Finansijsko racunovodstvo -knjiga

EKONOMSKI FAKULTET U SARAJEVU

MATERIJAL ZA ISPIT IZ FINANSIJSKOG RAČUNOVODSTVA ( LJETNA ŠKOLA 2010 ) Predavanja i vježbe

Senahid Duraković Sarajevo, 2010.

Finansijsko računovodstvo

Sadržaj 1. Zalihe proizvodnje u toku .......................................................... Zalihe gotovih proizvoda ............................................... 2. Računovodstvo trgovinskih preduzeća ...................................... Pojam i karakteristike robe ............................................ Obračun nabavke i roba u skladištu ............................... Roba u prodavnicama .................................................... Roba u komisionu i konsignaciji ................................... Roba u doradi, obradi i manipulaciji ............................. Roba van upotrebe ........................................................ Nabavljene nekretnine namijenjene daljnjoj prodaji .... 3. Računovodstvo troškova ............................................................ Predmet nastanka troška ................................................ Klasifikacija troškova .................................................... 4. Računovodstvo kapitala i rezervi ............................................... Pojam osnovnog kapitala ............................................... Upisani vlasnički kapital ................................................ Dionička premija ............................................................ Revaloriracione rezerve .................................................. Rezerve ........................................................................... Akumulirana dobit .......................................................... Akumulirani gubitak ...................................................... Dobit ili gubitak tekuće finansijske godine ................... Vlastite dionice koje drži pravno lice ............................ 5. Računovodstvo dobiti i gubitka .................................................. Pojam dobiti i gubitka .................................................... Obračun rezultata ........................................................... Gubitak iznad visine kapitala ......................................... 6. Obaveze ...................................................................................... Pojam i klasifikacija ....................................................... Dugoročne kreditne obaveze .......................................... Kratkoročni krediti kao obaveze .................................... 7. Vježbe .........................................................................................

2

2 6 10 10 14 18 25 25 27 28 29 30 32 100 100 102 113 114 117 119 120 120 121 124 124 128 134 137 137 138 141 145


1. ZALIHE 1.1. ZALIHE PROIZVODNJE U TOKU Imajući u vidu definiciju tekućih sredstava prema Načelima kodeksa i MRS, u zalihe se svrstavaju i vrijednost nedovršene proizvodnje, vlastitih poluproizvoda, proizvoda u obradi, doradi i manipulaciji, kao i obustavljene proizvodnje. Ove vrijednosti se evidentiraju na kontima grupe – Proizvodnja u toku, i pripadaju kategorijama zaliha, samim tim i tretmanu prema MRS 2. Na kontima ove grupe evidentiramo proces konverzije (proizvodnje), tj. transformacije zaliha sirovina, materijala i drugih vrijednosti sa ciljem proizvodnje gotovih proizvoda. Na ovoj grupi su, također, predviđena i konta na kojima se evidentiraju odstupanja od cijena i ispravka vrijednosti. Svi prethodno nabrojani pojmovi pripadaju pojmu zaliha, u skladu sa MRS 2. Najčešće prema kontnom planu za preduzeća, grupa konta proizvodnja u toku obuhvata sljedeća konta: – Proizvodnja u toku, – Poluproizvodi, – Poluproizvodi u obradi, doradi i manipulaciji, – Obustavljena proizvodnja, – Odstupanje od cijena, – Ispravka vrijednosti proizvodnje u toku. Mnoga pojašnjenja vezana za račune grupe proizvodnje u toku – možete pročitati u dijelu knjige pod nazivom “računovodstvo troškova”, gdje se govori o obračunu troškova koji se uračunavaju u vrijednost proizvodnje, poluproizvoda i zaliha gotovih proizvoda i nusproizvoda. Stoga ćemo se ovdje osvrnuti samo na određene specifičnosti vezane za grupu konta – „proizvodnja u toku“. Imamo određenih troškova koji ne mogu biti poluproizvodi, ali se priznaju kao proizvodnja u toku jer su već evidentirani kao trošak. Na kontu – Proizvodnja u toku, evidentiramo vrijednost nedovršene proizvodnje za potrebe bilansa stanja, za koju se ne može kazati da pripada kategoriji poluproizvoda ili gotovih proizvoda. Npr. ako sa skladišta izdamo 3 tone željeza u proizvodnju, to je već trošak proizvodnje u toku ali to nije još poluproizvod. Vrijednost proizvodnje u toku, utvrđuje se posredstvom konta – Raspored troškova za obračun učinaka. U zavisnosti od odabranog sistema obračuna troškova, u obračun proizvodnje možemo uključiti samo direktne troškove proizvodnje (direct costing sistem), direktne troškove i opšte troškove pogona (apsorpcioni sistem) ili ukupne (direktne i opšte) troškove proizvodnje (što se smatra troškom sticanja proizvoda ili kako se u literaturi uobičajeno tretira kao cijena koštanja). O ovome ćemo mnogo više raspravljati u poglavlju o troškovima.

3


Opšti proizvodni troškovi mogu biti varijabilni ili fiksni, koji se sistemski raspoređuju kao dio troška zaliha proizvodnje u toku. Pri tom se varijabilni opšti proizvodni troškovi u cijelosti prenose u vrijednost proizvodnje u toku, dok se raspored fiksnih opštih troškova obično zasniva na normalnom kapacitetu proizvodnje. Primjer br. 53 : – Troškovi učinka i rashodi Ukupni troškovi proizvodnje iznose 125.000.- KM, od čega: - direktni troškovi 80.000.- KM, - varijabilni opšti troškovi 20.000.- KM, - fiksni opšti troškovi 25.000.- KM. U ovom primjeru, pretpostavljamo da nema nezavršene proizvodnje, ali ima neažurnog korištenja kapaciteta, a time i neracionalnog korištenja materijala. Projektovani kapacitet iznosi 10.000 jedinica proizvodnje, a ostvareni kapacitet je 9.000 jedinica. To znači da se 10% smatra nekorisnim utroškom, tj. podvodi se pod formu rasipničkog ponašanja, a ne nezamjenjena proizvodnja. Ukupni troškovi po jedinici su: 125.000/10.000 = 12,50 KM Raspored troškova: - u obračun proizvodnje: 9.000 x 12,50 = 112.500.- KM, - na teret rashoda perioda: 1.000 x 12,50 = 12.500.- KM R. br. 1.

OPIS

Konto

Proizvodnja u toku Rashodi – operativni Rasp. trošk. za obračun učinaka Rasp. trošk. za obrač. posl. rezultata Za obračun proizvodnje u toku

I z n o s Duguje Potražuje 112.500 12.500 112.500 12.500

Ako se vrijednost proizvodnje u toku evidentira po stalnim cijenama, u obračun i knjiženje bi se uključio i konto – Odstupanja od cijena proizvodnje u toku. Ako bi npr. stalna cijena proizvoda bila priznata po ranije utvrđenim parametrima u nivou od 110.000,- KM tada bismo imali knjiženje tako da: duguje proizvodnja u toku (za 110.000,KM) duguje odstupanja od cijena (za iznos od 2.500,- KM), a potražuje raspored troškova za obračun učinka iznos od 112.500,- KM. U obračunu proizvodnje troškovi se raspoređuju prema mjestima njihovog nastajanja, kao i prema njihovim nosiocima (učincima), ili prema pozicijama obrade tj. fazama dovršenosti učinka o rasporedu troškova imat ćemo više potrebe komentarisati uz poglavlje računovodstvo troškova. Na kontu – Poluproizvodi, evidentiraju se vrijednosti nedovršene proizvodnje u statusu poluproizvoda, koji su privremeno izašli iz proizvodnje u toku i koji čekaju na daljnji postupak unutar vlastitog proizvodnog ciklusa. Stanja na ovom kontu iskazuju se privremeno, prenosom sa konta proizvodnja u toku (uz analitički prenos srazmjernog dijela odstupanja), do ponovnog vraćanja poluproizvoda u vlastiti proizvodni proces, nakon čega se ponovo prenose na konto proizvodnja u toku. Poluproizvode treba razlikovati od proizvodnje u toku,

4


jer oni predstavljaju višu fazu obrade materijala i mogu predstavljati predmet prodaje na tržištu ili predati u daljnju fazu obrade do gotovog proizvoda. Ako smo vlastite poluproizvode dali na doradu ili obradu drugom licu, izvan preduzeća, nakon čega proizvodni proces namjeravamo i dalje nastaviti, vrijednost takvih poluproizvoda se prenosi na konto – Poluproizvodi u obradi, doradi i manipulaciji. Na kontu proizvodi u obradi se iskazuje i vrijednost vlastitih poluproizvoda u internoj manipulaciji, između dvije proizvodne faze i sl. Troškovi obrade, dorade i manipulacije će teretiti vrijednost na kontu proizvodi u obradi, odakle će se, tako uvećana, ponovo vratiti na konto proizvodnja u toku ili poluproizvodi. Primjer br. 54 : Poluproizvodi u obradi i doradi Poluproizvodi su dati na doradu po stvarnoj vrijednosti od 30.000.- KM. Troškovi dorade po fakturi iznose 5.850.- KM. Po prijemu sa dorade nastavljen je proizvodni proces. U fakturu je uračunat i PDV. R. br. 1.

2.

3.

OPIS

Konto

Poluproizvodi na doradi Poluproizvodi Za poluproizvode date na doradu Poluproizvodi na doradi Potraživanja za PDV Dobavljači Za vrijednost dorade po fakturi Proizvodnja u toku Poluproizvodi na doradi Za nastavak proizvodnje

I z n o s Duguje Potražuje 30.000 30.000 5.000 850 5.850 35.000 35.000

Treba uočiti da se poluproizvodi nakon faze dorade ne vraćaju na račun – Poluproizvoda, već na račun – Proizvodnja u toku, gdje se nastavlja sa njihovim dovršenjem do gotovih proizvoda, nakon čega se prenose na račun – Gotovi proizvodi. Na kontu poluproizvodi u obradi mogu se naći i gotovi proizvodi koji su sa zaliha (grupa konta 12) vraćeni na doradu, npr. ako su zbog čekanja izgubili određena svojstva upotrebne vrijednosti, pa čak i oni proizvodi koji su vraćeni od kupca zbog neodgovarajućeg kvaliteta i sl. Imamo i slučajeva kada određene vrijednosti klase zaliha u datom obračunskom periodu treba evidentirati kao privremeno obustavljenu proizvodnju, jer su to izazvali određeni subjektivni ili objektivni faktori. Ako se proizvodnja namjerava nastaviti, te vrijednosti se privremeno iskazuju na kontu – Obustavljena proizvodnja. Proizvodnja u toku ili poluproizvodi su konta predviđena za evidenciju vrijednosti troškova u obračunskom periodu za potrebe bilansa stanja u normalnim uslovima, kada nemamo značajnih prekida proizvodnog ciklusa. Ako značajni zastoji postoje, tada možemo stanja sa tih konta preknjižiti na konto obustavljena proizvodnja (tako da duguje konto obustavljena proizvodnja, a potražuje konto proizvodnja u toku ili poluproizvodi). Kada se stvore uslovi za 5


nastavak kontinuiteta proizvodnje, tada se to evidentira suprotnim knjiženjem (odobrava se konto obustavljena proizvodnja, a zadužuje konto proizvodnja u toku). Ukoliko se u ovakvim procesima pojavljuje i konto – Odstupanja od cijena (tj. ako se proizvodni proces evidentira po stalnim cijenama), potrebno ga je analitički razvrstati na onoliko konta koliko ima potrebe za različitim evidencijama na grupi – Proizvodnja u toku. Konto odstupanja od cijena preuzima adekvatna stanja sa konta, u zavisnosti od odnosa zaliha i njihovog utroška – izdavanja u upotrebi, a račun odstupanja od cijena, će se analitički formirati na onoliko računa koliko te faze proizvodnje u toku zahtijevaju. Konto (Ispravka vrijednosti proizvodnje u toku) služi za evidentiranje smanjenja vrijednosti ili otpisa ovih zaliha, u skladu sa FBiH RS 2. Usklađivanje vrijednosti zaliha proizvodnje u toku vrši se na istim principima i na isti način kao i kod drugih oblika zaliha, što ćemo vam prikazati uz konto – Usklađivanje vrijednosti zaliha. Ako se radi o trajno obustavljenoj proizvodnji, otpis takvih vrijednosti će se vršiti preko konta – Ostali operativni rashodi, jer je to rashod koji je nastao kao posljedica osnovne djelatnosti koja nije završena u formi gotovih proizvoda. Svako otpisivanje troškova osnovne djelatnosti knjiži se kao određena kategorija operativnog rashoda, i može se posmatrati kao usklađivanje vrijednosti zaliha, pod formom nivelacije vrijednosti. 1.2. ZALIHE GOTOVIH PROIZVODA Na kontima grupe gotovi proizvodi se evidentiraju gotovi proizvodi, kao rezultat procesa konverzije (proizvodnje), bez obzira da li su rezultat proizvodnje, da li su dobiveni povratom od kupca ili su dobiveni u razmjeni za potraživanja od kupca koji ih nije od nas kupio, a želi ih kompenzirati za svoj dug prema nama. Iznosi troškova koji su sa klase – troškova preko grupe proizvodnja u toku obračunati u vrijednost zaliha gotovih proizvoda, se prije svega, nalaze knjiženi na kontu – Gotovi proizvodi, na skladištu. Međutim, pošto se zalihe gotovih proizvoda (osim u vlastitom skladištu) mogu nalaziti i na drugim mjestima, a mogu sadržavati i različite vrijednosti u skladu sa propisima o trgovini i porezima, grupa konta gotovi proizvodi – sadrži sljedeću klasifikaciju: - gotovi proizvodi na skladištu; - gotovi proizvodi u vlastitim prodavnicama; - razlika u cijeni proizvoda u prodavnici; - obračunat PDV proizvoda u prodavnici; - gotovi proizvodi u komisionu i konsignaciji; - gotovi proizvodi van upotrebe; - gotovi proizvodi u obradi, doradi i manipulaciji; - odstupanja od cijena gotovih proizvoda, i - ispravka vrijednosti zaliha gotovih proizvoda. Treba voditi računa da se gotovi proizvodi evidentiraju u visini troškova koji su nastali u proizvodnji, ali se ti troškovi ne mogu obračunati po većoj vrijednosti od moguće neto 6


prodajne vrijednosti. Prema tome, princip opreznosti i zahtjev za usklađivanjem vrijednosti zaliha u skladu sa MRS 2 se odnose i na zalihe gotovih proizvoda. Za iznos završenih gotovih proizvoda iz proizvodnje na zalihe (tj. na skladište) potrebno je zadužiti konto – Gotovi proizvodi na skladištu, a odobriti račun – Proizvodnja u toku, ukoliko smo već ranije troškove proizvodnje u toku prenijeli na taj račun. Ukoliko se zalihe vode po stalnim cijenama, na zalihama gotovih proizvoda potrebno je formirati i konto – Odstupanja od cijena gotovih proizvoda, gdje evidentiramo pozitivne, odnosno negativne razlike između stalne i stvarne cijene učinka. Primjer br. 55: - Evidencija završene proizvodnje Iz proizvodnje je završeno i predato na skladište gotovih proizvoda u vrijednosti: a) po troškovima proizvodnje od 120.000.- KM b) po stalnim cijenama gotovih proizvoda u vrijednosti 140.000.-KM (troškovi proizvodnje iznose 120.000.- KM). R. br. 1a)

1b)

OPIS

Kont o

Zalihe gotovih proizvoda – skladište Proizvodnja u toku Za završene gotove proizvode Zalihe gotovih proizvoda – skladište Proizvodnja u toku Odstup. od cijena gotovih proizvoda Za evidenciju got. proizv. po stalnim cij.

I z n o s Duguje Potražuj e 120.000 120.000 140.000 120.000 20.000

U ovom slučaju smo evidentirali pozitivno odstupanje jer je stalna vrijednost zaliha veća od stvarnih troškova zaliha. Gotovi proizvodi su namijenjeni prodaji, bilo da se prodaja vrši po principu veleprodaje (sa skladišta), ili po principu maloprodaje (iz vlastitih prodavnica). Zbog toga se na grupi gotovi proizvodi pojavljuje i konto – Gotovi proizvodi u vlastitoj prodavnici, sa pratećim kontima koji čine sastavni dio maloprodajnih cijena (tj. vrijednosti bruto prodajne cijene). Ta prateća konta su: Razlika u cijeni proizvoda u prodavnici i Porez na dodanu vrijednost proizvoda u prodavnici. Prenos gotovih proizvoda u prodavnicu vrši se sa konta gotovi proizvodi. Ukoliko se zalihe na kontu gotovi proizvodi evidentiraju po stalnim cijenama, za iznos prenosa gotovih proizvoda u prodavnicu isknjižavaju se i odgovarajuća odstupanja, iz razloga što se zalihe u prodavnici vode po maloprodajnim cijenama na osnovu stvarnih razlika u cijeni i poreza na dodanu vrijednost. Maloprodajna cijena u principu, ne može biti formirana kao stalna cijena već stvarna. Zbog toga račun – Gotovi proizvodi u prodavnici apsorbuje odstupanje, jer se razlika u cijeni i porez računaju na stvarnu vrijednost.

7


Primjer br. 56: Izdavanje gotovih proizvoda vlastitoj prodavnici Izdato je iz skladišta gotovih proizvoda u vlastitu prodavnicu: a) u vrijednosti od 80.000.- KM, uz obračunatu razliku u cijeni od 20.000.- KM i PDV 17.000,- KM, i b) svi podaci iz primjera pod “a” su isti, osim što su zalihe u skladištu bile vođene po stalnim cijenama od 90.000.- KM, pri čemu je odstupanje bilo pozitivno i iznosilo 10.000.- KM; a) Knjiženje kada se zalihe na skladištu evidentiraju po stvarnim cijenama R. br. 1.

OPIS

Kont o

Zalihe gotovih proizvoda u prodavnici Gotovi proizvodi u skladištu Razlika u cijeni – marža Obračunat PDV Za izdate gotove proizvode u prodavnicu


b) Knjiženje kada se zalihe na skladištu evidentiraju po stalnim cijenama R. br. 1.

OPIS

Kont o

Zalihe gotovih proizvoda u prodavnici Odstupanje od cijena Zalihe gotovih proizvoda u skladištu Razlika u cijeni gotovih proizvoda Obračunat PDV Za izdate gotove proizvode u prodavnicu

I z n o s Duguje Potražuje 117.000 10.000 90.000 20.000 17.000

Primjer br. 57 : – Prodaja gotovih proizvoda u prodavnici Prodaju gotovih proizvoda u prodavnici trebamo knjižiti na sljedeći način: R. br. 1.

2.

3.

OPIS

Kont o

Blagajna Prihodi prod. gotovih proizvoda Obaveze za PDV Za gotovinsku prodaju proizvoda u prodavnici Troškovi prod. gotovih proizvoda Gotov. proizvodi u prodavnici Za evidenciju troškova prod. gotov. proizvoda Obrač. razl. u cijeni Obračun PDV Troš. prodatih gotovih proizvoda 8

I z n o s Duguje Potražuje 117.000 100.000 17.000

120.000 120.000

20.000 17.000 37.000


4.

5.

Za obračun realizovane razlike u cijeni i poreza Žiro-račun – Blagajna Za prenos na žiro-račun – Obaveze za PDV – Žiro-račun Za plaćeni porez prodatih got. proizv

120.000 120.000 17.000 1.700

Ukoliko bismo gotove proizvode u prodavnici prodali na kredit, tada bi smo umjesto računa – Blagajna u stavu br. 1, knjižili odgovarajuće potraživanje – Kratkoročni krediti, a uz prihode od prodaje evidentirali bismo PVR – obračunata i naplaćena kamata. U daljnoj fazi bismo imali knjiženje naplate kredita na žiro-račun i evidenciju prihoda od kamate, što ćemo vam prikazati kod računovodstva prihoda i rashoda. Prihod od kamata bi se knjižio preko dugovne strane PVR – naplaćene kamate iz prethodnog stava. Porez se mora platiti u zakonskom roku bez obzira da li mi gotove proizvode prodali i naplatili odmah na blagajni, ili ih prodali na odgođeno plaćanje. PDV se mjesečno obračunava i saldira bez obzira na način naplate. Izuzetak je izvoz kome se daje rok od 180 dana uz naplatu i obračun PDV. Poreska obaveza se formira danom prodaje, odnosno svakog desetog u mjesecu za prethodni mjesec, osim za uvoz gdje se čeka dokaz o naplati od 180 dana, ako to ne bude, obračunava se PDV obaveza od dana fa. Promjene cijena u prodavnici (povećanje i sniženje) ćemo vam objasniti kod knjiženja vezanih za robu (evidencija računa grupe – Roba), jer su principi isti, samo što ćete kod gotovih proizvoda koristiti odgovarajuća konta grupe – Gotovi proizvodi, a kod robe, konta iz grupe roba. Ukoliko preduzeće ustupi svoje gotove proizvode u komisionu ili konsignacionu prodaju, vrijednost takvih proizvoda će se sa konta gotovi proizvodi prenijeti na konto - Gotovi proizvodi u komisionu i konsignaciji. Za prenesenu vrijednost će dugovati konto gotovi proizvodi a potraživati konto gotovi proizvodi. To znači da su ovi gotovi proizvodi i dalje naše zalihe u bilansu stanja, pa je i za ove zalihe potrebno izvršiti popis 31.12. i utvrditi viškove ili manjkove ako ih ima i definisati im mjesto u bilansu stanja i bilansu uspjeha, i uskladiti za zahtjevima Zakona o PDV-u. Ako bi se zalihe na kontu gotovi proizvodi evidentirale po stalnim cijenama, na kontu gotovi proizvodi u konsignaciji i komisionu bi se evidentirale stvarne cijene. To znači da bi se ugasio konto odstupanje za onaj dio odstupanja od cijena koji se odnosi na proizvode prenesene na konto - Gotov proizvod u konsignaciji i komisionu. Račun - Gotovi proizvodi u konsignaciji i komisionu dakle evidentiraju se po stvarnim cijenama. Primljeni proizvodi kod komisionara ili konsignatera se evidentiraju vanbilansno, jer tako primljeni proizvodi nisu naše vlasništvo i ne mogu biti predmet bilansne evidencije. U slučaju prodaje evidentiramo našu zaradu kao prihode od konsignacije i komisiona (posredovanja) a ne cijelu prodajnu vrijednost.

9


Obavezu PDV obračunavamo samo na dio naše provizije, a ostatak obaveze za PDV prenesemo na vlasnika proizvoda (robe) jer je on primio i prihod. To se može raditi i indirektno da prikažemo cijelu obavezu PDV-a, a potom je prenesemo na vlasnika robe u određen %. Ovakva prodaja podrazumijeva i komisionu ili konsignacionu proviziju, koja se knjiži kao potraživanje po konsignacionim i komisionim poslovima i kontu ostali prihodi. Konta gotovi proizvodi van upotrebe, gotovi proizvodi u obradi, doradi i manipulaciji i ispravka vrijednosti zaliha gotovih proizvoda koristit ćemo po istom principu kao i kod zaliha proizvodnje u toku, te ih nema potrebe ponovo pojašnjavati. Detaljnija pojašnjenja vezana za grupu gotovi proizvodi imat ćemo kod razrade računa prihoda i rashoda, sa posebnim osvrtom na prodaju gotovih proizvoda. Iako se u strukturi zaliha i prema MRS 2, a i prema važećem Kontnom planu, nalazi trgovačka roba, odlučili smo da se ovom pojmu zaliha, posebno posvetimo kroz posebno poglavlje koje slije

2. RAČUNOVODSTVO TRGOVINSKIH PREDUZEĆA 2.1. POJAM I KARAKTERISTIKE ROBE Da bismo upotpunili znanje iz računovodstva profitnih centara, predstavit ćemo karakteristike računovodstva trgovinskih pravnih lica. Djelatnost prometa roba je značajna djelatnost u svakom društvu i privrednom sistemu, zbog toga ćemo nastojati približiti računovodstvo trgovinskih preduzeća (pravnih lica). Ovu djelatnost zbog njene važnosti svaka državna zajednica usmjerava (reguliše) posebnim zakonima. Računovodstveni standardi također ukazuju na specifičnost djelatnosti koju danas nazivamo robni promet. O trgovini i trgovinskoj djelatnosti potrebno je radi kompletiranja znanja pročitati izvorni Zakon o trgovini.1 Već u MRS – br. 2, paragraf br. 2 - kaže da postoje zalihe kao sredstva namijenjena prodaji u toku normalnog postojanja (roba).

1

Zakon o trgovini „Službene novine Federacije BiH“, broj: 70/04 i 12/05

10

kupljena i


To znači da zalihe nabavljene radi prodaje, kao procesa operativne djelatnosti pravnih lica, nazivamo robom. Zalihe proizvedene kod proizvođača su gotovi proizvodi, a za sve ostale učesnike u prometu to će biti roba. Trgovinska djelatnost ima određenih specifičnosti u odnosu na proizvodnu djelatnost, kao što su: a) vrsta djelatnosti, b) način obračuna troškova u finansijskom rezultatu. Evidencija stalnih sredstava je identična kod proizvodnih i kod trgovačkih preduzeća, što znači da instrukcije koje smo dali vezano za stalna sredstva su zajedničke za trgovinska, uslužna i proizvodna preduzeća. Kada je u pitanju odnos prema zalihama, kao dijelu tekućih sredstava možemo konstatovati sljedeće: a) proizvodna preduzeća mogu imati zalihe materijala, sitnog inventara, rezervnih djelova, poluproizvoda, gotovih proizvoda i sl. (MRS – br. 2, paragraf br. 2, pod b i c); b) trgovinske djelatnosti imaju zalihe: robe, materijala rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalaže, auto-guma. Zajedničko za obje ove djelatnosti je to što će se: materijal, rezervni dijelovi, sitan inventar, ambalaža i auto gume, evidentirati na istim kontima u kontnom planu, a i što će se: trošenje tih zaliha evidentirati na istim računima troškova. Kada je u pitanju evidencija: troškova stalnih sredstava (amortizacija), troškova plata i naknada plata, troškovi drugih proizvodnih i neproizvodnih usluga, takođe ćemo ih knjižiti na klasi troškova (klasa 3 kontnog plana preduzeća) kao i kod proizvodnih preduzeća. Finansijski troškovi: kamata, kursnih razlika, bankarskih provizija će se knjižiti direktno na rashode tekućeg perioda, kao i eventualni troškovi rezervisanja za rizike i obaveze. Knjižit će se kao rashodi obračunskog perioda. Kod zaliha robe također je moguće, primjenjivati različite metode (FIFO, prosječne cijene) kao metod redoslijeda prodaje robe, i način odabira osnovnice za formiranje maloprodajne cijene. Materijal kao zaliha trgovinskih preduzeća, ima karakter pomoćnog materijala, jer osnovni materijal kao kategorija pripada proizvodu u preduzećima za obavljanje osnovne djelatnosti – proizvodnja gotovih proizvoda. Dok proizvodna djelatnost, troškove sa klase tri, kumulativno na kraju obračunskog perioda, prenosi na grupu proizvodnja u toku i gotovi proizvodi (kao uskladištive troškove) ili grupu operativnih rashoda kao troškove operativne djelatnosti, koji u cijelosti opterećuju ukupan prihod, bez obzira na procenat završenosti zaliha i bez obzira na procenat prodatih zaliha, trgovinska pravna lica će troškove sa klase troškova u cijelosti preko računa – Raspored troškova, u obračunu poslovnog rezultata, prenijeti na grupu operativnih rashoda. Dakle vrijednosti po kojima se mogu voditi zalihe robe (kod trgovinske djelatnosti) su: a) vrijednosti troška nabavke robe (nabavna vrijednost), b) fer – procijenjena vrijednost robe, i c) neto prodajna vrijednost robe.

11


Treba uočiti da troškovi: materijala, sitnog inventara, rezervnih dijelova, amortizacije, plata, proizvodnih i neproizvodnih usluga i sl. ne uračunavaju se u nabavnu vrijednosti robe, već čine rashode poslovanja. To znači da troškovi poslovanja nisu isto što i troškovi nabavke robe. U vrijednost robe ubrajamo fakturnu vrijednost i zavisne troškove nabavke, dok roba ne bude na mjestu odredišta svrhe zbog koje je i nabavljena. Roba se nabavlja prije svega, da bi se njenom prodajom ostvario određeni prihod iz koga treba da se nadoknade svi rashodi perioda. Svakako ovdje treba napomenuti mogućnost ostvarenja prihoda i iz drugih (neoperativni prihodi) poslova koje može obavljati trgovačko društvo. MRS – br. 18 – Prihodi, u tom cilju postavlja zahtjev priznavanja prihoda: “Prihod se priznaje onda, kad postoji vjerovatnoća da će buduće ekonomske koristi pravnog lica biti ostvarene u vidu priliva koji se može pouzdano izmjeriti”(to znači prihod mora biti mjerljiv i ostvarljiv). Prema paragrafu br. 7, MRS – br. 18 – Prihodi. Ovdje potraživanje kroz prihod treba shvatiti kao potraživanje za koje je zagarantovano da će biti i naplaćeno nekim od instrumenata garancije na plate ili druga primanja. Paragraf br. 8, MRS – br. 18 – zahtijeva da se prihod priznaje u bruto prilivu ekonomske koristi, što znači da se insistira na bruto principu prodaje, kako sljedi: Prihodi uključuju samo one bruto prilive ekonomskih koristi koje pravna osoba primi ili potražuje za vlastiti račun. Iznosi naplaćeni za račun trećih strana, kao što su porez na promet, porezi na robu i usluge i porezi na dodanu vrijednost, nisu ekonomske koristi koje pritječu u pravnu osobu i ne dovode do povećanja kapitala. Stoga se oni izuzimaju iz prihoda. Slično tome, u zastupničkom odnosu, bruto priljevi ekonomskih koristi uključuju iznose naplaćene u ime naredbodavatelja, koji ne rezultiraju povećanjem vlastitog kapitala pravne osobe. Iznosi naplaćeni u ime naredbodavatelja nisu prihod. Umjesto toga, prihod predstavlja iznos provizije. MRS – 18, paragraf 9, - Prihod se mjeri po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja.2 Ukoliko određena potraživanja u prometu robe, naplatimo u ime treće strane (obaveze prema državnim organima) neće se moći smatrati prihodom pravnog lica. Ako smo odlučili da naše potraživanje za prodatu robu bude smanjeno za određeni popust (koji se blagovremeno objavi), tada ćemo knjižiti smanjenje potraživanja i smanjenje prihoda od prodaje (crvenim stornom). Ako su popusti poznati prilikom fakturisanja, oni se upisuju na fakturi i samo kao potraživanje i prihod knjiži se konačno fakturisani iznos (bez popusta). Za detaljnija pojašnjenja pitanja rabata, treba pročitati komentare o rabatu, koje smo dali uz gotove proizvode. 2

Također vidjeti SIC – 31 Prihodi – transakcije razmjene koje uključuju usluge oglašavanja

12


Ukoliko je u sve ovo obračunat i porez, rabat će uticati na smanjenje poreske osnovice, jer je poreska osnovica vrijednost koja je predmet plaćanja, tj. naplate. Važno je zapamtiti, razliku knjiženja, prodaje robe i poreske osnovice i poreza u uslovima kad je: a) poznat rabat u momentu prodaje, i b) kad se rabat, kasa skonto ili drugi popusti priznaju nakon fakturisanja do dana naplate. U ovom drugom slučaju popusti ne utiču na smanjenje poreske obaveze i ako se i dalje knjiže kao smanjenje potraživanja i prihoda od prodaje (crveni storno na osnovu dokumenta knjižne obavijesti). Ako bi smo robu prodavali za neku drugu robu ili druga sredstva (ne novčana), tada se prihodi utvrđuju na nivou fer-vrijednosti dobijene robe ili drugih sredstava, tj. poznatu najpouzdaniju vrijednost. Ako bismo imali specifičan slučaj, da se ne može utvrditi fer vrijednost u razmjeni, tada se prihod utvrđuje na nivou vrijednosti prodate robe (MRS – br. 18, paragraf br. 14). Prihodi od prodaje robe prema MRS – 18, paragraf 14, se priznaje onda kada: a) pravno lice prenosi na kupca značajne rizike i koristi vlasništva nad proizvodima ili robom; b) pravno lice ne zadržava značajno vlasništvo ili kontrolu nad prodatom robom i proizvodima; c) iznos prihoda se može pouzdano izmjeriti; d) postoji vjerovatnoća da će ekonomske koristi vezane za transakciju pritjecati u pravno lice; i e) troškovi koji su nastali, ili će tek nastati u odnosu na datu transakciju, mogu se pouzdano izmjeriti. Dakle prenos na kupca značajne koristi i rizika u svojstvu vlasništva, smatrat će se činom prodaje. Vrijednost transakcije je neophodno moći utvrditi, da bi se mogao priznati prihod. Prihodom se može smatrati transakcija obavljena između pravnih lica, kad je izvjesna realizacija priticanja ekonomske koristi u pravno lice. Radi sučeljavanja prihoda i rashoda u transakciji, neophodno je pouzdano znati visinu troškova prouzrokovanu ovom transakcijom. Da bismo se detaljnije upoznali sa specifičnostima knjiženja robe, predstavit ćemo vam primjenu grupe – Trgovačka roba, Kontnog plana preduzeća. Sam proces nabavke robe zasnovan je na dokumentaciji koja kruži između kupca i dobavljača. Takva dokumentacija može biti ugovor, faktura i sl. gdje se definišu vrsta, kvalitet, cijena, uslovi dopreme, uslovi plaćanja, obaveze i prava po riziku i eventualno mjesto rješavanja sporova robe u prometu.

13


Informacije o robi su evidentirane u glavnoj knjizi, analitičkoj evidenciji i pomoćnim knjigama. Glavna knjiga predstavlja evidenciju robe po vrijednosti (tj. od nabavke do prodaje). Analitička evidencija robe (ili kako se to negdje naziva: robno knjigovodstvo) evidentira robu pojedinačno, količinski i vrijednosno. Vrijednost trgovačke robe se evidentira na kontima grupe - Trgovačka roba: – Obračun troškova nabavke robe, – Roba u skladištu, – Roba u prodavnici, – Roba u komisionu i konsignaciji, – Roba u doradi, obradi i manipulaciji, – Roba van upotrebe, – Avansi za nabavku trgovačke robe, – Ukalkulisana razlika u cijeni, – Ukalkulisani porez na dodatnu vrijednost, – Ispravka vrijednosti zaliha trgovačke robe. Svaka poslovna promjena, pa tako i svaka poslovna promjena u procesu evidencije robe, mora biti zasnovana na odgovarajućoj dokumentaciji (faktura dobavljača za robu, faktura za troškove nabavke, otpremnica, zapisnici o procjeni, inventura liste i sl.). 2.2.

OBRAČUN NABAVKE I ROBA U SKLADIŠTU

Pod pojmom obračuna nabavke treba shvatiti potrebu izračunavanja vrijednosti nabavljene robe do mjesta sadašnje lokacije i u sadašnjem stanju. Prema MRS – br. 2 – Zalihe, nabavka robe poznaje više različitih kategorija vrijednosti koje treba uračunati u obračun nabavke. Tu su, prije svega: -

fakturna – kupovna vrijednost, carina i ostale uvozne dažbine, PDV-e, troškovi osiguranja, usluge špeditera i druge usluge, troškovi prevoza i skladištenja, troškovi manipulacije robe i sl.

PDV-e svaki put se ne uračunava u cijenu nabavke. Povratni PDV-e ne ulazi u nabavnu cijenu, dok nepovratni čini dio nabavne cijene. Koji troškovi će se uračunati u cijenu robe, zavisi od klauzula o prevozu: -

franko (fco) skladište kupca, franko (fco) skladište prodavca, franko (fco) utovarna stanica ili franko istovarna stanica u mjestu .......... i sl. 14


Slična pojašnjenja smo imali kod materijala, jer ih obrađuje isti standard. Klauzule u kupoprodajnim odnosima nam određuju mjesto u kome troškovi u nabavci prelaze sa prodavca na kupca. Posebno treba imati na umu da se kod definisanja klauzula fco., uvijek misli na raspored troškova nabavke, a ne i na fakturne vrijednosti. U postupku nabavke se mogu pojaviti različite varijante usljed neusklađenosti prispijeća robe i prateće dokumentacije: a) primili smo robu na skladište i sva dokumentacija potrebna za obračun nabavke je primljena; b) roba primljena, ali ne i sva dokumentacija; c) primljena dokumentacija, ali ne i roba. Kod prvog slučaja se može govoriti o nabavci robe i mogućnosti potpunog definisanja nabavne cijene. U slučaju pod “b” moramo otvoriti analitički konto u procesu nabavke, koji bismo nazvali “nefakturisana roba”, do momenta kada ćemo kompletirati dokumentaciju i formirati cijenu nabavke. Kod slučaja “c” imamo mogućnost da definišemo nabavku robe kroz analitičku evidenciju kao “roba na putu”. Ukoliko smo robu kupili, ali nije još zaprimljena u skladištu, niti smo primili bilo kakvu dokumentaciju tada ne smijemo knjižiti robu na računu obračun nabavke, niti kao nefakturisanu, niti kao robu na putu. Ovako možemo knjižiti kad postoji bilo kakav dokument o nabavci: profaktura, otpremnica i troškovi špeditera i sl. Slučajevi pod “b” i “c” su mogućnosti procesnog evidentiranja robe, ali bez daljnje mogućnosti za distribuciju, u smislu prodaje, obrade, davanja na konsignaciju i sl., jer nije zaokružen proces nabavke i time se sredstva ne mogu staviti u funkciju, tj. na račun – Roba u skladištu. Imajući u vidu da je puno sličnosti u proceduri i obračunu nabavne vrijednosti robe i materijala, uz odgovarajući primjer ćemo prikazati obračun i knjiženje nabavke robe i evidencije u skladištu po nabavnim cijenama – nabavnim vrijednostima. Primjer br. 58 : Nabavka robe Na domaćem tržištu je nabavljena roba prema fakturi dobavljača sa PDV-om u iznosu od 117.000.- KM, uz klauzulu franko dobavljač. Troškovi utovara i prevoza su 1.000.- KM, prema fakturi prevoznika sa uračunatim PDV-om. Osiguranje transporta je plaćeno u gotovu 200.- KM. Obaveze dobavljačima su plaćene sa žiro-računa, a roba primljena u skladište i evidentirana po stvarnoj nabavnoj cijeni, tj. po trošku. R. br. 1.

2.

OPIS

Konto

Obračun nabavke Potraživanja PDV - ulazni porez Dobavljači Za fa dobavljaču Obračun nabavke Potraživanja PDV – ulazni porez

I z n o s Duguje Potražuje 100.000 17.000 117.000 1.000 170

15


3.

4.

5.

Dobavljači Za troškove prevoza Obračun nabavke Blagajna Za plaćeno osiguranje Dobavljači Žiro-račun Za plaćene obaveze Roba u skladištu Obračun nabavke Za evidenciju robe u skladištu

1.170 200 200 118.170 118.170 101.200 101.200

PDV će čekati kraj mjeseca i saldirat će se sa izlaznim PDV-om. U ovom primjeru je prikazana evidencija nabavke robe po trošku nabavke i to na domaćem tržištu. Imajući u vidu da se u postupku nabavke robe mogu pojaviti različite mogućnosti, sada ćemo vas upoznati sa još nekim varijantama kako biste se lakše snalazili u vašoj praksi. Za nabavku robe, kao i za sve druge nabavke, moguće je unaprijed izdvojiti sredstva za tu namjenu, u vidu unaprijed plaćenog avansa. Ranije smo imali slučaj da se izdvojena sredstva u smislu avansa i sl. prikazuju na grupi novčanih sredstava, kao posebno izdvojena sredstva. Prema, MRS predviđeno je da se uz odgovarajuće nabavke tekućih sredstava formiraju i posebni računi avansa za nabavku, radi lakšeg praćenja namjenskog trošenja izdvojenih sredstava. Tako se i u kontnom planu na grupi roba pojavljuje konto – Avansi za nabavku trgovačke robe, mada bi bilo logičnije da se ovaj račun pojavljuje kao posebna novčana sredstva. Dati avansi za nabavku trgovačke robe evidentirat će se na kontu Avansi za robu, sa konta žiro-račun. Ukoliko se radi o nabavci iz inostranstva, račun avansi se analitički evidentira posebno za devizna sredstva, pa će u tom slučaju dugovati npr. konto avansi za robu u stvarnoj valuti, a potraživati konto devizni račun. Prilikom konačnog plaćanja dobavljaču računi avansa se gase (tj. potražuju), a duguju računi dobavljača i drugih obaveza, za adekvatan iznos. Ukoliko bi se kod nabavke pojavio slučaj korištenja vlastitog transportnog sredstva ili vlastitih usluga za troškove konverzije robe, plate za radnike na utovaru i istovaru robe, skladištenje i preskladištavanje robe, amortizacija transportnih sredstava, troškovi dodatnog dizajna, troškovi dorade, inspekcije i slično teretile bi zalihe. Svi takvi troškovi će povećavati vrijednost zaliha robe na skladištu (dugovat će konta roba na skladištu ili roba u obradi, doradi i manipulaciji, a potraživati račun – Raspored troškova). Daljnja procedura sa knjiženjem ovih troškova je ista kao što smo to objasnili kod nabavke zaliha materijala. Treba imati u vidu da ponekad robu ne prate i svi dokumenti, tj. da roba prije dođe do skladišta, pa se tek naknadno kompletiraju određena dokumenta na osnovu kojih će biti utvrđena stvarna nabavna cijena. Za ovakvu pojavu mogu biti opravdani i neopravdani razlozi, što nam sada nije cilj da pojašnjavamo, ali se i jedni i drugi razlozi trebaju znati računovodstveno obuhvatiti. Primljenu robu bez dokumentacije treba evidentirati na kontu nabavke i kontu obaveza na posebnim kontima nefakturisane robe. Nije pogrešno da se roba evidentira u tom slučaju na računima vanbilansne evidencije.

16


Iznosi za ovo knjiženje se obično procjenjuju na osnovu ranijih nabavki ili na osnovu procjene menadžmenta o eventualnoj visini takvih troškova. Kada se kompletiraju dokumenta o nabavci tada se roba evidentira u bilansnoj evidenciji, a gasi se vanbilansna evidencija. Ako bismo imali nabavku robe iz uvoza, postupak knjiženja je uglavnom isti. Nabavka se, također, evidentira preko računa obračun nabavke (fakturna vrijednost sa svim troškovima nabavke), uz napomenu da će se kalkulacija nabavne vrijednosti razlikovati na domaćem i inostranom tržištu, zbog klauzule franko granica uvoznika, gdje se formira cijena fco. granica (faktura, porezi, troškovi do granice), a potom obračun carina na vrijednost fco. granica, a potom se dodaju troškovi od granice do skladišta kupca. Tako dobijemo nabavnu vrijednost robe. Troškovi špeditera se u tom slučaju moraju razdvajati na troškove do granice i na troškove od granice uvoznika do skladišta kupca, kako bi pravilno bili obuhvaćeni u carinskoj osnovici i obračunatoj carini. Za ovu instrukciju treba pročitati uputstva koja smo dali ranije za obuhvatanje PDV-a u špediterskim uslugama. Roba u skladištu, može se voditi po nabavnoj ili prodajnoj cijeni. Obično se vodi po nabavnoj cijeni na skladištu, a obavezno se vodi po prodajnoj cijeni ako se isporučuje za konačnu potrošnju i kao takva podliježe porezu na dodanu vrijednost. Ne smijemo robu evidentirati pod stalnim cijenama jer roba ne poznaje kategoriju odstupanja od cijena. Ako bismo imali potrebu da na skladištu evidentiramo vrijednost robe po prodajnoj cijeni, tada bi najprije bilo potrebno znati slijedeće: da se na nabavnu vrijednost dodaje obračunata razlika u cijenu (marža) i da tako dobiveni zbir predstavlja poresku osnovicu. Obračunati PDV-a se dodaje na poresku osnovicu i tako dobiven zbir predstavlja prodajnu vrijednost. Primjer br. 59: Roba u prodavnici Fakturna vrijednost

100.000

+ Troškovi nabavke

1.200

Nabavna vrijednost

101.200

+ Marža (razlika u cijeni) (20% od 101.200) Poreska osnovica

121.440

+ Obračunat PDV (17% od 121.440)

20.644,80

Prodajna cijena (vrijednost)

R. br. 1.

20.240

142.084,80

OPIS

Ko nto

Roba u prodavnici Roba u skladištu Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulisani porez na dod.vrijednost Za knjiženje zaliha po prodajnoj cijeni

I z n o s Duguje Potražuje 142.084,80 101.200 20.240 20.644,80

Kod konta roba na skladištu možemo imati i potrebu evidencije robe u tuđem skladištu. Tada je dovoljno da otvorimo posebna analitička konta roba na skladištu, za robu u vlastitom i robu u tuđem skladištu. Nema prepreka u MRS-u da se roba u nabavci direktno knjiži na konto roba u tuđem skladištu. Ako smo imali robu evidentiranu na kontu roba u vlastitom skladištu, tada je potrebno izvršiti preknjižavanje sa konta roba u vlastitom skladištu na konto roba u 17


tuđem skladištu. Roba u tuđem skladištu, može se voditi po maloprodajnoj vrijednosti kao što je u slučaju evidencije date robe u konsignaciju i komision. Radi pravilnog bilansiranja robe, potrebno je i druge procesne račune koji prate kretanje robe analitički evidentirati. Ovo nije potrebno radi konta roba na skladištu, koliko radi obračuna prodaje i realnog izražavanja realizovane razlike u cijeni i poreza na dodanu vrijednost.

2.3. ROBA U PRODAVNICAMA Za evidenciju robe u prodavnici potrebno je formirati maloprodajnu cijenu i evidentirati je u trgovačkoj knjizi (za koju se mora imati obezbijeđena adekvatna originalna dokumentacija). U skladu sa važećim propisima, promet u prodavnici mora biti evidentiran i kroz registarblagajnu, radi pravilnog obračuna realizovanog poreza na dodanu vrijednost. Da bi nam ova prodaja bila što jasnija, poslužit ćemo se jednim primjerom. Primjer br. 60 : Evidencija robe u prodavnici Prenesena je roba u prodavnici iz vlastitog skladišta u vrijednosti 100.000.- KM. Razlika u cijeni je 20%. Obračunati PDV-e je 17%. Roba je u prodavnici evidentirana po maloprodajnim cijenama. Kalkulacija maloprodajne cijene robe: Cijena po obračunu nabavke

100.000

+ Razlika u cijeni 20 (20% od 100.000) Poreska osnovica

20.000 120.000

+ 17% PDV-a

20.400

Maloprodajna cijena robe

140.400

R. br.

OPIS

Kont o

1.

Roba u prodavnici Roba u skladištu Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulisan PDV-e Za obračunatu maloprodajnu cijenu

I z n o s Duguje Potražuj e 140.400 100.000 20.000 20.400

Ako bi se pojavila potreba za ponovnim usklađivanjem cijena robe nakon izrade kalkulacije, bilo bi potrebno istim postupkom obračunati povećanje ili smanjenje cijena. To znači da će se povećanje i smanjenje cijena robe adekvatno odraziti i na PDV-e, kao i na razliku u cijeni. Svaka promjena cijena mora biti odobrena od nadležne inspekcije, i ovjerena od strane vlasnika pravnog lica.

18


Za smanjenje cijena bi bilo potrebno izvršiti storniranje iznosa razlike u cijeni i poreza na didanu vrijednost za adekvatno usklađivanje cijena, a kod povećanja cijena potrebno je provesti dopunsko knjiženje za obračunatu razliku i poreza na dodanu vrijednost Primjer br. 61: Povećanje cijena u prodavnici Povećanje cijena robe u prodavnici bi značilo potrebu izrade nove kalkulacije, gdje se povećanje odražava na razliku u cijeni i PDV-a. Maloprodajne cijene u prodavnici, iz prethodnog primjera su povećane, na taj način da je povećana razlika u cijeni 50%. nakon povećanja Roba u prodavnici

144.000

140.400 + 10.000 + 1.700 =

152.100

Razlika u cijeni

20.000

20.000 + 50% =

30.000

PDV-e

20.400

20.400 + 17% od 10.000 =

22.100

Roba u skladištu

100.000

Roba u skladištu 100.000

Knjiženje: R. br.

OPIS

Kont o

1.

Roba u prodavnici Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulisan porez na dod.vrijednost Za povećanje maloprodajne cijene

I z n o s Duguje Potražuj e 11.700 10.000 1.700

Povećanje marže za 50% znači da je iznos sa 20.000.- KM obračunat na 30.000.- KM (50% od 20.000 = 10.000 + 20.000 ranijeg obračuna iznosi ukupno 30.000.- KM). Na ovaj iznos je dovoljno dodati porez na razliku od povećanja marže (17% od 10.000 = 1.700.- KM). To znači da je poreska obaveza povećana za 1.700.- KM što sada iznosi ukupno 22.100.- KM (20.400 + 1.700). Kada je riječ o smanjenju cijena robe u prodavnici, situacija će biti nešto drugačija. Razlozi za smanjenje cijena mogu biti: a) sniženje neto prodajne vrijednosti zbog sniženja nivoa tržišnih cijena, b) smanjenje cijena zbog oštećenja robe, demodiranja, tehnološke zastarjelosti, c) zbog rokova trajanja robe, i sl. Smanjenje cijena uticati će na poresku obavezu i razliku u cijeni (obje se smanjuju). Primjer br. 62: – Sniženje maloprodajnih cijena Maloprodajna vrijednost roba u prodavnici je prije sniženja 144.000.- KM (sa PDV-eom od 24.000.- KM, i razlikom u cijeni od 20.000.- KM). Razlika u cijeni je sniženje za iznos od 12.000.- KM. Obračunati sniženje maloprodajne cijene i poreza i izvršiti knjiženje: Obračun: 19


Roba

Prije sniženja

Nakon sniženja

Razlika

Roba u skladištu

100.000

100.000

0

Razlika u cijeni

20.000

8.000

12.000

120.000

108.000

12.000

20.400

18.360

2.040

140.400

126.360

14.040

Poreska osnovica Porez PDV-a Maloprod.vrijednost

Knjiženje: R. br.

OPIS

Kont o

1.

Roba u prodavnici Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulisan porez na dod.vrijednost Za storniranje cijena

I z n o s Duguje Potražuj e 14.040 12.000 2.040

Ovdje ćemo dakle stornirati cijene u prodavnici za 14.040.- KM, stornirati razliku u cijeni za 12.000.- KM i stornirati porez za 2.040.- KM (jer se radi o opravdanom smanjenju koji je odobrila inspekcija svojim rješenjem). Ako bismo imali sniženje cijena ispod troška nabavke za 10.000.- KM. Tada bi kalkulacija maloprodajne vrijednosti bila mnogo jednostavnija. Tada bismo računali porez na neto prodajnu vrijednost od 90.000.- KM. Dodavanjem poreza na neto prodajnu vrijednost dobili bismo maloprodajnu vrijednost kalkulacija: Neto prodajna cijena je

90.000.- KM (100.000 – 10.000)

+ porez 17%

15.300.- KM

Maloprodajna vrijednost

105.300.- KM

Knjiženje: R. br. 1.

OPIS

Kont o

Maloprodajna cijena Usklađivanje vrijednosti zaliha Ukalkulisana razlika - marža Ukalkulisan porez Za snjiženje cijena do nivoa neto prodaj.cijene

I z n o s Duguje Potražuj e 35.100 10.000 20.000 5.100

U odnosu na cijene, koje su bile prije smanjenja cijena, došlo je do smanjenja maloprodajne vrijednosti u iznosu od 35.100.- KM, što se odrazilo na vrijednost istorijskog troška za 10.000.- KM, vrijednost marže je sada pala na nulu, i poreska obaveza se smanjila za 5.100.KM. 20


Kada se smanje cijene robe u prodavnici, tada se storniraju obračunata razlika i obračunat PDV-e koji se priznaju kao ostvareni, tek nakon prodaje. Otuđenje vrijednosti ispod troška nabavke, znači da ulazimo u prostor neto prodajne cijene od 10.000,- KM. Ako je ta vrijednost dovoljna da se proknjiži sa kalo, rasturom, kvarom i lomom (dozvoljenog nivoa) tada nema PDV-a. Ako to nije dovoljno, tada smanjenje vrijednosti na teret rashoda mora biti opterećeno obavezom PDV-a jer se otuđenje vrijednosti za koju smo već ranije dobili kao povrat PDV. Svakako otuđenje vrijednosti koje nije oslobođeno PDV-a treba biti opterećeno poreskom obavezom bez obzira na način otuđenja. Kada bismo prodali robu u prodavnici nakon sniženja ispod istorijskog troška nabavke, tj. do nivoa neto prodajne vrijednosti, imali bismo provesti sljedeće knjiženje: R. br. 1

2

3

4

5

OPIS

Kont o

Blagajna Prihod od robe Obaveze za porez Za prodaju preko blagajne Rashodi-troškovi prodate robe Roba u prodavnici Za isknjiženje robe iz prodavnice Ukalkul. porez na dod.vrijednost Troškovi prodate robe Za obrač.realizov.poreza Žiro-račun Blagajna Za prenos na žiro-račun Obaveze za porez Žiro-račun Za plaćeni porez

I z n o s Duguje Potražuje 105.300 90.000 15.300 108.000 108.000 15.300 15.300 105.300 105.300 15.300 15.300

Dakle, kod ovakve prodaje nema, marže, i ostvareni prihod je na nivou troška neto prodajne vrijednosti. U slučaju kada je smanjenje vrijednosti uslovljeno zastarjelošću zaliha, potrebno je provesti još jedno knjiženje, prije prodaje, a to je da se povećaju ostali rashodi na – Otpis zastarjelih zaliha i smanjenje istorijskog troška zaliha radi zastarjelosti do nivoa neto prodajne cijene: Knjiženje: R. br. 1

OPIS

Kont o

Otpis zastarjelih zaliha Roba u skladištu Za otpis zbog zastarjelosti

I z n o s Duguje Potražuje 10.000 10.000

Provedite ova posljednja knjiženja na “T” računu vezana za – Robu u skladištu, pa ćete uočiti da je konačan saldo prije prodaje 90.000.- KM. 21


Primjer br. 63: Prodaja robe iz prodavnice Prodato je robe iz prodavnice u vrijednosti od 117.000.- KM, od čega se 17.000.- KM odnosi na porez, a 20.000.- KM na razliku u cijeni. Vrijednost od 50% je prodata i naplaćena u gotovu, a 50% na potrošački kredit od 3 mjeseca i kamata od 1% mjesečno. Knjiženje: R. br. 1

2

3

4

5

6

7

OPIS

Kont o

Blagajna Ostali kratkoročni krediti Prihod od prodaje Obaveze za poreze Za prodaju robe u prodavnici Troškovi prodane robe Roba u prodavnici Za prodate zalihe Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulisani porez Troškovi prodate robe Za obračun razlike i poreza Žiro-račun Blagajna Za prenos sredstava Obaveze za porez (PDV) Žiro-račun Za obračun i plaćanje poreza Obrač.nefak.prihod (AVR) Kamata Za obr.kamata po kreditu za 3 mjeseca Žiro-račun Obr.nefak.prihod (AVR) Za naplaćenu kamatu

I z n o s Duguje Potražuje 58.500 58.500 100.000 17.000 117.000 117.000 20.000 17.000 37.000 58.500 58.500 17.000 17.000 1.755 1.755

1.755 1.755

Primjer br. 64: - Rashodovanje – otpis robe Rashodovano je robe u prodavnici u vrijednosti od 10.000.- KM zbog isteklih rokova trajanja (vrijednost rashodovane robe sadrži 1.700.- KM poreza i 1.000.- KM razlike u cijeni: Knjiženje: R. br. 1

OPIS

Kont o

Rashodi zastarjelih zaliha 22

I z n o s Duguje Potražuje 7.300


Roba u prodavnici Ukalkulisana marža Ukalkulisan porez Za rashodovanu robu

10.000 1.000 1.700

Porez i marža se storniraju na obračunskim računima i rashod čini samo otpis troška nabavke zaliha. I u ovom slučaju otpis treba radi poreza uporediti sa dozvoljenim kalo i rasturom, pa tek onda knjižiti otpis. Primjer br. 65: Poklonjena roba – data donacija Donirali smo robe iz prodavnice po maloprodajnim cijenama od 5.850,- KM. (porez 850.- KM, razlika u cijeni 1.000.- KM) Knjiženje: R. br. 1

2

3

4

OPIS

Kont o

Ostali rashodi Roba u prodavnici Za doniranu robu Ukalkulisana razlika u cijeni Ostali rashodi Za isknjižavanje neostvarene razlike Ukalkulisani PDV Obaveza PDV-e Za obrač. porez na doniranu robu Obaveze za porez Žiro-račun Za plaćanje obrač. poreza


850 850 850 850

Ukoliko vrijednost donacije na račun ostali rashodi (donacije) prelazi 0,5% od ukupnog prihoda pravnog lica na kraju godine tada se za razliku plaća porez na dobit jer tu razliku porezni propis ne priznaje kao rashod. Kada vršimo otuđenje zaliha robe, koja je već ranije bila evidentirana po maloprodajnoj vrijednosti, po toj vrijednosti se vrši i otuđenje ili priznavanje lične koristi, što je u skladu sa poreskim zakonima. Kalo na robi u prodavnici se knjiži kao manjak, na računu – Manjkovi, ali bez poreza, ukoliko je obračunati nastao u nivou propisanog kala, rastura, kvara i loma, a iznad tog nivoa, kao manjak sa PDV-om. Primjer br. 66: Obračun kalo, rastura, kvara, loma i manjkova Obračunat je kalo na robi u iznosu od 2.340.- KM što je u nivou propisanog dozvoljenog kala (razlika i cijena iznosi 300.- KM i porez 340.- KM).

23


Knjiženje:

R. br. 1

OPIS Manjkovi Obračunat razlika u cijeni Obračunat porez Roba u prodavnici Za obračun kalo i lom propisanim stopama

Kont o

I z n o s Duguje Potražuje 1.700 300 340 2.340

po

Kalo u nivou propisanog i odobrenog se smatra neoporezivi trošak (rashod) pa se zbog toga, iznos razlike u cijeni (marže) i poreza isknjižava, tj. smanjuju se obračunate obaveze. Da je bio kalo veći od dozvoljenog nivoa tada bismo za razliku platili porez (PDV-a) na teret računa – Obaveze za PDV-e. Ako je kalo nastao od 4.720.- KM, a dozoljen je bio samo do 2.340.- KM sa istim proporcijama iz prethodnog primjera, tada bismo knjižili sljedeće: Knjiženje: R. br. 1

2

3

OPIS

Kont o

Manjkovi Obračunat razlika u cijeni Obračunat porez Roba u prodavnici Za obračun kala Manjkovi Obaveze za porez (PDV-a) Za obračun. poreza prekomjer. kala Obaveze za porez (PDV-a) Žiro-račun Za plaćanje poreza

I z n o s Duguje Potražuje 3.400 600 720 4720 340 340 340 340

Oslobođeni smo poreza 50% što iznosi 340.- KM, a drugih 50% plaćamo, što vidimo u stavu br. 2 i 3, ali je plaćeni porez povećao rashod, jer ne čini popust u obavezama ali niti u rashodima. Kod nastalih manjkova robe, treba uvijek obračunati mogući kalo i manjak za taj iznos umanjiti radi uštede poreske obaveze, a ostatak knjižiti kao manjak sa obavezom poreza u nivou osnovice troška robe, otuđenje do nivoa kala ne može biti evidentirano na teret radnika.

24


2.4. ROBA U KOMISIONU I KONSIGNACIJI Robu datu u konsignaciju ili komision možemo direktno knjižiti sa konta „roba na skladištu“, ili čak sa računa roba u prodavnici, na teret robe u konsignaciji i komisionu. U odnosu na prodaju robe sa konta roba na skladištu i roba u prodavnici razlika je u tome što se obračunata posrednička provizija ne prikazuje na kontima ukalkulisana razlika u cijeni i ukalkuliani porez na dodanu vrijednost, već su u kontnom planu obezbijeđeni posebni računi za obračunatu i realizovanu posredničku proviziju. Ova roba podliježe obavezi inventarisanja kao i sva druga naša roba, kako bismo mogli realno sačiniti bilans stanja. Vrijednost u popisu bit će priznata po trošku nabavke ili neto prodajnoj vrijednosti. Primljena roba u konsignaciji i komisionu je tuđa roba, koja se evidentira na vanbilansnim računima, sve do prodaje. Carinskim zakonom i Zakonom PDV-eu, ove obaveze se obračunavaju danom prodaje. Za ostvarenu zaradu (proviziju) na realizovanu robu u konsignaciji i komisionu dugovat će konto potraživanja za komisione i konsignacione poslove, a potraživat će konto: ostalih prihoda (analitički konto), a iznos koji pripada konsignacionom partneru knjižit ćemo na računu obaveza, i takve obaveze isplatiti.

2.5. ROBA U DORADI, OBRADI I MANIPULACIJI Ukoliko se roba sa konta zaliha iz skladišta i prodavnice i sl. šalje na eventualnu doradu, preradu ili oplemenjivanje, potrebno je sa tih konta robu isknjižiti i zadužiti konto „roba na obradi, doradi i manipulaciji“. Na konto roba na obradi, doradi i manipulaciji se prenosi nabavna vrijednost robe date na doradu. To znači da je, ako se roba iz prodavnice šalje na doradu, potrebno je stornirati razliku u cijeni i PDV-a sa konta odgovarajućih konta obračuna poreza i razlike koja je obračunata i tako obezbijediti informaciju nabavne vrijednosti. To znači ako se roba šalje na doradu sa računa prodavnice – potrebno je najprije robu vratiti na skladište veleprodaje pa tek tada knjižiti na doradu. Troškovi dorade robe su troškovi koji mijenjaju dosadašnju nabavnu vrijednost, tj. za iznos troškova se povećava dosadašnja nabavna vrijednost i postoji nova osnovica za obračun razlike u cijeni i poreza na dodanu vrijednost. Detaljnija pojašnjenja pročitajte kod dorade materijala i gotovih proizvoda. Nakon dorade roba se vraća na one lokacije odakle je poslata na doradu ili se vraća u skladište. Sada ćemo vam pokazati obračun troškova dorade i novu prodajnu cijenu (tj. cijenu nakon dorade). Troškovi dorade su oporezivi ukoliko je lice koje vrši doradu registrovano kao PDV-ov obveznik. Primjer br. 67 : - Roba na doradi 25


Roba je prije dorade bila evidentirana u prodavnici sa sljedećim podacima: Maloprodajna cijena 14.040.Razlika u cijeni 2.000.Porez na dodanu vrijed. proizvoda 2.040.Troškovi dorade su, po fakturi dobavljača, iznosili 1.170.- KM i plaćeni su sa žiro-računa. U cijenu je uračunat PDV-e. Roba je vraćena u prodavnicu, ali sada sa novom prodajnom cijenom, poštivajući iste procente razlika u cijeni i poreza kao i prilikom sačinjavanja prve kalkulacije. Kalkulacija prije dorade: Nabavna vrijednost + razlika u cijeni Poreska osnovica + 20% PDV-a Maloprodajna cijena

10.000.2.000.12.000.2.040.14.040.-

Kalkulacija maloprodajne cijene poslije dorade: Nabavna vrijednost prije dorade Troškovi dorade Nabavna vrijednost nakon dorade +20% marža (20% od 11.000.-) Poreska osnovica +17% PDV –a Maloprodajna vrijednost robe

10.000.1.000.11.000.2.200.13.200.2.244.15.444.-

Treba uočiti da je u kalkulaciji PDV-a 2.244,- KM, a da je u knjiženju ulazni PDV-e samo 170 KM, jer je ranije prilikom nabavke knjižen ulazni PDV-e od 2.040,- KM. Sada se knjiži ulazni PDV-e kao porez samo dorade. R. br. 1.

2.

3.

OPIS

Konto

Roba u doradi i obradi Roba u prodavnici Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulisani PDV. Roba poslata na doradu Roba na doradi Potraživanja za PDV-e Dobavljači Faktura za troškove dorade Roba u prodavnici Roba u obradi

I z n o s Duguje Potražuj e 10.000 14.040 2.000 2.040 1.000 170 1.170 15.444 11.000

26


4.

Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulis.porez na dod.vrijd. Maloprodajna cijena poslije dorade Dobavljač Žiro-račun Plaćeni troškovi dorade

2.200 2.244 1.170 1170

Uočavamo da je, prilikom vraćanja robe u prodavnicu, potrebno knjižiti povećane iznose razlike u cijeni i poreza. Maloprodajna vrijednost robe se tako povećala ne samo za troškove dorade, nego i za povećanje marže i poreza. Mogli smo u stavu jedan knjižiti i račun roba na skladištu, a zatim roba na doradi pa da doradu obavimo na račun roba na skladištu, a potom ponovo evidentiramo na roba u prodavnici što je u suštini isto.

2.6. ROBA VAN UPOTREBE Iz tehničko-tehnoloških razloga, kao i razloga zastarjelosti robe, zabrane prometa i sl., može doći do isknjižavanja robe sa konta zaliha robe i sl. na konto – Roba van upotrebe. Uobičajeno je u praksi da se roba koja je jednom isknjižena na konto roba van upotrebe ne može ponovo staviti u prodavnicu ako na toj robi nije rađena dorada – oplemenjivanje i sl. Ako je dakle na računu roba van upotrebe, roba je namijenjena rashodovanju do sačinjavanja godišnjeg izvještaja. Roba sa konta roba van upotrebe se obično otpisuje, najčešće na teret rashoda, preko konta – Ispravka vrijednosti zaliha trgovačke robe, čak i u toku godine, a najkasnije krajem godine, na dan bilansiranja. Ukoliko je roba oštećena i neupotrebljiva, a pod uslovima da je bila osigurana kod društva za osiguranje, postoji mogućnost da se određeni iznos naplati od osiguravača. Za rashodovani iznos preko konta ispravka vrijednosti robe dugovat će konto rashoda ostali rashodi, a potraživati konto ispravka vrijednosti robe. Konačno knjiženje bi u tom slučaju glasilo: konto ispravka vrijednosti robe duguje, a konto roba van upotrebe potražuje. Prije popisa zaliha 31.12. ova roba treba biti otpisana, kako ne bi bila obračunata u popis. Takvu robu je najbolje i fizički udaljiti iz skladišta. Kada se vrši ovakav otpis (van upotrebe) ako nemamo opravdane razloge, odobrene od inspekcije, biće potrebno da obračunamo i platimo PDV-e na gubitak vrijednosti. Naravno da će plaćanje PDV-a zavisiti od konačnog mjesečnog salda

27

PDV-a.


2.7. NABAVLJENE NEKRETNINE NAMIJENJENE DALJNJOJ PRODAJI Prema MRS-u i MSFI-a dozvoljen je i promet nekretnina kao robe. Međunarodni standardi su proširili nadležnost i na druga stalna sredstva, a ne samo nekretnine. Pročitajte objašnjenje u MSFI – br. 5, u ovoj knjizi. Za ovako shvatanje nekretnina, pored opštih propisa o registraciji i djelatnosti privrednih društava, moraju biti ispunjeni i uslovi koji su propisani propisima o prometu nekretnina. Ovu problematiku pored Međunarodnih standarda, najčešće regulišu i lokalni propisi. Preduzeća registrovana za promet nekretnina mogu kupiti nekretnine i druga stalna sredstva sa ciljem daljnje prodaje i u tom slučaju kupljena imovina ima tretman robe, ali se u skladu sa standardima evidentiraju do otuđenja na klasi stalnih sredstava u grupi namijenjenih sredstava za otuđenje – prodaju. U nabavnu vrijednost nekretnine se mogu uračunati i troškovi uređivanja i pripreme za prodaju, po principu knjiženja robe u nabavci ili doradi. U tu vrijednost treba uračunati i sve propisane obaveze po osnovu prometa nekretnina, ili drugih stalnih sredstava. Evidencija nekretnina i njihovog prometa u smislu robe evidentira se na kontima u okviru klase stalnih sredstava. Prodaja se vrši po principu prodaje stalnih sredstava, u smislu ostvarenih prihoda i rashoda od prodaje sredstava na klasi nula i klasi šest, za samo za tu svrhu određenim. Za ove nekretnine, koje se nalaze u statusu prometa, isključena je obaveza obračuna i izdvajanja sredstava amortizacije, jer im nije ni dat karakter stalnih sredstava na kome se računa amortizacija. Kada nekretnina poprimi karakter prometa npr. kod agencija za promet, tada, ima tretman evidencije posebnih zaliha imovine prema Standardu MSFI – 5, i vršimo evidenciju u klasi stalnih sredstava. Treba razlikovati agencije za posredovanje i agencije za promet nekretnina. Agencija za posredovanje u kupoprodaji ne postoje vlasnik imovine, dok agencija za promet može da postane i vlasnik nekretnine. Kod nas se danas o ovome malo vodi računa pa se ove agencije smatraju pravnim licima iste vrste djelatnosti, što je apsolutno pogrešno. Ovakav promet treba apsolutno uskladiti sa Zakonom o PDV-u i lokalnim zakonima o prometu nekretnina i drugih pokretnih stalnih sredstava. S obzirom da su lokalni propisi (entitetski i kantonalni) različiti, potrebno je pridržavati se važećih propisa gdje se promet vrši.

28


3. RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA

Troškovi su veoma značajna ekonomska kategorija. I ako se ovaj ekonomski pojam, različito doživljava u različitim privrednim djelatnostima, čak različito djeluje i na obračunski sistem rezultata poslovanja, okupirao je stručnjake različitih zanimanja. Tako danas troškovi su kao kategorija interesantni ekonomistima (posebno računovođama i revizorima koji ih evidentiraju i revidiraju), inžinjerima različitih struka, političarima, pravnicima, menadžerima i slično. Svako od spomenutih zainteresiranih stručnjaka želi da što više nauči o ovom pojmu i da zna koje se to sve tajne kriju kao mogućnosti da se troškovi dovedu u što je moguće bolji odnos sa rezultatima poslovanja. Da bi smo znali pratiti rezultate poboljšanja promjena u nivou troškova potrebno je troškove evidentirati po njihovoj prirodnoj vrsti, mjestima nastanka i nosiocima troškova (tj. prema učinku proizvodnje ili usluživanja). Koliko je ova oblast zainteresirala cijeli svijet, govori i činjenica da se u ekonomskoj nauci u oblasti računovodstva izučava posebna disciplina „troškovno računovodstvo“. Troškovno računovodstvo je u uskoj povezanosti sa: finansijskim i upravljačkim računovodstvom. Troškovno računovodstvo vrednuje, evidentira, analizira i izvještava o finansijskim i nefinansijskim informacijama u vezi kupovine i potrošnje i uputa u proizvodnim i uslužnim sistemima. Menadžment i drugi rukovodni kadrovi, strukture odlučivanja, eksploatišu rezultate troškovnog računovodstva kao informacije za donošenje realnijih odluka, koje su dokumentovane za usmjeravanje ka boljem rezultatu poslovanja.3 Finansijski rezultati se prema računovodstvenim standardima priznaju kao pokazatelji poslovanja koji se predstavljaju kroz: bilans stanja, bilans uspjeha, bilans novčanih tokova, izvještaj o promjenama u vlasničkom kapitalu i računovodstvene politike i zabilješke uz finansijski izvještaj. Ovo je obavezan formalizirani izvještaj za objavljivanje za sva pravna lica na isti način. Postoji mnogo izvještaja koji nisu obavezni za objavljivanje i smatraju se internim izvještajima, a od izuzetne su koristi za menadžment. U literaturi a i u računovodstvenim standardima se nazivaju: segmentarni (parcijalni), intervalni, pojedinačni, zbirni i konsolidovani. Kod troškovnog računovodstva osnovni zahtjev je uspostaviti, kontrolisati i eksploatisati informacije po sistemu trošak–korist. Ovaj zahtjev se ne može ostvariti u cijelosti sve dok ne bude odgovornost za ovaj zahtjev decentralizovana do najnižeg nivoa stanja troškova, a istovremeno i najnižeg nivoa stvaranja koristi u hijerarhiji stvaranja ambijenta poslovanja. 3

Rezultat poslovanja je širi pojam od finansijskog rezultata, jer podrazumijeva finansijske i nefinansijske rezultate, koji se vrednuju kao korist tekućeg perioda ili korist od očekivane buduće koristi. 29


Ponekad je teško uspostaviti (mjeriti) relaciju trošak-korist na najnižim jedinicama stvaranja troškova, kao npr. čistači pogona, čuvari objekta, protivpožarne službe i sl., ali se njihova korist pripisuje uspješnom kontinuitetu rada u sljedećim nivoima odgovornosti. Za uspješno poslovanje sistem trošak-korist na svakom mjestu odgovornosti bez obzira na nivou na kome se prati zavisit će od: industrijskih nauka i industrijske kulture, što se može posmatrati kroz nivo industrijske etike što je ujedno mnogo širi pojam od industrijske kulture.

3.1. PREDMET NASTANKA TROŠKA Da bismo govorili o trošku kao razlogu nastanka sredstava ili potencijalne koristi potrebno je prije svega poznavati razloge zbog kojih nastaju troškovi kao odliv gotovine ili ekvivalenata gotovine, a to su: a) troškovi nabavke sredstava, b) troškovi potrošnje sredstava, radi proizvodnje, pružanja usluga ili sticanja drugog sredstva, c) troškovi otuđivanja sredstava kao oblik nastanka rashoda. Tako ćemo uočiti da se kao predmet troškova ili trošenja pojavljuju: a) stalna i tekuća sredstva, b) zalihe gotovih proizvoda, poluproizvoda i nusproizvoda kao rezultat trošenja sredstava, radi pružanja usluga ili vršenja proizvodnje, c) rashodi poslovanja kao rezultat otuđivanja sredstava. Kada govorimo o postupku pribavljanja (sticanja) sredstava, izbjegavamo izraz nabavka, osim tamo gdje je zaista nabavka u pitanju, radije koristimo izraz sticanje jer je sticanje širi pojam od nabavke. a) Troškovi sredstava se u računovodstvenim standardima nazivaju trošak sticanja sredstava, ili nabavna vrijednost sredstava. Mi pod pojmom nabavke podrazumijevamo kupovinu i izgradnju u vlastitoj i tuđoj režiji iz vlastitih i tuđih sredstava. Sticanje sredstava obuhvata i te pojmove ali i viškove sredstva iz donacija i sl., što nije nabavka, ali jeste sticanje sredstva. Tako ćemo kod nabavke imati: fakturnu vrijednost uvećanu za troškove nabavke do mjesta odredišta sredstava kao mjesta korištenja sredstva. Zavisni troškovi u zavisnosti da li se sredstvo nabavlja iz inostranstva ili na domaćem tržištu razlikovat će se za dodatne troškove carine, PDV-a i sl. Ovome uvijek treba dodati troškove prevoza, utovara, osiguranja, istovara, montaže i sl. Troškovi nabavke će se razlikovati kod stalnih sredstava i kod zaliha. Bitno je zapamtiti da se i u jednom i u drugom slučaju sredstvo priznaje po trošku sticanja. Kod nabavke uglavnom troškovi se vezuju za fakture, a kod proizvodnje zavise od sistema vođenja cijena zaliha, i metoda troškova od pravilnika o platama i tome slično. 30


Za razliku od troška sticanja sredstva se priznaju po fer procijenjenoj vrijednosti u uslovima u kojima se ne može znati trošak sticanja, kroz fakturu ili interni obračun. Ako se može utvrditi nabavna vrijednost, tada je nedopustiva fer vrijednost. Fer procijenjena vrijednost se uspostavlja kod sredstava koja se stiču po principu: a) donacija, b) prijem sredstava za potraživanja, c) viškova, d) ili drugih oblika sticanja koja ne čine odliv gotovine ili ekvivalenata gotovine, a dobijamo kroz bilans nove vrijednosti sredstava, i zbog toga je potrebno usvojiti termin „sticanje“. Sve ove napomene su nam bitne da bismo znali šta je osnova za obračun vrijednosti troška sticanja, kada budemo ta sredstva stavili u funkciju zaliha, upotrebe ili potrošnje, moramo nastojati što realnije utvrditi fer-vrijednost sticanja, kako bi budući trošak bio što realniji. Istina, imamo sredstava koja se nabave i koriste, ali se korištenjem takvih sredstava ne priznaje trošak sa računovodstvenog aspekta, jer se jedinična korist (učinka ili vremena) ne može izmijeniti kao posljedica korištenja tih sredstava, niti kroz vrijeme niti kroz kapacitet. Takva sredstva, načela i računovodstveni standardi nazivaju trajne vrijednosti. U tu grupu spadaju: zemljište, šume, dugogodišnji zasadi, plemeniti metali, umjetničke vrijednosti, sredstva u pripremi, donji dijelovi aerodromskih pisti, donji stropovi željezničkih pruga itd. – o čemu je već ranije bilo govora, u poglavlju o stalnim sredstvima. Ovo je bitno znati, da ovakvi troškovi nabavke sredstava, nisu niti mogu biti potencijalni troškovi proizvodnje, jer se tim sredstvima ne obračunava niti amortizacija, niti drugi troškovi trošenja tih sredstava. Ova sredstva svoju vrijednost prenose direktno na rashode u momentu otuđivanja iz bilo kojih razloga. Tada će se korist dobivena od otuđivanja i trošak otuđivanja sučeliti u finansijskom rezultatu, što je zahtjev računovodstvenog standarda br. 18 – Prihodi. b) Troškovi uvjetovani proizvodnjom, davanjem usluga i slično, podrazumijevaju troškove koje evidentiramo u proizvodnom i uslužnom procesu sa ciljem izračunavanja cijena učinka, a nastaju kao posljedica trošenja: sredstava, rada, prijema usluga (proizvodnih, neproizvodnih i finansijskih). O ovoj vrsti troškova, ćemo vas upoznati detaljnije, i pomoći vam da ih razlikujete sa različitih aspekata, u zavisnosti od cilja analize proizvodnih rezultata. c) Troškovi otuđivanja sredstava se u računovodstvu evidentiraju kao rashodi pod različitim nazivima po prirodnim vrstama koje uslovljavaju nastanak rashoda. Računovodstveni standard br. 18 u skladu sa računovodstvenim načelima dijeli ih na: operativne i neoperativne rashode, kako posmatra i nastale prihode, (operativne prihode i rashode vezuje za osnovnu proizvodnu ili uslužnu djelatnost, a neoperativne za sve ostale aktivnosti koje nemaju tretman osnovne djelatnosti). Ovu podjelu rashoda trebamo zapamtiti jer ćemo se u narednom tekstu često pozivati na nju. Operativni ili osnovni prihodi i rashodi su kategorije koje proizilaze iz osnovne djelatnosti za koju je pravno lice registrovano, dok su neoperativni prihodi i rashodi ostale kategorije

31


prihoda i rashoda. Kad kažemo, registrovana djelatnost, time skrećemo pažnju revizorima i inspektorima na način provjere operativnog i neoperativnog troška. 3.2. KLASIFIKACIJA TROŠKOVA Sada ćemo vas upoznati sa različitim podjelama troškova koje uračunavamo u cijenu učinka.4 U literaturi se može sresti pojam pogonskih troškova, što ne može biti zamjena za termin troškovi učinka, jer je trošak učinka širi pojam, i ako ga neki autori manje upućeni u problematiku troškovnog računovodstva žele prihvatiti kao sinonim sa pogonskim računovodstvom. Da bismo u narednom dijelu ove knjige u potpunosti objasnili knjiženja troškova i njihov obračun u cijenu zaliha ili usluge po različitim sistemima navest ćemo najznačajnije podjele troškova sa računovodstvenog aspekta. Svi troškovi se u literaturi klasifikuju na: a) troškove prema prirodnim vrstama, b) sa stanovišta načina obračuna u cijeni učinka, c) sa stanovišta reagibilnosti na obim zaposlenosti i iskorištenosti kapaciteta. O svim ovim podjelama ćemo kasnije više elaborirati. 3.2.1. Direktni i indirektni troškovi U zavisnosti od toga da li sredstva ili rad, usluge i sl. se mogu u cijelosti svog troška ukalkulisati u budući učinak, ili to ne mogu na direktan način, razlikujemo direktne i indirektne troškove učinka. Direktno uračunavanje troškova u cijenu učinaka podrazumijeva normativno poznavanje učešća pojedinih faktora u izradi proizvoda. Tako će troškovi flaše biti direktan trošak u proizvodnji pića, troškovi lima su direktan trošak u proizvodnji oluka, troškovi duhana i papira su direktan trošak u proizvodnji cigareta i sl. Indirektni troškovi su također troškovi koji nastaju u proizvodnji i uz proizvodnju, ali se ne mogu direktno izraziti u učinku, kroz normativ proizvodnje ili na drugi način, i ako se može konstatovati da nema proizvodnje koja se uspješno može obaviti bez takvih troškova. Tako ćemo troškove radne snage neproizvodnih radnika, troškove raznih vidova usluga, troškove indirektnog materijala, troškove sitnog inventara, rezervnih dijelova razne poreze, takse i sl. što opterećuje proizvodnju i smatrati kao indirektni trošak. Iako se i direktni i indirektni troškovi uračunavaju u cijenu učinka, s pravom se može postaviti pitanje: Zašto ih razdvajamo na direktne i indirektne troškove? Za manje upućene u ovu problematiku, odgovor bi bio jednostavan: nema nikakvog razloga. Međutim, ipak ima. Različiti su često proizvodi u istom procesu proizvodnje, različite su 4

Pod pojmom učinka podrazumijevamo rezultat kao proizvode ili usluge. 32


količine, različite su klase istog proizvoda, pa su i različite cijene. To je jedan od razloga zašto troškove razdvajamo na direktne i indirektne. Za nas koji želimo da više naučimo o ovome, svakako da ova podjela ima smisla i treba je i dalje razvijati kao jedan naučni pristup troškovnom računovodstvu ili računovodstvu troškova. Kada želimo znati koliko ćemo nabaviti osnovnog materijala za proizvodnju, koliko vremena proizvodnog rada mašine i koliko radnog vremena treba za određenu seriju proizvoda ili određenu narudžbu, svakako da nam je neophodno znati željenu proizvodnu količinu i normativ potrošnje direktnih pozicija koje u tom procesu učestvuju. Na osnovu tih saznanja ćemo moći planirati nabavku direktnih elemenata proizvodnje, a samim tim i priznati koji su to direktni elementi proizvodnog procesa i koji su sve direktni troškovi učinka. Sve druge troškove proizvodnje koje zahtijeva obračunski sistem po računovodstvenim standardima i zakonskim propisima smatramo indirektnim troškovima.

3.2.2. Determinante direktnog i indirektnog troška Ponekad ćemo biti u dilemi da li jedan trošak pripada direktnim ili indirektnim troškovima. Odgovor ćete lako naći. Ukoliko količinu bez rezervno sa značajnom sigurnošću možete predstaviti po jedinici proizvoda i prije njegove proizvodnje, tada ćemo ga svrstati u direktne troškove. Jednostavnije rečeno ako je normativno (unaprijed) moguće troškove učinka odrediti, tada kažemo da se radi o direktnim troškovima. Ako nismo u stanju, prije proizvodnje znati koliko nam određeni trošak treba da učestvuje u proizvodnoj cijeni svakog proizvoda, tada ćemo takav trošak uvrstiti u zbir indirektnih troškova, koje ćemo na kraju obračunskog perioda po sistemu odabrane industrijske kalkulacije rasporediti u cijenu učinka i tako skupa sa direktnim troškovima proizvodnje dobiti vrijednost troška proizvodnje. Treba istaći da postoji još jedna determinanta direktnih i indirektnih troškova. Direktni troškovi se u ukupnom iznosu planiraju na osnovu planirane – predviđene proizvodnje u datom vremenu, dok indirektni troškovi se teško mogu u svom nastanku predvidjeti i najčešće se vežu za vremenski period potrošnje, a ne za učinak pojedinačno. Za njih je obračunski period izvještavanja najčešće period vezivanja za učinak. Ključ za njihovo raspoređivanje na učinak, je najčešće učešće direktnih troškova i to ih potvrđuje kao indirektne troškove. 3.2.3. Varijabilni i fiksni troškovi Troškove proizvodnje možemo posmatrati i kroz uticaj na učinak u uslovima različitih nivoa iskorištenosti kapaciteta u definisanom vremenu proizvodnje.

33


Neki od troškova ostaju nepromijenjeni u svom ukupnom iznosu bez obzira koliko kapacitet bio iskorišten. Takve troškove u troškovnom obračunu nazivamo fiksni troškovi. Drugi se pak troškovi varijabilno ponašaju u zavisnosti od nivoa iskorištenosti kapaciteta i zbog toga ih karakteriše pojam varijabilnih troškova, tj. variraju sa brojem jedinica proizvodnje. Svaka podjela troškova bazirana je na što je moguće realnijoj osnovi obuhvatanja troškova po jedinici, tj. troškova učinka. Kada su fiksni troškovi u ukupnom iznosu za period poslovanja objavljeni, to znači da troškovi po jedinici variraju u odnosu prema iskorištenom nivou kapaciteta. Za slučaj u kome su ukupni troškovi varijabilni, konstatujemo da su pojedinačni troškovi fiksni. Može se dogoditi da fiksni troškovi u jednom kraćem vremenskom periodu budu fiksni, a da u dužem vremenskom periodu budu promjenjivo fiksni ili kako se u literaturi pojavljuju pod nazivom relativno fiksni, što nije slučaj sa varijabilnim ukupnim troškovima. Ukupni varijabilni troškovi ili pojedinačni fiksni troškovi se mijenjaju pod sasvim drugim okolnostima (usavršavanje tehnološkog postupka obrade, promjeni modela i sl.). 3.2.4. Troškovi prema privrednoj djelatnosti Napomene i podjele troškova u dosadašnjim razmatranjima bitne su za proizvodne tipove privrednih subjekata. Sasvim drugi pristup troškovima, potrebno je imati kod uslužnih i trgovačkih preduzeća, jer se njihovi troškovi poslovanja obračunavaju kao rashodi perioda u cijelosti. Nešto kasnije ćemo elaborirati odnos PDV-a, prema troškovima proizvodnih uslužnih i trgovačkih djelatnosti. Bit će interesantno izučavati međusobne razlike obuhvatanja troškova kroz finansijski rezultat kod različitih privrednih djelatnosti. Kod uslužnih i trgovačkih preduzeća efekat uticaja troškova se mjeri također kroz učinak, ali je učinak rezultat poslovanja iskazan kroz bilans uspjeha, dok je kod proizvodnih preduzeća rezultat uticaja troškova na učinak mjeren kroz cijenu gotovog proizvoda, tj. uticaja na bilans stanja. 3.2.5. Uskladištivi i neuskladištivi troškovi Računovođe za razliku od drugih profesija, troškove dijele na uskladištive i neuskladištive troškove. Ova podjela je veoma interesantna i svojstvena računovodstvu, jer želi da prepozna troškove koji se mogu ili trebaju prepoznati kao troškovi zaliha. Pojam uskladištivog troška je svojstven vrijednostima koje se obračunavaju u zalihama gotovih proizvoda, nezavršene proizvodnje i nusproizvoda, bez obzira na sistem koji se u obračunu primjenjuje. Neuskladištivi trošak je trošak koji se ne obračunava u zalihe zbog zahtjeva sistema obračuna troškova, ili zbog toga što se u takvim privrednim procesima ne stvaraju zalihe kao nosioci troškova.

34


Kod proizvodnih preduzeća, troškovi koji nisu uskladištivi iz bilo kojih razloga (zahtjevi standarda računovodstva ili računovodstvena politika troškova) smatraju se rashodima tekućeg perioda ukoliko se njihov vremenski obračun odnosi na tekuću godinu. Neke troškove standardi usmjeravaju na rashode, a određene troškove računovodstvena politika pravnog lica usmjerava na rashode. Možemo tu i tamo imati izuzetaka, ukoliko se takvi troškovi imaju potrebe vremenski razgraničiti ravnomjerno na određeni broj perioda, to treba i učiniti radi fer izvještavanja. Uskladištivi troškovi, također postaju rashodi, u procesu prodaje zaliha ili drugih oblika otuđivanja vrijednosti, gdje smanjenje inventurnih vrijednosti postaje rashod, vodeći računa o načinu priznavanja rashoda otuđenja i sistema PDV-a. Ako se uspostavi sučeljavanje prihoda prodatih zaliha sa rashodima prodatih zaliha, tada govorimo o procesu prodaje uskladištenih vrijednosti troškova. To nije slučaj kod uslužnih i trgovinskih djelatnosti. U svim drugim slučajevima ne radi se o sučeljavanju prihoda i rashoda niti o prodaji, već o otuđenju zaliha po drugom osnovu i time se stvaraju samo rashodi. Troškovi koji se ne mogu inventurom ili popisom prekontrolisati ne pripadaju kategoriji uskladištivih troškova, već kategoriji rashoda. Ukoliko želimo provjeriti svoje prisjetiti na sljedeće pojmove: - stvarni troškovi - troškovi proizvodnje - prosječni troškovi - uskladištivi troškovi - neuskladištivi troškovi - direktni troškovi - indirektni troškovi

znanje iz do sada obrađenih pojmova, morali bismo se - nosioci troškova - fiksni troškovi - varijabilni troškovi - relativno fiksni troškovi - razliku između troškova i rashoda

3.2.6. Troškovi prema prirodnim vrstama Do sada smo vas upoznali, sa pristupom troškovima prema metodološkom načinu uticaja na formiranje cijene koštanja gotovih proizvoda ili usluga. Sada ćemo vas upoznati sa jednom podjelom troškova, koja se zasniva na prirodnom porijeklu troškova, koji nastaju sa ciljem proizvodnje gotovih proizvoda, vršenja usluga i sl. Podjela troškova prema prirodnim vrstama, zanemaruje podjelu na fiksne i varijabilne, na direktne i indirektne. Troškovi prema prirodnim vrstama, se dijele, djelom prema karakteru potrošnje resursa koji učestvuju u stvaranju učinka (gotovog proizvoda ili usluge). Često se napravi zabuna, pa se podjela troškova po prirodnim vrstama tretira kao podjela po kontnom planu klase troškova, što je veoma pogrešno. Tako ćemo troškove po prirodnim vrstama grupisati kao: 35


1) troškove materijala i drugih zaliha, 2) troškove energije, 3) troškove amortizacije, 4) troškove plata i naknada plata (troškovi zaposlenih), 5) troškove proizvodnih i neproizvodnih usluga, 6) troškove finansiranja proizvodnje (troškove finansijskih transakcija vezanih direktno za proizvodnju), 7) troškove rezervisane za rizike, obaveze i troškove. Ova podjela troškova, se najčešće direktno vezuje za obuhvatanje troškova proizvodnje u skladu sa jedinstvenim kontnim planom, evidencije troškova proizvodnje i pružanja usluga, a u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima koji su u BiH u primjeni od 01.01.1999. godine. (U početku su MRS, nosili naziv Standardi F BiH, i ako su bili identični MRS, a danas već koristimo naziv MRS). Na kontima klase – Troškovi, evidentiraju se troškovi po njihovim prirodnim vrstama, raspoređeni u grupe troškova po grupama konta unutar klase troškova, a sve sa ciljem lakšeg i realnijeg obračuna u cijenu koštanja gotovih proizvoda, usluga, poslovanja (kod trgovinskih preduzeća) i sl. Značajno je napomenuti da su velike koristi od evidencije troškova po prirodnim vrstama zbog lakše kontrole, planiranja, upoređivanja itd. Prilikom utvrđivanja finansijskog rezultata, troškovi iskazani na kontima klase troškova, preko konta grupe - Raspored troškova, prenose se na konta klase zaliha u proizvodnji u toku ili direktno na konta klase rashodi, a u zavisnosti od toga da li se uključuju u obračun učinaka proizvodnje u toku, gotovih proizvoda i usluga ili se, pak, u cijelosti prenose na teret rashoda obračunskog perioda. Rekli smo da tu pojedine stvari regulišu MRS, a određene stvari je moguće da se prihvate kao politike troškova što se smatra sistemom obračuna troškova. Potreba razlikovanja troškova od rashoda prema kontnom planu napravljena je sa ciljem da se definišu troškovi koji se uračunavaju u zalihe, te da se oni razlikuju od rashoda koji se direktno obračunavaju na teret konta klase rashoda, bez prethodne provjere za njihovo pokriće kroz prihode. Takav raspored troškova neće zavisiti od procenta, završene i nezavršene proizvodnje, već od politike i sistema troškova u obuhvatanju u cijeni koštanja. Istina, određeni troškovi, postaju automatski rashodi, primjenom nepotpunih sistema obračuna troškova učinka, čime naravno mijenjaju i klasu evidencije sa klase troškova na klasu rashoda. Ovi troškovi se ili uračunavaju u cijenu koštanja, ili se pojedine vrste troškova mogu isključiti iz obračuna cijene gotovih proizvoda, usluga i sl., ali pod uslovom da budu u cijelosti uračunati direktno na teret ukupnog prihoda, tj. na račun rashoda. Takve mogućnosti kombinacija nazivamo sistemima obračuna troškova, koji mogu biti: (a) potpuni sistem obračuna troškova, (b) nepotpuni sistemi obračuna troškova.

36


Kod potpunog sistema obračuna troškova, svi troškovi evidentirani na klasi troškova se unose u vrijednost gotovih proizvoda i usluga, a kasnije se raspoređuju na nezavršenu i završenu proizvodnju i njihove pojedinačne nosioce. Kod primjene nekog od nepotpunih sistema obračuna troškova (a u zavisnosti od varijante na koju se preduzeće odluči: sistem direktnih troškova, apsorpcioni sistem i dr.), u cijenu gotovih proizvoda i usluga uključuje se samo dio troškova (npr. samo direktni troškovi, ili direktni troškovi i opšti troškovi pogona i sl.). Ostali troškovi (npr. svi opšti troškovi, ili samo opšti troškovi uprave) se u cijelosti i direktno prenose na teret rashoda onog perioda u kome su i nastali. Za preduzeće je važan i raposred troškova po mjestima nastajanja i nosiocima (proizvodima). To je interna stvar preduzeća i sastavni je dio politike preduzeća. Dakle, i stavovi o izboru metoda obračuna troškova i sistema raspodjele troškova po mjestima i nosiocima su sastavni dio internih akata, odnosno računovodstvenih politika preduzeća, koje moraju biti u skladu sa Kodeksom računovodstvenih načela i MRS. O obračunu cijene koštanja gotovih proizvoda i sistemima obračuna troškova kao računovodstvenoj politici troškova biće više riječi na kraju ovog poglavlja. 3.2.6.1.

Materijalni troškovi

Kod proizvodnih preduzeća, materijalni troškovi se smatraju osnovnim i najvažnijim troškovima. Proizvodni ciklus bez tih troškova ne bi ni bio moguć, jer to proizilazi iz osnovnih ciljeva i zahtjeva proizvodne djelatnosti preduzeća. Po pravilu, ovi troškovi predstavljaju i najveću stavku u strukturi ukupnih troškova proizvodnih preduzeća. Evidentiranja troškova na kontima grupe materijalnih troškova su uglavnom vezana za grupu sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar, grupu kratkoročne obaveze, posebno obaveze prema dobavljačima, grupa kratkoročna razgraničenja i rezervisanja, a ponekad i za grupe dugoročni i kratkoročni krediti i sl. To će zavisiti od toga da li je izvršeno trošenje zaliha sa grupe uskladištive zalihe, ili se radi o troškovima koji se ne skladište npr. za utrošenu električnu energiju, ili su troškovi samo obračunati, a još ne i plaćeni – odnosno plaćeni unaprijed što se tretira kao vremensko razgraničenje i sl. Troškovi na kontima grupe materijalni troškovi se najčešće evidentiraju kao utrošci zaliha materijalnih vrijednosti, koje su prethodno bile iskazane na kontima grupe zalihe. Ipak, česti su i slučajevi neposrednog iskazivanja troškova na osnovu faktura dobavljača, tj. bez prethodnog skladištenja zaliha. U troškove koji se evidentiraju na kontima grupe materijalnih troškova spadaju: - troškovi sirovina i materijala, - troškovi energije, - troškovi rezervnih dijelova, - troškovi sitnog inventara. Pored toga, na ovoj grupi konta predviđen je i konto ukalkulisanog odstupanja od cijena, koji se koristi u slučajevima evidentiranja zaliha po stalnim cijenama. Odstupanje od stvarnih nabavnih cijena i stalnih (standardnih – planskih) cijena, treba posebno evidentirati. 37


3.2.6.2. Troškovi materijala i drugih zaliha Troškovi konverzije (proizvodnje) u svom osnovnom pojmu obuhvataju troškove potrošnje materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalaže i auto-guma. Sve navedene pojmove računovođa naziva zajedničkim nazivom zalihe. Sve ove zalihe su nabavljene da bi se na direktan ili indirektan način potrošile u proizvodnom procesu, što predstavlja kompletan ciklus kružnog kretanja od proizvodnje, razmjene, nabavke i ponovne potrošnje zaliha materijala i drugih potrošnih zaliha (sitan inventar i rezervni dijelovi). Sve zalihe prije potrošnje su formirane na različite načine (kupovina, prijem bez naknade, razmjena za potraživanja, viškovi, proizvodnja u vlastitoj režiji i sl.) i tako predstavljene kroz vrijednost: a) nabavna vrijednost (trošak sticanja), b) fer procijenjenu vrijednost, ili eventualno rijetka c) neto prodajna vrijednost. Jedan od prethodna tri izraza je vrijednost na kojoj se priznaju zalihe prije potrošnje. To se u računovodstvu naziva knjigovodstvena vrijednost troškova. Zalihe pripadaju kategoriji tekućih sredstava, što znači da se u momentu izdavanja u upotrebu u cijelosti (100%) priznaju kao trošak proizvodnje. Ovdje svakako mislimo na zalihe materijala. Kod potrošnje sitnog inventara, auto-guma, ambalaže i rezervnih dijelova možemo primijeniti različite metode otpisa (mjesečni ili 50% otpis), ali je bitno zapamtiti da se i takvo trošenje mora ukalkulisati u troškove tekućeg perioda, a najduže u roku od 12 mjeseci, od dana izdavanja u upotrebu, bez obzira da li su te zalihe zaista bile utrošene ili ne. Dok su zalihe na skladištu ne predstavljaju trošak proizvodnje, ali kada se za njih popuni trebovanje ili se drugim dokumentom izdaju u proizvodnju, one su od tog momenta računovodstveno predstavljene kao troškovi, i ako stvarno ne moraju biti odmah i potrošene, tj. prerađene u drugu vrstu zaliha. Tako će sitan inventar, ambalaža, auto-gume, rezervni dijelovi možda trajati i duže od 12 mjeseci, ali se neće otpisivati duže od 12 mjeseci. Stavljanjem zaliha u upotrebu nastaje trošak materijala koji pripada grupi materijalnih troškova. Menadžeri moraju znati da materijalni troškovi ne nastaju samo stavljanjem zaliha u upotrebu. Materijalni troškovi zaliha mogu da nastanu i obračunom troškova kala, rastura, kvara i loma na zalihama koje nisu stavljene u upotrebu. Pravno lice svojim pravilnikom reguliše nivo propisanog kala, rastura, kvara i loma, kao priznatog gubitka zaliha, do nivoa kojeg zakonodavac odredi kao gubitak zaliha bez PDV-a. Iznad tog nivoa, gubitak zaliha će biti uvećan za PDV. Propisani kalo, rastur, kvar i lom jeste trošak proizvodnje, ali nije oporeziv (prema porezu na promet). I u uslovima PDV-a ovo pravilo važi – tj. takvi manjkovi su neoporezivi jer se porez obračunava na sve zalihe u nabavci bez obzira za daljnju sudbinu zaliha, osim zaliha za koje se smatra da imaju opravdan ili zakonom utvrđen gubitak, gdje spadaju i gubici pod nazivom zakonom dozvoljeni kalo, rastur, kvar i lom.

38


Ako bismo zalihe materijala i druge vrste zaliha trošili za izgradnju stalnih sredstava, tada takva potrošnja ne bi bila priznata kao materijalni troškovi već troškovi investicije stalnog sredstva. Pogledati pojašnjenja data uz MRS 16, u prethodnom dijelu knjige. Troškovi zaliha priznati kao kalo, rastur, kvar i lom iznad propisanog nivoa, ne priznaje se kao trošak proizvodnje, već kao rashod i uz to je još dodatno opterećen porezom (PDV-om). Menadžeri bi trebali znati, da neracionalna potrošnja zaliha (škartna proizvodnja i druga rasipnička ponašanja) se ne mogu priznati kao materijalni troškovi, jer iza njih nemamo adekvatnih učinaka koji realno mogu prihvatiti takve troškove i naplatiti ih na tržištu. Takvo rasipničko ponašanje na zalihama se evidentira direktno na rashode, što je regulisano MRSom br. 2. Računovodstveni standardi zahtijevaju od računovođe i finansijskog revizora da knjiže kao povećanje rashoda tekućeg perioda, troškove koji nastaju kao posljedica nenamjenskog (rasipničkog, nekorisnog) trošenja zaliha. Kod proizvodnih preduzeća rashodovanje materijala i sličnih zaliha je rashod tekućeg perioda, ne smije se priznati kao trošak proizvodnje. Isti slučaj će biti i kod trgovinskih i uslužnih preduzeća. U skladu sa primjenom kontnog plana, predviđeno je da se mogu odvojeno voditi evidencije troškova direktnog i pomoćnog materijala (što obezbjeđujemo analitičkom evidencijom na klasi troškova proizvodnje). Troškovi sirovina i materijala predstavljaju vrijednosno izražene utroške svih sirovina i materijala u toku obračunskog perioda, bilo da se direktno troše u proizvodnom procesu (osnovne sirovine i materijal), da na drugi način učestvuju u tom procesu (pogonski materijal, pomoćni materijal, maziva, materijal za održavanje i čišćenje, drugi potrošni materijal, materijal za zaštitu na radu i dr.), ili da se troši izvan samog proizvodnog procesa (kancelarijski i opšti materijal i dr.). Konto troškovi sirovina i materijala, se zadužuju za izdati materijal u proizvodnju odnosno upotrebu uz odobrenje konta zaliha sirovina i materijala za određenu vrijednost prema trebovanju materijala, a u skladu sa metodom obračuna troškova (FIFO ili prosječna cijena). Kao što zalihe materijala mogu imati tretman zaliha osnovnog i pomoćnog materijala, isto tako i osnovni i pomoćni materijali mogu dalje imati više vrsta, odnosno podgrupa. Na osnovu takvog razvrstavanja, u okviru konta zaliha ćemo ustrojiti i odgovarajuću analitičku evidenciju, raščlanjenu prema pojedinim vrstama zaliha sirovina i materijala. To nas obavezuje da i konto troškovi materijala analitički raščlanjujemo prema vlastitim potrebama, što će nam biti dragocjeno u evidentiranju i praćenju troškova proizvodnje. Imajući u vidu da se zalihe sirovina i materijala na računu zalihe materijala na skladištu uglavnom iskazuju po nabavnim cijenama (trošku nabavke), koje mogu biti stvarne ili stalne cijene, to nas upućuje na činjenicu da se i troškovi u svom pojavnom obliku na računu troškovi materijala mogu evidentirati ili po stvarnim ili po stalnim (planskim) cijenama. Ako smo upotrebljavali stalne cijene na zalihama koristit ćemo ih i kod troškova proizvodnje, ali kao poseban račun odstupanja od cijena troškova proizvodnje.

39


Ako su zalihe sirovina i materijala iskazane po stvarnim cijenama, kao i onda kada se troškovi materijala zadužuju direktno po fakturama dobavljača (bez prethodnog skladištenja), troškovi materijala će dugovati za stvarnu vrijednost sirovina i materijala a potražuje materijal na skladištu ili dobavljači. U takvim slučajevima nisu potrebne korekcije po osnovu odstupanja cijena, jer se troškovi priznaju direktno po fa dobavljača. Ako smo zalihe sirovina i materijala evidentirali po stalnim cijenama, onda je i vrijednost zaliha na kontu materijal na skladištu već korigovana sa određenim iznosom Odstupanja stalnih od stvarnih cijena. Kada se vrši izdavanje sirovina i materijala u proizvodnju, u takvom slučaju je i troškove sirovina i materijala, također, potrebno korigovati za srazmjeran dio odstupanja cijena. To se vrši preko konta Odstupanje od cijena troškova proizvodnje. Pošto odstupanje stvarnih od stalnih cijena može biti pozitivno ili negativno, korekcija troškova sirovina i materijala koji se iskazuje po stalnim cijenama će se vršiti na jedan od sljedećih načina: - dugovat će račun Odstupanja od cijena na skladištu a potraživat će račun odstupanje od cijena troškova proizvodnje, ako je odstupanje pozitivno tj. kada su stalne cijene veće od stvarnih ili storno knjiženje na dugovnoj strani računa, - povećanjem troškova, ako je odstupanje negativno, kada su stalne cijene manje od stvarnih, tada će dugovati račun Odstupanje od cijena troškova proizvodnje, a potraživat će račun Odstupanje od cijena zalihe na skladištu. Primjer br. 71 Stanje zaliha materijala na skladištu iznosi 100.000.- KM. Na osnovu trebovanja, u proizvodnju je izdat materijal u vrijednosti od 60.000.- KM. Izvršiti knjiženje izdatog materijala u proizvodnju: a) ako se materijal evidentira po stvarnim cijenama, b) ako se materijal evidentira po stalnim cijenama i ako je saldo računa odstupanja od cijena na skladištu prije izdavanja materijala negativno u iznosu od 5.000.- KM.

Red. br. a)

b/1.

b/2.

OPIS

Konto

a) po stvarnim cijenama: Troškovi sirovina i materijala Sirovine i materijal Za izdati materijal-stvarna cijena b) po stalnim cijenama: Troškovi sirovina i materijala Sirovine i materijal Za izdati materijal-planska cijena Ukalkulisano odstup. od cijena u troškovima proizvodnje Odstupanje od cijene Za obračun odstupanja

40

IZNOS Duguje Potražuje 60.000 60.000

60.000 60.000 3.000 3.000


Ukoliko se zalihe evidentiraju po stalnim (planskim) cijenama, prilikom izdavanja materijala u upotrebu potrebno je izračunati i pripadajući iznos odstupanja cijena. To smo učinili tako da smo utvrdili procenat izdatih zaliha:

% utrošenih zaliha = 60.000 100.000

=

izdati materijal zalihe materijala sirovina

x 100

x 100 =

= 60%

Iznos odstupanja koje se odnosi na utrošeni materijal: So računa odstupanje od cijena x % utrošenog materijala 100 =

5.000 x 60 100

=

= 3.000

Neutrošeni izdati materijal se, u određenim slučajevima, može i vratiti na zalihe. Tada treba provesti isti stav knjiženja kao i kod izdavanja materijala u upotrebu, ali metodom crvenog storna sa svakog od navedenih konta (tj. treba ih stornirati za vraćeni iznos zaliha). Ukoliko se zalihe materijala evidentiraju po stalnim cijenama, tada se kod povrata na zalihe stornira i adekvatan iznos odstupanja koje je prethodno bilo proknjiženo na kontu Odstupanja od cijena troškova proizvodnje (ukalkulisano odstupanje u troškove). Da bi se uštedjelo na vremenu i knjiženjima preporučuje se knjiženje svih odstupanja na kraju obračunskog perioda, kao saldo kretanja materijala i kao konačan saldo odstupanja svih nabavki. Može se dogoditi da materijal, nakon izdavanja u proizvodnju, bude uništen. Tada je taj materijal potrebno rashodovati na teret ukupnog prihoda (duguje usklađivanje vrijednosti zaliha) i duguje (sa znakom crvenog storna) konto troškovi sirovina i materijala. Ako se u praksi primjenjuju stalne cijene, potrebno je račun usklađivanje vrijednosnih zaliha korigovati i za odgovarajuće odstupanje sa računa ukalkulisano odstupanje od cijena u troškovima proizvodnje, ili pak sa računa odstupanje od cijena ako odstupanje nije bilo ranije obračunato. Imajući u vidu da se zalihe materijala evidentiraju u materijalnom, magacinskom i finansijskom knjigovodstvu, to nas obavezuje da obezbijedimo najmanje toliko (tri) kopija dokumenata kružnog kretanja materijala kao podloge za provedena ili provođenje knjiženja. Kod analitičke evidencije troškova materijala potrebno je izvršiti izbor metode po kojoj će se zalihe izdavati u proizvodnju. Od toga će direktno zavisiti koji iznos troškova će se ukalkulisati na račun troškovi materijala.

41


Da bismo mogli sagledati suštinsku potrebu evidencije i korištenja različitih metoda kod evidencije zaliha, treba razlikovati potrebu organizacije računovodstvene evidencije u procesu nabavke i u procesu potrošnje. Kod nabavke zaliha vrijednost se uspostavlja po: a) stvarnim i b) stalnim cijenama. Prilikom trošenja zaliha, koji se evidentiraju po stvarnim cijenama možemo obračun utrošenih zaliha izvršiti po: a) FIFO – prva ulazna cijena je prva izlazna, b) prosječne cijene. Različite pristupe u vođenju cijena zaliha, i različite metode zahtijevaju računovodstvene politike cijena uslovljene: rokovima trajanja zaliha, starosti zaliha, kvalitetom, a sve sa ciljem uticaja na troškove proizvodnje (kod proizvodnih ili proizvodno-uslužnih preduzeća). Kod trgovinskih preduzeća, navedene metode zaliha se koriste kao politika prodaje u kojoj može da se pojavi potreba regulisanja nivoa optimalnih zaliha i njihovog uticaja na ukupan prihod. Sada ćemo vam kroz jedan primjer predstaviti evidenciju zaliha materijala po naprijed navedenim metodama kako bismo sagledali njihovo različito djejstvo na troškove materijala. Primjer br. 72 1. Nabavljeno je materijala «a» u tri različita perioda i to po: a) fa br. 18 u količini od 3000 kom po cijeni od 22 KM a b) f br. 20 u količini od 2000 kom po cijeni od 20 KM c) fa br. 25 u količini od 2500 kom po cijeni od 25 KM Klauzula nabavke je bila f.c.o. kupac i nije bilo zavisnih troškova. Izdato je u proizvodnju 80% materijala. Obračunati trošak materijala po: 1. FIFO – metodi, 2. prosječnoj cijeni. Materijal «a» - FIFO metoda Dat.

OPIS

Količina Ulaz

Izlaz

Stanje

Cijena

Vrijednost Duguj.

Potraž.

Saldo

1.

Fak. br. 18

3.000

-

3.000

22

66.000

-

66.000

2.

Fa k.br. 20

2.000

-

5.000

20

40.000

-

106.000

3.

Fa k.br. 25

2.500

-

7.500

25

625.000

-

168.500

4.

Izdato je po treb.br. 6 – 80%

-

3.000

4.500

22

-

66.000

102.500

-

2.000

2.500

20

-

40.000

62.500

-

1.000

1.500

25

-

25.000

37.500

7.500

6.000

1.500

xxx

168.500

131.000

37.500

66.000

-

66.000

Ukupan promet računa

Materijal «a» - prosječne cijene 1.

Fak.br. 18

3.000

-

3.000

42

22


2.

Fak.br. 20

2.000

-

5.000

20

40.000

-

106.000

3.

Fak.br. 35

2.500

-

7.500

25

62.500

-

168.500

4.

Izdato je 80% materijala

-

6.000

1.500

20,24

-

121.440

47.060

7.500

6.000

1.500

xxx

168.500

121.440

47.060

Ukupan promet računa

Prosječna cijena u momentu trebovanja je: 168.500 Pc = -----------7.500

Troškovi za isti materijal po različitim metodama su različiti i iznose: a) FIFO metoda, troškovi materijala su 131.000 KM b) Po prosječnim cijenama izdatog materijala je 121.440 KM Ovakav input, će kao što vidimo, različito djelovati na cijenu gotovih proizvoda, tj. cijenu učinka, pa zbog toga ima smisla insistirati na donošenju odluke po kojoj metodi će se materijal evidentirati prilikom trošenja, ili to treba regulisati Pravilnikom o korištenju zaliha. Svaka od ovih metoda ima svoje prednosti i nedostatke koje su uslovljene: inflatornim dejstvom, rokovima trajanja, kvalitetom zaliha, i sl. Odobrena politika cijena, utrošenog materijala se ne može mijenjati u toku jedne godine. Pošto ove metode cijena imaju značajan uticaj na finansijske pokazatelje zaliha, troškova, proizvodnje i realizacije, česte izmjene te metode ne bi omogućavale realnu sliku finansijskog stanja i finansijske uspješnosti poslovanja preduzeća. Računovodstveni standardi također obavezuju na dosljednost primjene usvojenih računovodstvenih politika, a u slučaju njihove promjene, i na utvrđivanje i objavljivanje finansijskih efekata tih promjena. Kod utrošenog materijala u proizvodnji ili poslovnom procesu, a za potrebe obračuna troškova prilikom utvrđivanja finansijskog rezultata, potrebno je razlikovati: a) direktne troškove, b) indirektne – opšte troškove. Ova podjela je najčešće povezana sa vrstama materijala i načinom obračuna troškova u cijenu koštanja gotovih proizvoda ili usluga. Tako se materijal može posmatrati kao: a) osnovni materijal, b) pomoćni materijal. U zavisnosti od složenosti poslovnog sistema, u proizvodnji se mogu pojaviti različiti proizvodi, pa je problem obračuna troškova po jedinici proizvoda, uglavnom, vezan za izraze: a) direktnih troškova, b) indirektnih troškova. Kod glavnog i pomoćnih proizvoda u našoj praksi je do sada bilo uobičajeno da direktni troškovi budu ključ za raspodjelu opštih troškova izrade, te da glavni proizvod bude osnov za izračunavanje ekvivalenata učešća troškova u sporednim proizvodima. Ovdje treba

43


razlikovati kategoriju sporednog proizvoda i nusproizvoda, o čemu smo više govorili u poglavlju Zaliha. U skladu sa potrebama za materijalom, a na osnovu radnih naloga, izdaju se trebovanja materijala, na kojima se jasno upisuje vrsta i količina materijala kao i radna jedinica, odnosno mjesto budućih troškova materijala. Troškovi materijala se po vrsti i mjestima unose u pogonski obračunski list, u koji se unose i svi drugi troškovi koji čine troškove proizvodnje i koji se žele obračunati u cijenu gotovih proizvoda. Kod evidencije materijala po stalnim cijenama potrebno je obračunati odstupanja i uknjižiti ih na odgovarajući račun troškova. Ova odstupanja treba odmah obračunati i u pogonskom obračunskom listu, jer je kod obračuna cijene gotovih proizvoda i usluga potrebno obuhvatiti samo stvarne troškove. Nakon izdavanja materijala sa konta zalihe materijala u proizvodnju, na konto troškovi materijala, nije uobičajeno da se popisom imovine tretiraju viškovi i manjkovi materijala u proizvodnji, već samo viškovi i manjkovi poluproizvoda, gotovih proizvoda i sl. Ovakvo tumačenje proizilazi, jer popis imovine predstavlja popis stvarnog stanja imovine evidentirane kao stalna sredstva i tekuća sredstva. Dakle, imovina u procesu prerade na procesnim računima ne može biti predmet popisa ili eventualne korekcije. Na stanju izdatog i neutrošenog materijala mogu se pojaviti razlike, ali se one tretiraju kao promjene u stanju računa proizvodnja u toku (ukoliko su utvrđeni stvarni manjkovi, odnosno viškovi koji se, po odluci menadžmenta, knjiže na teret rashoda – ili na teret odgovornog lica, odnosno u korist prihoda). Ako bi došlo do prodaje materijala koji je prethodno izdat u proizvodnju, tada bi se prodaja morala razdužiti sa konta proizvodnja u toku, a po konačnom obračunu saldo konta proizvodnja u toku bi predstavljao nezavršenu proizvodnju. To se, također, može učiniti i povratom izdatog materijala na zalihe, te njegovom prodajom sa zaliha. Dok zalihe kruže iz jedne faze u drugu u istom pravnom licu, PDV se ne obračunava. Prilikom prodaje materijala treba imati u vidu i propise o PDV-u, u zavisnosti koji poreski model primjenjujemo, pošto se takva prodaja može vršiti bez poreza samo pod posebno propisanim uslovima. Kad zalihe ulaze u fazu prodaje tada se obračunava PDV, a dok su u preduzeću nemaju takve obaveze. Kalo, rastur, kvar i lom na materijalu do visine dozvoljenih normativa, utvrđenih aktom strukovnog udruženja ili aktom pravnog lica, ne podliježu obavezi obračuna i plaćanja PDVa. Međutim, utvrđeni kalo, rastur, lom i sl. iznad tih stopa podliježu obračunu poreza, isto kao i drugi oblici otuđenja zaliha koji nisu utvrđeni zapisnikom nadležnih organa ili koji nisu oslobođeni poreza po propisima o PDV-u ili kalo, rastur, kvar i lom koji izlazi iz okvira zakonskog nivoa, regulisanog pravilnikom, bit će obuhvaćen obavezom PDV-a, isto kao i klasični manjak.

44


Primjer br. 73 - Kalo, rastur, kvar i lom Dugovna strana računa – Zalihe materijala iznosi 1,000.000.-KM. Na potražnoj strani računa zalihe materijala nastale su sljedeće poslovne promjene: 1. izdato je u proizvodnju materijala u iznosu od 500.000.- KM, 2. prodato je materijala sa zaliha vrijednost od 15.000.- KM, 3. poklonili smo materijala 5.000.- KM humanitarnoj organizaciji. Popisom materijala 31.12. tekuće godine utvrđeno je stanje zaliha materijala u iznosu od 450.000 KM. Prema pravilniku o vođenju zaliha koji je u skladu sa zakonskim propisima dozvoljeni kalo je 2%, a PDV-a ove vrste zaliha je 17%. R. br. 1.

2.

O P I S

Konto

Materijalni troškovi Zalihe materijala Za obračun kalo, rastur Rashodi – manjkovi Zalihe materijala Obaveze za porez Za prekomjerni kalo

I z n o s Duguje Potražuje 10.000 10.000 23.400 20.000 3.400

Kalo, rastur, kvar i lom se obračunava na operativni trošak, uzimajući u obzir potražnu stranu računa zaliha i to samo onog dijela koji je uračunat kao trošak osnovne djelatnosti kod računa zalihe materijala. To znači da će osnovica za obračun kala, rastura, kvara i loma biti samo iznos 500.000.- KM, tj. samo onaj dio koji se koristi u osnovnoj namjeni nabavljenog materijala, tj. u proizvodnji, jer materijal koji se poklanja, predaje i sl. izlazi iz okvira osnovne namjene materijala i nema pravo na kalo, rastur, kvar i lom. Materijal koji se prodaje, daje u humanitarne svrhe i sl. ukoliko to odstupa od osnovne potrošne funkcije materijala se ne smatra osnovicom za obračun kala, i po tome materijal i njegov kalo treba razlikovati od kala i rastura na robu koja je kupljena radi prodaje. Materijal koji je prodat ima svoje prihode i rashode ne može uz to imati još i kalo, ne može materijal dat u humanitarne svrhe biti uvršten u obračun kala, jer je davalac svojom voljom prihvatio rashod humanitarnog karaktera. Pogrešno bi bilo računati kalo od dugovne strane računa zalihe materijala, jer to ne znači da je uopšte došlo do potrošnje na potražnoj strani. Zamislite da imate na dugovnoj strani 1,000.000.- KM, a na potražnoj nemate knjiženja niti prve, niti druge godine, a mi greškom i prve i druge godine računamo i knjižimo kalo 2%, tj., za prvu godinu 20.000.- i drugu 20.000.- KM. To bi bila greška u obračunu ali i u knjiženju. Nakon dvije godine kalo bi bio u ukupnoj masi 40.000,- KM što je apsolutno pogrešno.

45


Kalo, rastur, kvar i lom na zalihama ima smisla obračunavati samo ukoliko je popisom utvrđen manjak zaliha, a ukoliko nema manjka ili je višak po popisu kako je besmisleno obračunavati jer se time postižu neželjene negativne posljedice koje će u narednom vremenu izazvati višak koji nije realan. Za utvrđeni manjak iznad nivoa obračunatog odobrenog kala knjiži se rashod perioda uz obračun poreza kao da je nastao proces prodaje, jer je došlo do nenamjenskog trošenja ili otuđenja materijala. Ukoliko se radi o manjku na zalihama do visine odobrenog kala, cijeli iznos se knjiži na teret računa troškovi materijala, a potražuje račun zalihe materijala. U ovom slučaju se manjak ne može staviti na teret rashoda ili na teret radnika, jer ne prelazi dozvoljeni kalo. Ako se pak, utvrdi da je nastalo otuđenje materijala od radnika (i radnik to prizna i prihvati kao svoju obavezu) manjak se knjiži kao potraživanje od radnika sa porezom, ali se ne može knjižiti istovremeno i kao trošak i kao potraživanje od radnika. Nema duplog zaduženja, po istom osnovu manjka, tj. po istoj supstanci se ne može obezbjediti dupla naknada. Moramo razumjeti da treba razlikovati pojam „dozvoljeni kalo, rastur, kvar i lom“ od „manjka na zalihama“. U principu uvijek se računa manjak zaliha. U zavisnosti o kojoj vrsti zaliha se radi, razlikovat će se i mogućnost prihvatanja kalo, rastura, kvara i loma. Kalo kod materijala i kod robe će se različito prihvatiti jer je različita osnovna namjena (materijal za potrošnju, a roba za prodaju). Danas uglavnom kalo se obračunava radi uštede poreza i radi toga da se sazna koliko vrijednosti treba manjka uračunat na troškove, a koliko na rashode. Prisjetimo se zahtjeva strandarda, da rasipničko ponašanje i nenamjensko otuđenje zaliha se treba priznati kao rashod perioda, a ne materijalni trošak. Tako prodaja materijala, poklon i sl. izlaze iz okvira osnovne namjene materijala (osnovna namjena je potrošnja). Zbog toga se ni kalo neće moći priznati na prodati materijal, na poklonjeni materijal na nenamjensko otuđenje (to će sve biti rashodi). To znači, da se kalo ne smije računati na zalihe koje su još na računu zaliha na skladištu tj. nepotrošeni materijal ili neprodata roba. Pored primjera koji smo vam dali sa knjiženjem, sada ćemo probati pojednostaviti slučaj, jer vidimo da se u praksi radi velika greška i čak velika utaja poreza. Primjer br. 74 Nabavili smo zalihe u vrijednosti od 1.000.000,- KM Izdali smo u proizvodnju vrijednost materijala 500.000,- KM Prodali smo materijala 50.000,- KM Poklonili smo materijala 30.000,- KM Nabavili smo materijala 300.000,- KM Izdali u proizvodnju 200.000,- KM Vratili dobavljaču materijala 250.000,- KM

46


Zakonom dozvoljeni kalo 2% je u skladu sa pravilnikom o zalihama. Popisom zaliha na kraju perioda utvrđene su zalihe od 250.000,- KM. Sve poslovne promjene se odnose na tekuću godinu, a popis je izvršen 31.12. i obračun kala i manjka. D (1) (5)

Zalihe materijala P 1.000.000 500.000 (2) 300.000 50.000 (3) 30.000 (4) 200.000 (6) 250.000 (7)

Inventurnim popisom utvrđeno je stvarno stanje od 250.000.- KM. To znači, da je manjak 20.000.- KM jer je knjigovodstveno stanje kartice materijala u vrijednosti od 270.000,-KM. Kalo i rastur po propisanim stopama je 2% i on je osnovica za oslobađanje od obaveze PDVa. Sada je važno da znamo, kako se računa kalo i rastur. Nemojte poistovjetiti kalo, rastur sa manjkom. Svakako da je preduslov priznavanje kala, rastura i loma, bez PDV-a nastanak manjka, ali može biti manjka i bez kalo i rastura. Moramo znati još jedno pravilo da se kalo, rastur i lom ne može više puta računati na istu osnovicu i više različitih perioda. Po našem mišljenju kad imamo manjak, treba obračunati kalo, rastur, kvar i lom na namjenski potrošenu supstancu. U našem slučaju to je potrošnja (na potražnoj strani) pod brojem evidencije 2 i 6 (izdavanje u proizvodnju) u ukupnom iznosu od 700.000,- KM. Iznos od 700.000,- KM je osnovica za računanje kala od 2% i to iznosi 14.000,- KM kao manjak koji se priznaje kao kalo sa popustom na PDV. Ostala vrijednost manjka od 6.000 (20.000 – 14.000) je rashod sa porezom. To znači da ne treba računati kalo na ukupnu dugovnu stranu tj. na iznos od 1.300.000,- iz više razloga: - mogu određene zalihe biti nabavljene u prethodnoj godini (26.12) i da uopšte nisu kalirale, te se na njih istinski kalo i ne odnosi; - mogu zalihe nakon nabavke biti vraćene dobavljaču (što je evidentirano na potražnoj strani i to naredne godine, npr. nabavka 26.12.2007. godine, a povrat 10.01.2008. godine). To su dva različita obračunska perioda; - mogu zalihe biti prodate, poklonjene, ukradene i sl. Ovo su sve pojave koje nemaju pravo na popust poreza. Ako nemaju prijenos na popust poreza, onda ne ispunjavaju osnovni uslov da budu kalo, rastur i lom, jer u istinu spadaju u grupu poslovnih promjena nenamjenskog otuđenja zaliha materijala što nije u poreskom oslobađanju. U određenoj literaturi postoji tumačenje da se kalo, rastur i lom računa od dugovne strane prometa, što je veoma pogrešan pristup, iz više razloga: - ne znači da od nabavljenih zaliha neke već nisu vraćene preko potražne stvari, pa je takav obračun kala već greška; - moguće da od nabavljenih zaliha nema manjka uopšte, pa je kalo računat besmisleno; - moguće da su zalihe evidentirane po stalnim cijenama pa treba voditi računa o kalu na odstupanja. 47


Imajući u vidu da se može dogoditi, da se zalihe vrate dobavljaču zbog neodgovarajućeg kvaliteta, treba poštovati procedure povrata: - materijal se vraća po proceduri po kojoj je i nabavljen, a to znači da se iz proizvodnje (ako je bio već izdat u proizvodnju) vraća prvo na zalihe (na skladište), a sa skladišta vraća dobavljaču; - kod povrata se moraju poštovati cijene iz nabavke, bez obzira po kojoj se metodi zalihe evidentiraju na skladištu i u upotrebi. Sada ćemo dati primjer, da bismo sve ovo lakše razumjeli: Primjer br. 75 Nabavili smo 1.000 kg materijala po 10.- KM/kom uz porez od 17%. Troškovi do skladišta kupca su 1.170,- KM. U cijenu usluga uračunat je i PDV. Prikazati evidenciju nabavke i povrata materijala ako se koristi: (a) FIFO metoda, (b) Prosječna cijena 12,- KM (jer smo imali i ranijih nabavki, pa je trenutni prosjek 12). Nabavka : R. br. 1

2

3

4

5

6

O P I S

Konto

Obračunska vrijednost materijala Potraživanje za PDV-om (ulazni porez) Dobavljači za fa Za fa vrijednost materijala Obračunska vrijednost materijala Potraživanje za PDV-om Dobavljači za usluge Za z.t.n. Zalihe materijala Obračunska nabavna vrijednost Za evid. nabavke materijala Materijalni troškovi Zalihe materijala Za izdati materijal po FIFO – metodi Materijalni troškovi Zalihe materijala Za vraćeni materijal na skladište Zalihe materijala Potraživanje za PDV Ostali rashodi Dobavljači Za storniranje nabavke materijala

48

I z n o s Duguje Potražuje 10.000 1.700 11.700 1.000 170 1.170 11.000 11.000 11.000 11.000

11.000 11.000 11.000 1.700 1.000 11.700


Iznos od 170,- KM PDV se ne stornira jer se usluge od 1.000,- KM ne vraćaju, već se rashoduju. Gubitak vrijednosti su u istinu samo z.t.n. (zavisni trošak nabavke) što prikazujemo kao rashod. Zakon o PDV-u za ovakve slučajeve i uz ispunjene sve uslove povrata zaliha dobavljaču dozvoljava storniranje potraživanja PDV-a sistemom ispravke vrijednosti PDV-a. Ako bi se ove zalihe vratile dobavljaču u inostranstvo, tada bismo morali obezbjediti „Izlaznu carinsku dokumentaciju – deklaraciju“ kao dokaz izlaza zaliha iz BiH, a time steći pravo na povrat carine i PDV-a za vraćenu vrijednost zaliha. Ako bismo, imali uvezene zalihe koje su u probnoj proizvodnji uništene (npr. od 10.000 kg uništeno je 100 kg materijala u probnoj proizvodnji), tada se ne može vratiti 10.000 kg već 9.900 kg. Carinska olakšica (povrat carine) i povrat poreza bit će računat na rashod ( a ne trošak) uvećan za sve z.t.n. (zavisni trošak nabavke) ukupne količine vraćenih i otpisanih zaliha. Ako bismo prethodni primjer rješavali pod (b), kao prosječne cijene imali bismo sljedeća knjiženja: Knjiženja pod: 1, 2, 3 su identična. Knjiženje: R. br. 4

5

O P I S

Konto

Materijalni troškovi Zalihe materijala Za izdati materijal po prosječnim cijenama Materijalni troškovi Zalihe materijala

I z n o s Duguje Potražuje 12.000 12.000

12.000 12.000

Za storno povrata materijala 6

Zalihe materijala Potraživanje za PDV-e Ostali rashodi Dobavljači

Za vraćeni materijal prosječnoj cijeni

12.000 1.700 2.000 11.700

po

Svaki izlaz sa zaliha, pa makar to bilo i dobavljaču sa računa zalihe materijala, u uslovima korištenja prosječnih cijena, evidentira se po prosječnim cijenama na analitičkoj evidenciji materijala. Ovdje smo imali priliku vidjeti evidenciju razlike na rashode, a da je prosječna cijena bila manja od povratne fakturne, tada bismo imali prihode (ostali prihodi) kao efekat nivelacije cijena zaliha materijala. Isto bismo postupili, ako bismo imali povrat materijala u inostranstvo, naravno uz zahtjev za povrat carine i PDV-a.

49


3.2.6.3. Troškovi energije Troškovi energije, prema svojoj klasifikaciji, također, spadaju u materijalne troškove. Ovo iz razloga što se njihov nastanak, uglavnom, vezuje za potrošnju različitih materijala u obliku energenata. Troškovi energije koja se ne drži na zalihama (troškovi električne, toplotne i plinske energije), po svom karakteru također pripadaju troškovima energenata, pa se i utrošak električne energije, pare i plina uvrštava u troškove konta energije. U troškove energije ubrajamo: - potrošnju električne energije, - potrošnju plina i pare, - potrošnju benzina za pogon mašina u proizvodnji i transportnih sredstava, - potrošnju dizel-goriva, - troškove ulja, ugljena, drveta i sličnih energenata (čvrstih goriva) i - ostale energente koji se zahtijevaju u poslovnom procesu. Neki od ovih energenata se mogu nabaviti, uskladištiti i nakon toga, po potrebi, trošiti. Drugi energenti se mogu nabavljati i direktno trošiti. Od toga zavisi da li će, kod zaduženja računa troškovi energije, potraživati račun zalihe ili direktno račun dobavljača. Izdavanje energenata sa zaliha u potrošnju evidentira se na način koji je već objašnjen kod troškova sirovina i materijala, u zavisnosti od toga da li su zalihe energenata iskazane po stvarnim ili po stalnim (planskim) cijenama. Kod direktnog trošenja energije, konto troškovi energije će dugovati uz odobravanje konta dobavljača. Kod troškova energije se također mogu koristiti računi vremenskih razgraničenja (pasivni, za slučaj obračunatih a neplaćenih troškova, kao i aktivni, za slučaj unaprijed plaćenih troškova energije). Naime, i troškove energije je, kao i sve druge troškove, potrebno iskazati upravo u onom periodu na koji se odnose (akrualna računovodstvena osnova). Stoga se, preko računa aktivnih vremenskih razgraničenja, unaprijed plaćeni troškovi odlažu za kasnije periode, na koje se odnose. Obrnuto, preko računa pasivnih vremenskih razgraničenja potrebno je iskazati i one troškove koji su nastali u tekućem periodu i koji se odnose na taj period, iako nam još nisu fakturisani. Primjer br. 76 Do sačinjavanja godišnjeg finansijskog izvještaja nismo primili fakturu za utrošenu plinsku energiju za mjesec decembar. Na osnovu mjesečne potrošnje plina u prethodnom periodu ukalkulisali smo troškove plina za decembar u iznosu od 3.800.- KM. Naknadno nam je ispostavljena faktura za stvarnu potrošnju plina na iznos od 4.680.- KM. U fa je uračunat PDV od 17%. Red. br. 1.

OPIS

Kon to

Troškovi energije 50

IZNOS Duguje Potražuje 3.800


2.

Obračunati troškovi – PVR Za nefakturisanu energiju Troškovi energije Obračunati troškovi - PVR Potraživanja PDV-a Obaveze prema dobavlj. Za utrošenu energiju po fakturi

3.800 200 3.800 680 4.680

Potrebno je uočiti da smo negativnu razliku, u obračunu troškova u razgraničenjima, knjižili na teret troškova ili rashoda iz proteklih perioda. U suprotnom slučaju, ako bi se ispostavilo da smo troškove teretili u većem iznosu od stvarnih, tu razliku bismo naknadno knjižili u korist ostalih prihoda. Fakturna vrijednost je stvarni trošak, zbog toga troškovi energije ranije obračunati, koriguju se i usklađuju sa fakturom. Kod evidentiranja potrošnje onih energenata kod kojih je u cijenu prethodno uračunat i PDV (kao što su tečna goriva i maziva, koja se po propisima o PDV-u, najčešće, ne mogu nabavljati bez poreza), taj porez nećemo iskazivati posebno. Obaveza obračunavanja poreza je bila obaveza našeg dobavljača, a mi ćemo troškove na kontu troškovi energije uvijek knjižiti u bruto iznosu (po nabavnoj cijeni sa već uključenim porezom kojeg nam je obračunao, fakturisao dobavljač). Međutim, ako bismo zalihe energenata eventualno prodavali, ili ako bi se utvrdio njihov manjak i sl., postojala bi i naša obaveza obračunavanja i plaćanja poreza u skladu sa propisima o PDV-a. Za slučajeve troškova energije koji se pojavljuju u direktnoj vezi sa dobavljačima knjižit ćemo tako da: duguje račun troškovi energije, a potražuje račun dobavljača. Ako bi trošak energije nastajao u trošenjem zaliha energenata, tada bi smo knjiženje proveli tako da: duguje račun troškovi energije, a potražuje račun zalihe. 3.2.6.4. Troškovi rezervnih dijelova Svaki poslovni subjekt, u zavisnosti od vrste njegove djelatnosti, veličine, opreme i postrojenja kojima raspolaže i dr., uglavnom raspolaže i određenim vrijednostima kao rezervnim dijelovima. Te vrijednosti, najčešće, evidentiramo na računu - Rezervni dijelovi. (Napominjemo da se rezervni dijelovi, u skladu sa MRS 16 mogu tretirati i iskazivati i kao stalna sredstva.) Kada se rezervni dijelovi troše u svojoj normalnoj funkciji, oni predstavljaju troškove na računu troškovi rezervnih dijelova u grupi materijalnih troškova (duguje troškove rezervnih dijelova u grupi materijalnih troškova, a potražuje rezervni dijelovi). Moguće je da se troškovi rezervnih dijelova iskazuju i direktno po fakturi dobavljača, bez prethodnog iskazivanja na zalihama. Za rezervne dijelove se može, također, otvoriti i račun odstupanja, ako bi se rezervni dijelovi evidentirali po stalnim (planskim) cijenama. Korištenje računa odstupanja kod rezervnih

51


dijelova je, uglavnom, isto kao i kod računa zaliha materijala, te ga zbog toga nećemo posebno objašnjavati. Rezervni dijelovi treba da omoguće kontinuiran rad preduzeća (njegovih postrojenja, opreme i sl). Utrošak rezervnih dijelova se evidentira na osnovu naloga za remont ili opravku, prema mjestima gdje su dijelovi ugrađeni, kako bismo znali kojem pogonu troškovi pripadaju, kao i na koje proizvode će se odnositi ovaj trošak. Ukoliko rezervne dijelove koristimo u postupku rekonstrukcije svojih stalnih sredstava, tako da se mijenja kapacitet ili povećava vijek korisne upotrebe tih sredstava i drugih uslova predviđenih Kodeksom računovodstvenih načela, tada se rezervni dijelovi ne evidentiraju na kontu troškovi rezervnih dijelova, već se njihova vrijednost dodaje vrijednosti stalnih sredstava, kao povećanje osnovice za amortizaciju (duguje račun stalna sredstva u pripremi, a potražuje račun zalihe rezervnih dijelova). Ako se bavimo remontnom ili servisnom djelatnošću, onda ćemo rezervne dijelove nabavljati radi njihove ugradnje u tuđa stalna sredstva. Takva nabavka rezervnih dijelova, za obavljanje uslužne djelatnosti – održavanje i remont tuđih sredstava, ima karakter nabavke materijala, koji će se potrošiti u obavljanju naše osnovne uslužne djelatnosti za koju smo i registrovani. Dakle, nabavka dijelova će biti evidentirana na računu zalihe materijala, kao nabavka materijala i tako će se i trošiti, ali ovaj put to će biti materijalni troškovi, a ne troškovi na računu, troškovi rezervnih dijelova. Kupcu naše usluge, u tom slučaju, bit će zaračunat i porez u skladu sa važećim propisima. Uslužna firma će fakturisati utrošeni materijal uvećan za PDV bez obzira, što ti dijelovi po svom karakteru predstavljaju rezervne dijelove. Ni u kom slučaju ne smijemo pogriješiti, da materijal nabavljen za uslužnu djelatnost održavanja drugim licima ne evidentiramo kao rezervne dijelove, već kao materijal. Prema tome karakter i evidencija zaliha zavisit će od karaktera registracije djelatnosti. U slučaju kada za naše potrebe usluge održavanja i remonta obavlja drugo pravno lice, sa potrošnjom naših rezervnih dijelova, tada ćemo knjižiti na sljedeći način: - duguje troškovi rezervnih dijelova – za vlastite rezervne dijelove, - duguje troškovi usluga – za uslugu montaže - sa porezom, - potražuje zalihe rezervnih dijelova – za vrijednost rezervnih dijelova, - potražuje dobavljači – za fa za održavanje sa porezom. Ako bismo vršili navedenu uslugu na stalnim sredstvima (te da su ispunjeni uslovi iz kodeksa o povećanju stalnih sredstava) tada bi: dugovao račun investicije u toku (stalna sredstva u pripremi) za ukupnu vrijednost rezervnih dijelova i uslugu sa porezom od dobavljača, a potraživao bi račun zalihe rezervnih dijelova (vlastite) i račun dobavljači. Poslije ovakvih poslovnih promjena koje utiču na povećanje stalnih sredstava, potrebno je izvršiti procjenu vijeka ili kapaciteta nakon remonta, da bismo mogli ocijeniti kako ovakav remont utiče na promjene amortizacijskog troška.

52


Ako se račun zalihe rezervnih dijelova, evidentira po stalnim cijenama, što je uistinu rijetkost, tada se na računu troška rezervnih dijelova ili sredstva na koje se taj trošak prenosi mora evidentirati i odstupanje, koje se nalazi na analitičkom računu odstupanja – konto odstupanje od cijena. Kada ugrađujemo rezervne dijelove sa računa zalihe rezervnih dijelova, za vlastite potrebe u vlastita sredstva, u vlastitoj režiji tada evidentiramo samo da duguje račun troškovi rezervnih dijelova ili stalna sredstva u pripremi, a potražuje račun zalihe rezervnih dijelova, jer su usluge održavanja već sadržane u platama naših radnika i drugim troškovima prema radnicima. Ovdje se može postaviti pitanje poreza na uslugu. S obzirom da usluga nije pojedinačno vrednovana, te da se ne zna njena osnovica, niti je posebno evidentirana neće biti ni poreza na uslugu, jer se usluga računa na vrijednost fakturisane usluge, a to ovdje nemamo. Međutim, ako se bavimo trgovinskom djelatnošću, tada rezervne dijelove nabavljamo kao robu za daljnju prodaju, zalihe takvih rezervnih dijelova ćemo iskazivati kao i bilo koju drugu robu, a njihovu prodaju ćemo iskazivati na isti način kao i realizaciju bilo koje druge robe, tj. tretman rezervnih dijelova neće biti prepoznatljiv zbog registrovane trgovačke djelatnosti. To ne znači da mi nemamo u tom slučaju rezervnih dijelova, imamo, ali one koje smo nabavili za potrebe održavanja svojih sredstava i koje evidentiramo na računu zaliha rezervnih dijelova, a ne na račun – roba na skladištu. 3.2.6.5. Troškovi sitnog inventara Razliku između sitnog inventara i stalnih sredstava uspostavljamo na osnovu vremenske i vrijednosne komponente. Pojedinačna vrijednost od 250 KM i jedna godina trajanja su parametri na osnovu kojih se prilikom nabavke opredjeljujemo za evidenciju imovine na klasi stalnih sredstava ili na klasi zaliha. Sitnim inventarom se, pritom, smatraju stvari čiji je vijek trajanja kraći od jedne godine, ili stvari čiji je vijek trajanja duži od jedne godine, a čija je pojedinačna nabavna vrijednost manja od 250 KM. Troškovi koji se evidentiraju na kontu troškovi sitnog inventara obuhvataju utroške sitnog alata i inventara, ambalaže, auto-guma i sl. Način i dinamika terećenja troškova po ovom osnovu zavisit će od metode otpisa sitnog inventara koju smo usvojili kroz interna akta – Pravilnik o vođenju i potrošnji zaliha. Kod sitnog inventara se može primijeniti 50%-tni ili 100%-tni otpis. Prilikom trošenja inventara moramo se pridržavati odabrane metode (računovodstvene politike) otpisa, koja se mora definisati internim aktom preduzeća. Kod 100%-tnog otpisa inventara, izdati sitan inventar u upotrebu se u cijelosti smatra i utrošenim, te je potrebno izvršiti knjiženje na sljedeći način: duguje račun troškovi sitnog inventara, a potražuje račun zalihe sitnog inventara za ukupnu vrijednost izdatog inventara. Otpis sitnog inventara po 50%-tnoj metodi znači da se 50% vrijednosti sitnog inventara otpisuje prilikom njegovog stavljanja u upotrebu, dok se ostalih 50% njegove vrijednosti otpisuje naknadno. Pri tom se zahtijeva da se potpuni otpis sitnog inventara kroz troškove izvrši najkasnije u roku do 12 mjeseci od njegovog stavljanja u upotrebu, pošto se radi o tekućim (kratkoročnim) vrijednostima, bez obzira što se inventar može i poslije 12 mjeseci 53


eksploatisati, ali je njegova eksploatacija sa troškom nula, jer je taj trošak nadoknađen u roku do 12 mjeseci. Kod primjene metode 50%-tnog otpisa sitnog inventara, u okviru računa sitnog inventara, zalihe sitnog iventara treba evidentirati i analitičke račune, npr. sitan inventar na zalihama i – sitan inventar u upotrebi. Prilikom izdavanja sitnog inventara u upotrebu razdužuje se račun Sitan inventar za ukupnu vrijednost (100%), a zadužuju računi sitan inventar u upotrebi i troškovi sitnog inventara sa po 50% vrijednosti sitnog inventara stavljenog u upotrebu. U drugoj fazi otpisa bi račun troškovi sitnog inventara dugovao, a račun sitan inventar u upotrebi bi potraživao za preostalih 50% vrijednosti, čime bi sitan inventar bio u potpunosti otpisan. Primjer br. 77 Stanje zaliha sitnog inventara na računu 103 iznosi 10.000.- KM. Na osnovu trebovanja, u upotrebu je izdato inventara u vrijednosti od 6.000.- KM. Izvršiti knjiženje: a) ako se otpis vrši 100%, b) ako se otpis vrši 50%. R. br.

OPIS

1a.

a) otpis 100%: Troškovi sitnog inventara Sitan inventar Za izdati sitan inventar u upotrebu b) otpis 50%: Sitan inventar u upotrebi Troškovi sitnog inventara Sitan inventar na zalihi Kod izdavanja u upotrebu 50% Troškovi sitnog inventara Sitan inventar u upotrebi Kod konačnog otpisa inventara

1b.

2.

Konto

IZNOS Duguje

Potražuje

6.000 6.000

3.000 3.000 6.000 3.000 3.000

U teoriji se pominje i vremenska (kalkulativna) metoda otpisa sitnog inventara, koji bi se vršio u kraćim vremenskim periodima (npr. tromjesečno), i to preko računa Ispravke vrijednosti sitnog inventara. Prilikom stavljanja u upotrebu, inventar bi se najprije u 100%tnom iznosu preknjižio sa računa Sitan inventar na zalihama (potražuje) na račun Sitan inventar u upotrebi (duguje). U sljedećim stavovima knjiženja zaduživali bismo troškove na računu Troškovi sitnog inventara, a odobravali račun Ispravka vrijednosti sitnog inventara (analitički račun), za adekvatan otpis u datom obračunskom periodu. Dakle, više puta bismo provodili knjiženje troškovi sitnog inventara/analitički račun ispravke vrijednosti. Nakon izvršenog otpisa u 100%-tnom iznosu, bilo bi potrebno izvršiti rashodovanje otpisanog inventara na sljedeći način: analitički račun ispravke vrijednosti bi dugovao, a račun sitan inventar u upotrebi bi potraživao za 100% iznos. Preduzeće može primijeniti vremenski otpis sitnog inventara ukoliko želi da u toku godine iskazuje što realnije troškove po tom osnovu. Ipak, pošto se kod sitnog inventara radi o tekućim (a ne o stalnim) vrijednostima, vremenska metoda otpisa se u praksi rjeđe 54


primjenjuje, jer sada imamo dva obračuna (šestomjesečni i godišnji) pa se postavlja pitanje svrsishodnosti vremenskog otpisa. Ako bi se dogodilo da na sitnom inventaru i sličnim kategorijama treba izvršiti popravke ili zaštitu, bez obzira da li su na zalihama ili su u upotrebu izdati, takve troškove knjižimo na – konto troškove održavanja, a potražuje dobavljači. Radi boljeg poznavanja računovodstva, potrebno je razlikovati pojam otpisa od pojma rashodovanja sitnog inventara. 100%-tni otpis je istovremeno i rashodovanje, dok kod 50% otpisa rashodovanje nastaje tek pri konačnom otpisu i drugih 50%. Ambalaža kao kategorija koja se pojavljuje u evidenciji uz sitan inventar, podrazumijeva ambalažu koja je fizički i vrijednosno odvojiva od proizvoda, i ima svoju posebnu vrijednost na fakturi ili ima posebnu fakturu. U takvu vrstu ambalaže spadaju: gajbe, burad, cisterne, povratne boce, palete i sl. Takva ambalaža se obično vraća prodavcu i zbog toga se zove povratna ambalaža. Ako kupac kupi povratnu ambalažu za svoje potrebe, od momenta stavljanja u upotrebu u roku do dvanaest mjeseci, vrijednost takve ambalaže treba da bude trošak perioda. Takva ambalaža treba biti posebno fakturisana ili na istoj fakturi za materijal ili robu, ali pod posebnom stavkom. I ova stavka ambalaže prilikom kupovine je sa PDV-om. Ako je povratna ambalaža primljena, a nije kupljena nego je treba vratiti dobavljaču, tada je evidentiramo u vanbilansnoj evidenciji, kao tuđu robu, do povratka kada je isknjižavamo. Takvu ambalažu preuzimamo zapisnički kao tuđa ambalaža, ukoliko je nismo kupili. Treba je nakon ugovorenog roka vratiti ili platiti. Kupljena ambalaža može biti kupljena sa zalihama materijala ili robe, ili kupljena ambalaža nova od proizvođača (još neupotrebljavana). Ako je nova bez materijala ili robe, tada se evidentira na zalihe ambalaže PDV-a prema fa proizvođača. Ako smo naručili da se za naše potrebe napravi ambalaža (gajbe, boce i sl.) tada se takve zalihe evidentiraju na posebnom analitičkom računu, računa zalihe sitnog inventara, do stavljanja u upotrebu kad počinje otpis i traje najduže do 12 mjeseci. Zalihe ambalaže (povratne) kupljene sa materijalom ili robom, vrijeme upotrebe počinje teći od vremena kupovine takvih zaliha, jer su već zalihe ambalaže u upotrebi od dana kupovine zaliha robe i kupovne ambalaže. Prilikom nabavke materijala ili robe uz povratnu ambalažu, moramo voditi računa, da povratna ambalaža ne može biti sastavni dio vrijednosti nabavke zaliha materijala ili robe. Ta se vrijednost mora posebno evidentirati u okviru konta zalihe sitnog inventara, ako postajemo njeni vlasnici ili ako ne, na računima vanbilansne evidencije. Zalihe povratne ambalaže se evidentiraju kao trošak od dana kupovine, a ne od dana stavljanja robe u prodavnicu.

55


Samo nepovratna ambalaža (karton, boce nepovratne i sl.) su sastavni dio vrijednosti nabavke robe, ne evidentira se u bilansnoj evidenciji, niti se posebno iskazuje, niti se otpisuje, jer nema troška po jedinici (kartonska ambalaža i sl.). Ako ima nepovratne ambalaže koja se čuva ili eventualno može da proda, treba obezbijediti za takve zalihe vanbilansnu evidenciju, i ako dođe do prodaje takve ambalaže, to će biti ostali prihodi, kojim će se ugasiti vanbilansna evidencija. I ovakva prodaja podliježe PDV-u. Kod auto-guma koje su također u ovoj kategoriji zaliha, treba razlikovati auto-gume čija vrijednost prelazi 250 KM, od auto-guma čija vrijednost ne prelazi 250 KM po jedinici. Ako je vrijednost auto-guma preko 250 KM po jedinici tada ih se svrstava u stalna sredstva – u kategoriji opreme i sa njima se postupa u skladu sa zahtjevima. Za slučaj auto-guma, čija vrijednost ne prelazi 250.- KM, otpisuju se po sistemu kako smo to objasnili kod sitnog inventara, odnosno rezervnih dijelova. Rezervna auto-guma kupljena sa automobilom, čini nabavnu vrijednost automobila, i neće se posebno evidentirati kao sitan inventar. Knjiženje troškova povratne ambalaže i auto-guma vrši se na analitičke račune, sintetičkog računa troškovi rezervnih dijelova ili troškova sitnog inventara. 3.2.6.6. Ukalkulisano odstupanje od cijena Funkciju i način korištenja ovog računa već smo objasnili, uz račun troškovi sirovina i materijala. Na isti način, račun ukalkulisano odstupanje od cijana se koristi i za evidentiranje odstupanja ostalih troškova grupe materijalnih troškova. Račun ukalkulisano odstupanje od cijena koristimo uvijek kada materijalne troškove teretimo sa zaliha koje smo prethodno evidentirali po stalnim (planskim) cijenama. Korekcijom preko računa ukalkulisano odstupanje od cijena, za srazmjeran dio odstupanja stalnih od stvarnih cijena, te troškove svodimo na stvarne iznose. U zavisnosti od toga da li je odstupanje stalnih od stvarnih cijena zaliha pozitivno ili negativno, knjiženja na kontu ukalkulisana odstupanja cijena na troškovima će predstavljati smanjenje materijalnih troškova, za pozitivno odstupanje, ili povećanje tih troškova za negativno odstupanje. Analogno analitičkom raščlanjivanju zaliha (po vrstama i podvrstama), kao i troškova na računima grupe materijalni troškovi, odgovarajuća analitička i subanalitička raščlanjivanja izvršit ćemo i u okviru konta ukalkulisana odstupanja na troškovima. Nije preporučljivo da se odstupanja obračunavaju poslije svake promjene izdavanja materijala u upotrebu, već da se to radi kumulativno, na kraju svakog obračunskog perioda. Kod prodaje zaliha i drugih oblika otuđivanja, odstupanje se treba računati u momentu otuđenja kako bismo pravilno vrednovali trošak otuđenja. 3.2.7. Amortizacija Amortizacija predstavlja sistematsko raspoređivanje amortizacijskog iznosa tokom vijeka upotrebe sredstava. Amortizacijski iznos je trošak (nabavna vrijednost) sredstava ili drugi 56


iznos koji zamjenjuje trošak u finansijskom izvještaju, umanjen za eventualni ostatak vrijednosti. Ostatak vrijednosti sredstva je onaj iznos koji se, eventualno, očekuje ostvariti od prodaje sredstva po isteku njegovog vijeka upotrebe, a koji se treba utvrditi već na dan nabavke sredstva. Bitno je da znamo da ostatak vrijednosti stalnih sredstava ne podliježe obavezi amortizacije niti revalorizacije. Treba naglasiti da MRS 16, dozvoljava da se ostatak vrijednosti i ne utvrđuje, tj. da amortizacijski iznos bude jednak nabavnoj vrijednosti, odnosno revalorizovanoj vrijednosti sredstva. U smislu troška na računu amortizacija, predstavlja iznos otpisane vrijednosti stalnog sredstva koji je obračunat za određeni obračunski period, i uračunatu cijenu učinka ili na teret rashoda obračunskog perioda. Mogu se kontnim planom predvidjeti. Za obračun amortizacije se uzimaju osnovni elementi kod obračuna korištenja vremena ili kapaciteta. To znači da će se amortizacija u jednom slučaju obračunavati u skladu sa periodom u kojem se očekuje da će pravno lice koristiti sredstvo, a u drugom slučaju prema broju proizvoda ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će ih pravno lice ostvariti od tog sredstva. U prvom slučaju se radi o vremenskom, a u drugom o funkcionalnom metodu amortizacije. Klasifikacija stalnih sredstava prema njihovim prirodnim vrstama, tehničkim karakteristikama izrade i pretpostavljenom vijeku korištenja, izraženo kroz godišnje stope linearne amortizacije, naziva se Nomenklatura stalnih sredstava za amortizaciju. Nomenklatura je objavljena u "Službenim novinama Federacije BiH" broj 2/95, koja je i dalje na snazi. Na osnovu definisanih procenata u nomenklaturi, njihovim stavljanjem u odnos sa brojem 100, dobijemo pretpostavljeni vijek korištenja stalne imovine. Od obaveze iskazivanja amortizacije izuzimaju se sljedeća sredstva: a) zemljište i šume kao prirodna bogatstva, b) sredstva u pripremi, sve do aktiviranja i početka upotrebe, c) avansi za nabavku sredstava iz Standarda br. 16, d) sredstva iz ovog standarda koja su u skladu sa zakonom proglašena spomenicima kulture i istorijskim spomenicima (osim ako se koriste za obavljanje djelatnosti na osnovu koje se stiču prihodi), odnosno muzejske vrijednosti i umjetnička djela, e) sredstva pravnog lica koje je u stečaju ili likvidaciji, ako tada ne obavljaju djelatnost, f) javni putevi po osnovu kojih se ne stiču prihodi, g) donji stroj kod željezničkih i drugih pruga, puteva, aerodroma, ulica, trgova, parkova i drugih izgrađenih javnih površina, tuneli, mostovi i sl, h) druga sredstva pravnog lica koja su vremenski neograničena, kao i i) stalna sredstva van upotrebe. Amortizacija se obračunava ne samo za materijalna, nego i za nematerijalna stalna sredstva. Amortizacija nematerijalnih stalnih sredstava također, se vrši na sistemskoj osnovi i bazira se na najbolje procijenjenom vijeku upotrebe i očekivanim ekonomskim koristima od tog sredstva, s tim da vijek upotrebe tih sredstava, obično, neće preći 20 godina, ali ako sredstvo svojim karakteristikama to zahtijeva, moguće je da rok bude i duži.

57


Amortizacija se počinje obračunavati od prvog dana narednog mjeseca od dana stavljanja sredstava u upotrebu, odnosno od dana kada je sredstvo postalo raspoloživo za korištenje. Isto se odnosi i na sva naknadna povećanja vrijednosti amortizacionog iznosa (osnovice za amortizaciju), do kojih će dolaziti rekonstrukcijom, adaptacijom ili dogradnjom stalnog sredstva koje će povećati njihov kapacitet i/ili očekivani vijek upotrebe. Da bismo pravilno shvatili odrednice amortizacije treba prethodno dobro naučiti MRS 38, koje smo za potrebe ove knjige, već ranije izložili. Da bismo pravilno obračunali amortizacijski trošak u tekućem periodu moramo poći od pretpostavke poznavanja sljedećih kategorija: a) osnovica za obračun amortizacije, b) vijek trajanja sredstva, c) pretpostavljeni ili definisani kapacitet iskorištenja sredstva, d) stopa otpisa iz nomenklature stalnih sredstava za dato sredstvo, e) metoda otpisa, f) nivo prekoračenja oporezivog troška amortizacije. Osnovica za obračun amortizacije je vrijednost sredstva koja se dobije nakon gotovinskih ili negotovinskih ulaganja u sticanju sredstava dok sredstva ne budu na mjestu odredišta svrhe kojoj koriste, tj. dok sredstva ne budu kvalifikovana za upotrebu. Obratite pažnju da troškovi koji nastaju nakon priznavanja kvalifikovanosti sredstva ne mogu povećavati nabavnu vrijednost sticanja sredstva. Ovako se može definisati osnovica za sredstva koja se stiču – pribavljaju, kupuju i sl. Tako dobivena vrijednost se naziva vrijednost troška sticanja sredstva ili u praksi prepoznatljivija kao nabavna vrijednost . S obzirom, da sredstvo možemo dobiti prema MRS br. 20, iz donacija i pomoći, takvom sredstvu se utvrđuje fer procijenjena vrijednost osnovice za obračun amortizacije. Fer procijenjena vrijednost će biti osnovica amortizacije i kod viškova, prijema sredstava za potraživanja, tj. u svim slučajevima gdje ne postoji fakturna vrijednost kao osnovica za formiranje troška sticanja sredstva. Prilikom remonta ili rekonstrukcije stalnih sredstava, osnovica će biti sadašnja vrijednost sredstva uvećana za troškove rekonstrukcije pod uslovom da su ispunjeni zahtjevi iz okvira računovodstvenih standarda o priznavanju investicijskih ulaganja u investiciju stalnog sredstva. Tu moramo biti oprezni kako nam se ne bi dogodilo da investiciju zamijenimo sa investicionim ili tekućim održavanjem. U skladu sa ispunjenim uslovima iz računovodstvenih standarda, a u vezi sa inflacijom imamo i mogućnost revalorizovanja osnovice obračuna amortizacije. Ima osnovica koje se ne mogu uvrstiti niti u jedan od prethodnih pojmova, kao što su osnovica za obračun goodwilla i u skladu sa MSFI br. 3 i MRS 38, se također revalorizuju bez obzira što se neće vršiti amortizacija. Vijek trajanja sredstva ili kao što se to u praksi podrazumijeva kao vijek otpisa ili procijenjeni vijek upotrebe je vrijeme koje određuje proizvođač ili se na bazi nomenklature 58


definiše kao vrijeme u kome je moguće 100% otpisati sredstvo. To treba da odražava realno vrijeme u kome je moguće da se sredstvo iskoristi 100% u uslovima realnog korištenja kapaciteta. U nomenklaturi sredstava za sredstva ili grupe sredstava postoje određeni procenti prosječnog godišnjeg otpisa, utvrđeni iskustvenom metodom stručnih lica. To ne znači da su oni trajno fiksni. To svakako vremenom treba usklađivati, sa razvojem tehnike i tehnologije. Tako npr. ako je za jedno sredstvo (opremu) u nomenklaturi predviđena stopa otpisa od 10% to bi značilo da je vijek otpisa za to sredstvo predviđen od 10 godina. Ne bi trebalo da taj rok korištenja (iskorištenja) bude duži, ali kraći je dopustivo, a najčešće i jest. 100 Vrijeme otpisa = -----------------------% godišnjeg otpisa 100 Vrijeme otpisa = ------ = 10 god. po 10% što je 100%. 10 Ako je vijek otpisa 2% kao što imamo kod pojedinih vrsta građevinskih objekata, tada je predviđen vijek upotrebe od 50 godina (100 : 2 = 50). Kod sredstava koja se po svojoj prirodi korištenja lakše vezuju za iskorištenost kapaciteta kao što su mnoge mašine i sl., tada je potrebno odrediti nivo kapaciteta koji se može godišnje ostvariti u vremenu u kome bi sredstvo trebalo otpisati prema vremenu iz nomenklature stalnih sredstava. Tako npr. ako je instalisani kapacitet 10.000 kom, a vijek korisne upotrebe po nomenklaturi 8 godina- to bi značilo da je osnovica za obračun amortizacije na godišnjem nivou 1.250 kom (10.000 : 8 = 1.250). Za svaki nivo kapaciteta iskorištenja, ispod tog nivoa, kažemo da treba primijeniti kombinovanu metodu otpisa sredstava. Kombinacija tako dobivene amortizacije, po funkcionalnom principu (koji nije bio dovoljan zbog neiskorištenja kapaciteta) i korekciju vremenske amortizacije do nivoa minimalnih stopa otpisa, ostvaruje se princip kombinovane metode. Svako pravno lice treba da sačini pravilnik o otpisu sredstava u kome treba da se odredi metod. Nakon potpunog otpisa stalnog sredstva, nije dozvoljeno vršiti njegovo ponovno vrednovanje niti obračunavati amortizaciju, sve dok to sredstvo ne promijeni vlasnika, koji može po principu fer-vrijednosti ili fakturne vrijednosti takvom sredstvu formirati novu osnovicu za amortizaciju. Preduzeće se svojom poslovnom odlukom (računovodstvenom politikom), koja treba biti definisana u internim aktima, opredjeljuje za metod amortizacije stalnih sredstava. MRS-om 16, definisane su sljedeće metode: funkcionalna, linearna i degresivna amortizacija. Metod amortizacije treba obratiti pažnju na način na koji se troše sredstva, a obračunata amortizacija treba biti priznata kao trošak za svaki period, u kome je sredstvo korišteno, ili rashod u prekomjernom korištenju, korištenju bez učinka, ili ako je sredstvo korišteno ali bez rezultata. 59


Kod funkcionalnog principa obračuna amortizacije, osnova za obračun je iskorišteni kapacitet. Iskorišteni kapacitet je mjerilo obračuna korisne upotrebe imovine (bilo da se amortizacija obračuna na proizvode, ili jedinicu usluga). Razlikovati korišteni od iskorištenog kapaciteta je vrlo važno kod obračuna amortizacije po jedinici korištenja kapaciteta. Razlika u mjerenju ova dva nivoa kapaciteta omogućuje da utvrdimo gubitak vremena, a preko njega i gubitak supstance proizvoda. Za razliku od funkcionalne, ostale metode amortizacije se smatraju vremenskim metodama, jer su definisane vremenom u kome se sredstvo treba otpisati, bez obzira na metodu. Linearni metod podrazumijeva istu (proporcionalnu) stopu amortizacije u svim godinama korištenja sredstva. Stopa linearne amortizacije obično se utvrđuje na osnovu klasifikacije iz Nomenklature, pri čemu će preduzeće obično imati u vidu i tretman troškova amortizacije po propisima o porezu na dobit. U dosadašnjoj praksi MRS-i su priznavali progresivnu metodu, danas više ne. Ali svako prekoračenje linearnog nivoa amortizacije može se smatrati progresijom, ako je u kontinuitetu. Razlika između tako shvaćene amortizacije i progresivne je u tome što ovakva prekoračenja su oporeziva, a progresivna nisu bila. Degresivna metoda podrazumijeva opadajući iznos troškova amortizacije iz godine u godinu, prema istim koeficijentima opadanja. Uobičajeno je u prvoj polovini vijeka korištenja imovine otpisati dvije trećine vrijednosti imovine. Ukoliko zbog neiskorištenosti kapaciteta funkcionalni metod ne obezbjeđuje realnu amortizaciju, dozvoljeno je kombinovanje vremenske i funkcionalne metode, ali do nivoa amortizacije koja se dobije primjenom linearnih stopa amortizacije, objavljenih u Nomenklaturi stalnih sredstava, ili po drugom zakonskom aktu, koji određena država primjenjuje. Da bismo vam približili degresivni i linearni princip izračunavanja vrijednosti amortizacije, poslužit ćemo se sljedećim primjerom: Primjer br. 78 Nabavili smo jednu mašinu čija je vrijednost u momentu nabavke iznosila 100.000.- KM i vijek korisne upotrebe 10 godina, na osnovu podataka iz Nomenklature. Obračunati amortizaciju po: a) degresivnom metodu i b) linearnom metodu. Degresivna metoda će biti takva da će koeficijent amortizacije opadati od 10 u prvoj godini do 1 u desetoj godini. Tako će amortizacija prve godine po degresivnoj metodi iznosi 18181,80 KM, a u posljednoj godini 1818,18. Linearna metoda će za svaku godinu imati isti iznos, a to je 10% za deset godina, što iznosi 10.000 KM na godišnjem nivou.

60


Degresivnom metodom iznos u zadnjoj godini otpisa može biti nešto veći ili manji od 1818,18 radi eventualno zaokruživanja ostatka vrijednosti do 100% Metode amortizacije su potrebne da bismo mogli uskladiti korištenje sredstva sa procijenjenom ekonomskom i moralnom zastarjelošću, tj. da možemo procijeniti da li neotpisani dio vrijednosti odgovara zaista nivou očekivane koristi od sredstva. Metodama amortizacije može značajno da se utiče na politiku troškova učinka i samim tim na politiku finansijskog rezultata, zbog toga nije nebitno, koji metod ćemo otpisa odobriti kao našu politiku prema troškovima stalnih sredstava. Zbog toga se u literaturi često mogu pročitati razmišljanja o uticaju metoda amortizacije na fiskalne obaveze pravnog lica. Troškovima se utiče na visinu poreskih osnovica, a time i na poreske obaveze. Tako se odabirom metode troškovi mogu prebacivati iz godine u godinu, i time uticati na fiskalne obaveze u različitim fiskalnim godinama. Amortizacija svojim uračunavanjem u cijenu učinka, postaje sastavni dio osnovice za obračun poreza. Ostavljamo vam kao ideju za razmišljanje, a ujedno i obavezu autoru ove ideje da razvija jedan novi pogled na sam obračun amortizacije, njenu korist ili eventualno štete, njenim obračunom do nivoa razmišljanja pravilnog odgovora na pitanje, da li treba uopšte obračunavati amortizaciju stalnih sredstava kao trošak i da li ako se već obračuna, to treba biti trošak učinka? Voljeli bismo kada bi neko od istraživača se pozabavio ovim pitanjima i pokušao dokazati besmislenost amortizacije. Za potrebe prakse i teorije će autor ove knjige, a ujedno i autor ideje provesti istraživanja, testiranja reakcija na obračunski sistem i predložiti rješenja na razmatranje nadležnim organima. Znamo da ima sredstava na koja se ne obračunava amortizacija, a zašto onda ne isključimo sva sredstva stalna iz obaveze od amortizacije ??? Zbog nekorištenja sredstava duže vrijeme može se obustaviti obračun amortizacije, ali se za to moraju steći određeni uslovi: da nema rezultata od korištenja sredstava, da sredstva nisu uopšte u funkciji zbog remonta, opravke, nemogućnosti prodaje učinaka već duže vrijeme, pa zbog toga obustavljamo proizvodnju. Ovo nas sve navodi na činjenicu da se amortizacija ne obračunava, ako se kao trošak ne može ukalkulisati na nosioca (to je proizvod ili usluga) proizvodnje. Ovdje je potrebno da bude ispunjen i vremenski uslov da korištenja sredstava nije bilo niti jedan dan u obračunskoj godini. Ako je bilo onda se stiču uslovi da se obračuna vremenska amortizacija, a kod funkcionalne metode kombinovani obračun amortizacije (kombinacija vremenske i funkcionalne amortizacije).

61


Pored izbora metode amortizacije i stopa amortizacije, preduzeće se samostalno opredjeljuje i za izbor između pojedinačnog obračuna amortizacije (za svako sredstvo individualno), ili amortizacije po grupama odnosno dijelovima grupa stalnih sredstava. Kombinovani metod amortizacije se primjenjuje po zakonskom zahtjevu minimalne amortizacije. Ako je funkcionalnom metodom, korištenje kapaciteta nedovoljno da obezbijedi minimalnu amortizaciju obračun se dopunjuje vremenskom metodom. I to je princip priznavanja kombinovane amortizacije. Ukoliko bi se objavljena stopa inflacije kretala iznad 10% godišnje, ili 10% kumulativno od zadnje promjene cijena u više godina, potrebno je izvršiti promjenu vrijednosti (osnovice za amortizaciju). Tada ćemo imati tzv. revalorizacionu osnovicu obračuna amortizacije. Po istoj stopi rasta vrijednosti stalnih sredstava, priznaje se ispravka vrijednosti, ali se mora priznati i revalorizovana rezerva. Promjenu amortizacione osnovice imat ćemo i uslijed promjene vrijednosti stalnih sredstava po drugim osnovama (rekonstrukcije, adaptacije, dogradnje, oštećenja i sl). Ako je došlo do revalorizacije stalnih sredstava, treba u istom procentu uvećati i tekući trošak amortizacije – revalorizacije. Obračunata amortizacija se knjiži tako da će račun trošak amortizacije dugovati, a računi ispravke vrijednosti materijalnih ili nematerijalnih sredstava će potraživati za iznos amortizacije. Primjer br. 79 Obračunom su utvrđeni slijedeći iznosi amortizacije: - nematerijalna stalna sredstva 12.000.- KM - građevine 35.000.- KM - oprema 15.000.- KM R. br. 1.

OPIS

Kon to

Amortizacija - trošak Ispr.vrij. nematerijalnih sred. Ispravka vrijednosti građevina Ispravka vrijednosti opreme Za obračunatu amortizaciju

IZNOS Duguje Potražuje 62.000 12.000 35.000 15.000

Otpis sredstava se smatra otuđenjima sa nadoknadom, tj. redovnim smanjenjem njihove vrijednosti na teret troškova amortizacije. (U računovodstvu možemo imati i drugih primjera otuđenja, kao što su rashodovanja prije potpunog otpisa, uništenje ili oštećenje, eventualni manjkovi i dr.). Amortizaciju, kao značajni trošak, treba posmatrati kao odnos pravnih lica prema državi iskazan kroz fiskalnu politiku. Različite metode amortizacije nam pružaju mogućnost da

62


odabranom politikom amortizacijskog troška utičemo na nivo dobiti i poreza na dobit ili budućeg PDV-a. Poreska osnovica poreza na dobit, svakako, zavisi i od nivoa troškova amortizacije koji se nakon prodaje gotovih proizvoda priznaju kao rashod. Dok smo imali npr., progresivnu metodu amortizacije obezbjeđivali bismo iz godine u godinu veće troškove amortizacije, za to povećanje svake godine smanjujemo dobit, a time i porez na dobit. To bi bio jedan osvrt na uticaj amortizacije na fiskalne obaveze. Veća amortizacija obezbjeđuje manju osnovicu poreza na dobit, ali se zato povećava osnovica za obračun PDV-a. To je upravo pojašnjenje kao razlog zašto smatramo da je iz opravdanih razloga prestala da važi progresivna metoda. U suprotnom slučaju, ako bi se degresivnom metodom amortizacije stvorili uslovi za opadanja amortizacijskog troška, tada bi dobit iz godine u godinu rasla uz fiksne ostale uslove privređivanja, a time bi se i porez na dobit iz godine u godinu povećavao. Suprotno od slučaja primjene progresivne metode amortizacije, kod primjene degresivne metode bi se osnovica poreza na dodatnu vrijednost iz godine u godinu smanjivala, pa bi se iz prometa proizvoda i roba obezbjeđivali manji fiskalni prihodi države. Napominje se da se iz ovakvih razmišljanja isključuju razmatranja poreskih olakšica, koji predstavljaju sasvim drugu temu. Također, poreski tretman amortizacije uvijek treba posmatrati u odnosu na važeće propise o porezu na dobit privrednih društava. Trenutno važeći propisi o porezu na dobit propisuju utvrđivanje troška amortizacije primjenom linearnih stopa, pa se zbog toga mogu pojaviti razlike, između iskazanog rezultata (dobiti) po bilansu uspjeha i po poreskom bilansu. Ako bi došlo do promjena zakonskog određenja vezano za porez na dobit, treba te se tome prilagoditi. U uslovima značajnih godišnjih inflacija, pravna lica mogu obračunavati i revalorizaciju na amortizacijski trošak, kao razliku kojom se želi dostići nivo realne potrošnje stalnih sredstava u odnosu na priznate tržišne vrijednosti sredstava. Treba napomenuti da se revalorizacija amortizacije knjiži isto kao i amortizacija, i na iste račune, ili eventualno na posebne račune u okviru, iste grupe troškova amortizacije. Prema MRS-u 16, materijalna stalna sredstva treba eliminisati iz bilansa stanja kada su trajno povučena iz upotrebe, ili pak kada se od tih sredstava ne očekuju buduće ekonomske koristi, ili su 100% otpisana. Da bismo adekvatno pratili inflatorni uticaj na sredstva, potrebno je 31.12. na ukupan iznos godišnje amortizacije dodati i uticaj inflacije priznatog amortizacijskog troška, o čemu smo već govorili, a to je iz razloga da troškvi amortizacije odgovaraju realnom korištenju sredstava u skladu a procijenom inflatornog dejstva. Revalorizacija amortizacije se obračunava na proknjiženi iznos amortizacije, a po stopi objavljene inflacije za tekuću godinu. Ako je moguće revalorizovana amortizacija će biti trošak učinka, ako to nije moguće iz tehničkih razloga, takva revalorizacijska vrijednost amortizacije se evidentira kao ostali rashod. Moguće da se radi o komadnoj proizvodnji, pa je cijena morala biti formirana i prije 31.12. gotovim proizvodima radi prodaje, tada je proizvod

63


već prodat, a revalorizacija obračunata 31.12. već zakasnila za obračun učinka. To je recimo primjer kada se revalorizacija amortizacije priznaje kao rashoda ne trošak. Tako npr., ako je amortizacija u 2007. godini iznosila 30.000.- KM, a inflacija objavljena od nadležnih organa 10%, potrebno je provesti knjiženje inflatornog dejstva na troškove, tako da će dugovati troškovi amortizacije, a potraživati račun ispravke vrijednosti, za iznos od 3.000 (10% od 30.000.- KM = 3.000).

3.2.8. Troškovi zaposlenih Plate i naknade plata uređuju se ugovorom o radu između zaposlenog i poslodavca, u skladu sa propisima o radu, kolektivnim ugovorima i internim pravilnicima poslodavca. Pojedinačnim ugovorima između zaposlenog i poslodavca, iznosi plata mogu biti ugovoreni kao obaveza poslodavca u bruto, ili u neto iznosu. Tim ugovorima se također uređuje da li se plata odnosi na puno radno vrijeme i normalne uslove rada, za kraće ili duže radno vrijeme, za rad u otežanim uslovima ili sl. Prilikom zaključivanja ugovora o radu podrazumijeva se i poznavanje i primjena važećih propisa o porezu i doprinosima na plate. Bez obzira na način i uslove ugovaranja plate (u bruto ili u neto iznosu), ovi propisi uređuju ko se sve smatra obveznikom obračunavanja i plaćanja propisanog poreza i doprinosa, u kom iznosu, po kojim stopama i na koju osnovicu. Prema važećim propisima, obračun i isplata plata i naknada plata za poslodavca uvijek podrazumijeva i obavezu obračunavanja i plaćanja poreza na platu, kao i doprinosa za socijalno osiguranje radnika (doprinosi za penzijsko-invalidsko osiguranje, zdravstveno osiguranje i osiguranje od nezaposlenosti). Porez i doprinose uvijek obračunava i uplaćuje poslodavac - isplatilac plata, bilo da se te obaveze obračunavaju iz plata (na teret plata) ili na plate (na teret poslodavca). Poslodavac može na različite načine ugovarati visinu plate zaposlenih, sa uključenim porezom i doprinosima ili bez njih, ali će kao njegov trošak uvijek biti iskazane sve isplate koje izvrši po tom osnovu (isplate radnicima + uplate svih pratećih obaveza). Naknade plata u određenim okolnostima, u skladu sa propisima o radu, se smatraju obavezama poslodavca, iako one ne predstavljaju nadoknadu za redovno izvršeno radno vrijeme i uloženi rad (naknade plate za vrijeme bolovanja do 42 dana, za vrijeme školovanja i stručnog usavršavanja, za vrijeme korištenja godišnjeg odmora, za vrijeme prekida rada koji nije prouzrokovao radnik, za vrijeme praznika, te za vrijeme odsustvovanja sa posla po drugim osnovama u skladu sa zakonom, kolektivnim ugovorom i dr.). Poslodavac iskazuje troškove plata i naknada plata u bruto iznosu. Konta plate i naknade plata se zadužuju u ukupnom iznosu neto obaveza prema zaposlenima i svih pratećih obaveza poslodavca po tom osnovu, a potraživat će konto obaveza prema zaposlenima i konto obaveza za porez i doprinose. Trošak poslodavca je ukupan zbir svih isplaćenih iznosa zaposlenima (neto plate ili neto naknade plata), i fondovima kojima se isplaćuju doprinosi iz plata i na plate i budžetu u kome se uplaćuje porez na plaću.

64


Primjer br. 80 Obračunate su neto plate za tekući mjesec u iznosu 90.000.- KM, kao i neto naknade plata za vrijeme korištenja godišnjeg odmora i bolovanja do 42 dana u iznosu od 10.000.- KM. Porez na plate i naknade plata iznosi 5.000.- KM (4.500.- KM na plate i 500.- KM na naknade plata), a ukupni doprinosi 65.000.- KM (58.500.- KM na plate i 6.500.- KM na naknade plata). Obračunate su i isplaćene i naknade plata za bolovanja preko 42 dana u iznosu od 3.000.- KM. Isplata radnicima izvršena je iz blagajne, a uplata poreza i doprinosa sa žiroračuna. R. br. 1.

2.

3.

4.

5.

OPIS

Konto

Plate Naknade plata Obaveze prema zaposlenima Obaveze za poreze na plate Obaveze za doprinose, ukupno Za obračun plata i naknada Ostala kratkoročna potraživanja Obaveze prema zaposlenima Za obračun bolovanja preko 42 dana Blagajna Žiro-račun Za podignutu gotovinu Obaveze prema zaposlenima Blagajna Za isplatu plata i naknada plata Obaveze za porez na plate Obaveze za doprinose Žiro-račun Za uplatu poreza i doprinosa

IZNOS Duguje Potražuje 153.000 17.000 100.000 5.000 65.000 3.000 3.000

103.000 103.000 103.000 103.000 5.000 65.000 70.000

U primjeru je vidljivo da se troškovi plata i naknada plata terete za ukupan iznos, sa svim propisanim obavezama poslodavca koje proizlaze iz isplate plata. Prema tome, trošak poslodavca je zbir plata i naknada, poreza i svih propisanih doprinosa. Prema zakonu, isplate bolovanja preko 42 dana nisu obaveza preduzeća, ali ih nije ni zabranjeno isplaćivati ukoliko preduzeće ima sredstava da svom radniku izvrši takve isplate. Isplaćeni iznos po ovom osnovu se zato iskazuje kao potraživanje, koje će se naknadno refundirati od zavoda zdravstvenog osiguranja. Ukoliko postoje određene administrativne ili ugovorene obaveze, koje treba radnik platiti, one se obustavljaju od neto plate, tj. umanjuju se primanja radnika na računu neto plate (obaveze prema zaposlenima), za obustavljeni iznos na im: kredita, sudskih zabrana, kazni, alimentacija i sl. Obustavljeni iznosi uplaćuju se, na račune prema ugovorima (npr. za kreditnu obavezu) ili na račune koje odredi sud svojim rješenjem. Važno je zapamtiti da se obustave isplaćuju iz neto plate, tj. nakon knjiženja poreza i doprinosa. 65


Ukoliko pravno lice nema sredstava za isplatu plata i naknada plata, to ne znači da se plate ne trebaju obračunavati. Obaveza pravnog lica je da obračuna plate i naknade plata u skladu sa zakonskim propisima i ugovorom o radu, bez obzira da li ima novaca za njihovu isplatu. Ova obaveza proizilazi iz obaveze pravnog lica o sveobuhvatnosti evidencije svih ugovorenih i zakonskih obaveza kako bi bilo realno predstavljeno stanje troškova, a samim tim i rezultata poslovanja. Ako nema novaca za isplatu plata, ostaje otvorena obaveza na računima neto plate obaveze prema zaposlenima i obaveze za ostale poreze, doprinose i druge obaveze prema državnim institucijama, do isplate konačne obaveze. Karakteristično je napomenuti da obaveze formirane po osnovu plata i naknada plata nisu opterećene kamatom zbog neizmirenja tih obaveza, što se može smatrati nerealnošću privrednog sistema da jedino neizmirene obaveze prema radnicima nemaju obavezu kapitalisanja. Obaveze prema banci, dobavljačima i državnim organima nakon obračuna i knjiženja i isteka ugovorenih rokova imaju propisanu ili ugovorenu zateznu kamatu, dok takva propisana mogućnost za plate i naknade plata ne postoji. Ovo zapažanje bi se moglo smatrati propustom državnih organa da je jedino obaveza prema radnicima od strane poslodavca ostala kao obaveza bez zaštite, a ponekad i upozoravajuća mjera za isplatu. Vjerujemo da bi poslodavac bio malo oprezniji i obazriviji prema radnicima, kada bi znao da neisplaćene plate, treba naknadno priznati sa kamatom. Uistinu MRS – br. 19, Primanja zaposlenih upozorava na mogućnost da neisplaćena kratkoročna obaveza može nakon dvanaest mjeseci postati dugoročna, i samim tim imati dva rješenja: da preraste u mogućnost da se prizna kao dionički kapital ili da se od tog dana počinje obračunavati zatezna kamata zbog neplaćanja. Ova mogućnost kod nas zakonski nije riješena i ako je Međunarodni računovodstveni standardi predviđaju kao mogućnost u rješavanju neisplaćenih plata i naknada plata. Ukoliko su plaće obračunate i sa žiro-računa i drugih izvora za isplatu obezbijeđena sredstva, neisplaćeni iznosi se ne mogu dugo (do pet dana) zadržavati na blagajni radi mogućnosti špekulativnih radnji. U skladu sa preuzetim obavezama poslodavca i radnika (a u skladu sa propisima o radu, kolektivnom ugovoru, internom pravilniku o radnim odnosima, te pojedinačnim ugovorima o radu zaključenim između poslodavca i radnika), radniku pripada: (a) plata, kao naknada za rad, (b) naknade plata, u određenim slučajevima i okolnostima (za vrijeme godišnjeg odmora, bolovanja, školovanja i stručnog usavršavanja, praznika i dr.), 66


(c) ostali troškovi zaposlenih (topli obrok, prevoz na posao, regres za godišnji odmor i sl.). Troškove po navedenim osnovama, prema kontnom planu za preduzeća, poslodavac iskazuje na kontima grupe - Troškovi zaposlenih. Pored navedenih primanja, po propisima o radu i kolektivnom ugovoru, radnicima pripadaju i naknade drugih troškova koje su imali u vrijeme i za potrebe obavljanja poslova i zadataka, kao i naknade po drugim propisanim osnovama (dnevnice, troškovi prevoza i troškovi smještaja za vrijeme službenog putovanja, naknade za odvojeni život, naknade za rad na terenu, naknade za inovacije i racionalizacije, posebne naknade u slučaju prestanka radnog odnosa i dr). Računovodstveni tretman plata, naknada plata i drugih propisanih, ugovorenih ili uobičajenih obaveza poslodavca prema zaposlenima, uređen po MRS 19 - Primanja zaposlenih. U smislu tog Standarda, plate, naknade plata i druge naknade zaposlenima koje se vrše na teret poslodavca se uvijek tretiraju kao trošak poslodavca u bruto iznosu (kao zbir neto plata, naknada plata i drugih naknada zaposlenima, zajedno sa svim pratećim obavezama koje poslodavac ima po tom osnovu za poreze, doprinose i dr).

3.2.8.3. Ostali troškovi zaposlenih (topli obrok, prijevoz na posao i sl.) Na kontu ostali troškovi zaposlenih se evidentiraju troškovi poslodavca po osnovu toplog obroka, prijevoza na posao i sa posla i regresa za godišnji odmor zaposlenih. Ove obaveze, također, proizlaze iz propisa o radu i kolektivnih ugovora, odnosno iz pojedinačnih ugovora između poslodavca i radnika. Visina ovih troškova se određuje ugovorom o radu, internim aktom ili odlukom menadžmenta, u skladu sa propisima i kolektivnim ugovorom. Troškovi toplog obroka (troškovi ishrane radnika u toku rada) mogu se naknađivati ili isplaćivati na više načina, od čega će zavisiti i način njihovog knjigovodstvenog evidentiranja: a) ako se naknada za ishranu isplaćuje radnicima u gotovu, obračunati iznos će se knjižiti kao trošak (duguje konto ostali troškovi zaposlenih) i obaveza prema radnicima (potražuje konto obaveze prema zaposlenim), koje će se obično isplatiti sa blagajne; b) ako se ishrana radnika obezbjeđuje i organizira u vlastitoj režiji, nabavljene namirnice se knjiže na zalihe, a utrošene namirnice i drugi materijal u pripremi hrane kao materijalni trošak; c) ako se za ishranu radnika koriste eksterne ugostiteljske usluge, troškovi ishrane će se dugovati za fakturu dobavljača, a potraživat će dobavljači, kojima ćemo potom platiti fakturu sa žiro-računa. Moguće je da preduzeće (u vlastitoj režiji ili ako koristi vanjske ugostiteljske usluge) naknađuje na svoj teret samo dio troškova ishrane radnika u toku rada, a da preostali dio troškova ishrane snose sami zaposleni. U tom slučaju, pod b) i c), troškovi na kontu ostali troškovi zaposlenih bili bi terećeni samo za onaj iznos koji snosi preduzeće, a za razliku bi se zadužio konto potraživanja od radnika. Naknada troškova prijevoza na posao i sa posla također se može vršiti gotovinskim isplatama prema zaposlenima tako da duguje račun ostali troškovi zaposlenih, a potražuje račun obaveze 67


prema zaposlenima, a potom te obaveze platimo sa blagajne ili plaćanjem usluga eksternog prijevoznika ili organizovanjem vlastitog prijevoza od strane poslodavca. Obračun regresa za godišnji odmor se knjiži tako da duguje, ostali troškovi zaposlenih, a potražuje račun obaveze prema zaposlenima, a potom se ta obaveza isplati sa blagajne. Ako se regres uplaćuje na tekući račun radnika u banci, opet se moraju provesti knjiženja gotovinske isplate. Pošto se isplata navedenih primanja najčešće vrši u gotovu, iz blagajne, sa izuzetkom naknade prijevoza na posao i sa posla koja se najčešće vrši obezbjeđenjem mjesečne karte za prijevoz, dat ćemo i jedan takav primjer obračuna i isplate: Primjer br. 81 Preduzeće je obračunalo naknade toplog obroka za prethodni mjesec u iznosu od 3.000.- KM i regres za godišnji odmor u iznosu od 12.000.- KM, što je isplaćeno iz blagajne. Od gradskog prijevoza su nabavljane mjesečne karte za naredni mjesec, a faktura gradskog prijevoznika u iznosu od 1.500.- KM je plaćena sa žiro računa.

R. br. 1.

2.

3.

4.

5.

OPIS

Kon to

Naknade za topli obrok Regres za godišnji odmor Obaveze prema zaposlenima Za obrač. toplog obroka i regresa Naknade za prijevoz Obaveze prema dobavljačima Za fakturu gradskog prijevoza Blagajna Žiro-račun Za podignutu gotovinu Obaveze prema zaposlenima Blagajna Za isplatu toplog obroka i regresa Obaveze prema dobavljačima Žiro-račun Za plaćanje po fakturi

IZNOS Duguje Potražuje 3.000 12.000 15.000 1.500 1.500 15.000 15.000 15.000 15.000 1.500 1.500

Isplate po navedenim osnovama također mogu podlijegati oporezivanju (kao dodatna primanja iz radnog odnosa), i to u slučaju ako se izvrše iznad iznosa koji se po poreskim propisima smatraju neoporezivim. Eventualni porez u takvim slučajevima je obaveza preduzeća-poslodavca (isplatioca), koji se knjiži stavom da duguju troškovi – porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata, a potražuje račun obaveze za poreze i doprinose, a nakon toga, račun obaveza se plati sa žiro- računa.

68


3.2.9. Troškovi usluga i drugi troškovi poslovanja Prema ranijoj praksi česti su bili problemi kod razlikovanja pojedinih vrsta usluga: proizvodnih i neproizvodnih, direktnih i indirektnih i sl. To je važno sa aspekta utvrđivanja cijene koštanja zaliha i obračuna finansijskog rezultata, u zavisnosti od toga koje se usluge mogu i namjeravaju uključiti u proces proizvodnje, a koje se odmah naknađuju iz ukupnog prihoda obračunskog perioda u kome su nastale. Iz tih razloga, u kontnom planu su svi troškovi usluga najčešće spojeni u jednu grupu konta u kontnom planu. Prema tome, na kontima grupe usluge, evidentiraju se troškovi svih usluga (proizvodnih i neproizvodnih, direktnih ili indirektnih i sl.) koje terete troškove preduzeća, bilo kroz cijenu koštanja, ili na teret ukupnog prihoda u cijelosti. Koje od tih troškova će uključiti u obračun proizvodnje, a koje direktno u obračun poslovnog rezultata, preduzeće će odlučiti izborom metoda obračuna troškova. Dok je izdatke za neke vrste usluga uobičajeno da se uključuju u obračun učinaka (npr. troškovi na doradi i obradi učinaka), drugi se, najčešće, u cijelosti naknađuju na teret poslovnog rezultata u periodu u kome su i nastali (npr. zakupnine poslovnog prostora, troškovi reklame, reprezentacija, sajmova, platnog prometa i dr.). Na kontima grupe usluge, međutim, nećemo knjižiti obaveze za usluge koje predstavljaju zavisne troškove nabavke stalnih sredstava, investicija u toku, zaliha ili drugih sredstava, jer će se oni, u skladu sa Računovodstvenim standardom 2 i 16 i dr., iskazivati kao sastavni dio nabavne vrijednosti (troška nabavke) tih sredstava na kontima klase stalnih sredstava i zaliha. (To će se, najčešće, odnositi na troškove transporta, utovara i istovara, manipulacije, osiguranja, kontrole kvaliteta i drugi izdaci koji se, obično, pripisuju vrijednosti sredstva prilikom njihove nabavke ili izgradnje). U kategoriju usluga prema Okviru za sastavljanje i prezentaciju finansijskog izvještaja i Kontnom planu za preduzeća spadaju: 1) usluge na doradi i obradi proizvoda, 2) transportne usluge, 3) usluge održavanja i zaštite, 4) troškovi reklame, propagande, sponzorstva i sajmova, 5) usluga istraživanja i razvoja, 6) troškovi zakupnina prostora, opreme i dr., 7) usluge posredovanja, 8) ostale vanjske usluge, 9) poštanske i telekomunikacijske usluge. Ima troškova za koje se ne može uvijek povući jasna granica, da li pripadaju pravu ili uslugama, tako da ih u literaturi možemo susresti pod pojmom (u grupi) usluga, a ima i mišljenja da im treba dati posebno mjesto u troškovima proizvodnje kao „razni ostali troškovi poslovanja“ kao što su: 1) dnevnice za službena putovanja i putni troškovi, 2) naknade troškova zaposlenima, 3) izdaci za ostala materijalna prava zaposlenih, 4) naknade i drugi troškovi članova nadzornog odbora i dr., 5) doprinosi, članarine i druga davanja, 6) porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata, 69


7) troškovi osiguranja, 8) troškovi platnog prometa i bankarske usluge, 9) troškovi reprezentacije, 10) ostali razni troškovi poslovanja. Troškovi usluga se uglavnom vezuju za fakturu dobavljača, razne cjenovnike, tarife pojedinih usluga i sl. Podjela na sintetička konta unutar grupe usluga izvršena je po vrstama usluga, uz mogućnost daljnje analitičke razrade isto kao što su posebno razvrstani razni drugi troškovi poslovanja. a) Troškovi na izradi i doradi učinaka Usluge na doradi i obradi proizvoda ne treba poistovjećivati sa troškovima usluga obrade i dorade materijala, poluproizvoda, proizvoda i robe i sl. U ovom slučaju se radi o mogućnosti uračunavanja troškova obrade proizvoda kod kojih je moguće da se troškovi uključe u ukupan trošak obračunskog perioda. U tom slučaju se, ukoliko je to moguće, proizvodi računovodstveno vrate u proizvodnju, ili ako su stalne cijene učinaka na zalihama, tada učinci mogu da ostanu na računu proizvoda u obračunskom periodu, a da se samo troškovi dorade, do konačnog obračuna cijene gotovih proizvoda, knjiže na teret troškova konta Troškovi na izradi i doradi učinka. Za ovakve usluge je moguće da se primi faktura dobavljača, a ako su usluge dorade izvršene u vlastitoj režiji, tada se ne ispostavlja interna faktura, već se takva usluga smatra redovnom poslovnom aktivnošću, što je već uvršteno u troškove plata, amortizacije ili materijalne troškove poslovanja. U praksi se pojavljuju posebna odjeljenja koja su po organizacionoj šemi formirana kao odjeljenja dorade i za sebe prave poseban obračun, tako da se interno pravi obračun troškova dorade, kao vrijednosti priznatih usluga koje ostvari takva organizaciona jedinica. Imajući u vidu da se po okončanju poslovne godine vrši vrednovanje proizvodnje u toku i poluproizvoda, te da se zna da bi trebale takve bilansne pozicije biti dovršene i stavljene na zalihe gotovih proizvoda, na ovom kontu je ostavljen prostor da se takve usluge priznaju i knjiže kao usluge dorade učinka. Funkcija ovog računa je isključivo u funkciji eksternih faktura, kada takve usluge vrše druga pravna lica (dobavljači), tada duguju troškovi na izradi i doradi učinka, a potražuje odgovarajući račun dobavljača sa grupe dobavljači. Ukoliko se za potrebe dorade učinka koriste zalihe, tada će takvi troškovi biti evidentirani na računu troškova materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara u zavisnosti o kojoj se vrsti zaliha radi, dok se troškovi radne snage kao usluge u vlastitoj režiji iskazani kroz obaveze za plate, naknade plata ili druge troškove prema uposlenima. Ako nije moguće ove usluge posebno izdvojiti, tada se prikazuju zajedno sa platama na računu troškovi plata, a ako je moguće, tada ih se može evidentirati na namjenski račun tada ih ne evidentiramo, jer se ne može definisati učinak (nosilac) i pojedinačna vrijednost. S obzirom da će se ukupni troškovi proizvodnje po obračunskom periodu pridružiti kontima grupe proizvodnja u toku i potom biti korigovani za završenu proizvodnju, daje opravdan

70


razlog da se ovi troškovi evidentiraju na klasu troškova i ne direktno na grupu proizvodnja u toku. b) Transportne usluge Na ovom kontu se evidentiraju troškovi svih vrsta transportnih usluga: kopneni (cestovni i željeznički), vodeni (riječni i pomorski), zračni, transport cjevovodima i dr., osim, naravno, onih transportnih troškova koji se pripisuju vrijednosti nabavke ili izgradnje stalnih sredstava, vrijednosti zaliha i sl. Također, treba imati u vidu da se na kontu transportnih usluga neće evidentirati ni oni prijevozni troškovi za koje je predviđen neki poseban konto (npr. troškovi prijevoza na službenim putovanjima, troškovi prijevoza radnika na posao i sa posla, PTT troškovi i sl.). Transportne usluge mogu biti vezane za fakturu dobavljača, ali i za korištenje vlastitih transportnih sredstava. Za ispostavljenu fakturu za transportne usluge dugovat će račun transportne usluge, a potraživat će račun dobavljača. Svakako da treba naglasiti da će dugovati računu ulazni PDV-e (potraživanje) a potraživat će račun dobavljača, ukoliko su se stekli uslovi da je dobavljač registrovan kao PDV-e obveznik. Primjer br. 83 Preduzeće je koristilo uslugu prijevoza kamionom za koju je primljena faktura prijevoznika u iznosu od 3.510.- KM. Faktura je plaćena sa žiro računa. Dobavljač je ispostavio PDV-e fakturu. R. br. 1.

2.

Konto

OPIS Transportne usluge Potraživanja PDV (ulazni PDV) Obaveze prema dobavljačima Za fakturu prijevoznika Obaveze prema dobavljačima Žiro-račun Za plaćanje po fakturi

IZNOS Duguje Potražuje 3.000 510 3.510 3.510 3.510

Navedeni jednostavan primjer, ujedno, može poslužiti i kao obrazac za knjiženje većine ostalih troškova na kontima grupe usluga, a određene specifičnosti kod knjiženja troškova po nekim posebnim vrstama usluga navest ćemo u primjerima koji slijede. Ukoliko koristimo vlastite usluge u kategoriji ovih usluga tada ćemo postupiti na način kao što smo pojasnili već ranije da se takvo trošenje vlastitih resursa tretira onim troškom kome pripada takvo trošenje po prirodnom trošku. S obzirom da su po važećim zakonima usluge oporezive sa PDV-om treba obratiti pažnju da interne usluge nisu oslobođene poreza, te u tom smislu, treba voditi računa o formiranju troškova usluga te prikazati poresku obavezu i izvršiti njeno plaćanje, ukoliko potrošene supstance za vlastite potrebe inače podliježu PDV-u, bilo da se to odnosi na poslovne ili neposlovne svrhe.

71


Ukoliko za ovu vrstu usluge koristimo već ranije kupljeno gorivo (koje je evidentirano na zalihe) tada se potrošnja goriva za potrebe usluga transporta knjiži na teret troškova potrošenih zaliha, kao što će i dnevnice i putni troškovi u tom slučaju koji se isplaćuju uposlenima imati druga adekvatna konta, a ne konto transportnih troškova, tj. imat će karakter troška one supstance koja se troši kao prirodni trošak. c) Usluge održavanja Kod usluga održavanja treba voditi računa da se u računovodstvenoj praksi pojavljuju i usluge tekućeg i usluge investicionog održavanja stalnih sredstava, alata, inventara i drugih materijalnih sredstava. U praksi je tekuće održavanje shvaćeno kao održavanje kontinuiteta u predviđenom vijeku korištenja sredstava ili do nivoa instalisanog kapaciteta opreme. Tekuće održavanje se razlikuje od investicionog održavanja po tome što kod tekućeg održavanja iznos troškova nije značajan da optereti cijenu u toj mjeri da u obračunskom periodu izazove negativno poslovanje, kao što je to slučaj sa investicionim održavanjem. Za troškove održavanja važi pravilo iz Zakona o PDV-u, da se treba prihvatiti fa PDV-a kao sastavni dio obračuna ukoliko takve usluge vrši PDV obveznik. Ukoliko davalac usluga nije PDV obveznik, ne smijemo ga prisiljavati da nam izda PDV fakturu, jer je to suprotno Zakonu PDV-a. Troškovi tekućeg održavanja se najčešće predviđaju u ukupnom iznosu, ali ne i sa precizno definisanim mjestom nastanka troškova. Ovi troškovi se u cjelini naknađuju u obračunskom periodu u kome su i nastali, odnose se na tekući period, ukalkulišu se u tekućem obračunskom periodu i zbog toga ih tretiramo kao troškove tekućeg održavanja. Za razliku od tekućeg održavanja, investiciono održavanje podrazumijeva značajnije ulaganje opravke i adaptacije sredstava, koje obezbjeđuju korisnu upotrebu sredstava u dužem vremenskom periodu. Iz oba ova razloga, troškove investicionog održavanja, je najčešće, potrebno vremenski razgraničiti na čitav vremenski period na koji se odnose, kako ne bi ugrozili rezultate poslovanja tekućeg perioda u kome su učinjeni. Takvi troškovi mogu nastati u kratkom roku, ali su značajne vrijednosti, te ih treba rasporediti u dužem vremenskom periodu. Prema tome, troškovi tekućeg održavanja najčešće se u cijelosti evidentiraju kao trošak na kontu usluge (tekućeg) održavanja, dok se troškovi investicionog održavanja evidentiraju na kontu troškovi rezervisanja za obaveze postepeno, u više obračunskih perioda, do nivoa koji opterećuje tekući obračunski period, a preko konta vremenskih razgraničenja, odnosno rezervisanja. Primjer br. 84 Za remont opreme, izvršen u januaru tekuće godine, preduzeću je ispostavljena faktura sa PDVom na iznos od 35.100.- KM. Faktura je plaćena u cijelosti. Pošto se radi o remontu koji se vrši svakih pet godina, preduzeće je troškove investicionog održavanja razgraničilo na period od pet godina (5 x 6.000.- KM).

72


R. br. 1.

2.

3.

Kon to

OPIS AVR – dugoročna razgraničenja Potraživanja za PDV-e Obaveze prema dobavljačima Za fakturu po izvršenom remontu Obaveze prema dobavljačima Žiro-račun Za plaćanje po fakturi Troškovi investicionog održavanja za tekući period – troškovi rezervisanja Dugoročna razgraničenja - AVR Za troškove tekućeg perioda

IZNOS Duguje Potražuje 35.000 5.100 35.100 35.100 35.100

6.000 6.000

Knjiženja pod rednim brojem 3., ponavljat će se i u naredne četiri godine, čime će svaka godina do sljedećeg remonta opreme biti opterećena sa srazmjernim dijelom troškova, a najviše do 5 godina, ukoliko je ovo održavanje i raspoređeno. Treba da uočimo da se PDV-e ne raspoređuje po principu razgraničenja. PDV se prihvata u periodu u kome je nastao, ima se za obaveze i da se obračuna kao odbitna pozicija od ukupnih PDV obaveza. Ako se održavanje stalnih sredstava vrši u vlastitoj režiji, umjesto troškova konta troškovi održavanja iskazuju se utrošci materijala, rezervnih dijelova, plata radnika na održavanju itd., bez ikakvog obračuna razlike u cijeni ili obračuna internih prihoda ili rashoda. Treba voditi računa da se na potrošene zalihe obračunava PDV obaveza, kao da su zalihe prodate, a potom takvu obavezu PDV-a platiti. Investiciono održavanje je izuzetno važno razlikovati od ulaganja u adaptacije, rekonstrukcije, modernizacije, dogradnje i sl. koje se vrše u cilju produženja korisnog vijeka upotrebe stalnog sredstva, ili povećanja njegovog kapaciteta. Tako bi i naš prethodni primjer imao sasvim drugačije knjiženje da smo komisijskim zapisnikom mogli konstatovati promjenu u vijeku korištenja ili povećanje kapaciteta opreme. Tada bismo, umjesto konta AVR – dugoročna razgraničenja i troškovi održavanja, fakturu knjižili na konto – Materijalna sredstva u pripremi, a zatim sa tog računa taj iznos prenijeli na konto – Oprema u funkciji. Za razliku od investicionog održavanja, koje se vrši radi održanja postojećeg kapaciteta stalnog sredstva u ranije predviđenom vijeku upotrebe (i koje, stoga, predstavlja trošak), takva bi ulaganja, sa računovodstvenog aspekta, predstavljala investiciju. Umjesto kao trošak, takva ulaganja bismo evidentirali kao povećanje vrijednosti sredstava. Prema MRS 16, takva ulaganja bi predstavljala tzv. naknadni izdatak, koji se dodaje postojećoj knjigovodstvenoj vrijednosti stalnog sredstva, nakon čega treba ponovo utvrditi budući iznos amortizacije, bilo kroz promjenu kapaciteta ili promjenu vijeka korištenja. Prema tome, troškove investicionog održavanja možemo razlikovati od investicionog ulaganja ako sebi postavimo sljedeća pitanja: a) b) c)

da li takvi radovi i izdaci utiču na promjenu dosadašnjeg instalisanog kapaciteta, da li takvi izdaci i poslovi utiču na promjenu ranije utvrđenog vijeka korištenja imovine, da li se takvim ulaganjima proizvodi novi proizvod, 73


d)

da li se starom proizvodu poboljšao kvalitet i smanjili troškovi proizvodnje.

Ako je odgovor na jedno ili na neka od navedena pitanja pozitivan, onda se radi o investiciji, pa ćemo takve iznose knjižiti na klasi stalnih sredstava, kao povećanje vrijednosti i kao povećanje osnovice za amortizaciju dotičnog stalnog sredstva, najprije kroz račune pripreme sredstava, a potom tu vrijednost prenijeti na račune sredstava u funkciji. U takvom slučaju je nakon priznavanja investicije na klasi stalnih sredstava, potrebno za sredstva koja podliježu amortizaciji izvršiti procjenu novog vremena otpisa ili kapaciteta kao osnovice za pojedinačan trošak amortizacije, što je u skladu sa MRS br. 16. Ako je odgovor na prethodna pitanja negativan, tada ćemo takve fakture knjižiti kao troškove održavanja na kontu troškovi održavanja (ili u cijelosti ili posredstvom razgraničenja, u zavisnosti od toga da li su u pitanju troškovi tekućeg ili investicionog održavanja). Dobavljač u fakturi usluga može imati i ugrađene rezervne dijelove, ali imaju isti tretman kao i usluge i evidentiraju se pod jedinstvenim pojmom usluga. d) Troškovi sajmova Troškovi učešća na sajmovima, izložbama i sl., u zemlji ili inostranstvu, uključuju: (a) troškove zakupa sajamskog prostora, (b) uređenje i dizajniranje sajamskog ili izložbenog štanda, (c) druge izdatke vezane za sajmove ili izložbe na kojima učestvujemo. Za ispostavljene fakture organizatora, troškove uređenja izložbenog prostora i druge izdatke po ovom osnovu dugovat će račun troškovi sajmova, a potraživaće dobavljači. I u ovom slučaju moramo voditi računa o PDV-u, i prihvatiti PDV fakturu ukoliko nam je dobavljač daje. Vrijednost proizvoda utrošenih za sajamsku prezentaciju i podijeljeni na sajmu kao reklamni proizvodi, imaju karakter rashoda na analitičkom kontu u okviru konta ostali rashodi (ovakva potrošnja naših proizvoda spada u ostale oblike otuđivanja naših proizvoda, te zbog toga ne spada u operativne rashode). Ovakvo otuđenje mora biti u skladu sa fiskalnim propisima na prostoru gdje se nalazi firma, tako ćemo u našem slučaju takva otuđenja evidentirati sa PDV-om obavezom, za period u kome je otuđenje nastalo. Prema važećim propisima ovakvo korištenje gotovih proizvoda (u sajamske svrhe) je oporezivo kao da su proizvodi prodati, pa o tome računovođa mora voditi računa. Ako bi se pak dogodilo da lice koje pruža sajamske usluge nije PDV obveznik, tada ne bismo imali PDV-a kao ulaznog poreza. Treba napomenuti da se neki drugi troškovi, koji su posredno vezani za naše učešće na sajmovima, iskazuju na nekim drugim kontima klase troškova, kao što su transportne usluge, putni troškovi i dnevnice, PTT troškovi, reprezentacija potrošena za vrijeme održavanja sajma i sl.

74


e) Zakupnine Za zakupoprimca, zakupnina (najamnina) je trošak nastao po osnovu ugovorenog, obračunatog i plaćenog zakupa zemljišta, građevinskih objekata, poslovnih prostora, opreme ili drugih sredstava. Pri tome je važno naglasiti da se ovdje radi samo o tzv. operativnom zakupu, odnosno najmu. Prema MRS 17 - Lizing, operativni najam se razlikuje od kapitalnog (ili finansijskog) najma po tome što se kod kapitalnog najma na najmoprimca suštinski prenose i svi rizici i koristi od onoga što se daje u najam, dok kod operativnog najma to nije slučaj. Kapitalni najam se obično ugovara tako da na najmoprimca, otplatom posljednje rate najma, istovremeno prelazi i vlasništvo nad predmetom najma. Međutim, odnos kapitalnog najma može postojati i bez formalnog prenosa vlasništva. U smislu MRS 17, kapitalni najam može postojati i bez formalnog prenosa vlasništva, ako najmoprimac u periodu korištenja najma suštinski preuzima sve rizike (opravke, održavanja i sl.) i sve koristi (prinose, prava i sl.) od unajmljenog sredstva. Stoga se kapitalni najam kod najmoprimca evidentira kao sredstvo, na odgovarajućim kontima sredstava. Za razliku od kapitalnog, operativni najam je takav odnos u kome najmodavac, za ugovorenu naknadu, ustupa najmoprimcu samo mogućnost korištenja iznajmljenog sredstva (opreme, prostora i dr.), s tim da sva ostala prava i rizici po osnovu tog sredstva i dalje pripadaju najmodavcu. U takvim slučajevima, ugovorena naknada za najmoprimca predstavlja trošak, kojeg on iskazuje na kontu Troškovi zakupnine. Za zakupnine su vezane i obaveze za porez, koje su najčešće obaveze zakupodavca, ali, u određenim slučajevima, mogu biti i obaveze zakupoprimca (npr., ako preduzeće uzme u zakup imovinu koja je vlasništvo građanina). Trošak najmova (zakupnina) se evidentira tako da duguje račun troškovi zakupnine, a potražuje račun dobavljača (i obaveze za poreze, ukoliko su one obaveze preduzeća). Ovi troškovi se obično plaćaju sa žiro-računa, ili iz blagajne, i tada će potraživati računi gotovine. Ako se troškovi zakupnina plaćaju unaprijed, u tom slučaju treba izvršiti njihovo vremensko razgraničavanje. Tako će se troškovi unaprijed plaćene zakupnine rasporediti na sve obračunske periode na koje se odnosi. Pri tom će se koristiti konta kratkoročnih ili dugoročnih razgraničenja, u zavisnosti od toga da li je zakupnina plaćena unaprijed za period do jedne godine, ili, eventualno, i za duži period. Primjer br. 85 Preduzeće je primilo fakturu i unaprijed platilo zakupninu za korištenje poslovnog prostora, za period od 1. IV tekuće godine do 31. III naredne godine, u ukupnom iznosu od 14.040.- KM. Unaprijed plaćeni troškovi zakupnine su kratkoročno razgraničeni. U fakturnoj vrijednosti je sadržan i PDV R. br. 1.

OPIS

Ko nto

AVR – kratkoročni troškovi zakupnine 75

IZNOS Duguje Potražuje 12.000


2.

3.

Potraživanja za PDV Obaveze prema dobavljačima Za fakturu zakupodavca Obaveze prema dobavljačima Žiro-račun Za plaćanje po fakturi Zakupnina (trošak) AVR – kratkoročni troškovi zakupnine Za troškove tekuće godine

1.040 14.040 14.040 14.040 9.000 9.000

Troškovi tekuće godine terećeni su za pripadajući dio unaprijed plaćene zakupnine (9.000.KM, odnosno ¾ unaprijed plaćenog iznosa). U narednoj godini ponovo će se izvršiti knjiženje pod rednim brojem 3, i to za iznos od 3.000.- KM (preostala ¼), čime će troškovi naredne godine biti terećeni za preostali pripadajući iznos. Poslovne promjene najamnina treba provoditi u skladu sa važećim poreskim propisima, što će, svakako, dovesti do povećanja troška najamnine. Ako bismo imali odnos kapitalnog najma, onda bismo unajmljenu imovinu iskazali kao sredstva na odgovarajućem kontu klase stalnih sredstava i kao dugoročnu obavezu na klasi obaveza. Vrijednost kapitalnog najma utvrdili bismo ili kao fer vrijednost iznajmljenog sredstva ili kao sadašnju vrijednost očekivanih ili ugovorenih plaćanja po osnovu tog najma, u zavisnosti od toga koja je vrijednost. Pošto se evidentira kao sredstvo, kapitalni najam automatski prouzrokuje i obavezu obračunavanja amortizacije. Ako uslovi kapitalnog najma predviđaju i preuzimanje prava vlasništva, amortizacioni vijek se utvrđuje kao ukupan očekivani vijek upotrebe sredstva. U slučaju da uslovi kapitalnog najma ne obezbjeđuju da ćemo po isteku perioda najma zaista i steći vlasništvo na tom sredstvu, period amortizacije je ili period trajanja najma ili vijek upotrebe sredstva, u zavisnosti od toga što je kraće, vodeći računa da finansijski trošak treba rasporediti na periode tokom najma. Primjer br. 86 Preduzeće je zaključilo ugovor o kapitalnom najmu opreme na period od pet godina, nakon čega preuzima i vlasništvo nad iznajmljenom opremom. Vrijednost po ugovoru iznosi 40.000.- KM, koja se isplaćuje u jednakim godišnjim tranšama od po 8.000.- KM. Amortizacija se vrši linearnom metodom. R. br. 1.

2.

3.

OPIS

Konto

Oprema (kapitalni najam) Potraživanja za PDV Ostale dugoročne obaveze Za obaveze po kapitalnom najmu Ostale dugoročne obaveze Žiro-račun Za plaćanje prve tranše Amortizacija Ispravka vrijednosti opreme 76



Za troškove tekućeg perioda

Knjiženja pod rednim brojem 2. bi se ponavljala i u slijedeće četiri godine, čime bi obaveza po osnovu najma bila u cijelosti izmirena (ukupno 5 godina x 8.000 = 40.000), a primljeno sredstvo bi se nadoknadilo kroz amortizacijski trošak u periodu od 5 godina. f) Troškovi reklame, propagande i sponzorstva Troškovi reklame i propagande su, također, troškovi za usluge koje su nam izvršene za potrebe reklamiranja, oglašavanja i propagiranja naših proizvoda ili usluga, imena, aktivnosti i sl., od strane za te poslove registrovanih firmi. Posebno treba obratiti pažnju na fakture za ovu vrstu usluga, da ih smijemo primiti samo od onih firmi koje su za tu svrhu registrovane. Ovi troškovi se obično evidentiraju uz iskazivanje obaveza prema dobavljačima, za izvršene usluge reklamiranja i oglašavanja putem TV, radija, štampe, časopisa, drugih publikacija, prospekata, kataloga i drugih reklamnih materijala, panoa, plakata i na druge načine obavljene ove vrste usluga. Za potrebe reklame i propagande mogu biti utrošene razne vrste materijala, proizvoda i robe, od strane pružaoca usluga, ali za primaoca one su pod jednim tretmanom kao usluge reklame i propagande. Ako se za ove potrebe koristi materijal sa zaliha ili je za takvu svrhu nabavljen, treba ga u vrijednosti troška priznati kao rashod na računu ostali rashodi, a potražuju odgovarajući računi zaliha, a vrijednost zaliha proizvoda i robe utrošene u tu svrhu treba također knjižiti kao rashode na računu – Ostali rashodi. I u ovom slučaju vas upozoravamo na poresku obavezu u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrijednost, koju poreski obveznik treba posebno iskazati na poreskoj fakturi. Tako ćemo u ovom slučaju morati razlikovati utrošena sredstva od same usluge reklame i propagande, radi razduženja zaliha, a sa poreskog aspekta to će biti isto, jer je ista poreska stopa i porez se može računati na zbirni iznos na fakturi. g) Troškovi osiguranja Troškovi osiguranja podrazumijevaju vrijednost plaćenih ili obračunatih premija osiguranja imovine i lica i drugih troškova osiguranja koja su potrebna u obavljanju djelatnosti preduzeća, odnosno koja su na bilo koji način vezana za tu djelatnost. Pored propisanih (obaveznih) osiguranja, kao što su obavezna osiguranja iz oblasti saobraćaja i sigurnosti u saobraćaju, ovi troškovi obuhvataju i sve izdatke po osnovu slobodno ugovorenih osiguranja stalnih i tekućih sredstava (objekata, opreme, patenata i drugih prava, zaliha, osiguranja radnika, kao i svih drugih resursa preduzeća). Zakon o PDV-u je ove usluge uvrstio u finansijske usluge i to one koje su oslobođene plaćanja PDV-a, prema članu 25. stav 1, paragraf br. 1. pomenutog zakona.

77


Danas je u skladu sa važećim zakonima, omogućeno da se registruju različite službe zaštite imovine i lica, takozvane zaštitarske firme. To nisu osiguravajuća društva u skladu sa zakonima o registraciji osiguravajućih društava. To su pravna lica u skladu sa Zakonom o privrednim društvima, kojima je i cenzus za registraciju određen u skladu sa time koji karakter društva osniva. Za osiguravajuće društvo su utvrđene visoke osnivačke kvote, u zavisnosti kojim osiguravanjem se želimo baviti. Osiguravajućim društvima je nadređen Ured za nadzor osiguranja, kao kontrolni organ. Zaštitarske firme su pravna lica koja ne spadaju pod nadležnost Ureda za nadzor osiguranja. Ovo napominjemo iz razloga da znamo da se faktura za osiguranje ili polisa osiguranja može primiti samo od firmi koje su za tu svrhu registrovane, i u skladu sa Zakonom o osiguranju imovine i lica. Troškovi osiguranja se evidentiraju na osnovu fakture, odnosno na osnovu polise osiguranja koju je preduzeće zaključilo sa društvom za osiguranje imovine i lica. Pošto se ugovori o osiguranju (polise) zaključuju na određeni vremenski period, unutar kojega se periodično plaćaju premije osiguranja za kraće periode, troškove osiguranja je, također, potrebno vremenski razgraničiti. U zavisnosti od ukupnog perioda na koji se vrši razgraničavanje, kao i od toga u kojim periodima se vrši plaćanje premija, konta vremenskih razgraničenja (kratkoročnih ili dugoročnih) ćemo koristiti na već poznati način. Od troškova osiguranja na računu troškovi osiguranja treba razlikovati izdatke za osiguranje, koji se plaćaju prilikom nabavke stalnih sredstava, zaliha i sl. Takve izdatke za osiguranje uračunavamo u vrijednost investicije kod stalnih sredstava, odnosno u nabavnu vrijednost zaliha. Najlakše ćemo razlikovati troškove od izdataka za osiguranje koji se pripisuju vrijednosti sredstava, tako što se prvi odnose na osiguranje imovine u funkciji, a drugi na osiguranje imovine u nabavci, pribavljanju, izgradnji i sl. Osiguranje kao uslugu možemo vezati sa potražne strane za račun dobavljača, razgraničenja, gotovine u zavisnosti pod kojim uslovima je osiguranje nastalo. S obzirom da osiguranje nije predviđeno od fizičkog lica, jer polisu osiguranja izdaje za to registrovana društva, to se kao trošak osiguranja ne može prihvatiti usluga građanskog – fizičkog lica. Takve eventualne usluge se trebaju podvesti pod kategoriju druge vrste troškova kao npr. ostali troškovi usluga i sl. h) Bankarske usluge Na kontu – Bankarske usluge evidentiraju se izdaci za naknade i provizije za različite vrste bankarskih usluga koje su nužne u poslovanju preduzeća. To se odnosi na različite provizije za bankarske usluge, provizije za obavljanje platnih transakcija, naknade za poslove konverzije, te druge provizije i naknade koje nam zaračunavaju banke prilikom pružanja svojih usluga. Međutim, na kontu bankarske usluge se ne iskazuju kamate i kursne razlike, pošto one predstavljaju troškove finansiranja za koje su propisana posebna konta u okviru grupe konta – Troškovi finansiranja, ili kako ih možemo susresti pod pojmom Finansijskih troškova, u

78


zavisnosti kako ih autori knjiga ili autori kontnih planova žele nazvati, uglavnom znamo da im je smisao isti i da ih tako treba podrazumijevati. Bankarske usluge, ili usluge banaka, spadaju u kategoriju finansijskih usluga koje su oslobođene PDV-a u skladu sa Zakonom o PDV-u član 25. (pogledajte naprijed navode člana 25., koji smo vam u potpunosti prenijeli iz Zakona). U ranijoj praksi su ove usluge bile oporezive osim kamata i kursnih razlika, dok ih sada zakon isključuje iz poreskih obaveza. Osnov za evidentiranje troškova bankarskih usluga može biti faktura (obračun) banke, ali i ne mora u svim slučajevima. Neke bankarske naknade i provizije naplaćuju se u gotovu, prilikom obavljanja novčanih transakcija. Kao dokument za knjiženje služe i izvodi banke iz kojih se vide promjene na našem računu za obračunatu i naplaćenu proviziju platnog prometa. U ovom slučaju, banka ili druga finansijska organizacija će za nas biti dobavljač usluge, pa ćemo tako definisati potražni konto, kao konto dobavljača usluga. i) Troškovi reprezentacije Za razliku od troškova reklame i propagande, koji su vezani za oglašavanje proizvoda i usluga i koji su okrenuti kupcima i korisnicima usluga preduzeća, troškovi reprezentacije će se javljati u kontaktima sa poslovnim partnerima preduzeća. Troškovi reprezentacije obuhvataju: - sve vrste korištenih usluga za potrebe reprezentacije, u zemlji i inostranstvu, - upotrebu vlastitih proizvoda, robe i usluga za potrebe reprezentacije i sl., - kupovinu raznih proizvoda koji se daju kao pokloni za reprezentaciju i sl. Troškovi reprezentacije nastali na sajmovima i izložbama, kao i za vrijeme službenih putovanja, također se smatraju troškovima reprezentacije, (a ne troškovima sajmova ili putnim troškovima). Iz navedenog proizilazi da račun Troškovi reprezentacije duguje, a potražuju računi dobavljača. Pošto korištenje vlastitih proizvoda ili robe podrazumijeva i obračun poreza, troškovi reprezentacije će se, u takvim slučajevima, izražavati u bruto iznosu, zajedno sa obavezama po osnovu poreza, kao poseban oblik otuđenja gotovih proizvoda preko računa Ostali rashodi. U tom slučaju PDV na zalihe iskorištene za reprezentaciju, trebamo sami obračunati i platiti. Prema važećim propisima troškovi reprezentacije su oporezivi posebnim porezom (u skladu sa Zakonom o porezu na dobit) ukoliko prelaze 0,5% od vrijednosti ukupnog prihoda u obračunskoj godini, samo za iznos prekoračenja. Za sada još važi ovaj zakon, a u koliko prestane da važi samo ispustite ovu odredbu kao dodatnu poresku obavezu. j) Putni troškovi i dnevnice Ovi troškovi obuhvataju sve troškove službenih putovanja u zemlji i inostranstvu, kao što su troškovi prevoza na službenom putu, troškovi smještaja na službenom putu, dnevnice za vrijeme provedeno na službenom putu, troškovi cestarina, mostarina, taksi za tunelske prolaze, naknade za upotrebu privatnog automobila za vrijeme službenog putovanja i sl.

79


Ovaj račun se tereti na osnovu obračuna putnog naloga, koji se izdaje prije službenog putovanja, a koji se obračunava u određenom roku po završetku službenog putovanja, prilažući svu potrebnu pravdajuću dokumentaciju o nastalim troškovima. Prije početka službenog puta je uobičajena isplata akontacije, što zahtijeva korištenje računa – Potraživanja od zaposlenih. Podizanje akontacije za službeni put knjiži se tako da duguje račun potraživanja od zaposlenih, a potražuje račun – Blagajna. Po pravdanju putnog naloga dugovat će račun - Putni troškovi, a potraživati račun potraživanja od zaposlenih, za nastale troškove putovanja. Možemo dnevnice i putne troškove evidentirati na jednom računu, a možemo ih i razdvojeno evidentirati, to je stvar našeg izbora, važno je da znamo da pripadaju istoj grupi. Likvidacija putnog naloga podrazumijeva dokumentovano pravdanje svih troškova službenog poslovanja, a vrši se u roku utvrđenom internim aktom, i zakonskim propisima. Tako npr. putni nalog u zemlji treba likvidirati u roku od 3 dana po povratku sa puta, a 5 dana po povratku iz inostranstva. Ukoliko je saldo na računu potraživanja od zaposlenih poslije pravdanja putnog naloga pozitivan, tj. ako je akontativno podignuti iznos veći od potrošenog prema priloženim računima i obračunu dnevnica, razliku treba vratiti u korist blagajne (duguje račun blagajna, a potražuje račun potraživanja od zaposlenih za saldo). Možemo imati situaciju da je radnik obavio službeni put, a da nema novaca da se putni nalog likvidira, tj. akontacija nije mogla biti ni podignuta. To ne znači da ne treba troškove knjižiti i likvidirati putni nalog u smislu prihvatanja troškova službenog putovanja, ali ostaviti kao potražni račun obaveze prema zaposlenima, za dug po putnom nalogu, dakle, neće biti potraživanja već obaveza po putnom nalogu. Primjer br. 87 : Isplaćena je akontacija po putnom nalogu u iznosu od 1.000.- KM. Po povratku sa službenog puta podnesen je obračun putnog naloga, po kome troškovi prijevoza iznose 200.- KM, troškovi smještaja 400.- KM, a obračunate dnevnice 300.- KM. Razlika od 100.- KM je vraćena u blagajnu. R. br. 1.

2.

3.

Konto

OPIS Blagajna Žiro-račun Za podizanje gotovine Potraživanja od radnika Blagajna Za isplatu akontacije Putni troškovi Blagajna Potraživanja od radnika Za obračun putnog naloga

IZNOS Duguje Potražuje 1.000 1.000 1.000 1.000 900 100 1.000

Ako bi saldo na računu potraživanja radnika bio negativan, tj. ako bi ukupni troškovi po obračunu putnog naloga bili veći od isplaćene akontacije, tada bi razliku trebalo isplatiti iz blagajne licu 80


koje je bilo na službenom putovanju. Tada bi račun dnevnice i putni troškovi dugovao za ukupan iznos, račun potraživanja od radnika potraživao za isplaćenu akontaciju, a račun blagajne bi potraživao za isplaćenu razliku po obračunu putnog naloga. Troškove službenih putovanja treba evidentirati u onom obračunskom periodu u kome su i učinjeni. U praksi se može desiti da se akontacija isplati u jednom obračunskom periodu, a da se službeni put završi i da se pravdanje putnog naloga izvrši nakon isteka tog obračunskog perioda. U takvim slučajevima ćemo knjižiti na račun dnevnice i putni troškovi, tj. na račun troškova perioda u kome su troškovi službenog puta i učinjeni, a ne u vremenu kome je akontacija isplaćena. To ćemo najlakše znati po datumima na putnom nalogu (otvaranje naloga i likvidacija putnog naloga). Trošak se priznaje u vremenu u kome je i nastao. Ukoliko putni nalog nije pratila isplata akontacije, tada se konačan obračun po povratku sa službenog puta knjiži direktno na račun dnevnice i putni troškovi (duguje), a račun blagajne će potraživati. Ako u blagajni trenutno nema dovoljno novca za isplatu po obračunu putnog naloga, neisplaćeni iznos se, privremeno, knjiži kao obaveza prema radnicima. k) Naknade radnicima i stanovništvu Naknade radnicima i stanovništvu na računu naknade radnicima i stanovništvu obuhvataju ostale naknade i isplate radnicima, osim onih koje su obuhvaćene računima troškovi naknada plata (topli obrok, prevoz na posao i regres za godišnji odmor) i dnevnice i naknade drugih troškova za vrijeme službenog puta, te naknade ostalim fizičkim licima po svim osnovama. Prema tome, na ovom računu naknade radnicima i stanovništvu ćemo evidentirati: - naknade za rad na terenu (terenski dodatak), - naknade za odvojen život radnika od porodice za vrijeme obavljanja posla, - dječije doplatke, - autorske honorare, - naknade po ugovorima o djelu, - naknade po ugovorima o privremenim i povremenim poslovima, - naknade članovima upravnog i nadzornog odbora, odbora za reviziju i drugih odbora, komisija i sl., - naknade za izvršene inovacije, racionalizacije i tehnička unapređenja, - otpremnine prilikom prestanka radnog odnosa, - jubilarne, prigodne i slične isplate radnicima, - ostale isplate i obaveze prema radnicima i stanovništvu. Isplate po navedenim i drugim sličnim osnovama vrše se na osnovu internih akata preduzeća ili ugovora koje je preduzeće zaključilo sa zaposlenima ili drugim licima, a u skladu sa kolektivnim ugovorima, propisima o radu i drugim propisima koji uređuju takve odnose (propisi o autorskom djelu, propisi o porezima i dr.). Odgovarajući računi iz grupe naknade radnicima i stanovništvu se zadužuje za iznos obaveze, a potraživat će računi obaveze prema radnicima, ili obaveze prema ostalim licima, odnosno obaveze za poreze ili doprinose u zavisnosti koje fiskalne obaveze prate takve troškove. Isplata ovih troškova je regulisana posebnim zakonima, koji su podložni čestim izmjenama, te čitaoce upozoravamo na fiskalne obaveze po ovom osnovu, koje treba provjeriti u skladu

81


sa zakonskom regulativom. To ne treba prihvatiti kao naučni metod, već operativni postupak, pa ako se i promijeni, promjenu treba prihvatiti. l) Doprinosi, članarine i druga davanja Račun doprinosi, članarine i druga davanja obuhvata troškove koje preduzeće plaća na ime raznih doprinosa (osim doprinosa na plaće), posebnih naknada, članarina, pristupnica i drugih sličnih davanja, bilo da se to vrši po osnovu zakonskih naredbi (kao obavezni doprinosi i članarine), ili po osnovu ugovora o članstvu u zajednicama, udruženjima, asocijacijama, komorama, klubovima i sl. Ovi izdaci se mogu direktno knjižiti, tako da duguje račun doprinosi, članarine i druga davanja, a potražuje račun žiro-računa, ili tako da potražuje račun dobavljača za usluge i korištenje usluga članstva, ukoliko usluga nije plaćena. Neprirodno je da zakonodavac reguliše obavezna članstva kao što su članstva komorama ili drugim udruženjima, članarine turističkim zajednicama i sl., kada to udruženja regulišu svojim internim aktom. Članarina prema međunarodnim standardima je fer-kategorija zasnovana na volji članova da doprinese razvoju i funkcionisanju određenog udruženja ili institucije i zbog toga je imovina nastala na članarinama i doprinosima radnika odnosno građana, već time privatno vlasništvo svih članova koji su svojom članarinom i ulaganjima održali i razvijali tu instituciju. Samo se udružioci i članovi mogu svojom voljom odreći takve imovine u korist drugih članova. lj) Porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata i takse Na ovom računu se evidentiraju izdaci po osnovu poreza, taksa i drugih propisanih obaveza i davanja, a koji ne zavise od poslovnog rezultata preduzeća. Preduzeće je u situaciji da plaća razne poreze, takse, naknade i druga slična propisana davanja u toku obavljanja svoje djelatnosti. Sva takva davanja i obaveze (osim poreza na dobit, PDV-a koji je sadržan u prodatim proizvodima i uslugama, kao i poreza i doprinosa na plaće i drugih obaveza koje se evidentiraju na kontima poreskih obaveza), preduzeće će iskazati na kontu porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata i takse. To može obuhvatiti razne poreze (na imovinu, firmu, reklamu, propagandu, reprezentaciju, promet nekretnina i sl.), takse (administrativne, sudske, komunalne i dr), posebne naknade (vodne i vodoprivredne naknade, naknade za korištenje zemljišta i druge komunalne naknade), te na druge obaveze koje preduzeće plaća u toku i u sklopu svoga poslovanja. Podsjećamo da se obaveza poreza na dobit iskazuje kroz raspored rezultata, a da se porez i doprinosi na plaće i porez na dodatna primanja iskazuju kao trošak plaća, odnosno na kontima drugih naknada plaća. Porez koji se obračunava kupcu proizvoda ili robe i korisnicima usluga predstavlja potraživanje od kupca (duguju konta kupaca, a potražuje obaveza na kontu obaveza za PDV (izlazni porez) i prihodi od prodaje gotovih proizvoda, robe, usluga i drugih zaliha).

82


Ako obračunati porez PDV pada na naš teret (npr. kod manjka, vlastite krajnje potrošnje proizvoda i robe, davanja bez naknade i sl.), on će teretiti konto porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata će dugovati, a potraživat će za vrijednost poreza obaveze za PDV. m) Poštanske i telekomunikacijske usluge PTT troškovi obuhvataju troškove svih PTT usluga koje koristi preduzeće: usluge otpremanja pošte i paketa, telefonske usluge, usluge teleksa i telefaksa, telegramske usluge, usluge email-a i sl. Ovi troškovi se knjiže na osnovu ispostavljenih računa od PTT-a ili na osnovu ovjerene evidencije u knjizi poslate pošte. Često se ovi troškovi direktno vezuju za plaćanje sa računa – Blagajna, kada se PTT usluge plaćaju gotovinski, a mogu se knjižiti i kao obaveze prema dobavljačima ili kao pasivna vremenska razgraničenja. PTT troškovi ili kako su prepoznatljive kao poštanske usluge spadaju u domen usluga od javnog interesa, pa su zbog toga oslobođene plaćanja PDV-a, osim usluga iz tretmana telekomunikacionih usluga na koje se obračunava i plaća PDV (član 24. Zakon o PDV-u). n) Ostali troškovi usluga i poslovanja Imamo troškove koji se pojavljuju u procesu poslovanja sa većim ili manjim intenzitetom i koji se po svom karakteru mogu uvrstiti u usluge ili u grupu ostalih (raznih) troškova poslova, kao što su: a) b) c) d)

usluge istraživanja i razvoja; usluge posredovanja; izdaci iz grupe ostalih materijalnih prava i zaposlenih, naknade i drugi troškovi članovima nadzornih odbora, odbora za reviziju i drugih odbora i komisija imenovanih u skladu sa zakonom o internim aktima pravnog lica.

(a) Usluge istraživanja i razvoja Već smo mogli primijetiti da se kod stalnih sredstava u skladu sa MRS-om pojavljuju dvije kategorije : 1) troškovi razvoja i 2) troškovi istraživanja. Troškovi razvoja u skladu sa MRS 38, su ulaganja za koja postoji pretpostavka da bi trebali rezultirati određenim rezultatom koji čini razvoj pravnog lica, tj. da se može kapitalizirati takvo ulaganje kroz buduću korist. Takva ulaganja (tj. izdaci) najčešće rezultiraju: prototipovima, modelima, novim alatima, uzorcima, i sl. Ove kategorije su regulisane MRSom 38 – Nematerijalna sredstva. Ova ulaganja pretvorena u sredstvo buduće ekonomske koristi, kažemo da su kapitalizirani troškovi razvoja, i priznaju se kao nematerijalna stalna sredstva. Troškovi ulaganja u procesu istraživanja za koji nije sigurno da će imati rezultat kvalifikovan kao sredstvo razvoja ili se taj rezultat i ne očekuje, priznaju se kao troškovi usluga 83


istraživanja i razvoja (MRS 38, paragraf 54.). Dakle, i oni troškovi razvoja, koji ne mogu ispuniti uslov kapitaliziranog sredstva, bit će priznati kao troškovi tekućeg poslovnog procesa u formi i usluga istraživanja i razvoja. (b) Troškovi usluga posredovanja Svjedoci smo danas da u svijetu postoje kompanije ili pojedinci koji se bave raznim poslovima posredovanja (komisiona) ili lobiranja u postupku prodaje proizvoda, usluga, robe i sl. Sve te aktivnosti sa sobom mogu da nose i određene troškove za koje se može tačno utvrditi efekat posredovanja. Zbog toga se ove usluge razlikuju od usluga istraživanja i razvoja. Mi kod posredovanja u prodaji tačno znamo je li posredovanje uspjelo ili nije. Ako bude poslije toga prodaja tom linijom, znači da je posredovanje uspjelo. Ako naplatimo potraživanje posredstvom posrednika, znamo da je to taj efekat. Za ovakve usluge mi smo već ranije potpisali ugovor o posredovanju, pa znamo i koliki je sam trošak takve usluge. (c) Izdaci za ostala materijalna prava zaposlenih Ima određenih troškova koji nastaju u pravnom licu koji su regulisani zakonom ili ugovorom između poslodavca i zaposlenog radnika. U ovu kategoriju troškova ubrajamo: otpremnine (zbog tehnološkog viška ili odlaska u penziju), jubilarne i druge nagrade, pokloni zaposlenima kao i novčane naknade u slučaju smrti radnika ili člana uže familije. (d) Naknade troškova članovima nadzornih i drugih odbora i komisija Ovakav angažman je najčešće regulisan zakonom, a samo plaćanje internim aktom. Nije danas rijetkost da Vlada kao državni organ, utvrdi nivoe naknada članovima nadzornih odbora, u upravljanju državnim kapitalom. U ostalim uslovima to je regulisano internim aktom pravnog lica u skladu sa određenim zakonskim zahtjevima, kao što je za pravna lica Zakon o privrednim društvima. Kada se govori o naknadama, odbora, komisija, misli se na određene naknade predstavnicima skupštine društva i sl. Dakle, na ovoj kategoriji troška, ćemo evidentirati sve isplate po osnovu raznih imenovanja, osim isplata plata i naknada plata uposlenima. Osim naprijed predstavljenih osnovnih vrsta troškova usluga, još je mnogo usluga koje preduzeće koristi u svom poslovanju i po osnovu kojih iskazuje troškove, a za koje nije bilo moguće odrediti poseban konto u kontnom planu. Zato je, iz praktičnih razloga, u kontnom planu ostavljena mogućnost da se svi ostali troškovi vezani za proizvodne ili neproizvodne usluge knjiže na računu ostalih troškova poslovanja, pod zajedničkim izrazom “ostali troškovi”.

84


Ovdje bismo, prije svega, mogli uvrstiti: - troškove usluga vodovoda i kanalizacije, - usluge dezinfekcije, deratizacije i dezinsekcije, - ostale komunalne usluge (odvoz smeća, dimnjačarske usluge i sl.), - usluge održavanja zelenih površina, - usluge čuvanja i obezbjeđenja imovine, - zdravstvene usluge, - advokatske i druge pravne usluge, - usluge vještačenja, - računovodstvene i revizijske usluge, - usluge poslovnog, pravnog, poreskog, računovodstvenog i drugog konsaltinga, - usluge stručnog usavršavanja, kurseva, seminara i savjetovanja, - troškove pretplate na stručne časopise i druga stručna izdanja, - troškove pretplate na službena glasila, - usluge tehničkih pregleda i registracije vozila, - usluge garažiranja i parkiranja vozila, - ostale usluge proizvodnog i neproizvodnog karaktera koje nisu do sada navedene, a koje se, u zavisnosti od karaktera poslovanja, mogu pojaviti. Kod nastanka ovih troškova dugovaće račun ostali (razni) troškovi poslovanja, a potraživati račun dobavljača, blagajna, žiro-račun i sl., i u određenim slučajevima kako smo već ranije naveli i obaveze za PDV-e. 3.2.10. Troškovi finansiranja U skladu sa MRS 23 i MRS 21, troškovi koji nastaju po osnovu finansiranja predstavljaju posebnu vrstu troškova, pa je za njih i po Kontnom planu za preduzeća predviđena posebna grupacija konta. Specifični su za proizvodna uslužna trgovinska pravna lica, a kod ostalih pravnih lica oni su najčešće direktno rashodi. Ovi troškovi obuhvataju kamate, negativne kursne razlike i druge troškove koji se mogu okarakterisati kao troškovi po osnovu finansiranja u skladu sa Računovodstvenim standardima, a naročito MRS 23 - Troškovi pozajmljivanja i MRS 21 - Efekti promjena kurseva stranih valuta. U poslovanju preduzeća se, po istim osnovama, mogu pojaviti: - troškovi finansiranja i - rashodi od finansiranja. Prema klasifikaciji kontnog plana, i jedni i drugi izdaci se vezuju za iste pojmove: kamate, kursne razlike i ostale troškove finansiranja. Stoga se postavlja pitanje šta je osnova za razlikovanje pojma troškova od pojma rashoda, tj. kada će takvi izdaci teretiti troškove proizvoda i usluga, a kada će se direktno naknađivati na teret ukupnog prihoda na kontima grupe – Rashodi od finansiranja. Ukoliko se troškovi finansiranja odnose na proizvodni proces, do obračuna cijene gotovih proizvoda, tada ćemo takve troškove u navedenoj strukturi evidentirati na kontima grupe troškova finansiranja i uračunati ih na teret cijene gotovih proizvoda i usluga. 85


U protivnom, ako troškove finansiranja imamo u periodu nakon obračuna cijene koštanja proizvoda, tada ćemo troškove kamata, kursnih razlika i druge slične troškove finansiranja knjižiti na teret konta grupe rashoda tekućeg obračunskog perioda. a) Kamate kao trošak poslovanja Preduzeće često dolazi u situaciju da finansijska sredstva, koja su mu potrebna za obavljanje aktivnosti, obezbjeđuje pozajmljivanjem (kreditima). Na pozajmljena sredstva obračunava se i plaća kamata, koja predstavlja cijenu pozajmljivanja. U zavisnosti od uslova na tržištu novca, vremena na koje se vrši pozajmljivanje (dugoročno ili kratkoročno) i uslova iz ugovora o kreditu, kamata (kao cijena pozajmljivanja novca) može biti veća ili manja. Pored redovnih (ugovorenih) kamata, preduzeće može dolaziti i u situacije da plaća i zatezne, kaznene, zakonske i sl. kamate, uslijed neispunjenja svojih obaveza u ugovorenom ili u propisanom roku. U okviru troškova finansiranja, na kontu kamate kao trošak poslovanja, preduzeće će evidentirati plaćene kamate po svim osnovama (redovne, zatezne, kaznene, zakonske i sl.), ukoliko se te kamate, po svom karakteru, mogu vezati za proizvodni proces. Konto troškovi kamata se zadužuje po obračunu kamata, a potraživat će odgovarajući konto u okviru klase - Obaveze. Pri tom, će se na teret troškova na kontu troškovi kamata, evidentirati samo one obaveze za kamate koje se odnose na obračunski period, dok će obaveze za kamate koje se odnose na naredni (ili naredne) obračunski period biti iskazane kao odloženi troškovi, na kontima vremenskih razgraničenja. Da ne bi došlo do određenih grešaka u razumijevanju troškova finansiranja i rashoda finansiranja, potrebno je razumjeti slijedeće: a) da troškovi klase troškova nisu uvijek povezani sa mogućnošću kamatne obaveze, b) da grupi troškova finansiranja pripada kamata koja proizilazi iz troškovima grupe usluga i drugih troškova poslovanja, kao i troškovima električne i druge energije. Ostali troškovi grupe proizvodnih troškova nisu u prilici da imaju kamatu kao dodatnu obavezu, jer se za potrebe računa grupe materijalnih troškova osim energije, troškovi pojavljuju u vezi trošenja zaliha, koje su obuhvatile sve troškove sticanja zaliha do mjesta odredišta svrhe kojoj zalihe koriste. Grupa amortizacije, nema mogućnost da ima kamatu kao dodatnu obavezu jer se troškovi amortizacije ne kapitaliziraju kamatnim principom. Troškovi grupe – plate i naknade plata, po važećim zakonima također su izuzeti mogućnosti obračuna kamate zbog neplaćanja osim ako takav trošak bude sudski sporan, pa sud presudi kamatu kao obavezu poslodavca prema radniku. Zbog toga je ostala jedino mogućnost da se kamata kao trošak pojavi kod obaveza koje proizilaze iz neplaćenih obaveza za usluge i električnu energiju. To su troškovi proizvodnje koji nastanu u tekućoj godini, a da im obaveza ne bude plaćena u ugovorenom roku ili u skladu sa rokom fakture.

86


Kamate koje se odnose na troškove usluga i račun energije, u tekućoj godini pripadaju tekućem periodu, a kamate koje se odnose na iste troškove, a njihova obaveza kamate bude nastavljena i u narednoj godini knjižit će se kao rashod naredne godine. U skladu sa Zakonom o PDV-u, kamata je neoporeziv trošak i rashod, kao što je i neoporeziv prihod po tom osnovu. Primjer br. 88 (a) Za primljenu fa za električnu energiju u tekućem periodu koju nismo platili u ugovorenom roku, elektroprivreda nam je obračunala zatezne kamate za neplaćene troškove u periodu od 01.07. do 30.09. tekuće godine u iznosu od 1.100.- KM. (b) Dobili smo obračun zateznih kamata 31.10. tekuće godine za neplaćene troškove telefona koji se odnose na tekući period u iznosu od 300.- KM. R. br. 1.

2.

Konto

OPIS Kamate - troškovi Dobavljači

Za fa zateznu kamatu električne energije Kamata – troškovi


300

Dobavljači

300

Za kamatu neplaćenih troškova telefonskih usluga tekuće godine b) Negativne kursne razlike Kursne razlike nastaju po osnovu promjena kurseva stranih valuta, koje se kod preduzeća iskazuje kao povećanje ili kao smanjenje vrijednosti deviznih sredstava, potraživanja i obaveza izraženo u domaćoj valuti na dan transakcije, kao i na dan bilansa. U zavisnosti od toga da li je kurs strane valute porastao ili se smanjio, te da li se promjena kursa primjenjuje na devizna sredstva i potraživanja ili na devizne obaveze, preduzeće će ostvariti ili pozitivne ili negativne kursne razlike. Porast kursa strane valute će usloviti pozitivne kursne razlike za devizna novčana sredstva i devizna potraživanja, a negativne kursne razlike za devizne obaveze. Obrnuto, u slučaju pada kursa strane valute, obezvrjeđenje deviznih novčanih sredstava i deviznih potraživanja značit će negativne kursne razlike, ali će, istovremeno, obezvrjeđenje naših obaveza u stranoj valuti za nas značiti pozitivne kursne razlike. Prema MRS-u 21 - Efekti promjene kurseva stranih valuta, kursne razlike se trebaju u cijelosti iskazati kao prihodi ili kao rashodi onog obračunskog perioda u kome su i nastale. Kod kursnih razlika koje se odnose na proizvodni proces također moramo voditi računa, da obuhvataju samo one kursne razlike koje se zaista i odnose na proizvodni proces. 87


Na grupi 35, evidentiramo negativne kursne razlike, pa samim tim što se tako povećavaju proizvodni troškovi, moramo jasno znati kada imamo prema MRS-u br. 23, pravo da po tom osnovu povećamo troškove grupe 35. Kada se neplaćene obaveze prema inostranstvu koje prouzrokuju trošak klase troškova, a to su ponovo troškovi prema grupi usluga, ili izuzetno računu energije, odnosno i drugim troškovima koji se mogu pojaviti za naše podružnice u inostranstvu pojavi sa negativnom kursnom razlikom u istom periodu u kome je nastao i trošak koji se vezuje za kursnu razliku, tada ćemo kazati da su takve negativne kursne razlike troškovi tekućeg perioda i evidentirat ćemo ih na računu troškovi negativnih kursnih razlika, a potraživat će banka kao dobavljač deviznih sredstava. Na ovom računu će se evidentirati i negativna kursna razlika koja je nastala zbog neplaćanja kamata koje pripadaju troškovima finansiranja. Primjeri negativnih kursnih razlika koje se odnose na proizvodne troškove i po tom osnovu obaveze, te ako se svi obračuni i plaćanja dogovore do 31.12. tekuće godine knjižit će se tako da duguje račun troškovi negativnih kursnih razlika, a potražuje račun npr. banka dobavljač (potrebno je dakle otvoriti analitički račun dobavljača). Kursne razlike koje se obračunavaju po osnovu obaveza iz prethodne godine u tekućoj godini predstavljat će rashod tekućeg perioda. Nabavka stalnih i tekućih sredstava ukoliko bude praćena negativnom kursnom razlikom neće se moći evidentirati na računu troškova negativnih kursnih razlika, ona se treba priznati kao trošak sredstava u nabavci ili rashod tekućeg perioda u zavisnosti koji je uslov ispunjen prema MRS-u 23. Na isti način bi se utvrdile i kursne razlike za stanja u ostalim stranim valutama. Važno je napomenuti, da i ova finansijska usluga je neoporeziva po Zakonu o PDV-u. Osim na dan obračuna (30.06. i 31.12.), kursne razlike se trebaju utvrđivati i evidentirati i na dan svake transakcije u stranim valutama. Kursna razlika će se utvrditi kao iznos razlike između vrijednosti transakcije po tekućem (obračunskom) kursu i vrijednosti, te iste transakcije po kursu po kome je do tada bila evidentirana u poslovnim knjigama. Izuzetno od osnovnog pravila po kome se kursne razlike priznaju kao prihodi ili rashodi perioda u kome su nastale, MRS 21 (pod posebnim uslovima navedenim u tom Standardu) dozvoljava da se one kursne razlike koje proističu iz osnova ulaganja pravnog lica u druge inostrane subjekte mogu iskazivati i kao direktne korekcije vrijednosti vlasničkog kapitala ulagača. c) Ostali troškovi finansiranja Na kontu ostalih troškova finansiranja ćemo evidentirati sve ostale troškove i izdatke koje smo imali po osnovu pribavljanja finansijskih sredstava za potrebe poslovanja, a koje se mogu uključiti u vrijednost učinaka preko konta ostalih troškova finansiranja. To mogu biti razne premije, provizije, diskonti, naknade, pomoćni troškovi i drugi slični izdaci koje smo imali za potrebe pribavljanja finansijskih sredstava.

88


U zavisnosti od karaktera troškova i izvora, konto ostali troškovi finansiranja ćemo zadužiti uz odobrenje konta obaveza prema dobavljačima ili vremenskim razgraničenjima. 3.2.11. Ukalkulisana rezervisanja za rizike, troškove i obaveze U skladu sa Računovodstvenim standardima, a prvenstveno MRS-om 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, preduzeće može vršiti i rezervisanja na teret troškova po osnovu preuzetih rizika i budućih obaveza koje mogu proisteći iz poslovanja i poslovnih transakcija. Rezervisanja na teret troškova poslovanja vrše se po osnovu već preuzetih rizika ili obaveza u toku poslovanja, za koje se realno i osnovano očekuje da će od preduzeća zahtijevati određena plaćanja ili odliv drugih resursa. Prema tome, na grupi konta rezervisanja za rizike i troškove - obaveze evidentiramo realna i opravdana predviđanja nastanka pojedinih troškova po osnovu već preuzetih rizika ili obaveza, na primjer: -

rezervisanja za rizike datih garancija povrata prodatih proizvoda u garantnom roku; rezervisanja za rizike datih garancija zamjene proizvoda u garantnom roku; rezervisanja za troškove servisiranja i opravke proizvoda u garantnom roku; rezervisanja za rizike i troškove zadržanih iznosa (kaucija i depozita) za dobro i blagovremeno izvršenje posla; rezervisanja za obaveze po osnovu supsidijarne odgovornosti; rezervisanja po sudskim sporovima za naknadu štete; rezervisanja za eventualne troškove sporova sa zaposlenima u preduzeću; rezervisanja na ime očekivanih troškova investicionog održavanja; rezervisanja troškova obnavljanja zemljišta i šuma; ostala rezervisanja po osnovu očekivanih troškova i obaveza.

U zavisnosti od toga da li očekivane izdatke svrstavamo u potencijalne obaveze po osnovu rizika ili u buduće obaveze po osnovu drugih troškova, koristit ćemo konto iz važećih kontnih planova u kategoriji rezervisanja za rizike, troškove i obaveze. Pored toga što je nužno da za vršenje rezervisanja postoji osnovano i realno očekivanje nastanka obaveze, rezervisanje troškova treba vršiti i u realno pretpostavljenom iznosu. Rezervisanje troškova vrši se na osnovu tzv. najbolje procjene, pri čemu se mogu koristiti prethodna iskustva po istom ili sličnom osnovu, uzimajući u obzir i sve druge poznate okolnosti i dostupne informacije koje mogu uticati na nastajanje i stvarnu visinu buduće obaveze. Konta grupe 36 se najčešće vezuju za upotrebu računa rezervisanja na grupi vremenskih razgraničenja, pomoću kojih se predviđeni troškovi mogu vremenski razgraničiti na adekvatan broj perioda, pri čemu se na teret konta grupe 36 evidentiraju samo oni iznosi koji se u rezervisanju odnose na tekući period. Evidentiranje rezervisanih iznosa za rizike i obaveze na teret troškova vrši se tako da duguju konta ukalkulisana rezervisanja za rizike i obaveze, a potražuju konta kratkoročnih ili dugoročnih vremenskih razgraničenja (obračunata rezervisanja).

89


Kada nastane slučaj ili obaveza po osnovu koje je izvršeno rezervisanje, stvarni izdaci se neće ponovo iskazivati kao troškovi. Umjesto toga dugovat će ranije već obračunata rezervisanja. Za stvarno nastalu obavezu potraživat će odgovarajući konto klase obaveze, prema vrstama ili odgovarajući konto sredstava (zalihe proizvoda, rezervnih dijelova, materijala, novčana sredstva i sl.), u zavisnosti od karaktera rezervisanja, vrste nastale obaveze i načina na koji se ona izmiruje. Rezervisanje troškova se uvijek vrši na neki unaprijed određeni period, koji, također, zavisi od karaktera rezervisanja (npr. period za koji važi data garancija za prodati proizvod ili izvršenu uslugu, očekivano vrijeme trajanja sudskih sporova i sl.). Poslije isteka tog perioda pokazat će se da li je i koliko je rezervisanje izvršeno osnovano i realno, kao i da li je ranije rezervisani iznos veći ili manji od stvarno nastalih obaveza po tom osnovu. Ako se početno rezervisani iznos pokaže manjim od stvarnih troškova koji naknadno nastanu, to će značiti nedovoljnost rezervisanja, tj. da smo potcijenili stvarne rizike ili obaveze. U protivnom, pokazat će se precijenjenost rezervisanja (tj. pretjeranost, neiskorištenost, neopravdanost rezervisanja), jer će se ispostaviti da smo rezervaciju troškova izvršili neosnovano ili u pretjerano velikom iznosu u odnosu na iznos u kome su oni stvarno nastali. U oba navedena slučaja trebamo izvršiti potrebne korekcije ranijih rezervisanja, i to: - ako se pokaže nedovoljnost ranijeg rezervisanja, onda ćemo za razliku između rezervisanog iznosa i stvarno nastalih obaveza teretiti ostale rashode perioda u kome se ta nedovoljnost pokazala a potražuju konta obaveza za rezervisanja; - ako se pokaže da su rezervisanja bila precijenjena, za neiskorišteni (neopravdani) iznos rezervisanja ćemo iskazati kao ostale prihode, duguje konto obaveza za rezervisanja, a potražuje konto - Ostali prihodi. Ono što nam se može pojaviti kao negativna posljedica za obračun fiskalnih obaveza sa aspekta poreza na dobit i poreza na dodatnu vrijednost zasnovano je na precijenjenom ili potcijenjenom iznosu troškova u odnosu na izvršenje u tekućem periodu. Naime, troškovi ukalkulisanih rezervisanja, će se u konačnom obračunu proizvodne djelatnosti naći u cijeni koštanja učinaka. Ukoliko su ti troškovi precijenjeni, naši kupci ili mi ćemo plaćati veći porez na dodatnu vrijednost, zbog veće osnovice od nivoa stvarno nastalih troškova. Ovdje se uočava razlika između rezervisanog troška i obračunatih rezervisanja i razgraničenja. Kod razgraničenja, razliku izvršenja i obračuna isknjižavamo u tekućem periodu. Ako su rezervisani više obračunati troškovi od ostvarenih, to će umanjiti osnovicu poreza na dobit, ali ćemo u kasnijem obračunu imati evidentirane ostale prihode, a time i uvećanu osnovicu poreza na dobit. Uočavamo, dakle, dvije negativnosti zbog nerealnog odnosa prema procjeni troškova grupe iz grupe Ukalkulisanih rezervisanja za rizike i obaveze. U slučaju većih rezervisanja plaćamo i veći porez na dodatnu vrijednost i veći porez na dobit. U slučaju manjeg rezervisanja na računima grupe troškova ukalkulisanih rezervisanja za rizike i obaveze u odnosu na nastanak troškova u tekućem periodu, obezbijedit ćemo manju poresku osnovicu poreza na dodatnu vrijednost i poreza na dobit. Međutim, u ovom slučaju

90


će nastati neusklađenost novčanih tokova i obračunatih troškova u cijeni koštanja učinaka, što se, kao konačna posljedica, manifestuje kroz smanjenje likvidnosti. a) Ukalkulisana rezervisanja za rizike Na kontu ukalkulisana rezervisanja za rizike se evidentiraju ukalkulisani iznosi rezervisanja za rizike datih garancija i druge rizike iz poslovanja. Garancije se mogu dati u vidu zamjene prodatih proizvoda ili povrata prodatih proizvoda u garantnom roku, opravke i servisiranja prodatih proizvoda u garantnom roku, servisiranja instalirane opreme u garantnom roku, opravke i održavanja objekata u garantnom roku i sl. Također, rizici datih garancija se mogu pojaviti i u vidu iznosa koje je kupac naših proizvoda ili korisnik naših usluga zadržao na ime kvaliteta proizvoda ili dobro obavljenog posla. Rezervisanja za izdate garancije omogućavaju preduzeću da dosljedno izvrši svoje obaveze koje je preuzelo davanjem garancije. Davanje garancije zahtijeva ili vlastiti servis za popravke proizvoda u garantnom roku, ili korištenje usluga drugih, specijaliziranih servisera. Troškove nakon isteka garantnog roka snosi kupac. Primjer br. 89 Preduzeće je prodalo proizvod uz dvogodišnju garanciju opravke i servisiranja. Na ime očekivanih troškova u garantnom roku, a na osnovu dosadašnjih iskustava, izvršeno je rezervisanje u iznosu od 2.500.- KM. Do isteka garantnog roka izvršena je zamjena dijelova u vrijednosti od 2.000.- KM. Knjiženje: R. br. 1.

2.

3.

OPIS

Konto

Ukalkulisana rezervisanja za rizike – trošak Obračunata rezervisanja Za ukalkulisana rezervisanja po garanciji Obračunata rezervisanja – obaveze Rezervni dijelovi Za vrijednost zamijenjenih dijelova Obračunata rezervisanja – obaveze Ostali prihodi Za isknjižavanje prekomjernog rezervisanja


2.000 2.000 500 500

Ako bi se opravka prodatih proizvoda u garantnom roku vršila preko drugih servisera, onda bi u prethodnom primjeru, umjesto konta vlastitih rezervnih dijelova, materijala i dr. potraživao konto obaveza prema dobavljačima.

91


b) Ukalkulisana rezervisanja za obaveze Na kontu ukalkulisana rezervisanja za obaveze, po istom principu kao i kod konta ukalkulisanja rezervisanja za rizike, evidentirali bismo rezervisanja po osnovu ostalih obaveza za koje realno i osnovano očekujemo da će se pojaviti u narednom periodu, a koje mogu proisteći iz dosadašnjih događaja, poslovnih odnosa i transakcija. To se može odnositi na očekivane obaveze po osnovu supsidijarne odgovornosti, obaveze koje mogu proisteći iz sudskih sporova za naknadu štete i po drugim osnovama koje preduzeće još nije spremno prihvatiti kao svoje obaveze, itd. 3.2.12. Raspored troškova Računi grupe konta raspored troškova se koriste na kraju obračunskog perioda, kako bi se, na odgovarajući način, izvršio raspored svih troškova koji su u toku obračunskog perioda evidentirani na ostalim kontima klase 3. U zavisnosti od sistema obračuna troškova koji preduzeće primjenjuje, tj. od toga koje troškove uključuje u vrijednost učinaka (proizvoda i usluga) a koje direktno i u cijelosti naknađuje u obračunskom periodu u kome su i nastali, raspored troškova sa konta klase 3 se evidentira na dva računa: a) preko konta 370 – raspored troškova za obračun učinka i b) preko konta 371 – raspored troškova u obračunu poslovnog rezultata. Prema Računovodstvenim standardima, troškovi se posmatraju kao direktni i opšti troškovi, fiksni i varijabilni troškovi i sl., u zavisnosti od mjere u kojoj se mogu vezati za proizvode ili usluge preduzeća. U uslovima gdje se jasno mogu definisati direktni troškovi po jedinici proizvoda, oni služe i kao ključ za raspodjelu opštih troškova. Nakon rasporeda direktnih troškova po pogonima, potrebno je izvršiti i raspored opštih troškova po pogonima, tj. mjestima nastanka troška. Ukoliko znamo troškove po mjestima, tada je potrebno da ih rasporedimo i na nosioce, tj. proizvode ili usluge. Taj raspored troškova na nosioce vrši se pomoću kalkulacije, koje mogu biti različite u zavisnosti od vrste djelatnosti, veličine preduzeća, tipa proizvodnje, vrste proizvoda i sl., za to su predviđene mogućnosti korištenja: (d) (e) (f) (g)

proste i složene divizione kalkulacije, dodatne kalkulacije, kalkulacije ekvivalentnih brojeva, kalkulacije prema narudžbi i sl.

Nakon izrade stvarne kalkulacije cijene gotovih proizvoda, potrebno je sačiniti obračunsku kalkulaciju, gdje stalne cijene upoređujemo sa stvarnim cijenama i definišemo razliku, tj. odstupanja. Način rasporeda troškova sa konta klase 3 zavisit će od toga da li primjenjujemo: a) sistem ukupnih troškova, 92


b) direkt kosting sistem, c) apsorpcioni sistem obračuna troškova. Prema tome, cijena gotovih proizvoda i usluga se može formirati po principu pune cijene, ili po nekom od sistema nepotpune cijene. Po sistemu pune cijene (ukupnih troškova), na računu obračun troškova proizvodnje će se naći svi troškovi klase troškova, bez obzira na vrstu i mjesto nastanka troškova. Preko računa obračun troškova proizvoda, svi troškovi će se prenijeti u proizvodnju u toku, a kasnije (srazmjerno procentu završene proizvodnje) i u vrijednost zaliha gotovih proizvoda. Ovi troškovi će teretiti finansijski rezultat perioda srazmjerno procentu realizacije (prodaje) gotovih proizvoda. Pored toga, finansijski rezultat može biti terećen i za dio troškova koji su sadržani u neprodatim zalihama gotovih proizvoda i drugim zalihama (materijala, inventara i dr.), u slučaju smanjivanja vrijednosti zaliha na nižu neto prodajnu cijenu u skladu sa MRS-om 2, što se vrši na teret konta 658 – Usklađivanje vrijednosti zaliha. Po bilo kojem nepotpunom sistemu obračuna troškova, u proizvodnju se prenosi samo jedan (veći ili manji) dio troškova sa klase troškova. Po izvršenoj prodaji proizvoda, odnosno po izvršenim uslugama, troškovi sadržani u tim proizvodima i uslugama teretiće rashode. Ostatak troškova sa klase troškova tj. onaj dio koji se ne uključuje u cijenu koštanja, preko računa raspored troškova, direktno se prenosi na teret rashoda obračunskog perioda, odnosno direktno uključuje u obračun poslovnog rezultata. Ovi troškovi će teretiti poslovni rezultat kao rashodi na kontima (rashodi) troškovi distribucije i administrativni troškovi ili ostali operativni rashodi. Sistem direkt kosting podrazumijeva da se u cijenu gotovih proizvoda uključe samo direktni troškovi, dok se opšti troškovi treba da prenesu na teret rashoda. Taj dio rashoda neće zavisiti od procenta završene proizvodnje niti od procenta prodatih proizvoda. To znači da će opšti troškovi po ovom sistemu obračuna u cijelosti teretiti poslovni rezultat, dok će se samo direktni troškovi obračunati u cijenu gotovih proizvoda i naknađivati na teret poslovnog rezultata samo u vrijednosti izvršene realizacije. Apsorpcioni sistem podrazumijeva da se, pored direktnih troškova, u obračun učinaka uključuje i dio opštih troškova (tzv. opšti troškovi pogona), a da se samo opšti troškovi uprave i prodaje direktno prenose na teret rashoda. Prema tome, primjenom apsorpcionog sistema se i direktni troškovi i opšti troškovi pogona obračunavaju u cijenu gotovih proizvoda. Troškovi uprave i prodaje se po ovom sistemu u cijelosti prenose na račune rashodi kao troškovi distribucije i administrativni troškovi i tako, bez obzira na stepen završenosti proizvodnje i procenta realizacije, u cijelosti terete poslovni rezultat onog perioda u kome su i nastali. Troškovi koji se uračunavaju u vrijednost učinaka (proizvoda i usluga) se prenose na klasu Zalihe preko konta - Raspored troškova za obračun učinaka, dok se troškovi koji sa klase troškova direktno terete rashode obračunskog perioda operativnih rashoda prenose preko konta - Raspored troškova u obračunu poslovnog rezultata, na teret rashoda tj. bilansa uspjeha.

93


Ukoliko za obračun proizvodnje prema vrstama, mjestima i nosiocima troškova koristimo slobodnu klasu, tada će između knjiženja sa konta raspored troškova na klasu zaliha posredovati računi slobodne klase. Konta slobodne klase su procesna (pomoćna) konta, koja se na kraju obračuna ili poslovne godine zatvaraju (tj. ne mogu imati salda). Upotreba slobodne klase inače zavisi od internih potreba preduzeća, pa će ono, u skladu sa tim, izvršiti i njenu internu razradu (na grupe ili pojedinačna konta slobodne klase, na kojima će se zadržati sve karakteristike principa dvojnog knjiženja i funkcija zadovoljenja potreba obračuna proizvodnih i sličnih procesa). Konta slobodne klase moraju obezbijediti mogućnost evidencije troškova po prirodnim vrstama, mjestima i nosiocima, uz mogućnost prikaza pojedinačnih ili zbirnih odstupanja od stalnih cijena. Kod trgovinskih preduzeća, princip obuhvatanja troškova koji se evidentiraju na klasi troškova je različit od principa tretiranja troškova kod proizvodnih djelatnosti. Značajan dio troškova takvih preduzeća otpada na nabavnu vrijednost trgovačke robe, koji se uključuje u vrijednost robe na zalihama. Odatle će oni teretiti rashode po izvršenoj prodaji robe Troškovi prodate robe, ili po osnovu usklađivanja vrijednosti zaliha, radi svođenja vrijednosti zaliha trgovačke robe na neto prodajnu cijenu, nižu od nabavne cijene, u skladu sa MRS-om 2. Na kontima klase troškova, trgovačka preduzeća iskazuju samo one troškove koji se ne uključuju u nabavnu vrijednost trgovačke robe. Stoga će trgovačka preduzeća, preko konta Raspored troškova u obračunu poslovnog rezultata, na teret rashoda obračunskog perioda prenijeti sve troškove koje su iskazala na kontima klase troškova u tom obračunskom periodu. Slobodna klasa se kod trgovinskih preduzeća obično ne koristi, ali nije niti zabranjena, ukoliko ima potrebe da se evidentiraju pojedini obračuni, kalkulacije, interni raspored među poslovnim jedinicama i slično. Bitno je naglasiti da u konačnom obračunu troškova dejstvo različitih sistema ima isti rezultat, ukoliko nemamo nezavršene proizvodnje i ukoliko je završena proizvodnja u cijelosti prodata. Šeme rasporeda troškova U nastavku ćemo vam predstaviti dvije moguće šeme obračuna i rasporeda troškova, od nastanka troškova do njihovog uključenja u bilans uspjeha.

94


Šema 1. Obračun proizvodnih troškova po sistemu ukupnih troškova bez upotrebe računa slobodne klase

Objašnjenja knjiženja u šemi br. 1: 1) Nastanak troškova na grupama klase troškovi, iz različitih izvora i po različitim vrstama. Tako upotrebom sredstava klase upisani a neuplaćeni kapital i stalna sredstva, nastaje amortizacija na grupi amortizacija. Klasa zalihe ima vezu sa grupom troškovi sirovina i materijala, energije i rezervnih dijelova radi potrošnje zaliha raznih oblika, kao i obračunati kalo i rastur do propisanog nivoa. Ovdje ne smijemo zaboraviti da klasa zaliha može da ima vezu i sa grupom ostali rashodi i tekuće obaveze, u slučaju manjkova, prekomjernog kala i drugih neopravdanih gubitaka na zalihama. Klasa gotovina, kratkoročna potraživanja i ulaganja može da ima direktnu vezu sa klasom troškovi kroz vremenska razgraničenja ili plaćanje troškova u direktnom odnosu. Klasa obaveze, je u vezi sa računima klase troškovi kroz razne oblike faktura, razgraničenja (pasivnih), obaveze za plate i naknade i sl. 2) Ova promjena se provodi na kraju obračunskog perioda kada se vrši zbrajanje svih troškova (gašenje računa klase troškova, jer ova klasa nije bilansna, ne smije biti salda na tim računima po okončanju procesa obračuna 31.12.). Ovo knjiženje se provodi po

95


konačnom obračunu 31.12., i svi se troškovi po sistemu ukupnih troškova prenose na račun Raspored troškova na učinak. 3) Promjena tri je već ranije obračunato odstupanje od cijena materijala koji se odnosi na utrošeni materijal u proizvodnji. 4) Ova promjena znači prenos odstupanja na računu Raspored troškova na učinak, kako bi se ispoštovao princip stvarnih troškova u zalihama gotovih proizvoda ili zalihama poluproizvoda, proizvodnje u toku i sl. pod uslovom, da su zalihe na računu zalihe na skladištu bile evidentirane po stalnim cijenama. Na šemi je predstavljen odnos prema negativnom odstupanju, što bi značilo da je pozitivno odstupanje samo suprotnog dejstva. 5) Pod ovim brojem je predstavljeno knjiženje preostale nezavršene proizvodnje i poluproizvoda na grupi proizvodnja u toku, skupa sa odstupanjima koja se odnose na grupu proizvodnja u toku, što se vidi na računu Odstupanja od cijena. 6) Evidencija završene proizvodnje i odstupanja koja se ne odnose na gotove proizvode u tekućoj godini. Ukoliko bismo koristili račune slobodne klase u ovoj šemi tada bismo imali prenos troškova i odstupanja sa računa raspored troškova na odgovarajuće račune slobodne klase (prema prihvaćenom kontnom planu svakog pravnog lica), a potom izvršili obračune i knjiženja na klasi osam. Klasa osam se također gasi i sva stanja računa se prenose na odgovarajuće račune grupe proizvodnje u toku i zaliha gotovih proizvoda. Zalihe sa računa grupe gotovi proizvodi se po uobičajenoj proceduri knjiže kroz oblike prodaje, dorade, konsignacije i sl.

96


Šema 2. Knjiženja troškova prema nepotpunim sistemima

Objašnjenje knjiženja uz šemu 2: 1 2 3 4 5 6 7 8

= = = = = = = =

nastanak troškova nastanak odstupanja obračun troškova u zalihama obračun troškova na teret ukupnog prihoda zaključno knjiženje troškova i odstupanja prodaja gotovih proizvoda evidencija prodatih zaliha naplata ili otpis potraživanja 97


9 10 11

= = =

obračun prihoda od prodaje obračun rashoda od prodaje prenos ostalih troškova

Da biste lakše razumjeli šemu broj 2., također ćemo dati nekoliko uputstava: Napomene vezane za knjiženja pod stavom 1 i 2 su identične objašnjenjima koje smo dali uz šemu 1. Ono po čemu se ove dvije šeme razlikuju, u suštini, jesu obračuni i knjiženja na kontima grupe – Raspored troškova. Uočavamo da i kod nepotpunih sistema obračuna postoji veza računa raspored troškova sa računima grupe proizvodnje u toku i zaliha gotovih proizvoda, ali sa različitim iznosima u odnosu na šemu 1. Ti odnosi mogu biti različiti i unutar same šeme broj 2. (tj. između raznih varijanti sistema nepotpunih troškova), u zavisnosti od toga da li se radi o sistemu direkt kostinga ili apsorpcionom sistemu. Ako se kod obračuna primjenjuje sistem direkt kosting, onda ćemo samo varijabilne troškove uključiti na klasu 1, preko računa raspored troškova. U tom slučaju bismo sve opšte troškove (i opšte troškove pogona i opšte troškove uprave), preko računa raspored troškova na teret ukupnog prihoda, direktno i u 100% iznosu prenijeli na teret rashoda, odnosno na teret poslovnog rezultata onog perioda u kome su nastali. Prodaja zaliha bi se izvršila isto kao u šemi 1., s tom razlikom što bi kod šeme 2. bili znatno manji troškovi sadržani u prodatim proizvodima. Također bi bili manji i troškovi koji su sadržani u neprodatim zalihama. Međutim, kod šeme 2. bi bili veći oni troškovi koji se u cijelosti naknađuju na teret ostalih rashoda grupe operativni rashodi, i to upravo za onaj iznos opštih troškova pogona i uprave koji bi, kod šeme 1., i dalje ostao sadržan u nerealizovanim zalihama. Kod apsorpcionog sistema, preko računa raspored troškova i klase zalihe bi bili obuhvaćeni i opšti troškovi pogona, dok bismo konta grupe operativni rashodi direktno teretili samo sa opštim troškovima uprave i prodaje. Po pitanju iznosa troškova koji su sadržani u realizovanim i nerealizovanim zalihama, ovaj sistem bi bio negdje na sredini između potpunog sistema i direkt kosting sistema. Na kraju ovog poglavlja, ponovo ćemo ukazati na izuzetan značaj odluke o izboru sistema obračuna troškova. U primjeni se može pojaviti i supervarijabilni sistem obračuna troškova, koji u cijenu uračunava samo direktne troškove materijala, dok sve ostale troškove prenosimo na rashode u 100% iznosu na grupu operativni rashodi. Dakle ovaj sistem je identičan direkt kosting sistemu samo što će umjesto ukupnih direktnih troškova u cijeni proizvoda i nezavršenoj proizvodnji biti direktni troškovi materijala. Dejstvo sistema obračuna troškova na finansijski rezultat bi bilo neutralisano, bez obzira na to koji sistem koristimo u praksi, samo pod uslovom da nemamo nezavršene proizvode i da nemamo neprodatih zaliha koje se odnose na dati obračunski period, što je u praksi gotovo nemoguće. 98


Gledajući finansijski rezultat samo za tekuću godinu, različiti sistemi obračuna troškova ne bi uticali na finansijski rezultat samo pod uslovom da je ukupna vrijednost nezavršene proizvodnje i zaliha neprodatih gotovih proizvoda na početku i na kraju te godine bila ista. U praksi se to, također, rijetko može desiti. Nepotpuni sistemi se primjenjuju u uslovima velike konkurencije na tržištu, kao i onda kada iz drugih prihoda možemo nesmetano pokriti troškove koje direktno izdvajamo na teret poslovnog rezultata, a da time ne ugrozimo pozitivno poslovanje. Zbog svog značajnog uticaja na rezultat poslovanja i način vrednovanja zaliha, ova pitanja zaslužuju posebne napomene u onom dijelu finansijskog izvještaja preduzeća u kome se prezentiraju i obrazložu primijenjene računovodstvene politike. Također, posebnu pažnju troškovima klase troškova trebamo posvetiti i ako se bavimo trgovinskom djelatnošću. Određenim predračunima ili pak permanentnim praćenjem poslovanja doći ćemo do informacije koliko ukupno iznose troškovi klase troškova, na osnovu čega ćemo saznati kolika nam je marža potrebna za pokriće tih troškova, kako ne bismo, zbog loše procjene, izazvali negativno poslovanje. Za trgovinska preduzeća koja se bave prodajom na malo je karakteristično i to da u svoju maloprodajnu cijenu, pored nabavne vrijednosti robe i maloprodajne marže, moraju uključiti i propisani porez na promet proizvoda. Ako znamo da se porez obračunava na prodajnu vrijednost sa uključenom maržom, te da iz marže treba ne samo nadoknaditi sve troškove poslovanja (tj. i nabavnu vrijednost prodate robe i ostale troškove klase troškovi koji su preko računa raspored troškova na teret rashoda direktno uknjiženi na ostale račune grupe operativnih rashoda), nego i obezbijediti željenu zaradu, bit će nam jasna ozbiljnost pitanja formiranja prodajne cijene u maloprodaji. Slična je situacija i kod proizvodnih preduzeća, iako ona svoje proizvode (ukoliko ih prodaju na veliko) mogu prodavati i bez obračunavanja poreza na promet proizvoda. Međutim, i kod proizvodnih preduzeća je nužno obezbijediti da prodajna cijena njihovih proizvoda nadoknadi ne samo troškove koji su uključeni u cijenu koštanja tih proizvoda, nego i sve druge troškove poslovanja koji se direktno i u cijelosti naknađuju na teret rashoda obračunskog perioda. Kako bismo pomogli menadžmentu u donošenju odluke sa kojim nivoom troškova će ući u obračun rezultata preko računa raspored troškova na teret rashoda, skrećemo posebnu pažnju na MRS 8 i 18, gdje se upozorava da se računovodstvenom politikom ne smije namjerno izazvati negativno poslovanje. Da bismo znali pravilno procijeniti negativno dejstvo nepotpunih sistema na rezultat poslovanja, potrebno je procijeniti pozitivnu razliku između neoperativnih prihoda i neoperativnih rashoda kao nivo nepotpunosti troškova u cijeni zaliha. Ako je razlika između neoperativnih prihoda i neoperativnih rashoda negativna, to nam daje upozorenje da je primjena nepotpunih sistema nije poželjna, jer će se time rezultat učiniti negativnijim.

99


4. RAČUNOVODSTVO KAPITALA I REZERVI

Prema paragrafu 49, Okvira za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvještaja Kodeksa računovodstvenih načela, „Vlasnički kapital je ostatak sredstava (imovine) pravnog lica nakon odbitka svih njegovih obaveza“. 4.1. POJAM OSNOVNOG KAPITALA Važećim zakonskim propisima je regulisano pitanje pojma osnovnog kapitala, njegov nivo u osnivanju u različitim organizacionim oblicima pravnih lica, način očuvanja vrijednosti, uslovi smanjenja i povećanja kapitala. S obzirom da se u osnivanju u bilansu stanja, ne mogu naći preuzete obaveze po bilo kom osnovu, stoga se pojmom kapitala smatraju unesene vrijednosti u stvarima, novcu i pravima (kao različitim oblicima potraživanja, patenti, licence i sl.). Zakonom o privrednim društvima, je propisan minimum vrijednosti osnovnog kapitala u osnivanju, različit za različite oblike pravnih lica. Zakon o privrednim društvima je regulisao da je nivo osnovnog kapitala dioničkog društva prilikom osnivanja 50.000.- KM, a društva s ograničenom odgovornošću 10.000.- KM. Ako bismo željeli osnovati društvo s ograničenom odgovornošću u vlasništvu jednog lica, tada bi nam trebalo uplatiti iznos od 2.000.- KM (čl. zakona: 109, 127, 314). Kategorija koju bismo kao ekonomisti trebali znati jeste: da je kapital (osnovni) dioničkog društva podijeljen na dionice, a društva sa ograničenom odgovornošću na udjele. Prema članu br. 39, Zakona o privrednim društvima: «osnovni kapital prilikom osnivanja društva obezbjeđuje se ulozima članova u novcu i stvarima i pravima čija se vrijednost iskazuje u novcu. Ulog u stvarima i pravima izražava se u novcu i mora se u cijelosti unijeti prije upisa društva u sudski registar». Zakonodavac nije dakle, obavezao osnivače, koje i kakve stvari će ulagati, ali je ostavljeno da osnivači svojim osnivačkim aktom (ugovorom i sl.) takve kategorije, definišu. Vrijednost unesenih stvari i prava, mora biti utvrđena realno tj. da ima karakter fer vrijednosti iskazane u novcu (na što nas obavezuje čl. 109. i 313., Zakona o privrednim društvima). Iznos osnovnog kapitala dioničkog društva koji je definisan da će biti unesen u novcu, može se u korist društva uplaćivati u više rata (što je omogućeno Zakonom o privrednim društvima). To nije slučaj sa društvom ograničene odgovornosti, jer se osnivačkim ugovorom

100


ne može definisati više udjela od broja osnivača, niti to da ukupna vrijednost osnovnog kapitala odstupa od zbira vrijednosti uloga navedenih u osnivačkom aktu. Iz navedenog proizilazi da vrijednosti stvari i prava mora biti uneseno u društvo do dana ili najkasnije na dan podnošenja prijave za upis društva u sudska akta. Unos stvari i prava podrazumijeva da su u vlasništvu osnivača. Ako je fer vrijednost stvari i prava manja od vrijednosti unesene u osnivački akt, razliku je dužan uplatiti u novcu, a ukoliko stvari i prava koja je naveo unijeti u aktu u vlasništvo društva ne može obezbijediti kao svoje vlasništvo, dužan je upisani iznos stvari i prava za koje ne dokaže vlasništvo, uplatiti u cijelosti u novcu, a društvo je dužno vratiti stvari i prava nakon uplate. Dionice ili udio u društvu daju članovima (vlasnicima) određena prava kao što su prava na učešće u: a) raspodjeli dobiti, b) upravljanju društvom direktno ili indirektno i c) dijelu imovine preostale nakon stečaja ili likvidacije. (Ova prava su riješena Zakonom o privrednim društvima čl. 194., 338., 343., 373.). Zakon o privrednim društvima je propisao još neka ograničenja kao što su: a) da vrijednost dionice ne može biti manja od 10 KM (čl. 127 do 130), b) troškovi osnivanja i druge naknade se ne mogu isplaćivati na teret osnovnog kapitala (ZPD – čl. 117. stav 4.). U računovodstvenom smislu, kapital predstavlja ostatak sredstava (imovine) pravnog lica nakon umanjenja za njegove ukupne obaveze (paragraf 66 Kodeksa računovodstvenih načela). Prema paragrafima 92 do 95 Kodeksa, kapital se dalje razvrstava (potklasificira) prema svojim pojavnim oblicima, u zavisnosti od vrsta pravnih lica i prisutnih oblika kapitala, a i u skladu sa zakonskim propisima. U Kontnom planu za preduzeća, u okviru klase - Kapital i rezerve, klasificirane su slijedeće grupe konta, što je u skladu sa paragrafom 95 Kodeksa računovodstvenih načela: - upisani vlasnički kapital - dionička premija - revalorizacione rezerve - ostale rezerve (zakonske i statutarne-slobodne) - akumulirana dobit - akumulirani gubitak - dobit ili gubitak tekuće finansijske godine - vlastite dionice koje drži pravno lice Ovakva struktura nam omogućuje praćenje upisanog kapitala kao osnivačkog unosa, kao i naknadne promjene vrijednosti kapitala po svim osnovama. Ovakva klasifikacija omogućuje korisnicima finansijskih izvještaja sve potrebne informacije o stanju, kretanju i karakteru kapitala. Kao i za ostale računovodstvene stavke (sredstva i obaveze), tako i za stavke kapitala vrijedi opšte računovodstveno pravilo po kome se one, u poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima pravnog lica, moraju iskazivati po njihovim realnim i fer vrijednostima. 101


S tim u vezi se naročito naglašava značaj paragrafa 94 Kodeksa računovodstvenih načela, koji ukazuje na činjenicu da realnost knjigovodstvene vrijednosti kapitala direktno zavisi od realnosti vrednovanja sredstava (imovine i potraživanja) i obaveza pravnog lica. To proizlazi iz same definicije kapitala, po kojoj kapital predstavlja razliku između knjigovodstvene vrijednosti sredstava i knjigovodstvene vrijednosti obaveza pravnog lica. Prema tome, realnost vrednovanja svake pojedinačne stavke sredstava i obaveza će, direktno ili indirektno (preko rasporeda rezultata), uticati i na realnost vrednovanja kapitala. Međutim, činjenica je da se knjigovodstvena vrijednost kapitala najčešće "samo slučajno poklapa sa ukupnom tržišnom vrijednošću dionica ili sumom koja bi se mogla dobiti prodajom" pojedinačnih sredstava ili pravnog lica u cjelini. Uslovno bi se moglo reći da se vrijednost kapitala poklapa sa tržišnom vrijednošću sredstava pravnog lica samo u momentu osnivanja (osnivački ulog = kapital), mada su odstupanja moguća već u onom slučaju da se u osnivanje ulažu stvari i prava (pošto su odstupanja od tržišne vrijednosti moguća već kod vrednovanja tih stvari ili prava). Nakon početka poslovanja (nabavkom sredstava, stvaranjem potraživanja i obaveza, iskazivanjem prihoda i rashoda, te utvrđivanjem i rasporedom finansijskog rezultata), moguća su i daljnja narušavanja idealnog odnosa jednakosti između realne vrijednosti neto sredstava i knjigovodstvene vrijednosti kapitala. Ipak, imperativ je primjena MRS-a te da se i sredstva i obaveze i kapital priznaju i vrednuju na takav način da poslovne knjige i finansijski izvještaji pravnog lica daju istinit i fer pregled finansijskog položaja i uspješnosti poslovanja, kao i promjena u finansijskom položaju i vrijednostima sredstava, obaveza i kapitala.

4.2. UPISANI VLASNIČKI KAPITAL Na kontima ove grupe evidentira se vrijednost početnog kapitala, koju osnivači unose u pravno lice prilikom osnivanja, kao i naknadne promjene vrijednosti (povećanja i smanjivanja) osnovnog kapitala. O upisanom vlasničkom kapitalu i njegovoj strukturi djelimično smo govorili kod primjera kojima smo željeli objasniti namjenu konta – Upisani, a neuplaćeni kapital. Tamo smo naveli i to da se ova grupa konta može i dodatno analitički raščlaniti, prema vrsti ulagača (vlasnika kapitala) i karakteru vlasništva. Prema kontnom planu za preduzeća, grupa konta sadrži: - upisani neuplaćeni vlasnički kapital, - upisani uplaćeni vlasnički kapital. Za oba navedena konta moguće je (a najčešće i potrebno) i dodatno analitičko raščlanjivanje, kako bi se analitički (po nosiocima, vlasnicima i ulagačima) pratilo stanje i promjene vrijednosti kako uplaćenog, tako i upisanog, a neuplaćenog kapitala. Potrebna analitika će zavisiti od oblika privrednog društva (dioničko društvo ili društvo sa ograničenom odgovornošću), broja osnivača, broja dioničara, vrstama dionica itd. Napominje se da na 102


takvu analitičku evidenciju obavezuje i Zakon o privrednim društvima, u cilju obezbjeđenja ažurnih podataka i evidencija o broju ulagača, pojedinačnim vrijednostima udjela (dionica), kao i o svim naknadnim promjenama tih podataka. Na kontima grupe Vlasnički kapital, iskazuju kako dionička društva, tako i društva sa ograničenom odgovornošću, i ostale oblike vlasničkog organizovanja privrednih društava. Dionička društva na kontu Upisanog dioničkog kapitala, iskazuju nominalnu vrijednost dionica, kao i emisiju novih dionica ili njihovo eventualno povlačenje. Ako postoji razlika između nominalne vrijednosti i cijene dionica, ona se iskazuje na kontu – Dionička premija. Dioničko društvo prilikom osnivanja može imati upisanog, a neuplaćenog kapitala. Prema tome, ono može koristiti konto (upisani, a neuplaćeni vlasnički kapital) u periodu osnivanja iako vrši emisiju novih dionica, do uplate vrijednosti tih dionica, ali iznos osnivačkog kapitala ne može biti manji od iznosa definisanih zakonom. To znači da upisani, a ne uplaćeni kapital može biti samo iznos veći od utvrđenog minimuma. Društva sa ograničenom odgovornošću na kontima grupe Upisanog vlasničkog kapitala iskazuju vrijednost početnog kapitala, kao i sve naknadne promjene njegove vrijednosti (povećanja vrijednosti udjela, smanjivanja i povlačenje udjela, prijem novih udjela i sl). Pored konta Upisani uplaćeni vlasnički kapital, d.o.o. mogu koristiti i konto Upisani neuplaćeni vlasnički kapital, ako uslovi iz vlasničkog ugovora predviđaju naknadnu (odgođenu) uplatu uloga ili udjela, kao i onda kada se primaju novi ulozi sa odgođenom uplatom. 4.2.1. Upisani neuplaćeni vlasnički kapital Postupak osnivanja privrednih društava, kao i minimalan iznos osnivačkog kapitala, propisani su Zakonom o privrednim društvima. Propisani minimum osnivačkog uloga iznosi 50.000.- KM za dionička društva (d.d.), 20.000.KM za društva sa ograničenom odgovornošću (d.o.o.) sa više osnivača (pri čemu ni vrijednost uloga svakog od osnivača ne može biti niža od 2.000.- KM), odnosno 2.000.- KM za d.o.o. sa jednim osnivačem. Za privredna društva iz posebnih djelatnosti, kao što su banke, društva za osiguranje, investicioni fondovi i dr., posebnim propisima su utvrđeni veći iznosi potrebnog kapitala. Prilikom osnivanja privrednog društva, osnivački kapital može biti unesen: - u novcu, - u stvarima i pravima. Vrijednost osnivačkog kapitala u stvarima i pravima također mora biti iskazana u novcu, i to po onoj vrijednosti sa kojom se saglase svi osnivači i koja se unese u osnivački akt. Ukupna vrijednost svih uloga svih osnivača predstavlja osnovni (upisani, početni) kapital privrednog društva.

103


Osnivačkim aktom društva sa ograničenom odgovornošću može biti predviđeno, da osnivači jedan dio osnivačkih uloga ne unose odmah prilikom registriranja društva, nego naknadno. Zakon o privrednim društvima zahtijeva da se, u tom slučaju, aktom o osnivanju unaprijed utvrdi i rok za naknadnu uplatu ostatka osnivačkog uloga. Prema Zakonu o privrednim društvima, društva sa ograničenom odgovornošću ne mogu imati upisani, a neuplaćeni kapital prilikom osnivanja. Odgođena uplata ostatka osnivačkog uloga kod d.d. može se odnositi samo na vrijednost uloga iznad obaveznog minimuma za osnivanje društva, pošto propisani minimum osnivačkog uloga mora biti obezbijeđen prije podnošenja zahtjeva za upis privrednog društva u sudski registar. Takođe, Zakon o privrednim društvima zahtijeva i da se prije podnošenja zahtjeva za upis u sudski registar moraju u cijelosti unijeti osnivački ulozi u stvarima i pravima, i to bez pravnih i faktičkih smetnji za njihovo slobodno raspolaganje od strane društva. To, automatski, znači da protuvrijednost osnivačkih uloga u stvarima i pravima može biti predmet evidentiranja samo na kontu - Upisani uplaćeni vlasnički kapital, tj. da se na kontu - Upisani neuplaćeni vlasnički kapital eventualno može pojaviti samo neuplaćeni dio osnivačkog uloga u novcu. Osim toga, prije registracije mora biti uplaćena najmanje jedna polovina uloga koji se upisuje u novcu. Prema tome, upisani, a neuplaćeni vlasnički kapital kod osnivanja dioničkog društva može biti: - samo u novcu, - samo ako je tako predviđeno osnivačkim aktom (ugovorom o osnivanju), - samo ako je upisani vlasnički kapital veći od propisanog minimuma, - samo do roka koji je utvrđen osnivačkim aktom. Pošto upisani, a neuplaćeni vlasnički kapital predstavlja obavezu za uplatu, on treba da se evidentira analitički, pojedinačno po obveznicima. Evidentiranje se vrši na kontima Potraživanja za upisani a ne uplaćeni kapital (duguje), a Upisani neuplaćeni kapital (potražuje). Kada se ta obaveza uplati, izvršit će se isknjižavanje upisanog, a neuplaćenog kapitala, u korist upisanog i uplaćenog vlasničkog kapitala. Paralelno sa ovim knjiženjima će se izvršiti i knjiženje uplate, tako da će dugovati konto – Žiro-račun, a potraživati konto – Upisani, a neuplaćeni kapital. Ako se obaveza uplate ne izvrši u roku koji je utvrđen osnivačkim ugovorom, neuplaćeni iznosi se isknjižavaju sa konta. Upisani neuplaćeni kapital (duguje), a Potraživanja po upisanom neuplaćenom kapitalu (potražuje). Primjer br. 101 - Upisanog neuplaćenog kapitala d.d. Osnivačkim aktom je predviđeno osnivanje d.d. sa dva osnivača i osnivačkim kapitalom od 150.000.- KM i to:

104


-

osnivač «A» unosi građevinski objekat u fer vrijednosti od 35.000.- KM, materijala u vrijednosti od 10.000.- KM, i uplaćuje iznos od 10.000.- KM na žiro-račun društva;

-

osnivač «B» unosi mašine u vrijednosti od 40.000.- KM i uplaćuje vrijednost od 15.000.- KM

Vlasnički odnosi su ugovoreni sa po 50% za lice «A» i 50% za lice «B». Ugovorom je utvrđeno da se u roku od 60 dana izvrše uplate preostalih iznosa kako bi društvo bilo registrovano u skladu sa ugovorom, tj. da lice «A» uplati iznos od 20.000.- KM, a lice «B» uplati iznos od 20.000.- KM, što je u skladu sa Zakonom o privrednim društvima čl. 113 do 118. Knjiženje: R. br. 1.

2.

3.

OPIS

Konto

Građevinski objekti Zalihe materijala Žiro račun Upisani vlasnički kapital Za unos kapitala lica «A» u osnivanju društva Oprema – mašine Žiro-račun društva Upisani vlasnički kapital Za unos kapitala u osnivanju lica «B» Potraživanje upisanog neuplaćenog kapitala lica «A» Potraživanje upisanog neuplaćenog kapitala lica «B» Upisani neuplaćeni vlasnički kapital lica «A» Upisani neuplaćeni vlasnički kapital lica «B» Evidencija neuplaćenih vlasničkih odnosa


Kada dođe do uplate ugovorenih iznosa, tada ćemo proknjižiti sljedeće, vodeći računa o potrebi otvaranja analitičkih računa evidencije: R. br. 1.

2.

OPIS

Ko nto

Žiro- račun Upisani neuplaćeni kapital «A» Upisani neuplaćeni kapital «B» Za izvršenu uplatu prema ugovoru Upisani neuplaćeni vlasnički odnosi «A» Upisani neuplaćeni vlasnički odnosi «B» Uplaćeni vlasnički kapital «A»

105

IZNOS Duguje Potražuje 50.000 25.000 25.000 25.000 25.000 25.000


Uplaćeni vlasnički kapital «B» Za izvršeni upis kapitala i uplata

25.000

Razumijevanje vlasničkog kapitala kao razlike između sredstava preduzeća i njegovih obaveza podrazumijeva kratke rokove za uplatu upisanog, a neuplaćenog kapitala. Prema Zakonu o privrednim društvima, krajnji rok za uplatu je 60 dana po isteku roka iz ugovora. Ako se uplata ne izvrši u roku, plaća se i zatezna kamata utvrđena ugovorom o osnivanju društva. Potraživanje po kamati bi, u tom slučaju, predstavljalo prihod od kamata. Isto se odnosi i na potraživanja za naknadu štete koju bi društvo pretrpjelo uslijed kašnjenja sa uplatom na konto – Ostali prihodi. Dioničkom društvu mogu naknadno pristupati i novi članovi, poslije upisa društva u sudski registar i početka poslovanja. Isto tako, i postojeći članovi mogu naknadno povećavati vrijednost svojih uloga. U oba slučaja se može desiti da se dio uloga novih ili postojećih članova uplaćuje naknadno. Knjiženja upisanog, a neuplaćenog kapitala i naknadnih uplata će se u tim slučajevima vršiti na isti način kao i kod osnivanja društva. U toku svog poslovanja, i dionička društva se mogu odlučiti na povećanje vrijednosti osnovnog kapitala, emisijom novih dionica. U tom slučaju je moguće korištenje konta Upisani i uplaćeni vlasnički kapital i kod dioničkih društava, i to od momenta upisa do momenta naplate novih dionica. 4.2.2. Upisani i uplaćeni vlasnički kapital Na kontu Upisani i uplaćeni vlasnički kapital iskazuje se vrijednost kapitala koji je i uplaćen (ili unesen u stvarima i pravima) prilikom osnivanja društva, kao i naknadna povećanja i smanjenja vrijednosti osnovnog kapitala po bilo kojim osnovama. Neke moguće primjere knjiženja kod osnivanja privrednog društva smo već naveli, u objašnjenjima uz konta potraživanja po Upisanom neuplaćenom kapitalu i po osnovu Upisanog neuplaćenog vlasničkog kapitala. Na kontu Upisani i uplaćeni vlasnički kapital se knjiže i sve naknadne promjene vrijednosti vlasničkog (osnovnog) kapitala, do kojih dolazi u toku poslovanja društva, u skladu sa propisima i internim aktima privrednog društva. To mogu biti povećanja, ali i smanjivanja vrijednosti osnovnog kapitala. Početni osnovni kapital ne isključuje mogućnost povećanja broja i vrijednosti dionica, niti mogućnost unosa dodatnih uloga u dionice. Povećanje osnovnog kapitala dioničkog društva može se vršiti efektivno (emisijom i prodajom novih dionica), ili samo nominalno (iz vlastitih sredstava, tj. iz dobiti, odnosno iz sredstava rezervi pod propisanim uslovima).

106


Emisija novih dionica vrši se po posebno propisanom postupku, u skladu sa propisima o privrednim društvima i propisima o vrijednosnim papirima. Nakon provedenog postupka emisije i upisa novih dionica, evidentiranje se prvo može vršiti na kontima upisanog, a neuplaćenog kapitala, a onda (po naplati dionica) i na kontu Upisanog i uplaćenog vlasničkog (osnovnog) kapitala. R. br. 1.

2.

OPIS

Ko nto

IZNOS Duguje 100.000

Potraživanja za neuplaćeni kapital Upisani neuplaćeni vlasnički kapital Za prodatu novu emisiju dionica Žiro-račun Upisani neuplaćeni vlasnički kapital Potraživanja za neuplaćeni kapital Upisani uplaćeni vlasnički kapital Za naplatu dionica

Potražuje 100.000

100.000 100.000 100.000 100.000

Primjer br. 102 Dioničko društvo emituje nove dionice u vrijednosti od 100.000.- KM. Emisija novih dionica je u cijelosti prodata i naplaćena. Nominalni i emisioni kurs su jednaki.

Pošto dioničko društvo može emitovati više vrsta (klasa) dionica, konto Uplaćeni vlasnički kapital se može i dodatno analitički raščlaniti u internom kontnom planu dioničkog društva. Društvo sa ograničenom odgovornošću može naknadno povećavati svoj osnovni kapital povećanjem uloga postojećih članova, uplatom ili unošenjem novih uloga, kao i rasporedom dobiti i sl. Primjer br. 103 Društvu sa ograničenom odgovornošću pristupa novi član, sa ulogom u vrijednosti od 20.000.- KM (10.000 u novcu i 10.000 u opremi). Oprema je stavljena na raspolaganje društvu, a novac uplaćen na račun. R. br. 1.

OPIS

Konto

Oprema – stalna sredstva Žiro-račun Uplaćeni vlasnički kapital Za ulog novog člana društva

IZNOS Duguje Potražuje 10.000 10.000 20.000

Prethodni primjeri predstavljaju efektivna povećanja kapitala. Nominalna povećanja vrijednosti vlasničkog kapitala su najčešća iz rasporeda dobiti. Ako je odlukom o rasporedu ostatka dobiti (nakon oporezivanja) utvrđeno da se jedan njen dio

107


rasporedi vlasničkom kapitalu, konto Uplaćeni vlasnički kapital će se odobriti kroz knjiženja rasporeda dobiti. Također u vlasnički kapital se može naknadno rasporediti i akumulirana neraspoređena dobit iz ranijih godina, a u nekim slučajevima se povećanje osnovnog kapitala može izvršiti i iz sredstava rezervi. Primjer br. 104: D.o.o. je odlučilo da ostatak dobiti tekuće godine u iznosu od 200.000.- KM u cijelosti rasporedi u osnovni kapital. Takođe je odlučeno da se u osnovni kapital rasporedi i neraspoređena dobit prethodne godine u iznosu od 8.000.- KM, kao i višak statutarnih rezervi u iznosu od 5.000.- KM. R. br. 1.

2.

OPIS

Konto

Dobit tekuće finansijske godine Upisani uplaćeni vlasnički kapital Za raspored dobiti tekuće godine Rezerve - zakonske Akumulirana dobit Upisani uplaćeni vlasnički kapital Za raspored akumulir. dobiti i rezervi

IZNOS Duguje Potražuje 200.000 200.000 5.000 8.000 13.000

Povećanja vlasničkog kapitala u svim navedenim slučajevima potrebno je evidentirati i analitički. Smanjenje vrijednosti osnovnog kapitala dioničkog društva može se vršiti povlačenjem dionica, smanjivanjem nominalne vrijednosti dionica, odustajanjem od emisije dionica koje nisu plaćene i sl. Odluku o smanjenju osnovnog kapitala može donijeti i društvo sa ograničenom odgovornošću, u vidu smanjenja uloga ili potpunog povlačenja uloga nekih ulagača. Smanjenje uloga se može vršiti na već uplaćenom, ili na još neuplaćenom dijelu. Knjiženja smanjenja uloga će se izvršiti u zavisnosti od konkretnog slučaja, u skladu sa odlukom, a nakon javnog oglašavanja i upisa smanjenja uloga u sudski registar. Primjer br. 105 Izvršeno je smanjenje osnovnog kapitala d.o.o. sa dva člana za iznos od 10.000.- KM. Smanjenje osnovnog kapitala se vrši tako, da će se članu “A” isplatiti dio uplaćenog uloga u iznosu od 5.000.- KM, dok se član “B” oslobađa obaveze uplate neuplaćenog kapitala u istom iznosu. R. br.

OPIS

Konto

108

IZNOS Duguje Potražuje


1.

Upisani uplaćeni vlasn.kapital “A” Upisani neuplaćeni vlasn.kapital “B” Potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital “B” Obaveze prema “A” – ulagaču Za smanjenje osnovnog kapitala d.o.o.

5.000 5.000 5.000 5.000

Smanjenja vrijednosti osnovnog kapitala podrazumijevaju i obavezu obavještavanja povjerilaca putem javnog oglašavanja, kao i obavezu pribavljanja potrebnih saglasnosti i provođenje potrebnih prijavljivanja registru emitenata (kod d.d.), odnosno prijavu registarskom sudu (d.o.o.). Prema Zakonu o privrednim društvima, vrijednost osnovnog kapitala ne može pasti ispod minimuma koji je propisan Zakonom o privrednim društvima (zahtjev za održavanje vrijednosti osnovnog kapitala). U protivnom bi se morao obezbijediti nedostajući minimum kapitala, ili bi privredno društvo prestalo sa radom. 4.2.3. Povećanje osnovnog kapitala U skladu sa važećim propisima, nakon osnivanja društva, društvo može povećati osnovni kapital na različite načine: a) emisijom novih dionica u javnoj ponudi ili zatvorenoj prodaji, b) uslovno povećanje, c) povećanje iz vlastitih sredstava, d) integrisano povećanje osnovnog kapitala. Odluka o povećanju osnovnog kapitala donosi Skupština dioničara dvotrećinskom većinom zastupljenih dionica s pravom glasa po svakoj klasi dionica što je riješeno čl. 131, ZPD. Zakonom je predviđeno da nadzorni odbor društva (pravnog lica) bude ovlašten od strane skupštine društva da donese odluku o povećanju osnovnog kapitala u sljedećim slučajevima (regulisano ZPD čl. 132) - (ZPD = Zakon o privrednim društvima): a) u slučaju emisije novih dionica, b) iz fonda rezervi iznad iznosa iz člana 188 stav 3 Zakona o privrednim društvima (ZPD), c) emisijom dionica za zaposlene iz ostvarene dobiti nakon oporezivanja. Bez obzira na način povećanja kapitala «povećanje osnovnog kapitala postaje pravno valjano upisom u registar emitenta» (čl. 134. – ZPD). Bitno je napomenuti, da zakon nije izričito zabranio unos stvari i prava naknadno kao unos za novu emisiju dionica. Povećanje osnovnog kapitala društva iz osnova vlastitih sredstava ili emisijom dionica za zaposlene radnike ne podrazumijeva se javnom ponudom dionica (čl. 160. do 164. i čl. 217. – ZPD). Preduzeće je dužno obavijestiti Komisiju za vrijednosne papire u roku do 15 dana prije početka upisa vrijednosnih papira, nije za ovaj oblik upisa dakle potrebna saglasnost Komisije za vrijednosne papire, ali je obaveza da se o tome 109


obavijesti u navedenom roku (osam dana od završenog upisa). Prema članu 135. ZPD, «uplata dionica nove emisije u novcu može se vršiti u ratama u roku koji ne može biti duži od godinu dana od dana donošenja rješenja Komisije o uspjeloj emisiji dionica». Da bi društvo moglo objaviti novu emisiju dionica, u skladu sa važećim propisima, mora biti prethodna emisija u cijelosti uplaćena, osim ako je nova emisija izvršena u stvarima ili pravima u skladu sa odlukom Skupštine dioničara (ZPD – čl. 141.). Nakon valjano provedene emisije dionica, društvo je obavezno da zaključi ugovor sa registrom vrijednosnih papira. Drugi uslov u ovom postupku je da društvo zaključi ugovor sa depozitarom. Da bismo uopšte mogli započeti emisiju dionica potrebno je podnijeti zahtjev Komisiji za odobrenje emisije koji sadrži: a) odluku o emisiji, b) statut dioničkog društva, c) dokument o upisu društva u registar emitenta, d) prijedlog prospekta dionica, e) dokaz o uplati takse za odobrenje emisije. Odluka o povećanju osnovnog kapitala emisijom novih dionica obavezno sadrži (Zakon o privrednim društvima – čl. 142.): 1) iznos povećanja osnovnog kapitala, 2) mogućnost upisa dionica i način utvrđivanja iznosa upisanog iznad povećanja osnovnog kapitala utvrđenog odlukom, 3) klasu, broj i nominalnu vrijednost dionica, 4) prava sadržana u dionici nove klase, 5) mjesto i rok upisa dionica, 6) pravo preče kupnje, način, mjesto i rok upisa dionica po osnovu tog prava, 7) cijenu dionice nakon emisije i način njenog određivanja, 8) naziv banke kod koje upisnik plaća dionice, 9) opis i procijenjenu vrijednost stvari i prava kojima se plaćaju dionice i 10) mjesto i rok za predaju stvari i prava kojima se plaćaju dionice. Uobičajeno je da se emisija novih dionica obavlja putem javne ponude, osim ako skupština nije drugačije odlučila. Kod nove emisije dionica bitno je znati da pravo preče kupnje imaju raniji dioničari, a u skladu sa procentima dotadašnjeg vlasništva, i pod uslovom da se uplata mora vršiti u novcu. Prenos ovog prava je isključen Zakonom o privrednim društvima. Jedan od oblika povećanja vrijednosti kapitala bez dodatnih sredstava jeste iz rezervnog fonda, ali ne iz onog dijela obaveznog rezervnog fonda, nego iz iznosa iznad tog nivoa. Ovdje se ne radi o povećanju broja dionica, već o povećanju nominalne vrijednosti dionice. U tom slučaju dioničari snose administrativne troškove povećanja vrijednosti dionica. Povećanje nominalne vrijednosti kapitala je moguće iz ostvarene dioničke premije ili zadržane (neraspoređene) dobiti. Ako bismo se opredijelili na emisiju dionica, a ne na povećanje nominalne vrijednosti, tada bismo govorili o emisiji besplatnih novih dionica u vrijednosti dioničke premije ili neraspoređene dobiti. 110


Povećanje vrijednosti dionice ili emisiju besplatnih dionica je također obavezno prijaviti Registru vrijednosnih papira. Uplata dionica zaposlenih i integrisanih dionica vrši se isključivo u novcu. 4.2.4. Smanjenje osnovnog kapitala Kao što je povećanje osnovnog kapitala, regulisano važećim propisima, tako je i smanjenje kapitala regulisano Zakonom o privrednim društvima. Može biti više različitih oblika smanjenja osnovnog kapitala kao što su: a) dobrovoljno smanjivanje ekonomske sposobnosti društva (tj. smanjenje vrijednosti preduzeća ili njegovo ekonomsko slabljenje), b) smanjenje kapitala uslovljeno pokrićem gubitka u poslovanju, c) smanjenje kapitala uslovljeno promjenom strukture sredstava (prestanak određenih prava koja su bila evidentirana u aktivi preduzeća kao što su: prava na tuđim sredstvima, osnivačka prava, licence, koncesije, patenti i sl.), d) sticanje vlastitih dionica po sistemu otkupa ili isplate dioničara, i njihov izlazak iz društva. Kao što je povećanje regulisano dvotrećinskom većinom članova skupštine, tako je i smanjenje uslovljeno istim nivoom odluke. Smanjenje kapitala ne može ugroziti nivo osnivačkog kapitala, tj. ne može se odnositi na iznose ispod 50.000.- KM za dioničko društvo ili 10.000.- KM za društvo ograničene odgovornosti, kao što ni smanjenje ne smije uticati za izmirenje obaveza povjeriocima društva. I smanjenje kapitala mora da prijavi zahtjev Komisiji za odobravanje smanjenja, najkasnije 30 dana od donošenja odluke o smanjenju. Za smanjenje kapitala moraju znati i povjerioci društva, te ih se mora obavijestiti u roku od 30 dana od upisa promjene kod Registra vrijednosnih papira, te im se mora obezbijediti osiguranje potraživanja ako oni to traže. Ukoliko se smanjenje može provesti na više različitih načina treba poštovati redoslijed predviđen Zakonom o privrednim društvima (ZPD – čl. 175.), i to: 1. povlačenjem vlastitih dionica, 2. smanjivanjem nominalne vrijednosti u cjelini plaćenih dionica i djelimično plaćenih dionica za koje su izdate privremenice, 3. otkupom i povlačenjem ostalih dionica, 4. odstupanjem od emisije dionica koje nisu u cjelini plaćene i povlačenjem izdatih privremenica. Ako bismo primijenili mjeru smanjenja osnovnog kapitala smanjenjem nominalne vrijednosti, tada se smanjenje mora odnositi na sve dionice.

111


Dionice koje su povučene zbog smanjenja, moraju se prijaviti Registru vrijednosnih papira, odmah po donošenju odluke o smanjenju kapitala. Smanjenje kapitala, i povlačenje dionica se mora završiti najdalje 10 dana od dana podnošenja prijave Komisiji i Registru, a isplata povučenih dionica mora se izvršiti najdalje 90 dana od upisa smanjenja kod Registra vrijednosnih papira, o čemu mora biti obaviještena i Komisija u roku od 8 dana o povlačenju dionica. Dobrovoljno smanjivanje vrijednosti društva je samo prividno dobrovoljno. Ono je rezultat procijene slabljenja ekonomske moći društva, koja se procjenom eksperata priznaje kao faktor, usklađivanja vrijednosti društva sa realnim koristima koje očekuje društvo. Smanjenje kapitala uslijed pokrića gubitka je svakako neželjena situacija, ali u skladu sa važećim propisima moguće rješenje za prevazilaženje krize. Naknada gubitka iz kapitala podrazumijeva da nema fonda rezervi tj. da je već iskorišten. Vrijednosti gubitka koje se nadoknađuju iz kapitala podrazumijevaju da ne smiju dovesti do smanjenja osnovnog kapitala ispod nivoa osnivačkog iznosa, jer bi to značilo da je ugroženo zakonito postojanje društva. Ako se to i dogodi, možemo izvršiti uplatu novca u korist društva, ali samo do visine gubitka. Ako bi se dogodila uplata iznad visine gubitka, bilo bi potrebno platiti porez u visini od 30%. U ovom slučaju uplata za pokriće gubitka vrši se u korist fonda rezervi do nivoa gubitka, a taj se iznos zatim koristi za pokriće gubitka. Ako bismo željeli, nakon pokrića gubitka iz fonda rezervi da određeni iznos uplatimo u rezervni fond, tada bismo morali platiti 30% poreza na formiranje sredstava rezervnog fonda kao da se formira iz dobiti. Interesantna pojava, koja se može dogoditi društvima koja imaju u bilansu određena značajna prava: licenci ili koncesija patenata ili osnivačkih ulaganja, da u momentu gubljenja tih prava neminovno dolazi do gubitka aktive, što prouzrokuje zbog bilansne ravnoteže i gubitak pasive. Uzajamno isknjižavanje aktive i pasive bilansa stanja, može prouzrokovati smanjenje kapitala, pa čak i ispod nivoa osnovnog kapitala. Ako bi smanjenje ugrozilo osnivački kapital, obaveza osnivača je da ličnim sredstvima intervenišu ili emisijom dionica taj problem prevaziđu. Ovakvim promjenama dužni smo obavijestiti Komisiju za vrijednosne papire i Registar vrijednosnih papira, u zakonom predviđenom roku, o čemu je već ranije bilo riječi. Ako bi se pak dogodilo, da jedan ili više dioničara žele napustiti društvo, i svoje dionice prodaju preostalim članovima društva (zatvorenom prodajom) tada ih društvo isplaćuje iz vlastitih sredstava, što dolazi i do smanjenja novčanih sredstava, ali i do smanjenja kapitala na klasi četiri. Ako bi takve dionice kupio neko od postojećih dioničara ili neki novi dioničari uplatom ličnih sredstava, tada ne bi došlo do smanjenja kapitala, ali i ni do povećanja, već samo do promjene vlasnika nad tim dionicama.

112


Sve ove promjene povećanja i smanjenja kapitala koje smo vam prezentirali u prethodnom tekstu, približit ćemo vam u narednom dijelu ovog poglavlja sa računovodstvenog aspekta 4.3. DIONIČKA PREMIJA Evidentiranja na ovom kontu su moguća samo kod dioničkih društava, i to u onim slučajevima, u kojima dioničko društvo emituje ili otkupljuje vlastite dionice po cijeni koja je različita od nominalne vrijednosti tih dionica. Emisija novih dionica se vrši u cilju povećanja vrijednosti osnovnog kapitala, odnosno u cilju pribavljanja novih finansijskih sredstava, po posebno propisanom postupku. Ako bi nove dionice bile prodate po cijeni koja je veća od utvrđene nominalne vrijednosti dionica, za emitenta će to predstavljati dioničku premiju koja se evidentira na kontu Dioničke premije. Može se, međutim, desiti i to da se jedan dio emisije ne uspije prodati. U tom slučaju se vrijednost prodate emisije evidentira po postignutoj cijeni i vrijednosti (u svakom slučaju). Primjer br. 106 Dioničko društvo emituje 1.000 novih dionica nominalne vrijednosti 100.- KM po dionici (1.000 x 100 = 100.000.- KM). Prodato je i naplaćeno: a) svih 1.000 dionica po cijeni od 110.- KM (ukupno 110.000.- KM); b) 800 dionica po nominalnoj vrijednosti (800 x 100 = 80.000.- KM). R. br a)

b)

OPIS

Kon to

Žiro-račun Upisani uplaćeni vlasnički kapital Dionička premija - kapital Za prodaju i naplatu dionica Žiro-račun Dionička premija – kapital Upisani uplaćeni vlasnički kapital Za prodaju i naplatu dionica


Vrijednost dioničke premije se neće mijenjati u redovnim transakcijama tim dionicama na tržištu vrijednosnih papira, sve do momenta dok dioničko društvo, eventualno, samo ne otkupi svoje vlastite dionice. U tom slučaju će se javiti dodatna knjiženja na kontu dioničke premije, u zavisnosti od cijene po kojoj je izvršen otkup vlastitih dionica. Isto će se desiti i u slučajevima ponovne prodaje ranije otkupljenih vlastitih dionica (vidi primjere uz konto – Vlastite dionice koje drži pravno lice). Konto 401 (dionički kapital) će se umanjiti tek u slučaju, da dioničko društvo odluči da otkupljene vlastite dionice trajno povuče i poništi. Račun dioničke premije može po svojoj suštini da potražuje veoma značajne iznose, tj. one iznose koji se pojave kao pozitivna razlika nominalne i tržišne vrijednosti. Koliki će se iznos ostvariti iznad nominalne vrijednosti zavisi od interesa i volje kupca da plati za dionice vrijednost iznad nominalnog iznosa. 113


Teoretski gledano, ta vrijednost može biti veoma, veoma velika. S obzirom da dionička premija ne mora biti ostvarena, već se može zabilježiti gubitak nominalne vrijednosti, koji se također knjiži na dugovnu stranu računa Dionička premija, i predstavlja korektivnu vrijednost kapitala u bilansu stanja. Da ne bi došlo do zamjene teza, dužni smo vas upozoriti da se pozitivne i negativne razlike ostvarene po osnovu kupoprodaje dionica društva knjiže preko računa Dionička premija, a ne preko računa grupe ostali prihodi ili ostali rashodi, zbog toga što se ovdje ne radi o prodaji stalnih ili tekućih sredstava iz aktive bilansa tj. Ulaganja, već o prodaji dionica društva iz klase kapitala u pasivi bilansa. Dionicu treba prihvatiti kao pravo vlasništva nad kapitalom društva a ne kao vlasništvo sredstava. Dionica ne podrazumijeva pravo diobe sredstava, već pravo diobe koristi od sredstava. Gubitak po osnovu razlike nominalne vrijednosti i tržišne vrijednosti dionice može težiti maksimalno nuli, što znači da je time i ograničen iznos gubitka, što nije slučaj u pozitivnom odnosu kada se ostvaruje dionička premija. 4.4. REVALORIZACIONE REZERVE Usklađivanje i očuvanje vrijednosti kapitala je kategorija koja se podrazumijeva kao izraz usklađenosti knjigovodstvene sa tržišnom vrijednošću kapitala. Izraz usklađivanja vrijednosti je prihvaćen kao revalorizacija. Revalorizacija stalnih sredstava vrši se u skladu sa MRS-om 16 (Nekretnine, postrojenja, oprema) MRS-om 38 (Nematerijalna stalna sredstva). Prema MRS-u 16, kao i MRS-u 38, pozitivni efekat revalorizacije stalnih sredstava treba direktno odobriti kapitalu, kao revalorizacione rezerve. Prema tome, efekti revalorizacije stalnih sredstava evidentiraju se u korist konta – Revalorizacione rezerve u grupi vlasničkog kapitala. Primjer br. 107 Izvršenom revalorizacijom na dan 31.12. utvrđeno je: -

revalorizacija građevinskih objekata 20.000.- KM, a revalorizacija njihove ispravke vrijednosti 12.000.- KM; - revalorizacija opreme 15.000.- KM, a revalorizacija njezine ispravke vrijednosti 10.000.- KM. Efekti revalorizacije iznose 13.000.- KM (građevinskih objekata 8.000.- KM i opreme 5.000.KM). R. br. 1.

OPIS

Ko nto

Građevinski objekti – u funkciji Oprema – u funkciji

114



Ispravka vrijednosti građ.objekata Ispravka vrijednosti opreme Revalorizacione rezerve Za efekte revalorizacije stalnih sred.

12.000 10.000 13.000

Revalorizacijom stalnih sredstava obezbjeđuje se informacija o revalorizaciji kapitala, tj. povećanju ili smanjenju vrijednosti kapitala. Revalorizacija prema MRS-u zasniva se na konceptu očuvanja kapitala, prema finansijskom konceptu očuvanja vrijednosti. Očuvanje kapitala kroz revalorizacione rezerve, kao i kroz ostvarene rezultate poslovanja, ima dva osnovna koncepta: - očuvanje finansijskog kapitala, - očuvanje fizičkog kapitala. Razlika između ta dva koncepta je u tome kako će se definirati kapital koji se želi očuvati: Prema principu očuvanja finansijskog kapitala, dobit je ostvarena samo ako je finansijski iznos neto sredstava na kraju perioda veći od neto sredstava na početku perioda. Pri tom se izuzimaju bilo kakve raspodjele vlasnicima, kao i doprinosi vlasnika (dodatna ulaganja kapitala) tokom posmatranog perioda. Očuvanje fizičkog kapitala podrazumijeva da je dobit ostvarena samo ako je fizička sposobnost proizvodnje privrednog subjekta na kraju perioda veća nego fizička sposobnost proizvodnje na početku perioda. Ni ovdje se ne uzimaju u obzir (isključuju se) vlasnički doprinosi kapitalu, kao ni raspodjela dobiti vlasnicima. Posebno je važno uočiti da se revalorizacija kao kategorija odnosi na stalna sredstva. Sam obračun revalorizacije treba prihvatiti kao povećanje stalnih sredstava u funkciji i njihove ispravke vrijednosti. To matematski znači da se revalorizacija u svom efektu odnosi na sadašnju vrijednost stalnih sredstava. Povećanje dugovne strane stalnih sredstava i povećanje njihove ispravke vrijednosti za isti koeficijent priznate inflacije, dat će za rezultat revalorizovani efekat, kao što je to u prethodnom primjeru i proknjiženo, koji bilansno znači obračun revalorizovane rezerve. Revalorizaciju treba različito posmatrati, sa aspekta njenog odnosa prema bilansu stanja u uslovima kada se ona odnosi na sredstva koja se ne amortizuju, i kada se odnosi na sredstva koja se ne koriste, ali su u funkciji (privremeno van upotrebe). Ako stalna sredstva u funkciji, na koja se primjenjuje revalorizacija, ne podliježu obračunu amortizacije, ili drugim oblicima otpisa preko računa ispravke vrijednosti, tada se obračunata revalorizacija evidentira kao efekat u cijelosti. Revalorizaciju treba provoditi pojedinačno i tako je evidentirati. Sredstva koja imaju amortizaciju, efekat revalorizacije će preko amortizacije biti uračunat u troškove konverzije ili rashode direktno, koji će se u konačnom kružnom kretanju sredstava nadoknaditi sa tržišta. U konačnom obračunu u aktivi ta vrijednost završava sa vrijednosti nula (nakon prodaje zaliha ili realizacije usluge koja je preuzela amortizaciju kao trošak), dok u pasivi efekat se i dalje zadržava na kontu Revalorizovana rezerva, do iskorištenja za nadoknadu smanjenja vrijednosti stalnih sredstava ili nadoknadu gubitka u poslovanju.

115


Za stalna sredstva koja se ne amortizuju, ali se na njih obračunava revalorizacija, svoj efekat povećanja vrijednosti u cijelosti evidentiraju, također u korist računa Revalorizovana rezerva. Tu se može prepoznati nastojanje da se očuva vrijednost kapitala u inflatornim uslovima kao obračunska kategorija, a da li je to i stvarno efekat, ne može se znati dok se takva transakcija ne provjeri i tržišno. Efekat revalorizacije kao princip očuvanja kapitala ima smisla, sve dok se takva imovina ne proda, a kada se proda, saldo u aktivi je nula, a u pasivi bilansa i dalje ostaje račun Revalorizovana rezerva sa svojim stanjem. Prethodna razmišljanja nas navode na zaključak da je potrebno još jedanput razmisliti da li je obračun revalorizacije zaista bilansno potreban, i da li je međunarodnim standardima predviđeno pravo mjesto za evidenciju efekta revalorizacije. Pitanje koje se ozbiljno može postaviti za razmišljanje jeste: treba li sa realizacijom stalnih sredstava isknjižiti i efekte revalorizacije koji su tim sredstvima ostvareni, jer kad nema tih sredstava kako može biti njihove revalorizovane rezerve. Računovođa mora znati da se revalorizacija ne primjenjuje na stalna sredstva u pripremi i stalna sredstva van funkcije, niti na potraživanja (dugoročna), kao niti na dugoročna ulaganja i dugoročne kredite. Potraživanja, dugoročno dati krediti su obligaciono regulisana sredstva, i promjena njihovih vrijednosti po kamatnom principu je regulisana posebnim propisima što se mora preciznije definisati ugovorom. Isti je slučaj sa ulaganjima novčanog oblika, dok ulaganja koja su vezana za stalna materijalna i nematerijalna sredstva, mogu imati revalorizaciju tek kada je ulaganje kao proces okončano, i tek tada kada počinju pristizati koristi od tog ulaganja, što je regulisano MRS-om o ulaganjima. Da se ne bi dogodila greška, u obračunu revalorizacije pod dejstvom inflacije, potrebno je znati da se ta kategorija ne može primijeniti na zalihe niti druge oblike tekućih sredstava, jer se tekuća sredstva priznaju po trošku sticanja ili neto prodajne vrijednosti, u zavisnosti koja je vrijednost niža. Povećanje vrijednosti zaliha je predviđeno kod gotovih proizvoda i robe, ali samo kao korektivna obračunska stavka na računima ukalkulisane razlike u cijeni, (na potražnim stranama) što u konačnom efektu vrijednost ponovo svodi na trošak sticanja zaliha. Računi ukalkulisanih razlika u cijeni kod zaliha namijenjenih prodaji ima tretman korekcionog računa ili računa nivelacije cijena. Zbog toga trebamo zapamtiti da se revalorizacija na osnovama inflacije u skladu sa računovodstvenim standardima odnosi samo na stalna sredstva, te da kod tekućih sredstava nije dozvoljena niti po standardima niti po lokalnim propisima. Također, treba uočiti da nije ostavljen prostor za takva knjiženja, kako se ne bi eventualno inspirisale greške po tom osnovu.

116


4.5. REZERVE Preduzeće može izdvojiti dio kapitala i u posebne rezerve, zakonske ili slobodne (statutarne), koje će evidentirati na kontu rezerve. Funkcija rezervi je, prije svega, da obezbjedi sigurnost za eventualne poslovne neuspjehe koji mogu da izazovu negativno poslovanje. Rezerve se, najčešće, formiraju i povećavaju iz osnova rasporeda dobiti nakon oporezivanja. S druge strane, rezerve se najčešće koriste za pokriće nastalih gubitaka. Kod dioničkih društava, obaveza formiranja i održavanja fonda rezervi je propisana Zakonom o privrednim društvima. Rezerve dioničkog društva formiraju se propisanim izdvajanjima iz ostvarene dobiti, a moraju dostići najmanje 25% osnovnog kapitala, kod novoformiranih firmi u periodu od 6 godina i kasnije održavati tu procentualna vrijednost. Primjer br. 108 1. Dioničko društvo je ostvarilo dobit prije oporezivanja u iznosu od 120.000.- KM, a obaveza poreza na dobit iznosi 36.000.- KM. Ostatak dobiti iznosi 84.000.- KM, koji je odlukom Skupštine dioničara raspoređen: o u rezerve 20.000.- KM, o za dividende 64.000.- KM. 2. Za sljedeću godinu dioničko društvo je iskazalo gubitak u iznosu od 15.000.- KM, koji je naknađen na teret fonda rezervi. R. br. 1.1.

1.2.

1.3.

1.4.

2.1.

2.2.

OPIS

Konto

Obračun rezultata Dobit Za obračun rezultata Dobit Raspored rezultata Za zatvaranje konta klase 7 Raspored rezultata Dobit tekuće finansijske godine Obaveze za porez na dobit Za raspored rezultata Dobit tekuće finansijske godine Rezerve Obaveza za dividende Za raspored dobiti Gubitak Obračun rezultata Za obračun rezultata Gubitak tekuće finansijske godine Raspored rezultata Za raspored rezultata 117

IZNOS Duguje Potražuje 120.000 120.000 120.000 120.000 120.000 84.000 36.000 84.000 20.000 64.000 15.000 15.000 15.000 15.000


2.3.

2.4.

Raspored rezultata Gubitak Za zatvaranje konta klase 7 Rezerve Gubitak tekuće finans.godine Za pokriće gubitka

15.000 15.000 15.000 15.000

Osim za pokriće budućih gubitaka, rezerve dioničkog društva se mogu koristiti i za dopunu dividendi, povećanje nominalne vrijednosti dionica, za emisiju novih besplatnih dionica i sl. Formiranje fonda rezervi kod društava sa ograničenom odgovornošću nije propisano zakonom. Izdvajanja u rezerve vrši se odlukom osnivača, odnosno u skladu sa internim aktima društva, kojima se utvrđuje i namjena i način korištenja rezervi d.o.o. (slobodne, odnosno statutarne rezerve). Prema Zakonu o privrednim društvim, dioničkom društvu je propisana obaveza formiranja fonda rezervi (čl. 188. – ZPD). Fond rezervi koji se prema kontnom planu evidentira na računu – rezerve, može da se formira iz: a) dobiti i b) drugih izvora. Treba napomenuti da ti drugi izvori nisu navedeni, ali oni moraju biti u skladu sa pozitivnim zakonskim propisima. Fond rezervi se formira i po osnovu: a) uplate dioničara pri konverziji običnih u prioritetne dionice, b) po osnovu dioničke premije ostvarene po osnovu prodaje dionica emitovanih za poništene dionice. Iz navedenog znači da se fond rezervi može formirati iz dioničke premije po osnovu emitovanih dionica i po osnovu akumulirane dobiti. Sve ove kategorije se posmatraju i kao drugi uslovi formiranja fonda rezervi. Za ove druge uslove ne važi ograničenje 25%, što znači da u tom obliku povećanje može preći iznos 25% fonda rezervi dioničkog društva. Prilikom formiranja fonda rezervi, društvo treba da izdvaja najmanje 10% godišnje od vrijednosti dobiti, sve dok ne postigne iznos rezervi 25% osnovnog kapitala. Ova obaveza teče do pete godine poslovanja, a ako se ova obaveza ne ispuni, do pete godine, nastavlja se i dalje sa procentom od 20% od ostvarene dobiti na godišnjem nivou, sve dok fond rezervi ne dostigne nivo 25% osnovnog kapitala. Prema članu 190. Zakona o privrednim društvima «Fond rezervi koristi se za pokriće gubitka i drugih nepredviđenih troškova u poslovanju dioničkog društva». U slučaju smanjivanja vrijednosti fonda rezervi ispod 25% iznosa osnovnog kapitala, dioničko društvo je dužno vršiti izdvajanja u skladu sa odredbama člana 189. stav 2. ovog zakona.

118


Fond rezervi iznad iznosa utvrđenog u članu 188. stav 3. ovog zakona, može se koristiti i za: 1) dopunu dividendi, najviše do 5% osnovnog kapitala; 2) povećanje nominalne vrijednosti dionica u skladu sa članom 152. ovog zakona; 3) emisiju besplatnih dionica u slučaju iz člana 153. ovog zakona. Ovdje moramo kao računovođe uočiti prava korištenja fonda rezervi do nivoa 25%, i dijela fonda rezervi kada on dostigne nivo veći od 25% osnovnog kapitala. Za ova knjiženja će dugovati račun 430, a potraživat će računi gubitka neraspoređene dobiti (najviše 5%), račun upisanog vlasničkog kapitala (401), kao i u slučaju besplatnih dionica također će potraživati račun 401. Zakonom je predviđena mogućnost da zaposleni imaju svoj poseban fond rezervi, ali se mora i evidentirati na posebnom računu rezervi kao analitički račun. Korištenje ovog računa se propisuje statutom društva, kojeg mora da verifikuje Skupština društva. Ako se ovaj dio formira iz dobiti, to mora biti nakon obustavljanja poreza na dobit, a ako je iz plata radnika, onda se to podrazumijeva da se izdvaja iz neto plate uposlenih po principu obustave (duguje račun: obaveze za neto plaće uposlenih, a potražuje račun rezervnih kapitala). U ranijoj našoj praksi ovaj fond se nazivao «fond uzajamne pomoći radnika ili uzajamna kasa», ali su svi računi uglavnom smješteni u grupu računa kapitala i rezervi.

4.6. AKUMULIRANA DOBIT Evidencija na ovom računu, podrazumijeva evidenciju neraspoređene dobiti iz ranijih godina. U standardima se ovaj izraz može svesti pod pojmom zadržane dobiti. Dakle, koji god izraz budemo koristili ili sutra budete prihvatili kroz drugu literaturu, treba da mu značenje ostane u funkciji opisa konta. Nakon formiranja finansijskog rezultata koji se definiše kao dobit, najprije je potrebno izvršiti obračun obaveze po osnovu poreza na dobit. Raspored ostatka dobiti, nakon oporezivanja, utvrđuje se odlukom nadležnog organa ili lica privrednog društva (skupštine dioničara, osnivača), a u skladu sa propisima i internim aktima društva. Nakon rasporeda za posebne namjene, dobit se može iskazati i kao neraspoređena dobit tekuće godine, ukoliko se radi o periodičnim obračunima. U poslovnim knjigama za narednu godinu, neraspoređena dobit će se prenijeti na konto akumulirane dobiti,(akumulirana dobit – potražuje, a duguje dobit tekuće godine – periodična dobit). Akumulirana dobit se može i naknadno rasporediti, u korist vlasničkog kapitala, rezervi, ili se može koristiti za naknađivanje gubitka u narednom periodu, za naknadne isplate vlasnicima kapitala i sl.

119


U zavisnosti od načina rasporeda akumulirane dobiti izvršit će se i odgovarajuća knjiženja, tako da će dugovati konto akumulirane dobiti, a potraživati druga konta kapitala ili konta obaveza, zbog rasporeda dobiti učesnicima u dobiti van društva. Nije uobičajeno da pozicija konta akumulirane dobiti, zadržava kapital više godina, jer se to može tumačiti kao nesposobnost menadžmenta da rasporedi kapital i da mu da adekvatnu funkciju, ali isto tako ova kategorija nije zakonom niti standardima vremenski ograničena.

4.7. AKUMULIRANI GUBITAK Rezultat poslovanja može biti negativan (u tekućoj godini), tada će se iskazati na kontu gubitak tekućeg perioda, a po isteku te godine negativan rezultat će se sa tog računa ugasiti u formi formiranja gubitka na godišnjem nivou, i tako formirati gubitak na računu – gubitak prethodnih godina ili akumulirani gubitak. Ako se gubitak ne rasporedi ili ne naknadi u periodu do utvrđivanja i rasporeda finansijskog rezultata naredne godine, stanje sa konta akumulirani gubitak će se prenijeti na konto akumuliranog gubitka iz ranijih godina. Akumuliranje gubitka, samo po sebi, ukazuje na nepovoljan položaj i loše rezultate poslovanja, čime mogu biti ugroženi i interesi vlasnika i interesi povjerilaca. Treba, osim toga, imati u vidu i zakonske odredbe koje mogu propisivati određene obaveze u takvim slučajevima. Pri tome se naročito misli na obavezu održanja vrijednosti kapitala najmanje na propisanom minimalnom nivou. Smanjenje iznosa akumuliranog gubitka vrši se u zavisnosti od izvora iz kojih se naknađuje, odnosno na teret kojih se raspoređuje kao što su: (rezerve, ostvarena dobit narednog obračunskog perioda, naknada gubitaka od osnivača ili iz drugih izvora kapitala i rezervi koje postoje na klasi kapitala i rezervi). Obaveza za pokriće gubitka po važećim zakonima treba se izvršiti u narednoj godini u odnosu na tekuću godinu u kojoj je gubitak utvrđen za prethodni period.

4.8. DOBIT ILI GUBITAK TEKUĆE FINANSIJSKE GODINE Nakon utvrđivanja finansijskog rezultata perioda (dobiti ili gubitka), te nakon utvrđivanja obaveze poreza na dobit, rezultat perioda se preko konta (Raspored rezultata) prenosi na odgovarajući konto grupe dobiti ili gubitka tekuće godine. U zavisnosti od toga da li je rezultat pozitivan ili negativan, knjižit će se, tako da duguje račun rasporeda rezultata, a potražuje račun dobiti ili gubitka tekućeg perioda i akumulirana dobit. Raspored dobiti, kao i raspored (pokriće) gubitka, vrši se na osnovu odluke nadležnog organa ili lica privrednog društva, u skladu sa njegovim statutom i propisima. Od načina rasporeda 120


rezultata zavisit će i načini knjiženja sa konta dobiti ili gubitka tekućeg perioda ili akumuliranog rezultata. Neraspoređena dobit se zadržava na kontu Dobit tekuće godine, a neraspoređeni gubitak na kontu Gubitak tekuće godine, sve do utvrđivanja rezultata po sljedećem obračunu. Ako se ni tada ne izvrši raspored, iznos se isknjižava: - u korist konta – Akumulirana dobit ako je rezultat pozitivan, - na teret konta – Akumulirani gubitak ako je rezultat negativan po konačnom obračunu. Važno je napomenuti, da polugodišnji rezultati (ili privremeni) nemaju mogućnost promjene nominalne vrijednosti dionice, po principu emisije besplatnih dionica, kao što je to moguće učiniti kod konačnog finansijskog rezultata. Dividenda po polugodišnjem obračunu se ne može isplaćivati dioničarima, jer se ne zna kakav će rezultat biti na kraju godine, koji može biti negativan.

4.9. VLASTITE DIONICE KOJE DRŽI PRAVNO LICE Konto Vlastite dionice koje drži pravno lice koriste samo dionička društva, a stanje na ovom kontu će se pojaviti u momentu kada dioničko društvo dođe u posjed vlastitih dionica. Sticanje vlastitih dionica može se vršiti otkupom vlastitih dionica, pravnim sljedništvom (nakon stečaja ili likvidacije vlastite podružnice - supsidijarnog društva), kao naplatu vlastitih potraživanja ili na druge zakonom predviđene načine. Sticanje vlastitih dionica treba shvatiti kao izuzetnu mogućnost, koja znači poništenje ranijeg izdavanja tih istih dionica u cilju sticanja ili povećanja vlastitog kapitala. Iskup dijela vlastitih dionica nije ni u interesu ostalih dioničara ni u interesu povjerilaca, ali su i takve situacije moguće, bilo na osnovu odluke Skupštine dioničkog društva ili po sili zakona. Prema Zakonu o privrednim društvima, vrijednost stečenih vlastitih dionica ne može biti veća od 10% vrijednosti osnovnog kapitala. Sticanje vlastitih dionica, u suštini, predstavlja smanjenje vlastitog kapitala u opticaju, tj. njegovo povlačenje sa tržišta vrijednosnih papira. Stoga vrijednost stečenih dionica se iskazuje na dugovnoj strani konta Vlastite dionice, koje drži pravno lice. Izuzetno, vlastite dionice se mogu unijeti u poslovne knjige i kao imovina na konto - Vlastite dionice5 , ali ne na duži rok od 12 mjeseci. Prema Zakonu o privrednim društvima, u tom slučaju je obavezno povećanje fonda rezervi najmanje za iznos ukupne nominalne vrijednosti vlastitih dionica koje se iskazuju kao imovina. Stečene vlastite dionice se evidentiraju na kontu Vlastite dionice koje drži pravno lice sve do njihove ponovne prodaje, ili do povlačenja iz opticaja i poništenja tih dionica, a najduže do 12 mjeseci. I dalje zakonska mogućnost ostaje da se pripišu osnovnom kapitalu, ukoliko se za

5

Vlastite dionice koje drži pravno lice u kapitalu su u daljnjem tekstu kao „vlastite dionice – otkupljene“ 121


njih nađe pokrića iz vlastitih sredstava dioničara ili po sistemu kreditnog zaduženja i otkupa vlastitih dionica uz ostanak kreditne obaveze. Vrijednost stečenih vlastitih dionica na kontu može se iskazivati: - po trošku sticanja, - po nominalnoj vrijednosti, što će zavisiti od zakonske regulative i odluka pravnog lica. Ako se stečene vlastite dionice iskazuju po trošku, konto Vlastite dionice u kapitalu se i zadužuje (kod sticanja) i odobrava (kod prodaje ili poništenja) po onoj cijeni i vrijednosti po kojoj su vlastite dionice otkupljene. Primjer br. 109 1. Dioničko društvo je emitovalo 1.000 dionica nominalne vrijednosti od 100.- KM, koje su prodate po cijeni od 110.- KM po dionici. 2. Naknadno je otkupljeno 300 dionica po cijeni od 120.- KM. 3. Ponovo je prodato 200 dionica po cijeni od 130.- KM. 4. Naknadno je prodato i preostalih 100 dinica po cijeni od 100.- KM. br.

OPIS

1.

Žiro-račun Upisani uplaćeni vlasnički kapital Dionička premija – kapitala Za prodatu emisiju dionica Vlastite dionice koje drži pravno lice Žiro-račun Za stečene vlastite dionice Žiro-račun Vlastite dionice koje drži pravlno lice Dionička premija – kapitala Za prodate stečene vlastite dionice Žiro-račun Dionička premija – kapitala Vlastite dionice – u kapitalu Za prodate stečene vlastite dionice

2.

3.

4.

Ko nto


Prema tome, i sticanje i ponovna prodaja stečenih vlastitih dionica knjiži se uvijek po onoj vrijednosti po kojoj su dionice i otkupljene, tj. po trošku sticanja, dok se razlika između te vrijednosti i prodajne cijene evidentira u korist ili na teret dioničke premije na kapitalu. Ako na kontu dioničke premije nema stanja, negativni efekti prodaje stečenih vlastitih dionica po cijeni nižoj od troška sticanja evidentirat će se na teret rezervi kapitala, akumulirane dobit, dobiti perioda i sl. U slučaju da se sticanje vlastitih dionica iskazuje po nominalnoj vrijednosti, onda se razlika između nominalne vrijednosti i troška sticanja evidentira preko konta - Dionička premija. Pod istim elementima sticanja i prodaje kao u prethodnom primjeru, knjiženja bi bila sljedeća:

122


R. br. 1.

2.

3.

4.

OPIS

Ko nto

Žiro-račun Upisani uplaćeni vlasnički kapital Dionička premija – kapitala Za prodatu emisiju dionica Vlastite dionice koje drži pravno lice Dionička premija – kapitala Žiro-račun Za stečene vlastite dionice Žiro-račun Vlastite dionice koje drži preduzeće Dionička premija – kapitala Za prodate stečene vlastite dionice Žiro-račun Vlastite dionice koje drži preduzeće Za prodate stečene vlastite dionice


U ovom slučaju, ponovna prodaja stečenih vlastitih dionica knjiži se tako da se konto Vlastite dionice koje drži pravno lice smanjuje (potražuje) za nominalnu vrijednost ponovo prodatih dionica, a sve razlike između nominalne vrijednosti i prodajne cijene evidentiraju se ponovo preko dioničke premije (duguje ili potražuje konto dionička premija kapitala). Stečene vlastite dionice se mogu trajno povući iz opticaja i poništiti. U tom slučaju bi se vrijednost tih dionica potpuno isknjižila sa konta Vlastite dionice koje drži pravno lice (potražuje konto Vlastite dionice koje drži pravno lice), i to po onoj vrijednosti po kojoj su do tada bile i iskazane na kontu Vlastite dionice koje drži pravno lice (ili po trošku sticanja, ili po nominalnoj vrijednosti), a dugovao bi račun – Uplaćeni vlasnički kapital, za nominalnu vrijednost, a dionička premija za premiju, ako se na Vlastite dionice koje drži pravno lice vode po trošku. Ovakva promjena se događa kada se određeni broj dionica isplati dioničarima iz sredstava društva. Tada će dugovati račun obaveza prema dioničarima, a potraživat će račun – Žiroračun za isplaćeni iznos i poništene dionice. Istovremeno bi se smanjilo i stanje na kontu vlasničkog kapitala (duguje konto Uplaćeni vlastiti kapital), a to uvijek po nominalnoj vrijednosti povučenih dionica, potražuje Vlastite dionice koje drži pravno lice. Ako su stečene vlastite dionice prethodno bile iskazane po trošku, za razliku između nominalne vrijednosti i troška sticanja zadužio bi se ili odobrio konto - Dionička premija ili konto- Rezerve, ili - Akumulirana dobit i sl., u zavisnosti od toga da li je trošak sticanja bio veći ili manji od nominalne vrijednosti vlastitih dionica. Primjer br. 110 1. Dioničko društvo je emitovalo 1.000 dionica po 100.- KM, koje su prodate po nominalnoj vrijednosti. 2. Naknadno je otkupljeno 100 dionica po cijeni od 120.- KM. 123


3. Otkupljene vlastite dionice su trajno povučene i poništene. Razlika između troška sticanja i nominalne vrijednosti se naknađuje iz rezervi. Knjižiti ako su otkupljene vlastite dionice iskazane: a) po trošku, b) po nominalnoj vrijednosti.

R. br. a)

b)

OPIS

Kon to

Žiro-račun Upisani uplaćeni vlasnički kapital Za prodatu emisiju dionica Vlastite dionice koje drži preduzeće Žiro-račun Za stečene vlastite dionice Upisani uplaćeni vlasnički kapital Rezerve – zakonske Vlastite dionice koje drži preduzeće Za poništene vlastite dionice Žiro-račun Upisani uplaćeni vlasnički kapital Za prodatu emisiju dionica Vlastite dionice – koje drži preduzeće Rezerve – zakonske Žiro-račun Za stečene vlastite dionice Upisani uplaćeni vlasnički kapital Vlastite dionice Za poništene vlastite dionice

IZNOS Duguje Potražuje 100.000 100.000 12.000 12.000 10.000 2.000 12.000 100.000 100.000 10.000 2.000 12.000 10.000 10.000

Imajući u vidu mogućnost postojanja različitih vrsta dionica (obične dionice, prioritetne dionice, dionice bez prava glasa, dionice zaposlenih i dr.), može biti potrebno i konto Vlastite dionice otkupljene analitički razraditi u internom kontnom planu. Kada se vrši isplata određenih vlastitih dionica sa grupe Vlastitih otkupljenih dionica iz ličnih sredstava dioničara koji ostaju u društvu, tada se mijenjaju procenti vlasništva, a knjiženja će biti tako da se gasi račun Kratkoročna ulaganja u vlastite dionice (aktiva) duguje – Žiro-račun i u drugom stavu knjiženja duguje Vlastite otkupljene dionice, a potražuje Upisani vlasnički kapital. Kod ovakvih transakcija potrebno je konsultovati zakonsku regulativu vezano za funkcionisanje i rad Komisije vrijednosnih papira, Registra vrijednosnih papira i berze, radi toga da nema eventualno nekih u međuvremenu zakonskih zabrana.

124


5. RAČUNOVODSTVO DOBITI I GUBITKA 5.1. POJAM DOBITI I GUBITKA Rezultat u poslovanju, kako ga prepoznaju MRS, i važeći propisi može biti kod pravnih lica definisan kao: dobit, gubitak ili neutralan rezultat (razlika prihoda i rashoda je nula). Danas u skladu sa važećim propisima, budžetski korisnici rezultat izražavaju kao: deficit ili suficit, ili kao budžetsku ravnotežu. Mi ćemo u skladu sa programom ove knjige, govoriti o dobiti ili gubitku privrednih društava (koja su u literaturi poznata još pod nazivom “profitni centri“). Računovodstvo dobiti ili gubitka, se zasniva na informacijama koje treba da se prepoznaju u formularima „bilansa uspjeha“. Dobit pozitivna razlika između zbira prihoda i zbira rashoda pravnog lica u okviru računovodstvenog perioda, a gubitak je negativna razlika između zbira prihoda i zbira rashoda pravnog lica u okviru obračunskog perioda. Bilansne šeme prihoda i rashoda, se uspostavljaju po principu da se šematski uspostavlja odnos između prihoda i rashoda od prodaje proizvoda i usluga, a potom prihodi i rashodi ostalih aktivnosti. Bilans uspjeha uspostavlja razliku prihoda i rashoda kao „bruto dobit“ i „bruto gubitak“, što se evidentira na odvojenim računima na grupi konta finansijskog rezultata pod nazivom „obračun rezultata“. Kontnim planom je predviđena grupa konta za „raspored rezultata“. U okviru samog rasporeda na prvom mjestu je „porez na dobit“, a potom se evidentira „dobit nakon oporezivanja“. Ukoliko se radi o gubitku i on će proći usklađivanje sa Zakonom o porezu na dobit, pa tek onda utvrditi konačan gubitak i poresku obavezu. Neto dobit, nakon provedene procedure u skladu sa poreskim zakonom dolazi u fazu raspodjele. Prihodi i rashodi iz redovnih aktivnosti mogu biti tako značajni da zahtijevaju posebno pojašnjenje i treba ih u izvještajima i zabilješkama posebno objaviti i naglasiti. Dobit ili gubitak može biti korigovana pod dejstvom potencijalnih događaja i događaja nastalih nakon datuma bilansa stanja do datuma izvještavanja, ali poštujući zahtjeve paragrafa – br. 10 – Događaji nakon datuma bilansa. Prema pozitivnim zakonskim propisima kod nas postoje različiti oblici organizovanja pravnih lica s obzirom na uslove osnivanja i prava i obaveze osnivača i u domenu dobiti ili gubitka, (njegove raspodjele ili pak njegovog pokrića).

125


Tako ćemo prema, Zakonu o privrednim društvima, kod društva sa neograničenom solidarnom odgovornošću, po pitanju dobiti i gubitka poštovati čl. 88 koji glasi: «članovi društva s neograničenom solidarnom odgovornošću učestvuju u raspodjeli dobiti i pokriću gubitka u jednakim iznosima ako ugovorom nije određeno drugačije.» Prema odredbama člana 103, Zakona o privrednim društvima kod komanditnog društva: «Dobit komanditnog društva dijeli se na dio za komplementare i dio za komanditore, u omjeru utvrđenom u ugovoru. Dio dobiti komplementarima dijeli se među njima na jednake dijelove.» Gubitak kod komanditnog društva nadoknađuje se u skladu sa ugovorom o osnivanju društva iz imovine komanditora. Dobit ili gubitak će biti predmet naših daljnjih razrada kod dioničkih društava, pa ih ovdje nećemo posebno pojašnjavati. Primjere koje budemo navodili kasnije odnosit će se na dionička društva. Kod društava sa ograničenom odgovornošću: «Dobit se dijeli među članovima društva u srazmjeri sa visinom udjela, ako drugačije nije ugovoreno» (čl. 338 – Zakona o privrednim društvima). Ukoliko nastane gubitak, on će se nadoknaditi iz raspoloživih izvora kapitala i rezervi, svih članova društva u srazmjeri njihovih udjela. U daljem tekstu ćemo vas upoznati sa računovodstvenim aspektom kroz primjenu kontnog plana privrednih društava proizvodne, uslužne i trgovinske djelatnosti. Preko konta klase 7, u skladu sa MRS-a i važećim zakonskim propisima, vrši se: - obračun (utvrđivanje) i knjiženje finansijskog rezultata obračunskog perioda, sučeljavanjem prihoda i rashoda obračunskog perioda, kao i - raspored ostvarenog finansijskog rezultata, u skladu sa propisima o privrednim društvima, propisima o porezu na dobit i drugim propisima, a na osnovu odluke nadležnog organa privrednog društva koja se donosi u skladu sa vlasničkim aktom privrednog društva. Prema klasifikaciji kontnog plana za preduzeća, dobit i gubitak se utvrđuju i raspoređuju na sljedećim grupama računa: - grupa 70 – Obračun rezultata, - grupa 71 – Raspored rezultata i - grupa 72 – Gubitak iznad visine kapitala. Unutar grupe 70 propisana su i potrebna trocifrena konta, dok grupe 71 i 72 sadrže samo konta identičnog naziva. Naravno, preduzeće ima i mogućnost otvaranja potrebnog broja analitičkih konta za obračun i evidenciju. Prema Međunarodnim Računovodstvenim standardima, prihodi i rashodi su klasifikovani po sljedećim osnovnim grupama: od osnovne djelatnosti, od ulagačkih aktivnosti, od finansiranja, ostali prihodi i rashodi i vanredni prihodi i rashodi što smo imali prilike upoznati kod upoznavanja zahtjeva Klase 6 – Prihodi i rashodi. Ostvareni prihodi su evidentirani na grupama 60 do 63, a u svojoj cjelokupnosti predstavlja pregled ukupno ostvarenih prihoda preduzeća u obračunskom periodu. Računi rashoda, na grupama 65 do 68, u svojim saldima predstavljaju iznose koje bi trebalo naknaditi iz ukupnog prihoda preduzeća. 126


Razlika prihoda (60 - 63) i rashoda (65 - 68) predstavljaju finansijski rezultat obračunskog perioda, koji može biti pozitivan (dobit) ili negativan (gubitak). U zavisnosti od toga preduzeće će vršiti i raspored finansijskog rezultata, tj. raspored dobiti ili pokriće gubitka, ili knjižiti nepokriveni gubitak, sve do nivoa gubitka iznad visine kapitala, što je regulisano po proceduri i kroz važeće zakonske propise. Elementi finansijskog rezultata preduzeća iskazuju se u njegovim finansijskim izvještajima, tj. u bilansu uspjeha. U Federaciji BiH, bilansne šeme (dakle i struktura i sačinjavanje bilansa uspjeha) propisane su Zakonom o računovodstvu i reviziji, što znači da ih usvaja Parlament Federacije u istoj proceduri koja važi za donošenje zakona. Izuzetno, Zakonom o računovodstvu je predviđena i mogućnost da izmjene i dopune bilansnih šema, po potrebi i po skraćenom postupku, izvrši i ministar finansija FBiH i da ih objavi u "Službenim novinama Federacije BiH".

127


5.2. OBRAČUN REZULTATA Na kontima grupe 70 vrši se obračun rezultata (dobiti ili gubitka perioda), i to preko sljedećih trocifrenih konta: - konto 700 – Razlika prihoda i rashoda, - konto 701 – Dobit prije oporezivanja, - konto 702 – Gubitak. Dobit ili gubitak perioda utvrđuje se međusobnim sučeljavanjem ukupnih prihoda (grupe konta 60 do 63) i ukupnih rashoda (grupe konta 65 do 68) koje je preduzeće ostvarilo u obračunskom periodu. Sučeljavanje prihoda i rashoda vrši se preko konta 700, pri čemu se utvrđuje dobit perioda (ako je zbir prihoda veći od zbira rashoda), odnosno gubitak perioda (ako je zbir prihoda manji od zbira rashoda). Obračun rezultata se vrši na sljedeći način: - konto 700 duguje, a potražuju sva konta rashoda (konta iz grupa 65, 66, 67 i 68), i to za ukupan iznos rashoda iskazanih na kontima tih grupa u obračunskom periodu; - konto 700 potražuje, a duguju sva konta prihoda (konta iz grupa 60, 61, 62 i 63), i to za ukupan iznos prihoda iskazanih na kontima tih grupa u obračunskom periodu. Saldo konta 700 predstavljaće pozitivnu ili negativnu razliku ukupnih prihoda i ukupnih rashoda perioda. U zavisnosti od toga da li je razlika prihoda i rashoda pozitivna ili negativna, ona će se sa konta 700 prenijeti na konto 701 – Dobit (700 / 701), ili na konto 702 – Gubitak (702 / 700). 5.2.1. Dobit kao finansijski rezultat Konto 701 se odobrava za ostvarenu dobit perioda. Knjiženje se vrši tako da duguje konto 700 – Obračun rezultata, a potražuje konto 701. Ovo knjiženje se vrši ako je saldo konta 700 pozitivan, tj. ako je ostvarena pozitivna razlika prihoda i rashoda obračunskog perioda. Treba naglasiti da ćemo ovdje u primjeru slučaj obračuna rezultata pojednostaviti pa prihode i dijelove finansijskog rezultata nismo razdvojili na operativne, ostale i vanredne prihode i rashode. Takvu detaljnu obradu ćemo imati u poglavlju finansijski izvještaji i finansijsko izvještavanje. Tako da ovdje za sada nemamo pregled da parcijalni finansijski rezultati (dobit od operativne aktivnosti, dobit od ostalih aktivnosti i sl.) međusobno mogu biti pozitivni ili negativni, a konačan rezultat je zbir sva tri podrezultata dobiti ili gubitka. Primjer br. 138 Za 2002. godinu preduzeće je ostvarilo prihode (iskazane na kontima grupa 60 do 64) u ukupnom iznosu od 1.580.000.- KM i rashode (iskazane na kontima grupa 65 do 69) u ukupnom iznosu od 1.230.000.- KM, tako da dobit perioda iznosi 350.000.- KM.

128


R. br.

OPIS 1 . 2 . 3 .

Konto

Prihodi Obračun rezultata Za prijenos prihoda Obračun rezultata Rashodi Za prijenos rashoda Obračun rezultata Dobit Za pozitivnu razliku

IZNOS Duguje Potražuje 1.580.000 1.580.000 1.230.000 1.230.000 350.000 350.000

Po izvršenom rasporedu dobiti (koja će se knjižiti preko konta 710 – Raspored rezultata), konto 701 će se zatvoriti sa kontom 710 (duguje 701/potražuje 710).

Šema operativnog finansijskog rezultata:

o

S

65 (2)

700 (2) (1) (3) (4)

60 (1) So

701 (3)

702 (4)

Objašnjenje knjiženja: br. 1 – prijenos operativnih prihoda u korist konta obračunskog rezultata, br. 2 – prijenos operativnih rashoda na teret konta obračunskog rezultata, br. 3 – knjiženje salda računa 700, u korist 701, pod uslovom da je ostvaren višak prihoda nad rashodima iz operativne djelatnosti, knjiženje operativne dobiti, br. 4 – ukoliko je ostvaren višak rashoda nad prihodima operativne djelatnosti, te se knjiži saldo sa potražne strane računa 700 na dugovnu stranu računa 702 – gubitak.

129


Šema ostalih prihoda i rashoda

So

66, 67, 68 (6)

700 (6) (5) (7) (8)

61, 62, 63 (5) So

701 (7)

702 (8)

Objašnjenje knjiženja: br. 5 – prijenos prihoda grupe: 61, 62 i 63 u korist računa obračunskog rezultata, br. 6 – prijenos rashoda sa grupa 66, 67 i 68 na teret obračunskog računa, br. 7 – knjiženje neoperativne dobiti (ostvarene po osnovu viška prihoda nad rashodima po osnovu ulaganja, finansiranja i ostalih neoperativnih aktivnosti), br. 8– knjiženje gubitka po osnovu ostalih aktivnosti neoperativnog karaktera. 5.2.2. Gubitak kao finansijski rezultat (702) Konto 702 će dugovati za eventualni gubitak obračunskog perioda, a potraživao bi konto 700 – Obračun rezultata. Ovo knjiženje se vrši u slučaju da se rashodi obračunskog perioda ne mogu naknaditi ostvarenim prihodima istog perioda, što bi značilo da je saldo konta 700 – Obračun rezultata dugovnog karaktera. Primjer br. 139 Za 2002. godinu preduzeće je ostvarilo prihode (iskazane na kontima grupa 60 do 64) u ukupnom iznosu od 1.580.000.- KM i rashode (iskazane na kontima grupa 65 do 69) u ukupnom iznosu od 1.650.000.- KM, tako da gubitak perioda iznosi 70.000.- KM. R. br.

OPIS 1 . 2 . 3 .

Konto

Prihodi Obračun rezultata Za prijenos prihoda Obračun rezultata Rashodi Za prijenos rashoda Gubitak Obračun rezultata Za negativnu razliku

IZNOS Duguje Potražuje 1.580.000 1.580.000 1.650.000 1.650.000 70.000 70.000

Po izvršenom knjiženju rasporeda (pokrića) gubitka, koji će se knjižiti preko konta 710 – Raspored rezultata, konto 702 će se zatvoriti (duguje 710/potražuje 702). 130


5.3.

Raspored rezultata

O načinu rasporeda dobiti, kao i o načinu rasporeda (odnosno pokrića) gubitka, odlučuje nadležno tijelo ili lice preduzeća, na osnovu statuta ili drugog odgovarajućeg akta (skupština dioničara, vlasnici udjela i sl.), a u skladu sa propisima o privrednim društvima i drugim relevantnim propisima. Pored propisa i akata iz domena statusnog prava, vrijednosnih papira i dr., naročito se ukazuje na obavezu primjene propisa o porezu na dobit privrednih društava. Obaveza po osnovu poreza na dobit utvrđuje se po poreskom bilansu, koji se sačinjava po posebno propisanom postupku. Usklađivanjem iskazane dobiti u skladu sa poreskim propisima utvrđuje se oporeziva dobit, kao poreska osnovica poreza na dobit, nakon čega se obračunati porez umanjuje po osnovu dozvoljenih poreskih olakšica i oslobađanja. Napominje se da se kao poreska obaveza iz dobiti (konto 549) iskazuje samo iznos stvarne poreske obaveze (po umanjenju za iskorištene poreske olakšice), a ostatak dobiti se raspoređuje. Postupak rasporeda rezultata, kao i druge mjere koje se trebaju preduzeti u postupku rasporeda rezultata i promjena na kapitalu, propisane su Zakonom o privrednim društvima i propisima o upisu u sudski registar. Pored toga, kod dioničkih društava, određene obaveze u tom smislu propisane su i propisima o vrijednosnim papirima i registru vrijednosnih papira. Nakon donošenja odluka o usvajanju i načinu rasporeda rezultata (dobiti ili gubitka), u skladu sa nevedenim propisima i aktima samog privrednog društva, vrši se i knjigovodstveno evidentiranje tog rasporeda. Raspored finansijskog rezultata se uvijek vrši u toku naredne kalendarske godine, po sačinjavanju finansijskog izvještaja i po utvrđivanju rezultata za tu godinu. Nekada će biti moguće da se i odluka o usvajanju finansijskog rezultata i o njegovom rasporedu donese istovremeno. U praksi će se, međutim, često događati da se raspored rezultata vrši tek nakon sačinjavanja finansijskog izvještaja i njegovog podnošenja nadležnom državnom organu u propisanom roku, tj. nakon zaključivanja poslovnih knjiga za prethodnu godinu. U tom slučaju, poslovne knjige za prethodnu godinu se zaključuju sa pozicijama iskazanog rezultata na kontima 460 (Dobit tekuće finansijske godine) ili 461 (Gubitak tekuće finansijske godine), sa kojih se odgovarajuća knjiženja vrše poslije donošenja odluke o rasporedu rezultata. Knjiženja će se razlikovati u zavisnosti od toga da li se radi o rasporedu dobiti ili o rasporedu gubitka, a konkretna knjiženja uvijek moraju biti u skladu sa odlukom nadležnog organa o rasporedu rezultata. Ako se radi o rasporedu dobiti, za raspored će dugovati konto 710. U zavisnosti od konkretne situacije i odluke o rasporedu dobiti, potraživat će: - konto – Obaveze za porez na dobit, - konto – Rezerve, - konto – Obaveze prema učesnicima u dobiti, - konto – Neraspoređena dobit tekuće godine, 131


-

ostala konta klase – Kapital i rezerve, konto – Akumulirani gubitak (za naknađivanje gubitka iz ranijih obračunskih perioda), konto – Gubitak iznad visine kapitala (ako je takav gubitak postojao po prethodnom obračunskom periodu).

Primjer br. 140 Dobit dioničkog društva za 2002. godinu prije oporezivanja iznosi 350.000.- KM, porez na dobit (obaveza po poreskom bilansu) 80.000.- KM, a ostatak dobiti 270.000.- KM. Po odluci skupštine dioničara, ostatak dobiti se raspoređuje: - 70.000.- KM za pokriće gubitka iz ranijih godina, - 60.000.- KM u rezerve, - 100.000.- KM u dividende dioničarima, - 40.000.- KM se ostavlja kao neraspoređena dobit. R. br.

OPIS 1 . 2 . 3 .

4 .

Konto

Obračun rezultata Dobit Za obračun rezultata Dobit Raspored rezultata Za otvaranje konta klase 7 Raspored rezultata Obaveza za porez na dobit Dobit tekuće finans. godine Za raspored rezultata Dobit tekuće finansijske godine Rezerve Akumulirani gubitak Obaveza za dividende Za raspored dobiti


230.000 60.000 70.000 100.000

U poslovnim knjigama za narednu godinu, neraspoređena dobit sa konta 460 (ostatak od 40.000.- KM) se treba preknjižiti u korist konta 440 - Akumulirana dobit. Raspored gubitka evidentirat će se tako da će potraživati konto 710. U zavisnosti od konkretne situacije i odluke o postupanju sa gubitkom, dugovat će: - konto – Rezerve, - konto – Akumulirana dobit iz ranijih godina, - konto – Neraspoređeni gubitak tekuće finansijske godine, - druga konta klase - Kapital i rezerve, - konto - Gubitak iznad visine kapitala, u izuzetnim slučajevima.

132


Primjer br. 141 Gubitak dioničkog društva za 2002. godinu iznosi 70.000.- KM, od čega je 50.000.- KM je naknađeno na teret rezervi, a 20.000.- KM predstavlja neraspoređeni gubitak tekuće godine. R. br.

OPIS 1 . 2 . 3 .

4 .

Ko nto

Gubitak Obračun rezultata Za obračun rezultata Raspored rezultata Gubitak Za zatvaranje konta klase 7 Gubitak tekuće finansijske godine Raspored rezultata Za iskazivanje gubitka tek.god. Rezerve Gubitak tekuće finans.godine Za raspored gubitka

IZNOS Duguje Potražuje 70.000 70.000 700.000 70.000 70.000 70.000 50.000 50.000

U poslovnim knjigama naredne godine, neraspoređeni gubitak sa konta 461 (ostatak od 20.000.- KM) treba prenijeti na teret konta 450 - Akumulirani gubitak. Za razliku od knjigovodstvenog rasporeda gubitka, koje se vrši na teret konta kapitala, efektivno pokriće gubitka može se vršiti samo iz vanjskih izvora (od strane osnivača i ulagača, vlasnika društva, dotacijama i sl). To će se desiti, na primjer, ako su se sami osnivači privrednog društva obavezali da izvrše pokriće nastalog gubitka. Takva obaveza osnivača može biti ustanovljena osnivačkim aktima i statutom privrednog društva, ili se može prihvatiti u sklopu odluke o usvajanju finansijskog izvještaja i pokrića iskazanog gubitka. Primjer br. 142 Gubitak dioničkog društva za 2002. godinu iznosi 70.000.- KM. Dio gubitka u iznosu od 50.000.- KM se naknađuje iz akumulirane dobiti prethodnih godina, a odlučeno je da ostatak od 20.000.- KM naknade osnivači. Osnivači su uplatili 20.000.- KM na žiro-račun. R. br.

OPIS 1 . 2 .

Ko nto

IZNOS Duguje Potražuje

Gubitak Obračun rezultata Za obračun rezultata Raspored rezultata Gubitak

70.000 70.000 70.000 70.000 133


3 .

4 .

5 .

Za zatvaranje konta klase 7 Gubitak tekuće finansijske godine Obračun rezultata Za iskazani gubitak Ostala kratkoročna potraživanja Rezerve Gubitak tek. finans. godine Za raspored i pokriće gubitka Žiro-račun Ostala kratkor. potraživanja Za uplatu od strane ulagača

70.000 70.000 20.000 50.000 70.000 20.000 20.000

Kao što se vidi iz prethodnih primjera, konta klase 7 se uvijek međusobno zatvaraju po izvršenom rasporedu rezultata, knjiženjem 701/710 za dobit, odnosno 710/702 za gubitak. Nadoknađivanje gubitka se mora izvršiti u slučaju kada se, uslijed gubitka, kapital privrednog društva smanji ispod zakonom propisanog minimuma. U protivnom, privredno društvo bi prestalo sa radom silom zakona. Važno je napomenuti da se, u određenim slučajevima, i pored iskazanog gubitka može pojaviti obaveza poreza na dobit. Do toga može doći ako postoje razlike između utvrđenog rezultata po bilansu uspjeha i po poreskom bilansu, koji se sačinjava u skladu sa propisima o porezu na dobit. Ako su neke pozicije troškova ili rashoda po bilansu uspjeha veće od tzv. poreski dopustivih vrijednosti, te ako su ukupni poresko nepriznati rashodi veći od iznosa iskazanog gubitka, onda će to dovesti do situacije da po poreskom bilansu postoji oporeziva osnovica i pored toga što je po bilansu uspjeha iskazan gubitak.

5.4. GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA U izuzetnim slučajevima, može se desiti i da ostvareni gubitak bude veći od ukupnog iznosa kapitala koji je iskazan na ostalim kontima klase 4 - Kapital i rezerve. Tada se ostvareni gubitak ne može u cijelosti nominalno rasporediti (naknaditi) na teret ostalih konta klase 4. Pošto ukupan saldo konta klase 4 ne može biti dugovni (negativan), u takvom slučaju bi se konto 720 zadužio za onaj dio gubitka perioda za koji je gubitak veći od kapitala iskazanog na kontima klase 4 - Kapital i rezerve. Ako se po utvrđivanju rezultata perioda utvrdi takav "nedostatak" kapitala, on se u finansijskom izvještaju (u bilansu stanja) iskazuje nakon posljednje pozicije aktive. To, međutim, ne znači da gubitak iznad visine kapitala zaista predstavlja poziciju aktive. Isključivi razlog pripajanja te pozicije stvarnim pozicijama aktive u bilansu stanja jeste računska ravnoteža bilansa stanja. Osim toga što iskazani gubitak iznad visine kapitala predstavlja pokazatelj ozbiljno narušenog finansijskog položaja, takva situacija nije održiva ni po Zakonu o privrednim društvima. Takav "nedostatak" kapitala pokazuje ne samo da je vrijednost kapitala opala 134


ispod zakonom propisanog minimuma, nego i da kapitala uopšte nema. To bi značilo da su ukupne obaveze privrednog društva veće od njegovih sredstava (imovine i potraživanja), tj. da je privredno društvo prezaduženo. Zakon o privrednim društvima ne dozvoljava da vrijednost osnovnog kapitala bude manja od propisanog minimuma, koji za dioničko društvo iznosi 50.000.- KM, odnosno za društvo sa ograničenom odgovornošću 10.000.- KM (uz dodatni uslov da ni jedan pojedinačni udio, kod d.o.o. sa više osnivača, ne može biti manji od 2.000.- KM). Ako, uslijed iskazanih gubitaka u poslovanju, privredno društvo dođe u situaciju da njegov osnovni (vlasnički, nominirani) kapital nominalno padne ispod navedenih vrijednosti, to bi zahtijevalo brzu intervenciju postojećih (ili, eventualno, novih) ulagača, u pravcu nadoknađivanja nedostajuće vrijednosti kapitala. U protivnom, morao bi biti pokrenut postupak za prestanak rada društva, tj. za njegov stečaj ili likvidaciju. Isto se odnosi i na slučaj da iskazani gubitak bude veći od vrijednosti kapitala. Privredno društvo koje se nađe u takvoj situaciji odmah bi moralo pristupiti naknadi ne samo onog dijela gubitka koji je veći od kapitala, nego i naknadi još najmanje onog iznosa koji je potreban da se održi propisani minimum vrijednosti kapitala. Ako se ne izvrši naknada nedostajućeg kapitala, privredno društvo će prestati sa radom. Prema tome, situacija u kojoj bi privredno društvo iskazivalo iznos na kontu 720 – Gubitak iznad visine kapitala, bila bi održiva samo na kratak rok. Primjer br. 143 Gubitak dioničkog društva za 2002. godinu iznosi 70.000.- KM. Dotadašnja vrijednost osnovnog kapitala iznosila je 30.000.- KM (na kontu vlasničkog kapitala 401, bez ostalih pozicija kapitala), tako da je iskazani gubitak za 40.000.-KM veći od kapitala. Po usvajanju finansijskog izvještaja osnivači su odlučili da dodatnom uplatom kapitala naknade iznos do propisanog minimuma (koji po Zakonu o privrednim društvima iznosi 20.000.- KM), tako što će u roku od 30 dana uplatiti ukupno 60.000.- KM. R. br.

OPIS 1 .

2 .

3 .

Konto

Gubitak tekuće finansijske godine Gubitak iznad visine kapitala Raspored rezultata Za raspored gubitka Ostala kratkoročna potraživanja Gubitak tekuće finans. godine Gubitak iznad visine kapitala Za zatvaranje konta klase 7 Žiro-račun Ostala kratkoročna potraživanja 135


60.000 60.000


Za uplatu od strane osnivača

Nakon ovoga, nepokriveni gubitak na kontu 461 iznosi 10.000.- KM (70.000 – 60.000), a ukupni kapital na kontima klase 4 iznosi 20.000 KM (30.000.- KM na kontu 401, umanjeno za 10.000.- ostatka gubitka na kontu 461). Dugovno stanje na kontu 720 može biti iskazano samo privremeno, i to samo dotle dok osnivači ne uplate nedostajući iznos ili dok se on ne naknadi iz drugih izvora. U određenim slučajevima, dugovno stanje na kontu 720 može se naknađivati i iz ostvarenog ostatka dobiti u narednom obračunskom periodu, kombinacijom uplata dodatnog kapitala i ostvarenog ostatka dobiti u narednom periodu i sl. Gubitak iznad visine kapitala iskazuje se u bilansu stanja kao korekciona pozicija aktive. To znači da više nema kapitala na klasi 4, te da su obaveze za tu vrijednost veće u odnosu na vrijednost imovine u aktivi. To znači da je vrijednost dionica pala na nulu zbog lošeg poslovanja, tako da sada privredno društvo gledajući bilans stanja pripada povjeriocima, tj. vlasnicima klase 5 – Obaveze. Oni će odlučiti hoće li likvidirati privredno društvo ili će nastaviti i dalje djelovati, ali pod novim vlasničkim uslovima, ili stari vlasnik uz dodatne garancije o poslovanju. Ovakva pojava se mora registrovati kod Komisije i na sudu. Daljnju proceduru treba voditi u skladu sa važećim propisima o stečaju i likvidnosti.

136


6.OBAVEZE 6.1.

POJAM I KLASIFIKACIJA

Prema definiciji iz MRS-a i Okviru za izvještavanje, “obaveza je sadašnja obaveza pravnog lica, proizašla iz prošlih događaja, za čije se izmirenje očekuje da će stvoriti odliv resursa, koji utjelovljuju ekonomske koristi”. Prema istom izvoru, "obaveza je dužnost ili odgovornost da se postupi ili nešto izvrši na određeni način", koja može biti "posljedica obavezujućeg ugovora ili zakonskog zahtjeva", ili može proisteći "iz normalne poslovne prakse, običaja i želje da se održe dobri poslovni odnosi ili djeluje na fer način". Kodeks obavezuje da se pravi razlika između: - sadašnje obaveze i - buduće obaveze. Sadašnja odluka o stupanju u poslovne odnose koji će proizvesti buduće obaveze, još ne znači nastanak sadašnjih obaveza. Na primjer, ako se donese odluka o nabavci, obaveza nastaje (i knjigovodstveno se evidentira) tek onda kada se sredstvo zaista nabavi. Pojmovi sadašnje obaveze se nazivaju obaveze koje su nastale iz događaja do danas. Razlikovanje sadašnjih i budućih obaveza je važno za planiranje i procjenu sadašnje i buduće likvidnosti i solventnosti pravnog lica. Obaveza podrazumijeva odgovornost da se ona izvrši na određeni dan i na određeni način. Izmirenje obaveze se može izvršiti na više načina: - plaćanjem gotovinom, - transferom drugih sredstava, - pružanjem usluga u vrijednosti obaveze, - zamjenom neke obaveze drugom obavezom po fer vrijednosti, - konverzijom obaveze u vlasnički kapital, ako je to dozvoljeno propisima, - gubljenjem obaveze zbog isteka roka ili uslijed zastarjelosti po zakonu, - odustajanjem povjerioca od potraživanja i sl. Obaveze obično proizilaze iz prošlih transakcija ili drugih prošlih događaja. One nastaju kao posljedica potpisanih ugovora, zahtjeva, narudžbenica, zakonskih zahtjeva, uobičajene poslovne prakse i sl. Prema tome, obaveze mogu nastati kao ugovorne, zakonske ili kao običajne koja se ipak mora na kraju formalizirati kao formalna obligaciona obaveza. Izuzetno, MRS poznaje i tzv. potencijalne obaveze, koje se iskazuju na osnovu pouzdanih procjena da će i nastati, s tim da će njihov budući nastanak ipak biti uslovljen prošlim događajima. Takve obaveze tretiramo kao rezervisanja za obaveze, na način i pod uslovima koji su utvrđeni MRS-om 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Sa stanovišta ročnosti, obaveze se mogu tretirati kao: - kratkoročne ili tekuće (dospijeće do 12 mjeseci), 137


-

dugoročne (dospijeće preko 12 mjeseci).

Prema kontnom planu za preduzeća, klasa - Obaveze su podijeljene na sljedeće grupe: - dugoročne finansijske obaveze; - dugoročna razgraničenja i rezervisanja; - dugoročne obaveze namijenjene za sredstva za prodaju i otuđenje; - kratkoročne finansijske obaveze; - obaveze prema dobavljačima i druge obaveze; - obaveze u formi pasivnih vremenskih razgraničenja (PVR); - obaveze za PDV i - kratkoročne obaveze koje proizilaze iz prodaje i otuđenja sredstava. Podjela obaveza na grupe koje su postavljene u jednom kontnom planu danas, to ne znači da je dobra ili idealna podjela. Sa aspekta onoga ko je predložio i usvojio Kontni plan možda da, ali kontni planovi se mijenjaju. Izrada kontnih planova će zavisiti od znanja onih koji ga sačinjavaju i predlažu na usvajanje. To ne mora uvijek da se zasniva na ekspertnom znanju, već više na vlasti i datoj nadležnosti. Zbog toga ćemo se mi u ovoj knjizi pridržavati i jednog i drugog stava. Tj., i stava podjele po važećem Kontnom planu i onome što je nauka računovodstva kroz historiju poručila, a to je podjela obaveza prema prirodnim vrstama nastalim u procesu poslovanja, a to su: - obaveze prema radnicima i stanovništvu; - obaveze prema dobavljačima i drugim pravnim licima; - obaveze prema državi i državnim nadležnim tjelima i fondovima; - obaveze prema bankama i drugim finansijskim institucijama. Sve prethodne grupe obaveza se mogu naći u poziciji potencijalne obaveze ili rezervisanja, pa ih možemo tretirati kroz vremenska razgraničenja i rezervisanja za buduće vrijeme. Kroz dosadašnja objašnjenja u knjizi dali smo uputstva o primjeni računa obaveza, i kod nabavke materijala, stalnih sredstava, nastanka troškova ili rashoda. Sada ćemo se upoznati sa određenim specifičnostima vezanim za nastanak obaveza po kreditima (obaveze prema banci i sl.), uz razdvajanje pojašnjenja dugoročnih i kratkoročnih kredita.

6.2. DUGOROČNE KREDITNE OBAVEZE Preuzete obaveze po osnovu primljenih kredita sa obavezom vraćanja dužim od jedne godine, podrazumijevaju dugoročnu kreditnu obavezu. Dugoročnu, kao i svaku drugu kreditnu obavezu, karakterišu: iznos, vrijeme i kamata. Prilikom evidentiranja dugoročnih kreditnih obaveza će se pojaviti različita konta, što će zavisiti od različite međusobne povezanosti sa kreditorom, kao i u zavisnosti od toga da li je kreditnu obavezu uslovio prijem novca (finansijski krediti), ili primljena roba, gotovi proizvodi, poluproizvodi izvršena usluga (komercijalni krediti) i sl.

138


Dugoročna kreditna zaduženja spadaju u pasivne finansijske aktivnosti pravnog lica, a uglavnom se preduzimaju u svrhu finansiranja izgradnje ili nabavke stalnih, ali i tekućih sredstava. Dugoročnim kreditima se, praktično, vrši finansiranje ostalih aktivnosti: operativnih i ulagačkih, ali danas u komercijalnom bankarstvu nije isključeno da se dugoročni krediti odobravaju i za obavljanje ili povećanje proizvodnje. Obračunata kamata po dugoročnim kreditnim obavezama, koja se knjiži uz evidenciju kredita (kao povećanje ukupne kreditne obaveze), iskazat će se kao dugoročno vremensko razgraničenje. Ta kamata će se postepeno prenositi na teret troškova ili rashoda finansiranja, u onim periodima na koje se i odnosi u skladu sa MRS-om br. 23. U slučaju da se kreditno zaduženje vrši u cilju nabavke kvalifikovanog sredstva, kamata se može i kapitalizirati (tj. pridodati nabavnoj vrijednosti sredstva). Uslovi kapitalizacije kamate u sredstvu predviđeni su MRS-om 23. Po opštem principu kontnog plana, obaveze po dugoročnim kreditima su razvrstane po dva osnovna kriterija: po stepenu i obliku povezanosti kreditora i primaoca kredita, kao i po vrstama kredita. U skladu sa tim kriterijima, grupa konta Obaveza dugoročnih kredita, obuhvataju: - Krediti od pravnih lica u grupi; - Krediti od pridruženih pravnih lica; - Krediti od ostalih povezanih pravnih lica (zajedničkih poduhvata); - Obligacioni krediti po osnovu emisije obveznica i drugih dužničkih vrijednosnih papira; - Ostali dugoročni krediti. U okviru navedenih konta, pravno lice će obezbijediti i potrebnu analitičku i subanalitičku evidenciju, prema vrstama primljenih kredita i pojedinačno po kreditorima. To ne znači da u budućnosti predlagač Kontnog plana neće predložiti i drugačiji raspored grupa obaveza. U zavisnosti od vrste kredita i od toga šta je prouzrokovalo kreditnu obavezu, kao protustavka obavezama po dugoročnim kreditima mogu se pojaviti sljedeća knjiženja: - duguju računi klase stalna sredstva, ako je izvršena nabavka stalnih sredstava pod kreditnim uslovima, - duguju računi klase zaliha, ako je pod kreditnim uslovima izvršena nabavka zaliha, - duguju računi klase gotovine i potraživanja, ako je uzet finansijski kredit, - duguju drugi računi obaveza, ako se vrši preinaka već postojeće obaveze u drugu kreditnu obavezu (npr. reprogramiranje kredita, ili prerastanje nekreditne obaveze u kreditnu). Kod otplate kreditnih obaveza, odgovarajuća konta na grupi dugoročni krediti će dugovati. U zavisnosti od načina otplate kredita, potraživati mogu konta: - gotovine za plaćeni iznos obaveze, - stalnih sredstava za otplatu obaveze ustupanjem stalnih sredstava, - zaliha za otplatu obaveze ustupanjem zaliha, - kapitala za učešća u kapitalu kao zamjena za obaveze, - prihodi za slučaj odustajanja ili zastarjelosti i sl. Ako se radi o kreditnom odnosu unutar jednog od oblika povezanosti pravnih lica prema MRS-u (povezana pravna lica, pridružena pravna lica ili pravna lica – zajednički poduhvati),

139


kreditna obaveza će se kod zajmoprimca knjižiti na odgovarajućem kontu dugoročnih kredita (sintetički računi). Na kontu dugoročne obaveze emitenta, obveznica, kao dužničkih vrijednosnih papira sa obećanom kamatom, ako se obezbjeđenje finansijskih sredstava vrši emisijom obveznica, iskazat će se također na posebnom kontu grupe dugoročnih kreditnih obaveza, ukoliko se finansiranje vrši iz kredita. Obaveza izdavaoca obveznica je da, u određenom roku, imaocu obveznica plati i nominalnu vrijednost obveznica i pripadajuću kamatu, ili se kamata unaprijed umanjuje pri prodaji obveznica, što će zavisiti od politike prodaje i važeće zakonske regulative. Primjer br. 111 Preduzeće je emitovalo i prodalo obveznice ukupne nominalne vrijednosti 150.000.- KM, sa rokom dospijeća od 5 godina i kamatnom stopom od 10%. Po umanjenju za objavljenu kamatu, prodajna vrijednost obveznica iznosi 135.000.- KM. Po dospijeću, obveznice su isplaćene. R. br. 1.

2.

Ko nto

OPIS Žiro-račun Obračunata diskontna kamata - AVRdugoročna Obaveza za izdate obveznice dugoročna Za prodate obveznice Ostali rashodi po osnovu finansiranja Obračunata diskontna kamata - AVR--dug. Za rashode finansiranja, 1. godina Ostali rashodi po osnovu finansiranja Obračunata diskontna kamata - AVR--dug. Za rashode finansiranja, 2. godina, itd. Obaveza za izdate obveznice - dugoročne Žiro-račun Za otplatu obveznica po dospijeću

IZNOS Duguje Potražuje 135.000 15.000 150.000

3.000 3.000

3.000 3.000

150.000 150.000

Na grupi dugoročnih kreditnih obaveza iskazuju se obaveze po ostalim dugoročnim kreditima, osim naprijed navedenih. Prema tome, na ovom kontu će se evidentirati svi primljeni krediti od pravnih lica izvan nekog od oblika povezanosti (krediti od banaka i drugih finansijskih organizacija - nepovezanih pravnih lica).

140


6.3. KRATKOROČNI KREDITI KAO OBAVEZA Sve što smo naveli kod grupe dugoročni krediti odnosi se i na grupu kratkoročni krediti, uz jedinu razliku što se kod grupe kratkoročni krediti radi o obavezama po kreditima čiji je rok dospijeća kraći od dvanaest mjeseci. Kratkoročni krediti također mogu biti i robni i finansijski, a uzimaju se u cilju finansiranja poslovnih aktivnosti unutar jedne poslovne godine ili jednog poslovnog ciklusa. Ako se obračunata kamata po kratkoročnim kreditnim obavezama odnosi na više od jednog obračunskog perioda (polugodišta ili jedne poslovne godine), također se treba vremenski razgraničiti i iskazati kao rashod od finansiranja u onom obračunskom periodu na koji se odnosi. Ako se kratkoročni kredit uzima u cilju nabavke kvalifikovanog sredstva, kamata se može pridodati nabavnoj vrijednosti tog sredstva. Obaveze po kratkoročnim kreditima također su razvrstane po stepenu i obliku povezanosti kreditora i primaoca kredita, odnosno po vrstama kredita: - Krediti od pravnih lica u grupi; - Krediti od pridruženih pravnih lica; - Krediti od ostalih povezanih pravnih lica (zajedničkih poduhvata); - Obaveze po kratkoročnim vrijednosnim papirima po osnovu finansiranja; - Ostali kratkoročni krediti. Navedena konta će se i analitički i subanalitički raščlaniti, prema vrstama kredita i po kreditorima. Primljeni krediti od pravnih lica sa kojima postoji odnos povezanosti (članovi grupe, pridružena pravna lica i pravna lica - zajednički poduhvati) knjižit će se na odgovarajućem kontu Kontnog plana koji se smatra važećim u datom periodu za izvještajnu jedinicu.. Na kontima kratkoročno kreditnim obavezama će se iskazati obaveze emitenata kratkoročnih dužničkih vrijednosnih papira, analogno onome što smo naveli za dugoročne obaveze po istom osnovu. Razlika je samo u roku dospijeća obaveze za plaćanje po izdatim dužničkim vrijednosnim papirima, koji u ovom slučaju dospijevaju u roku kraćem od 12 mjeseci. Sve obaveze po ostalim kratkoročnim kreditima, osim naprijed navedenih, evidentirat ćemo na kontu kratkoročni krediti od nepovezanih pravnih lica ili ako je za to potrebno, uspostaviti adekvatnu analitičku evidenciju kreditnih obaveza. I Kontni plan najprije predstavlja pregled konta dugoročnih, a potom kratkoročnih obaveza. Tako kod dugoročnih obaveza imamo grupe: 1) dugoročne finansijske obaveze, 2) dugoročna rezervisanja i razgraničenja: 3) dugoročne obaveze klasifikovane u grupu sa sredstvima namjenjenim za prodaju ili otuđenje. U strukturi dugoročnih finansijskih obaveza, žele se obezbjediti računi u Kontnom planu na kojima će se evidentirati obaveza po primljenim: kreditima, pozajmicama, u zemlji ili inostranstvu kroz formu komercijalnih ili finansijskih zaduženja. 141


Kontni plan je u ovu grupu obaveza uvrstio i obaveze po obveznicama i drugim dugoročnim vrijednosnim papirima. Preuzete obaveze po dugoročnom finansijskom lizingu su po svom karakteru obaveza uvrštene u ovu grupu Kontnog plana. U svom poslovanju pravno lice može da stupi u različite obligacione odnose, kao što su: 1) 2) 3) 4)

preuzeti avansi od kupaca sa rokom isporuke dužim od 12 mjeseci, preuzete dugoročne kaucije, depoziti i sl., preuzete obaveze po zajednički preuzetim poslovima, preuzete obaveze iz procesa nabavke dugoročnih sredstava, a koje nisu kreditnog karaktera, 5) preuzete obaveze prema stanovništvu i zaposlenima koje mogu imati dugoročni karakter.

Za ovako preuzete obaveze dugovat će računi gotovine, sredstava u pripremi (za nabavke), troškovi ili rashodi, a potraživat će računi obaveza. Iako je mnogo obaveza koje zahtijevaju određeni vremenski raspored radi realnog obuhvatanja u vremenu izvještavanja, i za takve pojave vežemo: kredite ili razgraničenja. Važno je za računovođe i revizore, da uoče razliku između kredita i razgraničenja kao pojma vremenskog rasporeda obaveze. Iako je cijena kredita vremenski raspoređena kao kamata kroz vremenska razgraničenja, moramo znati da se kamata razgraničava, a glavnica se raspoređuje u vremenu kao kreditni dug. Mnogi danas ne uočavaju razliku između vremenskog razgraničenja i kreditnog zaduženja kroz vrijeme. Osnovni cilj nam je da vas upozorimo na činjenicu da se operativna djelatnost ne razgraničava već kreditira i to u vrijednosti osnovnog iznosa, a ne izvedenih iznosa, tj. iznosa koji iz toga proizilaze. Kad prodamo kod proizvodnog preduzeća gotove proizvode na kredit neće se prodaja knjižiti kroz razgraničenje, već kao kreditni raspored. Samo ćemo dodatak na glavnicu (kamatu) knjižiti kao razgraničenje (jer kamata kod proizvodnih preduzeća nije operativni prihod niti operativni rashod), dok su prihodi od prodaje operativni (osnovni) prihodi, a kod nabavke materijala i drugih dijelova troškova proizvoda to će biti operativni rashodi. Tako isto u sporu za potraživanja, potraživanja kao glavnica neće biti rezervisana, ali hoće dodatni troškovi (advokatske usluge, i sudski troškovi i sl.). Zbog toga treba razlikovati rezervisanja kroz vrijeme od kreditiranja kroz vrijeme i vremenskih razgraničenja Važno je uočiti da se nikada računovodstveno ne može rezervisati glavnica budućeg rashoda, već samo troškovi (rashodi) koji mogu nastati kao posljedica rashodovanja glavnice u postupku spora, rashodovanja po principu otpisa i sl. 142


Obaveze za rezervisanja su po svom karakteru slična vremenskim razgraničenjima, ali su im razlozi nastanka različiti i princip isknjižavanja u konačnom saldu im je različit. Obaveze za razgraničenja se pojavljuju u formi: 1) odloženih poreznih obaveza, 2) obračunati a neplaćeni rashodi, 3) unaprijed naplaćeni (naplaćeni a nedospjeli) prihodi. Svi ovi pojmovi sa sobom nose karakteristike: 1) obračunatog a neplaćenog rashoda, 2) unaprijed naplaćenog prihoda (unaprijed u odnosu na vrijeme na

koje se odnosi).

Odložene porezne obaveze i obračunate neplaćene rashode smo već prethodno ukalkulisali ili u sredstva ili u troškove, a sa druge strane potražuje račun obaveza (PVR) do dospjeća u vremenu na koje se stvarno ta obaveza i odnosi. Ako prihod unaprijed naplatimo, u odnosu na vrijeme u kome je taj prihod trebao biti naplaćen, to usaglašavaju vremena naplate i vremena na koje se prihod odnosi zahtjeva vremenska razgraničenja. Ne smijemo shvatiti da je unaprijed naplaćeno, a pravi razgraničenje. Imamo i avans i on je unaprijed plaćanje, ali nije razgraničenje. Zbog toga što spada u aperativnu djelatnost i što mu je karakter nastanka različit od uslova nastanka razgraničenja. Zbog ovakvih i sličnih činjenica (pojava) trebamo razlikovati razgraničenja, rezervisanja, avanse i kredite. O razgraničenjima smo već u prethodnim dijelovima knjige dovoljno elaborirali, pa se nećemo više time zanimati. Rezervisanja u Kontnom planu su raspoređena prema pojavama na koje se mogu da odnose, kao npr.: 1) rezerevisanja za rizike od troškova prodaje u garantnom roku proizvoda, 2) rezervisanja za troškove po započetim sudskim sporovima (dakle troškove spora, a ne gubitak glavnice), 3) rezervisanja za štete iz ugovora, 4) rezervisanja za restrukturiranje preduzeća (što se podvodi pod investicione zahvate), 5) rezervisanja za otpremnine, penzije i slične troškove, 6) rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnog bogatstva (što spada u domen investicionog održavanja) i sl. Već smo ranije detaljno elaborirali MRS-37, ali ćemo vas podsjetiti na zahtjev za priznavanje rezervisanja. Rezervisanje se priznaje kada: a) pravno lice ima sadašnju obavezu, koja je nastala kao rezultat prošlog događaja;

143


b) da je vjerovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomsku korist biti potreban za podmirenje obaveza i c) kada se iznos obaveza može pouzdano procijeniti. Treba imati na umu prethodne napomene radi priznavanja rezervisanja, posebno upozoravamo revizore, radi priznavanja kroz revizorske izvještaje. Imamo treću grupu obaveza koje predviđa postojeći Kontni plan, a to su obaveze koje mogu proizaći iz prodaje sredstava ili sredstava namijenjenih otuđenju. Nije rijedak slučaj kreditnih obaveza iz procesa nabavke sredstava koje su predmet trenutne prodaje, prije nego što je kredit otplaćen. Takav isti slučaj može biti i kod kupovine tj., preuzimanja sredstva od drugog lica, za koje postoji neotplaćen kredit. Preduzeće „B“ nam predaje mašinu uz uslov da preuzimamo obavezu po kreditu za takvu mašinu koja je nastala (ali još nije otplaćena) još iz vremena nabavke takve mašine. Ova grupa konta će preuzeti takvu vrstu obaveza. Sve napomene koje smo naveli kod dugoročnih finansijskih obaveza važe i za kratkoročne finansijske obaveze (po izvoru nastanka, po karakteru, po vrsti i sl.), osim po roku izmirenja. Prema MRS-u 1, paragraf 63, tekuće finansijske obaveze (kratkoročne) su obaveze koje se treba da podmire u roku od 12 mjeseci. Kontnim planom je predviđeno da se u strukturi kraktoročnih obaveza između ostalog uvrštavaju: (a) obaveze prema dobavljačima (u zemlji ili inostranstvu), povezanim licima, licima u grupi ili slobodnim – samostalnim pravnim licima), (b) obaveze prema zaposlenima (plate, naknade plata i druge obaveze zaposlenima), (c) tekuće obaveze poreza na dobit, (d) obaveze prema učesnicima iz dobiti (dioničarima i vlasnicima udjela), (e) obaveze za poreze, doprinose i druga davanja i sl. Kontnim planom su predviđena konta kratkoročnih vremenskih razgraničenja pasivnog karaktera. Sve napomene koje smo naveli za PVR – dugoročne račune, važe i za kratkoročna razgraničenja, uz napomenu ročnosti do 12 mjeseci. Primjeri razgraničenja i knjiženja su navedeni u poglavlju vremenska razgraničenja, u ranijim dijelovima knjige. Na računima „obaveza za PDV, evidentiramo PDV – za prodata dobra i usluge, i može doći do korištenja različitih konta u okviru iste grupe, u zavisnosti od potrebe detaljnijeg informisanja. O PDV-u smo do sada prezentirali mnogo knjiženja, i nema potrebe da ih dodatno predstavljamo. Kao što smo kazali da obaveze mogu biti dugoročne za slučaj otuđenja sredstava, po istom principu uz ročnost do 12 mjeseci mogu biti i kratkoročne. 144


7. VJEŽBE Klase 0 i 1 Primjer 1. Šest lica odlučili su da osnuju preduzeće i u tom smislu su se dogovorili da svako uloži po 25.000 KM. Dva člana su date iznose uplatili na žiro račun odmah. Treći član je kao ulog obezbijedio zemljište čija je procijenjena vrijednost 25.000 KM, četvrti član je unio mašinu u vrijednosti od 25.000 KM, dok su peti i šesti član obećali da će uplatiti po 25.000 KM u roku od 30 dana. Peti član je ispunio svoje obećanje, dok šesti član nije ispoštovao ugovor i donesena je odluka da se njegov ulog isknjiži. Primjer 2. Strani osnivač M.N. upisao je kapitala prilikom osnivanja preduzeća u iznosu od 100.000 $, što preračunato u domicilnu valutu u BiH na dan osnivanja iznosi 150.000 KM. Knjižiti upis kapitala. Osnivač M.N. dužan je uplatiti dužni iznos do 1.3. t.g., što je osnivač i učinio. a) Kurs na dan 1.3. t.g. glasi 1,60 KM za 1 $. b) Kurs na dan 1.3. t.g. glasi 1,40 KM za 1 $. Osnivači su se sporazumjeli da u slučaju pojave negativne kursne razlike između kursa na dan potpisivanja osnivačkog ugovora i kursa na dan uplate strani osnivač treba uplatiti dužnu razliku u roku od 30 dana, dok u slučaju pojave pozitivne kursne razlike istu treba knjižiti kao prihod pravnog lica. Knjižiti uplatu kapitala na račun društva. Primjer 3. a) 15.03. izvršena je kupovina preduzeća “B”, tako što je preduzeće “A” kupilo neto vrijednost preduzeća “B” nakon čega je dato preduzeće prestalo da postoji. Kupovina je izvršena po tržišnom principu. Preduzeće “A” je platilo na tržišnom principu za bilansnu imovinu preduzeća “B” 800.000 KM. b) 15.03. izvršena je kupovina dionica preduzeća “B”, tako što je preduzeće “A” kupilo 100 % dionice preduzeća “B” nakon čega je dato preduzeće nastavilo da posluje kao naša podružnica. Kupovina dionica je izvršena po tržišnom principu. Preduzeće “A” je platilo na tržišnom principu za dionice preduzeća “B” 800.000 KM. Na dan kupovine bilans preduzeća “B” po knjigovodstvenoj i procijenjenoj fer vrijednosti izgledao je ovako: Opis Građevinski objekti Oprema Zalihe materijala Kupci u zemlji

Broj računa 021 022 101 211

Knjigovod. Procijenjena vrijednost fer vrijed. 450.000 500.000 300.000 400.000 150.000 100.000 80.000 50.000 145


Ukupno aktiva: Upisani uplaćeni osnovni kapital Dugoročni krediti od banaka Dobavljači u zemlji Ukupno pasiva:

980.000 680.000 200.000 100.000 980.000

400 502 541

1.050.000 200.000 100.000 300.000

Primjer 4. a) 10.01.2008. dobili smo poljoprivredno zemljište u donaciji. Fer vrijednost zemljišta iznosi 60.000 KM. Zemljište je odmah stavljeno u funkciju. Knjižiti donaciju zemljišta kod primaoca donacije. b) 10.01.2008. dobili smo opremu u donaciji. Fer vrijednost opreme iznosi 60.000 KM. Procijenjeni vijek trajanja opreme je 10 godina. Oprema je odmah stavljena u funkciju. Knjižiti donaciju opreme kod primaoca donacije. Obračunati amortizaciju opreme za potrebe prvog polugodišta. Primjer 5. Prema investicionom programu i usvojenoj odluci organa upravljanja gradimo objekat iz vlastitih i tuđih sredstava. Za potrebe izgradnje građevinskog objekta odlučili smo se da koristimo vlastito zemljište, te isto odvojili za tu svrhu. Vrijednost vlastitog zemljišta prema knjigovodstvenoj evidenciji je 50.000 KM. Preduzeće se odlučilo za evidenitiranje zemljišta zajedno sa vrijednosti objekta. Banka nam je odobrila kredit u iznosu od 300.000 KM uz rok otplate 3 godine i način otplate jednakim šestomjesečnim ratama. Sredstva odobrenog kredita banka će po potvrđenim situacijama plaćati direktno izvođaču radova. Prva privremena situacija izvođača radova iznosi 100.000 KM + PDV 17.000 KM. Konačna situacija izvođača radova glasi na 300.000 KM + PDV 51.000 KM. Obaveze su plaćane kontinuirano po dospjeću iz raspoloživih sredstava odobrenog kredita a ostatak sa žiro računa.. Vrijeme trajanja sticanja sredstva bilo je 2 mjeseca, a kamata za taj period iznosi 5.000 KM i ista je plaćena putem žiro računa zajedno sa otplatom kredita u iznosu od 50.000 KM. Objekat je zaprimljen od strane zajedničke komisije izvođača radova i naručioca radova i stavljen je u funkciju 01.11.2008.god. Obračunata je linearna amortizacija po stopi od 1,5% godišnje za dati objekat na dan 31.12.2008.god. Primjer 6: Nabavili smo 2.000 kg materijala “A” i 3.000 kg materijala “B”. Fakturna vrijednost materijala “A” je 100.000 KM + PDV 17.000 KM, a za materijal “B” 200.000 KM + PDV 34.000 KM. Troškovi prevoza po fakturi prevoznika za materijal “A” i “B” iznose 1.000 KM + 170 KM i raspoređuju se na nosioce prema količini nabavljenog materijala. Materijal je uskladišten po stalnim cijenama: materijal “A” vodi se po 60 KM/kg, a materijal “B” po 62 KM/kg. Knjižiti nabavku materijala na analitičkim računima materijala. 146


Primjeri urađenih poslovnih promjena iz područja zaliha Primjer 1 – Kupovina robe, uskladištenje, premještanje u prodavnicu, slanje na doradu Nabavljeno je od prodavca robe po fakturnoj vrijednosti od 17.100 KM + PDV 2.907 KM uz klauzulu fco dobavljač. Troškovi prevoza iznose 2.900 KM + PDV 493 KM. Skladište se zadužuje po trošku sticanja. Iz ovog skladišta roba se distribuira u prodavnicu, gdje se zadužuje po maloprodajnim cijenama, s tim da je marža 20 %, a porez na dodanu vrijednost 17%. Roba je zbog neodgovarajućeg kvaliteta poslata na doradu. Ispostavljen je račun za doradu u vrijednosti od 2.000 KM + PDV 340 KM. Dorađena roba je vraćena u prodavnicu. Red. broj 1

2

3

4

5

6

7

Iznos Duguje 17.100 2.907

OPIS

Konto

Obračun nabavke Ulazni PDV Ob.prema dobavljačima Za fakturnu vrijednost

130 260 541

Obračun nabavke Ulazni PDV Ob.prema dobavljačima Za troškove prevoza

130 260 541

2.900 493

Roba u skladištu Obračun nabavke Za robu u skladištu

131 130

20.000

Roba u prodavnici Roba u skladištu Ukalkulisan RuC Ukalkulisani PDV Za robu u prodavnici

132 131 137 138

28.080

Roba u skladištu Roba u prodavnici Ukalkulisana RuC Ukalkulisani PDV Za robu vraćenu u skladište

131 132 137 138

20.000

Roba u doradi I manipulaciji Roba u skladištu Za robu datu na doradu

134 131

20.000

Roba u doradi I manipulaciji Ulazni PDV Ob.prema dobavljačima Za fakturu za doradu

134 260 541

2.000 340

147

Potražuje 20.007

3.393

20.000

20.000 4.000 4.080

28.080 (4.000) (4.080)

20.000

2.340


8

9

Roba u skladištu Roba u doradi i manipul. Za robu vraćenu u skladište

131 134

22.000

Roba u prodavnici Roba u skladištu Ukalkulisana RuC Ukalkulisani PDV Za dorađenu robu

132 131 137 138

30.888

22.000

22.000 4.400 4.080

Kalkulacija maloprodajne cijene 1 Nabavna vrijednost RuC 20 % Osnovica za obračun PDV PDV 17 % Maloprodajna cijena

= 20.000 = 4.000 = 24.000 = 4.080 = 28.080

Kalkulacija maloprodajne cijene 2 Nabavna vrijednost RuC 20 % Osnovica za obračun PDV PDV 17 % Maloprodajna cijena

= 22.000 = 4.400 = 26.400 = 4.488 = 30.888

Primjer 2 – Promjene cijena trgovačke robe U skladištu ima robe u vrijednosti od 250.000 KM. Roba se u skladištu vodi po trošku nabavke. Od ukupne vrijednosti robe sa skladišta je prebačeno u vlastitu prodavnicu 25 %. Marža je 40 %. Porez na dodanu vrijednost je 17 %. Izvršite knjiženja ako je došlo do: 1) povećanja maloprodajnih cijena robe u prodavnici i to tako što je maloprodajna vrijednost povećana za 20 %; 2) sniženja maloprodajnih cijena robe uz prisustvo poreskog inspektora i uz pretpostavku da je prethodno uvećana maloprodajna cijena date robe snižena tako da je snižena maloprodajna cijena za 52.850 KM. Red. broj 1

OPIS

Konto

Roba u prodavnici Roba u skladištu Ukalkulisana RuC Ukalkulisani PDV Za robu prebačenu u prodavnicu

132 131 137 138

148

Iznos Duguje 102.375

Potražuje 62.500 25.000 14.875


2

3

Roba u prodavnici Ukalkulisana RuC Ukalkulisani PDV Za povećanje maloprodaj.cijene

132 137 138

20.475

Roba u prodavnici Usklađivanje vrijednosti zaliha Ukalkulisana RuC Ukalkulisani PDV Za svođenje na neto prod.vrijed.

132 658 137 138

(52.850) 2.671

17.500 2.975

(42.500) (7.679)

Pomoćne radnje: Kalkulacija maloprodajne cijene Trošak nabavke RuC 40 % Osnovica za obračun PDV PDV 17 % Maloprodajna cijena

= 62.500 = 25.000 = 87.500 = 14.875 = 102.375

Povećanje maloprodajne cijene Trošak nabavke RuC Osnovica za obračun PDV PDV 17 % Maloprodajna cijena 102.375 * 20% Razlika za knjiženje: Razlika u cijeni PDV Maloprodajna cijena

= 62.500 = 42.500 = 105.000 = 17.850 = 122.850 = 17.500 = 2.975 = 20.475

Smanjenje maloprodajne cijene Trošak nabavke RuC Osnovica za obračun PDV (70.000/117*100) PDV 17 % Neto prodajna vrijednost (122.850 – 52.850)

= 62.500 = (2.671) = 59.829 = 10.171 = 70.000

Razlika za knjiženje: Usklađivanje vrijednosti zaliha RuC PDV Maloprodajna cijena

= 2.671 = 42.500 = 7.679 = 52.850

149


Primjer 3 – Prodaja trgovačke robe iz skladišta na dugoročni kredit Sa skladišta trgovačke robe prodato je robe kupcima u po maloprodajnoj vrijednosti od 17.550 KM. Nabavna vrijednost prodate robe bila je 9.000 KM. Roba je prodata na potrošački kredit sa rokom otplate 18 mjeseci, uz kamatnu stopu od 8 % godišnje i mjesečni način otplate. Naplaćen je prvi anuitet. Red. broj 1

2

3

4

Opis

Konto

Krediti dati drugim PL Vrijed.prodate robe Obaveze za izlazni PDV Unaprijed napl.i odl.prih. Za prodaju TR na kredit

061 602 560 512

Troškovi sadr.u prodatoj robi Zalihe trgovačke robe Za isknjižavanje prodate TR

652 131

9.000

Žiro račun Krediti dati dr.PL Za naplaćen 1.anuitet

200 061

1.092

Unaprijed naplaćeni i odl.prihodi Prihodi od kamata Za oprihodovanu kamatu

512 614

117

Kalkulacija NV RUC PV PDV PV sa PDV Kamata Kredit Anuitet Otplata Kamata

Iznos Duguje 19.656

9.000 6.000 15.000 2.550 17.550 2.106 19.656 1.092 975 117

150

Potražuje 15.000 2.550 2.106

9.000

1.092

117


Primjer 4 – Prenos gotovih proizvoda u prodavnicu i prodaja istih Izdato je sa skladišta gotovih proizvoda čiji je saldo prije izdavanja po stalnim cijenama iznosio 240.000 KM, uz negativno odstupanje od 40.000 KM, i preneseno u vlastitu prodavnicu gotovih proizvoda 50 % od ukupne vrijednosti na zalihi. Razlika u cijeni je 20 %, a porez na dodanu vrijednost 17%. Prodato je 50 % proizvoda iz vlastite prodavnice. Red. broj 1

2

3

4

Iznos Duguje 196.560

OPIS

Konto

Proizvodi u vlastitoj prodavnici Zalihe gotovih proizvoda Odstupanje od cijena GP Ukalkulisana RuC Ukalkulisani PDV Za proizvode u vlast.prodavnici

121 120 128 122 123

Blagajna Vrijednost prodatih proizv. Obaveze za izlazni PDV Za prodajnu vrijednost GP

202 600 561

98.280

Troškovi sadržani u prod.GP Proizvodi u vlast.prodavn. Ukalkulisana RuC Ukalkulisani PDV Za CK prodanih GP

650 121 122 123

70.000

Žiro račun Blagajna Za prenos gotovine

200 202

98.280

Potražuje 120.000 20.000 28.000 28.560

84.000 14.280

98.280 14.000 14.560

98.280

Kalkulacija maloprodajne cijene Stalna vrijednost Negativno odstupanje Stvarna vrijednost RuC 20 % Osnovica za obračun PDV PDV 17 % Maloprodajna cijena

= 120.000 = 20.000 = 140.000 = 28.000 = 168.000 = 28.560 = 196.560

Primjer 5 – Usklađivanje vrijednosti gotovih proizvoda Zalihe gotovog proizvoda „x“ u skladištu, po stvarnim cijenama, iznose 5.000 komada X 10 KM po komadu. Na dan 30.06. neto prodajna cijena je procijenjena na iznos od 5 KM po komadu. 151


Zalihe proizvoda "x" na dan 31.12. iste godine su 4.000 komada, a neto prodajna cijena tih proizvoda je procijenjena na iznos od 8 KM po komadu.

R. br. 1.

2.

OPIS

Konto

Usklađivanje vrijednosti zaliha Ispravka vrij.zaliha gotovih proizv. Za usklađivanje vrijednosti zaliha 30.06.

658 129

Usklađivanje vrijednosti zaliha Ispravka vrij. zaliha gotovih proizvoda Za povrat vrijednosti zaliha 31.12.

658 129

IZNOS Duguje 25.000

Potražuje 25.000

(12.000) (12.000)

Zadaci za samostalan rad Klase 0 i 1 Primjer 1. Pet lica odlučili su da osnuju preduzeće i u tom smislu su se dogovorili da svako uloži po 40.000 KM. Dva člana su date iznose uplatili na žiro račun odmah. Treći član je kao ulog unio opremu čija je procijenjena vrijednost 40.000 KM, a četvrti i peti član su obećali da će uplatiti po 40.000 KM u roku od 30 dana. Četvrti član je ispoštovao ugovor i uplatio na račun preduzeća 40.000 KM. Peti član nije ispoštovao ugovor i donesena je odluka da se njegov ulog isknjiži, što je i učinjeno. Primjer 2. Strani osnivač M.N. upisao je kapitala prilikom osnivanja preduzeća u iznosu od 500.000 $, što preračunato u domicilnu valutu u BiH na dan osnivanja iznosi 750.000 KM. Knjižiti upis kapitala. Osnivač M.N. dužan je uplatiti dužni iznos do 1.3. t.g., što je osnivač i učinio. c) Kurs na dan 1.3. t.g. glasi 1,65 KM za 1 $. d) Kurs na dan 1.3. t.g. glasi 1,45 KM za 1 $. Osnivači su se sporazumjeli da u slučaju pojave negativne kursne razlike između kursa na dan potpisivanja osnivačkog ugovora i kursa na dan uplate strani osnivač treba uplatiti dužnu razliku u roku od 30 dana, dok u slučaju pojave pozitivne kursne razlike istu treba knjižiti kao prihod pravnog lica. Knjižiti uplatu kapitala na račun društva. Primjer 3. c) 15.03. izvršena je kupovina preduzeća “B”, tako što je preduzeće “A” kupilo neto vrijednost preduzeća “B” nakon čega je dato preduzeće prestalo da postoji. Kupovina je izvršena po tržišnom principu. Preduzeće “A” je platilo na tržišnom principu za bilansnu imovinu preduzeća “B” 600.000 KM. d) 15.03. izvršena je kupovina dionica preduzeća “B”, tako što je preduzeće “A” kupilo 100 % dionice preduzeća “B” nakon čega je dato preduzeće nastavilo da posluje kao

152


naša podružnica. Kupovina dionica je izvršena po tržišnom principu. Preduzeće “A” je platilo na tržišnom principu za dionice preduzeća “B” 600.000 KM. Na dan kupovine bilans preduzeća “B” po knjigovodstvenoj i procijenjenoj fer vrijednosti izgledao je ovako: Opis Građevinski objekti Oprema Zalihe materijala Kupci u zemlji Ukupno aktiva: Upisani uplaćeni osnovni kapital Dugoročni krediti od banaka Dobavljači u zemlji Ukupno pasiva:

Broj računa 021 022 101 211

Knjigovod. Procijenjena vrijednost fer vrijed. 450.000 400.000 300.000 300.000 150.000 100.000 80.000 50.000 980.000 1.050.000 680.000 200.000 200.000 100.000 100.000 980.000 300.000

400 502 541

Primjer 4. 15.4.2008.godine kupili smo softwer čija je vrijednost 20.000 KM + PDV 3.400 KM. Obaveza je izmirena. Softweru je procijenjen vijek korištenja u naredne četiri godine. Obračunati amortizaciju za prvo polugodište tekuće godine. Primjer 5. c) 10.05.2008. dobili smo poljoprivredno zemljište u donaciji. Fer vrijednost zemljišta iznosi 30.000 KM. Zemljište je odmah stavljeno u funkciju. Knjižiti donaciju zemljišta kod primaoca donacije. d) 10.05.2008. dobili smo opremu u donaciji. Fer vrijednost opreme iznosi 30.000 KM. Procijenjeni vijek trajanja opreme je 10 godina. Oprema je odmah stavljena u funkciju. Knjižiti donaciju opreme kod primaoca donacije. Obračunati amortizaciju opreme za potrebe prvog polugodišta. e) 10.05.2008. primili smo knjigu bez naknade pod nazivom „Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja”. Procijenjena vrijednost knjige je 60 KM. Knjiga je obilježena identifikacijskim brojem i smještena u biblioteku. Primjer 6. Uvezli smo mašinu od dobavljača iz Njemačke po cijeni od 40.000 eura. Srednji kurs za euro iznosi 1,95583 KM. Prilikom uvoza carinarnica je obračunala carinu po uvoznoj carinskoj deklaraciji u iznosu od 4.000 KM kao i PDV. Prevoz kupljene robe od granice od našeg skladišta izvršilo je transportno preduzeće, za što je ispostavilo fakturu u iznosu od 200 KM + PDV 34 KM. Mašinu smo stavili u upotrebu. Sve obaveze su uredno izmirivane. Primjer 7. Preduzeće posjeduje poslovnu zgradu koja je korištena za potrebe proizvodnog procesa 20 godina. Nabavna vrijednost zgrade iznosi 700.000 KM. Akumulirana amortizacija je 500.000

153


KM. Zgrada je klasificirana za prodaju. Procijenjena vrijednost zgrade umanjena za troškove prodaje je 250.000KM. Primjer 8. Platili smo troškove zakupa na period od 2 godine unaprijed u iznosu od 200.000 KM + PDV 34.000 KM. Primjer 9. Nabavljeno je od prodavca robe po fakturnoj vrijednosti od 17.100 KM + PDV 2.907 KM uz klauzulu fco kupac. Troškovi prevoza iznose 2.900 KM + PDV 493 KM. Skladište se zadužuje po trošku sticanja. Iz ovog skladišta roba se distribuira u prodavnicu, gdje se zadužuje po maloprodajnim cijenama, s tim da je marža 20 %, a porez na dodanu vrijednost 17%. Roba je prodana kupcima. Primjer 10. U skladištu ima robe u vrijednosti od 250.000 KM. Roba se u skladištu vodi po trošku nabavke. Od ukupne vrijednosti robe sa skladišta je prebačeno u vlastitu prodavnicu 25 %. Marža je 30 %. Porez na dodanu vrijednost je 17 %.

Izvršite knjiženja ako je došlo do: 1) povećanja maloprodajnih cijena robe u prodavnici i to tako što je maloprodajna vrijednost povećana za 40 %; 2) sniženja maloprodajnih cijena robe uz prisustvo poreskog inspektora i uz pretpostavku da je prethodno uvećana maloprodajna cijena date robe snižena tako da je snižena maloprodajna cijena za 40.000 KM.

Primjer 11. Sa skladišta gotovih proizvoda prodato je proizvoda kupcima po maloprodajnoj vrijednosti od 17.550 KM. Trošak sticanja prodatih proizvoda bio je 8.000 KM. Proizvodi su prodati na potrošački kredit sa rokom otplate 36 mjeseci, uz kamatnu stopu od 8 % godišnje i mjesečni način otplate. Naplaćen je

prvi anuitet. Primjer 12. Popisom je utvrđen višak gotovih proizvoda u prodavnici, u maloprodajnoj vrijednosti od 2.340 KM. U vrijednosti utvrđenog viška razlika u cijeni je 400 KM, a ukalkulisani porez iznosi 340 KM. Primjer 13. Popisom je utvrđen manjak gotovih proizvoda u prodavnici u maloprodajnoj vrijednosti od 2.340 KM, sa ukalkulisanom razlikom u cijeni od 400 KM i porezom od 340 KM. Za utvrđeni manjak se tereti odgovorno lice.

154


Specifični primjeri sticanja sredstava i trošenja istih Primjer 1. Preduzeće je na osnovu kupoprodajnog ugovora, a prema fakturi br. 45/08, platilo za kupovinu zemljišta 200.000 KM. Porezna uprava je procijenila vrijednost zemljišta na 210.000 KM. Porez na promet nepokretnosti i prava je 5%. Primljena je faktura dobavljača za čišćenje i uređenje zemljišta na iznos od 10.000 KM + PDV 1.700 KM. Zemljište je stavljeno u funkciju. Obaveze su uredno izmirivane. Primjer 2. Građevinsko preduzeće je 01.03.2010. ugovorilo kupovinu građevinske dizalice sa domaćim dobavljačem koji je isporučio dizalicu i ispostavio preduzeću fakturu na iznos od 150.000 KM + PDV 25.500 KM. Banka je odobrila dugoročni kredit investitoru na iznos od 175.500 KM na razdoblje od tri godine i sredstva doznačila na njegov žiro račun isti dan (01.03.2010.). Kredit se vraća jednakim mjesečnim anuitetima sa kamatom od 9% godišnje. 03.03.2010. izmirena je faktura dobavljača u svoti od 175.500 KM iz odobrenog kredita. 05.03.2010. stigla je faktura za prevoz dizalice na svotu od 5.000 KM + PDV 850 KM. 01.04.2010. izmiren je I anuitet. 03.04.2010. stigla je faktura dobavljača za montažu dizalice na iznos od 7.500 KM + PDV 1.275 KM. Dizalica je stavljena u upotrebu. 03.05.2010. izmiren je II anuitet. Uraditi i varijantu kada banka sredstva odobrenog kredita uplaćuje na račun dobavljača.

Primjer 3. Uvezli smo mašinu od dobavljača iz Njemačke po cijeni od 30.000 $, po kursu od 1 $ za 1,3 KM. Prilikom uvoza carinarnica je obračunala carinu po uvoznoj carinskoj deklaraciji po stopi od 11% kao i PDV. Prevoz kupljene robe od granice od našeg skladišta izvršilo je transportno preduzeće “Špedicija”, za što je ispostavilo fakturu u iznosu od 500 KM + PDV 85 KM. Mašinu smo stavili u upotrebu. Sve obaveze su uredno izmirene. Na dan plaćanja obaveze prema inostranom dobavljaču kurs je glasio 1 $ = 1,4 KM. Primjer 4. Preduzeće je nabavilo postrojenje fakturne vrijednosti 200.000 KM + PDV 34.000 KM i rasporedilo ovaj iznos na pogonski motor 70.000 KM i ostatak sredstva 130.000 KM. Procijenjeni vijek upotrebe motora je 4 godina, a ostatka sredstva 10 godina. Nakon 3 godine motor je postao neupotrebljiv, te je izvršena zamjena za novi motor nabavne vrijednosti 80.000 KM + PDV 13.600 KM. Primjer 5. Materijal “A” nabavljan je u tri različita perioda po različitim cijenama: a) fa br. 20 – 3.000 kom. po cijeni od 22 KM/kom + PDV 3,74 KM/kom. b) fa br. 23 – 2.000 kom. po cijeni od 20 KM/kom + PDV 3,40 KM/kom. c) fa br. 25 – 2.500 kom. po cijeni od 25 KM/kom + PDV 4,25 KM/kom. 155


U proizvodnju je prema trebovanju br. 6 dato 6.000 kom. materijala “A”. Trošak materijala je potrebno obračunati po: 1) FIFO – metodi 2) Prosječnoj cijeni 3) Stalnoj cijeni, ako se materijal evidentira u skladištu po cijeni od 24 KM/kom. Napomena: Materijal po metodama: FIFO i prosječna cijena potrebno je evidentirati na analitičkim karticama dok materijal po stalnim cijenama dovoljno je evidentirati na T računima. Primjer 6. DD “San” (proizvodno preduzeće) je na dan 1.1.2008.god. imalo sljedeće stanje: 101 - zalihe materijala “a“ 550.000 KM 1) Dobavljač “Vin” isporučio nam je 4.000 kom. materijala “b” po cijeni od 20 KM/kom. + 3,4 KM PDV/kom., što je i uredno zabilježeno na fakturi br. 43/04. Troškovi prevoza nabavljenog materijala prema fakturi špeditera iznose 500 KM + 85 KM PDV. Materijal “b” evidentira se u našem skladištu po stvarnoj cijeni. Izvršiti odgovarajuća knjiženja ako su uslovi nabavke fco. kupac. Izmiriti obavezu prema dobavljaču “Vin”. 2) Za potrebe proizvodnje izdali smo materijala “a” u vrijednosti od 400.000 KM. 20% od preostale vrijednosti materijala “a” donirali smo poslovnom partneru “Vin”. 3) Izvršen je popis zaliha materijala i uočeno je odstupanje stvarnog od knjigovodstvenog stanja, i to kod zaliha materijala “a” stvarno stanje je 100.000 KM dok kod zaliha materijala “b” stvarno stanje je 3.900 kom. Eventualni manjak knjižiti na teret skladištara, a višak u korist preduzeća. Dozvoljeni kalo na materijalu je 2%.

Primjer 7. DOO “San” (proizvodno preduzeće) je na dan 1.1.2008.god. imalo sljedeće stanje: 101 zalihe mat.“a” 3.000kom. 660.000KM 108 odst.od stal.cij.mat. “a” 66.000 KM (+) 1) Kupljeno je 5.000 kom. materijala “a” i 3.000 kom. materijala “b” od dobavljača “Vir”, po sljedećim cijenama: cijena za materijal “a” je 200 KM/kom, a za materijal “b” 100 KM/kom. Usljed nabavljenih količina dobavljač “Vir” odobrio nam je popust od 5 %, što je naznačeno na fakturi dobavljača. Fakturna vrijednost materijala nakon odbitka popusta je 1.235.000 KM + 209.950 KM PDV. Faktura prevoznika “Tin” iznosi 800 KM + 136 KM PDV i ista je plaćena sa žiro računa. Osiguranje materijala na putu plaćeno je sa žiro računa u iznosu od 2.470KM. Zavisne troškove prevoza rasporediti prema nabavljenoj količini, a zavisne troškove osiguranja prema vrijednosti. Materijal uskladištiti po stalnim cijenama. Stalna cijena materijala “b” je 100 KM/kom. Za nabavku materijala koristiti analitičke račune nabavke. 156


2) Izdato je u proizvodnju po 2.500 kom. materijala “a” i materijala “b”. 3) 10 % zaliha materijala “a” datog u proizvodnju ostalo je neiskorišteno pa je isti vraćen u skladište. U isto vrijeme na zalihama smo pronašli materijala “a” neodgovarajućeg kvaliteta za naš proizvodni proces u vrijednosti od 5.000 KM pa smo isti odlučili prodati i u tom smislu premjestili u skladište trgovačke robe. Primjer 8. Na osnovu trebovanja 15.1.2008. rezervni dijelovi i sitan inventar su dati u upotrebu u vrijednosti od po 4.000 KM rezervnih dijelova i sitnog inventara. Izvršite knjiženja ako za otpis sitnog inventara koristimo: a) otpis po metodi 100% b) otpis po metodi 50% i to na direktni i indirektni način.

Primjer 6 – Višak sredstava a) Popisom je utvrđen višak stalnog sredstva - opreme, koja je procijenjena na vrijednost od 5.000 KM. Procijenjeni vijek korisne upotrebe tog sredstva je 5 godina. b) Popisom je utvrđen višak robe u prodavnici, u maloprodajnoj vrijednosti od 2.340 KM. U vrijednosti utvrđenog viška razlika u cijeni je 400 KM, a ukalkulisani porez iznosi 340 KM. c) Utvrđen je višak gotovine u kasi u iznosu od 200 KM.

R. br. 1.

2.

3.

IZNOS Duguje 2.500

OPIS

Konto

Oprema Viškovi Za utvrđeni višak opreme

022 632

Roba u prodavnici Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulisani PDV Viškovi Za utvrđeni višak robe

132 137 138 632

2.340

Blagajna Viškovi Za utvrđeni višak gotovine

202 632

200

157

Potražuje 2.500

400 340 2.60

200


Primjer 7 – Manjak sredstava Popisom je utvrđen manjak robe u prodavnici u maloprodajnoj vrijednosti od 2.340 KM, sa ukalkulisanom razlikom u cijeni od 400 KM i porezom od 340 KM. Za utvrđeni manjak se tereti: a) odgovorno lice, b) rashodi. R. br. 1a

1b

OPIS

Konto

Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulisani porez Potraživanja od zaposlenih Roba u prodavnici Obaveze za porez Za manjak na teret odgovornog lica

137 138 213 132 562

Ukalkulisana razlika u cijeni Ukalkulisani porez Manjkovi Roba u prodavnici Obaveze za porez Za manjak na teret rashoda

137 138 682 132 562

IZNOS Duguje 400 340 1.940

Potražuje

2.340 340 400 340 1.940 2.340 340

Troškovi

Primjer 1: Ako je 01.01.2008.godine stanje na računima stalnih sredstava bilo sljedeće. 021 - građevinski objekti……………….....…………………. 1.000.000,022 - oprema…………………………………………......…… 2.000.000,i uz sljedeće poslovne promjene koje su se desile na stalnim sredstvima u prvom polugodištu 2008.godine: 12.02. Donirali smo građevinski objekat trgovinskom preduzeću “Merkur”. Donirani objekat je imao sljedeće knjigovodstvene podatke: nabavna vrijednost 100.000 KM i otpisana vrijednost do 1.1.2008. 80 %. 15.02. Kupili smo mašinu nabavne vrijednosti 20.000 KM + PDV 3.400 KM. Mašinu smo stavili u funkciju.

158


01.03. Primili smo mašinu bez naknade čija je procijenjena vrijednost 40.000 KM i procijenjeni vijek trajanja 10 godina. Mašinu smo stavili u funkciju. 30.06. Obračunati i proknjižiti amortizaciju za protekli šestomjesečni period pod uslovom da se prema poslovnoj politici obračun amortizacije vrši linearnom metodom i to po slijedećim stopama: -građevinski objekti 2 % godišnje; -oprema 10% godišnje. Red. broj 1 1a

2

2a 3 3a 4 4a

OPIS

Konto

Trošak amortizacije Ispravka vrijed.mat.ss Za obračun amortizacije Rashodi od otuđenja stalnih sredstava Ispravka vrijed.mat.ss Građevinski objekti Za donirani objekat N,P,O u pripremi Ulazni PDV Dobavljači Za kupljenu opremu Oprema N,P,O u pripremi Za prenos opreme u upotrebu N,P,O u pripremi Odloženi prihodi Za primljenu donaciju opreme Oprema N,P,O u pripremi Za prenos opreme u upotrebu Trošak amortizacije Ispravka vrijed.mat.ss Za obračun amortizacije Odloženi prihodi Prihodi od donacije Za prenos odloženih prihoda

310 029

Pomoćne radnje: Amortizacija doniranog građevinskog objekta 100.000 * 80 % = 80.000 100.000 * 2 * 2 / 1.200 = 333 Amortizacija ostatka građevinskih objekata 900.000 * 2 * 6 / 1.200 = 9.000 Amortizacija opreme iz početnog stanja 2.000.000 * 10 * 6 / 1.200 = 100.000 159

Duguje 333

Iznos Potražuje 333

679 029 021

19.667 80.333

025 260 541

20.000 3.400

022 025

20.000

025 512

40.000

022 025

40.000

310 029

110.667

512 630

1.000

100.000

23.400 20.000 40.000 40.000 110.667 1.000


Amortizacija kupljene opreme 20.000 * 10 * 4 / 1.200 = 667 Amortizacija donirane opreme 40.000 * 10 * 3 / 1.200 = 1.000 Ukupno obračunata amortizacija na dan 30.06.: 110.667 KM

Primjer 2: Izvršite obračun plaća zaposlenih radnika ako su bruto plaće zaposlenih 6 radnika 12.000 KM, doprinosi iz plaća 31%, doprinosi na plaću 10,5%, porezi na plaću 10%. Svi zaposleni radnici imaju pravo na lični odbitak od 300 KM. RED. BROJ 1

OPIS

KONTO

Plaće Obaveze za neto plaće Obaveze za doprinose iz plaće Obaveze za doprinose na plaću Obaveze za porez - za obračunate plaće

320 545 5480 5481 5482

IZNOS DUGUJE POTRAŽUJE 13260 7632 3720 1260 648

Obračun plaće: 1. Bruto plaća 12.000 2. Doprinosi iz plaće 31% 3.720 3. Doprinosi na plaću 10,50% 1.260 4. Oporeziva osnovica (1-2) 8.280 5. Lični odbitak 1.800 6. Osnovica poreza (4-5) 6.480 7. Porez na neto dohodak 10% 648 8. Neto plaća (1-2-7) 7.632 Primjer 3: 1. Primljena je faktura za usluge dorade učinaka od dobavljača “X” na iznos od 2.000 KM + PDV 340 KM. 2. Primljena je faktura špeditera na ime otpreme materijala iz skladišta do pogona i glasi na 10.000 KM + PDV 1.700 KM. 3. Na mašini koju posjeduje preduzeće u svojoj bilansnoj evidenciji izvršeno je tekuće ulaganje u zamjenu dotrajalih dijelova prema fakturi dobavljača 3.000 KM + PDV 510 KM. 160


4. Na ime zakupnine poslovnog prostora u tekućem periodu platili smo 2.000 KM + PDV 340 KM . 5. Primili smo fakturu za zakup prostora na sajmu u iznosu od 2.000 KM + PDV 340 KM. 6. Zbog neblagovremenog plaćanja fakture za zakup prostora na sajmu, organizator sajma je izvršio obračun zateznih kamata u iznosu od 200 KM, nakon čega je izmiren ukupan dug prema istom. 7. Na ime očekivanih troškova popravke gotovih proizvoda u garantnom roku od 6 godina, a na osnovu dosadašnjih iskustava, izvršeno je rezervisanje u iznosu od 5.000 KM. 8. Servis proizvoda u garantnom roku izvršio je naš poslovni partner i ispostavio fakturu na iznos od 4.000 KM + PDV 680 KM. Red. broj 1

2

3

4

5

6

7 8

OPIS

Konto

Troškovi dorade Ulazni PDV Dobavljači Za primljenu fakturu Troškovi prevoza Ulazni PDV Dobavljači Za primljenu fakturu Troškovi održavanja Ulazni PDV Dobavljači Za primljenu fakturu Trošak zakupnine Ulazni PDV Žiro račun Za unaprijed plaćenu zakupninu Troškovi sajmova Ulazni PDV Dobavljači Za primljenu fakturu Obaveze prema dob. Troškovi finansiranja Žiro račun Za plaćene troškove reklame Ukalkulisana rezervisanja Obračunata rezervisanja Za datu garanciju Obračunata razgraničenja Ulazni PDV Dobavljači Za troškove popravke

330 260 541

161

Iznos Duguje 2.000 340

Potražuje 2.340

331 260 541

10.000 1.700

332 260 541

3.000 510

334 260 200

2.000 340

335 260 541

2.000 340

541 351 200

2.340 200

360 513

5.000

513 260 541

4.000 680

11.700

3.510

2.340

2.340

2.540 5.000

4.680


Primjer 4. U periodu januar-maj 2007.godine nastali su sljedeći troškovi: Mjesto nastanka troškova Prirodne vrste troškova Pogon A Pogon B Zajedničke službe Materijal izrade (direktni trošak) 40.000 120.000 Neg. ods. stalnih od stvarnih cijena MI 4.000 12.000 Plaće izrade (direktni trošak) 40.000 20.000 Plaće administracije 13.640 3.240 10.000 Amortizacija 10.000 2.000 5.000 Ostali troškovi 40.000

U junu mjesecu 2007.godine nastali su sljedeći troškovi: 1. Otpisan sitan inventar korišten u pogonu B u iznosu od 4.800 KM. 2. Trošak osiguranja za tekući obračunski period iznosi 2.000 KM, i pripisuje se zajedničkim službama. 3. Obračunat je utrošak električne energije i to: za pogon A 27.600 KM, za pogon B 9.720 KM i za ZS 2.000 KM. Pogon A je proizveo 1.000 kom. proizvoda X i 2.800 kom. proizvoda Y. Pogon B je proizveo 800 kom. proizvoda Z. Izvršiti obračun proizvodnje vodeći računa o svim troškovima nastalim u periodu januar-juni. Primjenjuje se ukupni sistem obračuna troškova. Nezavršena proizvodnja na kraju perioda u pogonu A iznosi po direktnim troškovima 4.000 KM, a u pogonu B 8.000 KM. Ključ za alokaciju indirektnih troškova pogona A i B, kao i troškova ZS su direktni troškovi. Cijena koštanja proizvoda X i Y određuje se putem kalkulacije ekvivalentnih brojeva, pri čemu je ekvivalentni broj za proizvod X 4, a za proizvod Y 1. Cijena koštanja proizvoda Z određuje se putem proste djelidbene kalkulacije. Proizvodi se evidentiraju u skladištu po stalnim cijenama, i to: stalna cijena za proizvod X je 100 KM, za proizvod Y je 40 KM, za proizvod Z 340 KM. Knjižiti uskladištenje proizvoda. a) Pogon A K-to

OPIS

300 309 320 310 349 303 346 301 Ukupni troškovi Nezav.proiz. na kraju per. Ukupni trošk. nakon NP Prenos IT Prenos T ZS Ukupni tr. zavr.proizv.

UKUPNO 160.000 16.000 86.880 17.000 40.000 4.800 2.000 39.320 366.000 -18.480 347.520 0 0 347.520

DT

Pogon B IT

40.000 4.000 40.000

13.640 10.000

DT 120.000 12.000 20.000

IT

3.240 2.000

ZS

10.000 5.000 40.000

4.800 27.600 51.240 -2.440 48.800 -48.800 0

84.000 -4.000 80.000 48.800 20.000 148.800

162

152.000 -8.000 144.000 18.720 36.000 198.720

9.720 19.760 -1.040 18.720 -18.720 0

2.000 2.000 59.000 -3.000 56.000 -56.000 0


Pomoćne radnje: 1. Odnos IT prema DT Pogon A 51.240 / 84.000 = 0,61 Pogon B 19.760 / 152.000 = 0,13 ZS 59.000 / (84.000 + 152.000) = 0,25 2. Nezavršena proizvodnja na kraju perioda Pogon A DT 4.000 IT 4.000 * 0,61 = 2.440 Pogon B DT 8.000 IT 8.000 * 0,13 = 1.040 ZS (4.000 + 8.000 ) * 0,25 = 3.000

3. Prenos troškova ZS Pogon A 80.000 * 0,25 = 20.000 Pogon B 144.000 * 0,25 = 36.000 56.000

4. Kalkulacije Kalkulacija ekvivalentnih brojeva Proizvod X Y

Proizved. količina 1.000 2.800

Ekvival. broj 4 1

Ekvival. količina 4.000 2.800 6.800

Koeficij. prenosa 21,882353 21,882353

148.800 / 6.800 = 21,882353 Prosta djelidbena kalkulacija

163

Ukupni troškovi 87.529 61.271 148.800

Cijena koštanja 87,529 21,8825


Z 198.720 / 800 = 248,40 Obračunska kalkulacija Stalna Vrijednost Cijena 100.000 100 112.000 40 272.000 340 484.000

Proizvod X Y Z Ukupno

Red. Br. 1

Dat.

Stvarna Odstupanje Vrijednost Cijena Negativno Pozitivno 87.529 87,529 12.471 61.271 21,8825 50.729 198.720 248,40 73.280 347.520 Razlika 136.480 (+)

Br. k-ta 1200 1201 1202 1280 1281 1282 370

Opis

Za prenos GP 2

Iznos Duguje Potražuje 100.000 112.000 272.000 12.471 50.729 73.280 347.520

110 370

18.480 18.480

Za prenos nezavršene proizvodnje 3

370 30-36

366.000 366.000

Za zatvaranje klase 3

Primjer 5: U periodu januar-maj 2007.godine nastali su sljedeći troškovi u KM: Mjesto nastanka troška Prirodne vrste troškova Materijal izrade (direktni trošak) Neg. ods. stalnih od stvarnih cijena MI Plaće izrade (direktni trošak) Plaće administracije Amortizacija Ostali materijal Ostali troškovi

Pogon A 40.000 4.000 40.000 13.640 10.000 3.600

Pogon B 120.000 12.000 20.000 3.240 2.000 3.720

Pogon C 30.000 3.000 14.200 9.720 30.000 560

Zajedničke službe

10.000 5.000 1.304 40.000

U junu mjesecu 2007.godine nastali su sljedeći troškovi: 4. Otpisan sitan inventar korišten u pogonu B u iznosu od 4.800 KM po metodi 100%. 5. Trošak osiguranja za tekući obračunski period iznosi 2.000 KM, i pripisuje se zajedničkim službama – trošak je plaćen putem žiro računa.

164


6. Obračunat je utrošak električne energije i to: za pogon A 24.000 KM, za pogon B 6.000 KM, za pogon C 4.000 KM i za ZS 4.000 KM. 7. Obračunat je dozvoljeni kalo materijala u pogonu C u iznosu od 10.000 KM. Pogon A je proizveo 1.000 kom. proizvoda X i 2.800 kom. proizvoda Y. Pogon B je proizveo 800 kom. proizvoda Z. Pogon C pruža usluge pogonima A i B. Proizvodi se evidentiraju po stalnim cijenama, i to: stalna cijena za proizvod X je 100 KM, za proizvod Y je 40 KM, za proizvod Z 340 KM. Knjižiti uskladištenje proizvoda. Izvršiti obračun proizvodnje vodeći računa o svim troškovima nastalim u periodu januar-juni uz upotrebu računa klase 8. Primjenjuje se ukupni sistem obračuna troškova. Svi troškovi pogona C prenose se na pogone A i B srazmjerno njihovim direktnim troškovima. Nezavršena proizvodnja na kraju perioda u pogonu A iznosi po direktnim troškovima 4.000 KM, a u pogonu B 8.000 KM. Ključ za alokaciju indirektnih troškova pogona A i B, kao i troškova ZS su direktni troškovi. Cijena koštanja proizvoda X i Y određuje se putem kalkulacije ekvivalentnih brojeva, pri čemu je ekvivalentni broj za proizvod X 4, a za proizvod Y 1. Cijena koštanja proizvoda Z određuje se putem proste djelidbene kalkulacije. Knjiženje: Red. Br. 1

Dat.

Br. k-ta 1200 1201 1202 8050 8051 8052

Opis

Iznos Duguje Potražuje 100.000 112.000 272.000 100.000 112.000 272.000

Za prenos GP 2

800 A 801 A 800 B 801 B 800 C 801 C 802 370

84.000 51.240 152.000 19.760 47.200 54.280 62.304

800 A 801 A 800 B 801 B 800 C 801 C

16.800 19.320 30.400 34.960

110 800 A 801 A 800 B

19.840

470.784

Za prenos troškova 3

47.200 54.280

Za realokaciju troškova 4

165

4.000 2.800 8.000


801 B 802

2.400 2.640

Za nezavršenu proizvodnju 5

800 A 800 B 801 A 801 B

67.760 52.320

800 A 800 B 802

21.296 38.368

8050 8051 8052 800 A 800 B

109.327 76.529 265.088

67.760 52.320

Za prenos IT pogona 6

59.664

Za prenos troškova ZS 7

185.856 265.088

Za utvrđivanje CK 8

1280 1281 1282 8050 8051 8052

9.327 35.471 6.912 9.327 35.471 6.912

Za utvrđeno odstupanje 9

370 30-36 Za zatvaranje klase 3

Pomoćne radnje: 1. Realokacija troškova pogona C na pogone A i B Realokacija DT 47.200 / 236.000 = 0,2 0,2 * 84.000 = 16.800 na pogon A 0,2 * 152.000 = 30.400 na pogon B 47.200 Realokacija IT 54.280 / 236.000 = 0,23 0,23 * 84.000 = 19.320 na pogon A 0,23 * 152.000 = 34.960 na pogon B 54.280 2. Odnos IT prema DT

166

470.784 470.784


Pogon A IT 70.560 / 100.800 = 0,7 Pogon B IT 54.720 / 182.400 = 0,3 ZS 62.304 / (100.800 + 182.400) = 0,22 3. Nezavršena proizvodnja na kraju perioda Pogon A DT 4.000 IT 4.000 * 0,7 = 2.800 Pogon B DT 8.000 IT 8.000 * 0,3 = 2.400 ZS (4.000 + 8.000 ) * 0,22 = 2.640

4. Prenos troškova ZS Pogon A 96.800 * 0,22 = 21.296 Pogon B 174.400 * 0,22 = 38.368 59.664 5. Kalkulacije Kalkulacija ekvivalentnih brojeva Proizvod Proizved. Ekvival. količina broj X 1.000 4 Y 2.800 1

Ekvival. količina 4.000 2.800 6.800

Koeficij. prenosa 27,3318 27,3318

Ukupni troškovi 109.327 76.529 185.856

Cijena koštanja 109,327 27,3318

185.856 / 6.800 = 27,3318 Prosta djelidbena kalkulacija Z 265.088 / 800 = 331,36 Obračunska kalkulacija Proizvod X Y Z Ukupno

Stalna Vrijednost Cijena 100.000 100 112.000 40 272.000 340 484.000

Stvarna Odstupanje Vrijednost Cijena Negativno Pozitivno 109.327 109,327 9.327 76.529 27,3318 35.471 265.088 331,36 6.912 450.944 Razlika 33.056 (+)

167


Troškovi (za samostalan rad) Primjer 1: DOO “San” (proizvodno preduzeće) je na dan 1.1.2009.god. imalo sljedeće stanje na pojedinim računima: 020 - zemljište 2.000.000 KM 021 - građevinski objekti 8.000.000 KM 022 - oprema 12.000.000 KM 0291 - ispravka vrijednosti građevinskih objekata 1.900.000 KM 0292 - ispravka vrijednosti opreme 3.000.000 KM 03.01. Prema investicionom programu i usvojenoj odluci organa upravljanja odlučili smo graditi

objekat. Vrijednost zemljišta na kome će biti izgrađen objekat prema fakturi dobavljača iznosi 40.000 KM. Odlučili smo se za zajedničko evidentiranje zemljišta i građevinskog objekta. 05.03. Stigla je prva privremena situacija izvođača radova na iznos od 300.000 KM + PDV 51.000 KM. 15.06. Stigla je konačna faktura izvođača radova na našem objektu na iznos od 500.000 KM + PDV 85.000 KM. Objekatu je procijenjen period korištenja na 50 godina i isti je stavljen u upotrebu. 20.12. Obračunati amortizaciju stalnih sredstava po sljedećim stopama: 10% za opremu 1,5% za građevinske objekte. Primjer 2: Izvršite obračun plaća zaposlenih radnika ako su bruto plaće zaposlenih 6 radnika 18.000 KM, doprinosi iz plaća 31%, doprinosi na plaću 10,5%, porezi na plaću 10%. Svi zaposleni radnici imaju pravo na lični odbitak od 300 KM.

Primjer 3: Primljena je faktura za usluge dorade učinaka od dobavljača “X” na iznos od 3.000 KM + PDV 510 KM. Prilikom pružanja usluga dorade dobavljač je koristio naš sitan inventar u vrijednosti od 1.000 KM koji smo odlučili otpisati po 100% metodi. Primjer 4:

U periodu januar-maj 2007.godine nastali su sljedeći troškovi:

168


Prirodne vrste troškova Materijal izrade (direktni trošak) Neg. ods. stalnih od stvarnih cijena MI Plaće izrade (direktni trošak) Plaće administracije Amortizacija Ostali troškovi

Pogon A 40.000 4.000 40.000 13.640 10.000

Mjesto nastanka troškova Pogon B Zajedničke službe 120.000 12.000 20.000 3.240 10.000 2.000 5.000 40.000

U junu mjesecu 2007.godine nastali su sljedeći troškovi: 8. Otpisan sitan inventar korišten u pogonu B u iznosu od 4.800 KM. 9. Trošak osiguranja za tekući obračunski period iznosi 2.000 KM, i pripisuje se zajedničkim službama. 10. Obračunat je utrošak električne energije i to: za pogon A 27.600 KM, za pogon B 9.720 KM i za ZS 2.000 KM. Pogon A je proizveo 1.000 kom. proizvoda X i 2.800 kom. proizvoda Y. Pogon B je proizveo 800 kom. proizvoda Z. a) Izvršiti obračun proizvodnje vodeći računa o svim troškovima nastalim u periodu januar-juni. Primjenjuje se apsorpcioni sistem obračuna troškova. Nezavršena proizvodnja na kraju perioda u pogonu A iznosi po direktnim troškovima 4.000 KM, a u pogonu B 8.000 KM. Ključ za alokaciju indirektnih troškova pogona A i B su direktni troškovi. Cijena koštanja proizvoda X i Y određuje se srazmjerno proizvedenoj količini. Cijena koštanja proizvoda Z određuje se putem proste divizone kalkulacije. Proizvodi se evidentiraju u skladištu po cijeni koštanja. b) Izvršiti obračun proizvodnje vodeći računa o svim troškovima nastalim u periodu januar-juni. Primjenjuje se supervarijabilni sistem obračuna troškova. Nezavršena proizvodnja na kraju perioda u pogonu A iznosi 4.000 KM, a u pogonu B 8.000 KM. Cijena koštanja proizvoda X i Y određuje se u srazmjeri brojeva 4 : 1. Cijena koštanja proizvoda Z određuje se putem proste divizone kalkulacije. Proizvodi se evidentiraju u skladištu po trošku sticanja. Uraditi obračun proizvodnje uz upotrebu računa klase 8 i bez upotrebe računa klase 8. Klasa 8

800 Direktni troškovi pogona 8000 Fiksni direktni troškovi pogona 8001 Varijabilni direktni troškovi pogona 801 Indirektni troškovi pogona 8010 Fiksni indirektni troškovi pogona 8011 Varijabilni indirektni troškovi pogona 802 Troškovi zajedničkih službi 169


805 Prenos završenih gotovih proizvoda Pogon A K-to

OPIS

3000 3009 3200 3100 3001 3480 3030 3460 3010 3040 Ukupni troškovi Realokacija Ukupni tr. nakon realok. Nezav.proiz. na kraju per. Ukupni tr. nakon NP Prenos IT Prenos T ZS Ukupni tr. zavr.proizv.

UKUPNO

DT

Pogon B IT

DT

IT

DT

ZS

IT

190.000 19.000 110.800 47.000 9.184 40.000 4.800 2.000 38.000 10.000

40.000 4.000 40.000

470.784

84.000

51.240

152.000

19.760

47.200

54.280

62.304

0

16.800

19.320

30.400

34.960

-47.200

-54.280

-

470.784

100.800

70.560

182.400

54.720

0

0

62.304

-19.840

-4.000

-2.800

-8.000

-2.400

-2.640

450.944

96.800

67.760

174.400

52.320

59.664

0 0

67.760 21.296

-67.760 -

52.320 38.368

-52.320 -

-59.664

450.944

185.856

0

265.088

0

0

13.640 10.000 3.600

120.000 12.000 20.000

Pogon C

3.240 2.000 3.720

30.000 3.000 14.200

9.720 30.000 560

10.000 5.000 1.304 40.000

4.800 24.000

6.000

170

4.000 10.000

2.000 4.000


Ekonomski fakultet Sarajevo Zadaci iz predmeta „Finansijsko računovodstvo“ Popravni ispit 2010 Grupa „A“ __________

Broj bodova:

Ime i prezime:_________________________ Broj indexa:____________ Napomene: 1) Sve poslovne promjene ispravno proknjižene kroz dnevnik nose po 2 boda, tj. 20 p.p. po 2 boda = 40 bodova (ispravno knjiženje podrazumijeva tačan iznos, tačan broj računa i opis poslovnog događaja) 2) Preostalih 10 bodova dodjeljuje se na sljedeći način: POL nosi 3 boda, kalkulacije za obračun cijene koštanja nose po 1 bod, obračun i raspored finansijskog rezultata nosi 3 boda, obračun ulaznog i izlaznog PDV nosi 2 boda. 3) Student je položio ukoliko ostvari 28 bodova (55% od ukupnog broja mogućih bodova). Rezultati bez obračuna se ne priznaju. Rad se ne priznaje ako ovaj zadatak nije priložen. Korištenjem kontnog plana kroz dnevnik proknjižite poslovne promjene nastale u proizvodnom preduzeću “San” i izvršite odgovarajuće obračune. Poslovne promjene odnose se na period 01.01. – 30.06.2009.godine. Kod knjiženja poslovnih promjena primijeniti MSFI, MRS i važeće zakone u FBiH. Porez na dodanu vrijednost je 17%. Porez na dobit je 10%. Doprinosi iz plaća su 31%, doprinosi na plaće su 10,50%, porez na neto dohodak je 10%. Obračunata razlika u cijeni je 30%. Dozvoljeni kalo 2% na materijalu. Sve koeficijente zaokružiti najmanje na 4 decimale, a iznose potrebne za knjiženje u dnevniku na cijele brojeve. Preduzeće u svom sastavu ima pogon “A”, pogon “B” i ZS. U pogonu “A” proizvode se proizvodi “X” i “Y”, a u pogonu “B” proizvod “Z”. Primjenjuje se ukupni sistem obračuna troškova. Ključ za alokaciju indirektnih troškova pogona i ZS su direktni troškovi pogona. DD “San” (proizvodno preduzeće) je na dan 1.1.2009.god. imalo sljedeće stanje na pojedinim računima: 021 - građevinski objekti ……………………………………… … … … … … … 1.000.000 022 - oprema …………………………………………………… … … … … … … 3.250.000 029 - ispravka vrijednosti materijalnih stalnih sredstava ………… … … … … … 1.800.000 051 - udjeli u zavisnim društvima (60% vlasništva društva C) …………………… 300.000 10100 - zalihe materijala “a” u vlastitom skladištu (10.000 kom.) ..… … … … … … 420.000 10800 - odstupanje od stalnih cijena materijala “a” … … … … … … … … … … 42.000 (+) 10101 - zalihe materijala “b” u vlastitom skladištu (9.000 kom.) ... … … … … … 27.000 10801 - odstupanje od stalnih cijena materijala “b” … … … … … … … … … … 945 (-) 120 - gotovi proizvodi na skladištu (200 kom. proizvoda “X”) … … … … … … … 122.500 128 - odstupanje od stalnih cijena gotovih proizvoda ... ... ... ... ... … … … … … … 2.500 (-) 132 - trgovačka roba u prodavnici ..............................................… … … … … … … 81.900 137 - ukalkulisana razlika u cijeni ............................................. … … … … … … … 30.000 138 - ukalkulisani pdv ................................................................ … … … … … … … 11.900 200 - žiro račun ……………………………………………….. … … … … … … 500.000 202 - blagajna …………………………………………………… … …. … … … … 1.000 1) 05.01. Preduzeće u kojem imamo kontrolni paket dionica (naša podružnica C) završilo je poslovnu godinu sa gubitkom od 20.000 KM. Gubitak je potrebno pokriti na teret kapitala. Dionice smo odlučili prodati i u tom smislu smo ih preklasificirali za prodaju. 2) 12.01. Izvršiti obračun plata zaposlenih radnika ukoliko obračunate bruto plate za sve zaposlene radnike u preduzeću iznose 140.523 KM. U preduzeću je zaposleno 40 radnika, i svi imaju pravo 171


na lični odbitak od po 300 KM. Za potrebe obračuna proizvodnje voditi računa o tome da ukupno plate izrade (direktni trošak) obračunate u pogonu “A” iznose 10.000 KM, a u pogonu “B” 45.278 KM. Ostatak ukupno obračunatih plata su plate administracije, i iste se odnose na pogon “A”, “B” i ZS u srazmjeri brojeva 1 : 2 : 2. 3) 14.01. Stigla je faktura za troškove električne energije za mjesec decembar prethodne godine na iznos od 22.000 KM + PDV 3.740 KM. 4) 02.02. Donijeli smo odluku o iznajmljivanju skladišnog prostora, po mjesečnoj zakupnini od 300 KM + PDV 51 KM mjesecno po jednom kvadratnom metru, poslovnom partneru „X” i s tim u vezi isti dan smo primili od poslovnog partnera “X” naknadu za korištenje 30m2 prostora tokom četrnaestomjesečnog perioda. 5) 27.02. 50 kom. gotovih proizvoda prodali smo kupcima uz odgodu plaćanja i sljedeće uslove: kamatna stopa 2 % godišnje, rok otplate 2 godine, način vraćanja kroz 12 jednakih anuiteta koji dospijevaju na plaćanje svaka 2 mjeseca počevši od 27.04., potom 27.06. 6) 28.02. Na ime troškova osiguranja stalnih sredstava kroz naredna 4 mjeseca preduzeću ”AP” platili smo 6.000KM. 7) 01.03. Izdali smo za potrebe proizvodnje materijala „a” iz vlastitog skladišta i to: u pogon “A” 6.000 kom., a u pogon “B” 2.000 kom. (Trošak materijala je direktni trošak). 8) 27.04. Naplaćen je prvi anuitet po odobrenom dugoročnom kreditu. 9) 04.05. Primili smo bez naknade sitan inventar. Fer procijenjena vrijednost inventara je 20.000 KM. Sitan inventar smo smjestili u skladište a potom izdali u upotrebu po metodi 50% direktna varijanta. 10) 10.05. 10 kom. gotovih proizvoda smo rashodovali zbog isteklih rokova trajanja. Poreski inspektor je bio prisutan i odborio je navedene aktivnosti. 11) 11.05. Obračunali smo troškove električne energije za mjesec april u iznosu od 50.000 KM. Iznos je potrebno rasporediti na pogone “A”, “B” i ZS, srazmjerno brojevima 2: 10: 10. 12) 02.06. U požaru je uništeno skadište koje je na dan 01.01.2009. u glavnoj knjizi imalo nabavnu vrijednost od 200.000 KM i otpisanu vrijednost 90.000 KM. Uništeno skladište je bilo osigurano i osiguranje je priznalo štetu od požara u iznosu od 90.000 KM. Iznos je uplaćen na naš račun. 13) 03.06. Robi u prodavnici snizili smo maloprodajnu vrijednost za 55.000KM uz prisustvo poreskog inspektora. 14) 05.06. Kupili smo licencu. Fakturna vrijednost licence je 20.000 KM + PDV 3.400 KM. Licenca je kupljena na period od 5 godina i ista je odmah stavljena u upotrebu. 15) 06.06. Popisom materijala u skladištu zatečeno je 1.950 kom. materijala „a”. Višak/manjak knjižiti u korist/na teret društva. 16) 10.06. Obračunati amortizaciju stalnih sredstava po sljedećim stopama: 12% za opremu, 1,2% za građevinske objekte. Za potrebe obračuna proizvodnje voditi računa o tome da 50% postojećih stalnih sredstava koristi se u pogonu “A”, 40 % u pogonu “B”, a ostatak stalnih sredstava u zajedničkim službama. 17) 21.06. Prodali smo dionice klasificirane za prodaju za 320.000 KM. Berzanska provizija iznosi 2% od prodajne vrijednosti i ista je plaćena putem žiro računa. 18) 26.06. Izvršite obračun završene proizvodnje i uskladištenje gotovih proizvoda po stalnim cijenama, ako je ukupno proizvedeno 2.000 kom. proizvoda “X”, 3.000 kom. proizvoda “Y” i 4.000 kom. proizvoda ”Z”. Cijena koštanja proizvoda X i Y određuje se putem kalkulacije ekvivalentnih brojeva, a kao ekvivalentni brojevi koriste se brojevi 3 i 4, respektivno. Stalna cijena za proizvod ”X” je 55KM/kom, proizvod ”Y” 80 KM, kom, i za proizvod ”Z” je 60 KM/kom. 19) 27.06. Naplaćen je anuitet po dugoročnom kreditu koji dospijeva na plaćanje 27.06., a potom i cjelokupan ostatak duga po odobrenom kreditu. 20) 30.06. Saldirajte račune ulaznog i izlaznog PDV i postupite u skladu sa Zakonom o PDV. Izvršite obračun i knjiženje poslovnog rezultata.

172


Specifični primjeri poslovnih promjena na računima izvora sredstava i računima uspjeha Primjer 1: 15.01.2008. za potraživanje od kupca dobili smo mjenicu sa rokom dospijeća 90 dana. Potraživanje je glasilo na iznos od 10.000 KM, obračunata kamata za 90 dana iznosi 300 KM. Knjižiti prijem mjenice za dato potraživanje. Red. broj 1

OPIS

Konto

Ekvivalenti gotovine Kupci Prihodi budućeg perioda Za primljenu mjenicu

207 211 614

Iznos Duguje 10.300

Potražuje 10.000 300

Primjer 2: Potraživanje od kupaca u zemlji, u iznosu od 20.000 KM, nije naplaćeno u ugovorenom roku. 1.3.2008. potraživanje smo klasifikovali kao sumnjivo, a pošto kupac osporava iznos potraživanja podnesena je tužba za naplatu istog ist dan. Na osnovu elemenata iz ugovora, procijenjeno je da bi sudskom odlukom obaveza kupca mogla biti umanjena za 4.000 KM i donesena odluka da se za taj iznos izvrši ispravka vrijednosti potraživanja. Po završetku postupka 30.5.2008., sud je obavezao dužnika da plati iznos od 18.000 KM. Dužnik je postupio po odluci suda. Red. broj 1 2 3 4

OPIS

Konto

Sumnjiva potraživanja Potraživanja od kupaca Za prenos potraživanja na sum. Sporna potraživanja Sumnjiva potraživanja Za prenos potraživanja na sporna Otpis nenaplativih potraživanja IV potraživanja Za procijenjenu IV Žiro račun IV potraživanja Sporna potraživanja Otpis nenaplativih potraživanja Za knjiženje po sudskoj odluci

21170 211

173

Iznos Duguje 20.000

Potražuje 20.000

21171 21170

20.000

684 219

4.000

200 219 21171 684

18.000 4.000

20.000 4.000

20.000 (2.000)


Primjer 3: 1.1.2008. platili smo polisu osiguranja u iznosu od 12.000 KM. Osiguranje se odnosi na 12 mjeseci. Obračunati troškove osiguranja za 6 mjeseci. Red. broj 1 2

OPIS

Konto

Unaprijed plaćeni troškovi Žiro račun Za unaprijed plaćeno osiguranjee Trošak osiguranja Unaprijed plaćeni troškovi Osiguranje za prvo polugodište

240 200 346 240

Iznos Duguje 12.000

Potražuje 12.000

6.000 6.000

Primjer 4 Preduzeće je emitovalo i prodalo obveznice ukupne nominalne vrijednosti 600.000.- KM, sa rokom dospijeća od 10 godina. Po umanjenju za objavljenu kamatu, prodajna vrijednost obveznica iznosi 500.000.- KM. Po dospijeću, obveznice su isplaćene. R. br. 1.

2. 3. 4.

OPIS

Konto

Žiro-račun Obračunata diskontna kamata Obaveza za izdate obveznice Za prodate obveznice Ostali rashodi po osnovu finansiranja Obračunata diskontna kamata Za rashode finansiranja, 1. godina Ostali rashodi po osnovu finansiranja Obračunata diskontna kamata Za rashode finansiranja, 2. godina, itd. Obaveza za izdate obveznice Žiro-račun Za otplatu obveznica po dospijeću

200 098 507

IZNOS Duguje 500.000 100.000

Potražuje 600.000

669 098

10.000

669 098

10.000

507 200

600.000

10.000 10.000 600.000

Primjer 5 a) Zaključen je ugovor o kapitalnom najmu opreme, na period od pet godina, nakon čega vlasništvo nad opremom prelazi na najmoprimca. Po ugovoru, godišnja obaveza najmoprimca

174


iznosi 40.000KM + PDV 6.800 KM. Oprema je stavljena u upotrebu. Procijenjeni vijek trajanja opreme je 10 godina. Obračunati amortizaciju za 1 mjesec. b) Zaključen je ugovor o kapitalnom najmu opreme, na period od pet godina, nakon čega vlasništvo nad opremom ne prelazi na najmoprimca. Po ugovoru, godišnja obaveza najmoprimca iznosi 40.000KM + PDV 6.800 KM. Oprema je stavljena u upotrebu. Procijenjeni vijek trajanja opreme je 10 godina. Obračunati amortizaciju za 1 mjesec. Ad. a) R. OPIS br. 1. Oprema u pripremi Potraživanja za ulazni PDV Obaveze po osnovu fin.najmova Za opremu uzetu u kapitalni najam 2. Oprema Oprema u pripremi Za opremu stavljenu u upotrebu 3. Trošak amortizacije IV mat.s.s. Za obračunatu amortizaciju

Konto 025 260 508

IZNOS Duguje 200.000 34.000

Potražuje 234.000

022 025

200.000

310 029

1.667

200.000 1.667

(200.000 * 10 * 1) / 1.200 = 1.667 Ad. b) R. OPIS br. 1. Oprema u pripremi Potraživanja za ulazni PDV Obaveze po osnovu fin.najmova Za opremu uzetu u kapitalni najam 2. Oprema Oprema u pripremi Za opremu stavljenu u upotrebu 3. Trošak amortizacije IV mat.s.s. Za obračunatu amortizaciju

Konto 025 260 508


Potražuje 234.000

022 025

200.000

310 029

3.333

200.000 3.333

(200.000 * 20 * 1) / 1.200 = 3.333

Primjer 6 Prodat je materijal koji se ne namjerava koristiti u proizvodnji. Materijal se vodi po stalnim cijenama u vrijednosti od 2.500.- KM, uz pozitivno odstupanje od 500.- KM, a prodajna cijena sa PDV iznosi 4.095 KM. R. br. 1.

OPIS

Konto

Kupci Prihod

211 633 175

IZNOS Duguje 4.095

Potražuje 3.500


2.

Izlazni PDV Za prodajnu vrijednost Rashod od otuđenja materijala Zalihe materijala Odstupanje od cijena Za knjigovodstvenu vrijednost

560 680 101 108

595 2.000 2.500 500

Primjer 7 U 2007.godini preduzeće je ostvarilo prihode (iskazane na kontima grupa 60 do 63) u ukupnom iznosu od 1.000.000 KM i rashode (iskazane na kontima grupa 65 do 68) u ukupnom iznosu od 800.000 KM. Dobit prije oporezivanja iznosi 200.000 KM. Porez na dobit (obaveza prema poreskom bilansu) je 20.000 KM. Po odluci skupštine dioničara, ostatak dobiti od 180.000 KM se raspoređuje: Red. broj 1 2 3 4

5 6

20.000 KM za pokriće gubitka iz ranijih godina 60.000 KM u rezerve 60.000 KM u dividende dioničarima 40.000 KM se ostavlja kao neraspoređena dobit.

OPIS

Konto

Prihodi Obračun rezultata Za prenos prihoda Obračun rezultata Rashodi Za prenos rashoda Obračun rezultata Dobit Za utvrđen poz.fin.rezultat Dobit Porez na dobit Neto dobit poslovne godine Za raspored rezultata Porez na dobit Obaveze za porez na dob. Za prenos obaveze Neto dobit poslovne godine Rezerve Akumulirani gubitak Obaveze za dividende Akumulirana dobit Za raspored dobiti

60-63 700

176

Iznos Duguje 1.000.000

Potražuje 1.000.000

700 65-68

800.000

700 701

200.000

701 710 713

200.000

710 546

20.000

713 430 450 547 440

180.000

800.000 200.000 20.000 180.000 20.000 60.000 20.000 60.000 40.000


Primjer 8 U 2007.godini preduzeće je ostvarilo prihode (iskazane na kontima grupa 60 do 63) u ukupnom iznosu od 1.400.000 KM i rashode (iskazane na kontima grupa 65 do 68) u ukupnom iznosu od 1.500.000 KM, tako da gubitak perioda iznosi 100.000 KM. Gubitak se nadoknađuje na teret rezervi.

Red. broj 1 2 3 4 5

OPIS

Konto

Prihodi Obračun rezultata Za prenos prihoda Obračun rezultata Rashodi Za prenos rashoda Gubitak Obračun rezultata Za utvrđen neg.fin.rezultat Gubitak poslovne godine Gubitak Za zatvaranje konta klase 7 Rezerve Gubitak poslovne godine Za pokriće gubitka

60-63 700

Iznos Duguje 1.400.000

Potražuje 1.400.000

700 65-68

1.500.000

702 700

100.000

714 702

100.000

430 714

100.000

1.500.000 100.000 100.000 100.000

Primjer 9 Izvršenom revalorizacijom na dan 31.12. utvrđeno je: a) revalorizacija građevinskih objekata 20.000.- KM, a revalorizacija njihove ispravke vrijednosti 2.000.- KM; b) revalorizacija opreme 15.000.- KM, a revalorizacija njezine ispravke vrijednosti 1.000.KM. R. br. 1.

OPIS

Konto

Građevinski objekti Oprema Ispravka vrijednosti građ.objekata Ispravka vrijednosti opreme Revalorizacione rezerve g.o. Revalorizacione rezerve o. Za efekte revalorizacije stalnih sred.

021 022 0291 0292 4201 4202

177


Potražuje 2.000 1.000 18.000 14.000


Primjer 10 Po stanju na dan 31.12., proizvodna mašina ima nabavnu vrijednost od 180.000 KM, otpisanu vrijednost od 60.000 KM i sadašnju vrijednost od 120.000 KM. Na osnovu indicija da je nadoknadivi iznos mašine pao ispod njene neotpisane vrijednosti, utvrđeno je da očekivane ekonomske koristi od te mašine iznose 90.000 KM. Na analitičkom računu 4202, postoji iznos od 14.000KM koji je rezultat dosadašnjih revalorizacija ove mašine. R. br. 1.

OPIS

Konto

Revalorizovana rezerva o. Smanjenje vrijednosti stalnog sredstva Oprema Za knjiženje smanjenja vrijednosti

4202 670 022

IZNOS Duguje 14.000 16.000 (30.000)

Potražuje

Zadaci za samostalan rad Primjer 1: 01.05.2008. za potraživanje od kupca dobili smo mjenicu sa rokom dospijeća 90 dana. Potraživanje je glasilo na iznos od 20.000 KM, obračunata kamata za 30 dana iznosi 300 KM. Knjižiti prijem mjenice za dato potraživanje.

Primjer 2: Potraživanje od kupaca u zemlji, u iznosu od 40.000 KM, nije naplaćeno u ugovorenom roku. 1.3.2008. potraživanje smo klasifikovali kao sumnjivo, a pošto kupac osporava iznos potraživanja podnesena je tužba za naplatu istog ist dan. Na osnovu elemenata iz ugovora, procijenjeno je da bi sudskom odlukom obaveza kupca mogla biti umanjena za 6.000 KM i donesena odluka da se za taj iznos izvrši ispravka vrijednosti potraživanja. Po završetku postupka 30.7.2008., sud je obavezao dužnika da plati iznos od 18.000 KM. Dužnik je postupio po odluci suda. Primjer 3: 1.6.2008. platili smo polisu osiguranja u iznosu od 32.000 KM. Osiguranje se odnosi na 6 mjeseci. Obračunati troškove osiguranja za potrebe tekućeg perioda. Primjer 4: Preduzeće je emitovalo i prodalo obveznice ukupne nominalne vrijednosti 400.000.- KM, sa rokom dospijeća od 10 godina. Po umanjenju za objavljenu kamatu, prodajna vrijednost obveznica iznosi 300.000.- KM. Po dospijeću, obveznice su isplaćene.

178


Primjer 5: a) Zaključen je ugovor o kapitalnom najmu opreme, na period od pet godina, nakon čega vlasništvo nad opremom ne prelazi na najmoprimca. Po ugovoru, godišnja obaveza najmoprimca iznosi 20.000KM + PDV 3.400 KM. Oprema je stavljena u upotrebu. Procijenjeni vijek trajanja opreme je 120 mjeseci. Obračunati amortizaciju za 1 mjesec.

Primjer 6: Prodat je sitan inventar koji se ne namjerava koristiti u proizvodnji. Prodajna cijena sa PDV sitnog invetara je 4.095 KM, dok je trošak sticanja istog 3.000 KM. Primjer 7: Na dan 30.06.2010.godini preduzeće je ostvarilo prihode (iskazane na kontima grupa 60 do 63) u ukupnom iznosu od 1.200.000 KM i rashode (iskazane na kontima grupa 65 do 68) u ukupnom iznosu od 800.000 KM. Utvrditi finansijski rezultat i provesti potrebna knjiženja. Primjer 8: Izvršena je revalorizacija sredstava na dan 31.12. pos topi od 12%: a) nabavna vrijednost građevinskih objekata 40.000.- KM, a ispravka vrijednosti 2.000.- KM; b) nabavna vrijednost opreme 15.000.- KM, a ispravke vrijednosti 8.000.- KM. Primjer 9: Po stanju na dan 31.12., proizvodna mašina ima nabavnu vrijednost od 180.000 KM, otpisanu vrijednost od 60.000 KM i sadašnju vrijednost od 120.000 KM. Na osnovu indicija da je nadoknadivi iznos mašine pao ispod njene neotpisane vrijednosti, utvrđeno je da očekivane ekonomske koristi od te mašine iznose 90.000 KM. Na analitičkom računu 4202, postoji iznos od 34.000KM koji je rezultat dosadašnjih revalorizacija ove mašine. Primjer 10: Po stanju na dan 31.12., proizvodna mašina ima nabavnu vrijednost od 180.000 KM, otpisanu vrijednost od 60.000 KM i sadašnju vrijednost od 120.000 KM. Očekivane ekonomske koristi od te mašine iznose 130.000 KM. Na analitičkom računu 4202, postoji iznos od 34.000KM koji je rezultat dosadašnjih revalorizacija ove mašine.

Senahid Duraković 179

Finansijsko racunovodstvo -knjiga

Recommend Documents