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Je tiens avant d’entamer mon mémoire de fin d’études à exprimer ma profonde gratitude à plusieurs personnes. Sans leur collaboration, leur contribution et leur assistance, la réalisation de ce mémoire n’aurait été possible. Ma profonde reconnaissance va, de prime abord, à M. Mehdi El Attar pour son orientation et son indulgence. Tout au long de mon encadrement, il a su faire constamment preuve de disponibilité, de conseil et d’écoute. Mes remerciements s’adressent ensuite à toute l’équipe Deloitte & Touche qui a contribué, de près ou de loin, à faire de mon stage de fin d’études une expérience fructueuse grâce au soutien de gens chevronnés prêt à tout moment de me fournir l’explication susceptible d’apaiser ma curiosité attisée. Je marque également ma profonde gratitude à toute la famille Iscaiste (Administration, Corps Professoral, Personnel…) qui n’a épargné incontestablement aucun effort pour assurer notre formation dans les meilleures conditions. Je tiens enfin à exprimer ma reconnaissance à ma famille pour leur soutien infaillible et leur amour inconditionnel.
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Introduction……………………………………………………………………………………………………….....5 PREMIERE PARTIE : AUDIT FINANCIER DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES………………………...7
A. Démarche générale de l’audit financier ……………………………………………………………......7 I. Définition de l’audit financier ………………………………………………………………….....7 II. Finalité de l’audit financier…………………………………………………………………….....8 III. Démarche de l’audit financier…………………………………………………………………10 1. Prise de connaissance générale de l’entreprise et analyse générale des risques……………………………………………………………………………………………..10 2. Evaluation du contrôle interne.....................................................................13 3. Contrôle des comptes....................................................................................14 a. Détermination des conséquences de l’évaluation du contrôle interne..14 b. Tests de cohérence de validation.............................................................14 B. Application de l’audit financier aux immobilisations corporelles.................................15 I. Contrôle interne....................................................................................................15 1. Définition, objectifs et principes de base du contrôle interne......................16 2. Moyens et techniques d’évaluation du contrôle interne..............................19 3. Contrôle interne et le cycle immobilisation.................................................20 4. Assertions......................................................................................................21 a. acquisition et cessions.............................................................................21 b. amortissements.......................................................................................22 c. immobilisations corporelles...................................................................22 5. Principaux risques à couvrir.........................................................................23 a. Risques lies à la réalité des immobilisations..........................................25 b. Risques lies à l’exhaustivité des immobilisations..................................26 c. Risques lies à l’évaluation des immobilisations.....................................27 II. Contrôle des comptes..........................................................................................30 1. Principales procédures de validation............................................................31 2. La lead et le tableau des mouvements..........................................................32 a. Rapprochement du tableau des mouvements avec le fichier des immobilisations.......................................................................................32 b. Rapprochement du tableau de mouvements avec la balance générale..32 3. Revue analytique...........................................................................................33 4. Tests des éléments probants.........................................................................36 a. Test des acquisitions...............................................................................36 b. Tests sur les sorties : test sur la balance d’ouverture.............................38 5. Validation des amortissements.....................................................................41
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6. Circularisation..............................................................................................44 a. Crédit-bail................................................................................................44 b. Terrains et constructions........................................................................45 9. Autres travaux................................................................................................45 C. cas pratique....................................................................................................................48 I. Présentation de l’organisme.................................................................................48 1. Activités.........................................................................................................48 2. Concurrence et marché................................................................................48 3. Réseau et filiales...........................................................................................48 4. Manuel général de procédures et organisation comptable de la direction financière......................................................................................................49 a. Organisation de la société ABC................................................................49 b. Présentation de la direction financière...................................................49 c. Procédures comptables des immobilisations corporelles.......................51 II. audit des immobilisations de la société ABC......................................................58 1. Programme de travail de la section immobilisation corporelle...................58 2. Tableau de mouvements...............................................................................58 3. Rapprocher le fichier des immobilisations avec le tableau des immobilisations.............................................................................................61 4. Revue analytique..........................................................................................62 5. Test sur les acquisitions................................................................................63 6. Test des sorties..............................................................................................65 7. Examen analytique de validation.................................................................67 DEUXIEME PARTIE : RETRAITEMENT DES COMPTES SOCIAUX SELON IAS/IFRS...........................69
A. Référentiel marocain......................................................................................................69 I. Généralité.............................................................................................................69 1. Définitions....................................................................................................69 2. Principes comptables....................................................................................70 3. Distinction immobilisations/charges...........................................................71 a. Rappel des définitions.............................................................................71 b. Cas de charges pouvant être immobilisées.............................................71 c. Petits éléments de faible valeur...............................................................72 4. Inventaires physique des immobilisations corporelles................................73 II. Règles d’évaluation à l’entrée dans le patrimoine..............................................73 1. Règles générales............................................................................................73 2. Acquisition à titre onéreux...........................................................................74 3. Livraison à soi même....................................................................................75 4. autres modalités d’acquisition......................................................................76 a. Apport en nature.....................................................................................76 b. Apport par voie d’échange.......................................................................77 c. Apport à titre gratuit................................................................................77 III. Règles d’évaluation à la clôture.........................................................................77 1. Caractères obligatoires des amortissements en droit comptable................77 2. Caractères obligatoires des amortissements en droit fiscal.........................78
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3. Valeur actuelle..............................................................................................78 B. Référentiel international IAS/IFRS...............................................................................79 I. Présentation de la norme.....................................................................................79 1. Historique de la norme.................................................................................79 2. Objectif de la norme......................................................................................79 3. Champ d’application ...................................................................................80 4. Définitions....................................................................................................80 II. Principales caractéristiques de la norme...........................................................81 1. Comptabilisation et évaluation initiale des immobilisations corporelles...81 a. Approche par composantes.....................................................................81 b. Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle......................................83 c. Distinction charges et immobilisations..................................................86 2. Dépréciation et évaluation ultérieure des immobilisations corporelles......87 a. Traitement de référence..........................................................................87 b. Autres traitements autorises : les réévaluations.....................................87 c. Amortissements.......................................................................................91 d. Recouvrabilité de la valeur comptable....................................................94 e. Mises hors services et sorties..................................................................94 C. Principales divergences des normes IAS/IFRS avec le référentiel marocain...............95 I. Approche par composantes..................................................................................95 II. Différences sur le coût d’acquisition..................................................................96 III. réévaluations.....................................................................................................96 IV. Profits et pertes de cessions internes................................................................96 V. Présentation dans les états financiers.................................................................96 D. cas pratique....................................................................................................................97 I. Evaluation initiale des immobilisations corporelles............................................97 II. Approche par composantes........................................................... ....................98 III. Evaluation ultérieures des immobilisations corporelles................................100 Conclusion.........................................................................................................................101 Bibliographie.....................................................................................................................102
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Aujourd'hui, si l’on parle souvent des différences entre les référentiels marocains et IAS/IFRS qui mentionnent les impacts sur les états financiers et donc sur la communication financière, peu d'analyses recensent les impacts sur l'organisation alors que ces changements peuvent être les plus longs et les plus difficiles à mettre en place. Pour l'adoption des normes IAS/IFRS, se satisfaire d'une seule analyse « comptable » pourrait placer les entreprises, au moment de la conversion, face à d'autres difficultés, généralement négligées, et pourtant ce sont celles qui demanderont l'investissement le plus lourd : il s'agit des difficultés d'organisation (essentiellement en termes de transfert de responsabilités et de formation), d'adaptation et de mise à jour des systèmes d'information et des processus de reporting. En effet, l'application de certaines normes ne devrait poser que peu de problèmes aux entreprises industrielles et commerciales (normes IAS 7 qui traite du Tableau de flux de Trésorerie et IAS 33 traitant du Résultat par action, par exemple). Ceci n’étant pas le cas pour d’autres normes, qui supposent une grande flexibilité de l’organisation de la société mais aussi de son système d’information et processus de reporting. Parmi les normes pouvant représenter quelques difficultés quant à leur mise en place, on peut citer la norme IAS 16 liée aux immobilisations corporelles et la norme IAS 36 relative à la dépréciation des actifs. La norme IAS 16 impose de comptabiliser distinctement les différents éléments constitutifs d'une immobilisation lorsqu'ils ont des durées d'utilité différentes ou lorsqu'ils procureront des avantages à l'entreprise selon un rythme différent. Aussi, la comptabilisation d'une acquisition d'un immeuble peut-elle devenir un exercice assez difficile. En effet, le gros oeuvre, la peinture ou encore l'ascenseur n'ont pas une durée de vie identique et doivent par conséquent, être comptabilisés sur des lignes d'immobilisations distinctes et amorties séparément.
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Chaque entreprise devra déterminer si l'impact net est important en ce qui la concerne et s'il doit donc en résulter une évolution de sa communication financière. Pour toutes ces raisons, il nous a semblé intéressant d’évoquer cette norme et de la détailler pour mieux cerner sa complexité et mettre en exergue son apport.
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A. DEMARCHE GENERALE DE L’AUDIT FINANCIER: Une entreprise ayant recours à un audit, a pour préoccupations de vouloir évaluer les dispositions préétablies pour atteindre ses objectifs fixés et d'évaluer un écart entre la situation réelle et les dispositions préétablies. Cet audit peut être demandé à titre préventif -apprécier une situation- ou à titre curatif. L'équipe d'auditeurs contactée par l'entreprise aura donc pour objectif de réaliser une mission et plus précisément "un examen méthodique en vue de déterminer si les activités et les résultats relatifs au sujet examiné satisfont aux dispositions préétablies et si ces dispositions sont mises en oeuvre de façon efficace et apte à atteindre les objectifs". Etant donné que les auditeurs ont une obligation de moyens et de résultat (Recommandations et préconisations à faire à l'entreprise), ils seront seuls juges des moyens à mettre en oeuvre pour assurer des résultats. Afin de mener correctement une mission, les auditeurs vont adopter une méthodologie dans leur travail. Avant de présenter la démarche d’audit, il importe de définir l’audit et sa finalité.
I. DEFINITION DE L’AUDIT : «
L’audit est l’examen technique rigoureux et constructif auquel procède un
professionnel compétent, indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes annuels. Ceux-ci doivent donner une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. Cet audit financier aboutit tout naturellement à la certification des comptes annuels.
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II. FINALITE DE L’AUDIT : D’après la définition, l’objectif de l’audit est d’exprimer une opinion sur la qualité des informations financières fournies par la société auditée. La qualité des informations financières s’apprécie par rapport à un référentiel. Ce référentiel est constitué par un certain nombre de critères retenus comme base en matière d’appréciation de la qualité de l’information financière, à savoir : la régularité, la sincérité. Ces notions méritent d’être précisées. Elles doivent aussi être complétées par les notions d’exactitude et de seuils de signification. •
La régularité :
Le plan comptable a donné la définition suivante à cette notion : « La régularité est la conformité à la réglementation, ou en son absence, aux principes généralement admis ». La réglementation se compose des textes législatifs ou réglementaires mais aussi des règles fixées par la jurisprudence et des normes élaborées par les organisations professionnelles compétentes. D’après ce concept de régularité, les informations financières doivent être lues et comprises par tous sans ambiguïté et de la même façon ce qui suppose l’existence d’un référentiel comptable prédéfini. Au Maroc, le CGNC (Code Général de Normalisation Comptable) a défini un certain nombre de principes sur lesquels les entreprises doivent se baser pour établir leurs états de synthèse. Il a même présenté un modèle des états financiers à présenter. Donc, la régularité de l’information financière sera vérifiée par rapport à la réglementation en vigueur. •
La sincérité :
La sincérité n’a pas fait l’objet d’une définition légale, le plan comptable précise que l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables de comptes doivent, normalement, avoir de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations. -8-
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La sincérité qui suppose la bonne foi des dirigeants a évolué progressivement vers une notion de sincérité objective. Selon la commission des opérations de bourse « la sincérité résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables ainsi que d’une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants ». •
L’image fidèle :
La 4ème directive européenne prescrit que « les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine de la situation financière ainsi que des résultats de la société ». L’image fidèle sert de référence lors de l’établissement des comptes annuels. Le plan comptable reprend ce principe en précisant : « A l’effet de présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de procédures aux obligations de régularité et de sincérité ». Ainsi dans le respect des règles comptables, cette image fidèle se matérialise par des informations supplémentaires comprises dans l’annexe donnant aux différents destinataires des comptes annuels des renseignements complémentaire au bilan et au compte de résultat. Elle constitue le principe à retenir pour effectuer des choix lorsque plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour établir les comptes annuels ou en cas d’absence ou d’insuffisance des textes permettant de traduire la réalité. •
Exactitude et seuil de signification :
L’auditeur financier ne vise pas à obtenir l’exactitude absolue des documents financiers dont il garantit la fiabilité, à supposer que l’exactitude absolue puisse être atteinte. L’exactitude comptable n’a pas de signification si ce n’est dans une acception arithmétique. En effet, la comptabilité repose en partie sur des évaluations. L’objectif de l’auditeur est de vérifier qu’il n’existe par d’erreur significative ou de risque d’erreur significative contre laquelle les procédures de contrôle interne de l’entreprise ne sont pas de nature à la prémunir.
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L’auditeur est conduit, compte tenu de la taille de l’entreprise, à définir un seuil de signification au dessous duquel les erreurs ou risques d’erreurs relevés ne sont pas de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers sur lesquels il est amené à porter une opinion. La détermination du seuil de signification est de la responsabilité de l’auditeur et ne relève pas strictement d’un calcul arithmétique. La CNCC a cependant indiqué que les éléments de référence les plus couramment admis étaient les capitaux propres, le résultat net, le résultat courant, ou encore un plusieurs postes ou informations des comptes annuels. Pour vérifier les propositions précitées, l’auditeur va dérouler une démarche qui se décline en un nombre d’étapes comportant chacune une série d’actions
III. DEMARCHE DE L’AUDIT : 1. PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTREPRISE ET ANALYSE GENERALE DES RISQUES : Cette phase constitue un préalable nécessaire pour l'orientation efficace des travaux sur les zones de risque les plus saillantes. Elle se base ainsi sur l'approche ci-après : L'identification des aspects significatifs qui caractérisent les activités de l'entreprise,
son environnement législatif et réglementaire, sa structure
d'exploitation, ses liens économiques avec d'autres entités nationales - groupe ou hors groupe- et internationales... La connaissance des opérations exceptionnelles effectuées durant les exercices non prescrits et qui demandent un traitement spécifique sur le plan fiscal (opérations sur le haut de bilan, conventions juridiques de longue durée, fusion, scission, cession partielle d'actif) ou qui caractérisent l'exploitation durant cette période (extension d'activité au plan géographique, intégration de nouvelles activités, création de brevets, marques, recherche appliquée...).
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L'appréciation globale de l'organisation et du contrôle interne afin de se faire une idée sur les zones de risque les plus significatives qui peuvent remettre en cause : ¾ l'exhaustivité des opérations enregistrées par rapport à celles traitées ; ¾ la réalité et l'appartenance à la société de ces opérations, ainsi que leur bonne justification, évaluation et inscription dans la bonne période. L’auditeur dispose d'une panoplie de techniques qui permettent d'appréhender la connaissance recherchée. Nous en citons ci-après les plus essentielles, étant entendu qu'il doit dans tous les cas revenir aux dossiers d'audit existants afin d'en prendre connaissance et les compléter à travers les approches suivantes :
o Entretiens avec les dirigeants et responsables comptables et financiers : Le but de ces entretiens est d’avoir une vue d’ensemble de la vie de l’entreprise et assurer que les comptes sont reflet fidèle de son activité.
o L'analyse de la documentation interne et externe : Elle a pour objectif d’avoir une opinion sur la cohérence des comptes dans le temps et avec le secteur économique ainsi que sur la situation de la société du point de vue de son équilibre et de sa rentabilité.
o L'examen analytique : Il vise, pour l'essentiel, l'examen des tendances, dans le temps, pour faire ressortir ainsi bien les anomalies que les changements de décisions et choix, aussi bien au niveau de la gestion du patrimoine que de l'exploitation de l'entreprise. Lors de cette phase de prise de connaissance générale de l’entreprise, le commissaire aux comptes a collecté et examiné de nombreuse informations sur l’entreprise qui vont lui permettre de procéder à une analyse des risques généraux de l’entreprise ; ces risques généraux peuvent être classés sous trois grandes rubriques : -
la situation économique et financière ;
-
l’organisation générale ;
-
l’attitude de la direction.
La prise de connaissance une fois achevée doit être matérialisée par l’établissement d’un plan de synthèse des informations et travaux à effectuer par l’auditeur.
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Il s’agit du plan de mission et du programme de travail détaillé dont les objectifs et les contenus sont les suivants : 1. Cadre juridique du contrôle. 2. Brève description de l'activité, du programme ou de l'organisme à contrôler (y compris un résumé des résultats des contrôles précédents et de leurs effets). 3. Motifs du contrôle. 4. Facteurs affectant le contrôle, et notamment ceux déterminant l'importance relative des éléments à considérer. 5. Evaluation des risques. 6. Objectifs du contrôle. 7. Etendue et méthode de contrôle: quelles informations probantes doivent être obtenues pour
atteindre les objectifs du contrôle; où, quand et comment seront-elles obtenues?
seuils de signification;
systèmes à évaluer et à contrôler;
techniques d'échantillonnage;
taille escomptée des échantillons;
recours à d'autres auditeurs/experts;
problèmes particuliers à prévoir.
8. Ressources nécessaires aux différentes phases: •
personnel de contrôle (indications précises), responsabilités;
•
personnel spécialisé (de quel type et quand);
•
experts externes;
•
déplacements nécessaires;
•
budget des coûts et des heures nécessaires.
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2. EVALUATION DU CONTROLE INTERNE :
DESCRIPTION DES PROEDURES
Existence et compréhension des procédures
Evaluation préliminaire du contrôle interne
Forces théoriques dégagées
Points forts appliqués
Points forts non appliqués
Force
Faiblesse
Evaluation définitive du contrôle interne
Programme de contrôle des comptes Incidence sur l’opinion R e c o m m an d a t i o n
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3. CONTROLE DES COMPTES : a. Détermination des conséquences de l'évaluation du contrôle interne : En fonction de ces forces et de ces faiblesses, l'auditeur allège ou renforce le programme de vérification directe des comptes. Un très bon contrôle interne peut par exemple le dispenser à l'extrême d'opérer un contrôle direct sur l'exhaustivité et la réalité des enregistrements par exemple, alors qu'une grande concentration de points faibles dans la conception du système du contrôle interne peut le conduire à ne tirer aucune conclusion de l'examen des comptes. Il détermine ainsi aussi précisément que possible, les garanties que lui apportent les points forts et les risques que génèrent les points faibles. Sur la base de ces présomptions, l’auditeur connaît plus ou moins donc, les éléments de preuve qui lui manque pour donner à son opinion un caractère objectivement raisonnable. Il peut en conséquence adapter son programme d’audit de manière à les obtenir sans déployer d’efforts inutiles. Pour cela l'auditeur entreprend une démarche se composant de deux volets : b. Tests de cohérence et de validation L'objectif de ces tests est de permettre à l'auditeur de vérifier l'homogénéité des informations comptables et des informations opérationnelles dont il dispose. Tests de cohérence : Ils ont pour objectif de rechercher des anomalies éventuelles au niveau des comptes de l'entreprise. Ces tests se font à partir de la revue des informations comptables (exemple revu des balances, inspection rapide des écritures passée en comptabilité, examen approfondi des opérations de centralisation.....) et des informations extra comptables (revue des budgets des statistiques commerciales, des procès verbaux de réunions....). La cohérence se vérifie alors par la comparaison de l'ensemble de ces informations.
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Tests de validation : Ces tests ont pour objectif de vérifier les donnés de la comptabilité en les rapprochant de la réalité qu'ils traduisent. Ces tests de validation des enregistrements et des soldes peuvent se faire à partir : - De document interne de l'entreprise : l'examen comprend le contrôle des livres et documents interne et qui sont censés traduire la réalité des opérations faites par l'entreprise (factures, bon de réception ou de livraison, fichiers j'inventaires permanent des valeurs d'exploitation…) Dans ce cas, l'auditeur peut procéder à des calculs pour vérifier l'exactitude arithmétique d'un document ou d'une information en refaisant les calculs nécessaires. - De demande de confirmation auprès de la direction de l'entreprise - ce procédé prend généralement la forme d'un document écrit (appelée - lettre d’affirmation) par le quel la direction confirme ces déclarations orales.
Cette lettre concerne
généralement des informations importantes relatives à l'activité et la situation de l'entreprise, et de façon générale, l'auditeur peut demander cette lettre de confirmation lorsqu'il ne dispose plus d'information lui permettant de poursuivre son contrôle ou bien lorsque la dite information est détenue par la seule direction générale (informations stratégiques) de demande de confirmation à des tiers des informations figurant dans les livres de l'entreprise auditée (clients, fournisseurs, banques, les avocats pour les litiges éventuels avec des tiers ou le personnel ....).
B.
APPLICATION
DE
L’AUDIT
FINANCIER
AUX
IMMOBILISATIONS CORPORELLES : I. CONTROLE INTERNE : L’évaluation de l’audit interne est l’élément incontournable et indispensable sur lequel se base tout auditeur pour déterminer l’étendue et la nature de sa mission. En effet plus le contrôle interne est performant, moins il y aura de risques d’audit et plus fiables seront les résultats.
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Le but de cette partie est donc de définir le contrôle interne, de déterminer les principales étapes d’évaluation du contrôle interne à savoir la détermination des différentes assertions, la détection des risques d’audit ; et les autres travaux et informations nécessaires pour asseoir une opinion sincère sur la validité du contrôle interne. 1. DEFINITION, OBJECTIFS ET PRINCIPES DE BASE DU CONTROLE INTERNE : Le contrôle interne est le processus mis en œuvre par la direction générale, le management et le personnel et conçu pour fournir une assurance raisonnable quant à l’accomplissement des objectifs suivants : - la réalisation et l’optimisation des opérations ; - la fiabilité des informations financières ; - la conformité aux lois et aux réglementations en vigueur. Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise, il a pour but d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité d’information, d’une part et de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ». Les différentes définitions institutionnelles données au contrôle interne peuvent être résumées par les caractéristiques suivantes : - ensemble de méthodes et procédures - visant à organiser les activités des entreprises, - visant à sauvegarder le patrimoine de l’entreprise, - prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes, - à s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables, - dans le respect des instructions de direction et la recherche de l’amélioration des performances.
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Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d’obtenir l’assurance raisonnable que : •
Les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la direction (système d’autorisation et d’approbation) ;
•
les opérations sont enregistrées de telle façon que les états de synthèse qui en découlent sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l’exercice, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise ;
•
les actifs de l’entreprise sont sauvegardés (séparation des taches, contrôles physiques sur les actifs, service d’audit interne, assurance…) ;
•
les performances de l’entreprise s’améliorent (utilisation économique et efficace des ressources, prévention et détection des fraudes et des erreurs).
Dans une vision plus évolutive du contrôle interne, on peut intégrer un objectif plus ambitieux que les précédents. Les définitions les plus modernes lui assignent l’objectif de respect de l’efficacité et de l’efficience de l’entreprise. L’efficacité concerne la capacité d’une organisation à atteindre le but qu’elle s’est fixé. L’efficience est la qualité de l’organisation qui permet d’être efficace au moindre coût. L’efficacité et l’efficience de l’organisation nécessitent l’implantation d’un processus de communication bien défini entre les divers niveaux hiérarchiques dans l’organisation. Le processus concerne les informations qualitatives et quantitatives et mène à la mise en place des procédures et des systèmes opérationnels et administratifs. Le contrôle interne présente donc un champ d’investigation très large : - principes généraux d’organisation : existence d’une organisation claire et reconnue, compétence et intégrité du personnel, - procédures de sécurité et de contrôle : séparation des fonctions, contrôles des opérations, existence de délégations, protection physique, restriction d’accès. Ainsi, les principes fondamentaux à respecter en matière de contrôle interne mis en place par la société sont les suivants : ¾ L’organisation :description des procédures dans un manuel afin de définir les tâches, les responsabilités, les pouvoirs de chaque personne, en plus d’un organigramme décrivant l’architecture de l’entreprise, sa structure et les diverses liaisons qui existent entre les services et les membres qui composent la société.
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¾ La séparation des fonctions : c’est important lorsqu’il y a délégation de pouvoir ; dès lors, il est nécessaire de séparer les attributions suivantes et de les attribuer à des personnes différentes : - fonction de décision (autorisation et approbation) - fonction de protection et de conservation de valeurs monétaires (trésorier) - fonction de protection et de conservation de biens physiques (magasinier) - fonction de comptabilisation (comptable) ¾ L’intégration ou d’auto- contrôle : les procédures de contrôle interne doivent comprendre des procédures d’auto- contrôle qui permettent de déceler des anomalies par des processus routiniers elles reposent à la fois sur des recoupements d’information et sur des contrôles réciproques. ¾ La bonne information : L’information qui chemine dans les circuits du contrôle interne doit être pertinente, utile objective, communicable et vérifiable. En outre d’autres informations doivent être directement reçues par les dirigeants sans avoir été préalablement filtrées. ¾ La qualité du personnel : tout système de contrôle interne est, sans un personnel qualifié, voué à l’échec. La qualité du personnel comprend la compétence et l’honnêteté, mais la fragilité du facteur humain rend toujours nécessaires de bonne procédures de contrôle interne. ¾ L’harmonie : le respect du principe d’harmonie implique l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de l’entreprise et de son environnement, sinon le contrôle interne formerait un ensemble rigide et contraignant, en un mot : harmonie = adapter les moyens aux besoins. ¾ L’universalité : ce principe signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l’entreprise en tout temps et en tout lieu : il n’y a pas de domaines réservés, il n’y a pas de personne privilégiées, il n’y a pas de moment où les procédures ne sont pas appliquées. ¾ L’indépendance : ce principe implique que les objectifs du contrôle interne doivent être atteints indépendamment des méthodes et des moyens de l’entreprise :quels que soient les procédés employés pour conclure des contrats ,tenir la comptabilité ou archiver les informations, les objectifs de sauvegarde du patrimoine et d’amélioration des performances doivent être atteints . - 18 -
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¾ La permanence : ce principe de pérennité est fort logique car toute organisation nécessite une stabilité de ses structures de manière à ne pas perdre de temps à l’adaptation du personnel et des machines aux nouvelles procédures mises en place. 2. MOYENS ET TECHNIQUES D’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE : Plusieurs techniques sont mises en oeuvre en vue d’assimiler au mieux les principales caractéristiques de l’entreprise, son degré d’organisation, le comportement de ses dirigeants et collaborateurs parmi lesquelles on peut citer : • La prise de connaissance des documents existants : Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider le réviseur à apprécier les systèmes, procédures et méthodes de l’entreprise. Ça peut être des documents internes à l’entreprise ou externes : organigrammes, manuels de procédures, rapports des auditeurs internes… • La conversation d’approche : Il s’agit là d’une technique informelle : le professionnel va, au cours d’un ou plusieurs entretiens, demander de décrire les systèmes mis en place. Mais au delà d’un certain seuil, la conversation devient une démarche un peu empirique qui doit être délaissée au profit de techniques plus élaborées. • L’analyse des circuits par diagrammes : permet de donner un enregistrement des procédures et systèmes de l’entreprise et mettre en relief les aspects importants du contrôle interne .ils sont aussi une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les procédures sont bien appliquées. • Les questionnaires et les guides opératoires :les questionnaires permettent au réviseur, grâce à un grand nombre d’interrogations précises, de déceler les forces et faiblesses du contrôle interne, se présentent en deux formes en général, l’une simplifiée qui ne motive pas d’autre réponse que le oui ou le non(question fermée) et l’autre plus complète,
qui
entraîne
nécessairement
des
observations
détaillées
(question
ouverte).Faciles d’emploi, les questionnaires garantissent qu’aucun point fondamental à examiner n’est oublié, le nouveau guide d’audit a présenté un exemple de questionnaire de contrôle interne qui est assez exhaustif permettant de se renseigner au mieux sur le fonctionnement de la société sur ses procédures ainsi que ses spécificités organisationnelles .
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• Les grilles d’analyse de contrôle interne :faisant ressortir les fonctions assumées par les postes de travail, ce sont des tableaux à double entrée déterminant l’inventaire des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de fonction. Pour ce qui est de la démarche de l’examen et d’appréciation du contrôle interne elle se présente ainsi : o Prise de connaissance des procédures : entretiens, examen des manuels de procédures et des documents associés aux procédures, schématisation du système (narration et / ou diagramme) et tests de procédures visant à apprécier la mise en oeuvre des procédures (validation de la compréhension et de la conformité), o Evaluation du contrôle interne : identification des points forts et des points faibles dans l’enjeu du risque d’audit (les points forts sur lesquels on peut s’appuyer font l’objet de tests de permanence visant à s’assurer que leur caractère est maintenu), détection des possibilités de fraudes et erreurs, o Exploitation de l’évaluation du contrôle interne : par la réalisation d’une connexion entre l’évaluation du contrôle interne et le programme de contrôle des comptes qui vient compléter la mesure du risque. Les diligences conduites à l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres : Tests de conformité, visant à s'assurer que la réalité est conforme à la description qui en a été faite ; Tests de procédures, visant à s'assurer que l'application des procédures apporte bien les résultats escomptés en terme de sécurité. 3. CONTROLE INTERNE ET LE CYCLE IMMOBILISATIONS : L’analyse du système du contrôle interne des immobilisations doit permettre de s’assurer que ce système est suffisant pour s’assurer que : Ö Touts les investissements sont correctement autorisés et comptabilisés ; Ö Toutes les immobilisations sont correctement évaluées ; Ö Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement saisis
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4. ASSERTIONS: L’objectif de cette section est d’obtenir une preuve suffisante de la validité des assertions sous-jacentes à chaque composant. Nous nous concentrons sur ces assertions pour évaluer les risques et les contrôles, ainsi que pour choisir les éléments susceptibles de fournir un degré de conviction satisfaisant. Les assertions spécifiques aux composantes « immobilisations corporelles » sont indiquées dans la présente section. a. Acquisitions et cessions : Les acquisitions et cessions d’immobilisations corporelles sont regroupées en un composant car elles ne sont généralement pas auditées avec les achats de biens et services : L’auditeur doit s’assurer que : Ö Les acquisitions (achats, échanges, construction) et cessions (ventes, mises hors services, fins de contrats de crédit-bail, échanges, renonciations) correspondent à un transfert des avantages et risques liés à la propriété des immobilisations corporelles ; Ö A chaque mise au rebut, l’entreprise convoque un huissier de justice qui dresse un procès verbal avec photo à l’appui ; Ö Les ventes ou mises au rebut font elles l’objet d’un bon de sortie (ou document équivalent) qui est pré numéroté et transmis régulièrement à la comptabilité ; Ö Les acquisitions et cessions d’immobilisations corporelles sont correctement autorisées et visées par la direction : Chaque mouvement doit faire l’objet d’un écrit (PV interne) qui sera transmis à la comptabilité afin d’assurer la validité des immobilisations inscrites au bilan ; Ö La qualité des acquisitions est elle contrôlée ; Ö Les factures sont elles contrôlées, avant paiement, quant à la qualité des immobilisations reçues, aux prix, calculs… Ö Les acquisitions et cessions (ainsi que les plus ou moins values qui en résultent) sont correctement établies pour le montant réel de l’opération, conformément à la nature et aux conditions de l’opération et aux principes comptables applicables ;
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Ö Toutes les acquisitions et cessions sont correctement et intégralement enregistrés dans les livres comptables, les montants correspondants aux frais d’entretien, de réparation et de location sont exclus des immobilisations corporelles ; Ö Les acquisitions et cessions sont correctement cumulées dans les livres comptables ; Ö Les acquisitions et cessions sont enregistrées à l’exercice approprié. b. Amortissements L’auditeur doit s’assurer que : -
L’amortissement concerne des immobilisations corporelles qui existent et pour lesquelles les avantages et risques de la propriété reviennent au client ;
-
Les montants des amortissements sont correctement calculés au moyen de méthodes et de durées de vie acceptables, l’amortissement est correctement affecté aux coûts de production et aux coûts et frais de construction des immobilisations et conformément à la nature des coûts et aux principes comptables applicables ;
-
Les amortissements sont correctement et intégralement enregistrés dans les livres comptables ;
-
L’amortissement est correctement cumulé dans les livres comptables ;
-
L’amortissement est affecté à l’exercice approprié.
c. Immobilisations corporelles L’auditeur doit s’assurer que : •
Chaque immobilisation est correctement identifiée (par une plaque numérotée par exemple) permettant de la localiser dans l’entreprise ou chez un sous-traitant ; Un des éléments phare consiste à créer une fiche par immobilisation reprenant les caractéristiques de celle-ci et son numéro d’identification ;
•
Les immobilisations corporelles ont une réalité physique. Les avantages et risques de la propriété des immobilisations corporelles reviennent au client les immobilisations corporelles sont utilisées pour l’activité ou détenues pour être ultérieurement utilisées ou vendues ;
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•
Les soldes des immobilisations corporelles reflètent tous les événements ou circonstances qui en affectent l’évaluation, conformément aux principes comptables applicables, les amortissements cumulés sont correctement constitués pour les actifs amortissables ;
•
Tous les soldes des immobilisations corporelles sont correctement et intégralement cumulés dans les documents financiers ;
•
Les soldes des immobilisations corporelles sont correctement cumulés dans les documents financiers
5. PRINCIPAUX RISQUES A COUVRIR : Pendant toute la phase de planification détaillée, l’auditeur doit rester attentifs aux facteurs ou conditions susceptibles d’influencer notre évaluation des risques inhérents et des risques liés au contrôle interne. Avant de choisir les procédures d’audit, nous devons étudier l’effet des facteurs de risques repérés lors de la planification stratégique et nous assurer que notre plan d’audit les prend correctement en compte. Tout en concentrant notre attention sur les secteurs à haut risque, nous devons rester attentifs à toute possibilité de réduction de nos travaux d’audit dans les secteurs à plus faible risque. Les risques d’audit peuvent être analysés selon les qualités essentielles auxquelles doivent répondre les comptes d’immobilisations à l’instar des autres comptes à savoir : Les risques liés à la réalité Les risques liés à l’exhaustivité Les risques liés à la valorisation Ces risques généraux peuvent être détaillés de différentes manières. Il est cependant d’usage de les diviser en deux grandes catégories de risques afin de les analyser : Les risques inhérents : Qui sont des risques induits naturellement par chaque type d’activité économique quelque soit l’entité économique qui les entreprend. Une analyse comparative sur plusieurs exercices des renseignements relatifs au composant peut indiquer quelles sont les situations de risque potentiel. Des opérations nouvelles ou importantes représentent souvent des facteurs de risques accrus. - 23 -
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•
Les progrès technologiques risquent d’affecter les processus actuels d’utilisation du matériel navigant ;
•
On s’attend à des modifications de l’utilisation de la capacité de transport des navires ;
•
Le client a de nombreuses immobilisations corporelles non utilisées ;
•
De nouvelles réglementaires relatives à l’environnement affectent l’utilisation des immobilisations corporelles. Les risques de contrôle interne :
En vue de faire face aux risques inhérents, l’entreprise met en place un dispositif dit « de contrôle interne ». Les risques de non maîtrise expriment ainsi les insuffisances de ce dispositif à éviter ou à alerter sur la possibilité ou la survenance effective d’un risque inhérent. Une analyse comparative sur plusieurs exercices des renseignements relatifs au composant peut indiquer quelles sont les situations de risque potentiel. Des opérations nouvelles ou importantes représentent souvent des facteurs de risques accrus. - Un nouveau système de comptabilité des immobilisations corporelles a été mis en place ; - Les méthodes comptables ne sont pas appropriées aux normes comptables en vigueur au Maroc. Il s’agit essentiellement des règles de comptabilisation et d’amortissement ; - Les amortissements peuvent être comptabilisées sans être ni revus ni approuvés ; - Les procédures de séparation des exercices pour les acquisitions et les cessions ne sont pas appropriées ; - Les frais d’entretien et de réparation ont varié considérablement ; - Il y a des différences importantes entre l’inventaire physique des immobilisations corporelles et les montants enregistrés dans le grand livre (le fichier des immobilisations n’est pas automatiquement mis à jour) ; - Il y a des éléments inhabituels dans le rapprochement entre le registre des immobilisations corporelles et le grand livre.
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Cependant si on analyse les risques selon les qualités essentielles auxquelles doivent répondre les comptes d’immobilisations à savoir : La réalité L’exhaustivité La valorisation a. Risques liés à la réalité des immobilisations : Les risques généraux qui peuvent entacher la réalité des immobilisations se concrétisent par : •
La comptabilité d’actifs fictifs ;
•
La sortie ou la perte non comptabilisées d’actif.
Si ces risques surviennent, la réalité comptable des immobilisations se trouve surestimée par rapport à leur réalité « physique ». Pour les immobilisations qui n’ont pas de matérialisation physique (les immobilisations incorporelles) le problème ne se pose pas puisque la réalité est généralement établie grâce à la justification authentique et probante (factures, contrats, procès verbaux, décomptes…) qui concerne bien l’entreprise. Basée sur la notion du patrimoine, la réalité « physique » d’une immobilisation est liée à une réalité juridique. Le plan comptable français qui constitue une source d’inspiration majeure du CGNC, définit une immobilisation corporelle comme étant « une chose sur laquelle s’exerce un droit de propriété ». Cependant, à cette réalité juridique il y a deux exceptions : o La première d’ordre particulier : en effet, certaines immobilisations incorporelles telles que les brevets, les marques et les droits similaires peuvent être inscrits à l’actif sans être nécessairement la propriété de l’entreprise ; o La seconde d’ordre général : en effet, l’entreprise peut sous certaines conditions, déroger au principe de la patrimonialité et adopter le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence juridique retenu par l’IASC. La norme n° 9 de cette instance internationale stipule que « les transactions et autres événements de la
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vie de l’entreprise doivent être enregistrés et présentés conformément à la nature et à la réalité financière sans s’en tenir uniquement à leur apparence juridique. Ainsi, exception faite des cas ci-dessus la réalité physique des immobilisations inscrites en comptabilité doit être appuyée par une réalité juridique. Sources des risques liés à la réalité des immobilisations •
Risques inhérents
Ces sources se rapportent à des caractéristiques relatives aux activités, aux structures et aux politiques de l’entreprise. Notre analyse nous ont permis de détecter les risques majeurs suivants : *Evolution technologique trop rapide *Equipements acquis à l’étranger, ce qui pose le problème de droits de douane et de TVA •
Risques de contrôle interne
Ces facteurs concernent la qualité des procédures de contrôle interne en place dans l’entreprise ABC et en particulier à sa capacité à prévenir ou à détecter ces risques. Aussi et d’une manière générale, quelque soit l’activité, la structure et les politiques de l’entreprise, le dispositif de contrôle interne doit intégrer des contrôles-clès dont l’objectif est de prévenir ou détecter ces risques. Ces contrôles-clés sont multiples et comprennent principalement : •
Une organisation basée sur la séparation des tâches d’engagement de réception, de conservation, de comptabilisation et de contrôles des immobilisations ;
•
Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les existants physiques ;
•
Le suivi du budget d’investissement et le contrôle régulier des réalisations / prévisions ;
b. Risques liés à l’exhaustivité des immobilisations La non exhaustivité des immobilisations corporelles se matérialise par les risques généraux suivants : ♦Entrées d’actifs non comptabilisées ;
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♦Entrées d’actifs comptabilisées à tort en charges : les charges sont passés en immobilisation, ou que les immobilisations soient passées en charge. Par conséquent une revue une revue des comptes entretien et réparation et immobilisations est nécessaire pour maîtriser ce risque ; ♦Sorties ou pertes fictives comptabilisées. La non exhaustivité se traduit souvent par une minoration de la réalité comptable des immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique. Sources de risques liés à l’exhaustivité des immobilisations •
Risques inhérents
Notre analyse nous a permis de détecter les risques majeurs suivants : *Importance et fréquence des dépenses d’entretien, de réparation et leur diversité ; *Composition complexe de coûts des immobilisations. •
Risques de contrôle interne
Ces sources engendrées par l’incapacité des procédures de contrôle interne à détecter ou prévenir le risque de non exhaustivité. Ceci se matérialise souvent par les failles suivantes : •
Absence d’une séparation des tâches liées à l’engagement, la réception, la conservation, la comptabilisation et au contrôle des immobilisations ;
•
Absence de procédures permettant le respect d’une bonne séparation des exercices ;
•
Absence des règles claires et préalablement définies de distinction entre charges et immobilisations ;
•
Absence d’inventaire physiques et de raccordements avec la comptabilité.
c. Risques liés à l’évaluation des immobilisations Les risques liés à l’évaluation des immobilisations sont appréhendés eu égard au respect des principes, méthodes et règles de présentation comptables. Ils se traduisent par des mouvements ou situations d’immobilisations (entrées, sorties ou valeurs d’inventaire) : *Mal évaluées : la valeur nette des immobilisations est surestimée ;
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*Comptabilisés dans la mauvaise période ; *Comptabilisés dans la mauvaise compte ; *Mal totalisées ou centralisées : le calcul des dotations aux amortissements n’est pas exacte. Sources de risques liés à l’évaluation des immobilisations Les risques sont variés et peuvent être distingués comme suit : •
Risques inhérents
Notre analyse nous a permis de détecter les risques majeurs suivants : •
Equipements acquis à l’étranger ;
•
Complexité et multiplicité de certains coûts d’immobilisations ;
•
Système comptable à prédominance manuelle notamment dans certains pôles de l’entreprise ABC. •
Risques de contrôle interne
Ces risques découlent de l’incapacité des procédures de contrôle interne à détecter ou prévenir le risque lié à l’évaluation des immobilisations. Ceci se matérialise souvent par les failles suivantes : Exemple : Absence de règles claires et précises en matière de composition et de suivi des coûts d’immobilisation acquises et produites Exemple : Inéquation de la politique d’amortissement par rapport aux durées de vie économique et aux taux d’usage dans le secteur d’activité Exemple : Mauvaise application des règles comptables Il est cependant important de noter que les risques ne peuvent être éliminés entièrement, toutefois ils peuvent être considérablement réduits en maîtrisant les sources de risques identifiés. En effet si les risques inhérents sont indépendants de la volonté et de l’action de l’entreprise, les risques de contrôle in terne dépendent largement de ces deux facteurs. Signalons enfin qu’à côté des risques liés à l’entreprise et à son contrôle interne, il existe des risques liés à l’auditeur lui-même à savoir : *Les risques liés à l’utilisation de procédures d’audit inadaptées ou incomplètes ;
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*Les risques liés à une mauvaise application des procédures d’audit ; *Le risque d’échantillonnage. La diversité de ces risques doit être connue et maîtrisée, car elle conditionnera le programme de travail mais aussi et surtout l’opinion de l’auditeur. On peut regrouper les risques d’audit global en 6 points essentiels suivants : Validité : S’assurer que toutes les transactions sont justifiées : -
tests sur éléments probants (il s’agit de remonter à la pièce permettant de justifier l’opération, par exemple : facture d’achat, PV de mise en service…)
-
tests d’observation physique
Palier au risque de sur évaluation des soldes débiteurs. Exhaustivité des amortissements : S’assurer que tous les amortissements sont correctement comptabilisés c'est-à-dire que l’ensemble de la charge est comptabilisé. Les amortissements ne doivent pas être sous évalués. Palier au risque de sous évaluation des soldes créditeurs. Cut-off : S’assurer que les dates entraînant le fait générateur sont respectées. Palier au risque de sur et sous évaluation. Comptabilisation : S’assurer que toutes les transactions sont correctement comptabilisées (pas d’erreur de saisie…). Evaluation : S’assurer que l’ensemble des immobilisations est correctement évalué. Présentation : S’assurer de la correcte imputation comptable et du correct regroupement lors de l’établissement du bilan.
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II. CONTROLE DES COMPTES Les immobilisations sont portées à l’actif du bilan et donc testées directement pour surévaluation. Les procédures de validation qui vont être mises en œuvre dépendent directement des choix effectués lors de la planification et des travaux effectués sur le contrôle interne de l’entreprise. ¾ La précision monétaire La précision monétaire est fonction du seuil de signification préalable, mais lui est généralement inférieure, de manière à anticiper la découverte d'un montant prévisible d'inexactitude. Le seuil de signification préalable est défini comme le montant unique qui servira de base pour planifier l'étendue de l'audit ; ceci nous permettra de détecter les inexactitudes qui sont significatives par rapport à chacun des états constituant les comptes faisant l'objet de notre rapport. La précision monétaire entre dans la détermination du nombre de tests à effectuer lors d’un test des éléments probants ainsi que dans la détermination de l’écart maximum acceptable dans le cadre de l’examen analytique de validation. ¾ Evénements significatifs / transactions inhabituelles Quels pourraient être les impacts sur les comptes d’immobilisations du lancement d’un nouveau produit ? – Sur quel site ce produit va-t-il être fabriqué? ⇔ Quelle est la partie du fichier des immobilisations qui est impactée ? – Ce lancement a-t-il nécessité de créer une nouvelle chaîne de production? Plus généralement, quels sont les différents types d’investissements qui ont dû être réalisés pour réaliser ce lancement ? ⇔ Le montant des acquisitions est-il cohérent avec les investissements prévus/nécessaires ? – Les changements réalisés sur la chaîne de production ont-ils conduit à abandonner et/ou renouveler certaines immobilisations? ⇔ Les cessions ou les mises au rebut ont-elles été correctement effectuées ?
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– Si la décision de lancement est intervenue en fin d’année, la production a-t-elle déjà commencé ou les phases de tests sont-elles terminées ? ⇔ Est-il légitime ou non d’avoir des immobilisations en cours ? La distinction entre les immobilisations en cours et les acquisitions a-t-elle été correctement effectuée ? ¾ Risques accrus Les risques accrus (risques d’inexactitudes significatives) sont identifiés par le senior et/ou le manager, en principe lors de la phase de planification. Ils sont affectés par compte et par erreur potentielle. Toutefois, même si le risque a été qualifié de normal sur un compte et une erreur potentielle donnés, un assistant qui identifie en cours de mission des facteurs de risque accru, doit impérativement en faire part au senior ou au manager afin d’examiner s’il faut requalifier le niveau de risque et la nature des tests à mettre en œuvre. ¾ Stratégie retenue pour les zones sans risque La stratégie d’audit est de s’appuyer sur les contrôles internes pour les comptes d’immobilisations à l’exception de l’erreur Validité : en effet, l’activité de contrôle automatisée n’est pas fiable et l’activité de contrôle qui lui est substituée n’est pas suffisamment documentée pour que nous puissions obtenir la confiance requise. Pour ce compte et cette erreur potentielle, nous choisissons donc de ne pas nous appuyer sur le C.I. Nous considérons que le niveau de risque reste normal ; ainsi, pour l’erreur validité, nous devons retirer des procédures de validation une confiance intermédiaire. 1. PRINCIPALES PROCEDURES DE VALIDATION −
Quoi ?
Les immobilisations, par nature, sont destinées à servir de façon durable. Ainsi, à la clôture de l’exercice, les comptes d’immobilisations sont en grande partie constitués de biens qui étaient déjà présents à l’ouverture. Dans l’hypothèse où nous déciderions de procéder à des tests des éléments probants sur la balance de clôture, nos sélections comprendraient donc un grand nombre de biens déjà testés au cours des années précédentes (sauf cas d’un premier audit) : un tel test
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nous ferait perdre du temps inutilement (réitération de procédures déjà effectuées, recherche d’informations dans les dossiers des années précédentes), et serait peu efficace si nous allions voir le client pour lui demander des factures datant de 3 ou 10 ans… De fait, compte tenu de la nature de ces comptes il est plus efficace de contrôler les mouvements Balance d’ouverture=>
testée lors de l’audit précédent
+ Mouvements
=>
objet des travaux d’audit de l’année
=>
validée du fait des travaux précédents
_____________ = Balance de clôture −
Quand ?
Pour les mêmes raisons, des travaux sur les mouvements peuvent être effectués dès l’intérim ce qui permet de gagner du temps lors du final. Au final, il conviendra d’effectuer une procédure de « raccordement » pour faire le lien entre les travaux effectués à l’intérim et les comptes à la clôture, à savoir ceux sur lesquels nous émettons notre opinion. 2. LA LEAD ET LE TABLEAU DES MOUVEMENTS a. Rapprochement du tableau des mouvements et du fichier des immobilisations : Rapprocher poste par poste les soldes afin de s’assurer de l’exhaustivité et de l’exactitude du fichier des immobilisations. Le fichier des immobilisations permet de constater l’ancienneté des immobilisations. b. Rapprochement du tableau des mouvements avec la balance générale Tout état de détail d’un compte, état issu d’une comptabilité auxiliaire ou totalement extérieur au système comptable (tableau Excel) utilisés pour l'audit doit impérativement être rapproché de la balance générale.
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Concernant les immobilisations, seuls les mouvements de l’année sont audités. Le tableau des mouvements est donc un document de base pour la mise en œuvre des travaux d’audit. Après les cadrages avec la balance générale et le fichier des immobilisations, l’examen de ce tableau doit être réalisé avant de mettre en œuvre les procédures de validation planifiées. Il s’agit d’effectuer une revue analytique qui nécessite d’analyser les comptes avec recul en adoptant une approche économique. L’objectif est d’expliquer les mouvements intervenus sur les comptes au cours de l’exercice au regard de l’activité de l’entreprise, de ses spécificités, de l’évolution de son environnement…Elle permet à l’auditeur d’obtenir une vision globale de la section qu’il va réaliser. Elle permet aussi de gagner du temps lors de sa revue finale des comptes. Les procédures de validation qui vont être mises en œuvre sont définies dans le plan d’audit par compte. Il faut vérifier les immobilisations corporelles en effectuant des tests des éléments probants à l’exception du contrôle des amortissements, qui sont validés par un examen analytique de validation et par des tests de détail. 3. REVUE ANALYTIQUE : Avant de commencer les tests… que s’est-il passé cette année ? Dès lors que le tableau des mouvements a été validé, l’auditeur procède à une revue analytique, ceci préalablement à tout test. Il s’agit de faire le lien entre les mouvements intervenus sur les comptes au cours de l’exercice et l’activité réelle, les événements économiques : l’entreprise a-t-elle renouvelé ou modernisé son appareil de production, a-t-elle décidé d’étendre à d’autres fonctions que les commerciaux la possibilité de bénéficier d’un véhicule de fonction, etc… Objectifs : ¾ Acquérir une compréhension générale de la section ; ¾ Mieux cibler et concevoir les tests ; ¾ Comprendre la substance économique des opérations, pour pouvoir porter un regard critique sur la manière dont elle sont comptabilisées et présentées.
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De même, une « revue finale des comptes » est effectuée par le senior au terme de la mission, afin de s’assurer que les comptes dans leur ensemble sont cohérents avec notre connaissance de l’entreprise, notre compréhension des soldes comptables et des liens qui existent entre eux, et les éléments probants obtenus au cours de l’audit. Pour élaborer cette revue finale des comptes, le senior s’appuiera notamment sur les revues analytiques de section effectuées. C’est pourquoi la revue analytique doit être claire et concise. Sources d’information possibles : o Réunion de pré planification (ou à défaut d’y avoir participé, le compte-rendu) ; o Compréhension de l’activité, Examen analytique préliminaire ; o Débriefing du senior suite à son/ses entretien(s) avec la Direction en début de mission ; o Entretiens avec le client ; o Réunion de pré-planification (ou à défaut d’y avoir participé, le compte-rendu) ; o Papier de travail Word, ou manuel, x-référencé avec le tableau des mouvements s’il s’agit d’un document papier du client. Règles de fond et de forme : •
Etre clair et concis.
•
Expliquer et chiffrer les transactions réelles et économiques sous-jacentes aux écritures comptables. Sans détails inutiles.
•
Décrire tous les événements significatifs (par exemple > à 5% de la PM) ou inhabituels.
Il existe de nombreux outils pour la mise en oeuvre de la procédure d’examen analytique parmi lesquels on trouve : La revue de vraisemblance : celle ci consiste à procéder à un examen critique des composantes d’un solde pour identifier celles qui sont à priori anormales. Elle est relativement facile à mettre en oeuvre à l’ensemble des documents financiers tels que les balances ou journaux comptables, elle est néanmoins limitée dans le sens où elle ne peut, à elle seule prouver qu’un compte ou un document ne contient pas d’anomalies.
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La comparaison de données absolues : cette technique consiste à faire des analyses de données de l’exercice par rapport : - à celles des périodes antérieures pour déterminer si l’évolution est cohérente ; - à celles issues d’un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs ; - aux même données dans des entreprises comparables pour identifier les particularités de l’entreprise. Elle suppose que les données soient considérées en tant que telles et non comme un système de référence. Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si : -Il existe une logique dans l’évolution d’un compte d’une période sur l’autre ; -Les composantes n’ont pas été volontairement modifiées pour respecter les prévisions ; -Les entreprises similaires établissent leurs comptes sur la base des mêmes principes comptables. La comparaison des données relatives : il s’agit principalement de déterminer et d’analyser des ratios significatifs (ratios d’exploitation, ratios de structure de bilan, ratios de rotation) d’où la nécessité qu’il existe une relation directe entre une donnée et un élément de référence et que cette relation reste fixe. Cette technique se révèle plus précise que la précédente, dans la mesure où elle fait référence à plusieurs données obtenues de façon indépendante. Les limites liés à cette technique résident dans : - la difficulté liée au choix des éléments de référence ; - la difficulté de définir les relations réelles qui existent entre deux données ; - la nécessité d’une bonne connaissance de l’activité ou du secteur de l’entreprise pour pouvoir détecter les absences anormales de variations. L’analyse des tendances : A ce stade cet examen consiste à procéder à l’analyse des différents résultats issus de la comparaison de données absolues ou relatives, en essayant d’en tirer des règles plus précises sur les relations qui existent entre les données.
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4. TESTS DES ELEMENTS PROBANTS : Pour mettre en œuvre un test sur les éléments probants il faut : ¾ Identifier les montants à tester et les erreurs potentielles correspondantes dont on cherche à couvrir le risque de survenance ; ¾ Choisir une méthode de test approprié : •
Source
•
Echantillon
•
Preuve
¾ Examiner le(s) justificatif(s) ; ¾ Evaluer la force probantes du justificatif par rapport à l’objectif du test : si un test n’est pas satisfaisant, évaluer l’impact sur le résultat et suggérer les ajustement éventuel. a. Tests sur les acquisitions : •
Pourquoi effectue-t-on un test sur les acquisitions?
Pour répondre aux erreurs potentielles majeures suivantes : o Validité : S’assurer que l’entreprise est bien propriétaire des immobilisations qu’elle a utilisées au cours de l’année (l’immobilisation existe physiquement, les éléments comptabilisés en immobilisation ont bien un caractère immobilisable). o Comptabilisation : S’assurer que les acquisitions sont comptabilisées pour le bon montant dans le bon compte. o Evaluation : L’erreur potentielle d’évaluation porte sur le compte testé qu’il soit actif ou passif, le risque inhérent étant que l’actif ou le passif ne soit pas correctement évalué. Ici, il faut s’assurer que la valeur attribuée à l’acquisition testée le soit conformément aux règles et méthodes comptables appliquées par l’entreprise.
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o Séparation des exercices : Il s’agit de valider la période sur laquelle a eu lieu la transaction, ici l’acquisition testée. Lorsqu’on teste les transactions d’acquisition pour surévaluation, on teste le risque d’un enregistrement tardif des débits / des acquisitions. •
Comment effectue-t-on un test sur les acquisitions?
Si le plan d’audit prévoit de tester les acquisitions par un test des éléments probants et il s’agit d’un test pour surévaluation donc on effectue la sélection de l’échantillon à partir d’éléments émanant de la comptabilité. Donc la base à retenir pour effectuer des sélections est la valeur brute des acquisitions de l’exercice enregistrées en comptabilité. Le choix des sélections doit tenir compte :
des montants en jeu
d’éléments de jugement professionnel, tels qu’une date proche de la clôture, un libellé incohérent ou flou.
o Validité Pour chaque sélection : -
Obtenir le justificatif de la date du transfert de propriété du bien (facture, contrat, carte grise…)
-
S’assurer que les acquisitions de l’exercice ont été approuvées par un responsable autorisé (autorisation d’investissement).
-
Contrôler l’existence physique du bien.
o Comptabilisation Pour chaque sélection, vérifier la correcte imputation comptable pour le bon montant dans le bon compte : ζ Par rapport à la nature de l’immobilisation ; ζ Par rapport à sa mise en service (immobilisations en cours). Il faut aussi vérifier que la valeur brute immobilisée correspond aux prix d’achat y compris les frais accessoires et n’inclut pas la T.V.A récupérable.
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o Evaluation -
Valider les composantes du coût d’acquisition et pointer le montant immobilisé avec les documents justificatifs (factures fournisseurs, contrats d’acquisition...) ;
-
S’assurer que les composantes du coût sont conformes aux règles et méthodes comptables appliquées par l’entreprise.
o Séparation des exercices Pour chaque sélection : ζ S’assurer que la date d’acquisition est relative à la période comptable auditée. b. Tests sur les sorties : tests sur la balance d’ouverture •
Pourquoi effectue-t-on des tests sur la balance d’ouverture?
Pour répondre aux erreurs potentielles suivantes : ♦ Exhaustivité des sorties : L’objectif est de tester pour surévaluation des valeurs brutes des immobilisations à la clôture pour sassurer de leur validité. La démarche consiste à focaliser les travaux sur les mouvements intervenus pendant l’exercice et non de tester la valeur totale des immobilisations à la clôture. On distinque les valeurs brutes et les amortissements. Les montants débiteurs sur les valeurs brutes des immobilisations sont constitués des acquisitions dont les tests viennent d’être présentés dans la partie précédente. Il faut encore tester les valeurs au crédit des comptes d’immobilisations pour sous évaluation  il s’agit de tester les sorties pour sous-évaluation, on doit s’assurer donc en premier lieu de leur exhaustivité. Nous cherchons donc à identifier les immobilisations qui ont été cédées mais pour lesquelles l’écriture de cession aurait été « oubliée ». La balance d’ouverture constitue une source indépendante qui va nous permettre de sélectionner des immobilisations susceptibles d’avoir été cédées pendant l’exercice.
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♦ Comptabilisation : S’assurer que les écritures de sorties de patrimoine sont passées pour le bon montant dans le bon compte (Plus ou moins value de cession). ♦ Evaluation : Ce test participe à la couverture du risque portant sur l’évaluation des valeurs nettes des immobilisations. La valeur nette comptable des immobilisations à la clôture ne reflète pas la réalité de l’utilisation future prévisible des biens. Pour cela, il faut : ζ
S’assurer de la correcte évaluation des amortissements comptabilisés (compte 28x) et s’assurer que les règles et méthodes comptables utilisées par la société ont été correctement appliquées.
ζ
S’assurer de la nécessité éventuelle d’une provision pour dépréciation exceptionnelle.
Pour les immobilisations sélectionnées qui ont été cédées, on vérifiera le calcul et la correcte comptabilisation des plus ou moins-values de cession. •
Comment effectue-t-on un test sur la balance d’ouverture ??
Les tests des cessions, tests de sous-évaluation, portent sur la balance d’ouverture et, le cas échéant, sur des immobilisations identifiées comme devant être cédées lors des tests sur les acquisitions. Si les cessions ne sont pas significatives, il n’y a pas lieu de procéder à des sélections sur le fichier des cessions. Sélection : A – Valeur nette des immobilisations à l’ouverture, c’est-à-dire le fichier des immobilisations N-1 en valeur nette. B - Lors du test sur les acquisitions, si l’auditeur est capable d’identifier celles qui constituent des acquisitions de renouvellement, ajouter les cessions correspondantes à la sélection, le cas échéant. C - Se renseigner auprès de la Direction si des cessions significatives ont eu lieu.
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Attention : On ne part pas du fichier des cessions puisqu’il s’agit d’un test pour sous-évaluation ! ♦ Exhaustivité et comptabilisation des cessions o Test d’existence physique des biens présents à l’ouverture, s’assurer au moins de leur utilisation ; o S’assurer que les acquisitions significatives de renouvellement ont entraîné la mise au rebut ou la cession du bien remplacé ; o Pour toutes les immobilisations identifiées comme ayant été cédées : -
Vérifier l’enregistrement dans le fichier des cessions ;
-
Examiner les documents justificatifs de cessions (exemple : règlement) et vérifier que le prix de cession est raisonnable par rapport à la nature et l’âge de l’immobilisation ;
-
Recalculer la plus ou moins-value de cession et s’assurer de sa correcte comptabilisation ainsi que sa classification en long terme ou court terme.
En cas de risque accru ou dans le cas où les plus- ou moins-values enregistrées au compte de résultat sont significatives : Ö Test du fichier des cessions ; le nombre des sélections est alors calculé sur la base du fichier des cessions. ♦ Evaluation -
Pour les immobilisations sélectionnées sur la balance d’ouverture, vérifier que l’immobilisation est encore utilisée et que la durée de vie résiduelle en comptabilité est cohérente avec l’état du bien et son utilisation future prévisible. Exemple :Un équipementier fabrique des amortisseurs pour un véhicule destiné à être remplacé par un nouveau modèle. On va s’interroger sur la correcte évaluation de la VNC de tous les immobilisations et autres biens liés à la production de ces amortisseurs. 1. Y a-t-il un appel d’offres pour définir qui sera le fournisseur des amortisseurs du nouveau modèle? 2. Les amortisseurs sont-ils compatibles avec le nouveau modèle?
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3. En somme, les lignes de production spécifiques à ce type d’amortisseurs sont-elles encore utilisables? Pour combien de temps? -
Lorsqu’une immobilisation de renouvellement a été identifiée, si l’ancienne immobilisation est encore dans le fichier des immobilisations, s’assurer que sa valeur nette comptable est nulle ou déterminer le montant complémentaire à provisionner (après avoir vérifié que l’immobilisation ne sera pas utilisée à d’autres fins).
7. VALIDATION DES AMORTISSEMENTS : L’objectif premier est de valider les amortissements au bilan pour sous-évaluation. Comme pour les valeurs brutes, les travaux sont focalisés sur les mouvements intervenus au cours de l’exercice. a. L’augmentation des amortissements est un montant créditeur, il doit être testé pour sous-évaluation. Ce montant correspond par ailleurs à la dotation aux amortissements comptabilisés au compte de résultat. Or selon la matrice directionnelle, comme il s’agit d’un compte de charge, les dotations aux amortissements doivent être validées pour surévaluation. Â OBJECTIF des tests : Tester l’augmentation des amortissements au bilan qui sont égales aux dotations aux amortissements au résultat pour sur- et sous- évaluation. b-La diminution des amortissements est testée pour surévaluation. Ce montant a déjà été testé via le test sur les cessions et la validation de la correcte détermination
de
la
VNC
et
de
la
correcte
imputation
comptable
des
sorties
d’immobilisations. Â OBJECTIF des tests : S’assurer que tous les montants significatifs inclus dans cette « diminution des amortissements » (test pour surévaluation avec une base de sélection issue de la comptabilité) ont été audités.
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I.S.C.A.E
Pourquoi valide-t-on les augmentations des amortissements au bilan qui sont égales aux dotations aux amortissements au résultat ? o Evaluation et comptabilisation S’assurer du respect des principes comptables, de la permanence des méthodes et de la correcte imputation comptable. o Validité et exhaustivité S’assurer que toutes les dotations aux amortissements sont calculées sur la base de toutes les immobilisations qui appartiennent à la société et correspondent à l’usure de ces immobilisations. S’assurer que la charge d’amortissement est cohérente par rapport aux mouvements des valeurs brutes des immobilisations. o Séparation des exercices S’assurer que le montant comptabilisé sur l’exercice correspond bien au montant de l’amortissement défini pour la période considérée. Comment teste-t-on les augmentations des amortissements au bilan qui sont égales aux dotations aux amortissements au résultat ? On privilégiera toujours l’EAV quand cela est possible. L’EAV est une technique de validation. Il a pour objectif de s’assurer qu’il n’y a pas d’inexactitude significative dans les comptes o Evaluation et comptabilisation Valider le mode et la durée d’amortissement par rapport à l’année précédente par type d’immobilisation et la correcte imputation comptable.
o Validité, exhaustivité, séparation des exercices 1er CAS : Le plan d’audit prévoit d’auditer l’augmentation des amortissements = dotations aux amortissements en procédant à un test des éléments probants.
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I.S.C.A.E
2ème CAS Le plan d’audit prévoit de tester la dotation aux amortissements par EAV (augmentation des amortissements). Validation par test des éléments probants. i) Test pour surévaluation des dotations aux amortissements comptabilisés au résultat (validité, séparation des exercices, comptabilisation, évaluation) ¾ Sélection : Calcul de l’échantillon sur la base du solde des comptes de dotations # 681. Répartir les sélections entre les acquisitions significatives de l’exercice et des immobilisations présentent à l’ouverture et non cédées sur l’exercice (le plus souvent au jugé). ¾ Travaux effectués pour chaque sélection : - Vérifier la durée d’amortissement, la date d’acquisition et la date de mise en service ; - Valider la base du calcul de l’amortissement et vérifier le calcul lui-même ; - Contrôler l’état de fonctionnement du bien et s'assurer qu'une dépréciation exceptionnelle n'a pas lieu d'être. ii) Test pour sous-évaluation de l’augmentation des amortissements au bilan (exhaustivité, séparation des exercices comptabilisation, évaluation) Le test présenté ci-dessus est orienté sur la validité des dotations aux amortissements avec pour objectif de tester les dotations pour surévaluation uniquement. D’autres tests doivent donc être mis en oeuvre pour tester l’augmentation des amortissements au bilan pour sous-évaluation et couvrir ainsi l’erreur potentielle exhaustivité. Le choix des tests qui seront mis en œuvre seront définis dans le plan d’audit en fonction de l’importance relative du compte (société de services), des spécificités du client (type d’industrie et évolution de l’activité) et de ces procédures internes (existence d’un inventaire des immobilisations…) Exemple :Différents types de tests pouvant être mis en œuvre -Tests effectués au hasard lors de visite de site.
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I.S.C.A.E
-Assistance à l’inventaire physique des immobilisations : inventaire complet. -Revue des charges d’entretien. Test de la dotation aux amortissements par EAV. L’EAV est une méthode de test qui permet à la fois de tester pour sur- et sous-évaluation et de couvrir à la fois les erreurs potentielles de validité et d’exhaustivité. Aucun autre test que l’EAV n’a donc besoin d’être réalisé pour couvrir ces deux erreurs potentielles si le plan d’audit ne le prévoit pas. Réaliser un EAV en développant une estimation des dotations aux amortissements. L’estimation doit reposer sur des éléments fiables, validés par l’équipe d’audit. Exemple :Le taux d'amortissement des exercices précédents (si cela est pertinent, et si nous avons pu validé ce taux : notamment via nos audits des précédentes années). La qualité de l’examen analytique de validation tient en grande partie à la décomposition de population en sous populations homogènes et à la fiabilité des estimations. Au cas particulier, l’estimation des dotations aux amortissements est susceptible d’être « faussée » par les éléments suivants : o les immobilisations dont la VNC est devenue nulle entre la période où le taux de référence a été calculé (souvent N-1) et la période auditée ; solution possible : isoler les biens concernés et évaluer l’impact sur le taux d’amortissement ; o des acquisitions ou cessions significatives intervenues en début ou en fin d’année ; solution possible : calculer un prorata. NB Eviter une confusion : Une revue analytique n’est pas un EAV. L’EAV est une procédure de validation, c’est-à-dire un outil d’audit qui permet de valider les comptes. La revue analytique cherche à expliquer les variations sur un compte, elle est destinée à faciliter la compréhension globale des comptes. 8. CIRCULARISATIONS a. Crédit-bail Objectifs -S’assurer de l’exhaustivité des contrats de crédit-bail souscrits - 44 -
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-Valider les informations à fournir dans l’annexe Si les immobilisations faisant l’objet de contrats de crédit-bail sont significatives (immeubles), et si les comptes marocains font l’objet d’un retraitement pour les besoins de la consolidation ou l’établissement d’un reporting, il est nécessaire d’obtenir, dans les circularisations, les informations suivantes : *valeur brute de l’immobilisation, durée du contrat ; *montant du loyer, taux…. Qui ? -Greffe du Tribunal de Commerce (demande de confirmation des crédits-bails, nantissements, sûretés, ...) -Organisme financier (demande des caractéristiques d’un contrat) Date A la clôture b. Terrains et constructions Objectifs -S’assurer que le client est bien propriétaire du (des) terrain(s) et (des) construction(s) comptabilisé(s) à son actif. -Connaître l’ensemble des références cadastrales. Qui ? Cadastre (références des terrains) et conservations des hypothèques (inscriptions, ...). Date A la clôture de l’exercice 9. AUTRES TRAVAUX a. Revue des charges d’entretien et de réparations L’auditeur teste les comptes de charges d’entretien et de réparation pour surévaluation pour détecter des sous-évaluations d’immobilisations. L’intérêt que l’auditeur porte à ces
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comptes en particulier s’explique par les risques d’erreur de comptabilisation dans la distinction Immobilisations / Charges. Le jugement de l’auditeur est important dans ce cas là, il doit de juger de l’impact du caractère immobilisable de la dépense. Un changement d’une pièce de rechange peut être soit immobilisé soit constaté en charge. CONCLUSION : REPONSES AUX 6 ERREURS POTENTIELLES 1.1. Exhaustivité Vérifier que l’ensemble des immobilisations des amortissements (comptes 28x) a été correctement comptabilisé et présenté est à l’actif du bilan : o EAV sur les dotations aux amortissements o Test sur les amortissements de certaines immobilisations lors de visite de site. o Analyse des résultats d'inventaire physique. o Tests des cessions via le test de la balance d’ouverture Elle n'est pas testée directement dans le programme des immobilisations (sens des tests) sauf : Revue des résultats d'inventaire physique. 1.2. Validité Vérifier que les immobilisations en valeur brute existent et sont la propriété du client : ζ
Par examen analytique de validation :
Exemple : Détermination du nombre de machines nécessaires à la production des quantités fabriquées avec une valeur moyenne par machine. ζ
ζ
Par des tests sur les cessions et les acquisitions de l'exercice : •
Analyse et validation des immobilisations renouvelées, de la balance d’ouverture ;
•
examen des factures d'achats, des titres de propriété ;
•
confirmation auprès d'un tiers (matériel prêté) ;
•
analyse des résultats d'inventaire physique ;
•
analyse des factures d'entretien, des polices d'assurance.
Par des tests sur les dépenses d’entretien et de réparation de l'exercice :
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1.3. Comptabilisation Vérifier que les valeurs brutes sont correctement comptabilisées et que les amortissements sont correctement calculés et comptabilisés. Lors des tests sur la balance d'ouverture et les acquisitions, l'auditeur procède à plusieurs contrôles sur les pièces justificatives : Arithmétique ; prix, quantités ; saisie dans le fichier des immobilisations et centralisation du fichier en comptabilité ; imputation comptable des dotations aux amortissements. Lors de chaque test, l’imputation comptable est vérifiée. Il faut être vigilant à la correcte comptabilisation immobilisations / stocks / charges. 1.4. Indépendance des exercices Vérifier que l'ensemble des charges (amortissements, dépréciation, valeurs nettes comptables), des produits (produits de cession), des acquisitions et cessions de l'exercice sont effectivement comptabilisés sur l'exercice. Pour cela, l'auditeur contrôle les dates d'enregistrement des entrées et des sorties ainsi que les dates points de départ des amortissements. 1.5. Evaluation Vérifier que les valeurs brutes et les amortissements sont correctement évalués. L'auditeur revoie les principes d'évaluation appliqués par la société (principes et méthodes comptables), apprécie leur justesse et teste leur application : o Les éléments incorporés dans la valeur brute ; o La politique d'amortissement (méthode, durée).
1.6. Présentation Vérifier : •
que la présentation immobilisations/stocks valeur brute /valeur nette est correcte.
- 47 -
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•
que la distinction entre les types d'immobilisations est correcte.
•
que les provisions réglementées (amortissements dérogatoires) sont présentées au passif du bilan
•
que l’information donnée en annexe est correcte : Revoir les changements de méthodes, et les signaler dans l'annexe = classification des immobilisations, politique d'amortissement...
C. CAS PRATIQUE : Dans le cadre de la mission de commissariat aux compte auprès de la société ABC, le cabinet DELOITTE m’a confié l’audit des immobilisations corporelles de la dite société. Cette dernière est leader au Maroc dans le transport maritime (COMANAV). Pour accomplir notre mission nous étions amenés à approcher les immobilisations corporelles selon les normes du CGNC. En outre, une autre approche selon les normes IAS/IFRS s’imposait dans le cadre d’un audit contractuel entre DELOITTE et ABC (les retraitements selon les normes internationales feront l’objet de la deuxième partie).
I. PRESENTATION DE LA SOCIETE 1. ACTIVITES La société a pour objet le transport des voyageurs et de la marchandise. 2. CONCURRENCE ET MARCHE Le marché de transport maritime est occupé principalement par la société ABC (à hauteur de 60%), les autres parts sont partagées par des sociétés étrangères (espagnoles et françaises) qui se sont installées dans le royaume depuis le développement de ce type de transport au Maroc. 3. RESEAU ET FILIALES Le réseau de la société ABC est constitué de 61 agences dont 17 au Maroc, les autres sont réparties entre l’Europe(France, Espagne, Italie, Belgique, Angleterre…), l’Amérique du
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nord( USA et Canada), l’Afrique (Algérie, Tunisie, Egypte,Quinée, Sénégal…) et le proche orient (Arabie Saoudite, Emirates Arabes Unies). La société compte 15 filiales ou participations dont trois où elle détient plus de la moitié du capital. 4. MANUEL GENERAL DE PROCEDURES ET ORGANISATION COMPTABLE DE LA DIRECTION FINANCIERE: a. Organisation de la société ABC La société est organisée en entités opérationnelles autonomes et décentralisées et en entités fonctionnelles centralisées où on trouve la direction financière qui est chargée de la mise en œuvre de la politique financière budgétaire, comptable et fiscale de la société. b. Présentation de la direction financière Commandement Sa mission est de : ζ
Définir la politique financière budgétaire, comptable et fiscale de l’entreprise ;
ζ
Coordonner, harmoniser et suivre les conditions de son application dans les différentes entités ;
ζ
Veiller sur la politique de recouvrement et de gestion de trésorerie ;
ζ
Contrôler la régularité des opérations avant leur paiement ;
ζ
Animer le processus budgétaire, et mettre en place les canevas de préparation, de validation et de suivi des budgets ;
ζ
Assurer le contrôle budgétaire : suivi des réalisations, analyse et justification des écarts, suivi des résultats et des performances par entité ;
ζ
Veiller à la fiabilité des informations comptables et financières provenant des différentes structures de la société ;
ζ
Elaborer les états financiers de la société ;
ζ
Mettre en place les dispositifs financiers permettant de renforcer le système de contrôle interne de la société et d’assurer la maîtrise des coûts.
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Fonction financement et trésorerie Elle a comme mission de : ζ
Préparer et participer à la définition de la politique financière de la société et assurer son application ;
ζ
Elaborer et assurer la politique de gestion de trésorerie de la société ;
ζ
Participer à la mise en place des financements des investissements ;
ζ
Veiller à la bonne gestion des crédits de la société (crédits clients et crédits fournisseurs) ;
ζ
Veiller sur le respect des procédures d’achat et sur la régularité des opérations avant leur règlement. Fonction contrôle budgétaire et gestion analytique
Sa mission est de : ζ
Elaborer la politique budgétaire de l’entreprise ;
ζ
Participer à l’animation du processus budgétaire ;
ζ
Assurer le contrôle budgétaire, procéder à l’examen des justificatifs des écarts. Préparer l’interprétation des résultats par fonction et procéder à leur consolidation ;
ζ
Participer au processus d’élaboration du budget d’investissement et veiller au respect des équilibres financiers. Fonction politique comptable et fiscale
Ses missions se résument en : ζ
Définir la politique comptable et fiscale et veiller à son application ;
ζ
Mettre en place et actualiser en collaboration avec la fonction contrôle et procédures les procédures et méthodes comptables et fiscales de la société ;
ζ
Produire les états financiers consolidés périodiques et annuels, ainsi que les tableaux de bord mensuels ;
ζ
Mettre à la disposition des différents responsables, en temps opportun, des données fiables, et dûment justifiées ;
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Fonction recette commerciale Elle pour mission : ζ
Alimenter les systèmes d’information comptable, commercial et de gestion selon les niveaux de détail demandés ;
ζ
Coordonner et suivre les programmes d’action visant la fiabilisation continue des données, l’amélioration de la productivité et l’adaptation des traitements et des procédures aux changements internes et à l’évolution des systèmes de distribution ;
ζ
Veiller à la régularité de l’utilisation des titres de transport. Fonction inspection financière
Ses missions sont de : ζ
Procéder au contrôle interne des opérations à caractère financier, comptable et budgétaire réalisées par les différentes fonctions de la société et de ses filiales ;
ζ
S’assurer de la qualité des informations financières et comptables produites par les entités décentralisées ;
ζ
Veiller à l’application et au respect des procédures financières en vigueur par l’ensemble des entités décentralisées ;
ζ
S’assurer du respect des entités commerciales des délais de recouvrement des créances accordées aux clients et aux intermédiaires agréés ;
Par rapport à l’auditeur, la répartition de ces missions entre les différentes sections permet une bonne appréciation du contrôle interne dans la mesure où il ne y a pas de cumul de fonctions et il y a une coordination et une inspection financière. c. Procédures comptables des immobilisations corporelles Eléments constitutifs Ce sont des immobilisations portant sur des biens physiques (biens meubles ou immeubles) sur lesquels l’entreprise exerce un droit de propriété. Cependant il y a lieu de signaler la dérogation faite au plan comptable marocain qui concerne les navires acquis en crédit bail Sont inclues dans cette rubrique : - Les immobilisations achetées - Les immobilisations produites par la société - 51 -
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- Les avances sur constructions - Les avances sur commandes maritimes - Les avances sur acquisition du matériel maritime, nécessaire à l’exploitation ou à la formation Les immobilisations corporelles sont constituées : - Du matériel navigant, qui présente plus de 80% du patrimoine de l’entreprise - Des autres immobilisations corporelles •
matériel navigant :
Cette rubrique est composée de 3 comptes : 23401000 : « matériel navigant d’exploitation », y compris les navires achetés en leasing et le matériel navigant de formation des commandant de bord (la société ABC a reçu une autorisation d’immobiliser les biens acquis en leasing par la signature d’une convention avec l’administration fiscale). 23402000 : « équipements
ou
pièces
de
rechange
révisables »
immobilisables,
répondant aux conditions suivantes : *ces équipements sont classifiés comme tels par le fabriquant *leur durée de vie est sensiblement égale à celle des navires *il s’agit de pièces ou ensembles importants 23403000 : « modifications navires », à l’exclusion de celles dictées par la fonction « programme commercial » Une modification opérée sur un navire est immobilisable si elle : *contribue à une meilleure exploitation de l’appareil *permet d’augmenter la durée de vie du navire *répond à une obligation de mise en conformité de la traversé •
Autres immobilisations corporelles les terrains, acquis au nom de la société les bâtiments
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Ils concernent : - Les bâtiments et locaux d’habitation achetés par ABC au Maroc et à l’étranger - Les constructions ou locaux commerciaux et administratifs situés au Maroc et à l’étranger acquis par la société - Les constructions à caractère social (clubs de sports, centres de vacances…) Ils comprennent le coût : •
de la construction de base
•
des travaux de gros ouvres (plomberie, électricité, chauffage)
•
des voies de communication et autres ouvrages d’art Les installations techniques
Ce sont les constructions industrielles lourdes ou légères situées sur des terrains loués ou qui appartiennent à la compagnie. Il s’agit principalement pour ABC du complexe banc d’essais moteurs et de l’atelier modulaire Matériel et outillage Il comprend - Le matériel et outillage spécifique aux opérations d’entretien des navires, y compris le matériel de servitude fixe ou mobile et les installations des ateliers - Le matériel d’armement - Le matériel et outillage spécifique à l’entretien du parc véhicules et des locaux, y compris les installations dans les ateliers - Le matériel et outillage nécessaire à la formation Mobilier et matériel de bureau Le mobilier regroupe tout le mobilier de bureau des services administratifs et sociaux, des agences commerciales, des escales et des ateliers. Concernant le matériel, il s’agit de tout le matériel administratif, mécanique, électronique ou informatique appartenant à ABC au Maroc et à l’étranger. Matériel de transport roulant Ce sont les véhicules légers, les camions, les autobus, les remorques, les motocyclettes.
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Agencements, aménagements et installations Sont inscrits dans ce poste tous les agencements de locaux qui ne constituent pas des gros œuvres (peinture, décoration, cloisons et moquettes), effectués dans les locaux administratifs et commerciaux, loués ou appartenant à ABC. Immobilisations en cours Sont compris dans ce poste : - Le coût des immobilisations non encore achevées, produites par la société pour ellemême ou bien par d’autres entreprises ; - Les avances et acomptes facturés par les fournisseurs lors de la signature de contrats, pour l’acquisition de navires par exemple, de la passation de marchés ou à chaque situation de chantier de constructions. Ces immobilisations sont transférées dans les comptes d’immobilisations présentés cidessus lorsqu’elles sont livrées, réceptionnées ou mises en services. La mise en service d’un bien peut être effectué par étape, notamment lorsqu’il s’agit de bâtiments. L’estimation de la valeur du bien mis en service est obtenue : •
Soit à partir du prix prévisionnel du bâtiment et de la part de la surface occupée, par rapport à la surface totale
•
Soit à partir du montant total des dépenses déjà réalisées, lorsque les locaux st totalement occupés sans être complètement terminés
De même pour les installations techniques, ce principe a pour objectif de débuter l’amortissement du bien. Procédures Détermination de la valeur brute Immobilisations achetées En général la valeur d’enregistrement inclut : •
Le montant net de l’achat, ristournes déduites ;
•
Les taxes, lorsqu’elles ne sont pas récupérables ;
•
Les droits de douane ;
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•
Les frais de transport ;
•
Les intérêts intercalaires s’il y a lieu ;
•
Les autres frais d’approche et d’installation. Immobilisations produites par la société pour elle-même
Ces immobilisations sont inscrites au bilan à leur coût direct de fabrication, constitué : •
Des matières et fournitures consommées ;
•
Des frais d’études
•
De la main d’œuvre directe qui a participé à la fabrication du bien ;
•
Des dépenses de sous-traitance ;
•
De intérêts intercalaires Immobilisations facturées en devises
Les immobilisations acquises en devises figurent au bilan au taux historique Cas particulier Lorsqu’une immobilisation est acquise en devises et financée par un emprunt en devises directement débloqué en faveur du fournisseur, l’emprunt et l’immobilisation sont convertis au même taux lors de leur enregistrement. Traitement des documents : Navires A la signature du contrat d’achat, un « deposit » est payé au fournisseur. Des acomptes lui sont ensuite versés durant la phase de construction de l’appareil, jusqu’à concurrence de 15 % du prix. A la livraison, la facture nette de ristourne et d’acomptes, est adressée pour comptabilisation accompagnée : •
Des documents de réception ;
•
Des clauses financières du contrat de financement, avec l’échéancier de remboursement de l’emprunt
Les documents comptables, relatifs aux acquisitions du matériel navigant d’exploitation, sont classés et conservés par navire, au département politique comptable et fiscal.
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Autres immobilisations corporelles Les pièces comptables sont reçues par la fonction comptable, dont dépend le centre d’affectation concerné, pour y être enregistrées avant le paiement, revêtues des accords nécessaires : bon à payer, visa de la fonction budget… Autant qu’auditeur, on voit que chaque investissement nécessite une approbation de la fonction budget et est justifié par des pièces probantes ce qui est un signe d’une bonne appréciation du contrôle interne. Par un test de validation de contrôle interne, l’auditeur doit vérifier que la procédure est exécutée continuellement et efficacement ce qui ne relève pas de mon cadre d’intervention qui est celui du contrôle des comptes. Le résultat de l’évaluation du contrôle interne influe sur les tests réalisés par la suite. En effet, si ces tests sont satisfaisants, le niveau de confiance accordé au contrôle interne est élevé par conséquent, les tests de détail peuvent être allégés. Par contre, si le test montre que la procédure n’est pas respectée ; l’auditeur, lors de la validation des comptes doit effectuer des tests approfondis. Amortissements Les amortissements concernent l’ensemble des immobilisations corporelles à l’exception des terrains et des immobilisations en cours. Méthode d’amortissement La compagnie a retenue la méthode de l’amortissement linéaire, sur la base de la valeur brute des biens, à compter de leur mise en service, pour une durée de vie fixée selon leur nature. Date de mise en service Il s’agit de la date de laquelle une immobilisation peut effectivement être utilisée pour la fonction qui l’a acquise. •
Pour le matériel navigant, elle correspond à la date de réception de l’appareil qui coïncide généralement et sauf imprévu, avec son début d’utilisation commerciale ;
•
Pour les bâtiments et constructions, il s’agit de la date d’installation dans les locaux;
•
Pour les installations techniques, les équipements des ateliers de productions et l’agencement des locaux (pour la première fois) elle correspond à la date de
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démarrage de l’activité à rendement normal. Durant les phases d’essai, de mise en place des moyens et de test, l’immobilisation n’est pas amortie •
Pour toute autre immobilisation, la date de mise en service correspond à la date de livraison Durée de vie
Les durées de vie retenues sont indiquées ci-dessus. o Terrains
non amortis
o Constructions
20 ans
o Matériel et outillage - Matériel et servitude mobile
05 ans
- Matériel de servitude fixe
10 ans
- Matériel d’armement
03 ans
- Outillage d’entretien standard
05 ans
- Outillage spécifique navire
05 ans
- Matériel de formation
05 ans
- Navigant d’exploitation
15 ans
- Volant de formation
05 ans
- Roulant
05 ans
- Rééquipement révisable (exploitation)
15 ans
- Rééquipement révisable (formation)
05 ans
- Modification navire :
•
*navire en cours d’amortissement
durée résiduelle
*navire amorti
durée d’exploitation restante
Mobilier, matériel de bureau et aménagements - Mobilier de bureau
10 ans
- Matériel de bureau
05 ans
- Agencements, aménagements
10 ans
- Matériel de sport
5 ans
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II. AUDIT DES IMMOBILISATIONS DE LA SOCIETE ABC 1. PROGRAMME DE TRAVAIL DE LA SECTION IMMOBILISATION CORPORELLE Le programme de travail est généralement fixé par le manager de la mission, celui que nous allons détaillé ci-après est général ; il peut être appliqué à tout type de société : ¾ Revoir les principes comptables ¾ Rapprochement des mouvements des immobilisations ¾ Effectuer une revue analytique ¾ Passer en revue le fichier des immobilisations ¾ Passer en revue le compte « entretien et réparation » ¾ Valider les acquisitions par des pièces justificatives ¾ Valider les sorties des immobilisations ¾ Valider le calcul des amortissements ¾ S’interroger sur la valeur des immobilisations ¾ Valider la valorisation des immobilisations produites par l’entreprise pour ellemême. Etant donné que le contrôle interne (effectué par mes collègues) a conduit à un niveau de confiance élevé pour les tests, nous avons opté pour quatre types de tests : 2. TABLEAU DE MOUVEMENTS En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles à la clôture de l’exercice, un tableau des mouvements détaillant, par catégories d’immobilisations, les soldes d’ouverture et de clôture, les acquisitions, cessions de l’exercice, ainsi que les amortissements cumulés d’ouverture, de clôture et enfin les dotations et reprises relatives à l’exercice, de façon à vérifier la formule suivante: Immobilisations corporelles brutes à l’ouverture +Acquisitions de l’exercice –Cessions de l’exercice = Immobilisations corporelles brutes à la clôture.
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Ensuite, il faut : - Vérifier l’exactitude arithmétique des soldes. - Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes à l’ouverture aux papiers de travail de l’exercice précédent. - Pointer le solde des acquisitions et cessions de l’exercice avec les fichiers de la société. - Pointer le solde des immobilisations corporelles à la clôture avec la balance générale de l’exercice clos et avec le fichier des immobilisations Le tableau des mouvements des immobilisations corporelles de la société ABC se présente comme suit :
- 59 -
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VALEURS BRUTES
AMORTISSEMENTS
VALEURS NETTES
Libellé Ouverture
Acquisitions
Cessions (*)
Transferts
Clôture
Ouverture
Dotation
Extourne(*)
Clôture
Ouverture
Clôture
Prix
+/-
Tra
de
Values
Cession
effe (1)
Immobilisations corporelles 36 816
2 009
-
36 816
38 824
367 527
41 604
(26 476)
(159)
382 496
242 993
10 873
(19 862)
234 003
124 535
148 493
20 600
13 986
√
ITMO
1 084 025
54 359
(120 686)
201
1 017 899
755 641
61 818
(92 627)
724 832
328 384
293 067
146 250
118 191
√
Matériel de transport
12 268 033
639 737
(6 346)
155 231
13 056 655
5 790 142
546 009
(7 651)
6 328 500
6 477 891
6 728 155
2 500
3 805
√
Mob, Matér de bureau Amén
894 714
72 270
(4 056)
8 565
971 493
693 251
53 876
(4 285)
742 842
201 463
228 651
2 000
2 229
√
Immo corporelles en cours
472 520
270 176
-
472 520
533 535
-
√
8 030 177
7 641 608
7 970 726
TOTAL
15 123 635
1 080 155
38 824
√
Terrains Constructions
(209 161) (157 564)
(*) faire précéder le chiffre du signe (-) (1) Cohérence des mouvements de l'exercice compte tenu des données historiques et du contexte actuel (2) Contrôle des différents cadrages balance générale/fichier immobilisations
- 60 -
(45 323)
533 535 16 000 903 solde BG ECART
7 482 027
672 576 672 576 0
(124 425)
171 350 171 350 0
138 211
I.S.C.A.E
3. RAPPROCHER LE FICHIER DES IMMOBILISATIONS AVEC LE TABLEAU DES MOUVEMENTS Ce test a déjà été matérialisé dans le tableau de mouvements mais la présentation chiffrée ci-dessus vient pour justifier les conclusions du tableau : Source : « fichier des immobilisations » Les chiffres sont en KDH Valeur brute
Cumul des
Valeur nette
amortissements Immobilisations corporelles
Immobilisations
16 000 903
16 002 903
8 030 177
8 030 177
7 970 726
7 972 726
BG
ECART
2 000
-
ECART : Ecart non significatif CONCLUSION : Satisfaisant
- 61 -
2 000
I.S.C.A.E
4. REVUE ANALYTIQUE La revue analytique consiste à passer en revue les mouvements par catégorie d’immobilisations durant l’exercice et évaluer leur caractère raisonnable compte tenu des données historiques et du contenu actuel de l’entreprise (amélioration de la productivité, plan d’investissements…) Pour la société ABC cette revue analytique se présente ainsi :
IMMOBILISATIONS BRUTES AU 31/12/2004 : 15 123 635 + ACQUISITIONS DE L’EXERCICE : - CESSIONS DE L’EXERCICE : - RETRAITS DE L’EXERCICE : - CUMULDES AMORTISSEMENTS 2005 :
1080 155 157 564 45 323 8 030 177
IMMOBILSATIONS NETTES :
7 970 726
-
Les acquisitions de l’exercice s’inscrivent dans le cadre du renouvellement ordinaire du parc d’immobilisations. Les principales acquisitions concernent le navire V200 le matériel de chantier pour les constructions et les installations électroniques des navires (22%).
-
Les cessions de l’exercice concernent essentiellement les anciennes installations électroniques de tous les navires (39%).
- 62 -
I.S.C.A.E
5. TEST DES ACQUISITIONS Après avoir récupérer le détail des acquisitions, on essaye de vérifier, grâce à un test sur les acquisitions, qu’il n’y a pas de charges immobilisées à tort. On commence par rapprocher le détail des acquisitions de l’exercice au tableau des mouvements présenté précédemment, ensuite on procède à la sélection d’un échantillon. Pour la société ABC ce test se présente ainsi :
- 63 -
C.A.E en KDH Description de
Montant
Documents Justificatifs
TRAVAUX EFFECTUES
l'immobilisation
Immobilisé
Date
Fournisseur
Montant HT
Matér et Outil
installation de compteur d'énergie
29 200
20/05/05
FRETEL
29 200
√
√
√
√
Matér et Outil
confection de pièces
12 850
31/05/05
SMEM
12 850
√
√
√
√
Libellé 1
2
3
4
5
6
7
Conclusion
√
non
non
pas de DA, existence de BC, BR et facture
√
non
non
pas de DA, existence de BC, BL, BR et facture pas de DA, existence de BC, BR et facture
CEC
34 420
√
√
√
√
√
non
non
08/09/05
Entreprise ROUFI
11 600
√
√
√
√
√
non
non
Existence de DA, BC, BR et facture
Construction
construction d'un magasin T.C.E
52 640
02/08/05
ACTIVAR
52 640
√
√
√
√
√
non
non
pas de DA, existence de BC, BL, BR et facture
18
√
√
√
√
√
√
non
pas de DA, existence de BC, BR et facture
TOYOTA du Maroc
60 000
√
√
√
√
√
non
non
pas de DA, existence de BC, BR et facture
18
22/04/05
Navire
60 000
01/01/05
...
...
...
Coffret électrique
14 200
04/10/05
CERAM
14 200
√
√
√
√
√
√
non
pas de DA, existence de BC, BR et facture
Matér et Outil
Unité de réparation des navires
28 500
01/06/05
ACTIVAR
28 500
√
√
√
√
√
√
non
pas de DA, existence de BC, BR et facture
Matér et Outil
fourniture de cabines
45 380
09/08/05
C.N.V
45 380
√
√
√
√
√
non
non
Existence de DA, BC, BL, BR et facture
Construction
Construction d’un entrepôt
51 600
01/02/05
Entreprise OUFIR
51 600
√
√
√
√
√
√
non
pas de DA, existence de BC, BL, BR et facture
Matér et Outil
installation électroniq pour navires
75 000
01/03/05
général électrique
75 000
√
√
√
√
√
√
non
pas de DA, existence de BC, BR et facture
...
Matér et Outil
...
...
…
…
...
RENAULT EXPRESS
…
Matér transp Matér transp
…
29/06/05
11 600
…
34 420
Piquage, grattage, dressage des murs
...
Machine de rotation
A.A.Constru
…
Matér et Outil
571 021 Total Acquisitions
1 080 155
415 408
Commentaires sur la taille de l'échantillon: Pour des raisons de pratique j'ai fait apparaître sur la tableau Les 12 cas les plus
1: Autorisation d'investissement
significatifs (415 408)
Scope
2: Documents Justificatifs
52,86%
3: Approbation par un responsable autorisé 4: Caractère immobilisable
Echantillon (nb de sélection) Population (à saisir)
55 1 080 155
PM (à saisir)
39 000
R (à saisir)
5: Existence Physique et cohérence de la durée de vie résiduelle avec l'état du bien 6: Immobilisation de renouvellement - Cession de l'immobilisation 7: TVA incluse pour les biens exclus du droit à déduction
2,0
J
19 500
CONCLUSION : Test satisfaisant, même s’il existe des acquisitions ne donnant pas lieu à l’établissement de DA mais ce document est remplacé par le Bon de commande qui comporte la signature du responsable pour autoriser l’achat.
- 64 -
I.S.C.A.E
6. TEST DES SORTIES L’étape qui suit consiste à tester les sorties d’immobilisations, en rapprochant d’abord le détail des sorties de l’exercice au tableau des mouvements et puis en sélectionnant un échantillon de sorties. Ce test se présente de cette façon pour la société ABC:
- 65 -
C.A.E en KDH Autorisation
Facture/contrat de vente/
Description de
Source de
Valeur
Cumul
Valeur
Cession
Prix de
Justificatif de règlement
l'immobilisation
la sélection
Brute
Amort
Nette
(Signataire)
Cession
PV de mise au rebut
100
80 980
(Date) RENAULT EXPRES
4
180
Terrains RIO
2
980
Matér de bureau
4
320
260
60
Plus / Moins Values
Travail effectué
Date
Montant
Montant
√
90
16/06/05
90
10
1
2
3
4
5
√
√
√
√
√
RS
6
√
1200
20/02/05
1200
220
√
√
√
√
√
RS
√
40
05/01/05
40
(20)
√
non
√
√
√
RS
Installat électroniq
4
62 500
1200
61 300
√
62 500
05/01/05
62 500
1 200
√
√
√
√
√
RS
outils répar navire
2
650
220
430
√
100
14/11/05
100
(330)
√
√
√
√
√
RS
machine R.N.T
1
1 400
1 20
1280
√
1100
31/10/05
1100
(180)
√
non
√
√
√
RS
Photocopieuse
3
350
35
315
√
360
28/03/05
60
45
√
√
√
√
√
RS
Instal électrique
4
480
400
80
√
160
30/05/05
160
80
√
√
√
√
√
RS
0
√
√
√
√
√
RS
√ 64 525 total cessions
157 564 1: Validation du prix de cession avec la facture.
Scope Echantillon (nb de sélection) Population (à saisir) PM (à saisir) R (à saisir) J
8 157 564 39 000 2,0 19 500
2: Validation du rattachement à l'exercice adéquat grâce à
41% Choisissez la source & le mode de sélection parmi les suivants:
date du transfert de propriété (Bon de livraison ou tout au
1. Source: Entretien
document à défaut)
2.Source: Exploitation de l'inventaire physique
3: Vérification des écritures de cession (675, 775, 28)
3.Source: Fichier immobilisations nettes des amortissements à l'ouverture
4: Recalcule des +/- Values & comparaison avec la société
réconcilié avec la BG d'ouverture.
5: Validation traitement fiscal: part à CT/LT
4. Source: Renouvellement
6: Travail spécifique (à préciser ). Exemple: TVA, retraitem
Mode de sélection: jugement.
de la PV si immobilisation financée par crédit-bail,etc.
CONCLUSION : Ce test est satisfaisant la société conserve toutes les pièces des cessions attestant la livraison de l’immobilisation à l’acheteur
- 66 -
I.S.C.A.E
7. EXAMEN ANALYTIQUE DE VALIDATION La dernière partie du contrôle des comptes des immobilisations consiste à valider les amortissements. En vue de valider les amortissements un test de cohérence peut être établi spécialement dans le cas où le niveau de risque au sein de la société est faible et l’auditeur n’intervient pas pour la première fois au niveau de la société et donc il connaît suffisamment ses méthodes d’amortissements et son organisation, ce test a pour objectif de déterminer de manière globale (et grossière), les dotations théoriques, qui seront comparées aux dotations passées en comptabilité du client. La base de calcul des dotations théoriques est calculée de cette façon : Base = valeur brute au 31/12/N-1 + (1/2 acquisitions de l’exercice – ½ cessions de l’exercice) - Immobilisations complètement amorties. Pour ce qui est de la dotation, elle se calcule comme suit : Amortissement= base* taux correspondant (conforme aux normes d’usage) La base est calculée pour chaque type d’immobilisations admettant des taux similaires. On détermine par la suite une tolérance d’écart, en deçà de laquelle le test est considéré comme valide : sinon il faudra expliquer les écarts. Ce test de cohérence se présente sous forme de tableau :
- 67 -
C.A.E
EN KDH Ouverture (a)
Acquisitions (xx)
Cessions (xx)
Transferts
Constructions
367 527,00
41604,00
26476,00
-159,00
382496,00
0,05
199972,00
60189,00
7247,25
Satisfaisant
Install.Technique, Matériel et Outil
1 084 025
54 359
120 686
201
1017899,00
0,05
959234,00
24500,00
4426,89
Satisfaisant
Matériel de transport
12 268 033
639 737
6 346
155 231
13056655,00
0,2
9839345,00
586347,43
Satisfaisant
Description
Clôture (b)
Tx amort
Immo amortie (**)
Immo amortie courant 2005 (xx)
Dotation estimée (c )
Conclusion
IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Mobilier, Matériel bureau et Amén
894 714
72 270
4 056
8 565
971493,00
0,1
591502,70
34630,10
Satisfaisant
Mob.Matériels et aménagements 20%
130556,87
139563,67
0,00
0,00
270120,54
0,2
69850,00
33075,92
Satisfaisant
Autres immobilisations corporelles
112 916,67
0,00
0,00
0,00
112916,67
0,2
77854,00
7012,53
Satisfaisant
14857773
947534
TOTAL
157564
163838
15811580
9487,39
Total dotations estimées
(**): Il s'agit des immobilisations totalement amorties au 31/12/04. (xx): les dotations ont été calculé sur une durée moyenne qui varient selon les différentes dates d'acquisition en pondérant le montant d'acquisition avec le nombre de mois restant à amortir en 2005 Solde à la BG au 31/12/05 du compte
672 576
6193
ECART
-164,14 N.S
- 68 -
672 740,14
I.S.C.A.E
Avant de commencer à auditer des états financiers, la première question à se poser est : dans quel référentiel comptable, les comptes ont-ils été établis ? La première partie a été conçu dans le cadre du référentiel comptable français, la deuxième quant à elle traite du référentiel IAS.
A. REFERENTIEL MAROCAIN I. GENERALITES 1. DEFINITIONS •
Qu’est-ce qu’une immobilisation corporelle ?
Une immobilisation corporelle est un actif immobilisé. Les actifs immobilisés sont les éléments du patrimoine ayant une valeur positive pour l’entité et destinée à servir de façon durable à son activité. Ils ne se consomment pas par le premier usage. Les immobilisations corporelles (immeubles, matériels et équipements) sont détenues par une entreprise -
pour être utilisées dans la production ou dans la fourniture de biens et de services
-
pour être louées à d’autres
-
pour les besoins propres de l’entreprise
Il est prévu que l’usage des immobilisations corporelles s’étendra sur plusieurs exercices. Les immobilisations corporelles portées à l’actif du bilan sont uniquement les biens dont l’entreprise est propriétaire. Les biens qu’elle utilise mais qui ne sont pas sa propriété ne doivent pas être inscrits à l’actif du bilan. Ö Il s’agit d’emplois durables qui figurent à l’actif du bilan.
- 69 -
I.S.C.A.E
•
Définition du crédit-bail :
Il s’agit d’une opération de locations de biens – mobiliers ou immobiliers – qui donne la faculté au locataire d’en acquérir tout ou partie moyennant un prix convenu à l’avance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectués à titre de loyers. Sous l’angle juridique, le crédit-bail peut s’analyser comme étant à la fois : - la location d’un bien (mobilier ou immobilier) moyennant une redevance - la promesse de vente du même bien moyennant le paiement d’un prix convenu tenant compte des redevances versées. Il s’agit de la valeur résiduelle du contrat de crédit-bail. NB La conclusion d’un contrat de crédit-bail constitue un engagement irrévocable de l’entreprise locataire. Le montant des loyers à verser est connu à chaque date de clôture et constitue, dans le référentiel marocain, un engagement hors-bilan. Ce montant doit être porté à l’attention des tiers dans l’annexe aux états financiers établis par la société. •
Définition d’une clause de réserve de propriété :
Lorsqu’une clause de réserve de propriété est insérée dans le contrat de vente d’un bien (marchandises ou immobilisations), cela signifie que le vendeur se réserve la propriété du bien jusqu’à complet paiement du prix par l’acheteur. En conséquence, le transfert de propriété n’est effectif qu’après la dernière échéance de paiement. Les transactions assorties d’une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la date de livraison du bien et non à celle du transfert de propriété. Cette règle est une dérogation aux règles générales. 2. PRINCIPES COMPTABLES Lorsque l’on travaille sur le poste immobilisations corporelles tous les principes comptables sont applicables mais il faut être plus particulièrement vigilant sur certains d’entre eux. •
Coût historique
Toutes les immobilisations doivent être enregistrées en comptabilité à leur coût historique. Il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte
- 70 -
I.S.C.A.E
des variations de son pouvoir d’achat. En général celui-ci correspond à leur coût d’acquisition. Ce point sera traité plus en détail dans la suite de ce module. •
Permanence des méthodes
La présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifications significatives interviennent elles doivent être détaillées dans l’annexe. •
Séparation des exercices
•
Principe de prudence
3. DISTINCTION IMMOBILISATIONS / CHARGES a. Rappel des définitions Afin de procéder aux imputations comptables correctes, il convient de distinguer pour chaque élément, la différence entre la notion d’immobilisation, et celle de charge. Une charge constitue une consommation immédiate de l’exercice. Elle impacte donc le résultat l’année même de sa comptabilisation. Une immobilisation est un bien durable, qui a vocation à rester ou à être utilisé plus d’un an par la société. Elle fait partie du patrimoine de la société. Elle figure à l’actif du bilan de la société. b. Cas de charges pouvant être immobilisées Dans certaines situations la distinction peut être difficile à faire. En effet, la réglementation prévoit certains cas où des dépenses ayant habituellement le caractère de charges peuvent être immobilisées et considérées comme des immobilisations à part entière. Ces situations sont précises. Il existe plusieurs conditions à remplir. Les dépenses qui ont pour contrepartie l’entrée d’un nouvel élément destiné à augmenter, de façon durable, la valeur du patrimoine de l’entreprise ou de prolonger la
- 71 -
I.S.C.A.E
durée normale d’utilisation du bien au-delà de la période d’amortissement prévue constituent des immobilisations. Dans le cas contraire, il s’agit de charges. Exemples : Construction d’une piscine dans un hôtel Acquisition d’une machine à repasser dans un pressing Acquisition d’une poulinière dans un haras Exemple : achat d’un moteur neuf sur un camion : en équipant d’un moteur neuf un camion, l’entreprise prolonge sa durée de vie au-delà de la période initialement prévue. Cela sera d’autant plus vrai si le camion est entièrement amorti. Dans le premier cas les conditions à remplir sont les suivantes : 1- le contexte : il faut se trouver dans le cadre de l’entrée d’un nouvel élément dans le patrimoine, 2- dépenses liées à ce nouvel élément 3- ces dépenses permettent d’augmenter de façon durable la valeur du patrimoine de l’entreprise Dans le second cas les conditions à remplir sont les suivantes : 1- le contexte : charges d’exploitation au départ 2- ces dépenses permettent de prolonger la durée normale d’utilisation au-delà de la période d’amortissement prévue RAPPEL : Constituent des charges les dépenses d’entretien et de réparation qui sont destinées à maintenir les éléments d’actif en état normal d’utilisation jusqu’à la fin de la période fixée pour le calcul des amortissements. Exemple : remplacement des pneus sur un véhicule de tourisme : charge Exemple : travaux de peinture, travaux destinés à pallier l’effondrement d’une dalle : charge c. Petits éléments de faible valeur Par exception, les biens de peu de valeur peuvent être portés directement en charges. Il s’agit là d’une opportunité fiscale et non d’une règle comptable.
- 72 -
I.S.C.A.E
4. Inventaires physique des immobilisations corporelles La loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants précise dans son article 5 : « La valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doit faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci ». La prise de l’inventaire physique des immobilisations passe par la réalisation des tâches suivantes : ¾ Elaboration de la procédure de l’inventaire physique ; ¾ Mise en œuvre des opérations de comptage ; ¾ Centralisation des résultats de comptage ; ¾ Réconciliation des résultats obtenus et des données comptabilisées ; ¾ Prise en charge des ajustements. Une fois l’inventaire fait il faut le rapprocher avec les données comptables Le résultat du rapprochement permettra, pour chaque immobilisation mise en correspondance avec un bien physique, de confirmer : L’existence d’une part ; L’affectation et la localisation de l’autre part.
II.
REGLES
D’EVALUATION
A
L’ENTREE
DANS
LE
PATRIMOINE 1. REGLES GENERALES Les éléments du patrimoine doivent faire l’objet d’une évaluation lors de leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise. Le PCG choisit une méthode de base pour l’évaluation des éléments inscrits en comptabilité : c’est celle des coûts historiques. Elle est fondée sur les notions de coût d’acquisition et de coût de production. Les biens acquis à titre onéreux sont évalués à leur coût d’acquisition. Les biens produits par l’entreprise sont évalués à leur coût de production. Les biens acquis à titre gratuit sont évalués à leur valeur vénale.
- 73 -
I.S.C.A.E
2. ACQUISITION A TITRE ONEREUX Les immobilisations acquises à titre onéreux sont celles qui ont nécessité une contrepartie financière. Le montant porté en comptabilité lors de l’entrée dans le patrimoine est le prix définitif quelles que soient les modalités de règlement. Le coût d’acquisition est constitué des éléments suivants : COUT D’ACQUISITION = PRIX D’ACHAT HT net des RRR commerciales + FRAIS ACCESSOIRES a. Prix d’achat Prix d’achat augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non récupérable et diminué des réductions commerciales obtenues et des taxes légalement récupérables. b. Frais accessoires Constituent des frais accessoires : les droits de douane à l’importation la TVA et les taxes assimilées non récupérables par l’entreprise (exemple : TVA sur les véhicules de tourisme non récupérable, entreprise non assujettie à la TVA …) les frais de transport, d’installation, de montage nécessaires à la mise en état d’utilisation des immobilisations les cartes électroniques nécessaires au fonctionnement de l’équipement pour les terrains : taxe d’urbanisme, frais de démolition sur un terrain acquis pour être ensuite vendu pour les constructions : honoraires d’architecte, taxe locale d’équipement. Attention : Les frais d’actes notariés ne constituent pas un élément du prix d’acquisition mais des droits d’enregistrement qu’il faut comptabiliser en impôts et taxes (compte 63).
- 74 -
I.S.C.A.E
3. LIVRAISON A SOI-MEME L’entreprise peut réaliser ou faire réaliser pour ses besoins internes des immobilisations. On parlera alors de livraison à soi-même ou de production immobilisée. Le coût de production est composé des éléments suivants : COUT DE PRODUCTION = COUT D’ACQUISITION DES MATIERES PREMIERES + CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES DE PRODUCTION + CHARGES FINANCIERES SELON CERTAINES CONDITIONS PRECISES a. Coût d’acquisition des matières premières Le coût est évalué selon les mêmes conditions que pour le prix d’achat des immobilisations acquises à titre onéreux. b. Charges directes et indirectes de production ♦ Charges directes : ce sont celles qu’il est possible d’affecter sans calcul intermédiaire au coût d’un bien ou service déterminé comme la main d’œuvre directe et autres frais. ♦ Charges indirectes : ce sont celles qu’il n’est pas possible d’affecter sans calcul intermédiaire au coût d’un bien ou d’un service déterminé. Le Code de Commerce précise que ne peut être incluse dans le coût de production qu’une fraction des charges indirectes de production. Cette restriction est confirmée par le PCG qui précise que seules sont incorporables les charges indirectes qui peuvent être « raisonnablement rattachées à la production du bien ». Elles peuvent correspondre à une partie des dépenses d’énergie (EDF, gaz), du coût des locaux l’usine, d’une partie de l’amortissement des machines, des salaires indirects de certaines personnes….
- 75 -
I.S.C.A.E
IMPORTANT : L’ensemble des coûts doit être justifié par des factures, détail de prix de revient, détail des temps passés et du taux horaire des salariés concernés et doit être validé. En effet, la constatation d’une livraison à soi-même permet de neutraliser des charges. Il ne s’agit pas d’estimation, mais de frais réels précis qui doivent être justifiés. c. Charges financières Les charges financières ne peuvent être incluses dans le coût de production dans le référentiel comptable marocain. Il existe quelques exceptions à ce principe. Dans ce cas les conditions à remplir sont strictes et précises. 4. AUTRES MODALITES D’ACQUISITION a. Apport en nature Elles sont comptabilisées aux valeurs respectives figurant dans le traité d’apport. Un traité d’apport est un acte juridique permettant de définir les conditions d’apport d’une entreprise à une autre. L’apport peut être partiel ou total. Apport partiel d’actif : c’est l’opération par laquelle une société fait apport à une autre d’une partie de ses éléments d’actif et reçoit, en échange, des titres émis par la société bénéficiaire des apports. Il peut porter sur un ou plusieurs éléments isolés (par exemple, un immeuble ou des titres en portefeuille) ou sur un ensemble de biens (par exemple, les éléments actifs et passifs d’une branche d’activité déterminée). Dans ce second cas, l’opération est comparable à une fusion ou une scission en ce qui concerne l’actif apporté, à cette différence près toutefois que l’apport partiel d’actif n’entraîne pas la disparition de la société apporteuse. Apport total : fusion : c’est une opération par laquelle la société absorbée transmet tout son patrimoine à une autre (la société absorbante) en contrepartie d’une rémunération versée à ses actionnaires ou associés.
- 76 -
I.S.C.A.E
b. Apport par voie d’échange Elles sont comptabilisées à la valeur vénale de celui des deux lots dont l’estimation est la plus sûre. La valeur vénale est celle qui correspond au prix du marché (voir ci-dessous). c. Acquisition à titre gratuit Les biens acquis à titre gratuit (succession, donation, legs) sont enregistrés à leur valeur vénale. Cette valeur correspond au prix qui aurait été acquitté dans des conditions normales de marché. A défaut de marché, c’est le prix présumé qu’accepterait d’en donner un acquéreur éventuel de l’entreprise dans l’état et le lieu où se trouve ledit bien.
III. REGLES D’EVALUATION A LA CLOTURE 1- CARACTERES OBLIGATOIRES DES AMORTISSEMENTS EN DROIT COMPTABLE Le PCG définit l’amortissement pour dépréciation comme “la constatation comptable d’un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif résultant de l’usage, du temps, du changement technique ou de tout autre cause”. De même que pour les immobilisations, le PCG définit les comptes à utiliser pour comptabiliser les amortissements. Il s’agit des comptes 281. La constatation d’un amortissement est obligatoire même en l’absence de bénéfice. L’amortissement peut faire l’objet de 3 approches : ♦
patrimoniale : l’amortissement constate une perte de valeur du bien
♦
économique : l’amortissement est un moyen de répartir le coût d’un investissement sur les exercices d’utilisation du bien
♦
financière : l’amortissement permet de réserver des ressources afin d’assurer le renouvellement ou l’entretien des immobilisations
Le plan d’amortissement doit être établi dès la mise en service du bien ou dès son acquisition et ne doit plus en principe être modifié, en vertu du principe de permanence des méthodes.
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I.S.C.A.E
Il existe plusieurs modes d’amortissements : -
le mode linéaire : c’est le mode d’amortissement correspondant à l’application des normes du référentiel marocain. Il est le montant minimal que doit constater toute entreprise à chaque inventaire. Il est souvent appelé amortissement économique.
-
le mode dégressif : c’est une disposition fiscale qui permet d’amortir plus rapidement le bien en début de vie.
2. CARACTERE OBLIGATOIRE DES AMORTISSEMENTS EN DROIT FISCAL Les dispositions du CGI sont les suivantes : ♦
Les amortissements ne sont déductibles que s’ils sont comptabilisés
♦
Le cumul des amortissements comptabilisés à la clôture de chaque exercice doit être au moins égal au cumul des amortissements calculés selon le mode linéaire.
3. VALEUR ACTUELLE Conformément aux méthodes d’évaluation, la valeur actuelle d’une immobilisation incorporelle ou corporelle est déterminée à partir du marché et de l’utilité du bine pour l’entreprise. La référence du marché est normalement le prix actuel d’achat de l’immobilisation, majoré des charges accessoires d’achat et d’installation, ou le coût actuel de production pour les immobilisations produites par l’entreprise par elle-même et n’ayant pas d’équivalent sur le marché ; ces coûts sont corrigés en baisse en fonction de l’usure ou de l’âge de l’immobilisation. L’utilité du bien pour l’entreprise doit être tout particulièrement prise en considération car l’immobilisation doit être évaluée dans l’état et le lieu où elle se trouve en fonction de son utilisation future par l’entreprise. Dans cette évaluation, il est normalement supposé que l’entreprise restera en continuité d’exploitation tout au long de la durée d’utilisation prévue du bien. En revanche, en l’absence de continuité d’exploitation, la valeur actuelle doit tenir compte de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de - 78 -
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l’entreprise ou de la branche d’entreprise concernée, ou de celle de la cession de l’immobilisation ; la référence de marché devient alors le prix probable de cession sous déduction des frais relatifs à cette cession.
B. REFERENTIEL INTERNATIONAL IAS/IFRS I. PRESENTATION DE LA NORME 1. Historique De La Norme Ö
IAS 16 – Comptabilisation des immobilisations corporelles approuvée en Mars
1982. Ö
12/1993 –Révision de la norme « IAS 16 – Immobilisations corporelles ».
Ö
04 et 07 1998 – Révisions de l’IAS 16 pour avoir la cohérence avec IAS 22
(consolidation), IAS 36 (Impairements) et IAS 37 (provisions). Ö
04/2000 – Modification du paragraphe 4 par IAS 40 (Immeubles de
placement). Ö
01/2001 – Modification du paragraphe 2 par IAS 41 (Agriculture)
Une interprétation du SIC fait référence à IAS 16: — SIC-14: Immobilisations corporelles —Indemnisation liée à la dépréciation ou à la perte de biens. — SIC-23: Immobilisations corporelles —Coûts des inspections ou des révisions majeures 2. OBJECTIF DE LA NORME L’objectif de la norme 16 est de prescrire le traitement comptable des immobilisations corporelles.
Les
questions
fondamentales
concernant
la
comptabilisation
des
immobilisations corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation des dotations aux amortissements correspondantes.
- 79 -
I.S.C.A.E
La Norme impose de comptabiliser une immobilisation corporelle en tant qu’actif lorsque cet actif satisfait aux critères de définition et de comptabilisation d’un actif du Cadre de préparation et de présentation des états financiers 3. CHAMP D’APPLICATION Cette norme doit être appliquée pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu’une autre Norme comptable internationale impose ou autorise un traitement comptable différent. La présente Norme ne s’applique pas aux: (a) actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (voir IAS 41, Agriculture; (b) droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables. Toutefois, la présente Norme s’applique aux : -
Immobilisations corporelles utilisées pour développer ou maintenir les actifs biologiques, droits miniers et autres réserves minières
-
Actifs loués dans le cadre d’un contrat de location financement (hors aspects classification et évaluation traités par la norme IAS 17)
-
Immeubles en cours de construction destinés à la location (immeubles de placement IAS 40).
4. DEFINITIONS Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels: qui sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice. L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle.
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I.S.C.A.E
La durée d’utilité est: soit la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser un actif, soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif. Le coût est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. La valeur résiduelle ou valeur de revente est le montant net qu’une entreprise s’attend à obtenir pour un actif à la fin de sa durée d’utilité après déduction des coûts de sortie attendus. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Une perte de valeur est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable. La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.
II. PRINCIPALES CARACTERISTIQUES 1.
COMPTABILISATION
ET
EVALUATION
INITIALE
DES
IMMOBILISATIONS CORPORELLES : a. Approche par composantes Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments à durée de vie ou rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière à pouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique et les dépenses ultérieures correspondantes L’approche par composante prévoit donc d’identifier et de comptabiliser séparément : • Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers ayant des utilisations différentes ou procurant des - 81 -
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avantages économiques à l’entreprise selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissements Exemple : Un avion et ses moteurs doivent être traités comme des actifs distincts s’ils ont des durées d’utilité différentes De même, les terrains et constructions doivent être traités comme des actifs distincts en comptabilité, même s’ils sont acquis ensemble. Les terrains ont une durée de vie illimitée et, en conséquence, ne sont pas amortis. Les constructions ont une durée de vie limitée et, en conséquence, sont des actifs amortissables. • Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretiens, grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou pratiques constantes de l’entreprise Suite à ce dernier point, il est à préciser que l’approche par composante interdit le provisionnement pour gros entretiens, grosses réparations ou révisions en application de lois, règlements ou pratiques constantes de l’entreprise. Cela étant, les éléments immobilisés faisant l’objet de remplacement pour partie seront suivis par composants. Le critère déterminant sera la fréquence du remplacement programmé et mis en œuvre sur une base supérieure à deux ans sera représentatif d’un composant. L’approche par composants s’imposera en fonction de la durée d’utilisation des actifs. Si l’actif est renouvelé globalement à la fin de sa durée d’utilisation l’approche par composants ne trouvera pas à s’appliquer et n’aura pas d’incidence sur le suivi des immobilisations. Dans le cas contraire, elle s’appliquera systématiquement. Par définition, seront essentiellement concernés les ensembles présentant un certain niveau de complexité, tel que les constructions et certains ensembles industriels ou autres. Ainsi on appelle composant : *Les éléments destinés à être remplacés de manière régulière *Les dépenses de gros entretiens ou de grande révision. Cette dernière catégorie doit relever d’une obligation ou d’une pratique habituelle et constante de la part de l’entreprise. Le seuil de signification et le niveau de décomposition de l’immobilisation sont à déterminer par chaque entreprise. Suivant la nature de l’activité et son importance, un élément pourra être considéré comme composant par une entreprise ou un groupe et pas - 82 -
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pour un autre selon l’utilisation de l’immobilisation (activité principale, activité annexe ou autre…) Le composant doit être significatif
et doit conserver ce caractère au moment du
remplacement et de la décomptabilisation (sortie de la valeur nette). Pour les comptes individuels des PME, compte tenu de l’application des durées d’usage, la ventilation en composants selon les durées réelles de renouvellement devrait être limitée. Cependant, il importe de prendre en compte la relation existant entre la durée d’utilisation de l’immobilisation et le nombre de composants : Le nombre de composants augmente quand la durée d’utilisation augmente. La décomposition en composants s’effectue au sein du coût initial de l’immobilisation et ne modifie pas le coût global de cette dernière. En revanche, lors du renouvellement de composants pour un montant différent de celui de l’origine, la valeur brute globale de l’immobilisation sera modifiée. b. Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle Il est constitué des éléments habituels précisés par la norme marocaine. Se rajoutent les éventuels coûts de démantèlement et de remise en état des sites. En effet, ces coûts ne peuvent être reconnus par le biais de provisions. L’ensemble des coûts sont éventuellement minorés des subventions publiques affectées à l’investissement (IAS 20 permet d’imputer directement sur le coût d’entrée de la subvention perçue pour l’acquisition de l’actif). Date de fait générateur de l’entrée au bilan Selon la norme IAS 16, l’inscription à l’actif du bilan est fondée sur l’identification et sur la notion de contrôle des avantages économiques futurs. Une immobilisation doit être comptabilisée à l’actif dès qu’elle satisfait à la définition d’une immobilisation corporelle et s’il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entité et si le coût de cet actif peut être mesuré de façon fiable. La comptabilisation des immobilisations corporelles, selon les normes IFRS, dépend essentiellement de la notion de contrôle des ressources et non de la notion de patrimoine qui s’applique souvent au Maroc (propriété juridique). Les immobilisations corporelles sont comptabilisées à l’actif du bilan à la date de transfert de contrôle.
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I.S.C.A.E
Fiscalement, il n’existe pas de dispositions particulières quant à la date de comptabilisation des immobilisations corporelles, il convient de se reporter aux règles juridiques et comptables. Les immobilisations doivent être enregistrées à leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise généralement à la date de transfert de propriété. Coût d’entrée des immobilisations Selon IAS 16, le coût d’une immobilisation corporelles est constitué de : •
Son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ; ceci dit, les immobilisations acquises à titre onéreux sont inscrites pour leur valeur d’origine correspondant à leur coût d’acquisition augmenté le cas échéant des frais accessoires nécessaires à la mise en état du bien. Le prix d’achat correspond au prix payé diminué des taxes déductibles et des éventuels rabais, ristournes et escomptes
•
Tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
Sont considérés comme directement attribuables : - Les coûts des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de la construction ou de l’acquisition de l’immobilisation ; - Les coûts de préparation du site et les frais de démolition nécessaires à la mise en place de l’immobilisation ; - Les frais de livraison et de manutention initiaux ; - Les frais de transport, d’installation, de montage nécessaires à la mise en état d’utilisation des biens ; - Les coûts liés aux essais de bon fonctionnement, déduction faite des revenus nets provenant de la vente des produits obtenus durant la mise en service (tels que des échantillons) - Les honoraires de professionnels comme les architectes, géomètres, experts, évaluateurs, conseils…
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Détermination des autres éléments du coût d’acquisition Certaines dépenses sont considérées comme des éléments du coût d’acquisition dans les deux référentiels. Il s’agit des frais de douane, frais de transport, frais de mise en service (livraisons,
montage,
manutention,
installation
et
montage),
honoraires
des
professionnels opérationnels (architecte, ingénieurs) et les frais administratifs spécifiquement attribués à l’acquisition ou à la mise en état de fonctionnement du bien. Certaines dépenses sont considérées comme des éléments du coût d’acquisition en IFRS et comme des charges (ou un produit) selon le CGNC. Il s’agit des droits de mutation, honoraires, commission et frais d’acte ; les coûts des emprunts et les subventions publiques. En outre, selon la norme IAS 16, toute dépense répondant aux conditions de définition et de comptabilisation d’un actif doit être immobilisée (coût de démantèlement, dépenses ultérieures…) Le CGNC acte le maintien de l’option pour les droits de mutation, honoraires, commission et frais d’acte qui peuvent être intégrés au coût d’entrée d’une immobilisation, ou comptabilisés en charge. C’est une divergence par rapport à la norme IAS 16. L’option pour la comptabilisation en charges différées disparaît. L’activation des coûts cesse lorsque l’immobilisation est en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction. En conséquence, les coûts supportés lors de l’utilisation effective ou du redéploiement de l’actif sont exclus du coût de cet actif. Par exemple, les coûts suivants sont exclus du coût des immobilisations corporelles : - Les coûts encourus lorsque des actifs, en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la direction, ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacité ; - Les pertes d’exploitation ; - Les inefficiences clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues avant qu’un actif atteigne le niveau de performance prévu ; - Les coûts de réinstallation ou de réorganisation d’une partie ou de la totalité des activités de l’entité.
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c. Distinction charges et immobilisations Charges à répartir Selon les normes IFRS, il conviendra d’apprécier si les charges à étaler ou à répartir doivent être comptabilisées comme une immobilisation corporelle ou un autre actif distinct ou comme faisant partie des coûts directement attribuables au coût d’acquisition ou de production d’un actif. Dans tous les autres cas, les charges à étaler ou différées devront être comptabilisées en charge. Coût de démantèlement, d’enlèvement et de restauration d’un site : Selon la norme IAS 16, les coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration d’un site sont incorporés au coût d’acquisition d’une immobilisation dans la comptabilisation initiale de l’actif pour leur valeur actualisée et non pour leur valeur nominale. Dépenses de maintenance, d’entretien, de mise en conformité et dépenses ultérieures sur un actif La norme IAS 16 précise que les dépenses ultérieures réalisées sur une immobilisation devront être immobilisées si elles remplissent les conditions générales d’inscription à l’actif c’est-à-dire s’il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entreprise et si le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable. Sur le plan fiscal, lorsque les dépenses de réparation d’un bien sont engagées en vue de maintenir le matériel en état de marche, elles sont déductibles, quelle que soit leur importance, à condition que la valeur du bien n’ait pas augmenté par rapport à son état d’origine. Selon les normes IFRS, les coûts de mise en conformité des immobilisations et autres dépenses ultérieures résultant d’une obligation légale ou réglementaire ou d’un engagement de l’entreprise seront généralement immobilisés. Pièces de sécurité et de rechange Selon la pratique comptable marocaine, les pièces de sécurité et de rechange sont souvent classés en stocks et peuvent donc faire l’objet de dépréciation. La norme IAS 16 impose le classement en immobilisations corporelles de ces éléments dès lors qu’ils sont destinés à être utilisés sur plus d’un exercice.
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2. Dépréciation Et Evaluation Ultérieure Des Immobilisations Corporelles La norme permet de choisir entre deux méthodes d’évaluation à la clôture : •
L’évaluation au coût historique, qui constitue la méthode de référence ;
•
L’évaluation au montant réévalué, qui constitue l’autre traitement autorisé
L’entreprise peut exercer ce choix par catégorie d’immobilisations (terrains, constructions, matériels…). La méthode s’applique ensuite à toutes les immobilisations de la catégorie. a. Traitement de référence Dans cette méthode, l’immobilisation est évaluée à son coût d’entrée diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur, c’est-à-dire à sa valeur nette comptable déterminée sur la base du coût historique. b. Autres traitement autorisé : les réévaluations Après sa comptabilisation initiale en tant qu’actif, une immobilisation corporelle peut être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de réévaluation, diminué du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date de clôture Le champ d’application Lorsqu’une
immobilisation
corporelle
est
réévaluée,
toute
la
catégorie
des
immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée. Une catégorie d’immobilisations corporelles est un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires au sein de l’activité d’une entreprise. On citera à titre d’exemples de catégories distinctes : o Terrains ; o Terrains et constructions ; o Machines ;
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o Navires ; o Avions ; o Véhicules à moteur ; o Mobilier et agencements ; o Matériel de bureau. La juste valeur La juste valeur doit être déterminée conformément à l’une des méthodes prescrites par la norme IAS 16, retenue en considération de la nature du bien à évaluer et de l’existence ou non d’un marché pour ce type de bien. La juste valeur des terrains et constructions est en général leur valeur de marché. Cette valeur est déterminée sur la base d’une estimation effectuée en général par des évaluateurs professionnels qualifiés. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché déterminée par estimation. Lorsqu’il n’ y a pas d’indications de la valeur de marché en raison de la nature spécialisée des installations de production et du fait que ces installations sont rarement vendues, elles sont évaluées à leur coût de remplacement net d’amortissement. Fréquence de réévaluation La fréquence des réévaluations dépend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles ayant été réévaluées. Lorsque la juste valeur d’un actif réévalué diffère significativement de sa valeur comptable, une nouvelle réévaluation est nécessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connaître des mouvements importants et volatils de leur juste valeur, nécessitant une réévaluation annuelle. D’aussi fréquentes réévaluations ne sont pas nécessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des mouvements peu importants de leur juste valeur. Dans ce cas, une réévaluation tous les trois ou cinq ans peut être suffisante. Comptabilisation de la première réévaluation La comptabilisation de la réévaluation peut être opérée de deux manières, soit par l’ajustement simultané de la valeur brute et des amortissements cumulés du bien, soit par ajustement de la valeur nette du bien après élimination du cumul des
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amortissements antérieurement constatées. La méthode choisie est neutre sur le montant ultérieur des dotations aux amortissements. En tout état de cause, l’écart de réévaluation sera imputé dans les capitaux propres. Ajustement de la valeur brute des immobilisations et des amortissements cumulés : Dans cette approche, la valeur brute de l’immobilisation et le cumul des amortissements déjà pratiqués sont revalorisés dans les comptes au moyen d’un coefficient de réévaluation. Celui-ci est déterminé comme le rapport entre la juste valeur et la valeur nette comptable du bien à la date de réévaluation. Cette méthode est souvent utilisée lorsqu’un actif est réévalué par rapport à un indice appliqué à son coût de remplacement net d’amortissement. Exemple : un équipement industriel a été acheté 15 000 00 Dh en 1992. Il est amortissable linéairement sur 15 ans. A la clôture de l’exercice 2002, sa valeur nette comptable est de 5 000 000 Dh, après des amortissements cumulés de 10 000 000 Dh. A cette même date, sa valeur de marché est estimée à 6 800 000Dh. - Le coefficient de réévaluation est de 6 800 000 / 5 000 000 = 1,36 - La valeur brute réévalué sera de 20 400 000 Dh (15 000 000* 1,36) et le cumul des amortissements réévalué sera de 13 600 000 Dh (10 000 000* 1,36). L’écriture de constatation de l’écart de première réévaluation sera la suivante : Comptes
Libellé
Débit
Immobilisations corporelles
Réévaluation équipement 5 400 000
Crédit
industriel Amortissements
Réévaluation
immobilisations corporelles
amortissements
3 600 000 cumulés
équipements industriels Capitaux propres
Ecart 1ère réévaluation
1 800 000
Ajustement de la valeur nette des immobilisations : L’écart de réévaluation est imputé sur la valeur nette de l’immobilisation après élimination du cumul des amortissements. Cette méthode est souvent utilisée pour des constructions qui sont réévaluées à leur valeur de marché.
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I.S.C.A.E
Exemple : un bâtiment a été acquis pour 20 000 000 Dh en 1992. Il est amortissable sur une durée de 20 ans. A la clôture de 2002, sa valeur nette comptable est de 10 000 000 Dh. Sa valeur estimée par les experts immobiliers est de 11 000 000 Dh. L’écriture de première réévaluation sera : Comptes
Libellé
Débit
Immobilisations corporelles
Elimination valeur amortie
Amortissements
Elimination
immobilisations corporelles
amortissements
Immobilisations corporelles
Ajustement de la valeur nette
Capitaux propres
Ecart de 1ère réévaluation
du
cumul
Crédit 10 000 000
des 10 000 000 1000 000 1000 000
Dans les états financiers, la valeur nette du bâtiment apparaîtra pour sa valeur réévaluée de 11 000 000 Dh. Les amortissements cumulés ont été soldés. Traitement de l’écart de réévaluation : Lorsque la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une réévaluation, l’augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous le libellé écart de réévaluation. Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée en produits dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du même actif antérieurement comptabilisée en charges. Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, cette diminution doit être comptabilisée en charges. Toutefois, une réévaluation négative doit être directement imputée en capitaux propres (compte « écart de réévaluation ») dans la limite du montant antérieurement comptabilisé en écart de réévaluation pour le même actif. L’écart de réévaluation compris dans les capitaux propres peut être transféré directement dans les bénéfices non distribués lorsque l’écart est réalisé. La totalité des écarts peut être réalisée lors de la mise hors service ou de la sortie de l’actif. Toutefois, une part de l’écart peu être réalisée à mesure que l’actif est utilisé par l’entreprise ; dans un tel cas, le montant de l’écart réalisé est la différence entre l’amortissement basé sur la valeur comptable réévaluée de l’actif et l’amortissement basé sur le coût d’origine de l’actif. Le transfert de l’écart de réévaluation aux réserves ne passe pas par le compte de résultat.
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Les effets sur l’impôt sur le résultat qui pourraient éventuellement résulter de la réévaluation des immobilisations corporelles sont traités dans la norme IAS 12, impôts sur le résultat. c. Amortissement L’amortissement est déterminé à partir de la base amortissable et réparti sur la durée d’utilité. Le montant annuel de la dotation aux amortissements doit refléter le rythme de la consommation des avantages économiques attendus de l’investissement, selon un plan défini. La dotation aux amortissements, calculée en fonction de la durée et de la méthode choisie, est comptabilisée en charge de l’exercice sauf si elle fait partie du coût d’un autre actif et est inclus dans sa valeur comptable (à titre d’exemple, l’amortissement des installations de production est inclus dans les coûts de fabrication des stocks- IAS 22 relative aux stocks-). La base amortissable La base amortissable d’un actif est déterminée après déduction de la valeur résiduelle de l’actif. Dans la pratique, la valeur résiduelle d’an actif est souvent peu importante et en conséquence, est insignifiante dans le calcul du montant amortissable. Lorsque l’entreprise opte pour l’évaluation au coût historique et qu’il est probable que la valeur résiduelle sera importante, celle-ci est estimée à la date d’acquisition et n’est pas ultérieurement augmenté des changements de prix. Toutefois, lorsque l’entreprise opte pour la réévaluation totale ou partielle, une nouvelle estimation est faite à la date de toute réévaluation ultérieure de l’actif. Cette estimation est basée sur la valeur résiduelle constatée à la date de l’estimation pour des actifs similaires qui sont parvenus à la fin de leur durée d’utilité et qui ont été exploités dans des conditions similaires à celles dans lesquelles l’actif sera utilisé. Durée d’amortissement : durée d’utilité Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle doit être réparti de façon systématique sur sa durée d’utilité. A mesure que les avantages économiques représentatifs d’un actif sont consommés par l’entreprise, la valeur comptable de l’actif est réduite pour refléter cette consommation, généralement en constatant une dotation
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aux amortissements. Une dotation aux amortissements est constatée même si la valeur de l’actif est supérieure à sa valeur comptable. Les avantages économiques représentatifs d’une immobilisation corporelle sont consommés par l’entreprise principalement à travers l’utilisation de cet actif. Toutefois, d’autres facteurs, tels que l’obsolescence technique et l’usure d’un actif alors qu’il reste inutilisé, conduisent souvent à la diminution des avantages économiques auxquels on aurait pu s’attendre à disposer grâce à cet actif. En conséquence, l’ensemble des facteurs suivants doit être pris en considération pour déterminer la durée d’utilité d’un actif. ¾ L’usage attendu de cet actif par l’entreprise. Cet usage est évalué par référence à la capacité ou à la production physique attendue de cet actif ; ¾ L’usure physique attendue, qui dépend des facteurs d’activité telles que les cadences auxquelles est utilisé l’actif et le programme de maintenance de l’entreprise, et les soins apportés et la maintenance de l’actif en dehors de sa période d’utilisation ; ¾ L’obsolescence technique découlant de changements ou d’amélioration dans la production, ou d’une évolution de la demande du marché pour le produit ou le service fourni par l’actif ; ¾ Les limites juridiques ou similaires sur l’usage de l’actif, telles que les dates d’expiration des contrats de location. La politique de gestion des actifs d’une entreprise peut faire intervenir la sortie d’actifs au bout d’un délai précis ou après consommation d’une certaine quantité d’avantages économiques représentatifs de cet actif. En conséquence, la duré d’utilité d’un actif peut être plus courte que sa vie économique. L’estimation de la durée d’utilité d’une immobilisation corporelle est affaire de jugement basé sur l’expérience qu’a l’entreprise avec des actifs similaires. A signaler qu’à ce niveau les terrains et constructions sont considérés comme des actifs et sont traités distinctement en comptabilité, même lorsqu’ils sont acquis ensemble. Les terrains ont normalement une durée de vie illimitée et en conséquence ne sont pas amortis. Les constructions ont une durée de vie limitée et en conséquence, sont des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est édifiée une construction n’affecte pas la détermination de la durée d’utilité de la construction.
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Modes d’amortissement Différents modes d’amortissements peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le mode dégressif et le mode des unités de production. L’amortissement linéaire conduit à une charge constante sur la durée d’utilité de l’actif, le mode dégressif conduit à une charge décroissante sur la durée d’utilité de l’actif alors que le mode des unités de production donne lieu à une charge basée sur l’utilisation ou la production prévue de l’actif. Le mode utilisé pour un actif est choisi sur la base du rythme des avantages économiques et est appliqué uniformément d’un exercice à l’autre à moins qu’il y ait un changement dans le rythme attendu des avantages économiques de cet actif. Réexamen de la durée d’utilité La durée d’utilité d’une immobilisation corporelle doit être réexaminée périodiquement et, si les prévisions sont sensiblement différentes des estimations antérieures, la dotation aux amortissements de l’exercice en cous et des exercices futurs doit être ajustée. Au cours de l’utilisation d’un actif il peut devenir apparent que l’estimation de sa durée d’utilité est inappropriée. Par exemple, la durée d’utilité peut être allongée du fait de dépenses ultérieures sur l’actif qui améliorent l’état de cet actif au-delà de son niveau de performance défini à l’origine. A contrario, des changements technologiques ou des évolutions du marché des produits correspondants peuvent réduire la durée d’utilité de l’actif. Dans de tels cas, la durée d’utilité et, en conséquence, le taux d’amortissement sont ajustés pour l’exercice en cours et les exercices suivants. La politique de réparation et de maintenance de l’entreprise peut également affecter la durée d’utilité d’un actif. Cette politique peut conduire à une extension de la durée d’utilité d’un actif ou à un accroissement de sa valeur résiduelle. Toutefois, l’adoption d’une telle politique ne supprime pas la nécessité de constater des dotations aux amortissements. Réexamen du mode d’amortissement Le mode d’amortissement appliqué aux immobilisations corporelles doit être réexaminé périodiquement et, en cas de modification importante du rythme attendu d’avantages
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économiques découlant de ces actifs, le mode doit être modifié pour refléter ce changement de rythme. Lorsqu’un tel changement de mode d’amortissement est nécessaire, il doit être comptabilisé comme un changement d’estimation comptable et la dotation aux amortissements de l’exercice et des exercices futurs doit être ajustée. d. Recouvrabilité de la valeur comptable Pour déterminer si une immobilisation corporelle est dépréciée, une entreprise applique IAS 36, Dépréciation d’actifs. Cette norme explique comment une entreprise réexamine la valeur comptable de ses actifs, comment elle détermine la valeur recouvrable d’un actif et quand elle comptabilise ou reprend une perte de valeur. e. Mises hors service et sorties Cessions d’immobilisations En cas de cession d’un bien, l’immobilisation est sortie du bilan ainsi que le cumul des amortissements antérieurs. Une plus-value ou une moins-value est constatée le cas échéant, est égale à la différence entre, d’une part, le montant net de la vente déduction faite de tous les frais de cession, et, d’autre part, la valeur nette du bien. Le résultat de cession contribue au résultat des activités ordinaires. Mises hors service d’immobilisations Les éléments mis hors service et les éléments et les biens qui n’apportent plus d’avantage économique futur sont sortis du bilan. Les pertes constatées suite à la mise au rebut font partie du résultat des activités ordinaires. Immobilisations en attente de cession : Les immobilisations corporelles qui sont retirées du service actif et restent détenues en vue de leur sortie figurent pour leur valeur comptable à la date où l’actif est retiré du service actif. Au moins à chaque fin d’exercice, l’entreprise teste la dépréciation de l’actif selon IAS 36, Dépréciation d’actifs, et comptabilise en conséquence toute perte de valeur.
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C.
PRINCIPALES
DIVERGENCES
DES
NORMES
IAS/IFRS AVEC LE REFERENTIEL MAROCAIN I. APPROCHE PAR COMPOSANTES S’agissant de la comptabilisation des dépenses de grosses réparations, le règlement marocain distingue deux catégories : •
La première catégorie concerne les dépenses de remplacement de tout ou partie des actifs (à l’exclusion des dépenses d’amélioration qui sont directement capitalisables) ;
•
La deuxième catégorie concerne les dépenses qui font l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou grandes révisions.
Les dépenses de première catégorie seront obligatoirement comptabilisées comme des composants distincts. Par contre pour les dépenses de la deuxième catégorie, les textes marocains laissent la faculté d’opter pour leur reconnaissance en tant que composant de l’immobilisation, soit de conserver le régime antérieur de comptabilisation d’une provision pour gros entretien. En IFRS, l’approche par composants est obligatoire et le provisionnement des dépenses de gros entretien est interdit.
II. DIFFERENCES SUR LE COUT D’ACQUISITION Les textes marocains prévoient que soient incorporés au coût de l’immobilisation les frais directement ou indirectement liés à son acquisition. La norme IAS indique que seuls les frais directement liés à son acquisition et sa mise en service sont incorporables. Selon le référentiel marocain, le coût de l’immobilisation est déterminé en fonction de la valeur nominale des paiements effectués par l’entreprise. La norme IAS 16 prévoit qu’en cas de délai de paiement significatif, soit prise en compte la valeur actuelle du paiement à la date de comptabilisation de l’immobilisation. Les textes marocains prévoient que les escomptes de règlement sont comptabilisés comme des produits financiers ; les escomptes viennent en déduction du coût de l’immobilisation selon la norme IAS 16.
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III. REEVALUATION Périmètre Les textes marocains permettent de procéder à la réévaluation des immobilisations corporelles mais imposent qu’elle porte sur l’ensemble des immobilisations corporelles. Selon la norme IAS 16, la réévaluation peut être limitée à une catégorie ou plusieurs catégories et sous-ensembles de bien en IFRS. Fréquence Les textes marocains considèrent la réévaluation comme une opération ponctuelle et n’imposent pas de révision périodique des montants réévalués. En IFRS, la réévaluation est une méthode comptable soumise à la permanence des méthodes ; elle doit être effectuée à intervalles suffisamment réguliers pour qu’il ne se crée pas de différences significatives entre la valeur réévaluée inscrite au bilan et la juste valeur à la date de clôture.
IV. PROFITS ET PERTES DE CESSION INTERNES Les textes marocains autorisent une dérogation au principe d’élimination des résultats sur des opérations intra-groupe, sous réserve pour le groupe d’en justifier dans l’annexe. Dans les normes IFRS, il n’est pas prévu de dérogation au principe du retour au coût historique.
V. PRESENTATION DANS LES ETATS FINANCIERS Selon les règles marocaines, les immeubles de placement sont inclus dans les immobilisations. Les IFRS obligent à les présenter de manière distincte. Le référentiel marocain permet de ne pas distinguer les immobilisations destinées à être cédées du reste des immobilisations corporelles. En IFRS, elles doivent être isolées sur une ligne distincte.
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D. CAS PRATIQUE : I. EVALUATION INITIALE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES La société ABC a effectué le passage des comptes sociaux au comptes IFRS au 31/12/2005, elle est donc assujetti à présenter aussi ses comptes de l’exercice 2004 selon le référentiel international. D’après mes investigations et mes recherches, je vais essayer de présenter les écritures de retraitements concernant les travaux que j’ai effectué au sein de la société ABC. La société ABC a réalisé le 1er Mars 2005 l’acquisition d’une installation électronique et a effectué les dépenses suivantes (en KDH) - Prix d’achat de l’installation :
64 000
- Droits de douane :
4 000
- TVA récupérable :
13 328
- Frais de transport et de montage nécessaires à la mise en utilisation des installations électroniques (dont 1372 DH de TVA récupérable) :
8 372
- Frais de transport postérieurs à la mise en utilisation (dont 392 DH de TVA) :
2 392
- Frais de formation des opérateurs
123
- Frais administratif et généraux
280
Cette installation est donc évaluée au coût suivant : - Prix d’achat :
64 000 KDH
- Droit de douane :
4 000 KDH
- Frais de transport, d’installation et de montage nécessaires à l’utilisation : 7 000 KDH 75 000 KDH Les frais de formation des utilisateurs et les frais administratifs et généraux n’entrent pas dans les composantes du coût.
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La centralisation des opérations concernant cette acquisition sera ainsi comptabilisée :
2331
Installations techniques
75 000
44562
Etat TVA déductible sur immobilisations
14 700
6248
Transport divers
2 000
44566
Etat TVA déductible sur autres biens et services
392
X
Divers comptes crédités
92 092
Acquisition d’une installation technique
II. APPROCHE PAR COMPOSANTES La société ABC a acquis le 01/06/2005 une unité de réparation des moteurs des navires pour une valeur totale de 28 500 KDH. Cette unité est acquise clé en main auprès d’un maître d’ouvrage qui a assuré la coordination entre les différents corps de métiers. Les entretiens avec le Directeur Technique, le Responsable Maintenance et les techniciens nous ont permis de conclure que l’unité de traitement est constituée de deux composants distincts : • Les murs qui ont une durée de vie de 25 ans ; • Les installations et les équipements qui sont installés ont une durée de vie plus courte et devraient être échangés tous les cinq ans. Ainsi l’acquisition de la nouvelle unité devrait être traitée comptablement en deux composantes : - les murs devraient être comptabilisés au poste « constructions » pour une valeur de 15 000 KDH à amortir sur 25 ans ; soit une dotation pour l’exercice 2005 de ( 15 000 / 25 ) * 6 / 12 = 300 KDH ; - les installations techniques et les équipements intégrés devraient être comptabilisés au poste « installations techniques » pour une valeur de 13 500 KDH à amortir sur 5 ans ; soit une dotation pour l’exercice 2005 de (13 500 / 5) * 6 / 12 = 1350 KDH - 98 -
I.S.C.A.E
L’impact de la présente situation est de - dotation comptabilisée : (28 500 / 25) * 6 / 12 = 570 KDH - dotation corrigée : 300 + 1350 =1650 KDH - Surestimation du résultat : 1650 – 570 = 1 080 KDH - Impact net : 1080 * 65% = 702KDH La société ABC achète un bateau le 1er janvier N pour un prix total de 60 000. Elle identifie 3 composants distincts (tous frais inclus) : La coque du bateau pour 30 000 Le moteur pour 15 000 La grande révision pour 15 000 Les durées d’utilité estimées pour ces 3 composants sont respectivement de 30, 10 et 15 ans. La valeur résiduelle de chaque composant est supposée nulle. Quel est le plan d’amortissement du bateau ? Quel est l’impact en N+10 et N+15 sur les capitaux propres ? Mêmes questions si le bateau n’est pas décomposé et est amorti uniformément sur 30 ans (le coût des pièces éventuellement changées est enregistré en charges).
Composante Amrt Coque Amort Moteur Amort Révision Incidence Résultat Incidence C.Propres VNC Bateau VNC Moteur VNC Révision VNC à la clôture
N
N+1
… N+9
N+10 … N+14 N+15 … N+19 N+20 … N+29
1000 1500
1000 1500
1000 1500
1000 1500
1000 1500
1000 1500
1000 1500
1000 1500
1000 1500
1000
1000
1000
1000
1000
1000
1000
1000
1000
3500
3500
3500
3500
3500
3500
3500
3500
3500
350
700
35000 38500
52500 56000
70000 7350
105000
29000 28000 13500 12000 14000 13000
20000 19000 13500 5000 4000
15000 14000 7500 6000 14000 -
10000 9000 13500 5000 4000
-
56500 53000
25000 36500
22500 34000
15000 26500
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Non décomposé Amort Coque Amort Moteur Amort Révision Incidence Résultat Incidence C.Propres VNC à l’actif A la clôture
N
N+1
… N+9
2000
2000
2000
N+10 … N+14 N+15 … N+19 N+20 … N+29
2000
2000
2000
2000
15000
2000
2000
15000 15000
2000
2000
2000
2000
4000
20000 37000
45000 62000
70000 87000
40000 38000
30000 28000
20000 18000
58000 56000
17000
2000
17000
2000
17000
2000 105000
Sur la durée d’utilité totale du bateau, l’impact sur les capitaux propres est identique (montant total décaissé) mais la répartition dans le temps diffère.
III
EVALUATION
ULTERIEURE
DES
IMMOBILISATIONS
CORPORELLES La société ABC a retenu le modèle de la réévaluation pour l’évaluation de toutes ses constructions. Le 02/05/2005, elle a effectué une construction d’un magasin T.CE pour un montant total de 52 640 KDH. Cette construction est amortie en linéaire sur 20 ans. Entre le 02/05/2005 et le 31/12/2005 la construction a pris de la valeur (pour la rareté de ce type de construction). Sa juste valeur au 31/12/2005 est de 54 000 KDH. La construction étant inscrite au bilan pour une valeur de : 52 640 – (52 640 * 8/12* 1/20)=50 885 ce qui génère un écart de réévaluation de 54 000 – 50 885 = 3 115 KDH qui sera inscrit directement en capitaux propres.
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I.S.C.A.E
La comptabilité financière marocaine, émanation des pouvoirs publics, repose principalement sur une vision juridique et patrimoniale de l’entreprise, tournée vers le passé, avec bien sur l’affirmation de son rôle d’information mais aussi de son rôle de preuve et de base de calcul de l’assiette de différents impôts. La vision traditionnelle du bilan présente quelques entorses : Ö
Dans les comptes individuels, l’application du principe comptable du coût
historique rend l’actif du bilan quelque peu hétérogène et donc difficilement lisible. Ö
La priorité donnée au compte de résultat entraîne l’activation de certaines
charges par leur inscription directe en compte d’actif. Ö
Nombre de choix comptables sont conditionnés par des règles fiscales. Le droit
fiscal conduit parfois à enregistrer des écritures sans fondement comptable mais indispensable pour pouvoir bénéficier de certaines dispositions fiscales. Pour pallier à ces différentes entorses, ne conviendrait-il pas de converger vers le référentiel IFRS en s’alignant sur l’exemple français? En effet, le conseil national de comptabilité français a intégré dans le PCG les normes IAS 16 immobilisations corporelles, IAS38 immobilisations incorporelles, IAS 2 stocks et IAS 23 coût d’emprunts. Ses nouvelles dispositions sont applicables aux exercices ouverts à compter du premier janvier 2005. Il revient donc au conseil national marocain qui est chargé de la normalisation comptable d’étudier ce projet de conversion, puisqu’il permettra une meilleure lisibilité des comptes et donnera à l’investisseur plus de confiance et se faisant permet de susciter l’investissement et de favoriser le développement et la croissance des entreprises.
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Ö Cours d’audit de M. EL Khalifa Mohammed Ö Séminaire sur la démarche de l’audit selon la méthodologie de Deloitte and Touche Ö Cours de l’INTEC : Normes Comptables Internationales Ö Cours sur les norme IAS 16 : Support de M.Mohammed El Hamza. Ö « Pratique des normes IAS/ IFRS : Comparaison avec les règles françaises et les US GAAP » de Robert OBERT/ Edition DUNOD Ö Pratique des normes IAS/ IFRS 40 cas d’application de Robert OBERT / Edition DUNOD Ö « NORMES IAS / IFRS Application aux états financiers » de Pascal Barneto / Edition DUNOD Ö
Normes IAS/IFRS : Que faut-il faire ? Comment s’y prendre Ouvrage
collectif d’un groupe de travail de l’association nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion / Edition d’Organisation
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