restent sans influence sur la valeur d‟entrée.



Clauses de révision de la dette : Lorsque le prix n‟est pas définitivement fixé à la date d‟entrée de l‟immobilisation, la valeur d‟entrée est modifiée, en hausse ou en baisse, en fonction des stipulations contrat, jusqu‟à fixation du prix définitif.



Immobilisations acquises par voie d‟échange : Ces biens n‟entrant pas dans le patrimoine de l‟entreprise ne peuvent figurer à l‟actif de son bilan aussi longtemps que n‟est pas levée « l‟option d‟achat ». En cas de levée de cette option, le bien est inscrit en « immobilisations » pour le prix résiduel fixé dans le contrat.



Ensembles immobiliers : La valeur d‟entrée d‟un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un immeuble acheté, doit être ventilée entre ces deux éléments constitutifs :  la valeur d‟entrée des terrains,  la valeur d‟entrée de la construction.



B) Valeur nette d‟amortissement (VNA) 1. Définition des immobilisations amortissables : Ce sont celles dont le potentiel de services attendu s'amoindrit normalement avec le temps en raison :  de phénomène d'usure ou de désuétude ;  d'inadaptation aux conditions changeantes de la technique ou de l‟économie (obsolescence);  de toute autre cause. Ces amoindrissements de potentiel, de caractère prévisible et définitif ont pour conséquence la constatation d'une réduction progressive de la valeur de l‟immobilisation, tout au long de son utilisation, jusqu'à une " valeur résiduelle " souvent très faible, voire nulle, à la fin de la durée d'utilisation de l‟immobilisation. 2. Définition de l‟amortissement des immobilisations : L‟amortissement est la répartition de la différence entre la valeur d'entrée et la valeur résiduelle, (ou montant " amortissable " sur la durée d'utilisation de l‟immobilisation). Cette durée d'utilisation prévisionnelle peut être : 

soit la " durée de vie " probable de l‟immobilisation, laquelle est appréciée en fonction de facteurs physiques (usure ...) ou économiques (obsolescence, marché ...) qui la conditionnent. A la fin de la « durée de vie », la valeur résiduelle prévisionnelle est généralement à considérer comme nulle ; le montant amortissable est alors égal à la valeur d'entrée ;



soit une " durée d'utilisation " propre à l‟entreprise, inférieure à la durée de vie, et choisie en fonction de sa politique ou de sa stratégie (renouvellement systématique au bout de n années ...), ou d'autres facteurs (exemple : limites juridiques légales ou contractuelles d'utilisation ...).



Dans cette hypothèse, la valeur résiduelle prévisionnelle est en principe relativement importante ; elle doit faire l‟objet d'une estimation raisonnable en fonction du prix de cession probable exprimé en dirhams de la date d'entrée, ramené le plus souvent à un pourcentage de cette valeur d'entrée ; le montant amortissable est alors égal à la différence entre la valeur d'entrée et cette valeur résiduelle. 3. Plan d'amortissement : La répartition systématique du montant amortissable sur chaque exercice pendant la durée d'utilisation du bien constitue le " plan d'amortissement " de l‟immobilisation. Ce plan prend la forme d'un tableau préétabli faisant apparaître le montant des amortissements successifs, leur cumul à la fin de chaque exercice ainsi que la " valeur nette d'amortissements " en résultant. Dans le cas particulier où ce tableau ne peut être préétabli, du fait que l‟amortissement annuel est calculé en fonction d'un paramètre physi que ou économique (exemple : nombre d'heures d'utilisation, nombre d'unité physiques fabriquées, nombre de kilomètres parcourus ...), la règle retenue doit être clairement mentionnée dans le tableau d'amortissement (mention du nombre d'unités préétabli correspondant au montant amortissable). Le mode de répartition de l‟amortissement sur les différents exercices doit être choisi sur la base de considérations essentiellement économiques : il peut conduire à des amortissements annuels constants (méthode de l‟amortissement l‟ amortissement linéaire), dégressifs ou plus exceptionnellement progressifs. 4. Début et fin du calcul de l‟amortissement : Le calcul de l‟amortissement est opéré dans les conditions suivantes : 

Début du calcul : l‟amortissement est calculé à compter de la date de réception de l‟immobilisation acquise ou de la livraison à soi même de l‟immobilisation produite.





L‟entreprise peut différer le calcul de l‟amortissement jusqu'à la date effective de mise en service lorsque l‟immobilisation ne se déprécie pas notablement notablement dans l‟intervalle.



Fin de calcul : l‟amortissement est calculé jusqu'à la date de sortie du patrimoine de l‟immobilisation dans la limite de la valeur d'entrée ; En cas de sortie de l‟immobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser comptabilise r l‟amortissement couru depuis le début de l‟exercice jusqu'à la date de sortie du bilan, pour déterminer la valeur nette d'amortissements de l‟immobilisation à cette date.





Lorsque le cumul des amortissements est égal à la valeur d'entrée, le calcul est arrêté, et le bien figure au bilan pour une valeur nette d'amortissements nulle et y reste inscrit aussi longtemps qu'il n'est pas cédé ou retiré du patrimoine.

5. Amortissements dérogatoires : Devant être justifié exclusivement par des considérations d'ordre économique, l‟amortissement comptable ne coïncide pas nécessairement avec l‟amortissement fiscalement ou réglementairement autorisé : 

Lorsque l‟amortissement fiscal est inférieur à l‟amortissement comptable, ce dernier est maintenu en écritures, la différence faisant l‟objet d'une " réintégration " fiscale extra comptable ;



Lorsque l‟amortissement fiscal, supérieur à l‟amortissement comptable, doit être, en vertu des textes législatifs ou réglementaires, enregistré dans les écritures comptables (et non simplement déduit de façon extra comptable), il y a lieu de porter dans les " provisions réglementées " l‟excédent de l‟amortissement fiscal sur l‟amortissement comptable dénommé "amortissement dérogatoire ".



Cette règle n'est toutefois à appliquer que si le montant des amortissements dérogatoires est significatif dans les états de synthèse, eu égard à l‟objectif d'obtention d'une " image fidèle ".



6. Informations relatives aux amortissements : Pour chaque catégorie principale d'immobilisations amortissables (correspondant à un "poste" du bilan, ou, pour les postes d'un montant important, à des éléments élé ments significatifs de ce poste) ; l‟ETIC doit mentionner la méthode d'amortissement utilisée. Les méthodes d'amortissement retenues doivent être appliquées de façon faço n constante d'un exercice à l‟autre, à moins que des circonstances nouvelles ne justifient un changement (exemple : innovation technologique devant rendre rapidement obsolète un équipement installé). A la fin de l‟exercice au cours duquel intervient la révision du plan d'amortissement, il y a lieu de faire mention de ce changement dans l‟ETIC, en y indiquant ses motifs et son influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats. C) Valeur actuelle des immobilisations corporelles Conformément Conformément aux méthodes d‟évaluation, La valeur actuelle d‟une immobilisation incorporelle ou corporelle est déterminée à partir: 

Du marché, De l‟utilité du bien pour l‟entreprise,



La référence du marché est normalement :



La valeur actuelle = Le prix actuel d‟achat de l‟immobilisation + les charges accessoires d‟achat et d‟installation Ou Le coût actuel de production (pour les immobilisations produites par l‟entreprise pour elle même)  L’utilité du bien : L‟utilité du bien pour l‟entreprise doit être prise e n considération car l‟immobilisation doit être évaluée dans l‟état et le lieu où elle se trouve en fonction de son utilisation future par l‟entreprise.



Dans cette évaluation, il est normalement supposé que l‟entreprise restera en " continuité d'exploitation " tout au long de la durée d'utilisation prévue du bien. Tenant compte de ces références, la valeur actuelle de l‟immobilisation peut être considérée comme étant le prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l‟entreprise dans l‟état et le lieu où elle se trouve. La valeur actuelle de l‟immobilisation ne doit pas, en conséquence, être confondue avec son prix actuel de revente éventuelle. En revanche, en l‟absence de continuité d'exploitation, la valeur actuelle doit tenir compte de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de l‟entreprise ou de la branche d'entreprise concernée, ou de celle de la cession de l‟immobilisation ; la référence de marché devient alors le prix probable de cession sous déduction des frais relatifs à cette cession (tels que démontage, transport ...). D) Valeur au bilan : valeur comptable nette La VNC devant figurer au bilan est:   

La valeur d‟entrée (immobilisations non amortissables) la valeur nette d‟amortissements (immobilisations amortissables) amortissab les) La valeur actuelle dans le cas où celle-ci est notablement inférieure à la valeur d‟entrée.



Deuxième partie : Audit des immobilisations corporelles



Chapitre I : Audit des immobilisations immobilisations corporelles Section I : Généralités A) Objectifs des tests Afin de mener à bien sa mission, tout auditeur qui se respecte doit vérifier un certain nombre d‟assertions, permettant de s‟assurer que les informations contenues dans les états financiers, et relatives aux immobilisations, reflètent bien l‟image fidèle. Ces assertions sont au nombre de sept : 







Exhaustivité : s‟assurer que l‟ensemble des dépenses liées aux immobilisations ont été comptabilisées. Exactitude : les immobilisations sont enregistrées dans les comptes adéquats, une mauvaise comptabilisation peut entraîner un mauvais calcul des dotations aux amortissements. Séparation des exercices : les mises en service des immobilisations ont un impact direct sur les dotations aux amortissements. L‟auditeur veille à ce que ces immobilisations soient enregistrées à la bonne période comptable. Valorisation : l‟estimation de la valeur de l‟immobilisation lorsqu‟elle est produite par l‟entreprise doit faire l‟objet d‟un suivi particulier de l‟auditeur. Ce dernier doit s‟assurer que l‟ensemble des frais immobilisés sont conformes au PCG : risque de surestimation ou de sous estimation du résultat.









Droits et obligations : la société doit tenir à jour le registre des immobilisations, elle doit aussi effectuer un inventaire des immobilisations immobili sations afin de s‟assurer de leur état (dépréciation exceptionnelle). Imputation : chaque immobilisation devrait être rattachée au poste qui lui est désigné afin que le lecteur ait une idée claire sur les immobilisations de l‟entreprise. l‟entreprise . Existence : les écritures comptables sont fondées sur des flux existants. Le risque est que des écritures soient passées sans fondement juridique précis.

B) Principaux risques liés aux immobilisations corporelles Les risques d‟audit peuvent être analysés selon les principe s essentiels auxquels doivent répondre les comptes d‟immobilisations à savoir :   

Les risques liés à la réalité ; Les risques liés à l‟exhaustivité ; Les risques liés à la valorisation.

Ces risques généraux peuvent être détaillés de différentes manières. Nous pourrons les analyser selon deux grandes catégories de risques : 



Les risques inhérents, qui sont des risques induits naturellement par chaque type d‟activité économique quelque soit l‟entité économique qui les entreprend ; Les risques de procédure : en vue de faire face aux risques inhérents ci-dessus ci-dessus l‟entreprise met en place un dispositif « de contrôle interne ». Les risques de procédures expriment ainsi les



insuffisances de ce dispositif à éviter ou à alerter sur la possibilité ou la survenance effective eff ective d‟un risque inhérent. 1) Risques liés à la réalité des immobilisations : Les risques généraux qui peuvent toucher la réalité des immobilisations se résument comme suit:  

La comptabilisation d‟actifs fictifs ; La sortie ou la perte non comptabilisées d‟actif.

Si ces risques surviennent, la réalité comptable des immobilisations se trouve surestimée par rapport à leur réalité « physique » (en particulier pour les immobilisations corporelles). Basée sur la notion de patrimoine, la réalité « physique » d‟une immobilisation est liée à une réalité juridique. L‟immobilisation corporelle est définie comme étant « une chose sur laquelle s‟exerce un droit de propriété ». Cependant, à cette réalité juridique il y a deux exceptions : La première d‟ordre particulier partic ulier : en effet, certaines immobilisations incorporelles telles que les brevets, les marques, les droits similaires peuvent être inscrits à l‟actif sans être nécessairement la propriété de l‟entreprise ; La seconde d‟ordre général : en effet, l‟entreprise l‟entrepris e peut, sous certaines conditions, déroger au principe de la patrimonialité et adopter le principe de la prééminence de la réalité sur l‟apparence juridique retenu par l‟IASCF. La norme n° 9 de cette instance internationale stipule que « les transactions et autres événements de la vie de l‟entreprise doivent être enregistrés et présentés conformément à leur



nature et à leur réalité financière sans s‟en tenir uniquement à leur apparence juridique ». Ainsi, exception faite des cas ci-dessus la réalité physique des immobilisations inscrites en comptabilité doit être appuyée par une réalité juridique. Les principales sources des risques liés à la réalité des immobilisations se détaillent comme suit : 

     







Risques inhérents : ces sources se rapportent à des caractéristiques relatives aux activités, aux structures et aux politiques de l‟entreprise telles que : l‟implantation géographique éparpillée ; l‟évolution technologique trop rapide ; des participations dans des secteurs en crise ; des échecs fréquents des projets proj ets de recherche ; des équipements acquis à l‟étranger ; des emballages consignés auprès des revendeurs, … Risques de procédure : ces facteurs concernent la qualité des procédures en place dans l‟entreprise et en particulier à leur capacité à prévenir ou détecter ces risques. Aussi, quelque soit l‟activité, la structure et les politiques de l‟entreprise, le dispositif de contrôle interne doit intégrer des contrôles-clés dont l‟objectif est de prévenir ou détecter ces risques. Ces contrôles clés sont multiples et comprennent principalement : une organisation basée sur la séparation des tâches d‟engagement, de réception, de conservation, de comptabilisation et de contrôle des immobilisations ; des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec ce qui figure dans les comptes ;



 

le suivi du budget d‟investissement et le contrôle régulier des réalisations/prévisions ; la confirmation et contrôle régulier des immobilisations détenues par des tiers…

2) Risques liés à l‟exhaustivité des immobilisations immobili sations : La non exhaustivité des immobilisations se matérialise par les risques généraux suivants :   

Entrées d‟actifs non comptabilisées ; Entrées d‟actifs comptabilisées à tort en charges ; Sorties ou pertes fictives comptabilisées.

La non exhaustivité se traduit souvent par une minoration de la réalité comptable des immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique. Les sources de risques liés à l‟exhaustivité des immobilisations sont multiples et peuvent être classés en : 

  





Risques inhérents : implantation géographique éparpillée des sites administratifs et des sites de production ; importance et fréquence des dépenses d‟entretien, de d e réparation et leur diversité composition complexe de coûts des immobilisations (coûts des matières, charges engagées par l‟entreprise, frais d‟approche …). Risques de procédure : ces sources engendrées par l‟incapacité des procédures de contrôle à détecter ou prévenir le risque de non exhaustivité. Ceci se matérialise souvent par les failles suivantes : absence absence d‟une séparation des tâches liées à l‟engagement, la réception, la conservation, la comptabilisation et au contrôle des immobilisations ;



  

absence de procédures permettant le respect d‟une bonne séparation des exercices ; absence des règles claires et préalablement définies de distinction entre charges et immobilisations ; absence d‟inventaires physiques et de raccordements avec la comptabilité …

3) Risques liés à l‟évaluation des immobilisations : Les risques liés à l‟évaluation des immobilisations sont appréhendés en égard au respect des principes, méthodes et règles de présentation comptables. Ils se traduisent par des mouvements ou situations d‟immobilisations (entrées, sorties ou valeurs d‟inventaire) : Mal évalués ; Comptabilisés dans la mauvaise période ; Comptabilisés dans le mauvais compte ; Mal totalisés ou centralisés.    

Les sources de risques liés à l‟évaluation des immobilisations peuvent se résumer comme suit : Risques inhérents :  équipements acquis à l‟étranger ;  complexité et multiplicité de certains coûts d‟immobilisations ;  abandon d‟activité ou de branches d‟activité ;  système comptable à prédominance manuelle. 



 



Risques de procédure, qui découlent souvent des situations suivantes : absence de règles claires et précises en matière de composition et de suivi des coûts d‟immobilisations d‟immobilisations acquises ou produites ; inadéquation de la politique d‟amortissement par rapport aux durées de vie économique et aux taux d‟usage dans le secteur d‟activité ; mauvaise application des règles comptables…



Signalons que si les risques ne peuvent être complètement éliminés, ils peuvent tout au moins être considérablement réduits en maîtrisant les sources des risques de non maîtrise. En effet, si les premiers risques sont indépendants de la volonté et de l‟action de l‟entreprise, les seconds dépendent fortement de ces deux facteurs. 

  

Par ailleurs, à côté des risques liés à l‟entreprise et à son contrôle interne, il existe des risques liés à l‟auditeur lui-même lui-même à savoir : les risques liés à l‟utilisation de procédures d‟audit inadaptées ou incomplètes ; les risques liés à une mauvaise application des procédures d‟audit ; le risque d‟échantillonnage.

La diversité de ces risques doit être connue. Elle ne manquera pas d‟avoir un impact certain sur l‟opinion de l‟auditeur. l‟auditeur .

Section II : Préparation de la procédure d’audit Avant le début de toute mission d‟audit au sein d‟un cabinet, des préalables s‟imposent. Il faut en effet commencer par collecter un ensemble de documents auprès de la direction financière et comptable du client :      

Balance Générale ; Détail des acquisitions ; Détail des cessions ; Synthèse des amortissements ; Liste des immobilisations totalement amorties Pièce justificatives (Factures, Relevés bancaires, bon de commande, bon de livraison..).



Une fois l‟ensemble l‟ensemble de ces documents rassemblés, ces derniers doivent être classés au sein de plusieurs dossiers qui serviront de base de travail à l‟auditeur. En effet une mission d‟audit réussie passe par une optimisation de l‟exploitation de ces différents documents. documen ts. Au cours de mon stage chez le cabinet MAZARS MASNAOUI j‟ai pu constater l‟existence de quatre principaux dossiers d‟audit : A) Le dossier management L‟associé signataire peut ouvrir à sa convenance conv enance un Dossier Management qui n‟a aucun caractère obligatoire obligatoir e au cabinet Masnaoui Mazars et qui appartient en propre à l‟associé qui l‟a ouvert. L‟associé fait le suivi de la mission grâce à ce dossier. Ce dernier contient : la lettre de mission, le mémorandum d‟approche, les questionnaires, la note de synthèse, le l e rapport d‟audit, le rapport du contrôle interne et le rapport sur le système comptable. B) Le dossier permanent : Ce dossier contient des informations d‟ordre général communiquées par le client avant le démarrage de la mission. Une fois constitué, ce dossier sera archivé et actualisé en cas de besoin. Il est constitué essentiellement : 



 



Des informations générales : fiche d‟identification, secteur et types d‟activités, cycle et moyens d‟exploitation, chiffres clés, adresses utiles. De la vie juridique de l‟entreprise : principales conventions, statuts, extraits des rapports des auditeurs, résumé des PV d‟Assemblée Générale, rapport de gestion, liste et synthèse des principaux litiges en cours. Des principaux contrats. Des documents d‟audit émanant du cabinet cabin et : mémorandums d‟approche, programmes spécifiques, budget, note de synthèse, rapport d‟audit. d‟audit. Des procédures appliquées au sein de l‟entreprise X : achat, vente, prix de revient…







Des éléments comptables : généralités sur l‟organisation et les moyens comptables, réglementations comptables spécifiques, détail et suivi des engagements hors bilan. Des aspects fiscaux : particularités fiscales, questionnaire d‟audit fiscal, situation fiscale latente, notification et contentieux.

C) Le dossier de contrôle : Le dossier de contrôle annuel est structuré en fonction des cycles qui caractérisent l‟activité de l‟entreprise auditée. Il comporte les travaux effectivement menés par les auditeurs. L‟auditeur procède pour chaque section à un contrôle interne suivi d‟un contrôle des comptes. 

Le contrôle interne est matérialisé par :

Un programme de travail : document qui récapitule l‟ensemble des travaux à effectuer pour chaque section concernant le Contrôle Interne. 

Quant au contrôle des comptes, il est effectué à l‟aide l‟ai de : 





Des feuilles de tête qui reprennent les soldes périodiques des différents comptes. Dans notre cas qui est celui des immobilisations corporelles, elles affichent les soldes des comptes des immobilisations et des amortissements. amortissements. De divers tests effectués effectu és sur les comptes d‟après des critères de solde et / ou de mouvement. (Tests de cut off, de validation…).

Suite à ces contrôles, l‟auditeur inscrit ses remarques relatives à chaque cycle dans un document appelé « Mémo de Synthèse » qui est placé au début de chaque section.

D) Le dossier de synthèse : Il regroupe les documents les plus significatifs et synthétiques de la mission. Il permet de donner une idée globale sur le contexte, le déroulement et les conclusions de la mission.



Section III : la procédure d’audit des immobilisations corporelles La procédure d‟audit des immobilisations corporelles se déroule en plusieurs étapes : A) Le tableau des mouvements des immobilisations. Il s‟agit d‟un tableau qui donne en détail et par catégories d‟immobilisations, les soldes d‟ouverture et de clôture, les acquisitions, cessions de l‟exercice, ainsi que les amortissements cumulés d‟ouverture, de clôture et enfin les dotations et reprises relatives à l‟exercice. Le but ultime étant par ailleurs, la validation des valeurs brutes des immobilisations corporelles à la clôture de l‟exercice. Il doit vérifier la formule suivante : Immobilisations corporelles brutes à l’ouverture +Acquisitions de l’exercice –Cessions de l’exercice = Immobilisations corporelles brutes à la clôture

Ensuite l‟auditeur doit : Vérifier l‟exactitude arithmétique des soldes. Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes à l‟ouverture avec les papiers de travail de l‟exercice précédent Pointer le solde des acquisitions et cession de l‟exercice clos avec les fichiers de la société Pointer le solde des immobilisations corporelles à la clôture avec la balance générale de l‟exercice clos et avec le fichier des immobilisations.  







Le tableau des mouvements des immobilisations se présente comme suit : Valeurs brutes Libellé

Solde au 31/12/09

+

+

Calcul

-

Solde Solde au 31/12/10

Terrains de gisement Constructions Matériel et Outillage Matériel de transport Mobilier matériel de Bureau, informatique & aménagements Immobilisations corporelles en cours Immobilisations corporelles

Amortissements

libellé

Solde au 31/12/09

-

Solde au Valeu 31/12/10 r nette

Terrains de gisement Constructions Matériel et Outillage Matériel de transport Mobilier matériel de Bureau,



informatique & aménagements Immobilisatio ns corporelles en cours Immobilisatio ns corporelles L‟auditeur, toujours au cours de sa mission d‟audit, doit procéder à certaines certaines vérifications physiques qui lui permettront de s‟assurer de l‟existence de certaines immobilisations importantes. importantes. L‟objectif étant de comparer les fichiers des immobilisations aux existants. Pour un certain nombre de postes d'immobilisations, ce contrôle présente peu d'intérêt. 









Pour les terrains, il existe un meilleur outil de contrôle qu'est la confirmation par la conservation des hypothèques ou du cadastre. Pour les bâtiments, la méthode présente davantage d'intérêt, mais elle est globale, c'est-à-dire que l'on pourra constater que sur un emplacement donné, est bien érigé un bâtiment dont il est fait mention dans les comptes. L'auditeur pourra tout de même se faire une opinion sur la vétusté de l'équipement et vérifier si son utilisation entre dans le cadre de l'objet social. L'observation physique ne pourra que difficilement être pratiqué sur les agencements et installations qui, par définition, constituent des immeubles par destination et sont difficilement individualisables. C'est surtout à la catégorie des biens meubles que pourra être appliquée cette technique.

Le réviseur pourra effectuer deux contrôles :



Il partira du fichier des immobilisations pour constater ensuite l'existence des biens. De même, il notera, lors de la visite des locaux, les caractéristiques de certains équipements choisis par lui et se fera présenter par la suite les fiches comptables correspondantes. correspondantes. Mais il faut reconnaître que cette technique de contrôle n'est applicable que s'il existe un bon contrôle interne des immobilisations. Ceci suppose une organisation appropriée dont les éléments principaux sont :  





Une nomenclature des immobilisations ; Un fichier des immobilisations comportant le numéro de nomenclature et la localisation de l'immobilisation ; Des fichiers des mouvements d'immobilisations portant l'autorisation du mouvement ; Des inventaires physiques périodiques effectués par l'entreprise.

Il doit donc exister une véritable comptabilité des immobilisations. L'auditeur peut cependant effectuer ce contrôle en cours d'exercice et profiter notamment d'un inventaire physique fait par l'entreprise.

B) Effectuer une revue analytique La revue analytique analytique permet de de porter une opinion sur la compréhension qu‟a l‟entité de de ses comptes comptes et sur leur niveau de vraisemblance et de cohérence. Elle se déroule en trois temps : 





Identification des faits marquants, ayant eu une incidence sur les processus de production des comptes Identification des grandes évolutions chiffrées significatives type chiffres clés Explication des évolutions, de leur cause, de leur niveau d‟impact, etc.



Cette revue analytique se base sur trois principales techniques d‟audit : 





La revue de vraisemblance : en effet l‟évolution annuelle d‟un solde sur l‟exercice, une position créditrice ou débitrice anormale, impliquent des investigations ciblées Comparaison de données absolues ou relatives, incohérence, budget/période antérieure/année en cours Pourcentages d‟évolution et ratios atypiques dans le temps et dans l‟espace.

C) Test sur les acquisitions Après avoir récupéré le détail des acquisitions, on essaye de vérifier, grâce à un test sur les acquisitions, qu‟il n‟y a pas de charges immobilisées à tort. L‟auditeur sélectionne tout d‟abord, d‟abord, par sondage, des immobilisations figurant exclusivement parmi les soldes d‟ouverture de l‟exercice, en retenant comme base la valeur nette à l‟ouverture, et vérifie que leur maintien à l‟actif est justifié (absence de dépréciation prévisible…). L‟auditeur sélectionne ensuite des immobilisations figurant parmi les acquisitions de l‟exercice considéré et encore détenus à la clôture de l‟exercice et procède aux contrôles suivants : 





Pointer la valeur comptable des immobilisations corporelles sélectionnées avec les documents justificatifs. S‟assurer que les acquisitions de l‟exercice ont fait l‟objet d‟une autorisation en bonne et due forme, ou ont été approuvées par le conseil d‟administration d‟administration (vérification des procès-verbaux). s‟assurer que les acquisitions de l‟exercice ne comprennent pas de montant présentant un caractère de charges.







 



s‟assurer que les acquisitions sont comptabilisées pour le bon montant et sont rattachés au bon exercice. s‟assurer que les frais accessoires sont des éléments constitutifs du prix de revient ainsi que la TVA T VA non déductible. Vérifier le caractère probant de la pièce justificative. S‟assurer que la T.V.A. n‟a pas été récupérée indûment sur des biens exclus du droit à déduction (véhicule de tourisme). Au cas où il y a eu production d‟immobilisations par l‟entreprise, s‟assurer que les coûts imputés sont corrects.

D) Test sur les cessions L‟auditeur sélectionne les principales cessions de l‟exercice afin d‟obtenir un scope qui correspond au niveau de confiance accordé aux contrôles et effectue sur l‟échantillon retenu les procédures suiva ntes:  

 









Valider l‟amortissement cumulé (exactitude), Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cédées avec le compte de résultat (exactitude), Vérifier la correcte comptabilisation (PC/ VNA). Examiner les documents justificatifs (contrats de vente, acte notarié, procès verbal de mise au rebut, facture), de cessions et vérifier que le prix de cession est raisonnable par rapport à la nature et l‟âge de l‟immobilisation. Recalculer la plus ou moins-value moinsvalue de cession et s‟assurer de sa correcte comptabilisation. S‟assurer que les acquisitions significatives de renouvellement ont entraîné la mise au rebut ou la cession du bien remplacé. S‟assurer que les cessions ou mises au rebut de l‟exercice ont été approuvées et autorisées par un responsable habilité par le management de la société. Vérifier le reversement de T.V.A.



E) Validation des amortissements L‟objectif de ce test est de s‟assurer de l‟exactitude de la dotation aux amortissements, comptabilisée par l‟entreprise. Pour s‟assurer que l‟objectif d‟exactitude est atteint, l‟auditeur doit obtenir un scope qui correspond au niveau de confiance accordé aux contrôles et effectuer par la suite les travaux suivants : 





S‟assurer que les durées d‟amortissement appliquées sont raisonnables; Valider les dotations aux amortissements de l‟exercice soit en appliquant un taux estimé sur les principales catégories d‟immobilisations soit en vérifiant par sondage le calcul de la dotation d‟amortissement d‟immobilisations prises individuellement ; Comparer les résultats obtenus aux dotations enregistrées et justifier les écarts importants.

On peut également valider les amortissements par test de cohérence, lorsque le niveau de confiance accordé est élevé, en examinant les résultats de la revue analytique et des tests sur les procédures de contrôle. Lorsque ces résultats ne sont pas concluants, il faut valider la vraisemblance de la dotation aux amortissements de l‟exercice soit : 



En appliquant un taux estimé sur les principales catégories d‟immobilisations En vérifiant par sondage le calcul de la dotation aux amortissements de certaines immobilisations prises individuellement.

Et enfin il faut justifier les écarts importants. importants.



Chapitre II : Application de ces tests à la société ALPHA Section I : Présentation de la société ALPHA A) Présentation du secteur d‟activité de l‟entreprise ALPHA La plupart des entreprises auditées pendant ma période de stage appartenaient au secteur du bâtiment et travaux publics (BTP). C‟est la raison pour laquelle j‟ai décidé de prendre comme exemple le cas d‟une entreprise opérant dans ce secteur. Par respect des clauses de confidentialité sur lesquelles nous nous sommes engagés, je nommerai cette société ALPHA. Avant de parler du cas particulier de cette entreprise, nous commencerons par donner un bref aperçu du secteur dans lequel elle opère. En effet, le secteur économique du Bâtiment et des travaux plus communément appelé BTP, regroupe toutes les activités de conception et de construction des bâtiments publics et privés, industriels ou non, et des infrastructures telles que les routes ou les canalisations. Il est l‟un des premiers secteurs d‟activité économique. Au Maroc, ce secteur réalise un chiffre d‟affaires de 40 milliards de dirhams (DH), soit 6.2% du PIB et emploie environ 900000 personnes soit 8,2 % de la population active avec une masse salariale de 5.5 milliards de dirhams. Le montant des investissements dans ce secteur s‟élève à plus de 112 milliards. Avec les nombreux chantiers lancés à travers le royaume, ce secteur devient un des piliers de l‟économie Marocaine, et permet de redresser la croissance économique souvent plombée par de mauvaises récoltes agricoles.



Initialement tourné vers la satisfaction des besoins du marché local, il s'ouvre de plus en plus sur l'extérieur où les produits et le savoir-faire marocains sont très demandés, relève une note de Maroc Export. B) Présentation de l‟entreprise ALPHA Le groupe auquel appartient la filiale ALPHA a été crée en 1920 par deux chimistes anglais. Pendant les décennies qui ont suivi, il a affirmé sa puissance en faisant de sa politique de développement à l'international l'un de ses atouts majeurs. C‟est ainsi qu‟il a installé ses filiales un peu partout dans le monde : d‟abord en Afrique ensuite aux Antilles, puis en Amérique du Nord et aux Etats-Unis, enfin et à partir des années 90 il inaugure son arrivée en Asie. Le groupe est présent dans tous les métiers liés à la construction et l'entretien des routes et de toute autre forme d'infrastructures de transport (aérien, ferroviaire, maritime), d'aménagements urbains et de loisirs. Il compte un réseau de 800 établissements travaux et 1 400 unités de production de matériaux, et réalise plus de 100 000 chantiers par an. La route représente près de 80% de l‟activité du Groupe. Elle comprend : la construction construction et l‟entretien d'infrastructures de transport, en amont de la construction une importante activité industrielle de production et recyclage de matériaux de construction. La filiale auditée et présente au Maroc, s‟occupe de la signalisation urbaine, à travers ses métiers, la société ALPHA désire contribuer à rendre les voies de communication plus sûres, à protéger les usagers de la route, surtout les plus vulnérables, à valoriser les espaces urbains et à créer un environnement plus convivial. Ses principales activités sont la signalisation routière avec la signalisation horizontale, signalisation verticale ainsi que les équipements de sécurité.



Elle gère également quelques projets d‟aménagement urbain comme l‟Asphalte le Street print ou encore le mo bilier urbain. Cette société est considérée comme l‟un des leaders en matière d‟aménagements urbains et de signalisation et sécurité routière.

Section II : Application des tests d’audit à la société Alpha A) Le tableau des mouvements des immobilisations : Au niveau de la société ALPHA, le tableau des mouvements des immobilisations se présente comme suit : Client : ALPHA

Ref: E fait

CAC 2010 16/01/2011

par : MI

CYCLE INVESTISSEMENTS CORPORELS

Valeurs brutes

√

>

N° de Libellé compte

Solde au + 31/12/09

231 232 233 234

1609187 17299946 3422264

829571

1609187 18129517 3422264

689623

229544

919167

23021019

1059114

235 239 23

Terrains de gisement Constructions Matériel et Outillage Matériel de transport Mobilier matériel de Bureau, informatique & aménagement Immobilisations corporelles en cours Immobilisations corporelles

<

<

-

0

<

Solde au 31/12/10

24080133

<



Amortissements √ libellé

V

>

Solde au + 31/12/09

-

Calcul

Solde au VNA au 31/12/10 31/12/09

0

0

0

0

0

0

702010

160919

0

862929

862929

907177

7370242

2796129

0

10166371

10166371

9929703

1704514

644234

0

2 348748

2 348748

1717749

338631

168186

0

506815

506815

350992

13884862

13884862

12905622

Terrains de gisement

Constructions Matériel et Outillage

Matériel de transport

Mobilier matériel de Bureau, informatique & aménagements Immobilisations corporelles en cours Immobilisations corporelles

0

10115397

<

<

3 769466

<

<

0

<

<

V : Pointé avec Balance générale au 30/09/10 √ : Pointé avec Balance générale au 31/12/09 > : Conforme aux Etats financiers < : Calcul arithmétique vérifié



B) Test sur les acquisitions : Concrètement, pour auditer les acquisitions de la société ALPHA, une sélection des acquisitions de l‟exercice a été faite sur la base des immobilisations. Le scope global obtenu est de 88%, en effet, le niveau de confiance accordé aux contrôles est élevé étant donné les risques liés à l‟existence et à l‟évaluation des immobilisations corporelles de cette société. Sur l‟échantillon obtenu les assertions suivantes ont été validées : 1 : Pointé avec facture 2 : Valorisation correcte de l'immobilisation vérifiée 3 : Non confusion entre charge et immobilisation vérifiée 4 : Bonne imputation comptable et bonne période vérifiées 5 : Durée d'amortissement cohérente 6 : Pointé avec BC 7 : PV de réception vérifiée ou BL

Le test se présente alors comme suit :



Ref : Fait par : MI

Client : ALPHA CAC 2010 17/01/2011

CODE

Libellé

n°Pièce

01183FO TRACEUR ORDINATEU 01478FO RS SYSTEME DE K3100001 CAROTTAGE

Fn° 014205 BLn° 2010/06

E0910005 MALAXEUR

Fn°81019

Fn° 20304

Fournisse Date ur livraison

NEOLT GRAF 30/03/10 01/04/10 MICROD ATA 30/06/10 01/07/10

170 500

V VV V V VV

24 849

VVVV VVV

TYROLIT 12/07/10 01/07/10 COREMA T 19/07/10 01/11/10

95 775

V VV V V VV

321 133

31/12/10

322 850

V VV V V VV N V VV V VVR

R7010007 CHAUDIERE

V X N/A N/R

Date début amortissem Montant 1 2 3 4 5 6 7 ent

Vérifié cnforme Non conforme Non Applicable Non Reçue

Total à validé

935 107

Total BG Scope

1 059 114 88%

Objectif du test : S‟assurer de la réalité d‟acquisitions d‟immobilisations et de leur bonne imputation comptable. Conclusion du test :

Le test a été satisfaisant sauf quelques anomalies non significatives qui ont été relevées : 

La date de début d‟amortissement de l‟immobilisation portant le code n° K3100001, se situe avant la date de livraison de cette dernière. Mais étant donné le nombre réduit de jours séparant ces





deux dates, nous avons décidé de ne pas tenir compte de cette anomalie et de valider l‟assertion n°5. Nous n‟avons pas pu récupérer le BL relatif à l‟immobilisation portant le code n° R7010007, ce qui nous a empêchés de valider l‟assertion n°7. Il s‟agit probablement d‟une pièce qui a été égarée ou qui n‟était pas encore parvenue au comptable à la date où nous étions en période d‟audit.

C) Test sur les cessions : Comme le montre le tableau des mouvements des immobilisations, il n‟ya pas eu de cessions lors de l‟exercice 2010 au sein de la société ALPHA, nous n‟avons donc pas pu effectuer de tests sur les cessions.

D) Validation des amortissements : Pour la société ALPHA, toute immobilisation acquise est enregistrée au niveau du système de suivi des immobilisations. Parmi les informations saisies figurent :    

La nature de l‟immobilisation, Le mode d‟amortissement adopté (linéaire ou dégressif), Les immobilisations totalement amorties La base amortissable.

L‟objectif de ce test est de s‟assurer de l‟exactitude de la dotation aux amortissements, comptabilisée compta bilisée par l‟entreprise ALPHA. Pour ce faire, nous avons procédé au cours de la mission de la façon suivante : 

Obtenir le fichier des immobilisations tout en le rapprochant au montant des immobilisations enregistrées en comptabilité d‟une



part et aux dotations aux amortissements comptabilisés d‟autre part. 







Sélectionner des fiches d‟immobilisations dont la dotation de l‟année est Importante. Rapprocher le montant de la dotation et de la valeur d‟acquisition avec celui du fichier des immobilisations. Vérifier le calcul de la dotation pour ces fiches. Comparer le total de la dotation calculée par le fichier avec le total de la dotation comptabilisée.

Le test se présente comme suit : Test de cohérence cohérence globale des dotations aux amortissements ALPHA CAC 2010 17/01/2011

Libellé

Constructions Matériel et Outillage Matériel de transport Mobilier matériel de Bureau, inform & aménag TOT AL

Ref : fait par : MI

V.B au 31.12.09

Acquisitions 10

(1)

(2)

Immo Cessions totalement 10 amorties (3)

(4)

Base amortissable (5) = (1) + [(2) - (3)-(4)]

1 609 186 17 299 299 946 946

829 829 571 571

3 4 22 22 2 64 64

689 623

229 544

23 021 019

1 0 59 59 114

-

Taux moyen poste(linéair e) (6)

D.E.A Calculée (7) =(5) * (6)

Ecart BG (8)

1 609 186

10%

160 919

160 919

1 137 137 188 188

16 992 992 329 329

16% 16%

2 796 796 937 937

9 83 83 5 64 64

2 4 38 38 7 00 00

2 6% 6%

179 153

740 014

23%

2 299 904

21 780 229

(7) - (8) -

0

0%

2 796 796 128 128

809 809

0%

6 46 46 0 12 12

6 44 44 2 33 33

1 7 78 78

0%

170 795

168 185

2 610

2% 2%

3 774 663

3 769 466

5 19 7

0%

Objectifs:

S'assurer du calcul des dotations S'assurer que ce qui été calculé, est comptabilisé Points soulevés: RAS


% ECAR T


Troisième partie : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS: cas de la société ALPHA



Chapitre I : les immobilisations immobilisations corporelles selon le référentiel IFRS Section I : Présentation des normes IFRS A) Présentation des normes IFRS : 1) L‟IASB Créé en 1973 par les instituts comptables de 9 pays, dont la France, l'IASB (International Accounting Standards Board qui a repris la succession de l'International Accounting Standards Committee - IASC - à la suite de la réforme de ce dernier, en 2001) a pour objectifs d'élaborer et de publier des normes comptables internationales pour la présentation des états financiers ainsi que de promouvoir leur utilisation et leur généralisation à l'échelle mondiale. Ces normes sont dorénavant appelées International Financial Reporting Standards ou IFRS (celles élaborées avant le 1er avril 2001 restent intitulées International Accounting Standards Standards ou IAS, voir année "2001"). L'IASB a également pour rôle de publier des interprétations qui sont développées par l'International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC - et qui sont dénommées IFRIC (antérieurement Standing Interpretations Committee - SIC). Ces interprétations servent à préciser le traitement comptable applicable pour une opération/transaction donnée lorsque les normes développées ne sont pas suffisamment précises en la matière. Les normes et les interprétations sont publiées après un processus rigoureux d'élaboration qui inclut une étape importante d'exposé sondage (appel à commentaires) avant leur publication. Elles doivent



avoir été approuvées, préalablement à leur publication, par 9 des 14 membres de l'IASB (depuis la révision de la Constitution en juin 2005)

a) La structure opérationnelle de l’IASB :

Après la réforme de l‟International Accounting Standards Committe e (IASC) qui devient l‟International Accounting Standards Board ( IASB). Ce dernier se voit doter d‟un organe de direction : l‟International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) qui est également chargé d‟assurer son financement. En effet, l‟IASCF l‟IASCF a comme mission de mettre en place la stratégie de l‟organisation, d‟amender sa constitution, d‟assurer son financement. L‟IASCF a également été chargée de désigner les premiers membres du conseil. (Board). Le Board est l‟organe central de l‟organisati on (ce qui explique pourquoi le sigle IASB est utilisé à la fois pour toute l‟organisation et le Board). Il est composé de quatorze membres d‟origines géographiques diverses. Les membres du Board ont été choisi pour leur expérience en matière de normalisation. normalisation. Alors que le board de l‟IASC ancienne structure était composé de personnalités intervenantes à temps partielles, l‟IASB nouveau est composé essentiellement ess entiellement de permanents. Le Board est chargé de susciter, d‟analyser et d‟approuver les normes IFRS. Le board est aussi chargé d‟approuver les projets d‟interprétation de L‟IFRIC (International Financial reporting Interpretation Committee). L‟IFRIC a pris la suite en 2001 du SIC (Standing Interpretation Committee) créée en 1997. C‟est un comité composé de do uze membres, chargés de répondre rapidement aux problèmes d‟interprétation posés par certaines normes. L‟IFRIC travaille en collaboration avec les comités d‟urgence des normalisateurs nationaux. Les interprétations doivent faire l‟objet d‟une approbation par p ar le Board



Enfin, un comité consultatif de normalisation (Standards Avisory Council-SAC) Council-SAC) composé d‟environ trente membres est appelé à conseiller le Board sur les priorités de son programme de travail. Il est aussi chargé d‟informer le Board des points de vues des organisations comptables dont sont issus ses membres.

b) Les objectifs de l’IASB

Les objectifs du comité des normes internationales, sont les suivants : 

Elaborer dans l‟intérêt général un jeu unique de normes comptables de haute qualité, compréhensibles compréh ensibles et que l‟on puisse faite appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les états financiers et autres informations financières, d‟information



 

de haute qualité, transparentes et comparables, de manière à aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux dans le monde, ainsi que les autres utilisateurs dans leur prise de décisions économiques; Promouvoir l‟utilisateur et l‟application rigoureuse de ces normes ; Tendre vers la convergence des normes comptables nationales et des normes comptables internationales pour des solutions de haute qualité.

Il est à noter que, pour atteindre ce dernier objectif, l‟IASB, que ce soit pour la construction des normes ou pour l‟établissement des interprétations, travaille de concert avec les principaux normalisateurs nationaux. Il est en effet indispensable que les pays qui représentent les capitalisations boursières les plus importantes aient des normes nationales les plus proches des normes IAS, pour éviter des différences sensibles, dans la mesure où les normes nationales continueraient à être utilisées. L‟IASB a spécifié par ailleurs que sa mission d‟harmonisation restait compatible avec des dispositions plus détaillées prises par certains pays ou par une nécessaire adaptation aux circonstances circon stances nationales.

2) Présentation des principales normes IAS/IFRS a) Généralités Les normes de l‟IASB sont depuis la mise en place de la nouvelle préface aux normes internationales, en mai 2002 ; appelés IFRS (International financial reporting standard) lesquelles désignent à le fois les normes IAS existantes et les futurs normes.



Les normes IAS/IFRS sont élaborées pour s‟appliquer aux états financiers individuels et consolidés à vocation générale de toutes les entités à but lucratif, quel que soit leur se cteur d‟activité et leur forme, ainsi qu‟à toute information publiée par ces entités. Mais ces normes IAS/IFRS peuvent aussi s‟appliquer aux entités a but non lucratif et aux entreprises gouvernementales commerciales à chaque fois que cela est jugé approprié. Les textes approuvés par l‟IASB qu‟il s‟agisse des normes, des interprétations ou des exposés-sondages exposés-sondages sont ceux publiés par l‟organisme international en langue anglaise. Pour les besoins des utilisateurs, ils peuvent être traduits dans la langue du pays par les organismes professionnels. Les normes comparables internationales ont ainsi été traduites en français sous la responsabilité du Conseil supérieur de l‟Ordre des experts comptables. Les normes de l‟IASB comprennent généralement les rubriques su ivantes :        

Objectifs ; Champ d‟application ; Définitions ; Développements spécifiques ; Informations à fournir ; Dispositions transitoires ; Date d‟application ; Annexes.

Chaque norme (notamment pour celles qui ont été approuvées par l‟IASB depuis sa réforme de structure en 2001) comprend également deux rubriques complémentaires (qui peuvent être présentées séparément et qui ne sont pas considérées comme faisant partie intégrante de la norme) :  

les bases des conclusions ; un guide d‟application.



L‟ensemble L‟ensemble des normes applicables à ce jour représente un texte d‟environ 2600 pages. Lorsque la norme prévoit plusieurs traitements possibles (options, elle distingue le traitement autorisé, une information complémentaire devra être fournie (dans l‟annexe des états ét ats financiers) pour permettre à l‟utilisateur de faire le rapprochement entre le traitement autorisé et le traitement de référence. Ci-dessous un tableau récapitulatif des normes IAS/IFRS en vigueur à ce jour :

N° de la norme IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 14 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 27

Libellé Présentation des états financiers Stocks Tableau des flux de trésorerie Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs Evénements postérieurs à la date de clôture Contrats de construction Impôts sur le résultat Information sectorielle Immobilisations corporelles Contrats de location Produits des activités ordinaires Avantages du personnel Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique Effets de variation des cours des monnaies étrangères Coûts d'emprunts Informations relatives aux parties liées Etats financiers consolidés et



IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8

comptabilisation des participations dans des filiales Comptabilisation des participations dans des entreprises associées Information financière dans des économies hyper inflationnistes Participation dans des coentreprises Instruments financiers: informations à fournir et présentation Résultat par actions Information financière intermédiaire (ex: trimestre, semestre) Dépréciation d'actifs Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels Immobilisations incorporelles Instruments financiers: comptabilisation et évaluation Immeubles de placement Agriculture Première adoption des normes d'information financière internationales Paiements sur la base d'actions Regroupements d'entreprises Contrats d'assurance Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées Exploration et évaluation minière Instruments financiers: informations à fournir Segments opérationnels



b) le processus d‟élaboration des normes no rmes : Les IFRS sont élaborées par le biais d‟une procédure internationale établie qui implique comptables, analystes financiers et autres utilisateurs d‟états financiers, la communauté des affaires, les bourses, les autorités juridiques et de réglementation, des universitaires et toute autre personne physique et organisation dans le monde entier. Le Conseil consulte, lors de réunions publiques, le Comité consultatif de normalisation (SAC) à propos de projets majeurs, de décisions relatives à l‟ordre du jour, et de priorités du travail, et discute des questions techniques lors de réunions ouvertes à l‟examen du public. On retrouve généralement les étapes suivantes, mais pas de façon systématique, lors du processus d‟élaboration des projets, il est deman dé au personnel : 













L‟identification et l‟examen de toutes les questions liées au sujet ; L‟étude des dispositions et pratiques comptables nationales, et échange de points de vue sur les questions avec les normalisateurs comptables nationaux ; La consultation consultation du SAC afin d‟obtenir des conseils sur le rajout du sujet à l‟ordre du jour du Conseil ; La formation d‟un groupe consultatif afin de donner des conseils à l‟IASB sur le projet ; La publication d‟un document de discussion à soumettre aux commentaires du public ; La publication d‟un exposé sondage à soumettre aux commentaires du public, approuvé par au moins huit voix émanant de l‟IASB, mentionnant toute opinion divergente des membres du Conseil ; La publication au sein d‟un exposé sondage d‟une bas e des conclusions ;











La prise en considération de tous les commentaires reçus sur les documents de discussion et les exposés sondages pendant la période de commentaires ; L‟examen du caractère souhaitable de tenir une audition publique, et du caractère souhaitable de mener des tests sur le terrain et, si la réponse est affirmative, tenir de telles auditions et mener à bien de tels tests ; L‟approbation d‟une norme par au moins huit voix émanant de l‟IASB et inclusion dans la norme publiée de toutes les op inions divergentes ; La publication au sein d‟une Norme d‟une base des conclusions, expliquant, entre autre, les étapes de la procédure établie de l‟IASB et la façon dont l‟IASB a traité des commentaires publics dans l‟exposé-sondage. l‟exposé-sondage.

c) Le processus d‟élaboration d‟éla boration des interprétations : Les interprétations des IFRS sont élaborées au sein d‟une procédure internationale établie qui implique comptables, analystes financiers et autres utilisateurs d‟états financiers, la communauté des affaires, les bourses, les autorités juridiques et de réglementation, des universitaires et toute autre personne physique ou organisation du monde entier. L‟IFRIC discute des questions techniques lors de réunions ouvertes à l‟examen du public. On retrouve généralement les étapes s uivantes, mais pas de façon systématique, lors du processus d‟élaboration de chaque projet : 

Identification du problème : cette responsabilité incombe aux membres de l'IFRIC. L'équipe de l'IASB évalue la question posée, prépare une analyse concernant son champ d'application et vérifie













si elle remplit les critères d'inscription au programme de travail de l'IFRIC. Etude des dispositions et pratiques comptables nationales, et échange de point de vue sur les questions avec les normalisateurs comptables nationaux nationau x ainsi qu‟avec les comités nationaux ayant des responsabilités d‟interprétations de normes nationales ; Publication d‟un projet d‟interprétation à soumettre aux commentaires du public si pas plus de trois membres de l‟IFRIC ont voté contre la proposition; Prise en considération de tous les commentaires reçus pendant la période des commentaires sur un projet d‟interprétation ; Approbation par l‟IFRIC d‟une interprétation si pas plus de trois membres de l‟IFRIC ont voté contre l‟interprétation après avoir pris en considération les commentaires du public sur le projet d‟interprétation ; Approbation de l‟interprétation par huit membres au moins du Conseil.

Ci-dessous un tableau récapitulatif des interprétations SIC/IFRIC en vigueur à ce jour :

SIC 7 SIC 10 SIC 12 SIC 13 SIC 15 SIC 21 SIC 25

Introduction de l'euro Aide publique-absence de relation spécifique avec des activités opérationnelles Consolidation-entités ad hoc Entités contrôlées conjointementapport non monétaire par des co entrepreneurs Avantages dans les contrats de location simple Impôt sur le résultat-recouvrement des actifs non amortissables réevalués Impôt sur le résultat-changement



SIC 27 SIC 29 SIC 31 SIC 32 IFRIC 1 IFRIC 2 IFRIC 4 IFRIC 5 IFRIC 6 IFRIC 7 IFRIC 8 IFRIC 9 IFRIC 10 IFRIC 11 IFRIC 12

de statut fiscal d'une entité ou de ses actionnaires Evaluation de la substance des transactions prenant la forme d'un contrat de location Informations à fournir-accords de concession de services Produits des activités ordinairesopération de troc portant sur les services de publicité Immobilisations incorporellescoûts liés aux sites web Variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en état et similaires Parts sociales des entités Déterminer si un accord contient un contrat de location Droits aux intérêts émanant de fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la remise en état Passifs résultant de la participation à un marché déterminé-déchets d'équipements électriques Application de l'approche du retraitement dans le cadre d'IAS 29: information financière Champs d'application de la norme IFRS 2 Réexamen des dérivés incorporés Information financière et perte de valeur Actions propres et transactions inter-groupes Accord de concession de services



d) Principes édictés par les normes IFRS : Le cadre de l‟IASB énonce deux hypothèses utilisées pour la préparation des états financiers : une comptabilité d‟engagement et une comptabilité établie dans une perspective de continuité d‟exploitation. A ce titre, on cite quatre principes caractéristiques : L‟intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité. 







L’intelligibilité (understandability) : ce principe suppose que l‟information doit être immédiatement compréhensible par les utilisateurs, tout en précisant que les états financiers ne peuvent exclure une information sous prétexte qu‟elle est difficile à comprendre par certains utilisateurs. La pertinence (relevance) : L‟information doit être pertinente, ceci revient à dire qu‟elle doit avoir une importa nce significative ou encore que son omission ou une présentation erronée aurait une influence sur les évaluations ou décisions des utilisateurs. La fiabilité (reliability): Une information est fiable si elle présente une image fidèle, si elle est neutre (dépourvue autant que possible de subjectivité), si elle respecte les principes de prudence et de prééminence de la substance sur la forme et si elle est exhaustive. La comparabilité : Les états financiers doivent être comparables dans le temps et dans l‟espace l‟esp ace (principe de permanence des méthodes).

B) Principaux changements par rapport au CGNC Il existe indubitablement beaucoup de divergences entre les normes internationales et les normes marocaines dont les plus importantes sont les suivantes :



Normes comptables marocaines :



 



   



Une vision juridique de l‟entreprise La comptabilité est un outil de contrôle et un instrument de régulation sociale (réglementation, contrôle étatique …) Les états financiers traduisent la situation juridique des actifs et passifs. Prééminence du droit sur les faits La valeur comptable des actifs est calculée par le coût historique Corrélation entre la comptabilité et la fiscalité. Les états financiers sont établis conformément au PCG.

Normes comptables internationales :  

    

Une vision économique économique de l‟entreprise La comptabilité devient une source très importante d‟information financière, un outil d‟aide à la décision et de mesure de la richesse créée pour les investisseurs et les tiers Image fidèle de la réalité financière Prééminence de la réalité sur la forme Utilisation de la valeur de marché des actifs Indépendance de la comptabilité et de la fiscalité Les états financiers établis conformément aux IAS/IFRS.



Section II : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS A) La norme IAS 16 : traitement des immobilisations corporelles corporelles : 1. Objectif : L‟objectif de la norme IAS 16 est de prescrire le traitement comptable des immobilisations corporelles. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation des dotations aux amortissements correspondantes. Elle impose de traiter les composantes d‟un actif comme des éléments séparés s‟ils ont des durées d‟utilité différentes. Elle permet de procéder à la réévaluation des immobilisations comme méthode alternative à l‟évaluation au coût historique. 2. Champ d‟application : La norme doit être appliquée pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu‟une autre norme comptable internationale impose ou autorise un traitement comptable différent. La présente norme ne s‟applique pas aux:  

actifs biologiques en rapport avec l‟activité agricole; droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

Toutefois, la norme s‟applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou maintenir les activités ou les actifs visés ci dessus mais distincts de ces activités ou actifs. 3. Définitions :



La norme IAS 16 définit : Les immobilisations corporelles comme étant : des actifs corporels qui sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives; et dont on s‟attend à ce qu‟ils soient utilisés sur plus d‟un exercice comptable .

L’amortissement comme la répartition systématique du montant amortissable d‟un actif sur sa durée d‟utilité. Le montant amortissable : est le coût d‟un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle.

La durée d’utilité est soit la période pendant laquelle l‟entreprise s‟attend à utiliser un actif, soit le nombre d‟unités de production ou d‟unités similaires que l‟entreprise s‟attend à obtenir de l‟actif. Le coût : est le montant de trésorerie ou d‟équivalents de trésorerie payé ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. La valeur résiduelle : est le montant net qu‟une entreprise s‟attend à obtenir pour un actif à la fin de sa durée d‟utilité après déduction des coûts de sortie attendus. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Une perte de valeur : est l‟excédent de la valeur comptable d‟un actif sur sa valeur recouvrable. La valeur comptable : est le montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.



4) Contenu de la norme : La définition des immobilisations immobili sations recouvre une grande variété d‟actifs corporels, des plus simples au plus complexes. complexes. a) Critères de comptabilisation : La norme IAS 16 précise qu‟une immobilisation corporelle doit être comptabilisée en tant qu‟actif si les deux conditions générales de reconnaissance des actifs sont remplies, à savoir si : 





Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l‟entité ; Le coût de l‟actif, ou sa juste valeur s‟il est réévalué, peut être mesuré de façon fiable. Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par nature homogène et ensuite traités de manière globale.

Exemple : Les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fauteuils, table de conférence, tableaux. Tous les biens acquis forment un seul ensemble intitulé « Mobilier de bureau du siège ».

b) Approche par composants : Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments à durée de vie ou rythme d‟amortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière à pouvoir associer à chacun son plan d‟amortissement spécifique et les dépenses ultérieures correspondantes. Exemple : Un bâtiment peut être décomposé en quatre éléments de durée de vie différente : les murs, la toiture, les ascenseurs et tous les autres aménagements. Cette situation se présente couramment dans l‟industrie automobile, l‟aéronautique, les activités de logistique et de transports.



De la même manière, les entreprises industrielles ont l‟habitude de traiter les outils spéciaux comme un composant de la chaîne de fabrication dont la durée de vie est celle du modèle pour lequel ils ont été conçus. Exemple : Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ont une durée de vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement de modèle, les moules servant à leur confection sont remplacés. Les autres éléments de la chaîne de fabrication ont une durée de vie de 7 ans. Les moules sont donc comptablement identifiés comme un composant distinct de la chaîne robotisée.

5) Évaluation initiale : a) Principe de base : L‟évaluation initiale d‟une immobilisation corporelle pour son inscription au bilan est le coût engagé pour mettre en service l‟actif, en vue de l‟utilisation prévue. b) Éléments constitutifs du coût : Le coût d‟un actif se compose du prix d‟achat décaissé ramené, le cas échéant, à sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes) permettant la mise en service de l‟immobilisation ainsi que les montants provisionnés au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés de démantèlement et de remise en état des sites. 

Notion de frais directs incorporables au coût de l‟actif :

Certaines dépenses sont directement liées à la mise en service s ervice de l‟actif. Il s‟agit de frais tels :  



les tests d‟essai, les honoraires des de s ingénieurs et des architectes, l‟aménagement des postes de travail, les frais de formation directement liés au fonctionnement ; les coûts de préparation, montage, installation, assemblage, manutention, premier transport ;





les frais du personnel intervenant intervena nt directement dans la construction, l‟acquisition et la mise en service de l‟immobilisation. l‟immobilisation.

Ces frais sont incorporables au coût de l‟actif. D‟autres dépenses ne participent pas directement à la mise en service de l‟actif il s‟agit de frais tels les coûts co ûts d‟inauguration de site, de lancement d‟un nouveau produit, les frais administratifs, les coûts de réorganisation, les frais de de pré-exploitation. pré-exploitation. Ces frais ne peuvent être immobilisés. Par ailleurs, les produits des activités accessoires provenant d‟immobilisations d‟immobilisations en cours de construction ou de mise en service tels les ventes d‟échantillons ou de déchets de test sont constatés : en diminution du coût d‟acquisition si ces produits sont liés à des activités permettant à l‟immobilisation d‟être opérationnelle opération nelle sur son emplacement de destination ; en compte de résultat si ces produits sont d‟une nature différente. 

Acquisition avec paiement différé :

Si le fournisseur d‟une immobilisation a consenti des conditions de paiement au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nominale de la facture. L‟évaluation du prix d‟acquisition est constatée à la valeur actualisée du prix comptant. L‟écart entre la valeur actualisée et le l e montant du paiement est constaté en frais financiers, rapportés au résultat sur la durée du crédit consenti. Exemple : la société ALPHA achète un camion pour 60 000 DHS avec un différé de paiement d‟un an. Le taux d‟intérêt à un an est de 6 %. La valeur actualisée ressort à : Va = 60 000 * (1,06) –1 = 56 514 Dh.





Traitement des coûts d‟emprunt

Le coût des emprunts nécessaires au financement de la construction ou de la préparation de l‟immobilisation est incorporé au coût d‟entrée de l‟actif si l‟entreprise l‟entreprise opte pour «l‟autre traitement autorisé» prévu par la norme IAS 23. 

Mise en oeuvre de l‟approche par composants :

Lorsqu‟une immobilisation comprend des composants de durée de vie différente, chacun doit être enregistré de manière séparée, selon le principe de base d‟une évaluation au coût composé du coût d‟achat et des frais directs permettant la mise en service. 

Remplacement ou renouvellement d‟un composant :

Un élément dont la durée de vie est plus courte que l‟immobilisation dont il fait partie et qui doit être remplacé avant la mise hors service de l‟ensemble, est identifié comme un composant distinct . Il est amorti sur sa durée de vie spécifique ; à la fin de sa durée de vie, il est mis hors service et décomptabilisé. Le nouvel équipement qui le remplace est lui-même enregistré comme un composant de l‟immobilisation. Exemple : La société ALPHA acquiert un nouveau cargo. La coque et les autres éléments de la structure lourde du navire ont une durée de vie de 30 ans ; les moteurs ont une durée de vie de 6 ans. Les moteurs seront identifiés comme un composant distinct de l‟immobilisation et amortis sur 6 ans. Au terme de 6 ans, ils seront remplacés. Le nouveau moteur sera inscrit au bilan en vue de son amortissement ; simultanément, l‟ancien moteur sera mis hors service et décomptabilisé.





Inspections et révisions majeures :

Les dépenses d‟inspection et d‟entretien futures figurent distinctement à l‟actif en tant qu‟élément du coût d‟entrée du bien ; elles ne viennent pas augmenter ce coût coût d‟entrée mais correspondent à une ventilation de son montant (Donc, l‟actif principal est amorti, sur la base du coût d‟entrée global diminué des dépenses estimées d‟inspection et d‟entretien, sur sa durée de vie totale). Le composant « dépenses d‟inspection et d‟entretien » est amorti sur la période séparant deux révisions. Lorsque la dépense d‟entretien est réalisée, elle vient augmenter le coût de l‟actif en remplacement du composant comptabilisé à l‟origine, ce dernier, complètement amorti, étant sorti sorti de l‟actif. Exemple : La société ALPHA acquiert un nouveau cargo. Le coût total du navire est de 900 000 000 Dh. Le gros entretien de révision et de carénage du cargo doit être effectué tous les 3 ans afin de maintenir le navire en état de fonctionner. fonctionner . À la date d‟acquisition du cargo, le coût de la première révision est estimé à 5 000 000 Dh.

À l‟entrée au bilan, le coût global est ventilé en 895 000 000 Dh, au titre de coque, moteurs, …, d‟une part, et 5 000 000 Dh correspondant aux dépenses d‟inspection d‟inspe ction et d‟entretien, d‟autre part. Ce montant identifié comme un composant distinct est amorti sur 3 ans. À l‟échéance des 3 ans, la révision intervient ; le composant d‟origine, est décomptabilisé ; la facture de frais de contrôle et grosses réparations sera immobilisée et amortie sur une nouvelle période de 3 ans. 

Coûts de démantèlement :

Des dispositions législatives et réglementaires, ou bien la pratique constante de l‟entreprise, peuvent créer une obligation de réparation des dommages causés à l‟environnement, soit dès l‟installation et/ou la mise en service du bien, soit à une date ultérieure. En présence d‟une sortie probable de ressources financières, dont le montant peut être estimé de façon fiable, il convient d‟inclure dans le



coût de l‟immobilisation l‟immobil isation corporelle, comme un composant distinct, les coûts estimés de démantèlement de l‟actif ou d‟enlèvement du bien et de remise en état des sites. Ces dépenses sont évaluées conformément aux dispositions de la norme IAS 37 « Provisions, actifs éventuels, passifs éventuels ». Un accroissement ultérieur de la provision constituée résultant de l‟augmentation des taux d‟intérêts ou une modification du taux d‟actualisation doit être comptabilisé en charges et ne modifie donc pas la valeur de l‟immobilisation. l‟immobilisation. 

Dépenses ultérieures :

Les dépenses qui interviennent après la mise en service du bien sont immobilisées si elles ont pour objet d‟augmenter les performances de l‟actif, par exemple en accroissant sa capacité, en améliorant la qualité des produits ou en permettant un nouveau procédé de fabrication. À défaut, elles sont passées en charges de la période où elles sont encourues. 

Immobilisations acquises par voie d‟échange :

L‟évaluation pour l‟échange d‟immobilisations doit être faite à la juste valeur. La différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitue un résultat de cession. Si la juste valeur du bien ne peut être déterminée de manière fiable, le coût d‟immobilisation restera la valeur nette comptable de l‟actif donné en échange, aucun auc un résultat n‟étant dégagé. 6) Les amortissements Le montant amortissable est le coût d‟un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle. Le montant amortissable d‟une immobilisation corporelle d oit être réparti de façon systématique sur sa durée d‟utilité, selon un plan défini. La dotation aux amortissements, calculée en fonction de la durée et de la méthode choisies, est comptabilisée en charges de l‟exercice.





Montant amortissable :

Le montant amortissable d‟un actif est déterminé après déduction de la valeur résiduelle de l‟actif lorsqu‟elle est d‟un montant significatif et peut être mesurée de façon fiable. Lorsque l‟entreprise opte pour l‟évaluation au coût historique et qu‟il est probable que la valeur résiduelle est non négligeable, celle-ci est estimée à la date d‟acquisition et n‟est pas ultérieurement ré-estimée. ré -estimée. Par contre, lorsque l‟entreprise opte pour la réévaluation totale ou partielle, une nouvelle estimation de la valeur résiduelle est faite à chaque date de réévaluation de l‟actif concerné. 

Durée d‟amortissement :

La durée d‟utilité d‟un actif est définie en fonction de l‟utilité attendue de cet actif pour l‟entreprise. L‟estimation de la durée d‟utilité d‟une immobilisation corporelle co rporelle est affaire de jugement basé sur l‟expérience de l‟entreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre en compte les éléments suivants : 







l‟usage attendu de l‟actif, évalué par référence à sa capacité ou à sa production physique prévue ; l‟usure physique attendue, évaluée en fonction des conditions de fonctionnement et de maintenance prévues ; l‟obsolescence technique découlant de changements ou d‟améliorations dans la production, ou d‟une évolution de la demande du marché pour le produit ou le service fourni par l‟actif ; la durée de protection, légale ou contractuelle, des droits de l‟entreprise à l‟utilisation de l‟actif.

La durée d‟amortissement est la durée d‟utilisation prévue de l‟investissement, ou la durée courante d‟utilisation pour le service rendu, dans les meilleures conditions de fonctionnement et d‟utilisation. Elle peut être plus courte que la durée de vie économique de l‟actif si l‟entreprise a pour pratique de céder ce type d‟actif au terme d‟un délai précis, ou après consommation con sommation d‟une certaine quantité d‟avantages économiques représentatifs de cet actif.



Exemple : La politique d‟investissement d‟une entité dont l‟activité est la livraison de colis est telle que les véhicules de livraison sont acquis et cédés au bout de 5 ans pour 15 % de leur prix d‟achat, alors que leur durée de vie est de 7 ans. Les coûts engagés par l‟entité pour céder ces biens (essentiellement les commissions versées au concessionnaire chargé de placer les véhicules) représentent 10 % du prix de vente des véhicules.

Un véhicule est acquis à 70 000 Dh en début d‟exercice 1 et cédé à la fin de l‟exercice 5. On O n obtient donc une base amortissable de 60 550 Dh, soit 70 000 (valeur brute) – 10 500 (valeur résiduelle) + 1 050 (coûts de sortie). Le véhicule est amorti sur la durée d‟utilisation, donc sur 5 ans. Sur une base linéaire, ceci conduit à une dotation annuelle aux amortissements de 12 110, soit 60 550 * 1/5. 

Modes d‟amortissement :

Le profil d‟amortissement doit refléter le rythme selon lequel l es avantages économiques futurs liés à l‟actif sont consommés par l‟entreprise. Les trois modes d‟amortissement mentionnés par la norme IAS 16 sont :  



l‟amortissement linéaire ; l‟amortissement dégressif (La norme IAS 16 ne précise pas les modalités de calcul de la dégressivité). l‟amortissement en fonction des unités d‟œuvre, donnant lieu à une charge basée sur l‟utilisation ou la production prévue de l‟actif.

Le mode utilisé pour un actif est appliqué de manière constante sur la durée de vie de l‟actif, à moins qu‟il n‟y ait un changement dans le rythme attendu des avantages économiques de cet actif. 

Révision de la durée d‟utilité ou de la méthode d‟amortissement :

La durée d‟utilité doit être réexaminée au moins à chaque clôture. Il convient de vérifier vérifie r que les durées d‟utilisation réelles sont conformes aux durées d‟utilisation envisagées et retenues dans les plans d‟amortissement. Il est ainsi conseillé de constituer des séries statistiques



sur les fréquences de sortie, le degré d‟usure, le nombre de pannes des matériels et équipements. Ce contrôle de cohérence doit permettre de fiabiliser les durées d‟amortissement pour le futur. Si le rythme de consommation des avantages économiques futurs est plus rapide que prévu, il pourra être nécessaire d‟appliquer d‟appliq uer une nouvelle durée aux biens à acquérir et réduire la durée restant à courir des biens existants. Il pourra également être nécessaire de changer la méthode d‟amortissement en passant de l‟amortissement linéaire à l‟amortissement dégressif par exemple. Une modification de la durée d‟utilité ou du mode d‟amortissement est un changement d‟estimation comptable dont les conséquences doivent être mesurées dans les résultats de la période au cours de laquelle la modification intervient. 7) Évaluations ultérieures : La norme permet de choisir entre deux méthodes d‟évaluation à la clôture : 



l‟évaluation au coût historique, qui constitue la méthode de référence ; l‟évaluation au montant réévalué, qui constitue l‟autre traitement autorisé.

L‟entreprise peut exercer ce choix par catégorie d‟immobilisations (terrains, constructions, matériels, …). La méthode s‟applique ensuite à toutes les immobilisations de la catégorie. a) Méthode de référence : évaluation au coût historique : Dans cette méthode, l‟immobilisation est évaluée à son coût d‟entrée diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur, c‟est -àdire à sa valeur nette comptable déterminée sur la base du coût historique. b) Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué :



L‟autre méthode admise a dmise par la norme IAS 16 est celle où l‟immobilisation est comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et des pertes de valeur éventuelles. Elle doit obligatoirement obligatoire ment être appliquée (à l‟ensemble des actifs et passifs) lors d‟un regroupement d‟entreprises relevant de la méthode de l‟acquisition. 8) Cessions et mises hors service d‟immobilisations : a) Cessions d‟immobilisations : En cas de cession d‟un bien, l‟immobilisation l‟immob ilisation est sortie du bilan ainsi que le cumul des amortissements antérieurs. Une plus-value ou une moinsvalue est constatée le cas échéant, et est égale à la différence entre, d‟une part, le montant net de la vente déduction faite de tous les frais de cession, et, d‟autre part, la valeur nette du bien. Le résultat de cession contribue au résultat des activités ordinaires. b) Mises hors service d‟immobilisations : Les éléments mis hors service, les éléments et les biens qui n‟apportent plus d‟avantage économique futur sont sortis du bilan. Les pertes constatées suite à mise au rebut font partie du résultat des activités ordinaires. c) Immobilisations en attente de cession : Les éléments en attente de cession doivent rester à l‟actif. L‟amortissement continuera conti nuera d‟être doté si l‟immobilisation a encore une valeur nette. À chaque clôture, le bien fera l‟objet d‟un test de dépréciation.



d) Pertes de valeur : Le suivi du caractère recouvrable de la valeur comptable des immobilisations corporelles est effectué conformément aux dispositions de la norme IAS 36 «Dépréciation d‟actifs ». B) La norme IAS 17 : les contrats de location 1) Objectif L‟objectif de la norme IAS 17 est d‟établir, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables appropriés et les informations à fournir au titre des contrats de location financement et des contrats de location simple. 2) Champs d‟application La norme doit s‟appliquer à la comptabilisation de tous les contrats de location autres que: 



Les contrats de location portant sur l‟exploration ou l‟utilisation de minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables ; Les accords de licences portant sur des films cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de théâtre, des manuscrits, des brevets et des droits d‟auteur.

Toutefois la norme IAS 17 ne doit pas s‟appliquer à l‟évaluation faite par: 





Les locataires, des immeubles de placement détenus en vertu de contrats de location financement); Les bailleurs, des immeubles de placement loués en vertu d‟un contrat de location simple ; Les locataires, des actifs biologiques détenus en vertu de contrats de location de financement;





Les bailleurs, des actifs biologiques loués en vertu d‟un contrat de location simple.

La norme s‟applique aux accords qui transfèrent le droit d‟utilisation des actifs, même s‟ils imposent au bailleur des prestations importantes dans le cadre de l‟exploitation ou de la maintenance desdits actifs. En revanche, elle ne s‟applique pas aux contrats de services qui ne transfèrent pas le droit d‟utilisation des actifs de l‟une des parties contractantes à l‟autre partie. 3) Définitions Le texte de la norme définit un contrat de location financement comme étant un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasitotalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d‟un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non in fine. Le commencement du contrat de location est la date de signature du contrat de location ou, si elle est antérieure, anté rieure, la date d‟engagement réciproque des parties sur les principales clauses du contrat de location. Un contrat de location simple désigne tout contrat de location autre qu‟un contrat de location financement.

Un contrat de location est classé en contrat de location financement ou en contrat de location simple en fonction de sa substance; Les contrats de location financement doivent être capitalisés; Il y a comptabilisation obligatoire en charges des contrats de location simple. Le profit ou la perte sur opération de cession-bail est immédiatement comptabilisé en résultat seulement si la transaction débouche sur un contrat de location simple.



4) Principales caractéristiques a) Contrat de location financement Chez le preneur (locataire) : Au bilan du preneur, les contrats de location financement doivent être comptabilisés à l‟actif et au passif pour des montants égaux, au commencement du contrat de location, à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Pour calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, le facteur d‟actualisation est le taux d‟intérêt implicite du contrat de location si celui-ci peut être déterminé; sinon, le taux d‟emprunt marginal du preneur doit être utilisé. Les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et l‟amortissement du solde de la dette. La charge financière doit être répartie sur les différentes périodes couvertes par le contrat de location de manière à obtenir un taux d‟intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif au titre de chaque période. Chez le bailleur : Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d'un contrat de location financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat de location. La comptabilisation des produits financiers doit s‟effectuer sur la base d‟une formule traduisant un taux de rentabilité périodique co nstant sur l‟en cours d‟investissement net restant du bailleur, tel que défini dans le contrat de location financement. Le bailleur transfère la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété juridique. En conséquence, il comptabilise le paiement à recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers.



b) Contrat de location simple Chez le preneur (locataire) : Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en charges dans le compte de résultat sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location à moins qu‟une autre base systématique soit plus représentative de l‟échelonnement dans le temps des avantages qu‟en retirera l‟utilisateur. Chez le bailleur : Les actifs faisant l'objet de contrats de location simple doivent être présentés au bilan selon la nature de l'actif. Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire sur toute la durée de contrat de location à moins qu‟une autre base systématique soit plus représentative de l‟échelonnement dans le temps de la diminution de l‟avantage retiré de l‟utilisation de l‟actif loué. C) La norme IAS 36 : Dépréciation d‟actifs L'unité Génératrice de Trésorerie d'un actif est le plus petit groupe d'actifs qui inclut l'actif et dont l'utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes de celles générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. 1) Objectif L‟objectif de la norme est de prescrire les procédures qu‟une entreprise applique pour s‟assurer que ses actifs sont comptabilisés pour une valeur qui n‟excède pas leur valeur recouvrable. Un actif est comptabilisé pour une valeur qui excède sa valeur recouvrable si sa valeur comptable excède le montant qui sera recouvré par son utilisation ou sa vente. Si tel est le cas, l‟actif est décrit comme s‟étant déprécié et la Norme impose que l‟entreprise comptabilise une perte de valeur.



La Norme spécifie également dans quels cas une entreprise doit reprendre une perte de valeur et impose de fournir certaines informations sur les actifs s‟étant dépréciés. 2) Champs d‟application IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs autres que :        

Les stocks (IAS 2) Les actifs résultant de contrats de construction (IAS 11) Les actifs d'impôt différé (IAS 12) Les actifs résultant d'avantages au personnel (IAS 19) Les actifs financiers (inclus dans IAS I AS 32 et 39) Les immeubles de placement évalués à la juste valeur (IAS 40) Les actifs biologiques (IAS 41) Les actifs destinés à être cédés (IFRS 4)

Les éléments entrant dans le champ d'application de la norme sont par exemple :     

Immobilisations corporelles Immobilisations incorporelles Immeubles de placement évalués au coût Goodwill Investissements dans les filiales, participations et co-entreprises. co -entreprises.

3) Définitions La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l‟actif et sa valeur d‟utilité.

La valeur d’utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l‟utilisation continue d‟un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d‟utilité. Le prix de vente net est le montant qui peut être obtenu de la vente d‟un actif lors d‟une transaction dans des conditions de concurrence normale



entre des parties bien informées et consentantes, moins les coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts marginaux directement attribuables à la sortie d‟un actif, à l‟exclusion des charges financières et de l a charge d‟impôt sur le résultat. Une perte de valeur est le montant de l‟excédent de la valeur comptable d‟un actif sur sa valeur recouvrable. La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif. L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d‟un actif sur sa durée d‟utilité. Le montant amortissable est le coût d‟un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle.

La durée d’utilité est: soit la période pendant laquelle l‟entreprise s‟attend à utiliser l‟actif; soit le nombre d‟unités de production ou d‟unités similaires que l‟entreprise s‟attend à obtenir de l‟actif. 



Une unité génératrice de trésorerie est le plus petit groupe identifiable d‟actifs dont l‟utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d‟autres actifs ou groupes d‟actifs. Les actifs de support sont des actifs, autres que le goodwill, qui contribuent aux flux de trésorerie futurs à la fois de l‟unité génératrice de trésorerie examinée et à d‟autres unités génératrices de trésorerie. Un marché actif est un marché pour lequel sont réunies les conditions ciaprès: les éléments négociés sur ce marché sont homogènes; 







on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants; les prix sont mis à la disposition du public.

4) Principales caractéristiques a) Identification d‟un actif qui a pu perdre de la valeur Un actif est déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à sa valeur recouvrable. Les paragraphes 9 à 11 du texte de la norme décrivent quelques indices lorsqu‟une lors qu‟une perte de valeur pourrait être intervenue: si un de ces indices existe, une entreprise doit effectuer une estimation formalisée de la valeur recouvrable. S‟il n‟existe aucun indice d‟une perte de valeur potentielle, la norme n‟impose pas à une entreprise d‟effectuer d‟effectuer une estimation formalisée de la valeur recouvrable. Pour apprécier s‟il existe un quelconque indice qu‟un actif a pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants:  





Sources d’information externes

Durant l‟exercice, la valeur de marché d‟un actif a diminué de façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l‟utilisation normale de l‟actif; Des changements importants, ayant un effet négatif sur l‟entreprise, sont survenus au cours de l‟exercice l‟exe rcice ou surviendront dans un proche avenir, dans l‟environnement technologique, économique ou juridique ou du marché dans lequel l‟entreprise opère ou dans le marché auquel l‟actif est dévolu; Les taux d‟intérêt du marché ou autres taux de rendement du marché ont augmenté durant l‟exercice et il est probable que ces augmentations affectent le taux d‟actualisation utilisé dans le calcul



de la valeur d‟utilité d‟un actif et diminuent de façon significative la valeur recouvrable de l‟actif; 

 





La valeur comptable comptable de l‟actif net de l‟entreprise présentan t les états financiers est supérieure à sa capitalisation boursière; Sources d’information internes

Il existe un indice d‟obsolescence ou de dégradation physique d‟un actif; Des changements importants, ayant un effet négatif sur l‟entreprise, sont survenus au cours de l‟exercice ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degré ou le mode d‟utilisation d‟un actif tel qu‟il est utilisé ou qu‟on s‟attend à l‟utiliser. Ces changements incluent des plans d‟abandon ou de restructuration du secteur d‟activité auquel un actif appartient ou des plans de sortie d‟un actif avant la date prévue auparavant; Des indications provenant du système d‟information interne montrent que la performance économique économiqu e d‟un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.

Cette liste n‟est pas exhaustive. Une entreprise peut identifier d‟autres indices qu‟un actif a pu perdre de la valeur. Ces indices imposeraient également à l‟entreprise de déterminer la valeur recouvrable reco uvrable de l‟actif.

b) Evaluation Pour déterminer la valeur d'utilité d'un actif, la norme lAS 36 impose qu'une entreprise utilise, entre autres: 

Les projections de flux de trésorerie doivent être fondées sur des hypothèses raisonnables et documentées représentant la meilleure estimation par la direction de l‟ensemble des conditions



économiques qui existeront pendant la durée d‟utilité restant à courir de l‟actif. Un poids plus important doit être accordé aux indications externes; 

Les projections de flux de trésorerie doivent être fondées sur les budgets/prévisions financiers les plus récents approuvés par la direction. Les projections établies sur la base de ces budgets/prévisions doivent couvrir une période d‟une durée maximum de cinq ans, sauf si une période plus longue peut être justifiée;

c) Comptabilisation La norme lAS 36 impose de comptabiliser une perte de valeur, lorsque la valeur comptable d'un actif est supérieure à sa valeur recouvrable: 



Pour les actifs comptabilisés au coût, en charges dans le compte de résultat; Pour les actifs comptabilisés à leur montant réévalué, traitée comme une diminution ce réévaluation.

Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements de l'actif doit être ajustée pour les exercices futurs, afin que la valeur comptable révisée de l'actif, moins sa valeur résiduelle (s'il y a lieu), puisse être répartie de façon systématique sur sa durée d'utilité restant à courir. La perte de valeur doit être revue à chaque clôture éventuellement reprise, le cas échéant en produits.



Chapitre II : Applicatio Application n des normes IFRS par la société ALPHA Section I : Principaux retraitements utilisés par la société A) Les amortissements : Approche par composants Il faut retraiter les amortissements effectués ef fectués par l‟entreprise conformément aux normes IFRS. L‟entreprise ALPHA se doit de :  



  





Identifier les indices de perte de valeur. Identifier les sources internes et externes de cette perte de valeur. Actualiser les flux de trésorerie pour le calcul de la valeur d‟utilité. Déterminer les modalités de calcul de la valeur recouvrable. Fixer les hypothèses utilisées Déterminer la dépréciation des immobilisations comptabilisées par composants. Effectuer une estimation des flux de trésorerie futurs et du prix de vente net Identifier les actifs à tester à la date de transition

L‟application de taux d‟amortissement ou de méthodes d‟amortissement différents entre comptes sociaux et comptes IFRS donne forcément lieu à des retraitements. Ces retraitement auront dès lors un impact sur les comptes de résultat (en plus si les dotations aux amortissements sociales sont supérieures à celles passées en IFRS et en moins dans le cas contraire), de réserves (pour les ajustements concernant les exercices antérieurs), d‟amortissement d‟amortiss ement et sur les impôts différés. Les normes IFRS prévoient également la possibilité d‟intégrer comme élément distinct les dépenses d‟entretien et de gros entretiens ou de grandes révisions en application des lois, règlements ou pratiques constantes de l‟entreprise. l‟entreprise.



Cette approche, conforme à la norme IAS 37, interdit le provisionnement pour grosses réparations. Cela se traduira par l‟analyse des charges d‟entretien et de maintenance des exercices précédents pour mettre en évidence les frais correspondant aux renouvellements des composants qui devront être activés distinctement au bilan conformément aux normes IFRS. En plus de ces retraitements, la société ALPHA doit appliquer, lors de la conversion, l‟approche par composants. Les normes IFRS ne donnent p as de précisions sur la mise en oeuvre de cette approche. Cependant, la démarche générale se décompose en trois étapes essentielles : - Identifier les principaux éléments de l‟immobilisation l‟immobilisation corporelle. - Déterminer les durées et méthodes d‟amortissement pour chaque élément identifié. - Evaluer les valeurs des composants. Plus concrètement on peut donner l‟exemple suivant : L‟entreprise ALPHA a acquis le 1er janvier N, une immobilisation pour un coût global de 600 000 Dhs HT (TVA au taux de 19,60 %). Elle a identifié un composant significatif devant faire l‟objet d‟un remplacement à intervalle régulier. La décomposition du bien est donc la suivante : Composant A : 60 000 Dhs HT. Ce composant doit être remplacé tous les 3 ans, sa durée d‟utilisation est donc de 3 ans ; Composant B (structure) : 540 000 Dhs HT, durée d‟utilisation 6 ans. Compte tenu de l‟utilisation prévue du bien, l‟entreprise considère que le rythme de consommation des avantages économiques des composants A et B est linéaire. Fin N+2, le composant A est remplacé pour un coût de 66 000 Dhs HT. L‟entreprise clôture ses comptes le 31 décembre de chaque année. Taux de TVA = 19.6%



Le plan d‟amortissement du bien se présente comme suit : Composant B Structure

Composant A

Composant A renouvellement

N

540 000/6 = 90 000

60 000/3 = 20 000

N+1

90000

20000

N+2

90000

20000

N+3

90000

66 000/3 = 22 000

N+4

90000

22000

N+5

90000

22000

Total

540000

60000

66000



Ecritures comptables en N :

1er janvier N

60000 Composant A 540000 Composant B Etat, TVA déductible sur immobilisations 117600 Fournisseurs d‟immobilisations Acquisition du bien et décomposition

31/12/N Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions – charges charges d‟exploitation

717600

110000 20000 90000

Amortissements composant A Amortissements composant B

Ecritures comptables en N +2:

31/12/N+2 Dotations aux amortissements, aux dépréciations et 110000 aux provisions – charges d‟exploitation Amortissements composant A Amortissements composant B

20000 90000

Valeurs comptables des éléments d‟actif cédés Amortissements composant A Composant A

60000

0 60000

Sortie de l’actif du composant remplacé

Composant A Etat, TVA déductible sur immobilisations Fournisseurs d‟immobilisations d‟immobilisations

66000 12936

78936

Remplacement du composant



B) Les pièces de rechange L‟IAS 16 considère que la plupart des pièces de rechange sont habituellement inscrites en stock. Toutefois, si l‟entreprise ALPHA a pour objectif de les utiliser sur une période supérieure à un exercice, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles, de même, pour les pièces de rechange ou d‟entretien qui ne peuvent être utilisée qu‟avec une certaine immobilisation corporelle, et dont l‟utilisation est irrégulière. Ces pièces sont comptabilisées en immobilisations corporelles et amorties sur une période ne dépassant pas la durée d‟utilité du bien concerné. C) Le crédit bail Dans les comptes sociaux, les opérations relatives à des contrats de crédit-bail, des contrats de location de longue durée, des contrats de locations avec option d‟achat ne figurent ni à l‟actif ni au passif. Seuls sont comptabilisés parmi les charges, les loyers de location ou de leasing. Il n‟y a donc aucune différence comptable pour le locataire ou le crédit preneur entre ce type de contrat ou une simple location immobilière. C‟est ainsi que la présentation de l‟actif et du passif se trouve complètement modifiée entre une entreprise qui financerait par emprunt ses investissements et celle qui financerait par leasing. Ainsi, la première aurait à l‟actif la valeur des investissements, les dettes au passif tandis que la seconde n‟aurait aucun actif ni aucun passif lié à ses investissements en crédit-bail. De même au niveau du compte de résultat, la première entreprise voit son résultat amputé de dotation aux amortissements et de frais financiers alors que la seconde n‟a que des charges d‟exploitation avec le coût des loyers. Le retraitement de ces contrats de crédit-bail se fait en replaçant les comptes de l‟entreprise dans la même situation que si elle avait acquis les biens par emprunt. C‟est ainsi que dans les comptes établis selon les normes IFRS, les entreprises retrouvent à l‟actif la valeur des investissements et au passif l‟équivalent des sommes financées.



Dans les normes IFRS (reprise de la norme IAS 17), sont concernés par un retraitement en actif et passif non seulement les contrats de crédit-bail mais également les contrats de location. La principale différence étant le principe de la « substance over form ». Les règles internationales ne retiennent pas seulement les conditions de droit des contrats de location (contrat de crédit-bail) crédit-bail) mais impliquent d‟analyser d‟un point de vue économique l‟opération. Si l‟opération peut être analysée comme le financement de l‟acquisition d‟un actif ( finance lease) il est alors procédé au retraitement du contrat de façon à présenter les comptes de l‟entreprise comme si elle avait acquis le bien. La société ALPHA doit alors procéder aux retraitements suivants :   

 

Enregistrement Enregistrement du bien dans l‟actif du bilan ; Comptabilisation de l‟emprunt correspondant correspondant au passif du bilan ; Annulation des redevances enregistrées en charges d‟exploitation dans les comptes individuels et comptabilisation des charges financières et des remboursements progressifs p rogressifs de l‟emprunt ; Comptabilisation de l‟amortissement de l‟immobilisation ; Constatation des impôts différés liés au retraitement du contrat ;

Plus concrètement : La société ALPHA a pris en location auprès de la société BETA deux semi remorques utilisées dans le transport routier aux conditions suivantes : Semi remorques A : loyer annuel 19 600 Dhs payable chaque début de trimestre pendant 5 ans plus 0,2 Dhs par kilomètre à la fin de chaque année pour les distances annuelles supérieures à 100 000 Km avec une possibilité d‟acquisition de la semi remorque au bout de 5 ans pour 60 000 Dhs. Semi remorques B : loyer annuel 20 000 Dhs payable chaque début de trimestre pendant 9 ans plus 0,2 Dhs par kilomètre à la fin de chaque année pour les distances annuelles supérieures à 100 000 Km. Pas de possibilité d‟acquisition de la semi remorque au bout des 9 ans (le matériel est repris par le loueur et cédé à une filiale étrangère de ce loueur pour 10 000 Dhs).



La prévision d‟utilisation moyenne de chacune de ces semi remorques est de 1 000 000 Km sur 10 ans et le coût d‟achat pour la société BETA de 120 000 Dhs. Le contrat A est un contrat de location simple car il ne remplit pas les conditions pour être qualifié de contrat co ntrat location financement. En effet, la durée du contrat ne couvre pas la majeure partie de la durée économique de l‟actif en même si ce contrat donne l‟option au preneur d‟acheter l‟actif à l‟issue de la période de location, le prix n‟est pas suffisamment inférieur de la juste valeur à la date à laquelle l‟option peut être levée (le prix est égal à 50 % de la valeur neuve). Le contrat B est un contrat de location financement même s‟il n‟y a pas de transfert de propriété à la fin du contrat, la durée de location couvrant la majeure partie de la durée de vie économique de l‟actif. Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location financement à l‟actif et au passif de leur bilan pour des montants égaux : à la juste valeur du bien loué ; ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location, déterminée, chacune, au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location, est le taux d'intérêt implicite du contrat de location. De ce fait, on va tout d‟abord calculer les taux annuels implicites de rendement pour chaque contrat : Contrat A : Soit i le taux trimestriel, on a l‟équation suivante: 120 000 = 5 000* (1- (1+ i) -20 / i) *(1+i) + 60 000 * (1+i)-20 => i = 2,142 % Le taux annuel équivalent est de : i = (1+i) 4 – 1 = 8, 85%. Contrat B :

Soit i le taux trimestriel, on a l‟équation suivante: 120 000 = 5 000* (1- (1+ i) -36 / i) *(1+i) + 10 000 * (1+i)-36 => i = 2,763% Le taux annuel équivalent est de : i = (1+i) 4 – 1 = 11, 52%.



Les écritures comptables à passer par ALPHA (contrat A) : Locations mobilières Etat, TVA déductible sur autres biens et services Banque Premier trimestre

4 900 960,40

Locations mobilières Etat, TVA déductible sur autres biens et services Banque Deuxième trimestre

4 900 960,40

Locations mobilières Etat, TVA déductible sur autres biens et services Banque Troisième trimestre Locations mobilières Etat, TVA déductible sur autres biens et services Banque Quatrième trimestre

4 900 960,40 4 900 960,40

5 860,40

5 860,40

5 860,40

5 860,40

Contrat B :

Matériel de transport en location financement 120 000 Dettes de location financement

120 000

Prise contrat de crédit bail

Dettes de location financement Etat, TVA déductible sur autres biens et services Banque

5 000 930

5 930

Premier trimestre

Charges d‟intérêts (120 000– 000–5 000=115 000)*2,763% Dettes de location financement (5 000-3 178) Etat, TVA déductible sur autres biens et services

3 178 1 822 930



Banque

5 930

Charges d‟intérêts (115 000– 000–1 822=113 178)*2,763% Dettes de location financement (5 000-3 127) Etat, TVA déductible sur autres biens et services Banque

3 127 1 873 930

5 930

Troisième trimestre

Charges d‟intérêts (113 178– 178–1 873 =111 305)*2,763% Dettes de location financement (5 000-3 075) Etat, TVA déductible sur autres biens et services Banque

3 075 1 822 930

5 930

Quatrième trimestre

Charges d‟intérêts (111 305– 305–1 925=109 380)*2,763% Intérêts courus

3 022 3022

Intérêts payés le 1er Janvier N+1

Locations mobilières 10 000 * 0,2 Etat, TVA déductible sur autres biens et services Banque

2 000 392

2 392

Redevance payée en location du kilométrage (plus de 100 000 km)

Dotations aux amortissements des immobilisations Amortissements du matériel de transport

12 222 12 222

Amortissement de l’exercice (120 000 – 10 000) /9

Section II : impact de l’utilisation de ces normes IFRS sur la société ALPHA : la problématique de la juste valeur A) Constat général : La notion de juste valeur ou « Fair Value » constitue la clé de voûte des normes IFRS. Les actifs financiers doivent être évalués à leur valeur de marché, c'est à dire pour le montant récupérable en cas de cession, ce qui implique une volatilité importante, due aux fluctuations du marché.



Cette méthode comptable fait abstraction du coût historique, principe comptable marocain. Ainsi, le résultat des sociétés détenant des portefeuilles larges (banques, assurances, sociétés de gestion...) serait influencé par les plus- ou moins values latentes. Cependant, pour les éléments d'actif immobilisé, la méthode de référence (benchmark treatment) demeure le coût historique. L'option pour la juste valeur est un autre traitement autorisé par les normes IAS 16 pour les immobilisations corporelles et IAS 38 pour les immobilisations incorporelles. Cette option peut s'exercer par catégorie d'immobilisations. Au contraire, pour certaines catégories d'actifs et de passifs financiers, tels que les instruments de transaction et de couverture, on n'a pas le choix. La seule option est la juste valeur, ce qui inquiète les banques, les compagnies d'assurance et les autres institutions financières qui sont contraintes d'enregistrer dans leur bilan les variations de la bourse et par là même pénalise les investissements en actions. 1) Les notions de base relatives à la juste valeur : a) Définition : La juste valeur est définie par les normes IFRS comme étant le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d'une transaction effectuée dans des conditions de concurrences normales. 2) Les mesures de la juste valeur :   



L'évaluation fiable de la juste valeur repose sur quatre méthodes : Une cotation reconnue sur un marché organisé ; Un calcul destiné à actualiser les cash-flows futurs générés par un actif ; Un article de journal en annexe traitant de la problématique de la juste valeur pour le secteur des banques et des assurances ;







Une valeur déterminée par un modèle statistique (modèle de Feltham Ohlson) créant les conditions d'un marché organisé, les données et hypothèses constituant le modèle doivent être fiables ; Une analyse comparative à partir d'une évaluation d'actif similaire.

B) Les avantages de la juste valeur : La prévisibilité : La "juste valeur" permet de prévoir, au mieux, les flux de trésorerie futurs dans la mesure où elle intègre, par construction, ces flux financiers futurs. La "juste valeur " privilégie les objectifs des investisseurs lors de la diffusion des informations comptables. 



Une comptabilisation globale de la valeur :

En appliquant le coût historique, tout ce qui n'a pas de coût n'est pas comptabilisé. Ce principe implique de ne pas comptabiliser certains instruments financiers notamment les produits dérivés (engagement de couverture) qui, par définition, ne nécessitent généralement pas de flux financier à l'origine. La juste valeur implique la comptabilisation de gains latents et donc non réalisés. En coût historique, seul les transactions réalisées effectivement sont comptabilisées. 

La comparabilité :

La "juste valeur" permet de présenter des actifs équivalents pour des valeurs comparables, quelle que soit leur date d'entrée dans les comptes. Cette notion permet de calquer les systèmes comptables sur les systèmes de gestion qui sont utilisés par l'entreprise.  La neutralité : La "juste valeur " étant déterminée par référence à des données externes, soit directement par des valeurs de marché, soit en l'absence de marché actif, par référence à un modèle fondé sur des paramètres issus de données externes, elle apparaît comment étant une valeur "neutre" c'està-dire non influencée par l'entreprise elle-même.



C) Les inconvénients de La juste valeur : 

La volatilité :

La juste valeur suppose une réévaluation régulière du bilan. La volatilité introduite par cette évaluation en juste valeur ne reflète pas toujours des modifications réelles des événements économiques de l'entreprise et ne permet pas de traduire fidèlement la réalité des transactions et de la situation financière. 

La juste valeur n'est pas objective:

Seules les valeurs issues de marchés actifs (cotés, liquides, organisés...) peuvent prétendre aux qualités d'objectivité et de neutralité. La grande majorité des actifs financiers ne sont pas cotés et n'ont pas de marché organisé ou assimilé. Leur évaluation repose en conséquence sur des modèles internes ou des expertises externes. Ces évaluations comportent des paramètres estimés avec des degrés d'incertitude représentés par des variables d'ajustement pour risque de modèle, risque de liquidité, risque de volatilité... 

La juste valeur a un coût d'obtention non négligeable :

Le plus grand nombre des actifs ne fait pas l'objet de cotations externes. Dans ce cas, la juste valeur doit être déterminée en interne au moyen de modèles (qui peuvent toujours être acquis auprès de concepteurs externes eu égard aux spécificités de certains actifs et l'étroitesse du marché) dont la conception, la réalisation et le contrôle sont très onéreux et peuvent être prohibitifs pour certaines entreprises par rapport aux avantages que leur procure la connaissance de la juste valeur de ces actifs.



L‟audit des immobilisations corporelles est une étape très cruciale dans la démarche d‟audit dans la mesure où elle exige le respect d‟un certain nombre d‟étapes constituées par l‟élaboration d‟une revue analytiqu e, de certains tests sur les acquisitions, les cessions, une validation des amortissements etc Ensuite, l‟évaluation de ces immobilisations corporelles en normes Marocaines peut se faire de différentes manières soit à la valeur d‟entrée, soit à la valeur nette n ette d‟amortissement, soit à la valeur actuelle soit enfin à la valeur du bilan. D‟autre part, et dans un contexte de mondialisation et de développement des échanges internationaux, les entreprises Marocaines doivent se mettre au diapason de leurs homologues étrangères, pour cela elles doivent adopter un référentiel de comptabilité commun celui des IFRS. Les principaux retraitements relatifs à ces immobilisations corporelles trouvent leur compte dans l‟IAS 16, l‟IAS 17 relative aux contrats de location et l‟IAS l ‟IAS 36 relative à la dépréciation d‟actifs. Il existe cependant de nombreuses divergences entre le référentiel Marocain et celui des IFRS comme le fait que les normes internationales aient une vision plus économique de l‟entreprise, elles privilégient la



réalité sur la forme, elles instaurent une certaine indépendance entre la fiscalité et la comptabilité et bien d‟autres changements. Finalement, ces normes IFRS ont été incriminés par certains analystes financiers les accusant d‟être à l‟origine de la crise cris e financière qui a secoué le monde en 2008. En effet certains disent que la juste valeur avec son caractère procyclique a entrainé la plupart des établissements financiers dans une spirale de pertes et a été à l‟origine de nombreuses faillites, alors que d‟autres pensent qu‟au contraire cette juste valeur en reflétant la situation réelle qui existe sur les marchés a permis de tirer la sonnette d‟alarme lors de la crise de 2008 et que ce sont ces mêmes établissements de crédit qui n‟investissent pas assez en systèmes de modélisation financière pour pouvoir évaluer correctement leurs actifs sur les marchés financiers. En attendant de trancher sur ce problème ou de trouver une alternative, les IFRS gagnent du terrain et restent jusqu‟à présent les instruments privilégiés pour la comparaison des états financiers financiers des des entreprises à l‟échelle internationale.



Les ouvrages : 

L‟essentiel des d‟organisations

normes

IAS/IFRS

Muriel

Nahmas

Ed.



Lire les états financiers en IFRS Gregory Heem édition d‟organisations



Pratique des normes IAS/IFRS Robert Obert 2e édition Dunod



Comptabilité en IFRS P. Touron, H. Tondeur, Coll. References, Ed d‟Organisations



Normes comptables internationales – Guide pratique, M. Koen, J. Le vourch et H. Van Greuning, ed., CNCC-FDEF 2eme edition.

Les sites internet : 

www.mazars.fr



www.focusifrs.com



www.iasb.org



www.ifac.org



www.iasplus.com



http://www.banquedesetudes.com/ Audit Des Immobilisations Corporelles Et Leurs Retraitements en IFRS

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