Audit Des Immobilisations Corporelles Dans Le Contexte Marocain Et Retraitements Selon Les Normes US

Mémoire de fin d’études sous le thème :

Audit des immobilisations corporelles dans le contexte marocain et retraitements selon les normes US GAAP et les normes IAS/IFRS

Janvier - Mars 2008 Réalisé par : Mr. BENGHAZALA Mostafa 4ème année G1 FC1 Option « Finance et Comptabilité »

Encadré par : Mr. BIADE Abdelmounim Enseignant à l’ISCAE

BENGHAZALA Mostafa de fin d’études A N N E E U N I V E R S I T A 1I R E : 2 0 0 7 / 2 0Mémoire 08

Pages Remerciements………………………..…………………………………………….………….…………………………..…………05

Avant propos………………………………………..…………………………….………………………………………..…………06 Introduction…………………………………………………………………………………….…………..………….………………07 PREMIERE PARTIE : Approche générale de l’audit financier : Chapitre 1 : Prise de connaissance générale de l’entreprise………………….……………10

Section 1 : Activités et fonctions au sein de l’entreprise…………………………………..…………………11 Section 2 : Personnel responsable des activités opérationnelles et fonctionnelles………..…13 Section 3 : Structure et régime juridique…………………………….……………………………………….…………14 Section 4 : Evolution historique de l’entreprise ……………………………………………………….….………..14 Section 5 : Evaluation préalable des risques …………………………………………………….……….…..………15 Chapitre II : Evaluation du système de contrôle interne……….….…………………….………17

Section 1 : Définition, objectifs et principes de base du contrôle interne……….….………………17 Section 2 : Moyens et techniques d’évaluation du contrôle interne ……….…………….…………..…18 Chapitre III : Le contrôle des comptes……………………………………………………………….…………….21

Section 1 : L’examen analytique ………………………………………………………….……………………….…………….22 Section 2 : L’examen des documents et des comptes………………………….……………………….……….…25 Section 3 : Les contrôles par recoupements………………………….…………….………………………………..…26 Section 4 : Les contrôles physiques…………………………………………….………………………..…………..………27 Section 5 : le contrôle des évaluations……………………………….…………….………………………..………………30 Section 6 : les contrôles par sondage et le contrôle intégral………………………………………………..…31 Section 7 : l’examen des comptes annuels……………….…………………………………………………….…...………32 Chapitre IV : L’émission du rapport de l’auditeur………………………………………………………35

Section 1 : Structure du rapport…………………………………………………………………………………..……………37 Section 2 : Expression de l'opinion………………………………………………………..…………………………………..38 Section 3 : Particularités à introduire dans le rapport……………………………….………………………..……38

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Mémoire de fin d’études

DEUXIEME PARTIE : Audit des immobilisations corporelles au Maroc : Chapitre 1 : généralités et principe de base sur l’audit des immobilisations corporelles au Maroc…………….……………………………………….…………………………………………………….…40

Section 1 : Les immobilisations : notions et classifications : ………………………..…………….…………40 Section 2 : Gestion des immobilisations……………………………………………………………..……………………44 Section 3 : Cadre comptable des immobilisations corporelles……………………………..………………56 Section 4 : Cadre fiscal des immobilisations………………………………………………………….……..…………66 Chapitre 2 : Cas pratique d’audit des immobilisations corporelles :…………..……75

Section 1 : Prise de connaissance générale de l’entreprise BETA……………………………..……75 Section 2 : Extrait de la stratégie d’audit relatif aux immobilisations corporelles : ……..….…76 Section 3 : Evaluation du système de contrôle interne…………………………..………………..……………78 Section 4 : Programme de travail de la section Immobilisations corporelles : ……………...………86 Section 5 : Contrôle des comptes : …………………………………………………………………..………………...……87 Section 6: Emission du rapport d’audit………………………………………..……………………..……………………95

Troisième Partie 3 : Audit des immobilisations corporelles selon les normes US GAAP et les normes IAS/IFRS : retraitements et divergences par rapport aux normes marocaines ? Introduction de la troisième partie : ………….………………………………………………………………………97 Chapitre 1 : Retraitements des immobilisations corporelles en normes US GAAP………………………………………………………………………………………………………………………………………………100

Section 1 : généralités sur les normes US GAAP : …………………………..………………….…………..100 Section 2 : Retraitements US GAAP des immobilisations corporelles :………………….…..…105 Chapitre 2 : Retraitements des immobilisations corporelles en normes IFRS..112

Section 1 : le passage aux normes IAS/ IFRS : une conception nouvelle de l’information financière………………………………………………..………………………………………………………………………………..……112 Section 2 : Dispositions des normes comptables IAS/IFRS relatives aux immobilisations corporelles (IAS 16)………………………………………………………………………………………………...….……………120 Section 3 : Normes marocaines et normes internationales : principaux points de divergence:… ;…………………………………………………………………………………………………………………………………126

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Chapitre 3 : divergence US GAAP / IFRS : ………………………..……………………………………………139

Sectionv1 : Des approches de normalisation opposées………………………..………………………..……139 Section 2 : Différences clés entre IFRS / US GAAP……………………………..……………………140 Conclusion de la troisième partie : ………….………………………………………………………………………144

Conclusion………………………………………..………………………………………………………………………..………………145 Bibliographie & Wébograhie. ……..……………………………………………………………………………..………147

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Avant de jeter l’œil sur ce mémoire, la politesse et la courtoisie voudraient que je remercie tous ceux qui, sans leur collaboration, leur contribution et leur assistance, la réalisation de ce mémoire n’aurait été possible.

Mes

plus sincères remerciements vont pour ainsi dire à mon encadrant, Mr.

BIADE, enseignant à l’ISCAE, pour son intérêt et son assistance.

Je tiens également à exprimer ma profonde gratitude à toute l’équipe DELOITTE & TOUCHE, qui a contribué de près ou de loin, à faire de mon stage de fin d’études, une expérience fructueuse grâce au soutien de gens chevronnés prêt à tout moment de me fournir l’explication susceptible d’apaiser ma curiosité attisée.

Mes

remerciements s’adressent particulièrement au corps professoral et

administratif de l’ISCAE pour leurs efforts considérables et leur forte implication et contribution visant à rendre mon cursus aussi instructif et enrichissant qu’inoubliable.

Aussi,

je dédie ce travail à mes parents, mes deux frères et mes amis en

témoignage de ma reconnaissance pour leur soutien infaillible et leur amour inconditionnel.

Et

bien sûr le grand merci revient à Dieu Tout Puissant de m’avoir donné

toujours la volonté de donner le meilleur de moi-même malgré les difficultés.

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Dans le cursus universitaire de chaque étudiant, les recherches portant sur des sujets d’entreprise s’avèrent d’une importance primordiale. C’est la raison pour laquelle l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, ayant la volonté de dispenser un enseignement des plus complets, a inclus dans son cursus de formation des stages en entreprise à effectuer lors de chaque année d’études.

Dans le cadre de la dernière année du cycle normal, nous étudiants de l’ISCAE, sommes tenus d’effectuer un stage de 2 mois en vue de rédiger un mémoire de fin d’études. Cette épreuve est obligatoire pour l’obtention du diplôme et a pour but de:

Évaluer notre capacité à maîtriser un sujet ; Vérifier notre appropriation des outils et techniques de gestion dispensés lors de notre formation et en rapport avec notre spécialité.

Dans le cadre de l’accélération de l’internationalisation de l’économie mondiale, le cabinet DELOITTE & TOUCHE est présent dans tous les secteurs de l’économie et l’un des leaders de l’audit et du commissariat aux comptes dans le monde et notamment au Maroc. Il est reconnu comme une organisation multinationale, ayant pour objectif stratégique l’accompagnement de ses clients dans leur intégration dans le paysage économique mondial en offrant un service de haute qualité et une parfaite compréhension de leurs spécificités socioéconomiques et culturelles.

Attiré

par la renommée, l’expérience du cabinet à l’échelle nationale et

internationale, sa rigueur, sa flexibilité et son indéniable expertise, j’ai choisi d’effectuer mon stage de fin d’études au sein du département Audit du cabinet afin de parfaire ma formation et de mettre en pratique toutes les notions théoriques acquises tout au long de mon cursus et ce par la participation à des missions dans lesquelles j’ai été encadré par une équipe d’experts hautement qualifiés.

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Dans un environnement en perpétuel changement, et face à une concurrence de plus en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de façon à prendre les décisions qui s'imposent en temps voulu. L’information financière publiée par les différentes entreprises a pris une grande importance surtout avec le développement des marchés financiers et l’expansion de l’épargne collective. En plus, avec la mondialisation, les investisseurs exigent une information financière comparable entre les différentes places boursières pour pouvoir effectuer les arbitrages nécessaires. D’où la nécessité d’un audit comptable financier visant à exprimer une opinion sur la qualité des informations fournies par les différentes organisations. Au niveau international, deux grands organismes d’harmonisation publient des normes qui s’imposent dans l’optique de constituer des véritables standards internationaux, à savoir : Les normes comptables américaines plus généralement connues sous le terme US GAAP tendent à se généraliser en dehors des Etats-Unis ; Les normes IAS/IFRS auxquelles la communauté internationale attache de plus en plus de crédibilité. Ainsi, il est nécessaire d’avoir une idée sur le contenu de ces normes et des divergences qu’elles présentent en comparaison aux normes marocaines. Les immobilisations étant une composante importante de l'actif des entreprises, leurs vérification est primordiale puisqu'elles traduisent le patrimoine qui reste le plus longtemps dans l'entreprise. A l'instar des autres comptes, les comptes d'immobilisation doivent donner une image fidèle du patrimoine de l'entreprise et cela ne peut être possible sans la mise en place d'un ensemble, cohérent de moyens de contrôle permettant la sauvegarde des actifs et dans le respect des principes fondamentaux qui conduisent à l'image fidèle.

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Le thème de mon mémoire s’inscrit dans ce contexte. Ainsi, j’ai choisi de traiter de «L’Audit Audit des immobilisations corporelles dans le contexte marocain et leurs retraitements selon selon les normes US GAAP et les normes IAS/IFRS». IAS/IFRS En effet pour appréhender la pertinence de ce thème, qui à première vue paraît banal, il faut d’abord connaître les grands enjeux liés aux immobilisations avant de dégager la problématique du thème.

Enjeux liés aux immobilisations :

La notion d'immobilisation : aspects juridiques, aspects économiques, distinction immobilisation/charge.

Les enjeux de la gestion des immobilisations. L’aspect comptable et fiscalité liés aux immobilisations Problématique : De là se pose la problématique suivante, qui peut être déclinée en deux questions : Comment mener à bien une démarche générale d’audit en tenant compte des spécificités liées à l’audit des immobilisations corporelles ? En d’autres termes comment procéder pour valider la régularité, la sincérité et l’image fidèle du compte des immobilisations corporelles ? Et quelles sont les principaux retraitements et divergences des normes US GAAP et des normes IAS/IFRS par rapport aux normes marocaines concernant l’audit des immobilisations corporelles ? Pour répondre aux questions précédemment posées, je vais dans une première partie, qui se veut générale, décrire la démarche générale de l’audit financier d’un point de vue théorique. Dans une deuxième partie, je présenterai en premier lieu la démarche à suivre pour valider l’exactitude et la sincérité du compte des immobilisations corporelles, et en seconde partie une illustration à travers un cas pratique. Il s’agit d’une mission de commissariat aux comptes au sein de la société BETA à laquelle j’ai participé. Dans une troisième et dernière partie, je donnerai un aperçu sur les principaux retraitements et divergences des normes américaines US GAAP et des normes IAS/IFRS par rapport aux normes marocaines en ce qui concerne les immobilisations corporelles. Je vous présente ainsi ce mémoire, fruit de mon stage, tout en espérant qu’il répondra à vos attentes.

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PREMIERE PARTIE

Approche générale de l’audit financier

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Chapitre I : Prise de connaissance générale de l’entreprise La prise de connaissance est une phase préliminaire à tous les travaux, puisqu’elle conditionne leur bonne exécution. Elle permet de connaître le contexte dans lequel évolue l’entreprise : contexte juridique, économique, fiscal, social… L’appartenance à un groupe de sociétés, à une branche professionnelle déterminée, l’adhésion à une convention collective ou l’assujettissement à un régime fiscal spécifique sont autant d’éléments auxquels il sera indispensable de se référer pour pouvoir porter une appréciation sur les informations que l’on est à même de recueillir dans le cadre des missions qui sont confiées à l’auditeur. Cette prise de connaissance lui permet de faire le lien entre les données comptables et la réalité qu’elles traduisent. Elle doit permettre d’éviter d’avoir une vue parcellaire des faits et situations et doit donc contribuer à une meilleure synthèse. En effet, la prise de connaissance générale de l’entreprise permet la familiarisation avec les normes spécifiques à la société auditée et donc déceler plus facilement les anomalies. Cette phase de la démarche d’audit n’apporte pas de preuves, mais donne des indices concernant le degré d’indépendance de l’entreprise et le recoupement de l’information comptable et permet d’appréhender les risques généraux liés à l’entreprise: Du fait de son activité ou du secteur dans lequel elle opère. Du fait de son organisation et de sa structure. Du fait de sa politique générale. Du fait de ses perspectives de développement. Du fait de son organisation administrative et comptable.

Ainsi, cette prise de décision doit être formalisée car les décisions d’orientation d’une mission se basent là dessus et en particulier l’approche par les risques. Donc, la compréhension de l’entreprise ne peut être faite qu’en collectant un nombre important d’informations. Celles-ci peuvent être classées en plusieurs catégories : informations juridiques et générales sur l’entreprise, sur son environnement externe, sur ses spécificités….

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Section 1 : Activités et fonctions au sein de l’entreprise L’auditeur cherche à bien cerner l’ensemble des activités de l’entreprise, il ne lui suffit pas de faire une hypothèse à leur égard. La documentation décrivant les activités de l’entreprise peut revêtir plusieurs formes notamment sur les différentes fonctions au sein de la société : Fonction production - répartition des types de produits - répartition géographique - schéma général du cycle de production - description du système de suivi des quantités - périodicité et organisation des inventaires physiques - description du système de valorisation Ventes-clientèles - ventilation du CA par produits ou catégories de produits - nombre des comptes clients - listes des principaux clients en volume de CA - politique de facturation - politique commerciale - principe de provisions pour clients douteux -… Achats - fournisseurs - valeur relative des principaux types de charges - identification des principaux types de contrôle - nombre de comptes fournisseurs - politique de choix des fournisseurs - politique de contrôle de qualité - mode de règlement utilisé Politique financière - politique de financement

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- liste des comptes bancaires - contrats d’emprunts - possibilité de découverts et d’escompte - périodicité et formats des rapprochements de banque -… Paie et personnel - conventions collectives - règlement intérieur - accords de participation des salariés - nombre de salariés - montant et nature des charges sociales - mode de rémunération - nature des avantages sociaux accordés Informations comptables Système comptable, plan comptable, manuel de procédures, comptes annuels des trois derniers exercices, copie des situations intermédiaires, listes des journaux comptables, organisations de l’archivage, statistiques relatives aux opérations comptables, nombres de comptes individuels… Immobilisations - Politique générale d’investissement Immobilisation corporelles (politique de distinction charges /immobilisations, politique d’amortissement, système de suivi des immobilisations, principales catégories, modes de financement, entretien des immobilisations…). - Immobilisations incorporelles (nature, système de production, utilisation (propre à l’E/se ou licence accordée). - Immobilisations financières (listes des filiales et participations, activité, localisation, structure du capital…). Il est rare que l’auditeur puisse prétendre être un expert technique dans plusieurs secteurs d’activité économique. Toutefois, certains cabinets d’expertise comptable et d’audit ont développé un portefeuille de clients portant plutôt sur un secteur qu’un

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autre (assurance, secteur public …). Néanmoins, même si l’auditeur n’est pas susceptible de comprendre parfaitement toutes les particularités d’un secteur déterminé, il lui faut en avoir une maîtrise suffisante pour pouvoir diriger sa mission avec pertinence, sinon la déontologie professionnelle exige qu’il refuse la mission.

Section 2 : Personnel responsable des activités opérationnelles et fonctionnelles L’auditeur est un homme de contact et d’écoute: il n’est pas un savant aux recettes miraculeuses qui démonte les mécanismes comptables et structurels loin du chantier. Il travaille sur le terrain avec le personnel de l’entreprise auditée. L’auditeur n’est pas non plus une personne qui parle exclusivement aux directeurs généraux et aux présidents. Bien que la nature du travail de l’auditeur devrait normalement susciter un intérêt réel de la part de toute l’équipe de direction d’une entreprise. Néanmoins les contacts aux niveaux hiérarchiques les plus élevés ne trouvent leur assise et leur justification qu’à travers les entretiens, les études et les contrôles effectués par l’auditeur au niveau opérationnel ou fonctionnel inférieur. En fait, pour comprendre ce qui se passe réellement dans une entreprise, ou tout autre organisme, on ne peut pas se fier exclusivement aux déclarations des dirigeants : ils ont, bien sûr, une certaine perception globale, mais, ils ne peuvent généralement pas décrire, ni avec précision, ni avec certitude ce qui se passe dans une fonction ou dans un système de l’entreprise. Il est nécessaire que l’auditeur sache avec qui parler au sujet de tel circuit, tel problème ou encore pour obtenir tel document, tel formulaire ou tel état financier. Enfin, il incombe à l’auditeur de minimiser le gène que sa présence cause habituellement dans un service et donc il lui faut obtenir et enregistrer les noms des personnes qu’il a besoin de contacter dans le service et il doit aussi respecter la confidentialité des informations qui lui sont fournies.

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Section 3 : Structure et régime juridique Il importe de savoir à quelles contraintes et obligations juridiques et légales l’entreprise doit se plier. En effet, aucune mission d’audit dans une entreprise ne peut être menée à bien si elle ne tient pas compte de la situation juridique de l’entreprise. Dans un premier temps l’information essentielle concerne la structure de l’entité économique qu’est l’entreprise et la manière dont ces fonds propres sont alimentés. Par ailleurs, en dehors de toute question de législation sur les sociétés commerciales ou des obligations du code de commerce, chaque entreprise se trouve soumise à un environnement juridique dont la présence se fait sentir dans divers domaines de façon variable. Les législations fiscales et sociales ont parfois un impact considérable sur la structure de la société et ses méthodes et procédures, donc l’auditeur doit se renseigner sur le particularisme juridique qui s’exerce sur la structure de l’entité car l’ignorer ne pourrait avoir que des résultats néfastes sur la validité de l’étude poursuivie par l’auditeur.

Section 4 : Evolution historique de l’entreprise L’histoire du développement de l’entreprise révèle une richesse d’informations qui aide à la compréhension de sa situation actuelle. L’évolution du chiffres d ‘affaires et la progression de sa répartition par branche d’activité expliquent partiellement la façon dont l’entreprise a pu atteindre son niveau présent. On y voit la naissance de nouvelles activités et la chute des anciennes ; par ailleurs, l’étude des marges commerciales et des bénéfices pour chaque couple produit/marché aide à l’identification de la qualité des décisions de gestion. Il est important pour l’auditeur d’utiliser cette information historique dans un objectif précis. Son but est d’essayer de comprendre la qualité de la prise de décision dans l’entreprise : est ce qu’elle a pu devenir à travers les années suffisamment sensible à ses forces et ses faiblesses? A-t-elle appris à prendre ses décisions en tenant compte de l’évidence inéluctable des chiffres comptables ? L’auditeur reconnaît que la comptabilité ne contient que l’information qui résulte des décisions opérationnelles antérieures, mais il sait également que cette information comptable devient révélatrice quand elle est examinée par rapport aux influences qui

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ont joué à chaque période, la structure de l’équipe de direction, l’évolution de la concurrence le développement de nouveaux produits et méthodes, la modification des lois portant sur la concurrence, les prix, la sécurité du personnel et la protection de l’environnement par exemple.

Section 5 : Evaluation préalable des risques En vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de l’image donnée par les documents financiers, l’auditeur se trouve face à plusieurs contraintes : le caractère limité du budget de temps du réviseur les diligences précisées sous forme de recommandations formulées d’un coté par l’OECCA et la Compagnie des Commissaires aux Comptes. La responsabilité de l’auditeur.

On peut dire donc que, de part ses objectifs et ses contraintes, la mission de révision comptable comporte des risques dont l’importance relève de l’organisation et de l’esprit existant dans l’entreprise, mais aussi et surtout des moyens mis en œuvre par le réviseur pour assurer la réalisation complète de la mission. Ce risque, appelé risque d’audit par l’IAPC correspond pour le réviseur de formuler une opinion inappropriée eu égard aux circonstances. Le risque d’audit peut être analysé en trois composantes : Le risque « inhérent » : défini comme étant le risque qu’un compte ou qu’une catégorie d’opérations comporte des anomalies significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations nonobstant les contrôles internes existants par exemple : les risques liés au secteur d’activité, à la réglementation…

Le risque de « contrôle » : c’est le risque de non détection d’une anomalie dans un compte ou une catégorie d’opérations malgré les systèmes comptables et de contrôle interne mis en place dans l’entité, soit donc, du fait propre des systèmes de l’entité elle même.

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Le risque de « non détection » : risque que les contrôles substantifs mis en œuvre par l’auditeur ne parviennent pas à détecter les erreurs dans un compte ou une catégorie d’opérations, donc c’est propre à la démarche d’audit. Ce risque peut être appréhendé d’une autre manière, en prenant en considération le risque du réviseur qui s’exprime de la façon suivante : Le niveau de confiance Le seuil de signification Une autre façon d’approcher ce risque est celle inhérente à l’entreprise : Risques liés à « l’activité » tel que le secteur professionnel, la taille de l’entreprise, le marché, les produits de l’entreprise, les approvisionnements, la structure du capital, l’organisation, l’aspect fiscal et juridique… Risques liés au « système d’information » c à d le système comptable, le système informatique, le système de gestion commerciale de production, du personnel…ils recouvrent tous les aspects du contrôle interne.

Risques liés aux « éléments financiers », c’est à dire les risques liés à l’importance et aux variations des postes des comptes annuels.

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Chapitre II : Evaluation du système de contrôle interne Section 1 : Définition, objectifs et principes de base du contrôle interne « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise, il a pour but d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité d’information, d’une part et de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ». Les différentes définitions institutionnelles données au contrôle interne peuvent être résumées par les caractéristiques suivantes : ensemble de méthodes et procédures visant à organiser les activités des entreprises, visant à sauvegarder le patrimoine de l’entreprise, prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes, à s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables, dans le respect des instructions de direction et la recherche de l’amélioration des performances.

Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d’obtenir l’assurance raisonnable que : Les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la direction (système d’autorisation et d’approbation) les opérations sont enregistrées de telle façon que les états de synthèse qui en découlent sont réguliers et sincères et donnent un image fidèle du résultat de l’exercice, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise, Les actifs de l’entreprise sont sauvegardés (séparation des taches, contrôles physiques sur les actifs, service d’audit interne, assurance…) les performances de l’entreprise s’améliorent (utilisation économique et efficace des ressources, prévention et détection des fraudes et des erreurs).

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Dans une vision plus évolutive du contrôle interne, on peut intégrer un objectif plus ambitieux que les précédents. Les définitions les plus modernes lui assignent l’objectif de respect de l’efficacité et de l’efficience de l’entreprise. L’efficacité concerne la capacité d’une organisation à atteindre le but qu’elle s’est fixé; L’efficience est la qualité de l’organisation qui permet d’être efficace au moindre coût. L’efficacité et l’efficience de l’organisation nécessitent l’implantation d’un processus de communication bien défini entre les divers niveaux hiérarchiques dans l’organisation. Le processus concerne les informations qualitatives et quantitatives et mène à la mise en place des procédures et des systèmes opérationnels et administratifs. Le contrôle interne présente donc un champ d’investigation très large :

principes généraux d’organisation : existence d’une organisation claire et reconnue, compétence et intégrité du personnel,

procédures de sécurité et de contrôle : séparation des fonctions, contrôles des opérations, existence de délégations, protection physique, restriction d’accès.

Section 2 : Moyens et techniques d’évaluation du contrôle interne Plusieurs techniques sont mises en œuvre en vue d’assimiler au mieux les principales caractéristiques de l’entreprise, son degré d’organisation, le comportement de ses dirigeants et collaborateurs parmi lesquelles on peut citer : • La prise de connaissance des documents existants : Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider le réviseur à apprécier les systèmes, procédures et méthodes de l’entreprise. Ça peut être des documents internes à l’entreprise ou externes : organigrammes, diagrammes, circuits de documents, description des postes, manuels de procédures, rapports des auditeurs internes… • La conversation d’approche : Il s’agit là d’une technique informelle : le professionnel va, au cours d’un ou plusieurs entretiens, demander de décrire les systèmes mis en place. Mais au delà d’un certain seuil, la conversation

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devient une démarche un peu empirique qui doit être délaissée au profit de techniques plus élaborées. • L’analyse des circuits par diagrammes : permet de donner un enregistrement des procédures et systèmes de l’entreprise et mettre en relief les aspects importants du contrôle interne. Ils sont aussi une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les procédures sont bien appliquées. • Les questionnaires et les guides opératoires :les questionnaires permettent au réviseur, grâce à un grand nombre d’interrogations précises, de déceler les forces et faiblesses du contrôle interne. Ils se présentent en deux formes en général, l’une simplifiée qui ne motive pas d’autre réponse que le « oui » ou le « non » (question fermée) et l’autre plus complète, qui entraîne nécessairement des observations détaillées (question ouverte). Faciles d’emploi, les questionnaires garantissent qu’aucun point fondamental à examiner n’est oublié, le nouveau guide d’audit a présenté un exemple de questionnaire de contrôle interne qui est assez exhaustif permettant de se renseigner au mieux sur le fonctionnement de la société sur ses procédures ainsi que ses spécificités organisationnelles. • Les grilles d’analyse de contrôle interne : faisant ressortir les fonctions assumées par les postes de travail. Ce sont des tableaux à double entrée déterminant l’inventaire des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de fonctions. Pour ce qui est de la démarche de l’examen et d’appréciation du contrôle interne elle se présente ainsi : - Prise de connaissance des procédures : entretiens, examen des manuels de procédures et des documents associés aux procédures, schématisation du système (narration et / ou diagramme) et tests de procédures visant à apprécier la mise en œuvre des procédures (validation de la compréhension et de la conformité) ; - Evaluation du contrôle interne : identification des points forts et des points faibles dans l’enjeu du risque d’audit (les points forts sur lesquels on peut s’appuyer font l’objet de tests de permanence visant à s’assurer que leur caractère est maintenu), détection des possibilités de fraudes et erreurs ; - Exploitation de l’évaluation du contrôle interne : par la réalisation d’une connexion entre l’évaluation du contrôle interne et le programme de contrôle des comptes qui viennent compléter la mesure du risque. Les diligences conduites à l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres:

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Tests de conformité : visant à s'assurer que la réalité est conforme à la description qui en a été faite,

Tests

de procédures : visant à s'assurer que l'application des procédures apporte bien les résultats escomptés en terme de sécurité.

Ainsi, on peut dire que l’objectif poursuivi par l’auditeur en appréciant le contrôle interne est de déterminer dans quel mesure il pourra s’appuyer sur ce contrôle pour définir la nature, l’étendue et le calendrier de se travaux. Tout au long des travaux qu’il réalisera dans le cadre de l’appréciation du contrôle interne, le réviseur ne devra pas perdre de vue cet aspect décisionnel. L’auditeur devra adapter le programme de vérification matérielle pour satisfaire l’objectif de la mission. Selon les faiblesses détectées, l’auditeur approfondira son contrôle sur les points délicats. Il pourra par la suite formuler des recommandations à l’entreprise en vue de l’amélioration du contrôle interne. Toutefois, le système de contrôle interne peut avoir des limites ne permettant pas un degré d’assurance de cent pour cent ainsi, dans l’absolu, le contrôle interne ne peut conduire à une assurance totale de sécurité. Enfin, la référence au contrôle interne est restreinte lorsque la mission de l’auditeur s’exerce dans une petite structure où le nombre d’intervenants et d’opérations est réduit et où les principes fondamentaux sont contournés.

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Chapitre III : Le contrôle des comptes Le contrôle direct des comptes consiste à comparer les chiffres des comptes annuels avec divers justificatifs qui vont servir de preuves : actes notariés, factures d’achat ou de ventes, bons de commande ou de livraison, relevés bancaires, fiches de paie. Le contrôle direct des comptes revient toujours à justifier un chiffre par une pièce comptable ou par tout autre élément probant (the auditor should obtain sufficient appropriate audit evidence to be able to draw reasonnable conclusions on which to base the audit opinion - IFAC 1996). Il n’existe pas de norme d’audit indiquant quelle quantité de contrôles directs (tests) doit être menée en fonction de la bonne ou de la mauvaise qualité des procédures de contrôle interne ou en fonction du seuil de signification , l’auditeur est seul juge en la matière. Il doit orienter ses contrôles de manière à étudier le plus complètement possible les postes et les opérations dont l’importance est significative et qui sont a priori les plus porteurs de risques. L’auditeur procède à des contrôles allégés, c’est à dire à des contrôles en nombre réduit, lorsqu’il estime qu’il peut s’appuyer sur des procédures de contrôle interne satisfaisantes sinon il procède à des contrôles étendus. Donc, en fonction des conclusions qu’il aura tirées de l’appréciation finale du contrôle interne, le réviseur procédera sur la base d’un programme de contrôle qu’il aura établi, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur l’ensemble des informations comptables synthétisées dans les comptes annuels. Ce contrôle externe s’effectuera en deux temps :

dans

un premier temps, il sera effectué un contrôle des comptes permettant d’établir les documents de synthèse

dans un deuxième temps, et avant de signifier son opinion, le réviseur réalisera un dernier examen des comptes annuels (bilan, compte de résultat, annexe) en vue de s’assurer si les principes comptables fondamentaux ont été respectés. Le contrôle externe s’effectuera selon diverses procédures. En premier lieu, le réviseur effectuera un examen analytique qu’il pourra reprendre en cours de la révision ou à l’examen final des comptes annuels. Il pourra ensuite de manière conjointe, effectuer les contrôles suivants :

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examen de la validité des documents et des comptes contrôles des recoupements (internes et externes) contrôles physiques contrôle des évaluations

L’ensemble de ces contrôles pourra porter soit sur des opérations de l’exercice, soit sur des positions en cours ou en fin d’exercice. Ces contrôles pourront être réalisés de manière intégrale ou par sondage.

Section 1 : L’examen analytique Cet outil constitue aussi bien un outil de contrôle substantif qu’un outil contribuant : à l'orientation de la mission et à l'approche par les risques, ou en phase finale de la mission comme mode de revue globale.

Définition et objectifs de l'examen analytique Il est défini comme un ensemble de techniques visant à :

faire des comparaisons entre les données figurant dans les états de synthèse et des données antérieures et prévisionnelles de l'entreprise,

faire des comparaisons entre les états de synthèse de l'entité et des données d'entreprises similaires,

analyser les fluctuations et tendances étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons L’examen analytique reste l’outil déterminant pour : Identifier les éléments significatifs de l'entreprise en raison de leur poids relatif ou de leur nature, en raison de leur apparition ou évolution ; Vérifier la régularité et la sincérité de certains éléments constitutifs des comptes;

Vérifier la cohérence de l'ensemble des états de synthèse ;

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Démarche d'examen analytique Dans le cas de l'examen analytique portant sur les états financiers mise en parallèle de 2 ou 3 exercices de données financières identification des valeurs significatives des données de l'exercice identification des variations significatives de données identification des données atypiques et / ou exceptionnelles détermination des ratios significatifs (comparés aux années précédentes et aux normes professionnelles s'il en existe)

Dans le cas de l'examen analytique portant sur des données partielles (comptes d'un cycle, comptes au sein d'une rubrique des états financiers) mise en parallèle des données concernées sur 2 ou 3 exercices identification de leur poids relatif dans les états financiers identification des variations significatives identification des principales composantes identification des postes incohérents (par rapport à la connaissance acquise sur leur fonctionnement). En tout état de cause, toute observation inhabituelle doit faire l'objet d'approfondissement par l'auditeur : - par entretien avec les responsables et dirigeants de l'entreprise, - par recours à des outils complémentaires de contrôle.

Les principales techniques de la procédure d’examen analytique Il existe de nombreux outils pour la mise en œuvre de la procédure d’examen analytique parmi lesquels on trouve : La revue de vraisemblance : celle-ci consiste à procéder à un examen critique des composantes d’un solde pour identifier celles qui sont à priori anormales. Elle est relativement facile à mettre en œuvre à l’ensemble des documents financiers tels que les balances ou journaux comptables. Elle est néanmoins limitée dans le sens où elle ne peut, à elle seule prouver qu’un compte ou un document ne contient pas d’anomalies. La comparaison de données absolues : cette technique consiste à faire des analyses de données de l’exercice par rapport :

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à celles des périodes antérieures pour déterminer si l’évolution est cohérente à celles issues d’un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs aux mêmes données dans des entreprises comparables pour identifier les particularités de l’entreprise

Elle suppose que les données soient considérées en tant que telles et non comme un système de référence. Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si : il existe une logique dans l’évolution d’un compte d’une période sur l’autre les composantes n’ont pas été volontairement modifiées pour respecter les prévisions. Les entreprises similaires établissent leurs comptes sur la base des mêmes principes comptables.

La comparaison des données relatives : il s’agit principalement de déterminer et d’analyser des ratios significatifs (ratios d’exploitation, ratios de structure de bilan, ratios de rotation) d’où la nécessité qu’il existe une relation directe entre une donnée et un élément de référence et que cette relation reste fixe. Cette technique se révèle plus précise que la précédente, dans la mesure où elle fait référence à plusieurs données obtenues de façon indépendante. L’analyse des tendances : A ce stade, cet examen consiste à procéder à l’analyse des différents résultats issus de la comparaison de données absolues ou relatives, en essayant d’en tirer des règles plus précises sur les relations qui existent entre les données utilisées. Cette analyse peut être faite de façon empirique ou par l’application de techniques statistiques.

Limites de l'examen analytique L’examen analytique n’en demeure pas moins un outil insuffisant en lui-même, notamment dans les situations suivantes : Capacité à déceler les variations inhabituelles : la fiabilité de cet outil repose sur la comparabilité et l'homogénéité des données analysées :

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il convient d'y être attentif en cas de changement de méthode, en cas de changement de gamme de production, il convient d'y veiller également lors de la comparaison avec des données d'autres entreprises du même secteur d'activité, l'interprétation dépend du degré de détail des données de synthèse examinées ; Degré de fiabilité du contrôle interne : la mise en œuvre de cet outil dans un environnement dont le contrôle interne n'est pas sécurisé ne permet pas d'apporter un taux de crédibilité satisfaisant à l'analyse ; Objectif de la procédure : cet outil est plus utilisé pour la recherche des termes significatifs que pour démontrer la fiabilité d'une information à lui seul ; Nature des éléments analysés : cet outil peut s'avérer insuffisant lorsqu'il porte sur des postes sujets par nature à des variations intrinsèques importantes amenées à se compenser (ainsi par exemple dans les rubriques de stocks) ; L’interprétation qui en est faite requiert d’être étayée par d'autres outils de contrôle ou d'autres informations ;

Section 2 : L’examen des documents et des comptes Examen de la force probante des documents de base Tout enregistrement comptable précise l’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l’appuie. Les pièces justificatives indispensables ont des origines diverses :

les pièces créées à l’extérieur de l’entreprise et conservées par elle : les factures fournisseurs, les bons de commandes reçus des clients, la correspondance reçue des tiers, les relevés de banque… La force probante de ces documents est bonne si l’entreprise n’y a pas apporté de modifications.

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les

pièces créées par l’entreprise et portant la marque d’une circulation extérieure : les effets à recevoir, les bordereaux de remises de chèques visés par la banque, le double des bordereaux de livraison émargés par les clients…

les pièces créées par l’entreprise et adressés à des tiers : les factures clients, la correspondance adressée à des tiers, les bons de commande adressés aux fournisseurs…

les pièces créées et retenues par l’entreprise : ordres de fabrication, bons de sortie matières… C‘est cette catégorie de pièces qui a la valeur probante la plus faible et ce, pour des raisons comme : la création de pièces sur ordre de la direction pour justifier des opérations imaginaires, ou encore la création de pièces fictives pour dissimuler des fraudes perpétrées par le personnel… Enfin, ces documents seront d’autant plus importants que le contrôle interne sera important.

Appréciation de la force probante des comptes Cette appréciation se fait en vérifiant le respect des règles juridiques et des différents articles de la tenue de la comptabilité par l’entreprise, tel que l’établissement du manuel de procédures, la tenue d’un grand livre, d’un livre d’inventaire, l’enregistrement des différents mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise opération par opération en précisant le contenu, l’origine...

Section 3 : Les contrôles par recoupements Plus il y aura de sources d’informations différentes, meilleure sera la véracité d’un élément. En effet, l’auditeur pourra être satisfait lorsque l’authenticité d’une opération sera confirmée grâce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources différentes. On distingue deux types de contrôles par recoupements interne et externe : Les contrôles par recoupements internes : Se font d’informations internes provenant de différentes origines :

par

rapprochement

Rapprochement entre amortissements et provisions au bilan et dotations et reprises au compte de résultat.

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Rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste « charges de personnel » avec les éléments de la déclaration annuelle des données sociales.

Rapprochement

entre les déclarations de taxes sur le CA, les montants comptabilisés dans le compte « état » et les montants comptabilisés dans les différents postes de charges et de produits.

Les contrôles par recoupements externes ou circularisation : Appelé par l’OECCA et par la CNCC « procédure de confirmation directe ». Elle peut être définie comme « une procédure de révision habituelle qui consiste à demander à des tiers ayant des liens d’affaires avec l’entreprise vérifiée de confirmer directement au commissaire aux comptes des informations concernant l’existence :

d’opérations de soldes ou tout autre enregistrement ». Les principaux cas de confirmation sont les suivants : Immobilisations : conservation des hypothèques et cadastre pour les terrains et immeubles, ces informations donnent une information sur la propriété des biens et sur l’existence de garanties éventuelles. Créances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs, des emprunts, des prêts auprès des tiers concernés. Outre le solde, d’autres informations peuvent être obtenues par exemple: échéances, intérêts, garanties pour les emprunts, et prêts pour confirmer les éléments des contrats. Valeurs d’exploitation : stocks appartenant à des tiers et en dépôt dans l’entreprise et inversement. Banques : confirmation des soldes et opérations réalisées par la banque pour l’entreprise, cautions, garanties, titres en dépôts, personnes autorisées à signer. Personnel : prêts et avances.

Engagements hors bilan et passif éventuels : assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal de commerce…

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Section 4 : Les contrôles physiques Le moyen le plus sur de vérifier la véracité et l’existence de certains éléments est de se les faire présenter. L’observation physique d’un élément est un moyen au service de l’auditeur. Cette observation physique a pour objet de confirmer l’existence d’un élément d‘actif. Cette technique ne saurait permettre cependant de confirmer la valeur d’un bien ou la propriété. Néanmoins, elle permet de collecter des informations qui seront une aide pour le contrôle de la valeur et de la propriété. L’observation physique porte essentiellement sur les stocks, les immobilisations corporelles, les effets ou les espèces en caisse. En général deux critères sont retenus :

l’importance

relative : c’est l’appréciation du montant du poste par rapport au total de l’actif ou à l’incidence sur le résultat annuel.

la relativité du risque : s’apprécie selon la nature même du poste d’actif ou selon l’appréciation que porte le réviseur sur le poste considéré. On peut citer comme exemple : les stocks et les immobilisations corporelles Les stocks : Dans beaucoup d’entreprises, les stocks constituent une partie importante de l’actif et chacun sait que l’incidence du montant des stocks sur la détermination des résultats est particulièrement sensible. Aussi, le réviseur doit s’assurer que conformément aux exigences légales, un inventaire des stocks et des travaux en cours est adressé, et que cet inventaire soit justifié par des documents qui attestent qu’un récolement des existants en quantité et en qualité ait été effectué. L’auditeur doit prendre connaissance des méthodes employées et des instructions données pour dresser l’inventaire physique des stocks et travaux en cours. Il appréciera les procédures utilisées et s’assurera de leur application effective. La meilleure manière de faire consistera, le plus souvent, pour l’auditeur à assister à tout ou partie des opérations d’inventaire. Lorsqu’il n’y a pas assisté, il le mentionne dans son rapport. Parmi les contrôles possibles, on peut citer :

s’assurer que tous les fiches de stocks (inventaire permanent) comportent bien tous les mouvements.

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vérifier les entrées et sorties avec les bons correspondants et vice versa. Comparer les quantités figurant à l’inventaire et celles des fiches de stocks et vice versa.

Opérer

des sondages dans les magasins et vérifier que les quantités correspondantes existent bien parmi les récolements d’inventaire ou les fiches de stocks.

Procéder au comptage matériel de certaines matières prises au hasard. A la fin du contrôle physique, faire une inspection des magasins en compagnie d’un employé responsable pour s ‘assurer que tous les stocks ont été inventoriés.

Les immobilisations corporelles L’objectif est de comparer les fichiers d’immobilisations aux existants. Pour un certain nombre de postes d’immobilisations, ce contrôle présente peu d’intérêt. Pour les terrains, il existe un meilleur outil de contrôle qu’est la confirmation par la conservation des hypothèques ou du cadastre. L’application de cette observation ne pourra que difficilement être pratiquée sur les agencements qui, par définition, constituent des immeubles par destination et sont difficilement individualisables. C’est surtout à la catégorie des biens meubles que pourra être appliquée cette technique. Les contrôles possibles à ce niveau sont les suivants :

vérifier

l’inventaire physique des immobilisations : est-il signé par un responsable, précise t-il les éléments hors usage ? les divers inventaires sont-ils établis sur les lieux même où se trouvent les matériels sans omettre les éléments en cours de transport à la date de clôture de l’exercice ? Font-ils ensuite l’objet d’un récolement permettant d’effectuer un rapprochement avec la comptabilité ?

Rapprocher les fichiers des immobilisations et les comptes d’immobilisations

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Rapprocher l’inventaire des immobilisations et les comptes d’immobilisations Vérifier que les immobilisations inscrites à l’actif sont bien la propriété de

la

société

Sonder le fichier pour vérifier l’existant Effectuer une visite de l’entreprise Identifier physiquement les existants et vérifier leur inscription au fichier Section Section 5 : le contrôle des évaluations Pour certains postes des comptes annuels, il suffira au réviseur d’en vérifier l’existence, sans que leur expression en unités monétaires ne soulève de problème .Il en est ainsi par exemple des sommes disponibles auprès de la banque ou des dettes vis à vis des fournisseurs. En ce qui concerne d’autres postes, par contre, le contrôle de l’existence se double d’une appréciation des évaluations. Parmi les règles et principes concernant les évaluations, on peut citer : - L’article 12 du code de commerce (modifié en 1983) précise que : «A leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d’acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production ». « Pour les éléments d’actif immobilisé, les valeurs retenues dans l’inventaire doivent s’il y a lieu tenir compte des plans d’amortissement. Si la valeur d’un élément de l’actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur d’inventaire à la clôture de l’exercice, que la dépréciation soit définitive ou non ». « Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen pondéré d’acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré ». « La plus value constatée entre la valeur d’inventaire d’un bien et sa valeur d’entrée n’est pas comptabilisée » (principe de prudence). Le réviseur aura à s’assurer qu’aucune variation, même légère, des méthodes d’évaluation n’est intervenue et que, de ce fait, aucune distorsion, intentionnelle ou non, ne vienne nuire à la comparabilité des comptes annuels successifs de l’entreprise. Pour ce qui est des méthodes d’évaluation utilisée, il y a le coût historique, coût historique indexé et valeur actuelle, mais la méthode de base retenue conformément à la

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loi par le plan comptable général pour l’évaluation des éléments inscrits en comptabilité est la méthode des coûts historiques. Elle est fondée sur le coût d’acquisition et le coût de production de ces éléments. L’élément le plus important au niveau du contrôle des évaluations, est celui des stocks pour lequel, une fois le contrôle des quantités effectué, il convient d’apprécier tant les principes d’évaluation retenus par l’entreprise que leur application pratique.

Section 6 : les contrôles par sondage et le contrôle intégral Il est impossible au réviseur d’étudier toutes les pièces qui entrent dans le champ d’action de son contrôle, il lui faudra donc se limiter à des sondages. « Les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance selon les cas : - les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés » Toutefois, dans certains cas, et pour assurer une plus grande sécurité à la mission de contrôle, la pratique de la révision nécessite un contrôle intégral, en particulier dans les deux cas suivants : Le contrôle par sondage n’est pas applicable soit pour des raisons de rentabilité, soit pour des raisons de risques, lorsque : La population n’est pas homogène et la stratification s’avère difficile à réaliser La population est peu nombreuse et la fiabilité du sondage peut être remise en cause Les critères de sondage (niveau et intervalle de confiance) sont top exigeants.

La nature du poste implique des difficultés de comptabilisation, d’erreur fréquente quant au contenu, des risques de fraudes .Il s’agit notamment : des prêts des titres de participations et valeurs mobilières de placement

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des fournisseurs débiteurs, des clients créditeurs des autres débiteurs et autres créanciers des autres produits et autres charges des produits exceptionnels et charges exceptionnelles.

Section 7 : l’examen des comptes annuels L’auditeur effectuera certains contrôles particuliers puis il s’assurera que les faits économiques affectant la vie de l’entreprise qui ont pris naissance au cours de l’exercice, mais qui ne sont connus qu’entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il a été établi, ont été pris en compte. Les contrôles à réaliser relatifs aux comptes annuels sont les suivants :

Le rapprochement des postes du bilan et du compte du résultat définitif avec le dossier de contrôle.

S’assurer qu’aucun poste n’a été omis Si cela n’a pas été fait au niveau de chaque poste, ou si des redressements ont été apportés, vérifier que les comptes annuels concordent avec les données de la comptabilité (pointage de la balance finale).

Vérifier la cohérence entre les notes de l’annexe, le bilan et le compte de résultat. Vérifier les chiffres de l’exercice précédent avec les comptes annuels précédents. Il faut préciser que le commissaire aux comptes doit prendre en compte les évènements postérieurs à la clôture de l’exercice et de leur incidence sur les comptes, et sur son rapport :

qui corroborent des faits existant à la clôture de l'exercice, qui fournissent des indications sur des faits survenus après la fin de l'exercice.

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Pour cela, il met en œuvre des procédures visant à obtenir des éléments probants suffisants et adéquats sur les événements justifiant des ajustements ou des informations dans l'ETIC.

Faits découverts jusqu’à la date du rapport de l’auditeur Ces démarches doivent être mises en œuvre jusqu'à une date la plus proche du rapport ; elles peuvent consister en :

examen des procédures de la direction pour répertorier ces situations, examen des procès verbaux des organes délibérants ou consultatifs de l'entité, examen des données prévisionnelles et rapports internes de la direction, examen des données comptables intermédiaires, chaque

fait identifié faisant l'objet d'un entretien avec les interlocuteurs compétents pour apprécier la bonne prise en compte des impacts éventuels.

Ces démarches requièrent d'être élargies dans des entreprises appartenant à un groupe.

Faits découverts après la date du rapport de l’auditeur mais avant la publication des états financiers L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer ces mêmes démarches après émission de son rapport. En revanche, s'il est informé d'un événement significatif remettant en cause l'information d'ensemble donnée par les états financiers, il sera fondé à demander la correction de ceux-ci (l'auditeur rédigeant alors un nouveau rapport). Au cas où l'entité refuserait de modifier ses comptes, l'auditeur en tire les conséquences pour les termes de son rapport.

Faits découverts après la publication des états financiers Après publication des comptes, l'auditeur n'est pas tenu à des démarches particulières. Si des faits de nature à modifier notablement les états financiers sont

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portés à sa connaissance, l'auditeur doit examiner avec la direction le bien fondé d'une correction de ceux-ci et le processus à mener pour l'information des tiers (la direction devant prendre des mesures pour transmettre les états financiers modifiés aux tiers auprès de qui la diffusion avait été assurée). Le rapport établi par l'auditeur à la suite d'une correction intervenant dans ces circonstances doit comporter un paragraphe d'observation expliquant les raisons des modifications. Selon l’ordre des experts comptables et comptables agréés, les évènements suivants peuvent avoir une incidence sur les comptes : • immobilisations : détermination définitive du prix d’achat d’un bien réceptionné avant la clôture. expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur inférieure constatée en comptabilité. • Titres : éléments d’évaluation, tels que perspectives de réalisation ou de rentabilité récentes, modifications de conjoncture… • Stocks : Prix de vente de produits en stocks à la clôture Information conduisant à déprécier ou modifier la dépréciation des travaux en cours. • Clients : révélation de la situation compromise d’un débiteur rendant la créance correspondante douteuse Retours de marchandises livrées avant la clôture. • Débiteurs divers : Indemnités obtenues au terme de négociations ou de dossiers en cours à la clôture. • Achats : - Ristournes • Divers : - Jugement intervenu L’auditeur doit se tenir informé auprès des dirigeants de tous les événements postérieurs à la clôture susceptibles d’avoir une incidence sur les comptes de l’exercice clos et sur leur appréciation et s’assurer que l’information adéquate est fournie aux actionnaires.

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Chapitre IV : L’émission du rapport de l’auditeur En pratique, la synthèse des travaux menés par l'auditeur est une phase majeure de la fin de mission ; elle vise à s'assurer que le plan de mission (et ses adaptations) a été mené à terme. Elle est, à ce titre, de la seule compétence du signataire. Il est d'usage de matérialiser ainsi la conduite de finalisation de la mission :

revue

et visa par le chef de mission des travaux effectués et des conclusions intermédiaires émises,

examen des points soulevés et des solutions apportées, synthèse des redressements et reclassements suggérés (acceptés ou non), examen des points en suspens s'il en reste et de leur impact sur l'opinion, éventuellement, formalisation sur la base d'un questionnaire d'aide à la revue des remarques suggérées par le déroulement de la mission.

La revue ainsi effectuée permet à l'auditeur d'apprécier l'ensemble de l'information fournie par les états financiers : bilan, compte de résultat et ETIC, par un nouvel examen analytique final (après prise en compte des corrections suggérées) et lecture attentive de l'ETIC. L'ETIC est en particulier, un document important en ce qu'il doit éclairer le lecteur des comptes sur les principes et méthodes appliqués et apporter des informations sur les faits majeurs de la période et le contenu de certains postes, voire communiquer des informations sur des termes non comptabilisés (ainsi des engagements hors bilan). Il faut signaler que le guide d’audit édité par l’ordre des experts comptables récemment a introduit une nouvelle pratique qui est utile à la fin de la mission. C’est la note de synthèse qui est le pendant de la note d'orientation et de planification de la mission d'audit.

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Elle récapitule la démarche d'audit et les termes justifiant l'opinion émise. On retrouve généralement dans ce document, les paragraphes suivants :

rappel des données caractéristiques de l'entité, de son activité, rappel des données caractéristiques de l'exercice et notamment les faits et chiffres marquants,

rappel

de la stratégie d'audit (dont les risques identifiés) et des seuils de signification retenus,

rappel des contrôles menés, résumé

des reclassements et redressements sollicités (acceptés ou non par

l'entité),

mention

des incertitudes éventuelles, des changements de méthodes, des événements postérieurs à la clôture significatifs,

état des communications faites ou à faire, teneur de l'opinion. Donc, on peut dire que l’appréciation par le réviseur de la régularité ,de la sincérité et de l’image fidèle des informations qu’il doit certifier ,ne peut être acquise qu’après les investigations nombreuses et raisonnées déjà présentées où il mettra en œuvre le meilleur de sa compétence et de son esprit critique. En fin de contrôle, le réviseur doit faire la synthèse des constatations qu’il a été amené à faire et à la lumière desquelles il rédige son rapport. Il doit tenir compte des constatations significatives, c’est à dire de celles qui, portant sur une erreur, une omission, une mauvaise présentation ou une différence d’appréciation, sont de nature à mettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers. Ainsi le rapport constitue l’aboutissement des travaux du réviseur. Il doit exprimer son opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble sur la base des conclusions tirées des éléments probants collectés au cours de la mission.

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Bien qu’en théorie rien ne s’oppose à ce que le rapport soit oral, dans la pratique, pour des raisons de commodité, faciles à comprendre, il est, pour ainsi dire, toujours présenté par écrit. On distingue généralement le rapport court et le rapport long. Il est préférable cependant que le rapport soit concis, il s’adresse la plupart du temps à des personnes que de multiples occupations obligent à agir rapidement .les rapports trop longs découragent l’attention, les faits dignes d’intérêt disparaissent dans la dilution d’un texte riche en détails d’importance relativement minime.

Section 1 : Structure du rapport Le rapport comporte : un intitulé, un destinataire, un paragraphe de présentation ou d'introduction identifiant les états financiers et rappelant les responsabilités respectives de la direction de l'entité et de l'auditeur, un paragraphe décrivant la mission avec référence aux normes applicables et les diligences mises en œuvre (référence à l'examen par sondage des éléments justifiant les données contenues dans les états financiers, l'appréciation des principes comptables suivis, l'appréciation des estimations significatives retenues par la direction, l'appréciation de la présentation d'ensemble),

un paragraphe d'opinion rappelant le référentiel comptable utilisé pour l'établissement des comptes et exprimant l'opinion de l'auditeur sur l'image fidèle (ou la présentation sincère) des comptes, la date du rapport, le nom et l'adresse de l'auditeur,

et sa signature.

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Section 2 : Expression de l'opinion L'opinion s'exprime sous la forme : d'une certification pure et simple, d'une certification avec réserve (pour raison de désaccord ou de limitation),

d'un refus de certifier (pour raison de désaccord important, de restrictions à l'étendue des travaux ou d'incertitudes multiples). Dans les deux derniers cas, les commissaires aux comptes doivent préciser les motifs de leurs réserves ou de leur refus.

Section 3 : Particularités à introduire dans le rapport existence d'observation : la vocation de l'observation est de souligner un point important et d'attirer l'attention du lecteur en le renvoyant à des parties précises des états financiers (en particulier de l'ETIC) ; s'agissant de la continuité d'exploitation, la mention sous forme d'observation est obligatoire ; rapport corrigé : lorsque l'auditeur est amené à corriger son rapport, le nouveau rapport rédigé doit faire référence aux circonstances ayant conduit à cette refonte ; existence d'une réserve ou d'un refus de certifier au titre de l'exercice précédent: la présentation de données comparatives conduit à rappeler ce fait dans le rapport de l'exercice en cours.

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Deuxième PARTIE Audit des immobilisations corporelles au Maroc

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Chapitre 1 : généralités et principe de base sur l’audit des immobilisations corporelles au Maroc Section 1 : Les immobilisations : notions et classification : 1- Notion d’immobilisation A. Définition Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations comme étant « des éléments de l’actif, hors ceux d’exploitation, appartenant à l’entreprise et destinés à être conservés durablement par celle-ci ». En principe, l’expression « durablement » signifie une durée supérieure à 12mois. Certaines entreprises associent à cette notion de durabilité une autre notion, celle de la valeur seuil. Cependant, cette règle reste à la discrétion des entreprises de l’appliquer ou pas car aucune disposition légale ne l’exige. En IFRS le droit de propriété n’est pas une condition sine qua non pour comptabiliser un bien dans son actif. C’est l’aspect économique qui est privilégié; c’est pourquoi l’IAS 16 prescrit de constater en actif les immobilisations financées par crédit bail. 1. Biens dont l’entreprise doit faire figurer dans son actif On distingue les biens suivants :

Biens dont l’entreprise est propriétaire En effet, les immobilisations portées à l’actif du bilan sont uniquement les biens ou les droits réels dont l’entreprise est propriétaire. Les biens qu’elle utilise mais qui ne sont pas sa propriété ne doivent pas figurer dans ses comptes. En revanche, les biens acquis avec une clause de réserve de propriété et les biens concédés par un service public sont eux portés à l’actif.

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Biens concédés par un service public Les biens mis dans la concession par le concédant et le concessionnaire sont inscrits à l’actif du bilan du concessionnaire. Le maintien au niveau exigé par le service public, du potentiel productif des installations concédées, doit être recherché par le jeu des amortissements ou, éventuellement, celui des provisions adéquates (notamment la provision pour renouvellement). Dans la mesure où la valeur utile d’une installation peut être conservée par un entretien convenable, ladite installation ne fait pas l’objet au niveau des charges d’exploitation du concessionnaire, de dotations aux amortissements pour dépréciation.

Biens soumis à la clause de réserve de propriété Les immobilisations objet de cette clause doivent figurer au bilan de l’acquéreur dès la date de leur remise matérielle - bien que le transfert de propriété en soit suspendu jusqu’au paiement du prix – et leur éventuelle dépréciation constatée par lui dès cette date. 2. les immobilisations ; révélatrices de la physionomie générale d’une entreprise En général, les immobilisations traduisent le patrimoine qui reste longtemps dans l’entreprise. A ce titre, elles peuvent être révélatrices de la physionomie générale d’une entreprise tel que par exemple : Son secteur d’activité : Sa politique de développement

B. Classification Les actifs immobilisés peuvent être classés selon plusieurs critères dont notamment : Critères économiques : Ainsi, les immobilisations peuvent être classées : Soit par rapport au lien avec l’exploitation : immobilisations affectées à l’exploitation et d’autres non affectées à l’exploitation ;

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Soit par rapport aux fonctions économiques de l’entreprise : immobilisations affectées à la fonction approvisionnements, à la production, à la fonction commerciale…etc. Critères financiers Les actifs immobilisés peuvent alors être regroupés : Soit par rapport au mode d’acquisition : immobilisations acquises à titre onéreux ou à titre gratuit ; Soit par rapport à l’origine du financement : immobilisations acquises par autofinancement ou par financement externe. Critères juridiques Les immobilisations peuvent, par exemple, être catégorisées : Soit par rapport à leur régime juridique : les immobilisations régies par le droit privé et celles régies par le droit public ; Soit par rapport au régime de propriété (détaillé ci-dessus) : les immobilisations propriété de l’entreprise et les immobilisations louées, mises à disposition/affectées,… Critères techniques Les immobilisations peuvent être répertoriées : Soit par famille technique : mobilier, matériel et outillage, constructions,… ; Soit par fonction technique dans le processus de fabrication : ainsi par exemple, dans une entreprise de filature, on rencontrera les fonctions bobinage, filature, retordage. Critères comptables Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) classe les immobilisations en: Immobilisations incorporelles ; Immobilisations corporelles ; Immobilisations financières. Telle que définie par le CGNC, la notion d’immobilisation recouvre une réalité comptable qui intègre plusieurs critères économiques, techniques et juridiques cités précédemment.

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En effet, les immobilisations de l’entreprise comprennent les biens et valeurs : Qu’elles soient ou non affectées à l’exploitation ; Qu’elles soient acquises à titre gratuit ou onéreux ; Classés selon une certaine typologie technique. Ainsi, par exemple les immobilisations corporelles sont distinguées en matériel, outillage, agencements, installations, ouvrages d’infrastructures… etc. ; Qui sont la propriété de l’entreprise ou sur lesquels cette dernière a des droits réels.

2- Distinction entre charges et immobilisations Sont considérées comme immobilisations, les dépenses qui ont pour résultat l’entrée d’un nouvel élément destiné à rester durablement dans le patrimoine. Acquisitions rattachées à des éléments existants Si la dépense a pour objet d’augmenter ou de prolonger la durée de vie probable de l’immobilisation, elle sera immédiatement comptabilisée dans le compte d’immobilisation concerné. On cite à titre d’exemple les cas suivants : Echange standard d’un moteur : Compte 234 matériels de transport Aménagement d’un véhicule pour les besoins du commerce : Compte 234 Matériel de transport. Remplacement d’une pièce de rechange de valeur importante sur un véhicule : Compte 234 Matériel de transport. Rénovation des locaux de l’entreprise : Compte 2327 Agencements et aménagements constructions. Création d’espaces verts : Compte 2327 Agencements et aménagements Constructions En revanche, si la dépense a pour objet de maintenir l’immobilisation dans un état normal d’exploitation jusqu’à la fin de la durée probable de vie de l’immobilisation, elle est comptabilisée en charges, quel que soit son montant. Il s’agit essentiellement des cas suivants : Entretien courant d’un véhicule (vidange, révision, changement de pneumatiques…) : Compte 6133 entretien et réparation Remplacement des pièces usagées d’une machine : compte 612 Achats consommés.

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Dépenses de réparation Lorsque les dépenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en état normal d’utilisation de l’immobilisation, c'est-à-dire lorsqu’elles n’augmentent pas sa valeur ou sa durée de vie, elles constituent des charges d’exploitation. Néanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire l’objet d’une analyse particulière au regard des règles fiscales. Si la dépense de réparation est supérieure à la valeur résiduelle, l’administration fiscale aura tendance à vouloir l’immobiliser. Vous devez être en mesure de justifier que cette réparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la durée de vie normale du bien. On peut s’appuyer pour cela sur les usages de la profession ou sur les documents du constructeur, mais aussi, le cas échéant, sur l’usage particulier (intensif ou non) que votre entreprise fait de cette immobilisation.

Section 2 : Gestion des immobilisations La gestion des immobilisations apporte à l’entreprise, une fois maîtrisée, un ensemble de valeur ajoutée en termes d’optimisation fiscale, de suivi des coûts, de rationalisation de l’utilisation des biens, de gestion économique des infrastructures, de maintenance, de suivi en valeur d’assurance… Une gestion efficace et efficiente des immobilisations passe d’abord par la tenue régulière d’un inventaire physique. Les normes comptables imposent des inventaires physiques périodiques des immobilisations. En effet, la loi 9-88 relative aux obligations des commerçants précise dans son article 5 : « La valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doit faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci ». Cette obligation confirmée par le CGNC couvre l’ensemble du patrimoine de l’entreprise. Cependant, dans la pratique, ces règles sont rarement appliquées. Rares sont les entreprises qui tiennent à jour leur fichier de biens. En revanche, certaines ont adopté des systèmes de gestion et de suivi de leurs immobilisations selon multiples façons. Les plus courants sont les suivants :

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Système manuel : Traditionnellement, une équipe ad-hoc met à jour manuellement et de façon plus ou moins périodique la liste d’inventaire des immobilisations. Services d’inventaires externalisés (one-shot) : Certaines sociétés sous-traitent leur inventaire physique des immobilisations. Ces sociétés de services sont généralement utilisées ponctuellement. Offre complète de gestion dynamique des biens Cette offre, proposée par des cabinets conseils, est une offre complète de services et de conseil qui vise à fournir à l’entreprise un système de gestion personnalisé et clés en main, de ses immobilisations. Pour les plus grandes et plus performantes entreprises à travers le monde, la méthodologie standard d’inventaire de larges parcs de matériels consiste à placer une étiquette code à barres (CAB) sur chaque immobilisation que l’on souhaite suivre. Un terminal portable lit l’étiquette et met à jour automatiquement les fichiers d’inventaires. Les entreprises qui mettent en place ce type de système optent généralement pour la sous-traitance de l’inventaire et l’étiquetage initial.

Les objectifs et les apports d’une gestion des immobilisations Les immobilisations corporelles ou équipements durables constituent l’autre ressource des entreprises et des collectivités. Depuis fort longtemps, les entreprises anglo-saxonnes portent une attention particulière au « tracking » des matériels. Au Maroc, la gestion des immobilisations évolue depuis peu d’années. Domaine longtemps laissé pour compte, les immobilisations bénéficient aujourd’hui de la mise en place de nouveaux logiciels informatiques de suivi et de la mise en place d’une étiquette code-barres. Enfin, l’impact de la fiscalité a incité de nombreuses entreprises à abandonner une gestion approximative de leurs actifs et à utiliser les services et les outils professionnels disponibles sur le marché. L’expérience prouve que le fichier des immobilisations reflète de façon imparfaite la réalité sur site. Les services comptables et services techniques jugent souvent que ces fichiers manquent de fiabilité, pour permettre une exploitation optimale.

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Les causes de cette discordance ont bien souvent pour origine les difficultés de communication entre les services opérationnels et les services comptables. Ses conséquences sont importantes, il s’agit essentiellement de la : Surimposition possible à la patente ; Surévaluation de l’actif immobilisé ; Connaissance imparfaite du parc matériel, équipements ; Difficulté dans l’imputation analytique et les cessions partielles…

1.1 Objectifs Parmi les principaux objectifs visés par la mise en place d’une gestion des immobilisations c’est de :

Garantir la vision comptable fidèle du patrimoine ; Etablir une cohérence permanente entre découpage

comptable et découpage technique, en particulier au niveau des agencements et installations ;

Mettre en place un inventaire permanent ; Formaliser les principes nécessaires à la mise en place d’un suivi des mouvements et des réformes ;

Affiner les règles standard de découpage et de regroupement des immobilisations ; Diminuer les disparitions inexpliquées des biens ; Optimiser les outils de travail et moderniser le système de gestion du patrimoine. 1.2 Apports Les apports d’un suivi physique des immobilisations sont multiples notamment d’ordre comptable, fiscal, technique, analytique, budgétaire mais aussi purement de gestion. Les apports d’ordre comptable L’inventaire physique des immobilisations permet de : ♣ Confirmer la vérité et la sincérité des comptes ; ♣ Observer le respect de l’obligation d’inventaire annuel ; ♣ Vérifier le respect des procédures internes ; ♣ Assurer le suivi et la régularisation des désinvestissements.

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Les apports d’ordre fiscal Au niveau fiscal, les inventaires annuels des immobilisations permettent d’aboutir à : ♣ L’optimisation de la patente et de la taxe urbaine ; ♣ La distinction entre dépenses à passer en charges ou à immobiliser ; ♣ L’édition des bases de déclaration de la patente. Les apports d’ordre technique Sur le plan technique, les apports d’une bonne gestion des immobilisations, donc du patrimoine, permettent : ♣ La mise en concordance du fichier comptable avec la gestion physique des biens ; ♣ La préparation à la mise en place d’une gestion de parc ; ♣ Le découpage et regroupement des immobilisations selon des principes techniques; ♣ L’harmonisation du suivi des biens avec d’autres applicatifs ; ♣ De répondre aux exigences de la normalisation ISO. Les apports d’ordre analytique La maîtrise du parc des immobilisations permet : ♣ La répartition des charges d’amortissement selon des centres de coût ; ♣ L’abonnement des amortissements et des taxes ; ♣ L’amélioration de la connaissance des coûts de gestion. Les apports d’ordre budgétaire A ce niveau, le suivi physique des immobilisations constitue un observatoire permettant d’identifier, de prévoir et d’anticiper le renouvellement de matériels par constat de son état.

L’élaboration du projet d’inventaire L’élaboration du projet d’inventaire est capitale. Elle a pour objectif d’assurer et de garantir le succès de l’opération. Le projet peut se décliner en cinq étapes importantes, pour lesquelles l’équipe du projet doit accorder une attention particulière.

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2.1 informer les salariés de l’objectif de l’inventaire L’opération peut susciter des rumeurs (de rachat, de suppression de services,…) et donc entraîner une certaine méfiance des services face aux équipes d’inventaire et générer par conséquent une absence de collaboration indispensable dans ce type d’opération. Il s’avère donc nécessaire d’informer et de sensibiliser tout le personnel, par notes de services ou autres moyens appropriés, de l’importance que revêt cet inventaire. Car l’expérience montre que beaucoup de personnes l’assimilent uniquement à une opération d’immatriculation sans percevoir tout son intérêt en termes d’apports de gestion et de suivi.

2.2 Définir l’équipement – les outils L’inventaire physique des immobilisations ainsi que le rapprochement Comptable – Physique est généralement une opération fastidieuse compte tenu de la masse importante des biens à inventorier et de la taille des fichiers à manipuler.

♣ ♣ ♣ ♣

Dans cet esprit, il convient de mettre en place : Des logiciels dédiés et adaptables aux besoins identifiés ; Un matériel de comptage automatisé : terminal portable équipé d’un lecteur optique qui faciliterait la prise d’inventaire ; Des étiquettes Codes à Barres pour repérer physiquement et durablement les matériels et les locaux ; Des outils de reprise, d’analyse et de traitement des fichiers (Access, Excel…)

2.3 Choix d’un mode d’immatriculation Il est recommandé de procéder à l’immatriculation de toutes les localisations et tous les biens au moyen d’étiquette (papier, polyster, métal…) avec des qualités techniques de résistance adéquates. L’un des modes d’immatriculation le mieux approprié est le CAB. Les étiquettes code à barres collées sur les locaux et matériels sont non significatives. Elles ont pour but : ♣ De repérer de façon pérenne les biens ; ♣ D’automatiser la lecture lors de l’inventaire de contrôle qui a eu lieu périodiquement ;

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♣ D’être associées à un ou plusieurs biens comptables lors de l’opération de réconciliation.

2.4 Définir le système cible – Elaboration des normes : ♣ Analyse préalable du contexte (visite des différents sites) ; ♣ Définition du périmètre d’inventaire ; ♣ Définition des structures et codifications des nomenclatures géographiques (articulées en sites, bâtiments, localisations, emplacements…), analytiques et des familles techniques (structurées en classes, catégories, ou familles). Cette nomenclature des familles permettra : Pour les nouveaux investissements : ♣ D’assurer l’homogénéité du découpage physique ; ♣ De faciliter l’établissement des bases de l’impôt, des patentes et de la Taxe Urbaine; ♣ De faciliter le suivi des investissements ; ♣ De suivre le parc de matériel technique ou informatique. Pour l’inventaire et le rapprochement : ♣ D’assurer la réalisation du rapprochement ; ♣ D’exclure les biens hors périmètre ; ♣ De disposer d’un critère commun entre le fichier d’inventaire et le fichier comptable.

2.5 Définir le système cible – les procédures 2.5.1 Objectifs A ce stade, une réflexion organisationnelle doit être menée afin de concevoir le mode de gestion cible des immobilisations incluant notamment : ♣ La gestion des biens : Principes et notions de bases (bien, famille, localisation…); ♣ Une organisation du fichier des immobilisations ; ♣ Un descriptif détaillé des informations contenues dans le fichier des immobilisations ;

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♣ Les produits d’entrée des immobilisations : Réception et marquage, enregistrement comptable, création de la fiche Bien… ; ♣ Les procédures de suivi et de mouvements : transferts inter-sites, retrait (cession, rebut et modification d’un découpage géographique, analytique… ; ♣ Les critères de distinction entre immobilisations et stocks ; ♣ Une procédure d’inventaire physique de contrôle applicable de manière pérenne.

2.5.2 Méthodologie • Définition des procédures La fiabilité de l’inventaire et du rapprochement repose sur la définition et la mise en place de procédures d’enregistrement, de suivi et d’immatriculation des biens selon des procédures précises. • Procédures d’inventaire Il est opportun de rédiger en premier lieu, les procédures de suivi nécessaires à l’inventaire et de tester ainsi le modèle d’organisation proposé avant de le généraliser et de le diffuser. Ces procédures couvriront l’enregistrement, l’immatriculation, la réception et le suivi des biens pendant l’inventaire. Cette démarche de test permettra d’ajuster l’organisation avec les groupes de travail et d’intégrer les modifications ou compléments nécessaires, avant de démarrer les travaux tels que prévus à l’étape ci-après. • Procédures permanentes En parallèle avec les travaux d’inventaire, il est nécessaire d’élaborer les procédures permanentes et d’y apporter le cas échéant d’éventuelles modifications ou adaptations. Elles seront rédigées selon les conséquences chronologiques suivantes, afin d’assurer une parfaite cohésion d’ensemble d’un inventaire à un autre : ♣ Définition des règles de gestion et des codifications applicables aux nouveaux investissements dès le début de l’inventaire. ♣ Démarrage des nouvelles procédures d’enregistrement de réception d’immatriculation avant le début de l’inventaire.

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♣ Rédaction des procédures transitoires destinées à gérer les mouvements pendant l’inventaire. ♣ Rédaction des procédures définitives. Ces travaux doivent aboutir à : ♣ Une proposition de documents supports (fiche de mouvement, bon de réception…) liés : A l’enregistrement des biens comptables et de biens physiques A la réception et à l’immatriculation aux mouvements (sortie, transfert) intervenant pendant l’inventaire. ♣ L’élaboration de procédures d’immatriculation et de suivi des mouvements. Les procédures ainsi décrites pourront être implantées dans chaque unité opérationnelle en précisant les fonctions qui remplissent les rôles types. • Mise au point des procédures d’enregistrement des biens nouveaux Il s’agit de définir le mode d’enregistrement des biens nouveaux ou de mouvements pendant la durée de l’inventaire et au-delà : ♣ Qui procède à l’immatriculation des biens nouveaux, à quel moment ? ♣ Comment les biens sont découpés comptablement ? ♣ Quelles informations sont saisies, sous quelle forme, sur quel support ? ♣ Quels sont les liens avec les achats, comment gérer les en-cours ? ♣ Qui gère le référentiel des familles ? ♣ Qui procède aux inventaires de contrôle et comment ? ♣ Qui gère les créations de nouvelles localisations, les déménagements, et transmet l’information ?

3. Pérennisation des inventaires physiques 3.1 Inventaire de contrôle tournant L’inventaire tournant a pour objet de valider l’inventaire théorique d’un lieu ou d’une zone par une prise d’inventaire par Codes à Barres (CAB). Il n’y a pas de périodicité particulière pour ce type d’inventaire, qui n’est pas forcément exhaustif et peut se dérouler sur plusieurs mois avec du personnel interne à

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l’entreprise, avec l’outil de gestion des immobilisations. Il permet de valider aussi le taux d’application des procédures d’enregistrement des biens nouveaux (biens non étiquetés…) ou des mouvements. Il prépare de ce fait l’inventaire de contrôle général, néanmoins ce contrôle, n’est pas obligatoire. Il peur s’envisager par domaine d’inventaire, correspondant au périmètre d’un responsable géographique (site…). Cependant, n’étant pas forcément exhaustif et se déroulant sur une période longue, cet inventaire ne permet pas de statuer comptablement et analytiquement sur les biens « non retrouvés » qui peuvent soit : ♣ Avoir été mis au rebut ou vendus ; ♣ Avoir été mouvementés dans un autre lieu ou zone. Il ne peut donc pas faire office d’inventaire général de contrôle.

3.2 Inventaire ponctuel Ces inventaires correspondant à des événements particuliers tels les déménagements d’un service, le réaménagement d’un secteur avec réutilisation d’une partie du matériel… Lors d’un déménagement par exemple, il n’est pas nécessaire de compléter des fiches de suivi pour l’ensemble des biens déplacés. Il est plus simple, plus rapide et plus fiable de procéder à un inventaire à posteriori dans le nouveau local avec l’outil de relevé des C.A.B. En revanche, cette procédure est fiable si l’ensemble des biens est immatriculé. Dans le cas contraire, des immatriculations sont à prévoir et une saisie descriptive complète devra être effectuée (voir inventaire initial).

4. La prise d’inventaire physique Tous les sites doivent faire l’objet d’un recensement exhaustif des biens appartenant aux familles incluses dans la nomenclature et selon la nature des immobilisations à inventorier : biens inventoriables à immatriculer ou à dénombrer et biens analysables à valider.

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4.1 Biens inventoriables Deux catégories de biens vont être recensées : • Biens ou articles uniques immatriculés à l’aide d’étiquettes ‘Codes à Barres » (exemple : bureaux, imprimantes…) ; • Biens ou articles dénombrables en quantité égale ou supérieure à un et non immatriculés (exemple : tapis, stores, petit outillage…). Le recensement sera réalisé soit par comptage au sein d’une famille pour les biens non immatriculés et gérés en lot, soit par description et immatriculation individuelle pour les autres biens. Les informations recueillies doivent être suffisamment pertinentes pour permettre la réconciliation avec les données comptables.

4.2 Biens analysables Ce sont les matériels complexes et les agencements qui les constituent ; leur « inventaire » se fera comme suit : ♣ Validation du fichier sur le terrain ; ♣ Classement par ensemble ou corps de métier, année d’acquisition, dans le même lieu géographique ; ♣ Remise des listes comptables enrichies aux services techniques pour mise en évidence des biens absents, hors service ou disponibles, et validation de l’existant. 5. L’enrichissement

5.1 Définition: L’enrichissement consiste à remettre le fichier historique en phase avec les nouvelles normes comptables, fiscales, analytiques et physiques d’enregistrement.

5.2 Enrichissement de l’existant comptable Il se déroulera en deux phases principales :

Une phase d’éclatement de certains biens visant à un découpage correspondant à la réalité physique ;

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Une phase d’ajout d’information aboutissant à compléter chaque enregistrement des informations indispensables au rapprochement (telles que la famille, la notion de biens immatriculables ou non) ainsi que les paramètres fiscaux facilitant l’obtention des bases brutes de la patente.

L’enrichissement permettra notamment de procéder aux modifications suivantes : ♣ Uniformisation des codifications antérieures (Géographique, analytique…) ; ♣ Eclatement des lots comptables en biens unitaires ou en groupe de biens homogènes à partir des lignes comptables ou des pièces comptables ; ♣ Affectation des familles techniques ; ♣ Affectation des natures de bien avec la notion d’immatriculation (présence d’un CAB) ; ♣ Actualisation des sections analytiques et des codes localisation ; ♣ Mise en conformité du fichier avec les paramètres fiscaux.

6. Le rapprochement, la synthèse et le rapport de l’opération 6.1 Définition Le rapprochement consiste à établir une relation entre le fichier des biens physiques inventoriés et le fichier des immobilisations remis à niveau et entretenu par des procédures.

6.2 Principe de rapprochement Le rapprochement entre les fichiers comptables et physiques peut être réalisé grâce aux principes de rapprochement suivants :

Le fichier d’inventaire contenant des articles uniques immatriculés avec un code à barres et des articles dénombrables en quantité égale ou supérieure à un et non immatriculés ;

La partie du fichier comptable contenant des immobilisations immatriculables ou dénombrables en fonction de leur famille. Le résultat de rapprochement permettra, pour chaque immobilisation mise en correspondance avec un bien physique de :

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♣ Confirmer la présence, la localisation et d’affecter un code à barres lieu et un code à barres bien (pour les biens immatriculables). ♣ Confirmer la présence et réaffecter la localisation (pour les biens non immatriculables). Le rapprochement entre le fichier des biens physiques inventoriés et le fichier des biens comptables mettra en évidence deux catégories d’écarts : • Biens comptables non rapprochés : Ces biens représentent ceux étant de nature inventoriable mais dont la quantité présente en comptabilité excède celle relevée sur le terrain. Cet écart peut être causé par plusieurs événements : ♣ Mise au rebut non signalées au service gestionnaire ♣ Utilisation dans des locaux externes… ♣ Transfert sur d’autres sites. • Biens physiques non rapprochés : Cet écart est constitué par les biens inventoriés dont la quantité relevée sur le terrain excède celle présente en comptabilité et peut être causée par plusieurs événements : ♣ Non enregistrement en immobilisation d’investissements passés en charge ♣ Indication lors des relevés d’inventaire d’un mode erroné de détention (propriété au lieu de location) ♣ Non respect du marquage imposé par la procédure transitoire ♣ Biens indûment sortis ♣ Biens reçus à titre gracieux ♣ Biens appartenant à d’autres entités, prêtés à l’entreprise ♣ Biens identifiés à l’unité, faisant partie à l’origine d’un ensemble comptable. Les écarts mis en évidence par la phase de rapprochement (biens comptables inventoriables non « retrouvés » sur le terrain, biens physiques sans correspondance comptable) seront proposés au service comptable pour qu’une solution définitive soit retenue à leur égard (désinvestissement, suppression du fichier des biens physiques).

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Section 3 : Cadre comptable des immobilisations corporelles Cette partie se propose de revenir sur les principes comptables, relatifs aux immobilisations corporelles, tels qu’énoncés par la loi comptable 9-88 et le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC).

Les comptes des fonctionnements

immobilisations

corporelles

et

leurs

Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations corporelles comme étant des immobilisations portant sur des biens physiques. Les comptes d’immobilisations corporelles sont débités à la date d’entrée des biens dans le patrimoine de l’entreprise soit : • de la valeur d’apport ; • du coût d’acquisition ; • du coût de production du bien. Lors des cessions ou des retraits, la valeur d’entrée des éléments sortis et les amortissements correspondants sont retirés des comptes où ils sont inscrits. Le montant net en résultant est porté au débit du compte “Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations corporelles cédées”. Simultanément, le compte “Produits des cessions des immobilisations corporelles ” est crédité par le débit du compte “Créances sur cessions d’immobilisations ” ou d’un compte de trésorerie. Terrains : Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains dont l’entreprise est propriétaire. Suivant leur nature, les terrains sont enregistrés aux comptes suivants : Terrains nus : il s’agit de terrains nus sans constructions ; Terrains aménagés : il s’agit de terrains aménagés ou viabilisés ; Terrains bâtis : il s’agit de terrains bâtis supportant une ou plusieurs constructions ; Terrains de gisement : il s’agit de terrains de gisement tels que les carrières.

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Cette catégorie de terrains est amortissable dans les conditions définies au compte « Amortissements des terrains ». Agencements et aménagements de terrains : il s’agit de dépenses faites en vue de l’aménagement des terrains (clôtures, mouvements de terre etc...). Il est à noter que ses dépenses pourraient être amorties. Autres terrains Constructions Les constructions comportent essentiellement les comptes suivants : Les bâtiments : comprennent les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à l’exclusion de ceux qui peuvent être facilement détachés et de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte; Les constructions sur terrains d’autrui : comprennent les constructions édifiées sur le sol d’autrui ; Les ouvrages d’infrastructure : sont destinés à assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et les pistes d’aérodrome; Les agencements et aménagements de constructions : sont les travaux destinés à mettre en état d’utilisation les constructions de l’entreprise. Installations techniques, matériel et outillage Installations techniques : Ce compte enregistre les unités fixes d’usage spécialisé, pouvant comprendre constructions, matériels ou pièces qui, même séparables par nature, sont techniquement liés pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractère irréversible rend passibles du même rythme d’amortissement ; ainsi que les installations qui, dans une profession, sont affectées à un usage spécifique et dont l’importance justifie une gestion comptable distincte. Matériel et outillage : Ce compte comprend le matériel constitué par l’ensemble des équipements et machines utilisés soit pour l’extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnement des matières ou fournitures soit pour les prestations de services à l’exclusion du matériel de transport et du matériel de bureau ; le compte « matériel et outillage » enregistre également l’outillage

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comprenant les instruments tels qu’outils et machines dont l’utilisation, concurremment avec un matériel, spécialise ce matériel dans un emploi déterminé. Emballages récupérables identifiables : Ce compte enregistre les emballages identifiables susceptibles d’être provisoirement conservés par les tiers et que l’entreprise s’engage à reprendre dans des conditions déterminées. Autres installations techniques, matériel et outillage

Matériel de transport Le matériel de transport comprend tous les véhicules et appareils servant au transport par terre, par fer, par eau ou par air, du personnel, des marchandises, matières et produits. Mobilier matériel de bureau, et aménagements divers • •

Mobilier de bureau : Ce compte comprend les meubles et objets tels que tables, chaises, classeurs, et bureaux utilisés dans l’entreprise. Matériel de bureau : Ce compte enregistre le matériel de bureau qui comprend les machines et instruments tels que machines à écrire, machine à calculer, utilisés par les différents services.

•

Matériel informatique : Ce compte est réservé au matériel informatique tel qu’ordinateurs, terminaux etc...

•

Agencements installations et aménagements divers : Ce compte est utilisé lorsque l’entreprise n’est pas propriétaire des agencements, installations et aménagements effectués, c’est à dire quant ils sont incorporés dans les immobilisations dont elle n’est pas propriétaire ou sur lesquelles elle ne dispose d’aucun droit réel (cas des immobilisations en location ou en crédit-bail). Autres mobiliers, matériel de bureau et aménagements divers

•

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Autres immobilisations corporelles Ce compte est utilisé lorsque les spécificités des immobilisations corporelles ne permettent pas leur inscription dans les autres comptes d’immobilisations. (Exemple: cheptel...)

Immobilisations corporelles en cours Les immobilisations corporelles en cours comprennent les immobilisations non terminées à la clôture de l’exercice qui sont imputées selon le cas aux comptes aux comptes suivants : Immobilisations en cours des terrains et constructions ; Immobilisations en cours des installations techniques, matériel et outillage; Immobilisations en cours de matériel de transport ; Immobilisations en cours de mobilier, matériel de bureau et aménagements divers ; Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles; Autres immobilisations corporelles en cours Les avances et acomptes versés sur des commandes d’immobilisations corporelles sont les sommes versées avant tout commencement d’exécution de commandes ou en dépassement de la valeur des fournitures déjà faites ou des travaux déjà exécutés. Par ailleurs les acomptes sont les sommes versées sur justification d’exécution partielle des commandes. Les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour origine : ♣ soit une production par les moyens propres de l’entreprise ; ♣ soit une acquisition auprès des tiers. Le coût des immobilisations créées par l’entreprise est calculé soit dans les comptes analytiques, soit à défaut, par des procédés statistiques. Le coût de ces immobilisations est porté au débit des comptes d’immobilisations en cours concernés par le crédit du compte “ Immobilisations corporelles produites par l’entreprise pour elle-même.

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Les méthodes d’évaluation des immobilisations 1. Valeur d’entrée: Cas général Les immobilisations corporelles et incorporelles sont inscrites à : ♣ leur coût d'acquisition pour les immobilisations acquises à titre onéreux ♣ leur coût de production pour celles qui sont produites par l’entreprise pour ellemême. a. Le coût d'acquisition Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est formé : ♣ du prix d'achat augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non récupérables et diminué des réductions commerciales obtenues et des taxes légalement récupérables ; ♣ des charges accessoires d'achat y afférentes, tels que : Les frais de transport Les frais de transit À l’exclusion des taxes légalement récupérables. Sont cependant à exclure des charges accessoires d'achat des immobilisations les frais d'acquisition d'immobilisations qui consistent en : Les droits de mutation (enregistrement) ; Les honoraires et les commissions ; Les frais d'actes. Ces frais sont à inscrire en " charges à répartir sur plusieurs exercices ", et amortir sur cinq exercices au maximum. ♣ des charges d'installation qui sont nécessaires pour mettre le bien, en état d'utilisation à l’exclusion des frais d'essais et de mise au point qui sont à classer dans les charges de l’exercice ou, le cas échéant, susceptibles d'être répartis sur plusieurs exercices. Il est à noter que les frais généraux et les charges financières engagés pour l’acquisition d'immobilisations sont exclus du coût d'acquisition de ces immobilisations.

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Toutefois, dans le cas exceptionnel d'un délai d'acquisition supérieur à un an, les frais financiers spécifiques de préfinancement se rapportant à cette période peuvent être inclus dans le coût d'acquisition de ces immobilisations ; avec mention expresse dans l'ETIC. b. Le coût de production Le coût de production des immobilisations corporelles est formé de la somme : ♣ du coût d'acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de l’élément; ♣ des charges directes de production tels les charges de personnel, les services extérieurs, les amortissements ; ♣ des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production de l’immobilisation. Toutefois, ce coût de production réel et complet ne comprend pas, sauf conditions spécifiques de l’activité à justifier dans l’ETIC : Les frais d'administration générale de l’entreprise ; Les frais de stockage ; Les frais de recherche et développement ; Les charges financières. 2. Valeur d’entrée: Cas particuliers ♣ Immobilisations acquises par voie d'échange Les immobilisations sont comptabilisées à la valeur actuelle du bien cédé, présumée égale à celle du bien acquis. Toutefois lorsque l’une de ces deux valeurs actuelles est difficilement déterminable (exemple : valeur actuelle d'une " servitude " foncière), est retenue comme valeur d'entrée la valeur actuelle dont l’estimation est la plus sûre. •

Immobilisations acquises à titre gratuit La valeur d'entrée est égale à la valeur actuelle, " valeur estimée " à la date de l’entrée en fonction du marché et de l’utilité économique du bien pour l’entreprise. ♣ Immobilisations acquises à titre d'apport La valeur d'entrée est égale au montant stipulé dans l’acte d'apport.

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♣ Immobilisations acquises au moyen de subventions d'investissement Ces Immobilisations sont à enregistrer à leur coût d'acquisition ou à leur coût de production, sans déduction de la subvention (portée au passif du bilan dans la rubrique " capitaux propres assimilés "). ♣ Paiement à terme La valeur d'entrée des biens, fondée sur le prix convenu, est indépendante des modalités futures de règlement en cas de paiement différé. ♣ Immobilisations obtenues en " crédit-bail " Ces biens n'entrant pas dans le patrimoine de l’entreprise ne peuvent figurer à l’actif de son bilan aussi longtemps que n'est pas levée " l’option d'achat ". En cas de levée de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix résiduel fixé dans le contrat. ♣ Ensembles immobiliers La valeur d'entrée d'un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un immeuble acheté, doit être ventilés entre ses deux éléments constitutifs : La valeur d'entrée du terrain ; La valeur d'entrée de la construction. ♣ Immobilisations acquises conjointement ou produites conjointement La valeur d'entrée de ces immobilisations est déterminée à partir de leur coût global d'achat ou de production, proportionnellement à la valeur relative qui peut être attachée à chacune de ces immobilisations dès qu'elles peuvent être individualisées. 3. Valeur nette d’amortissement (VNA) a. Définition des immobilisations amortissables Ce sont celles dont le potentiel de services attendu s'amoindrit normalement avec le temps en raison : ♣ de phénomène d'usure ou de désuétude ; ♣ d'inadaptation aux conditions changeantes de la technique ou de l’économie (obsolescence) ; ♣ de toute autre cause.

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Ces amoindrissements de potentiel, de caractère prévisible et définitif ont pour conséquence la constatation d'une réduction progressive de la valeur de l’immobilisation, tout au long de son utilisation, jusqu'à une " valeur résiduelle " souvent très faible, voire nulle, à la fin de la durée d'utilisation de l’immobilisation. b. Définition de l’amortissement des immobilisations L’amortissement est la répartition de la différence entre la valeur d'entrée et la valeur résiduelle, (ou montant " amortissable " sur la durée d'utilisation de l’immobilisation. Cette durée d'utilisation prévisionnelle peut être : ♣ soit la " durée de vie " probable de l’immobilisation, laquelle est appréciée en fonction de facteurs physiques (usure ...) ou économiques (obsolescence, marché ...) qui la conditionnent. ♣ soit une " durée d'utilisation " propre à l’entreprise, inférieure à la durée de vie, et choisie en fonction de sa politique ou de sa stratégie (renouvellement systématique au bout de n années ...), ou d'autres facteurs (exemple : limites juridiques légales ou contractuelles d'utilisation ...) Dans cette hypothèse, la valeur résiduelle prévisionnelle est en principe relativement importante ; elle doit faire l’objet d'une estimation raisonnable en fonction du prix de cession probable exprimé en dirhams de la date d'entrée, ramené le plus souvent à un pourcentage de cette valeur d'entrée ; le montant amortissable est alors égal à la différence entre la valeur d'entrée et cette valeur résiduelle. c. Plan d'amortissement La répartition systématique du montant amortissable sur chaque exercice pendant la durée d'utilisation du bien constitue le " plan d'amortissement " de l’immobilisation. Ce plan prend la forme d'un tableau préétabli faisant apparaître le montant des amortissements successifs, leur cumul à la fin de chaque exercice ainsi que la " valeur nette d'amortissements " en résultant.

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Le mode de répartition de l’amortissement sur les différents exercices doit être choisi sur la base de considérations essentiellement économiques : il peut conduire à des amortissements annuels constants (méthode de l’amortissement linéaire), dégressifs ou plus exceptionnellement progressifs. d. Début et fin du calcul de l’amortissement Le calcul de l’amortissement est opéré dans les conditions suivantes : ♣ Début du calcul : l’amortissement est calculé à compter de la date de réception de l’immobilisation acquise ou de la livraison à soi-même de l’immobilisation produite. L’entreprise peut différer le calcul de l’amortissement jusqu'à la date effective de mise en service lorsque l’immobilisation ne se déprécie pas notablement dans l’intervalle. ♣ Fin de calcul : l’amortissement est calculé jusqu'à la date de sortie du patrimoine de l’immobilisation dans la limite de la valeur d'entrée ; En cas de sortie de l’immobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser l’amortissement couru depuis le début de l’exercice jusqu'à la date de sortie du bilan, pour déterminer la valeur nette d'amortissements de l’immobilisation à cette date. Lorsque le cumul des amortissements est égal à la valeur d'entrée, le calcul est arrêté, et le bien figure au bilan pour une valeur nette d'amortissements nulle et y reste inscrit aussi longtemps qu'il n'est pas cédé ou retiré du patrimoine. e. Amortissements dérogatoires Devant être justifié exclusivement par des considérations d'ordre économique, l’amortissement comptable ne coïncide pas nécessairement avec l’amortissement fiscalement ou réglementairement autorisé : Lorsque l’amortissement fiscal est inférieur à l’amortissement comptable, ce dernier est maintenu en écritures, la différence faisant l’objet d'une " réintégration " fiscale extra comptable ; Lorsque l’amortissement fiscal, supérieur à l’amortissement comptable, doit être, en vertu des textes législatifs ou réglementaires, enregistré dans les écritures comptables (et non simplement déduit de façon extra comptable), il y a lieu de porter dans les "

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provisions réglementées " l’excédent de l’amortissement fiscal sur l’amortissement comptable dénommé " amortissement dérogatoire ". Cette règle n'est toutefois à appliquer que si le montant des amortissements dérogatoires est significatif dans les états de synthèse, eu égard à l’objectif d'obtention d'une " image fidèle ". 4. Valeur actuelle des immobilisations corporelles Conformément aux méthodes dévaluation, la valeur actuelle d'une immobilisation incorporelle ou corporelle est déterminée à partir du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise. La référence du marché est normalement le prix actuel d'achat de l’immobilisation (à la date de l’inventaire), majoré des charges accessoires d'achat et d'installation, ou le coût actuel de production pour les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même et n'ayant pas d'équivalent sur le marché ; ces coûts sont corrigés en baisse en fonction de l’usure ou de l’âge de l’immobilisation. Ainsi, la valeur actuelle de l’immobilisation peut être considérée comme étant le prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l’entreprise dans l’état et le lieu où elle se trouve. La valeur actuelle de l’immobilisation ne doit pas, en conséquence, être confondue avec son prix actuel de revente éventuelle. En revanche, en l’absence de continuité d'exploitation, la valeur actuelle doit tenir compte de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de l’entreprise ou de la branche d'entreprise concernée, ou de celle de la cession de l’immobilisation ; la référence de marché devient alors le prix probable de cession sous déduction des frais relatifs à cette cession (tels que démontage, transport ...). 5. Valeur au bilan La comparaison de la valeur d'entrée et de la valeur actuelle fait apparaître des plus-values ou des moins-values par catégories homogènes de titres (même nature, mêmes droits). Les plus-values ne sont pas comptabilisées ; les moins-values doivent l'être, sous forme de provisions pour dépréciation.

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Aucune compensation n'est, en principe, pratiquée entre plus-values et moinsvalues; toutefois, s'agissant des titres immobilisés cotés autres que les titres de participation, l'entreprise peut, sous la responsabilité de ses dirigeants, compenser les moins-values résultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentanée, par les plus-values constatées sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.

La réévaluation des immobilisations Par dérogation au principe du coût historique, et selon l’article 14 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants, les sociétés marocaines peuvent procéder à la réévaluation libre de l’ensemble de leurs immobilisations corporelles et financières, sous réserve que cette réévaluation n’ait pas d’indication immédiate ou ultérieure sur le résultat fiscal. Il est à noter que les autres articles traitant de la réévaluation ont été abrogés essentiellement à cause du non parution des coefficients de réévaluation. De ce fait, seule la réévaluation libre des immobilisations est autorisée au Maroc.

Section 4: 4: Cadre fiscal des immobilisations Traitements relatifs à l’IS: 1. L’imposition des plus values de cessions des immobilisations (art 163 livre d’assiette et de recouvrement) Les plus-values réalisées ou constatées par les entreprises en cours ou en fin d’exploitation, suite à la cession ou au retrait d'éléments incorporels ou corporels de l'actif immobilisé, bénéficient, sur option : a. Soit d’abattements appliqués sur la plus-value nette globale résultant des retraits ou des cessions, obtenue après imputation des moins-values résultant des retraits ou des cessions. ♣ Le taux d’abattement est égal à :

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25 %, si le délai écoulé entre la date d'acquisition de chaque élément retiré de l'actif ou cédé et celle de son retrait ou de sa cession est supérieur à deux (2) ans et inférieur ou égal à quatre (4) ans ; 50 %, si ce délai est supérieur à quatre (4) ans. Cet abattement ne s’applique pas aux plus-values résultant de la cession ou du retrait des terrains nus quelle que soit leur destination. ♣ Les plus-values réalisées ou constatées en cours d’exploitation s’entendent de celles résultant, notamment de : la cession totale ou partielle d’entreprise ; la cession d’éléments corporels ou incorporels ; l’échange avec ou sans soulte d’éléments corporels ou incorporels ; la donation d’éléments corporels ou incorporels ; le retrait d’éléments corporels ou incorporels ; l’expropriation totale ou partielle ; l’apport total ou partiel d’éléments corporels ou incorporels en société. ♣ Les plus-values réalisées ou constatées en fin d’exploitation s’entendent de celles résultant de : la dissolution et la liquidation de l’entreprise ; la transformation de la forme juridique de l’entreprise entraînant son exclusion, selon le cas, de l’impôt sur les sociétés ou l’impôt sur le revenu, ou la création d’une personne morale nouvelle ; la fusion de sociétés ; la scission de sociétés ; le transfert du siège de l’entreprise à l’étranger ; la cessation totale et définitive des activités des établissements des entreprises non résidentes au Maroc. b. soit de l'exonération totale si l’entreprise intéressée s'engage par écrit à : ♣ Réinvestir le produit global des cessions effectuées au cours d'un même exercice, dans le délai maximum de trois (3) années suivant la date de clôture dudit exercice, en biens d'équipement ou en constructions réservés à la propre exploitation professionnelle de l’entreprise. ♣ et conserver lesdits biens et constructions dans son actif pendant un délai de cinq (5) ans qui court à compter de la date de leur acquisition.

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Toutefois, cette option d’exonération n’est valable qu’en cas de plus-values constatées ou réalisées par l’entreprise en cours d’exploitation. En cas d'absence ou d'insuffisance de réinvestissement dans le délai prévu cidessus, ou si les biens et constructions acquis ne sont pas conservés dans son actif pendant cinq ans, la plus-value nette globale de cession est imposée au prorata des montants non réinvestis ou du prix d'acquisition des biens et constructions non conservés, sous réserve des abattements prévus ci-dessus. Cette réintégration est rapportée à l'exercice au cours duquel la cession a eu lieu, sans préjudice de l'application de l’amende et des majorations prévues aux articles 186 et 210. Le montant des plus-values réalisées et exonérées qui excède celui des abattements visés ci-dessus, est transféré à un compte de réserve obligatoirement affecté à l'amortissement exceptionnel des investissements réalisés, au titre de l'exercice de la réalisation desdits investissements. Les amortissements annuels normaux sont calculés sur la valeur résiduelle de ces investissements. En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant à l'annulation d'une provision pour dépréciation. 2. les dotations aux amortissements des immobilisations corporelles : Les dotations aux amortissements sont déductibles à partir du premier jour du mois d'acquisition des biens. Toutefois, lorsqu'il s'agit de biens meubles qui ne sont pas utilisés immédiatement, la société peut différer leur amortissement jusqu'au premier jour du mois de leur utilisation effective. L'amortissement se calcule sur la valeur d'origine, hors taxe sur la valeur ajoutée déductible, telle qu'elle est inscrite à l'actif immobilisé. Pour les immobilisations acquises à un prix libellé en devises, la base de calcul des amortissements est constituée par la contre valeur en dirhams à la date de l'établissement de la facture. La déduction des dotations aux amortissements est effectuée dans les limites des taux admis d'après les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activité. Elle est subordonnée à la condition que les biens en cause soient inscrits à un compte de l'actif immobilisé et que leur amortissement soit régulièrement constaté en comptabilité.

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Toutefois, le taux d'amortissement du coût d'acquisition des véhicules de transport de personnes, autres que ceux visés ci-dessous, ne peut être inférieur à 20% par an et la valeur totale fiscalement déductible, répartie sur cinq (5) ans à parts égales, ne peut être supérieure à trois cent mille (300.000) dirhams par véhicule, taxe sur la valeur ajoutée comprise. La société qui n'inscrit pas en comptabilité la dotation aux amortissements se rapportant à un exercice comptable déterminé perd le droit de déduire ladite dotation du résultat dudit exercice et des exercices suivants. Les sociétés qui ont reçu une subvention d'investissement qui a été rapportée intégralement à l'exercice au cours duquel elle a été perçue, peuvent pratiquer, au titre de l'exercice ou de l'année d'acquisition des équipements en cause, un amortissement exceptionnel d'un montant égal à celui de la subvention. Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a été compris par erreur dans les charges d'un exercice non prescrit, et que cette erreur est relevée soit par l'administration, soit par la société elle-même, la situation de la société est régularisée et les amortissements normaux sont pratiqués à partir de l'exercice qui suit la date de la régularisation. 3. Les dotations aux provisions pour investissement Les provisions pour investissements sont constituées dans la limite de 20% du bénéfice fiscal après report déficitaire et avant impôt, en vue de la réalisation d'investissement en biens d'équipement, matériel et outillages, et dans la limite de 30% dudit investissement, à l'exclusion des terrains, des constructions autres qu'à usage professionnel et des véhicules de tourisme. Toutefois, les entreprises peuvent affecter tout ou partie du montant de la provision pour investissement précitée, pour leur restructuration ainsi qu'à des fins de recherche et de développement pour l'amélioration de leur productivité et leur rentabilité économique. La provision pour investissement doit être inscrite au passif du bilan, sous une rubrique spéciale, faisant ressortir par exercice le montant de chaque dotation.

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La TVA et les flux des immobilisations 1. Acquisition des immobilisations L’acquisition des immobilisations au Maroc est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Cependant les biens d’investissement importés, inscrits dans un compte d’immobilisation et ouvrant droit à déduction sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée à l’importation. Cette exonération est subordonnée à la production par l'importateur d'un engagement, établi sur un imprimé fourni par l'administration et comportant le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée. Par lequel l'intéressé s'engage à inscrire dans un compte d'immobilisation les biens d'investissement importés susceptibles d'ouvrir droit à déduction. 2. Cession des immobilisations Les biens susceptibles d'amortissement éligibles au droit à déduction, doivent être inscrits dans un compte d'immobilisation et être conservés pendant une période de cinq années suivant leur date d'acquisition. A défaut de conservation du bien déductible pendant le délai précité, la déduction initialement opérée donne lieu à régularisation. Selon la loi 30-85, cette régularisation s'effectue comme suit: Le bénéficiaire de la déduction est tenu de reverser au Trésor une somme égale au montant de la déduction initialement opérée au titre desdits biens, diminuée d'un cinquième par année ou fraction d'année écoulée depuis la date d'acquisition de ces biens. Ce reversement doit intervenir dans des délais bien précis. Il est à signaler que pour le calcul du montant à reverser à l’Administration fiscale l'année d'acquisition ou de cession d'un bien est comptée comme une année entière.

Les conséquences fiscales de la réévaluation des immobilisations Comme précisé ci-dessus, au Maroc, seule la réévaluation libre des immobilisations est autorisée sous réserve que cette réévaluation n’ait pas d’incidence immédiate ou ultérieure sur le résultat fiscal. En d’autres termes, l’écart de réévaluation n'est pas imposé et les dotations supplémentaires d'amortissement résultant de la

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réévaluation ne sont pas déductibles. En cas de cession des éléments réévalués, il est tenu compte des valeurs historiques. Toutefois, je vais présenter dans cette partie les conséquences fiscales de la réévaluation des immobilisations corporelles avant l’abrogation des articles 21, 22, 23, 24 et 25 de la loi sur l’Impôt sur les Sociétés (IS). L'intérêt de la réévaluation réside d'une part dans l'ouverture d'une nouvelle marge d'amortissement et d'autre part, en cas de cession ultérieure des éléments réévalués, dans la possibilité de calculer la plus-value imposable par rapport à la nouvelle valeur nette comptable des dits éléments. En outre, la plus-value globale de réévaluation portée à la réserve spéciale en franchise d'impôt, demeure exonérée à condition d'être maintenue dans la société. Je présenterai successivement: ♣ Le calcul des amortissements consécutifs à la réévaluation; ♣ Le calcul des plus-values en cas de cession ultérieure des éléments réévalués; ♣ Le sort fiscal de la réserve spéciale de réévaluation. 1. Calcul des amortissements consécutifs à la réévaluation. Après les écritures de la réévaluation, l'amortissement est calculé sur la nouvelle valeur nette comptable qui apparaît à l'actif du bilan réévalué. Pour les éléments non totalement amortis à la date de la réévaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur nette comptable est réparti sur le reliquat de la durée d'amortissement. Toutefois si ce reliquat est inférieur à quatre ans, la nouvelle valeur nette comptable est amortie sur quatre ans. Pour les éléments réévaluables totalement amortis à la date de la réévaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur comptable est réparti sur une durée minimale de 4 ans. 2. Calcul des profits de cession et plus-values en cas de cession ou de retrait des éléments réévalués. En cas de cession ou de retrait d'éléments réévalués (en cours ou en fin d'exploitation) le profit est calculé d'après la nouvelle valeur nette comptable à la date de la cession ou du retrait.

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3. Sort fiscal de la réserve spéciale de réévaluation. La plus-value est portée à la réserve spéciale de réévaluation en franchise d'impôt sous réserve de certaines décisions. Affectation de la réserve en franchise d'impôt ♣ Affectation autorisée La réserve spéciale de réévaluation est exonérée de l'impôt: Lorsqu'elle est incorporée en totalité ou en partie au capital sous conditions que: L'incorporation soit précédée de celle de la totalité des autres réserves dont disposerait éventuellement la société; L'incorporation ne doit pas avoir été précédée dans un délai de quatre ans d'une réduction du capital social et ne doit pas être suivie dans un délai de même durée d'une réduction du capital social ou de la cessation d'activité de la société. Lorsqu'elle est affectée à la compensation de pertes comptables. Dans ce cas, la partie du déficit fiscal correspondant à cette perte est annulée. ♣ Cas d'imposition de la réserve spéciale de réévaluation La réserve spéciale de réévaluation est comprise dans la base imposable avec un abattement de 25 % si la réserve n'a pas été affectée à la compensation de pertes comptables ou à l'incorporation au capital dans les conditions définies dessus, notamment lorsqu'elle est distribuée; en totalité si la société qui a bénéficie de l'exonération se refuse au contrôle de l'administration portant sur l'affectation de la réserve spéciale de réévaluation ou l'utilisation des éléments qui ont été réévalués.

L’impôt des patentes: Sont soumis à l’impôt des patentes « toute personne ou société, de nationalité marocaine ou étrangère, qui exerce au Maroc une profession, une industrie ou un commerce non compris dans les exceptions déterminées par dahir…) L’impôt des patentes comprend :

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♣ la taxe proportionnelle Etablie sur la valeur locative brute normale des magasins, boutiques, usines, ateliers, hangars, remises, chantiers, lieux de dépôts et tous autres locaux et emplacement servant à l’exercice des professions imposables. La valeur locative qui sert de base de calcul est déterminée : -soit par le contrat de bail ou actes de location ; -soit par comparaison avec d’autres activités ; -soit par appréciation directe. La valeur locative des usines et établissements industriels englobe également tous les moyens matériels de production. En aucun cas la valeur locative ne pourra être inferieure à 3% du prix de revient des terrains, constructions, agencements et matériels et outillage. Cependant , la valeur locative servant de base de calcul à la taxe proportionnelle due par les usines , les établissements industriels et les prestations de services, au titre des terrains, bâtiments et leurs agencements, matériel et outillage, est limitée à la partie de leur prix de revient égale ou inferieure à cinquante millions de dirhams. ♣ la taxe variable : Le taux ou le montant de la taxe variable est donnée pour chaque profession ou activité dans le tableau B annexé au dahir du 16 novembre 1963 B.O.N °2670 du 27 décembre 1963 qui modifie le dahir de 1961. Ce montant nous donne en dirhams, le montant de la taxe variable pour chaque profession en fonction du volume d’activité.

La taxe urbaine: ♣ La taxe s’applique : à l’intérieur des périmètres des communes urbaines ; dans les zones périphériques desdites communes telles que ces zones sont définies par les dispositions du dahir du 30 juillet 1952 relatif à l’urbanisme ; dans les centres délimités, désignés par voie réglementaire ; dans les stations estivales, hivernales et thermales dont le périmètre de taxation est délimité par voie réglementaire ♣ Biens soumis à la taxe urbaine :

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les immeubles bâtis et constructions de toute nature occupés en totalité ou en partie, pour leurs propriétaires, à titre d’habitation principale ou secondaire ou mis bénévolement, par les lesdits propriétaires, à la disposition de leurs conjoints, ascendants, à titre d’habitation, y compris le sol sur lequel sont édifiés lesdits immeubles et constructions et les terrains y attenant, tels que cours, passages, jardins lorsqu’ils en constituent des dépendances immédiates les immeubles bâtis affectés, par leurs propriétaires, à une activité professionnelle, ou à toute forme d’exploitation, y compris les locaux mis gratuitement à la disposition de leur personnel. S’il s’agit d’établissement de production de biens ou de services, la taxe s’applique aux machines et appareils faisant partie intégrante de ces établissements ; les terrains affectés à une exploitation de quelque nature qu’elle soit ♣ Assiette de la taxe urbaine La taxe urbaine est assise sur la valeur locative des immeubles. ♣ Détermination de la valeur locative : Biens affectés par les propriétaires à leur activité professionnelle ou à toute forme d’exploitation : dans ces cas la valeur locative est obtenue en appliquant au prix de revient justifié par le contribuable ou, à défaut estimé par l’administration par voie de comparaison, le taux de 3% pour les terrains, les constructions et leurs agencements, les machines et appareils. En ce qui concerne les établissements de production de biens et de services, la valeur locative des terrains, constructions et leurs agencements, machines et appareils, est limitée à la partie de leur prix de revient égale ou inferieure à cinquante millions de dirhams ♣ Taux de la taxe urbaine pour les immeubles bâtis affectés, par leurs propriétaires, à une activité professionnelle ou à toute forme d’exploitation, y compris les locaux mis gratuitement à la disposition de leur personnel. Dans ces cas il est appliqué à la valeur locative annuelle un taux unique de 13.50%. La taxe s’applique aux machines et appareils faisant partie intégrante des établissements de production de biens ou de services. Pour les terrains affectés à une exploitation de quelque nature qu’elle soit ; il est 13.50%.

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Chapitre 2 : Cas pratique immobilisations corporelles :

d’audit

des

Section 1 : Prise de connaissance générale de l’entreprise BETA La société « BETA » est une société anonyme dont l’activité est la fabrication d’emballages de boîtes de sardines et produits similaires. La société BETA était en premier lieu une société 100% familiale, mais qui est détenu actuellement à raison de 60% par une multinationale française. Cette participation française dans le capital oblige la société à établir ses comptes sociaux, tout d’abord en se référant au Code Général de la Normalisation Comptable, et aussi à effectuer des retraitements afin de se conformer aux normes IAS/IFRS. La société « BETA » est auditée par le cabinet DELOITTE & TOUCHE, au sein duquel j’ai effectué mon stage, selon deux contrats :

Contrat d’audit légal « Commissariat aux comptes ». Contrat d’audit contractuel ayant pour objet le

contrôle des retraitements

IAS/IFRS effectués par ladite société. La mission à laquelle j’ai participé, est une mission de commissariat aux comptes qui rentre dans le cadre du contrat d’audit légal. Quelques points clés de la société BETA : Ω Evaluation de l’efficacité de l’organisation : Pour ce qui est de l’efficacité de l’organisation, on peut dire qu’il existe une bonne adéquation de la structure et sa capacité à assurer les flux d’informations nécessaires à la gestion. Cependant, les règles et procédures de fonctionnement de l’entreprise ne sont pas formalisées au niveau d’un manuel des procédures. Enfin, les postes de direction sont occupés par des personnes compétentes et en nombre suffisant eu égard à la taille de la société.

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Ω Evaluation de la politique et des procédures en matière de ressources humaines : j’ai pu constater qu’il existe une bonne compréhension des objectifs, une rotation du personnel assez faible et un recours assez rare aux heures supplémentaires. Ω Evaluation du processus de gestion des risques par la direction : La taille et le volume de l’activité de BETA ne nécessitent pas la rédaction d’un plan stratégique. Toutefois le DG dispose d’une vision claire pour le développement et la gestion des risques de la société. Ω Evaluation du respect de la réglementation : la société est très attentive à la réglementation qui lui est applicable. L’esprit de recherche du responsable financier lui permet d’être à l’écoute de la réglementation en vigueur. Enfin, la société n’a pas connu de violation de la réglementation tout au long de son histoire. Ω Evaluation de la qualité des prévisions de la direction et du contrôle budgétaire : malgré le fait que la société est dépendante des dates de commandes de ses clients qu’elle ne contrôle pas, la qualité des prévisions établis par le département financier est satisfaisante en comparaison avec les résultats obtenus.

Ω Evaluation du rôle du comité d’audit : pour la société BETA, elle ne dispose pas d’un comité d’audit ni d’un service d’audit interne.

Section 2 : Extrait de la stratégie d’audit relatif aux immobilisations corporelles : Une des principales étapes préalables au commencement de la mission, c’est la préparation de la stratégie d’audit contenant pour chaque composante significative : ♣ les facteurs de risque ♣ le niveau de confiance ♣ le programme de travail

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Concernant les immobilisations corporelles de la société BETA, les grandes lignes de la stratégie d’audit se présentent comme suit : Les facteurs de risque :

Inexactitude des soldes de fin de période Inexistence physique de certaines immobilisations Inexactitudes de justificatifs des comptes Erreurs de distinction charges/immobilisations Inexactitude dans le calcul des dotations aux amortissements Inexactitude dans le calcul de la valeur d’entrée des immobilisations. Pour ce qui est du programme de travail, il se présente comme suit :

préparation

du tableau des mouvements des immobilisations corporelles passant de l’exercice précédent pour arriver aux soldes de l’exercice.

Revue analytique expliquant les principales variations qui se sont produites par rapport à l’exercice précédent.

Rapprochement du fichier des immobilisations au tableau des mouvements Rapprochement de l’inventaire physique au tableau des mouvements Vérification de la distinction charges/immobilisations Test des acquisitions Test des cessions Validation des amortissements Ce programme de travail peut être modifié avec l’avancement des travaux si c’est nécessaire en vue de l’adapter aux spécificités de la société auditée.

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Section 3 : Evaluation du système de contrôle interne Puisqu’on s’intéresse essentiellement aux immobilisations corporelles, il serait judicieux de bien préciser certaines spécificités du contrôle interne liées à celles-ci. Ainsi le système de contrôle interne des immobilisations doit permettre de s’assurer que :

Toutes les immobilisations sont correctement comptabilisées ; Toutes les immobilisations sont correctement évaluées ; La protection des actifs est assurée ; Les engagements hors bilan concernant les immobilisations

sont

correctement saisis. Il faut aussi s’assurer que :

Les

acquisitions de l’exercice sont effectivement capitalisables représentent des actifs installés ou construits ;

et

Les immobilisations cédées, détruites ou mises en rebut ont fait l’objet d’un retrait des fichiers comptables d’immobilisations et que les pertes et gains relatifs ont été enregistrés;

Les dotations aux amortissements de la période ne sont pas excessives et ont été calculées conformément aux méthodes de l’exercice précédent.

1- Risques d’audit liés aux immobilisations Les risques d’audit liés aux immobilisations peuvent être analysés selon les qualités essentielles auxquelles doivent répondre les comptes d’immobilisations à l’instar des autres comptes à savoir :

les risques liés à la réalité les risques liés à l’exhaustivité les risques liés à la valorisation les risques liés à la fiscalité BENGHAZALA Mostafa

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a- risques liés à la réalité des immobilisations Les risques qui peuvent entacher la réalité des immobilisations se concrétisent par :

La comptabilisation d’actifs fictifs La sortie ou la perte non comptabilisées d’actifs Si ces risques surviennent, la réalité comptable des immobilisations se trouve surestimée par rapport à leur réalité « physique » en particulier pour les immobilisations corporelles. Basée sur la notion du patrimoine, la réalité « physique »d’une immobilisation est liée à une réalité juridique. Quelque soit l’activité, la structure et la politique de l’entreprise, le dispositif de contrôle interne doit prévenir et détecter les risques par :

Une organisation basée sur la séparation des tâches d’engagement, de réception, de conservation, de comptabilisation et de contrôle des immobilisations.

Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les existants physique.

Le

suivi du budget réalisations/prévisions

d’investissement

et

le

contrôle

régulier

des

La confirmation et contrôle régulier des immobilisations détenues par des tiers… b- risques liés à l’exhaustivité des immobilisations Les risques liés à l’exhaustivité des immobilisations se matérialisent par :

Entrées d’actifs non comptabilisées Entrées d’actifs comptabilisées à tort en charges Sorties ou pertes fictives comptabilisées La non-exhaustivité se traduit souvent par une minoration de la réalité comptable des immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique.

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Les sources de ces risques sont engendrées par l’incapacité des procédures de contrôle de détecter ou prévenir le risque de non exhaustivité à cause de :

Implantation

géographique éparpillée des sites administratifs et des sites de

production.

Importance

et fréquence des dépenses d’entretien, de réparation et leur

diversité.

Composition

complexe de coûts des immobilisations (coûts des matières, charges engagées par l’entreprise…).

Ceci se matérialise souvent par les failles suivantes : ♣ Absence de procédures permettant le respect de la séparation des exercices ♣ Absence de règles claires et préalablement définies de distinction entre charges et immobilisations. c- risques liés à l’évaluation des immobilisations Les risques liés à l’évaluation des immobilisations sont appréhendés een tenant compte du respect des principes, méthodes et règles de présentation comptable. Ils se traduisent par des mouvements ou situations d’immobilisations :

Mal évalués Comptabilisés dans la mauvaise période Comptabilisés dans le mauvais compte Mal totalisés ou centralisés Les sources de risque sont variées et peuvent être distinguées comme suit :

Equipements acquis à l’étranger Complexité de certains coûts d’immobilisations Abandon d’activité ou de branches d’activités Système comptable à prédominance manuelle Les sources de risques liés à l’évaluation des immobilisations découlent aussi souvent des situations suivantes :

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Absence

de règles précises en matière de composition et de suivi des coûts d’immobilisations acquises ou produites

Inadéquation

de la politique d’amortissement par rapport aux durées de vie économiques et aux taux d’usage dans le secteur d’activité

Mauvaise application des règles comptables… Il est à noter que si ces risques ne peuvent être complètement éliminés, ils peuvent néanmoins être considérablement réduits en maîtrisant les sources de ces risques. d- Risques liés à la fiscalité On répertorie deux sortes de risques liés à la fiscalité :

Risques liés à la bonne comptabilisation de l’IS : ces risques touchent spécialement la bonne comptabilisation des amortissements et provisions des immobilisations. Ils concernent aussi le respect des engagements et conventions concernant les investissements donnant droit aux abattements prévus dans l’art 19 de la loi 45-38.

Risques liés à la détermination de la TVA : ils résident dans la bonne détermination de la TVA des immobilisations (surtout des immobilisations en cours), et lors de la cession d’un bien, le risque de TVA est lié aux années de détention du bien.

2- Compréhension des procédures de traitement des données et des contrôles mis en place Grâce aux entretiens conduits avec les principaux intervenants, il est possible d’identifier maintenant, les activités clés du cycle immobilisations, mais aussi de détecter les contrôles sur les applications à la fois manuels et informatiques, ainsi que les indicateurs clés produits par le système. En principe, pour les immobilisations, la direction élabore un projet de budget annuel d’investissement et de désinvestissement compte tenu des études réalisées sur l’état de fonctionnement des machines ainsi que leur rendement. Ce projet est approuvé par la direction générale de la société ainsi que la direction de la maison mère en France.

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Pour la société BETA, les procédures relatives aux mouvements des immobilisations se présentent ainsi : Mouvements d’entrée des immobilisations : Les acquisitions effectuées par la société au titre d’un exercice concernent essentiellement :

du matériel : machines,… du mobilier de bureau du matériel de transport du matériel bureautique et informatique d’autres outillages, équipements ou matériels divers. Les étapes d’acquisition et de mise en exploitation de matériel obéissent aux règles suivantes :

établissement d’une demande d’investissement par la Directeur de production vérification des prévisions contenues dans le plan d’investissement obtention de l’accord de la direction de la maison mère pour toute décision d’investissement.

pour les achats supérieurs à 100.000 DH l’accord de la maison mère en France est exigé

préparation de la demande d’achat et consultation des fournisseurs nationaux ou étranger en fonction de la nature du bien

étude des offres reçues et sélection du fournisseur établissement d’un bon de commande en 4 exemplaires signés par le directeur de production : deux exemplaires (rouge et blanc) sont envoyés au fournisseur: le blanc sert d’accusé de réception et le rouge doit être retourné avec la facture, le bleu est à classer chronologiquement avec la demande d’achat en l’attente de la réception de la facture, et enfin la souche jaune est conservée par le service production pour assurer le suivi et la relance éventuelle du fournisseur.

Réception du matériel au niveau de l’usine de la société signature et transmission du bon de livraison au siège

par le responsable de

l’usine

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codification du matériel acquis par la direction production inclusion de l’acquisition au niveau du logiciel informatique d’Alpha réception de la facture Durant cette phase les traitements opérés par les responsables sont : Le directeur Production:

Joint le BL, BC et la demande d’achat à la facture Effectuer les contrôles nécessaires avant de signer le Bon à payer Elabore une fiche d’entrée de l’immobilisation qu’il transmet au DAF. Codifie le matériel acquis et met à jour les informations contenus dans le logiciel Le directeur Administratif et Financier :

Met à jour le fichier des immobilisations sur la base des fiches d’entrée Rapproche trimestriellement le fichier des immobilisations à

la

comptabilité

Analyse les écarts éventuels Comptabilise la facture et constate le règlement Mouvement de sorties des immobilisations Les motifs de sorties des immobilisations sont multiples : ♣ Réforme de matériel ou sa mise hors d’usage ♣ Cessions ♣ Autres motifs Les étapes de sortie obéissent aux règles suivantes :

La

direction «Production» obtient l’assurance que le matériel à céder est budgétisé

conclusion des acheteurs potentiels BENGHAZALA Mostafa

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étude des offres reçues et prise de décision établissement d’une facture de cession signature de la facture par le DG consultation de la sortie et du règlement Elaboration d’une fiche de sortie et sa transmission au DAF pour mise à jour du fichier des immobilisations ;

Mise à jour du logiciel informatique Suivi des heures de marche et des consommations Les documents préparés au niveau de l’usine et visés contradictoirement par le responsable de l’usine et le directeur Production sur place sont :

un état mensuel des heures de marches des machines un rapport mensuel remis par les responsables (chauffeurs

des voitures et

camions) concernant les véhicules. Les objectifs recherchés par l’émission de l’ensemble de ces documents sont les suivants :

Situer les responsabilités des intervenants fiabiliser d’avantage les informations transmises

par la systématisation des

recoupements contradictoires

la détermination et la maîtrise des coûts à affecter aux centres concernés sur le plan analytique

le suivi des consommations et l’analyse des variations inhabituelles la justification et la validation des dépenses engagées l’enrichissement de la base des données pour une éventuelle exploitation dans le cadre de diagnostic, de prise de décision de renouvellement. Pour le suivi des heures de marches : Pour les besoins de détermination du prix de cession et le suivi de l’exploitation du matériel mis à la disposition des responsables, un état de suivi de la marche du parc des machines est systématiquement mis à jour par le comptable du de l’usine sur la base

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des informations communiquées par les ingénieurs. Cet état fait ressortir les éléments suivants : Les heures de marche des machines, les heures d’arrêts, les heures de panne, les heures d’intempéries. Ces états appelés «MAPI» sont transmis au siège d’une manière hebdomadaire permettant de ressortir les heures de marche du matériel, les heures d’arrêts de panne et d’intempéries et sont signés contradictoirement par les ingénieurs qui dépendent de la direction de production et par le comptable de l’usine qui dépend quant à lui de la Direction Administrative et Financière. En fin de période, un recoupement entre l’inventaire permanent et l’inventaire physique est effectué pour détecter les écarts éventuels et les expliquer. Un compte de charge intermédiaire est débité lors de l’affectation du produit de la cession interne en faveur de l’axe analytique relatif à la Direction Production et crédité lors de l’affectation de ces charges aux axes analytiques concernés par cette charge qui sont en général les usines.

3- Identification des contrôles de pilotage et des contrôles d’application Les contrôles de pilotage sont des moyens que le management utilise en vue de mieux piloter le business et en contrôler les risques, et afin de déceler les erreurs potentielles et/ou les fraudes. Ils ne visent pas nécessairement ou directement les objectifs de contrôle, mais fournissent une assurance indirecte sur la réalisation ces objectifs, ainsi, ils sont plutôt détectifs que préventifs. Les contrôles d’application sont, eux, les procédures mises en œuvre pour assurer la fiabilité des enregistrements. En pratique c’est à partir des informations recueillies durant la planification qu’on sélectionne les contrôles de pilotage clés qui, combinés avec les contrôles d’application clés, permettent d’atteindre les objectifs de contrôle suivants :

Exhaustivité de la saisie (Eh) Exactitude de la saisie (Ea) Autorisation (Au) Sécurité d’accès aux actifs et aux enregistrements (S) Ainsi, pour la société BETA, je me limiterai à citer quelques contrôles :

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la réception par la direction Production et d’une manière hebdomadaire, des états appelés «MAPI » qui font ressortir les heures de marche du matériel, les heures d’arrêts, de pannes et d’intempéries.

Ces états sont signés contradictoirement par les ingénieurs qui dépendent de la Direction de Production et par le comptable de l’usine.

Ces

données permettent au Directeur Production de vérifier l’optimisation de l’utilisation des machines par rapport aux besoins des usines et de distinguer entre les marques des machines en terme de qualité en vue de décider des prochaines acquisitions.

Ces états permettent aussi au DAF de mieux évaluer les besoins de chaque usine. ……. Ensuite, et pour s’assurer de leur application effective, ces contrôles sont testés, ainsi:

Pour s’assurer de l’établissement régulier des états « MAPI », on a demandé ceux de plusieurs semaines relatives à une usine déterminée.

En analysant ces états et d’après un entretien avec le Directeur Production, on s’est assuré de leur traitement.

A partir de l’examen d’un échantillon des états « MAPI », on s’est aussi assuré de leur signature par les ingénieurs et par le comptable de l’usine.

… Section 4 : Programme de travail de la section Immobilisations corporelles : Le programme de travail est généralement fixé par le manager de la mission. Celui que je vais détailler ci-après est général ; il peut être appliqué à tout type de société :

Revoir les principes comptables Rapprochement des mouvements des immobilisations Effectuer une revue analytique BENGHAZALA Mostafa

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Passer en revue le fichier des immobilisations Passer en revue le compte « entretien et réparation » Valider les acquisitions par des pièces justificatives Valider les sorties des immobilisations Valider le calcul des amortissements S’interroger sur la valeur des immobilisations Valider la valorisation des immobilisations produites par l’entreprise pour ellemême

Section 5 : Contrôle des comptes : L’objectif de l’appréciation du contrôle interne était d’identifier les forces et les faiblesses du système examiné en précisant l’impact des faiblesses sur les états financiers et de déterminer dans quelle mesure l’auditeur pourra s’appuyer sur ce contrôle interne pour fixer la nature, l’étendue et le calendrier de ses travaux de contrôle des comptes. Ainsi, en fonction des conclusions qu’il aura tirées de l’appréciation finale du contrôle interne, l’auditeur procédera, sur la base d’un programme de contrôle qu’il aura établi, aux investigations directes lui permettant de collecter des éléments probants et fonder son jugement sur l’ensemble des informations synthétisées dans les comptes annuels. L’auditeur suit des programmes de travail standard qui permettent d’orienter les procédures de validation relatives aux comptes des immobilisations. En fonction des risques identifiés lors de l’évaluation du contrôle interne, des procédures de validation adaptées seront insérées dans ces programmes de travail. Ces derniers doivent êtres modifiés et/ou complétés si l’équipe d’audit juge que les procédures de validation prévues ne permettent pas de couvrir les erreurs potentielles de manière adéquate ou si elles ne sont pas adaptées aux spécificités de la mission. Les contrôles de l’auditeur seront menés afin de s’assurer que :

Les

comptes d'immobilisations sont établis conformément aux principes comptables généralement admis, notamment le principe du coût historique ;

Les acquisitions de l'année sont effectivement capitalisables et représentent des actifs installés ou construits ;

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La durée d'amortissement et la méthode sont en accord avec la durée de vie de l'immobilisation;

La

date d'acquisition ou de mise en service est cohérente avec la date de comptabilisation ;

Les

immobilisations cédées, détruites ou mises au rebut ont fait l'objet d'un retrait des fichiers d'immobilisations et que les gains et pertes relatifs ont été enregistrés;

La dotation aux amortissements de la période n'est pas excessive et a été calculée conformément aux méthodes de l'exercice précédent. En définitive, l'objet de cette phase est de collecter les éléments probants pour permettre à l'auditeur de donner son opinion sur les états financiers. Pour ce faire, ce dernier peut faire appel à un ensemble d'outils de validation tels qu'ils sont décrits cidessous.

** Etablir le tableau des mouvements des immobilisations corporelles En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles à la clôture de l’exercice, un tableau des mouvements détaillant, par catégories d’immobilisations, les soldes d’ouverture et de clôture ,les acquisitions, cessions de l’exercice, ainsi que les amortissements cumulés d’ouverture, de clôture et enfin les dotations et reprises relatives à l’exercice, de façon à vérifier la formule suivante:

Immobilisations corporelles brutes à l’ouverture +Acquisitions de l’exercice – Cessions de l’exercice = Immobilisations corporelles brutes à la clôture. Ensuite, il faut:

Vérifier l’exactitude arithmétique des soldes. Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes à l’ouverture aux papiers de travail de l’exercice précédent.

Pointer le solde des acquisitions et cessions de l’exercice avec les fichiers de la société.

Pointer

le solde des immobilisations corporelles à la clôture avec la balance générale de l’exercice clos et avec le fichier des immobilisations

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Le tableau des mouvements des immobilisations corporelles de la société BETA se présente comme suit :

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** Rapprocher le fichier des immobilisations avec le tableau des mouvements : Ce test a déjà été matérialisé dans le tableau des mouvements mais la présentation chiffrée ci-dessous vient pour justifier les conclusions du tableau :

** Effectuer une revue analytique des variations Cette phase consiste à passer en revue les mouvements par catégorie d’immobilisations corporelles durant l’exercice et évaluer leur caractère raisonnable compte tenu des données historiques et du contexte actuel de l’entreprise (amélioration de la productivité, plans d’investissements …).

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Pour la société BETA, cette revue analytique se présente ainsi : Immobilisations brutes au 31.12.06 19.393 + Acquisitions de l'exercice 3.711 - Cessions de l'exercice (1.010) - Cumul des amortissements 2007 (9.320) Immobilisations nettes 31.12.07 12.774

Les acquisitions de l’exercice s’inscrivent dans le cadre du renouvellement ordinaire du parc d’immobilisations. Les principales acquisitions concernent les machines (62%) ainsi que du matériel de transport et du matériel informatique. Les cessions de l’exercice concernent essentiellement les machines ainsi que du matériel de transport.

** Tester les acquisitions au moyen des pièces justificatives Après avoir récupérer le détail des acquisitions, on essaye de vérifier, grâce à un test sur les acquisitions, qu’il n’y a pas de charges immobilisées à tort. On commence par rapprocher le détail des acquisitions de l’exercice au tableau des mouvements présenté précédemment, ensuite on procède à la sélection avec un scope qui dépend du niveau de risque lié à la section, d’un échantillon d’acquisitions pour valider les assertions suivantes :

s’assurer que toutes les acquisitions sont appuyées par des bons de commandes - s’assurer que toutes les acquisitions sont appuyées par des bons de réception internes ou des bons de livraison du fournisseur.

- s’assurer que toutes les acquisitions sont appuyées par des factures - valider les composantes du coût d’entrée de l’immobilisation. - s’assurer de la correcte distinction entre charges et immobilisations. - Vérifier le respect du principe de spécialisation des exercices. BENGHAZALA Mostafa

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Pour la société BETA, ce test se présente ainsi :

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** Tester les sorties d’immobilisations au moyen des pièces justificatives L’étape qui suit consiste à tester les sorties d’immobilisations, en rapprochant d’abord le détail des sorties de l’exercice au tableau des mouvements et puis en sélectionnant, toujours avec un scope dépendant du niveau de risque, un échantillon de sorties pour valider les assertions suivantes :

s’assurer que les sorties sont autorisées et approuvées (autorisation, sécurité…) s’assurer que les sorties sont appuyées par des factures s’assurer que les sorties d‘immobilisations acquises en moins de 5 ans ont fait l’objet de la régularisation de TVA Ce test se présente de la même façon que le test précédent (Conclusion satisfaisante dans le cas de la société BETA).

** Examen analytique de validation : La dernière partie du contrôle des comptes des immobilisations consiste à valider les amortissements. En vue de valider les amortissements, un test de cohérence peut être établi spécialement dans le cas où le niveau de risque au niveau de la société est faible et l’auditeur n’intervient pas pour la première fois au sein de la société et donc il connait suffisamment ses méthodes d’amortissement et son organisation. Ce test a pour objectif de déterminer de manière globale les dotations théoriques, qui seront comparées aux dotations enregistrées au niveau de la comptabilité du client. La base de calcul des dotations théoriques est calculée de cette façon : Base = valeur brute au 31/12/N-1 + (1/2 acquisitions de l’exercice - ½ cessions de l’exercice) – Immobilisations complètement amorties Pour ce qui est de la dotation, elle se calcule comme suit : Amortissement = base * taux correspondant (conforme aux normes d’usage)

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La base est calculée pour chaque type d’immobilisation admettant des taux similaires. On détermine par la suite une tolérance d’écart, en deçà de laquelle le test est considéré comme valide : sinon il faudra expliquer les écarts. Ce test de cohérence se présente sous forme de tableau :

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Section 6: Emission du rapport d’audit Le rapport général constitue l’aboutissement des travaux menés par l’auditeur où il doit faire la synthèse des constatations qu’il a été amené à faire et à la lumière desquelles il rédige ce rapport. Il doit tenir compte des constatations significatives, c’est à dire de celles qui, portant sur une erreur, une omission, une mauvaise présentation ou une différence d’appréciation, sont de nature à mettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers. Il doit exprimer son opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble sur la base des conclusions tirées des éléments probants collectés au cours de la mission. Concernant la société BETA, ses états de synthèse, dans leurs aspects significatifs, donnent une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société au 31/12/07, ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos conformément aux principes comptables admis au Maroc, sous réserves de l’incidence de quelques situations concernant différents comptes notamment : la non assistance à l’inventaire physique des stocks de la société. l’existence de comptes non analysés dont les montants sont assez élevés. l’existence d’anciennes créances dont le risque de non recouvrement est élevé qui ne sont pas provisionnées

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Troisème PARTIE

Audit des immobilisations corporelles selon les normes US GAAP et les normes IFRS: Retraitements et divergences par rapport aux normes marocaines

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Introduction de la troisième partie : L’entreprise marocaine et les personnes qui à titre interne ou externe contribuent soit à l’établissement soit au contrôle de l’information financière et des documents comptables se trouvent confrontées, de manière permanente à un grand nombre de textes au travers desquels la nature des obligations qui leur incombent et leur étendue sont fréquemment difficiles à déterminer. La loi n°9-88 relative aux obligations comptables des commerçants a à cet effet rendu obligatoire d’utiliser les normes, comptes et schémas comptables, contenus dans le Code Général de la Normalisation Comptable (CGNC). La loi n°17-95 relative à la Société Anonyme (SA) et la loi n°5-96 relative à la Société à Responsabilité Limitée (SARL) ont révolutionné le travail du commissaire aux comptes en lui attribuant une mission permanente de contrôle et de vérification de sincérité et de concordance de l’information financière. Le Maroc a en outre choisi la voie du libéralisme économique et continue d’encourager l’investissement extérieur. Cet investisseur est dans le besoin de recevoir une information qui réponde à ces besoins internes tant de gestion que de reporting. En effet, la mondialisation économique et le fait d’avoir des sociétés cotées dans différents places financières rendent nécessaires pour l’investisseur de disposer d’informations financières comparables. Au niveau international, deux grands organismes d’harmonisation s’imposent dans l’optique de constituer de véritables standards internationaux : l’International Accounting Standards Committee (IASC) qui publie les normes IAS/IFRS d’une part, et le Financial Accounting Standards Board (FASB) à travers les normes FAS d’autre part. Les normes comptables américaines plus généralement connues sous le terme US GAAP tendent à se généraliser en dehors des Etats-Unis. Cette généralisation s’explique par la puissance économique des Etats-Unis et surtout par l’importance du marché financier américain qui représente la capitalisation boursière la plus importante de la planète. Au Maroc, nonobstant l’avancée considérable qui a suivi la promulgation de la loi n°9-88 relative aux obligations comptables des commerçants, la liaison comptabilitéfiscalité demeure ancrée dans notre système comptable.

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Depuis le début des années 1970, les économies se sont internationalisées. Les groupes se sont multipliés et se sont constitués par des investissements et des prises de contrôle à travers le monde. Les grandes sociétés multinationales sont nées. Le besoin de systèmes d’information plus homogènes et plus comparables a été ressenti pour répondre notamment aux besoins des marchés financiers. Si la communauté internationale attache de plus en plus de crédibilité aux normes IAS devenues IFRS, l’influence internationale des normes américaines demeure néanmoins une réalité. Au Maroc, en l’absence de statistiques, il peut être constaté que de nombreuses filiales de multinationales utilisent pour leur besoin de reporting les normes US GAAP. L’ACIPA (American Institute of Certified Public Accountants) est l’équivalent des l’Ordre des Experts Comptables. Ils publient les GAAP et le code d’éthique professionnelle. La SEC (Securities ans Exchance Commission) équivalente du Conseil Déontologique aux Valeurs Mobilières (CDVM) a pour objectif de réglementer la mise sur le marché et la négociation de titres. Elle exerce ses pouvoirs sur les méthodes de présentation des documents financiers et les règles d’audit des sociétés inscrites auprès d’elle. Près de deux ans après l’affaire Enron, point de départ d’une série de scandales financiers aux Etats-Unis, les comportements des dirigeants et des conseils d’administration évoluent sur fond de réformes pour améliorer le fonctionnement des entreprises. La priorité est au retour de la confiance. Le point d’orgue de ce mouvement a été l’adoption aux Etats-Unis de la loi Sarbanes-Oxley promulguée fin juillet 2002 par le président américain George W. Bush. Présenté comme le plus important bouleversement de la législation boursière depuis le krach de 1929, ce texte modifie le gouvernement d’entreprise. Il introduit des mesures comme la certification sur l’honneur des comptes par les dirigeants et les directeurs financiers ou la répression accrue de la « criminalité en col blanc », ainsi qu’un volet comptable, avec un resserrement du contrôle des commissaires aux comptes et la mise en place d’une instance de surveillance , le Public Company Accounting Oversignt Board (PCAOB), à qui ont été dévolus les fonctions d’inscritpion, de mise en place des normes, et du contrôle de travail des Experts Comptables.

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Cette mise en place est une première mondiale. C’est en effet la première fois sur le plan mondial que la profession des auditeurs est régulée par un organisme où leurs pairs sont minoritaires. La SEC a imposé à cet égard des règles relatives à l’indépendance des auditeurs pour mettre en œuvre les dispositions de l’Acte de Sarbanes-Oxley de 2002. Les nouvelles règles concernent entre autres : • L’interdiction d’effectuer des prestations autres que l’audit à des clients d’audit • L’obligation d’effectuer une rotation de l’équipe d’audit • L’approbation préalable des honoraires par un comité d’audit • L’interdiction de recruter des membres de l’équipe d’audit par l’entreprise auditée pendant un délai de trois ans. Le Maroc a décidé d’adopter une voie libérale en ouvrant son économie et en favorisant l’investissement extérieur à travers l’adhésion à l’Organisation Mondiale du Commerce, la signature d’accords de libre échange avec l’Union Européenne, les EtatsUnis la Turquie et l’accord d’Agadir. L’investisseur étranger recherche certes une stabilité politique et des coûts moindres ; mais il doit également, notamment celui côté sur les marchés étrangers des capitaux, pouvoir publier des états financiers selon des référentiels compréhensibles par l’investisseur étranger ; ces états financiers doivent en outre être audités conformément aux règles édictés par les organismes de régulation du marché. Ces entreprises doivent cependant tenir leurs comptes sociaux conformément aux dispositions du CGNC. Ces comptes feront l’objet d’un retraitement pour se conformer aux normes du groupe.

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Chapitre 1 : Retraitements des corporelles selon normes US GAAP :

immobilisations

Section 1 : généralités sur les normes US GAAP : Il est évident que les diversités sociales, culturelles, économiques et juridiques entre les pays et l’idée que chaque Etat se fait des besoins des utilisateurs lors de la rédaction des obligations nationales, contribuent à la construction de théories comptables différentes. Dans les pays anglo-saxons, le modèle comptable est conçu pour donner à l’investisseur l’information nécessaire à la prise de décision : il est d’abord un système d’information financière, d’où l’obligation d’annexer à toute donnée chiffrée une information en annexe ou en note dans le document financier. Cette exigence de la justification du chiffre trouve son origine dans la crise financière de 1929, le développement des marchés financiers encouragés par le libéralisme et le recours des entreprises pour le financement de leurs besoins de développement essentiellement aux épargnants. Aussi, fallait-il donner confiance aux investisseurs actuels et futurs en leur assurant par une information détaillée de plus grandes garanties sur la performance mais aussi sur les risques des entreprises. La première directive du cadre conceptuel américain (conceptual frame work) y est consacrée. L’approche est tout à fait différente dans les pays continentaux où l’habitude de voir la comptabilité comme un instrument au service de l’information financière sur la performance économique d’une entreprise n’est pas dans tous les esprits ; une liaison comptabilité-fiscalité est encore présente en France, et des séquelles de cette mentalité demeurent dans nos bilans. Elles ont pour effet d’affecter la crédibilité de l’information financière qu’ils véhiculent. Aux Etats Unis, les principes et les pratiques acceptés par la profession, (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP), en raison de leur logique et de leur utilité, constituent le guide de la profession dans le choix des techniques comptables et dans la préparation des états financiers. Les mécanismes du système comptable américain ressemblent beaucoup à ceux du système français. Ils reposent sur l’adoption des conventions qui indiquent la

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méthode de saisie des flux économiques de l’entreprise. Ils sont dominés par la règle d’équilibre. Emplois = Ressources Actif du bilan = Capitaux Propres + Dettes Le principe de la partie double (double entry) y satisfait. Le fondement de la comptabilité reste le compte (account). Sa mission est de traduire l’évolution d’un élément ou d’un groupe d’éléments sous forme d’augmentation ou de diminution dont il donne le solde (balance) à la date d’arrêté du compte. Les règles de fonctionnement des comptes sont identiques aux règles françaises : - La partie droite enregistre les crédits - La partie gauche enregistre les débits Contrairement au plan comptable marocain et français, il n’existe pas de nomenclature des comptes. Il appartient à l’entreprise de fixer, selon ses besoins, la liste des comptes connue sous le nom « chart of accounts ».

1- Cadre théorique du droit comptable : La distinction entre les procédures comptables anglo-saxonnes et françaises réside dans l’absence d’un plan comptable précis, rigide que les entreprises françaises sont tenues d’appliquer. Elle est le reflet des caractéristiques profondes de chacun de ces pays. Les pays anglo-saxons sont des pays de tradition. La France est un pays de droit. En conséquence, une très grande liberté est accordée au chef d’entreprise pour la présentation des documents sous réserve que les états financiers présentés donnent une image aussi fidèle que possible de la situation économique, juridique et financière de l’entreprise. Il s’agit du respect du célèbre principe d’image fidèle, traduction approchée : « True and Fair View » pour les Anglais, auquel le plan comptable français s’est rallié. Les sources du droit comptable sont étroitement liées aux objectifs assignés à l’information comptable. Aux Etats-Unis, l’information comptable a un objectif précis : elle sert les intérêts des investisseurs qui doivent être informés et être en mesure de prendre des décisions rationnelles. Elle a une place importante dans la protection des actionnaires et des épargnants. La diversité des destinataires rend difficile l’adhésion à un modèle général. En revanche, la précision des utilisateurs dans les pays anglo-saxons tend à restreindre l’étendue des sources jusqu’à devenir le privilège d’un seul organisme. L’unicité des sources du droit comptable anglo-saxon n’est pas la seule

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caractéristique. Le contexte économico-politique dans lequel s’élabore la théorie comptable infléchit la délégation du pouvoir de normalisation à un organisme privé ou public. Les Etats-Unis ont choisi cette voie pour l’élaboration de son droit comptable. Dans ce pays, les seuls interlocuteurs du gouvernement sont les organisations indépendantes des pouvoirs publics, pseudo professionnelles à qui revient la responsabilité d’élaborer les principes comptables généralement admis dans le respect des textes destinés à protéger les partenaires de l’entreprise. Les anglo-saxons sont des pays de droit non-écrit, dit droit coutumier, où la normalisation comptable est confiée à des experts, c'est-à-dire ceux qui sont censés être au cœur du sujet. L’élaboration des règles se fait au terme d’un processus d’étude, de recherche et de discussion entre personnes compétentes. Appelé « Due Process », ce processus consiste en la constitution de groupe d’experts chargé de l’élaboration des normes, en la publication de projet ou exposé sondage (exposure draft) pour commentaires notamment près des utilisateurs potentiels, avant leur publication. Cette procédure est également retenue par l’IASB pour l’élaboration des normes internationales.

2- Le Financial Accounting Standards Borad - FASB Le pouvoir de normaliser aux Etats-Unis appartient au conseil des Standards Comptables (Financial Accounting Standards Board – FASB). Crée en 1973, il constitue avec la commission des opérations boursières (Securities and Exchange Commission – SEC), avec qui il travaille en étroite collaboration, la seule source du droit comptable américain. Son rôle remonte à la création de l’Institut Américain des Experts Comptables (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA) en 1897. La crise de 1929 et la pression des événements contraignent la profession à jouer un rôle important. La profession et le FASB ne sont pas totalement autonomes. La SEC exerce sur exu un pouvoir de surveillance qui n’altère pas les relations de partenariat existant entre la SEC et le FASB. La mission du FASB est de publier des normes nouvelles ou d’adapter les normes existantes (Statement of Financial Accounting Standards – SFAS) identifiées FASx. Jusqu’à ce jour, il en a publié 142. Parallèlement, il a rédigé un cadre conceptuel (conceptual frame work) qui constitue la base de référence dans sa tâche de

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normalisation, lui permettant ainsi d’échapper à toutes les pressions et de répondre à toutes les situations.

3- les principes généralement admis (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP) Depuis quelques années, et face aux besoins de comptabilité rendus nécessaires avec l’élargissement des marchés financiers, un effort de formalisation d’un cadre de référence a été entrepris. Le droit comptable anglo-saxon comme le droit comptable français repose sur des principes auxquels chaque utilisateur doit se soumettre. Ils sont qualifiés de principes généralement admis. Les principes n’ont cette qualité que par rapport aux Etats-Unis et pour les sociétés qui préparent leurs états financiers selon les principes américains. Leur origine se trouve dans les accords conclus dans les années 1930 entre l’Institut des ExpertsComptables et la bourse de NewYork. En 1937, la SEC souligne la nécessité de préciser les exigences de la comptabilité. Elle déclare que la pratique comptable doit pouvoir s’appuyer sur des textes faisant autorité. En 1964, la notion des principes généralement acceptés est reconnue lorsque l’ACIPA adopte une résolution aux termes de laquelle les auditeurs sont tenus de mentionner dans leur rapport toutes les dérogations aux opinions émises par l’ARB et par l’APB. La SEC adhère à cette exigence. Enfin, la création du FASB entérine l’autorité des principes qui allaient devenir les principes généralement acceptés (GAAP). La règle de déontologie n°203 du code d’éthique professionnelle stipule que : « les méthodes dérogeant aux principes établis par l’ACIPA ne sauraient plus être longtemps considérées comme généralement admises ». Dès lors, les GAAP avaient définitivement assis leur autorité. Naturellement, les normes du FASB et les opinions des commissions, qui les ont précédés, exercent avec les membres de l’ACIPA et les autorités boursières une influence notable dans leur détermination. Conformément à la tradition anglo-saxonne, ces principes n’ont pas de définition précise. Au départ, ils constituent des conventions admises par acceptation tacite, conventions qui régissent le traitement de l’information extériorisée. Dans l’absolu, ils n’ont pas de signification. Ils sont évoqués dans leurs implications pour asseoir la crédibilité de l’information financière à l’égard des utilisateurs. Cela suppose la garantie du respect des normes données par le réviseur contractuel totalement indépendant, qui assure ainsi par ses opinions la moralité des affaires.

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Ne pas parler des principes fondamentaux qui sous-tendent ces principes, constituerait une omission regrettable. Ces principes émanent de l’expérience de la conduite des affaires et de l’accomplissement dans un système d’économie libérale. D’application large, ils ne peuvent être affectés par les changements constants dans l’environnement. On retient les principes les plus fréquemment cités :

Le principe de la continuité d’exploitation (going concern assumption) Le principe de la permanence des méthodes (consistency principle) Le principe de séparation des exerices (accrual basis principle) Le principe du nominalisme (monetary principle) A ces conventions s’ajoutent des considérations qui doivent présider dans le choix et l’application des méthodes comptables appropriés ainsi que dans la préparation des documents financiers. Il s’agit :

Le principe de prudence (conservation principle) Le principe de l’importance relative (materiality principle) Le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence (substance over form) 4- le cadre conceptuel (Conceptual FrameWork) Le cadre conceptuel fait partie des principes généralement acceptés. Son importance sera grande dans l’élaboration future du droit comptable. Le FASB définit le cadre conceptuel « comme un ensemble structuré d’objectifs et de principes fondamentaux interreliés ». Les objectifs représentent les fins que la comptabilité s’assigne et les principes fondamentaux mettent en évidence les concepts et les conventions comptable de base auxquels on doit se référer lors de la mise au point de l’interprétation et de l’application des normes de comptabilité et d’information ». Le cadre comporte six directives :

La

première norme est intitulée « objectifs de la divulgation financières par les entreprises » (SFAC n°1- Objectives of Financial Reporting by Business Entreprises – 1978)

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La seconde est consacrée aux caractéristiques qualitatives de l’information comptable (SFAC n°2 – Qualitative characteristics of accounting information – 1980 may). Les qualités de l’information sont sa pertinence, sa fiabilité, sa comparabilité, sa cohérence, son importance relative

La

troisième directive définit les éléments des états financiers des entreprises commerciales (SFAC n°3 – Elements of financial statement of business entreprise – 1980 December)

La

quatrième et la sixième s’intéressent aux objectifs des états financiers des entreprises non commerciales (SFAC n°4 et 6 – Objectives of financial reporting by non business corporation – 1980 December)

Et

enfin la cinquième pose le problème de la reconnaissance et de la mesure de l’information dans les états financiers (SFAC n°5 – Recognition ans measurement in financial statement of business entreprises – 1984 December)

Pour figurer dans les états, l’élément doit satisfaire à quatre critères qui tiennent à sa définition, sa mesurabilité, à sa pertinence et à sa fiabilité. Ce cadre a inspiré le cadre conceptuel proposé par 1987 par l’IASC. L’utilité d’un tel cadre a été ressentie par la Grande Bretagne. Le projet intitulé « guide normatif pour la préparation des états financiers » a reçu un accueil peu enthousiaste. En revanche, l’ASC a reconnu au cours de 1989 le cadre conceptuel de l’IASC comme référence pour le développement des normes nationales futures. L’ASB a donné sa version d’un cadre conceptuel dans un exposé sondage. La présentation de l’information financière prévue par ce projet n’est pas identique à celle requise par le cadre conceptuel de l’IASC.

Section 2 : Retraitements US GAAP des immobilisations corporelles : Il n’existe pas de norme américaine traitant de façon spécifique les immobilisations corporelles. La doctrine se réfère donc aux principes comptables fondamentaux ainsi qu’au cadre conceptuel. Pour les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même, le coût de revient incorpore l’ensemble des frais directs engagés. Il n’incorpore pas les frais généraux, et peut incorporer les frais financiers liés à la construction comme je vais le détailler cidessous.

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1- Capitalisation des charges financières : Selon les normes FAS 34 et 42, il est possible de capitaliser certaines charges financières relatives à l’acquisition de certains biens immobiliers en partant du principe que cette capitalisation permettra de mieux mettre en balance les produits et les charges au cours des périodes futures. Les frais financiers sont capitalisables pour tous les actifs qui nécessitent une certaine période dite d’acquisition commençant avec les premières dépenses relatives à l’immobilisation et se terminant avec sa mise en service. Seuls les frais financiers relatifs à cette période sont capitalisables. Le montant des frais financiers capitalisés ne peut en aucun cas excéder celui des intérêts effectivement supportés par l’entreprise. Les frais financiers capitalisables sont ceux relatifs au financement spécifique de l’immobilisation. S’il n’existe pas de financement spécifique lié à l’immobilisation concernée, il est tenu compte du coût moyen pondéré des emprunts de l’entreprise pendant la période de fabrication du bien. Ce taux est multiplié par l’investissement cumulé moyen durant la période qui est calculé en fonction des décaissements. Exemple : pour la construction d’une usine, une société dépense 2250000 dirhams le 01 janvier, 3600000 dirhams le 01 mars et 1800000 dirhams le 01 novembre. L’usine est terminée le 31 décembre. L’investissement moyen est de

Les charges financières ne sont pas capitalisées pendant les périodes de retard ou d’interruption des travaux, sauf dans le cas d’interruptions brèves. La capitalisation des charges financières cesse à la date de mise en service du bien. Le principe de capitalisation des frais financiers est appliqué seulement si l’investissement est jugé comme dépassant un seuil de matérialité fixé par l’entreprise et si le montant des intérêts est tel que la société juge matériellement capitalisable. La détermination des frais financiers capitalisables fait, en outre, appel au jugement ; l’objectif étant d’obtenir un coût de financement raisonnable et qui aurait été évité si le bien n’avait pas été produit.

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La capitalisation des frais financiers capitalisés peut amener à un prix de revient supérieur à la valeur nette de réalisation. Il convient dans ce cas de constituer une provision pour dépréciation. Il est à signaler que les normes CGNC sont plus restrictives que les normes américaines, puisqu’ils ne permettent l’incorporation des charges financières dans el coût d’une immobilisation qu’à la double condition de l’existence d’un financement spécifique et d’une durée d’acquisition ou de fabrication supérieure à 12 mois.

2- Le crédit-bail Le contrat de crédit-bail est un contrat par lequel le propriétaire transmet à l’emprunteur ou locataire l’usage d’un bien corporel moyennant le versement d’un loyer. Selon les normes américaines, ces contrats sont traités selon le principe de la prééminence de la substance sur la forme. En vertu de ce principe, les contrats de crédit bail, s’ils ne sont pas assimilés à des opérations de location simple transférant seulement l’usage pour une partie de la vie économique, sont enregistrés comme des acquisitions d’immobilisations assorties d’emprunt. Selon la norme FAS 13, le contrat de crédit-bail est assimilé à une acquisition si, à la date de signature du contrat, il satisfait à l’un des critères suivants :

Le contrat transfère la propriété du bien au locataire à son échéance ; Le contrat comporte une option d’achat à un prix inférieur à la valeur vénale à la levée de l’option ;

La durée du contrat est égale à 75% ou plus e la durée de vie économique du bien acquis en crédit-bail ;

La valeur actuelle du loyer est au moins égale à 90% de la valeur vénale du bien considéré. Sur le plan du schéma comptable, le locataire comptabilise à l’actif et au passif la valeur vénale du bien acquis, sans que cette valeur ne puisse être supérieure à la somme actualisée des redevances. Le taux d’actualisation correspond au taux du contrat. Concernant l’amortissement, le bien est amorti selon la durée de vie économique si l’un des deux premiers critères a été retenu pour classifier le contrat, et selon la durée du contrat. Les loyers sont quant à eux scindés en amortissement du capital et en charges financières.

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Exemple : un matériel dont la valeur est de 360400 dirhams et dont la durée de vie est de cinq ans et acquis par le biais d’un contrat de crédit-bail pour une période de cinq ans au taux de 12%. La valeur résiduelle est non significative et ne sera pas prise en compte au titre de l’exemple.

La société constatera en outre une charge d’amortissement annuel d’un montant de 72 096 dirhams. Certains contrats de crédit-bail comprennent des clauses de variation conditionnelles de loyer (ex : taux d’intérêt variable…). Ces charges ou produits conditionnels sont pris en charges au cours de la période au cours de laquelle ils naissent. Le contrat de location simple ne remplit pas quant à lui les critères permettant de mettre les biens à l’actif, les paiements périodiques sont enregistrés parmi les charges. Il est à signaler que quelle que soit la nature du contrat, il faut reporter au niveau des notes aux états financiers US GAAP les informations suivantes :

La valeur brute des actifs acquis en crédit-bail ; Les versements à effectuer au cours des cinq années à venir en précisant les intérêts ; Les amortissements des biens acquis en crédit-bail ; La dette correspondante ventilée en dettes à court et à long terme. Il est à noter que l’approche américaine est fondamentalement opposée à celle du CGNC qui s’est basée sur une conception juridique basée sur le principe du droit de propriété. Ainsi, les redevances dues par l’entreprise utilisatrice du bien figurent parmi les charges de l’exercice. Ce n’est que lors de la levée de l’option d’achat que le bien figurera au bilan pour sa valeur résiduelle. Le CGNC a cependant prévu d’indiquer au niveau de l’ETIC les informations permettant au lecteur des états financiers de retraiter le bilan. Il est à signaler cependant que le projet de loi relatif aux comptes consolidés a retenu une approche similaire aux normes US GAAP.

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3- Les amortissements : L’amortissement est défini selon les normes américaines comme le coût rendu par l’élément immobilisé dans les activités d’exploitation. Son objectif est de répartir de manière systématique la charge liée à la dépréciation du bien sur sa durée de vie utile. Aucun principe ne fixe des durées de vie précises, selon l’ARB 43, la durée de vie d’un bien immobilisé peut changer d’une société à une autre et d’une industrie à une autre. La politique de maintenance, pouvant affecter la longévité d’un bien immobilisé. Il est toutefois à préciser que dans le cas de construction sur sol d’autrui ou dans le cas d’aménagement et d’agencements de bien loués, l’amortissement doit se faire sur la durée la plus courte en comparant la durée de vie du bien et le terme du bail. Les dépenses qui augmentent la capacité, l’efficacité ou augmentent la durée de vie d’un bien s’ils sont substantiels sont capitalisées. La charge d’amortissement est alors révisée en se basant sur la nouvelle base comptable et la nouvelle durée de vie restante. Les amortissements antérieurs ne sont pas ajustés. Exemple : un équipement dont le coût d’achat est de 1.000.000 de dirhams est amorti sur 10 ans selon la méthode linéaire. Au 1 janvier de la cinquième année, un montant de 400.000 dirhams est investi. Ce montant a permis d’améliorer l’efficacité de la machine et d’augmenter sa durée de vue de 2 ans.

Plusieurs méthodes d’amortissement sont reconnues, sous réserve de leur application systématique et rationnelle. L’amortissement doit être envisagé différemment selon les approches comptables et fiscales, ainsi la notion d’amortissement dérogatoire est inconnue du droit comptable américain. La méthode la plus utilisée est celle de l’amortissement linéaire. L’amortissement en fonction du nombre d’unités produites est préconisé lorsque l’utilisation de

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l’immobilisation varie considérablement de période en période en fonction de la quantité des biens qu’elle produit ; elle est donc retenue lorsque la durée de vie est plus fonction de l’utilisation effective que de l’écoulement du temps. Les amortissements accélérés s’effectuent de deux manières : l’amortissement dégressif qui consiste à multiplier la valeur nette d’amortissement par le taux normal multiplié par un coefficient de 2, et la méthode de la somme des numéros d’ordre de la durée de vie d’un bien (sum of the years digits method). Cette dernière méthode consiste à calculer l’annuité décroissante d’amortissement par la méthode de la progression arithmétique. Chaque année un rapport est appliqué à la base amortissable. Son dénominateur est égal à la somme des numéros d’ordre des N années correspondant à la durée de vie du bien. Son numérateur est égal à la somme à la durée de vie restante du bien à amortir. On ne peut que regretter que la pratique comptable marocaine soit dominée par la primauté de la loi fiscale et que l’entreprise marocaine doit constater la charge d’amortissement dérogatoire comptablement afin de pouvoir bénéficier de sa déduction fiscale. Il est vrai cependant que depuis l’avènement du CGNC, les amortissements dérogatoires sont inscrits au passif du bilan ce qui a pour vertu de ne pas fausser la valeur nette comptable des immobilisations.

4 - Dépréciation d’actifs à long terme : Selon les dispositions de la norme FAS 121, les entreprises sont tenues de revoir régulièrement la valeur de leurs actifs immobilisés pour s’assurer que des changements ou des événements ayant pour conséquence une impossibilité de recouvrer leur valeur nette comptable ne sont pas intervenus. La norme FAS 121 donne plusieurs exemples de circonstances qui peuvent indiquer un problème de recouvrement de la valeur parmi lesquelles : a- Une baisse significative de la valeur marchande du bien ; b- Un changement significatif dans les conditions d’utilisation du bien ; c- Un changement physique substantiel du bien ; d- Changements d’ordre légal affectant l’utilisation du bien ; e- Des coûts d’exploitation très excédentaires par rapport aux conditions initialement prévues ; f- Génération de cash-flows négatifs ;

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Si de tels événements conduisent à considérer qu’il existe un risque de ne pas recouvrer à terme la valeur nette comptable de l’actif concerné, l’entreprise doit procéder à un test consistant à comparer le montant des flux de trésorerie futurs non actualisés et sans charges financières, attendus de l’actif et la valeur nette comptable de cet actif. Dans le cas où la valeur nette comptable est supérieure au montant estimé des flux de trésorerie future, la société se doit de comptabiliser une provision pour dépréciation. Cette provision est calculée par rapport à la juste valeur déterminée par rapport à un prix de marché, à une estimation basée sur le prix d’éléments similaires ou par rapport aux cash-flows futurs pouvant être générés par le bien.

5- Cession d’immobilisation corporelles La norme FAS 66, se base sur le principe de parallélisme entre les revenus d’une période et les coûts générés au cours de la même période. Concernant les cessions d’immobilisations, les normes US GAAP exigent que les revenus soient comptabilisés au cours de l’exercice où l’échange est complété et où le recouvrement du produit de cession est substantiellement achevé. La cession d’une immobilisation sera considérée comme parfaite et le profit sera comptabilisé en entier si les quatre conditions suivantes sont réunies :

Les parties contractantes sont légalement liées par un contrat ; Toutes les obligations financières ont été payées ; Le vendeur doit trouver un financement pour l’acheteur, s’il

en est responsable

contractuellement ;

Toutes les conditions suspensives doivent avoir été réalisées. Si la vente est assortie d’une obligation ou d’une option engageant le vendeur à racheter le bien cédé, la transaction n’est pas comptabilisée comme étant une vente mais comme une opération de financement (ex : le lease back).

6- Réévaluation des immobilisations : La réévaluation des immobilisations est interdite selon les normes US GAAP, qui n’admettent que le coût historique comme unique source de comptabilisation. Cette position est plus conservatrice par rapport aux lois comptables et fiscales marocaines qui admettent le principe de réévaluation des immobilisations à condition de respecter certaines conditions.

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Chapitre 2 : Retraitements des corporelles selon les normes IFRS

immobilisations

Section 1 : le passage aux normes IAS/ IFRS : une conception nouvelle de l’information financière Après les scandales financiers du début des années 2000 en Europe et aux ÉtatsUnis (Enron, WorldCom, Tyco, etc…), les pouvoirs publics se sont attachés à renforcer la qualité de la communication financière afin de rétablir la confiance du public, des épargnants et des investisseurs. Ce vaste mouvement s’est traduit par l’adoption d’un ensemble de textes dont l’objectif commun est l’amélioration de la sécurité financière. L’année 2005 devrait ainsi voir l’application des normes IFRS (International Financial Reporting Standards, dénommées jusqu’en 2001 normes IAS pour International Accounting Standards) existant depuis 1973, destinées à toutes les entreprises faisant appel public à l’épargne. Le principe global est simple : IFRS instituent une plus grande transparence dans la publication des comptes et obligent les PDG et CEO à s’engager sur leur exactitude. Ainsi, les entreprises sont désormais soumises à un corps de règles nationale et internationale. Le règlement européen (CE) n° 2002-1606 du 19 juillet 2002, en imposant aux entreprises faisant appel public à l’épargne de présenter leurs comptes consolidés conformément aux normes IFRS, vise principalement à garantir une meilleure transparence comptable. En effet, la présentation des comptes de ces entreprises selon des normes harmonisées en facilitera la compréhension et surtout la comparaison à l’échelon européen. Au Maroc, la population concernée par les normes comptables et financières internationales s’est considérablement accrue ces dernières années. En effet, les filiales étrangères implantées sur le territoire marocain doivent non seulement se plier au référentiel comptable marocain, mais sont aussi dans l’obligation de faire du « reporting » à la société mère et ce en respectant les normes internationales IAS/IFRS. Parallèlement aux filiales étrangères, les banques marocaines sont tenues aujourd’hui de se conformer aux normes internationales, selon les directives de Bank Al-Maghrib.

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1. Origine des normes IAS/IFRS Edicté par un organisme privé dans le but d’harmoniser les normes et les pratiques comptables au plan international, et fondé sur une philosophie comptable sensiblement différente des principes comptables actuels, le référentiel IAS/IFRS bénéficie désormais d’une reconnaissance officielle, en devenant à partir de 2005 le langage réglementaire des comptes consolidés des entreprises cotées sur un marché financier européen. Dans la plupart des pays de l’Union européenne, dont la France, les comptes individuels des sociétés restent exprimés selon les normes comptables nationales. Cependant, la légitimation des IAS/IFRS par l’Union européenne introduit des tensions sur les droits comptables nationaux, qui sont incités à converger vers les solutions IAS/IFRS.

Création et rôle de l’IASB Créé en 1973 suite à un accord entre les organismes professionnels comptables d’Australie, du Canada, de France, d’Allemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-Bas, du Royaume Uni et d’Irlande et des États-Unis d’Amérique, l'IASB (International Accounting Standards Board) qui a repris la succession de l'International Accounting Standards Committee - IASC - à la suite de la réforme de ce dernier, en 2001) a pour mission d'élaborer et de publier des normes comptables internationales pour la présentation des états financiers ainsi que de promouvoir leur utilisation et leur généralisation à l'échelle mondiale. Ces normes sont dorénavant appelées International Financial Reporting Standards ou IFRS (celles élaborées avant le 1er avril 2001 restent intitulées International Accounting Standards ou IAS). L'IASB a également pour rôle de publier des interprétations qui sont développées par l'International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC - et qui sont dénommées IFRIC (antérieurement Standing Interpretations Committee - SIC). Ces interprétations servent à préciser le traitement comptable applicable pour une opération/transaction donnée lorsque les normes développées ne sont pas suffisamment précises en la matière.

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Objectifs de l’IASB Les objectifs de l’IASB, tels que définis dans la préface des normes, sont les suivants:

Elaborer,

dans l’intérêt général, un jeu unique de normes comptables de haute qualité, compréhensibles et que l’on puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les états financiers et autres informations financières, d’informations de haute qualité, transparentes et comparables, de manière à aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux du monde, ainsi que les autres utilisateurs de ces informations dans leur prise de décisions économiques ;

Promouvoir l’utilisation et l’application rigoureuse de ces normes ; et Travailler activement avec des normalisateurs nationaux pour tendre

vers la convergence des normes comptables nationales et des Normes internationales d’information financière pour des solutions de haute qualité.

Avantages des normes de l’IASB L’avantage des normes de l’IASB est triple :

Le

référentiel comptable IAS/IFRS est reconnu de qualité par la communauté internationale comptable : bourses de valeurs, producteurs de comptes, analystes financiers, auditeurs, normalisateurs comptables nationaux,… ;

Le mode de fonctionnement de l’IASB est très souple et permet de modifier ou de compléter le référentiel comptable dans des détails jugés raisonnables par les producteurs de comptes et les bourses de valeurs ;

L’IASB est un programme privé, n’appartenant à aucun Etat mais seulement à des membres émanant de plus d’une centaine de pays

2. Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS Le référentiel IAS/IFRS est aujourd’hui constitué de 36 normes publiées et en vigueur et de 13 interprétations SIC/IFRIC. Il est également doté d’un cadre conceptuel général définissant les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l'usage des utilisateurs externes. Il a pour but de fournir une base commune permettant l’élaboration de normes cohérentes.

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L'objectif de ce cadre est notamment :

D’aider

l'IASB à développer les futures normes comptables internationales et à réviser celles qui existent déjà ;

D’aider les préparateurs des états financiers à appliquer les IAS et IFRS et à traiter de sujets qui doivent encore faire l'objet d'une norme ;

D’aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec les normes comptables internationales ;

D’aider les utilisateurs des états financiers à interpréter l'information contenue dans les états financiers internationales.

préparés

en

conformité avec

les

normes

comptables

Le cadre conceptuel du référentiel IFRS traite essentiellement de l’objectif des états financiers, de leurs caractéristiques qualitatives ainsi que les contraintes présidant à leur établissement pour que l’information financière soit pertinente et fiable.

- Objectif des états financiers L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière, la performance et les variations de la situation financière d'une entreprise, qui soit utile à un large éventail d'utilisateurs pour prendre des décisions économiques. Deux hypothèses de base sont utilisées pour la préparation de ces états financiers :

Comptabilité

d'engagement: les états financiers sont préparés sur la base de la comptabilité d'engagement. Selon cette base, les effets des transactions et autres événements sont comptabilisés quand ces transactions ou événements se produisent (et non pas lorsqu'intervient le versement ou la réception de trésorerie).

Continuité

d'exploitation : les états financiers sont normalement préparés selon l'hypothèse qu'une entreprise est en situation de continuité d'exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Ainsi il est supposé que l'entreprise n'a ni l'intention, ni la nécessité de mettre fin à ses activités, ni de réduire de façon importante la taille de ses activités. S'il existe une telle intention ou une telle nécessité, les états financiers peuvent devoir être préparés sur une base différente, et s'il en est ainsi, la base utilisée doit être indiquée.

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Caractéristiques qualitatives des états financiers Les quatre principales caractéristiques qualitatives sont l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.

Intelligibilité

: une qualité essentielle de l'information fournie dans les états financiers est d'être compréhensible immédiatement par les utilisateurs.

Pertinence : l'information possède la qualité de pertinence lorsqu'elle influence les décisions économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer des événements passés, présents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées.

L'importance relative : dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, jugée dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence, l'importance relative fournit un seuil ou un critère de séparation plus qu'une caractéristique qualitative principale que l'information doit posséder pour être utile.

Fiabilité

: l'information possède la qualité de fiabilité quand elle est exempte d'erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu'elle est censée présenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre raisonnablement à voir présenter. Aussi, pour être fiable, l'information doit être neutre, c'est-à-dire sans parti pris. Enfin, l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance relative et celui du coût.

Comparabilité : l'évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions et d'événements semblables doivent être effectués de façon cohérente et permanente pour une même entreprise et de façon cohérente et permanente pour différentes entreprises.

Contraintes à respecter pour que l'information soit pertinente et fiable

Célérité : l'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu.

Rapport coût/avantage : le rapport coût/avantage est une contrainte générale plutôt qu'une caractéristique qualitative. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu consentir pour la produire.

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Equilibre

entre les caractéristiques qualitatives : en pratique, la recherche d'un équilibre ou d'un arbitrage entre les caractéristiques qualitatives est souvent nécessaire.

L'importance

relative des caractéristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.

3. Principes fondateurs des normes IAS/IFRS Les normes comptables internationales IAS/IFRS se fondent sur une philosophie propre. Elles introduisent un véritable changement d’esprit par rapport à la tradition comptable nationale. Ses principes sont les suivants :

Importance privilégiée des investisseurs comme destinataires de la comptabilité L’IASB est un organisme privé, indépendant des pouvoirs publics, mais dont les principaux interlocuteurs sont, outre les organismes professionnels et les grands cabinets d’audit, les principaux régulateurs boursiers (la SEC américaine, la FSA britannique, l’AMF française...) regroupés au sein de l’OICV. C’est ainsi que l’IASB ne cache pas que parmi les différents destinataires potentiels de la comptabilité, il privilégie les actionnaires : « Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l’entreprise, la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par des états financiers » (§ 10 du cadre conceptuel précisant les principes du référentiel IAS). Les trois principes suivants peuvent également se lire comme la mise en œuvre de cette considération privilégiée accordée à l’information des investisseurs.

Prééminence de la réalité économique sur la forme juridique (‘substance over form’) Alors que le droit comptable marocain s’appuie généralement sur la forme d’une opération pour en déterminer l’intégration dans les comptes, les IAS/IFRS entendent passer au-delà des apparences juridiques et retranscrire la réalité économique sousjacente. C’est ainsi que certains actifs titrisés ou logés dans des véhicules ad hoc juridiquement séparés de l’entreprise doivent selon les cas être réintégrés au bilan, ou que les actifs faisant l’objet d’un crédit-bail (donc n’appartenant juridiquement pas à l’entreprise) doivent être retraités comme s’ils avaient été financés par emprunt.

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Coût historique et juste valeur Le principe de la comptabilisation des éléments du bilan au coût historique, sur lequel la comptabilité marocaine se fonde traditionnellement, laisse place dans le référentiel IAS/IFRS au principe de juste valeur (‘fair value’). C’est dans une large mesure la conséquence du ‘substance over form’ : avec le temps, le coût historique (diminué des amortissements) peut différer sensiblement de la valeur d’usage et/ou de cession d’un bien. Un reflet fidèle de la réalité économique obligerait à évaluer les actifs et les passifs à leur ‘juste valeur’, c’est-à-dire à leur valeur normale de marché, celle-ci pouvant dans certains cas être évaluée à partir de modèles économétriques ou de la valeur actualisée des flux futurs de trésorerie que le bien est susceptible de générer, tant en raison de difficultés pratiques que parce que ce projet a suscité de vives critiques, ce principe n’est toutefois pas appliqué à tous les actifs et passifs des entreprises (l’IASB ne semble plus suivre la voie de la ‘full fair value’).

Primauté du bilan sur le compte de résultat Le référentiel IAS/IFRS s’appuie prioritairement sur une définition des actifs et des passifs. Dès lors, un produit est conçu comme un accroissement d’actif (ou une réduction de passif), une charge comme une réduction d’actif (ou un accroissement de passif), et le résultat se mesure comme l’évolution des capitaux propres constatée entre la clôture et l’ouverture (hors opérations avec les actionnaires).

4. Conséquences majeures du changement de référentiel : Mutations stratégiques et organisationnelles Les changements impliqués par l’adoption du référentiel de l’IASB vont se traduire par des impacts touchant les choix stratégiques et organisationnels des entreprises notamment :

un renforcement de la communication sur la performance sectorielle nécessitant des outils analytiques adaptés à la stratégie de communication financière des groupes,

une

approche économique des transactions entraînant des modifications sur les modes d’évaluation et de comptabilisation des opérations,

une

analyse régulière du patrimoine nécessitant de recourir à des techniques d’évaluation pour valider les valeurs comptabilisées,

une analyse approfondie des engagements sociaux, environnementaux, commerciaux et financiers qui devront être traduits ou mentionnés dans les états financiers,

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la valorisation de certains actifs et passifs en « juste valeur » impliquant la prise en compte de positions latentes en résultat ou en capitaux propres,

le

développement des informations qualitatives, quantitatives et prospectives à fournir en annexe,

Renforcement de la fonction comptable et financière et des organes de contrôle: un renforcement de la formation du personnel et surtout l’équipe comptable,

à

travers des séminaires traitant des normes IAS/IFRS.

Principaux impacts sur les systèmes d’information Le passage aux normes IFRS n’implique pas uniquement une analyse précise des divergences norme par norme avec le référentiel antérieurement appliqué, mais aussi un recensement exhaustif des modifications induites à opérer dans le système d’information des entreprises concernées. À cet effet, les adaptations du système d'information nécessitent la mise en œuvre d’outils informatiques qui permettent l’extraction de données plus nombreuses et souvent issues de bases de données disparates. Les flux comptables classiques ne comportent à ce jour pas suffisamment d’informations pour satisfaire aux normes IFRS. L’acquisition de ces outils devra se faire avec précaution pour garantir leur compatibilité avec les systèmes existants et leur évolutivité à raison des normes comptables qui n’ont pas fini d’évoluer. Il n’est pas exclu que l’audit de l’existant conduise les entreprises à remettre intégralement en question leur système d’information et à en revoir l’architecture globale de manière à privilégier un projet d’ensemble harmonisé. Sur le plan contractuel, la définition du référentiel de conformité, le respect des délais ou la cohérence des adaptations issues de sources distinctes figureront parmi les préoccupations récurrentes des entreprises. Les exigences d’une information financière sécurisée vont entraîner une réorganisation importante des procédures internes des entreprises et le renforcement corrélatif de la sécurité de leur système d’information. Pour celles qui font appel public à l’épargne et qui sont installées dans un État membre de l’Union européenne, il s’agit d’ores et déjà d’une priorité en raison du règlement européen imposant à compter du 1er janvier 2005, de suivre le nouveau référentiel dans leurs comptes consolidés.

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Section 2 : Dispositions des normes comptables IAS/IFRS relatives aux immobilisations corporelles (IAS 16) Quelques Définitions Dans norme IAS 16, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

La

valeur comptable : est le montant pour lequel un actif est comptabilisé après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

Le coût : est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé, ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction ou bien le montant éventuellement attribué à cet actif lors de sa comptabilisation initiale conformément aux dispositions spécifiques d’autres normes.

Le montant amortissable : est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût, diminué de sa valeur résiduelle.

L’amortissement : est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité.

La valeur spécifique à l’entité : est la valeur actualisée des flux de trésorerie qu’une entité attend de l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité ou qu’elle prévoit d’encourir lors du règlement d’un passif.

La juste valeur : est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

Une perte de valeur : est le montant de l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable.

La valeur recouvrable : est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l’actif et sa valeur d’utilité.

La

valeur résiduelle : d’un actif est le montant estimé qu’une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l’actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l’actif avait déjà l’âge et se trouvait déjà dans l’état prévu à la fin de sa durée d’utilité.

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1- Objectif de la norme IAS 16 L’objectif de la présente norme consiste à prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d’une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement.

2- Version en vigueur La première version de l’IAS 16 remontait à 1982 et était applicable aux exercices ouverts à compter du 1èr janvier 1983. Le deuxième texte a été adopté dans sa version de base en 1993 avec application aux exercices ouverts à compter du 1èr janvier 1995, puis révisé en 1998 avec application aux exercices ouverts à compter du 1èr janvier 1999. La présente norme en vigueur révisée, annule et remplace IAS (1998).

3- Philosophie La norme couvre les différents aspects de la comptabilisation et de l’évaluation des immobilisations corporelles d’exploitation sur leur durée de vie. Les deux apports majeurs de cette norme consistent dans le fait qu’elle impose de traiter les composantes d’un actif comme des éléments séparés s’ils ont des durées d’utilité différentes et permet de procéder à la réévaluation des immobilisations corporelles comme méthode alternative à l’évaluation au coût historique.

4- Champs d’application La présente norme doit être appliquée pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu’une autre norme impose ou autorise un traitement comptable différent. La norme IAS 16 s’applique à toutes les immobilisations corporelles d’exploitation à l’exception des éléments suivants :

Les immobilisations corporelles classifiées comme détenues en vue de la vente ; Aux actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole – IAS 41 « agriculture » ; Aux droits miniers et aux réserves minérales tels que le pétrole, gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables « industries extractives ».

5- Comptabilisation des immobilisations corporelles Critères de comptabilisation Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :

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Détenus par une entité soit pour être utilisés sur plus d’un exercice, Soit dans la production ou la fourniture de biens et de services, Soit pour être loués à des tiers, ou encore à des fins administratives. Le coût d’une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu’actif si, et seulement si :

Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l’entité ; et

Le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable Evaluation lors de la comptabilisation Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant qu’actif doit être évaluée à son coût.

1. Eléments du coût Le coût d’une immobilisation corporelle comprend :

Son prix d’achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction des remises et rabais commerciaux

Tout

coût directement attribuable au transfert de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue par la direction

L’estimation

initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de l’immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située.

2. Evaluation du coût Le coût d’une immobilisation corporelle est le prix comptant équivalent à la date de comptabilisation. Si le règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant équivalent et le total des règlements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit, à moins qu’elle ne soit incorporée dans le coût de l’actif.

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3. Coûts initiaux Des immobilisations corporelles peuvent être acquises pour des raisons de sécurité ou pour des raisons liées à l’environnement. L’acquisition de telles immobilisations corporelles, tout en n’augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à une immobilisation corporelle donnée, peut se révéler nécessaire pour que l’entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles remplissent les conditions de comptabilisation en tant qu’actifs parce qu’elles permettent à l’entité d’obtenir des avantages économiques futurs des actifs liés supérieurs à ceux que l’entité aurait pu obtenir si elles n’avaient pas été acquises.

4. Coûts ultérieurs Selon le principe de comptabilisation énoncé précédemment, une entité ne comptabilise pas, dans la valeur comptable d’une immobilisation corporelle, les coûts d’entretien courant de l’immobilisation. Au contraire, ces coûts sont comptabilisés dans le résultat au moment où ils sont encourus. Les coûts d’entretien courant sont essentiellement les coûts de main d’œuvre et des consommables, et peuvent inclure le coût de petites pièces. L’objet de ces dépenses est souvent décrit comme la fonction de « réparations et maintenance » de l’immobilisation corporelle.

Evaluation après comptabilisation Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle du coût, soit le modèle de la réévaluation; elle doit appliquer cette méthode à l’ensemble d’une catégorie d’immobilisations corporelles.

1. Modèle du coût Après sa comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

2. Modèle de la réévaluation Après sa comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures.

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Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévalué. Deux cas de figure peuvent se présenter :

Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite d’une réévaluation, l’augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du même actif, précédemment comptabilisée en résultat.

Lorsqu’à la suite d’une réévaluation, la valeur comptable d’un actif diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une réévaluation négative doit être directement imputée en capitaux propres sous la rubrique écart de réévaluation dans la mesure où l’écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif. Exemple de traitement d’une immobilisation évaluée selon la méthode de « la valeur réévaluée»:

Remarque : La juste valeur des terrains et constructions est habituellement déterminée sur la base d’une évaluation à dire d’expert généralement effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché déterminée par évaluation à dire d’expert.

6- Amortissements des immobilisations corporelles Approche par composants : Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments à durée de vie ou rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière à pouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique et les dépenses ultérieures correspondantes.

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Ainsi, chaque partie d’une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l’élément doit être amortie séparément.

Montant amortissable et durée d’amortissement : Le montant amortissable d’un actif doit être réparti systématiquement sur sa durée d’utilité. La valeur résiduelle et la durée d’utilité d’un actif doivent être révisées au moins à chaque fin de période annuelle et, si les attentes diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les changements doivent être comptabilisés comme un changement d’estimation comptable.

Mode d’amortissement Le mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l’entité s’attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l’actif. Le mode d’amortissement appliqué à un actif doit être examiné au moins à la fin de chaque période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs de l’actif a connu un changement important, le mode d’amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ce changement doit être comptabilisé comme un changement d’estimation comptable. Différents modes d’amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Ces modes incluent:

Le mode linéaire : conduit à une charge constante sur la durée d’utilité de l’actif si la valeur résiduelle de l’actif ne change pas.

Le mode dégressif

: conduit à une charge décroissante sur la durée d’utilité de

l’actif.

Le mode des unités de production : donne lieu à une charge basée sur l’utilisation ou la production prévue de l’actif. L’entité sélectionne le mode qui reflète le plus étroitement le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs représentatifs de l’actif. Ce mode d’amortissement est appliqué de manière cohérente d’une période à l’autre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages économiques futurs.

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Dépréciation Pour déterminer si une immobilisation corporelle est dépréciée, une entité applique IAS 36 «Dépréciation d’actifs». Cette norme explique comment une entité revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle détermine la valeur recouvrable d’un actif et dans quel cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.

7- Décomptabilisation des immobilisations corporelles La valeur comptable d’une immobilisation corporelle doit être décomptabilisée :

Lors de sa sortie ; ou Lorsqu’aucun avantage économique futur n’est attendu de son utilisation ou de sa sortie Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation d’une immobilisation corporelle sera inclus dans le résultat lors de la décomptabilisation de l’élément. Il est déterminé comme la différence entre le produit net de la sortie, le cas échéant, et la valeur comptable de l’immobilisation corporelle. Les profits ne doivent pas être classés en produit des activités ordinaires.

Section 3 : Normes marocaines et normes internationales : principaux points de divergence : 1-

Comparaison

entre

règles

comptables

marocaines

et

internationales Les normes IFRS ne renvoient plus à de la comptabilité mais à de l’information financière. Celle-ci est principalement destinée aux investisseurs externes, propriétaires de l’entreprise, le but des nouvelles normes étant de produire une information financière transparente sur l’entreprise permettant d’optimiser les portefeuilles d’actifs. Mais les salariés et autres parties prenantes de l’entreprise peuvent également les utiliser.

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Les états financiers destinés en premier lieu aux investisseurs et créanciers de l’entreprise sont beaucoup plus lourds que les anciens systèmes comptables qui sont essentiellement destinés aux directions fiscales et aux instituts nationaux de statistiques. Au bilan et compte de résultat viennent s’ajouter le tableau des flux de trésorerie, auparavant facultatif, et surtout un volume d’annexes extrêmement volumineux. A cela il faut ajouter «tout autre document utile à la compréhension des comptes». Cette différence de finalité s’appuie sur des modifications internes des modes de comptabilisation des opérations. Une différence philosophique essentielle est la prééminence du fond sur la forme. Chaque opération est analysée dans sa véritable finalité. Actif et passif sont décomposés très précisément, ligne à ligne. Pour l’ensemble des opérations structurées complexes, les conséquences sont importantes. L’information financière doit être parfaitement décrite et documentée : prise de risques, provisions, couverture de taux de change. Les normes internationales ont une notion beaucoup plus élargie de la dette, à un point tel quel les capitaux propres sont calculés par différence avec la dette. Celle-ci concerne l’ensemble des engagements de l’entreprise : dette bancaire, engagement auprès des salariés comme les plans de retraite, stock options et, dans ce système, les capitaux propres apparaissent comme un résidu. Le périmètre de consolidation a aussi changé. Le hors bilan entre dans le bilan, ce qui correspond à des masses financières extrêmement importantes. Les instruments financiers sont tous classés à la juste valeur. Une nouvelle classification des instruments financiers apparaît. Ainsi, il existait des quasi-fonds propres qui correspondaient aux titres hybrides comme les obligations convertibles. Les nouvelles normes séparent la partie dette de la partie action. L’évaluation des stocks et des immobilisations se fera à la juste valeur. Les impacts de ces modifications sont considérables. Les principales divergences se résumeront donc essentiellement dans les points suivants :

Le

plan comptable général préconise une vision juridique de l’entreprise, la comptabilité étant un outil de contrôle et un instrument de régularisation sociale. Les normes IFRS optent plutôt pour une vision économique de l’entreprise, la comptabilité devient alors synonyme d’information financière, d’outil d’aide à la décision et de mesure de la richesse crée pour les investisseurs et tous les tiers intéressés.

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Dans la comptabilité marocaine, il y a une prééminence du droit sur les faits (seules les immobilisations qui appartiennent à l’entreprise peuvent apparaître au bilan), contrairement aux normes internationales qui permettent d’inscrire au bilan même les biens faisant l’objet d’un contrat de location (Substance over form).

Dans les états de synthèse établis en conformité avec la législation marocaine, l’image fidèle des comptes traduit la situation juridique des actifs et passifs de l’entreprise (évaluation du patrimoine). Pour les normes IFRS, c’est l’image fidèle de la situation financière, de la performance et des flux de trésorerie de l’entité qui importe (évaluation de la rentabilité).

Le principe de coût historique cède la place au concept de la juste valeur. Au Maroc, il existe une forte corrélation entre comptabilité et fiscalité alors qu’il y a indépendance entre ces deux variables dans le référentiel international.

2- Principales divergences Les divergences concernent essentiellement les points suivants :

Les amortissements a- Définition L’IAS 16 définit l’amortissement comme étant la répartition du montant amortissable d’une immobilisation sur sa durée d’utilisation prévue. Cette définition est similaire à celle édictée par le CGNC. b- Méthodes d’amortissement L’approche est similaire pour les deux référentiels :

L’IASC

n’impose pas de méthodes spécifiques mais cite néanmoins la méthode linéaire, la méthode dégressive et la méthode d’amortissement basée sur la production dans laquelle la charge d’amortissement est calculée par référence à l’utilisation ou la production prévue de l’actif.

Le

montant amortissable doit correspondre à la valeur d’origine diminuée d’une valeur résiduelle qui peut ne pas être prise en considération si elle n’est pas significative.

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L’IASC ne fixe pas de durée précise pour les différentes natures d’immobilisations: l’estimation de la durée d’utilité d’une immobilisation corporelle est laissée à l’appréciation des entreprises et doit notamment être basée sur l’expérience de l’entité sur des biens similaires.

La période d’amortissement peut être exprimée en termes d’années et aussi sur la base de données physiques (nombre de pièces à produire, de kilomètres à parcourir…).

Le leasing a- Classification L’IASB distingue entre un contrat de location-financement et un contrat de location simple et définit également les caractéristiques d’un contrat de locationfinancement. Ces caractéristiques sont les suivantes :

Il y a transfert de propriété du bien au preneur au terme du contrat. Le contrat de location comporte une option de rachat à un prix

préférentiel notamment à un prix qui devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date de la levée de l’option.

La durée du contrat correspond approximativement à la durée d’utilisation du bien même s’il n’y a pas de transfert de propriété.

La valeur actualisée des paiements minimaux est au minimum égale à la juste valeur de l’actif loué.

Les actifs loués sont d’une nature spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures. Le CGNC ne présente, quant à lui, aucun retraitement du crédit-bail. b- Comptabilisation Au niveau du CGNC : L’immobilisation utilisée dans une société en crédit-bail ne peut pas figurer à l’actif du locataire, celui-ci n’étant pas propriétaire, tant que l’option d’achat n’a pas été levée.

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Lors de la levée de l’option, le bien est porté à l’actif de l’acquéreur pour son prix d’acquisition égal au prix contractuel de cession et doit être amorti sur la durée prévisible d’utilisation. L’IASC distingue entre le contrat de location simple et le contrat de locationfinancement :

Le contrat de location simple : Chez le locataire, les loyers sont comptabilisés en charges sur la période de location. Le bailleur comptabilise le bien loué à l’actif et l’amortit.

Le

contrat de location-financement : Ce contrat doit être traduit par la comptabilisation d’un actif et d’un passif qui seront égaux au début du bail, soit à la valeur vénale du bien loué après déduction des subventions et des avantages fiscaux, soit, si elle est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux exigibles en vertu du bail.

Cette valeur actualisée des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux d’intérêt implicite du contrat ou à défaut le taux d’intérêt marginal d’endettement du locataire. Les loyers sont scindés en amortissement du capital et intérêts : les loyers versés pour la quote-part correspondant au capital viendront en diminution de la dette comptabilisée au passif et les intérêts seront enregistrés au compte de résultat parmi les charges financières.

Réévaluation des immobilisations corporelles a- Principe de réévaluation L’IASC fait de l’évaluation au coût historique son traitement de référence. La réévaluation des immobilisations corporelles est cependant autorisée. Au niveau du CGNC, le principe de réévaluation est autorisé par la loi comptable n°9-88. b- Modalités de réévaluation

Pour L’IASC, l’immobilisation doit être réévaluée à sa juste valeur qui correspond à la valeur du marché. La valeur du marché est déterminée pour les terrains et constructions sur la base d’estimations faites par des professionnels qualifiés. Pour

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les autres immobilisations, notamment les installations de production, en l’absence de valeur de marché, on peut prendre comme critère le coût de remplacement du bien net d’amortissement. La réévaluation doit être appliquée à l’ensemble des biens d’une même catégorie. Tous les biens doivent être en principe réévalués simultanément mais on admet la possibilité de réévaluer une catégorie d’actifs par des inventaires tournants à condition que cette réévaluation soit achevée dans un cours délai. La réévaluation doit être pratiquée avec une régularité suffisante : l’IASC considère que pour des immobilisations non soumises à des fluctuations importantes de valeur, une période de 3 à 5 ans peut être suffisante.

Pour le CGNC : Les modalités de réévaluation ne sont pas précisées. Les textes comptables stipulent seulement que la réévaluation ne peut concerner que les immobilisations corporelles et financières.

Dépréciation En IFRS, la norme 36 impose une démarche précise de réalisation des tests de dépréciation : elle indique en effet que chaque entreprise doit examiner, à chaque clôture annuelle ou intermédiaire, s’il existe un indice de perte de valeur ; si tel est le cas, un test de dépréciation est effectué selon des modalités précisées par la norme impliquant notamment la détermination formelle de la valeur recouvrable des actifs concernés. Dans le CGNC, les normes prévoient la comparaison de la valeur nette comptable avec la valeur actuelle des actifs :

A la date de clôture, de manière explicite ; A chaque situation intermédiaire, de manière implicite. Les normes marocaines ne prévoient rien en ce qui concerne les tests de dépréciation.

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3. Revue de quelques retraitements à effectuer en vue de se conformer aux normes IAS/IFRS Crédit-bail Les opérations de crédit bail représentent l’exemple type de la divergence conceptuelle fondamentale entre les normes comptables marocaines et les normes IFRS. Il s’agit bien entendu du principe de la prééminence de la réalité de la réalité économique sur l’appartenance juridique. a. Dispositions prévues par le CGNC Les immobilisations corporelles acquises en crédit bail n'entrent pas dans le patrimoine de l'entreprise et ne peuvent figurer à l'actif de son bilan aussi longtemps que n'est pas levée " l'option d'achat ". En cas de levée de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix résiduel fixé dans le contrat. b. Dispositions prévues par la norme IAS 17 Les contrats de location-financement sont régis par la norme IAS 17 et sont définis comme suit : « un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine ». Comptabilisation Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location-financement à l’actif et au passif de leur bilan pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location déterminées, chacune, au commencement du contrat de location. Le taux d’actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location si celui-ci peut être déterminé, sinon le taux d’emprunt marginal du preneur, doit être utilisé. Les coûts directs initiaux encourus par le preneur sont ajoutés au montant comptabilisé en tant qu’actif. Pour chaque période comptable, un contrat de location-financement donne lieu à une charge d’amortissement de l’actif amortissable et à une charge financière. La méthode d’amortissement des actifs loués doit être cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l’entité et la dotation aux amortissements doit être calculée selon l’IAS 16.

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c. Cas pratique Une société X, en vue de son passage aux normes IAS/IFRS, doit effectuer des retraitements concernant les contrats de crédit-bail dont elle dispose. En effet, la société X n’a pas retraité les biens acquis en crédit bail en tant qu’immobilisations corporelles tel que dicté par la norme IAS 17 (contrat de location), je me limiterais au traitement d’un seul cas de contrat de bail et les autres seront traités de la même manière. La société X a acquis en crédit-bail au début de l’exercice 2008 un véhicule d’une valeur de 60 000 DH dont la durée de vie est estimée à cinq ans. Les redevances annuelles payables à terme échu le 31 décembre de chaque année s’élèvent à 21 000 DH. Le contrat de bail, d’une durée de trois ans, prévoit une option d’achat qui s’élève à 10 350 DH. Le retraitement crédit-bail conduit au calcul du taux d’intérêt du contrat de bail : 60 000 = 21 000 * [(1-(1+t) ‾ ³ /t + 10 350 * (1+t) ‾ ³] => t = 10% Les loyers payés par le locataire représentent à la fois :

Le remboursement du principal investi par le bailleur dans l’acquisition du bien loué.

La rémunération de ce capital : les charges financières liées à l’emprunt. Seule la deuxième partie constitue une charge pour la société, l’autre vient en déduction de la dette comptabilisée au début du contrat. La comptabilisation des loyers exige donc que les deux composantes soient séparées. Il faut pour cela dresser le tableau de remboursement de l’emprunt :

Afin de se conformer aux normes IFRS, la société X doit effectuer les retraitements suivants liés à l’année 2008 : Inscrire le véhicule au compte « Matériel de transport » pour sa valeur initiale soit 60 000 DH ;

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Inscrire un emprunt correspondant au bail du véhicule pour la même valeur ;

Eclater le loyer en charge financière et remboursement de l’emprunt :

Constater l’amortissement du véhicule au titre de l’exercice 2008 pour un montant net d’impôt de (60 000 * 20%)= 12 000 DH ;

A travers ces retraitements, on conclut que d’un point de vue financier, une location-financement n’est autre qu’une alternative à l’emprunt. Le preneur d’un contrat de crédit bail se trouve en effet dans la même situation que s’il avait emprunté la somme nécessaire à l’acquisition du bien. Il profite de ce dernier comme s’il en était le propriétaire et doit en contrepartie payer des loyers qui correspondent aux annuités d’un emprunt .Par ailleurs ce type de contrat a l’avantage de permettre au bénéficiaire de partager les risques avec le propriétaire juridique du bien et notamment de mieux gérer le risque d’obsolescence de son outil de production.

Traitement des pièces de rechange a. Dispositions prévues par le CGNC Cette approche peut être appliquée aux pièces détachées non spécifiques qui sont comptabilisées selon le CGNC comme des charges et les pièces non utilisées en fin d’année qui figuraient en charges constatées d’avance.

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Certains achats de pièces de rechange sont comptabilisés dans le compte « 61225 –Achats de fournitures d’ateliers et d’usine » ; l’existant en fin d’exercice est constaté en stock, dans le compte «31225- Fournitures d’atelier et d’usine ». D’autres achats de pièces de rechange sont comptabilisés dans le compte « 61253Achats de petit outillage et de petit équipement ». Il s’agit d’achats non stockés. L’existant en fin d’exercice est inscrit en charges constatées d’avances. Les achats de pièces de rechange destinées à l’entretien des équipements sont comptabilisés dans le compte « 6133- Entretiens et réparations ». Fiscalement, les pièces de rechange identifiables, destinées à un matériel spécialisé, doivent être immobilisées. b. Dispositions prévues par la norme IAS 16 Les pièces de rechange et le matériel d’entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l’entité compte les utiliser sur plus d’une période. De même, si les pièces de rechange et le matériel d’entretien ne peuvent être utilisés qu’avec une immobilisation corporelle, ils sont comptabilisés en immobilisations corporelles. c. Cas pratique Une société X a acquis le 01/01/08 un grand matériel nécessaire au fonctionnement d’une station d’essence pour une valeur de 6.000.000 DHS. Cette machine est amortissable sur 20 ans et fonctionne avec deux moteurs. Pour les besoins de révisions périodiques de ces deux moteurs, un troisième moteur a été acquis avec la machine en question pour un montant de 100 000 DH (amortissable sur 10 ans) En général, dans ce secteur d’activité, ces moteurs sont révisés périodiquement après 36000 heures d’activité, le coût de la révision étant de 8 000 DH. Un garage spécifique a été aménagé pour cette machine, le coût de l’aménagement est estimé à 1000 DH. Le service comptabilité de la société a comptabilisé les opérations suivantes :

La machine est comptabilisée à son prix d’achat et amortie sur 20 ans ; Comptabilisation des aménagements parmi les autres immobilisations (amortissement sur 10 ans) ;

Le moteur a été comptabilisé en achats et a été constaté en stocks à la clôture de l’exercice ;

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Le

matériel a accompli 9500 heures d’activité, la société a comptabilisé une provision pour réparation proportionnellement au nombre d’heures d’activité.

Ainsi, la société X a inscrit le moteur, qui constitue une pièce de rechange nécessaire au fonctionnement du matériel, en stocks et le constatera en charges lors de son utilisation. Ce traitement est faux car ce moteur est spécifique à cette machine, il devra donc être comptabilisé en tant qu’actif immobilisé. Le grand livre de la société X selon le référentiel Marocain (CGNC) se présente comme suit :

Les chiffres en rouge représentent les retraitements à établir pour se conformer aux normes IFRS.

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Les retraitements IAS –IFRS à effectuer :

a. Les éléments à immobiliser sont les suivants : - Le matériel après déduction du montant des deux moteurs qui constituent deux composants indépendants à immobiliser : 6 000 000 - (100 000*2) = 5 800 000 et à amortir sur 20 ans - Les deux moteurs après déduction du montant de la révision qui est à immobiliser aussi : (100 000 * 2)- 8000 = 192 000, à amortir sur 10 ans - Le troisième moteur : 100 000, à amortir sur 10 ans - Le garage aménagé spécialement pour le matériel : 1000, à amortir sur 20 ans. - La révision : 8000 (amortissement fonctionnel : 36000 heures)

b. Le calcul des amortissements est le suivant : - Le matériel : 5 800 000 / 20 = 290 000 - Les deux moteurs : 192 000 / 10 = 19 200 - Le troisième moteur (pièce de rechange) : 100 000/ 10 = 10 000 - Le garage : 1000 / 20 = 50 - La révision : (9500 / 36000)*8000 = 2111 Donc le grand livre se présentera comme suit :

L’amortissement complémentaire est de : 321 361 – 300 100 = 21 261 c. Le solde du compte de stocks en le créditant et débitant le compte d’immobilisation de 100 000 pour activer les stocks. d. Le solde du compte de provision en le débitant et en créditant le compte de résultat de 2111.

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Approche par composants a. Dispositions prévues par la norme IAS 16 Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments à durée de vie ou rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière à pouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique et les dépenses ultérieures correspondantes. Ainsi, chaque partie d’une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l’élément doit être amortie séparément. b. Cas pratique Une société X a acquis une immobilisation au 1er janvier 2000 pour 20 MMAD amortissable sur 20 ans. Par rapport aux données techniques récentes, la société X conclut que l’immobilisation est composée de 2 éléments : un composant A pour 40% avec une durée d’utilité de 5 ans et un composant B pour 60% avec une durée d’utilité de 15 ans. La valeur d’origine se répartit entre les deux composants comme suit : - Composant A : 8 MMAD amortissable sur 5 ans - Composant B : 12 MMAD amortissable sur 15 ans Le composant A a été renouvelé le 1er janvier 2002 pour un coût de 10 MMAD. Cette valeur représentera la nouvelle valeur brute du composant A dans le bilan IFRS. La société présente la situation suivante au 31/12/2004 :

* : Du 1er janvier 2002 au 31/12/2004 : 10 * 2/5 = 4 ** : Du 1er janvier 2000 au 31/12/2004 : 12* 5/15 = 4 *** : Du 1er janvier 2000 au 31/12/2004 : 20* 5/20 = 5

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Chapitre 3 : divergence US GAAP / IFRS : Ce chapitre est une présentation des divergences existant entre le référentiel comptable américain et le référentiel IFRS. Il n’a pas pour vocation de reprendre exhaustivement les divergences entre ces deux référentiels et doit être complétée d’une analyse lyse spécifique adaptée à chaque entreprise.

Sectionv1 : Des approches de normalisation opposées

IFRS

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US GAAP

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Une approche américaine historiquement fondée sur des règles détaillées avec une évolution vers des normes « objective oriented » :

Source

de complexité croissante du fait du volume et du degré de précision des règles

Risque de structuration des opérations et de « gestion » des données comptables

Etude

de la SEC sur l’adoption d’un « Principle Based Accounting System» (juillet 2003)

Réponse globalement favorable du FASB (juillet 2004) Une approche internationale fondée sur les principes suivants :

Marge

importante professionnel

accordée

à

l’interprétation

et

au

jugement

Moins de seuils chiffrés Moins d’options ouvertes

Section 2 : Différences clés entre IFRS / US GAAP 1- Regroupements d’entreprises (IFRS 3 – SFAS 141)

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IFRS

US GAAP

Détermination de la Date de transfert du contrôle date d’acquisition Évaluation minoritaires

‘Consummation date’

des Part des actifs et passifs Valeur nette comptable dans valorisée à la juste valeur les comptes de la société acquise

Provision pour Comptabilisation uniquement si à la date restructuration d’acquisition, la société acquise a un passif comptabilisé selon IAS 37

Comptabilisation si existence d’un plan de restructuration entamé avant l’acquisition et finalisé dans l’année qui suit l’acquisition

en Comptabilisés en charges Frais de recherche Comptabilisés et développement immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéfinie ou acquis alloués au goodwill (si estimation non fiable)

Comptabilisé en immédiatement

Goodwill négatif

produits Alloué à certains actifs long terme non financiers – excédent comptabilisé en résultat

Non traité en IFRS Regroupement d’entreprises sous contrôle conjoint Variation pourcentage d’intérêt changement traitement comptable

Méthode de la commun d’intérêt

mise

en

(‘at cost’)

de Non traité en IFRS

Purchase accounting et SAB 51

sans du

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2- Dépréciation des actifs (IAS 36 – SFAS 142 & 144)

Actifs à durée d’utilité indéfinie ♣ IFRS : inclus dans les Unités Génératrices de Trésorerie incluant des goodwills ♣ US GAAP : testés séparément des goodwills

Reprises des pertes de valeur ♣ IFRS : Reprises des pertes de valeur possibles sous condition (hors goodwill) ♣ US GAAP : Aucune reprise de perte de valeur

3- Contrats de location (IAS 17 – SFAS 13)

Paiements minimaux ♣ IFRS – Des critères d’appréciation en substance – Sont inclues les garanties aux tiers liées aux paiements minimaux – Taux d’actualisation = taux implicite ♣ US GAAP – Des critères quantitatifs précis – Sont exclues les garanties aux tiers liées aux paiements minimaux – Taux d’actualisation = taux marginal d’endettement

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Profits sur des transactions de cession-bail résultant en un contrat de location simple ♣ IFRS : Comptabilisation immédiate en résultat (si transaction à la juste valeur) ♣ US GAAP : Amortissement sur la durée du contrat

4- Actifs disponibles à la vente et activités abandonnées (IFRS 5 – SFAS 144)

IFRS

US GAAP

d’une Une composante représentant une part importante d’une ligne activité abandonnée d’activité / zone géographique ; filiale achetée détenue en vue d’être cédée Définition

Définition moins restrictive (segment de reporting, unité de reporting, filiale ou groupe d’actifs)

Applicabilité plus large

compte de résultat : Au compte de résultat : des Au activités abandonnées présentation du résultat après présentation du résultat impôt avant et après impôt Présentation

de change cumulés Écarts de change cumulés initiale Écarts reclassés en ‘actifs d’une activité maintenus en capitaux propres disponibles à la vente’ disponible à la vente Évaluation

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Conclusion de la troisème partie Le passage aux nouvelles normes est essentiellement vécu, pour le moment, comme une source de coût supplémentaire par les sociétés concernées. Les avantages à attendre de la mise en place des nouvelles normes ne sont pas encore perçus. Il est vrai qu’il est difficile de statuer aujourd’hui sur l’équilibre fidélité/comparabilité obtenu dans les normes IFRS. En effet, la comparabilité ne sera pas acquise immédiatement, ce n’est qu’au bout d’une période d’environ deux ans que les différents intervenants disposeront du recul nécessaire pour apprécier les effets bénéfiques de la réforme. En théorie, les analystes devraient avoir moins de retraitement à effectuer, mais on ne pourra examiner l’impact du choix des méthodes que lorsque celui-ci aura été fait. Il faut souligner à ce propos le développement du rôle des cabinets de consultants, augmentant d’ailleurs le coût global du passage aux nouvelles normes. La stabilité globale des marchés financiers ne devrait pas être impactée par le passage aux nouvelles normes pour peu que le principe de base qui est d’améliorer la visibilité soit rapidement intégré. Néanmoins, une phase d’appropriation et d’acceptation des nouvelles méthodes comptables sera nécessaire pour passer d’une philosophie reposant sur le principe de prudence et d’image fidèle à une comptabilité plus prospective (abandon progressif du coût historique), donc nécessairement plus subjective et plus complexe. C’est pourquoi le rôle de la communication financière des sociétés cotées sera déterminant pour expliquer, justifier et clarifier un certain nombre de choix méthodologiques spécifiques. On peut s’attendre à l’apparition de phénomènes de décote ou de prime boursière liée à la qualité non seulement de l’information, mais aussi de la communication comptable.

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Au terme de ce mémoire, on peut dire que l’audit des immobilisations est essentiel pour les sociétés. Les approches de sa réalisation, bien que disparates, se basent toutes fondamentalement sur la validation de l’existence et la bonne valorisation de ces immobilisations lors de leur comptabilisation. Cependant, le problème de cette valorisation reste complexe Que ca soit les normes US GAAP ou IAS/IFRS, ces normes comptables sont devenues désormais, un outil puissant de politique économique, même plus déterminant que certaines mesures d’incitation à l’investissement (mesures d’ordre réglementaires, fiscal…)du fait que c’est un argument fort vis à vis des investisseurs étrangers, susceptible de sécuriser leurs relations avec le tissu économique d’un pays, à une époque où l’investisseur est devenu très sensible à l’effort déployé pour l’obtention d’une image fidèle des entreprises auxquelles ils apportent des ressources. Cependant, on constate que la règlementation comptable marocaine se caractérise toujours par des absences de prise de positions, voir des « vides » qui incitent l’utilisateur des comptes marocains de se reporter à des référentiels internationaux pour avoir des réponses à ses interrogations. Ceci est une résultante de l’absence, depuis l’instauration des normes marocaines, d’un travail de suivi et d’accompagnement à l’instar de ce qui se fait ailleurs. En effet, la comptabilité financière marocaine repose principalement sur une vision juridique et patrimoniale de l’entreprise, tournée vers le passé, avec bien sur l’affirmation de son rôle d’information mais aussi son rôle de preuve et de base de calcul de l’assiette des différents impôts. Pour pallier à ces différents problèmes, ne conviendrait-il pas de converger vers le référentiel international en s’alignant sur l’exemple français ?

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En effet, le conseil national de comptabilité français a intégré dans le PCG des normes internationales, telles que, IAS 16 « immobilisations corporelles », IAS 38 « immobilisations incorporelles », IAS 2 « stocks » et IAS 23 « coûts d’emprunts ». Il revient donc au conseil national marocain qui est chargé de la normalisation comptable d’étudier ce projet de conversion, puisqu’il permettra une meilleure lisibilité des comptes et donnera à l’investisseur plus de confiance et se faisant, permet de susciter l’investissement et de favoriser le développement et la croissance des entreprises. Ce stage de fin d’études m’a permis d’avoir un recul, de songer sérieusement à ma carrière et de lancer ma percée vers le haut ce qui a accentué ma soif pour le savoir et la volonté de réussir sur le plan professionnel. Et c’est grâce à ce stage que j’ai pu d’abord approfondir mes connaissances concernant la finance en général et l’audit en particulier, aussi ai-je pu renforcer mon côté relationnel, ce que la communication, le dialogue, le travail en groupe et l’ouverture sur les autres, permettent. En effet, lorsque règne l’esprit du groupe, le partage du savoir et la reconnaissance du travail, l’individu ressent une estime de soi et se fait fort de fournir le meilleur de lui pour un travail plus rentable, ce qui conduit l’entité en question, par la suite, vers les rangs de la réussite et de l’excellence.

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« Normes IAS/IFRS : Que faut-il faire ? Comment s’y prendre ? » ; Editions d’organisation, 2004, 2005 « Lire les Etats financiers en IFRS (2004) » ; G. Heem, Coll. Livres outils, Editions d’Organisation « Pratique des normes IAS/ IFRS : Comparaison avec les règles françaises et les US GAAP » de Robert OBERT/ Edition DUNOD Laurent Bailly, « Comprendre les IFRS » ; Aux éditions MAXIMA « Comptabilité anglo-saxonne : normes, mécanismes et documents financiers » ; 4ème édition, ECONOMICA Ordre des experts comptables et des comptables agréés (OECCA), « Le contrôle interne », rapport du 32ème congrès, 1977. Code général de normalisation comptable (CGNC) Guide pratique de la fiscalité Marocaine Séminaire de l’audit à l’ISCAE (Cours de Mr. ATTAR) Séminaire sur les IFRS à l’ISCAE Cours de l’INTEC : Normes Comptables Internationales Recherches Internet : www.deloitte.fr www.mazars.com www.iasc.org www.12manage.com

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www.lexpansion.com www.wikipedia.ord www.iasplus.com www.focusifrs.com

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Audit Des Immobilisations Corporelles Dans Le Contexte Marocain Et Retraitements Selon Les Normes US

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