PROF. DR VERA LEKO
FINANSIJSKO PRAVO
SADRŽAJ 1. POJAM I SADRŽAJ FINANSIJSKOG PRAVA..............1 1.1. Pojam finansijskog prava............................................................................1 1.2. Sadržaj finansijskog prava..........................................................................2 1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi.............................................................3 2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA.............................4 3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA..................................5 3.1. Pojam i istorijat javnih finansija.................................................................5 3.2. Javne finansije kao naučna disciplina.........................................................7 3.3. Odnos javnih finansija i drugih naučnih disciplina....................................8 3.4. Značaj javnih finansija danas....................................................................11 4. JAVNI PRIHODI..................................................13 4.1. Pojam i karakter javnih prihoda................................................................13 4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda.........................................................15 4.3. Sličnosti i razlike između klasifikacije poreza OECD, Sistema nacionalnih računa (SNA) i sistema Međunarodnog monetarnog fonda (GFS)..........................................................................................................21 4.4. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu..................................................25 5. JAVNI RASHODI.................................................28 5.1. Pojam javnih rashoda................................................................................28 5.2. Načela javnih rashoda...............................................................................29 5.3. Podele (klasifikacije) javnih rashoda........................................................31 5.4. GFS klasifikacija javnih rashoda..............................................................35 5.5. Pokriće javnih rashoda..............................................................................39 5.6. Efikasnost i racionalnost javnih rashoda..................................................40 6. OSNOVE BUDŽETSKOG PRAVA...........................43 6.1. Pojam budžetskog prava i budžeta............................................................43
6.2. Pojam javnog sektora i razlike između javnih finansija i budžeta............45 6.3. Definicija državnog budžeta i pravna priroda budžeta.............................47 6.4. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budžeta................................48 6.5. Osnovna obeležja budžeta.........................................................................50 6.6. Budžetska načela.......................................................................................52 6.7. Budžetska klasifikacija (funkcionalna, ekonomska, administrativna, programska)................................................................................................53 7. PROCESNI ASPEKTI BUDŽETSKOG PRAVA (BUDŽETSKE PROCEDURE)..................................59 7.1. Priprema i planiranje budžeta...................................................................59 7.1.1. Zakonske procedure i postupci............................................59 7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje............................................60 7.1.3. Makroekonomski okvir javne potrošnje..............................63 7.1.4. Planiranje priliva..................................................................65 7.1.5. Planiranje izdataka...............................................................67 7.1.6. Predlaganje i usvajanje budžeta...........................................69 7.2. Izvršenje budžeta i sistem trezora.............................................................69 7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora...............................70 7.2.2. Izvršenje budžeta i glavna knjiga trezora.............................73 7.2.3. Evidencija zaduživanja budžeta i budžetskih pozajmica.....77 7.2.4. Izveštavanje..........................................................................79 7.2.5. Završni račun budžeta..........................................................81 7.3. Kontrola državnog budžeta.......................................................................82 8. OSNOVE PORESKOG PRAVA...............................84 8.1. Pojam poreskog prava...............................................................................84 8.2. Odnos poreskog prava prema drugim disciplinama nauke o porezima....85 8.3. Principi poreskog prava izvedeni iz ustavnog principa vladavine prava..86 8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava..............................87 8.3.2. Osnovni ustavni principi u domenu oporezivanja................88 8.4. Ustavno ograničavanje poreske vlasti države...........................................96 8.5. Klasifikacija poreza..................................................................................99 LITERATURA.......................................................112
1. POJAM I SADRŽAJ FINANSIJSKOG PRAVA
1.1. Pojam finansijskog prava Finansijsko pravo je posebna pravna disciplina koja uređuje finansijsku delatnost države i drugih javno-pravnih tela. Njega čine skup pravnih normi kojima se reguliše prikupljanje, upravljanje i alokacija finansijskih sredstava potrebnih za funkcionisanje države. Bilo koji javni prihod (najčešće fiskalni) da je u pitanju, uvek između države i lica privatnog prava (koje se nalazi pod njenom vlašću), nastaje poseban odnos koji, s obzirom da je uređen zakonom, prima oblik javno-pravnog odnosa. Svi javni prihodi, opet, troše se u cilju zadovoljavanja javnih potreba (javni rashodi), takođe na način regulisan zakonom i na zakonu zasnovanim propisima. Budžet, u kojem svake godine parlament utvrđuje obim i strukturu javnih izdataka, kao i javnih prihoda kojima će se ti izdaci finansirati, donosi se u obliku zakona. Institucije javnih finansija – javni prihodi i javni rashodi, kao i budžet i svi modaliteti raspodele javnih prihoda i javnih rashoda između političko-teritorijalnih jedinica jedne države, uređene su zakonom. Znači, postoji poseban deo objektivnog prava koji uređuje finansijsku delatnost države i drugih javno-pravnih tela, koji se naziva finansijsko pravo. Finansijsko pravo spada u oblast javnog prava, jer uređuje odnose između države i drugih javno-pravnih tela, s jedne strane i, fizičkih i pravnih lica, s druge strane. Ono izučava postojeću praksu primene finansijsko-pravnih normi i stvara uslove za usavršavanje finansijskog zakonodavstva. Razlikujemo: • nacionalno finansijsko pravo, kad se propisi kojima su regulisani finansijsko-pravni odnosi, odnose na jednu državu; • međunarodno finansijsko pravo, ukoliko se radi o normama kojima se uređuju finansijsko-pravni odnosi između različitih država. 1
1.2. Sadržaj finansijskog prava Finansijsko pravo je obeleženo jedinstvom materije koju njegove norme regulišu. Ono ne predstavlja organski sistem homogenih pravnih odnosa, već skup odnosa različite prirode kojima je zajedničko samo njihovo materijalno ukazivanje na mnogostruke aktivnosti države u okviru javnih finansija (ili finansijskoj privredi). Otuda se finansijsko pravo sastoji iz različitih delova, od kojih svaki ima svoju posebnu pravnu prirodu: • odnosi koji se tiču utvrđivanja i naplate javnih dažbina (prihoda), koji sadrže obeležja pravnog odnosa između poreskog poverioca (države) i poreskog dužnika (lica koje je dužno da plati neku javnu dažbinu); • institucija budžeta, pomoću koje se određuje koliko se finansijskih sredstava dodeljuje pojedinim državnim organima, kako bi mogli da ostvaruju svoje funkcije, izvodi se iz ustavnog prava; • upravljanje državnom imovinom, javni dug i garancije, poslovanje javnih preduzeća (u državnoj svojini), pre svega u oblasti upravnog prava koje uređuje tzv. privatno-pravnu delatnost javno-pravnih tela. Zbog ove heterogene prirode sadržaja finansijskog prava, dolazi do njegovog razdvajanja (deljenja) na: • prvi deo, dažbinsko (fiskalno-poresko) pravo i • drugi deo, budžetsko pravo, odnosno državno računovodstvo. Prvi deo obuhvata uvođenje, utvrđivanje i naplatu javnih dažbina. Drugi deo uređuje upravljanje državnom imovinom, odobravanje i izvršenje budžeta, poslovanje državnog trezora. U sadašnjim uslovima možemo konstatovati da finansijsko pravo ima sledeće odvojene celine: • dažbinsko (fiskalno-poresko) pravo, • budžetsko pravo, • državno računovodstvo, koje se na univerzitetima u svetu izučavaju kao posebne celine.
2
1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi S obzirom da finansijsko pravo izučava postojeću praksu primene finansijsko-pravnih normi, da objasnimo pojam finanasijskopravne norme: finansijsko-pravna norma predstavlja ovlašćenje, naredbu ili zabranu koja je sadržana u pravnom propisu, a odnosi se na prikupljanje, raspodelu i trošenje sredstava za izvršavanje javnih rashoda. Ovu pravnu normu može propisati samo nadležni državni organ. Finansijsko-pravna norma može biti opšta (koja se odnosi na celu državu) i partikularna (koja deluje na delu državne teritorije). Zatim može biti: vremenski neograničena i vremenski ograničena. Da bi državne finansije mogle da funkcionišu, neophodan je čitav sistem finansijsko-pravnih normi, koje treba da omoguće nesmetano prikupljanje javnih prihoda i izvršavanja javnih rashoda. Finansijsko-pravni odnosi su vrsta društvenih odnosa u oblasti finansijske aktivnosti države, koji se regulišu pravnim propisima nadležnih državnih organa. Finansijsko-pravni odnosi su kompleksni i uglavnom se vezuju za fiskalni suverenitet, raspodelu javnih prihoda i utvrđivanje obima finansiranja javnih rashoda.
3
2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA
Institucije javnih finansija, odnosno finansijske institucije, obuhvataju sve relevantne instrumente koji čine sveukupni sistem državnih finansija. U institucije javnih finansija ulaze instrumenti koji čine osnovu sistema javnih rashoda, javnih prihoda, javni zajam, finansijski aranžman i državni budžet. Nauka o finansijama posvećuje svu pažnju javnim rashodima, jer je naučno dokazana tendencija njihovog stalnog povećanja. Javni prihodi predstavljaju materijalni osnov za finansijske državne funkcije. Kad država nije u mogućnosti da iz redovnih javnih prihoda finansira sve državne funkcije, tada država poteže za državnim zajmom, koji nije definitivni javni prihod, već samo avans budućih javnih prihoda. Finansijski aranžman je jedna od instrumenata koji omogućava finansiranje države koja ima federativno uređenje, u kome se vrši raspodela javnih prihoda na osnovu njihove pripadnosti. Budžet je finansijski akt države koji omogućava finansiranje državnih funkcija. Da bi država mogla da obezbedi finansiranje državnih funkcija, neophodno je najpre da donese budžet u kome će biti sistematizovani svi instrumenti javnih finansija (javni rashodi, javni prihodi, državni dugovi i finansijski aranžmani). Svi ovi instrumenti čine sistem koji omogućava finansiranje državnih funkcija. Finansije koje imaju sve instrumente finansijske delatnosti, a koje obezbeđuju finansiranje državnih funkcija, nazivaju se institucionalne finansije.
4
3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA
3.1. Pojam i istorijat javnih finansija Javne finansije su jedna od osnovnih aktivnosti države, koja za poverene društvene funkcije pribavlja i troši sredstva, kako bi se ostvarili opštekorisni ciljevi. Znači, finansijska delatnost države, zasnovana na ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavaju određenih javnih potreba i obezbeđivanju novčanih sredstava, da bi se te potrebe mogle finansirati. Kao naučna disciplina, javne finansije izučavaju finansijsku delatnost države i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su, na osnovu ustava i zakona, poverene određene funkcije prikupljanja i trošenja materijalnih sredstava, radi ostvarivanja opštekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najuže povezane s postojanjem države i posebno s postojanjem novca. Sve funkcije i delatnosti države, odnosno sve javne potrebe, mogu se svrstati u nekoliko grupa i to za: • klasične funkcije države vezane za funkcionisanje političkog i ekonomskog sistema; • međunarodnu bezbednost zemlje, što podrazumeva vojnu silu; • unutrašnju bezbednost u pogledu sloboda i prava građana, njihove imovine, kao i zaštitu postojećeg pravnog i ekonomskog sistema i poretka; • socijalnu sigurnost građana i socijalno zbrinjavanje i zaštitu svih građana; • funkcije društvenih delatnosti: nauka, kultura, fizička kultura i sl; • funkcije u domenu ekonomske politike i privrednog razvoja; • vanredne funkcije države i njenih organa. U domenu interesovanja i proučavanja javnih finansija, pored javnih finansija (što predstavlja javne rashode i prihode), posebno mesto zauzimaju javni prihodi. 5
Navedena podela javnih funkcija iziskuje, osim odgovarajućih državnih organa i institucija, postojanje odgovarajućih materijalnih sredstava kojima će se finansirati njihov rad. Proces finansiranja javnih potreba obuhvata obezbeđivanje sredstava (ostvarivanje prihoda i njihovo korišćenje za određene namene) i vršenje rashoda. Prema tome, javni prihodi i javni rashodi čine suštinske komponente finansijske delatnosti države. Većina javnih prihoda ima prinudni karakter (na primer, takse, doprinosi, naknade), dok manji deo države i njene institucije ostvaruju prihode neprinudnim putem (javni zajmovi, donacije, prihodi od državnog vlasništva i sl.). Osim proučavanja javnih potreba (javni rashodi) i obezbeđivanja sredstava za njihovo finansiranje (javni prihodi) javne finansije, kao predmet proučavanja, imaju još dve velike skupine koje su predmet njenog proučavanja: • javne finansije se bave proučavanjem budžeta i drugih institucija za finansiranje javnih rashoda (posebno fondova socijalnog osiguranja); » finansijski aranžmani predstavljaju poseban predmet proučavanja javnih finansija koji se pojavljuje u federativno uređenim državama i, u nešto manjoj meri, u zemljama koje su unitarno uređene, ali s prisutnim elementima decentralizacije i regionalizma (specifični odnosi između raznih nivoa vlasti) u pogledu raspodele funkcija (rashoda), kao i prihoda. Posebno važan segment javnih finansija predstavlja izučavanje efekata fiskalnih mera na makroekonomska kretanja, tj. proučavanje efekata koje će prizvesti politika javne potrošnje. PREDMET IZUČAVANJA JAVNIH FINANSIJA
Sistem javne potrošnje, kao jedan od predmeta izučavanja javnih finansija, organizovan je kroz javni sektor koji obuhvata sva tela vlade na centralnom, regionalnom i lokalnom nivou, kao i 6
nefinansijske i finansijske korporacije koje poseduje i kontroliše vlada. 3.2. Javne finansije kao naučna disciplina Finansije, kao veoma složena i razuđena oblast, obuhvataju pet glavnih područja, koja po širini i specifičnostima mogu činiti i čine posebne nastavno-naučne discipline: (1) monetarne finansije, (2) bankarske finansije, (3) finansijska tržišta i hartije od vrednosti, (4) javne finansije i (5) međunarodne finansije. Naravno, postoje i drugačija opredeljenja sadržaja finansija. Kada se govori o finansijama u širem smislu onda se mogu razlikovati (1) javne finansije (države i javno-pravnih tela), (2) poslovne finansije (individualnih preduzetnika i preduzeća) i (3) monetarne finansije (centralne i poslovnih banaka i osiguravajućih društava). Finansije u širem smislu mogu se odnositi samo na transakcije u nacionalnim granicama, ali se mogu javiti i kao (4) međunarodne finansije. Javne finansije kao deo finansija predstavljaju prevashodno ekonomsku disciplinu koja izučava finansijsku delatnost države i drugih pravnih lica javnog prava – javno-pravnih kolektiviteta kojima je zakonom povereno da vrše takvu delatnost. Finansijsku delatnost države neki autori nazivaju i finansijskom privredom. Finansijska delatnost države, zasnovana na Ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavanju određenih javnih potreba i obezbeđivanju novčanih sredstava da bi se te potrebe mogle finansirati. Reč je znači o aktivnostima države, užih društveno-političkih zajednica i organa kojima su poverene određene državne i društvene funkcije, a koja za svrhu ima pribavljanje i trošenje materijalnih sredstava radi ostvarivanja opštekorisnih ciljeva. Valja reći da se u stranoj i domaćoj literaturi nalaze u upotrebi brojni termini i izrazi kojima se želi i nastoji da iskaže i označi ono što obuhvataju finansijske aktivnosti države. U našoj literaturi u upotrebi su sledeći termini: finansijska teorija i politika, institucije
7
javnih finansija, državne finansije, društvene finansije, samoupravne finansije, javne finansije, finansijski sistem i slično. Inostrana literatura je takođe bogata terminima kojima se obeležavaju navedene aktivnosti države. Tako se na nemačkom jeziku sreću izrazi Finanzwissenschaft, Staatsfinanzwissenschaft, Oeffentliche Finanzwissenschaft, Grundriss der Finanzwissenschaft. Na engleskom jeziku se sreću termini Public Finance, The Theory of Public Finance, Financing Government, Fiscal Policy. Francuski jezik je takođe bogat terminima: Science des finances, Finances publiques, Institutions financieres. Na italijanskom jeziku najčešće su u upotrebi termini Scienze della finanze, Princippi di scienze della finanze, Finanzia pubblica. Na ruskom jeziku su najviše u upotrebi Gosudarstvenie finansi, Finansi, do skora i Socijalističeskie finansi. Kao naučna disciplina, javne finansije izučavaju finansijsku delatnost države i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su na osnovu Ustava, zakona i drugih propisa poverene određene funkcije prikupljanja i trošenja materijalnih sredstava radi ostvarivanja opštekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najuže povezane sa postojanjem države i posebno sa postojanjem novca. 3.3. Odnos javnih finansija i drugih naučnih disciplina Nauka o javnim finansijama je samostalna naučna disciplina koja ima svoj predmet izučavanja, svoju terminologiju i svoje principe i podele. Kada je reč o javnim finansijama, pa i finansijama uopšte, može se reći da je opšteprihvaćena podela na tri osnovne naučne discipline: (1) teoretsku nauku o finansijama, (2) finansijsko pravo i (3) finansijsku politiku. Teoretske javne finansije predstavljaju sintetičku nauku koja istovremeno objedinjuje ekonomske, pravne i političke aspekte. Savremen pristup razmatranju fenomena javnih finansija ne samo da sintetizuje ekonomske, pravne i političke momente, već
8
pojedine finansijske discipline čvrsto vezuje za veći broj ekonomskih i drugih društvenih nauka. Javne finansije su povezane sa mnogim naučnim disciplinama. Najznačajnije njene veze su sa ekonomskim naukama, kojima i sama u najvećoj meri pripada. Kada je reč o odnosu javnih finansija i ekonomskih nauka, onda se najpre radi o odnosu javnih finansija i političke ekonomije. Pri tome se posebno podvlači činjenica da su se finansije izdvojile iz političke ekonomije, formirale posebnu naučnu disciplinu koja se kasnije razgranala na veći broj disciplina, a među njima i javne finansije. Pored vrlo čvrste veze sa političkom ekonomijom, treba ukazati na značajnu povezanost javnih finansija sa ekonomskom istorijom (ekonomske doktrine) i ekonomskom politikom. Dok proučavanje ekonomskih ideja pruža neophodnu bazu za shvatanje i objašnjenje finansijskih fenomena i njihove geneze, povezanost sa ekonomskom politikom ima drugu konotaciju i smisao. Savremene mere javnih finansija predstavljaju sastavni deo ukupnih društveno-ekonomskih mera svake zemlje radi ostvarivanja određenih društveno-ekonomskih ciljeva. U pitanju je kompleks mera makro i mikroekonomske provenijencije čiji je jedan od najvažnijih delova u savremenim tržišno orijentisanim privredama svakako politika javnih finansija. Stoga je izuzetno važna adekvatna koordinacija mera javnih finansija sa ostalim mikro i makroekonomskim merama, monetarnim pre svega. Pri razmatranju odnosa između javnih finansija i drugih finansijskih disciplina, kao posebno pitanje postavlja se odnos prema finansijskoj politici. Osnovna teza je da je pri kreiranju mera fiskalne politike nužno obezbediti prisustvo nauke i naučnih metoda. Ova teza zapravo znači da preduzimanju bilo koje nove finansijske mere treba da prethodi detaljno naučno sagledavanje problema i preduzimanje odgovarajućih naučnih istraživanja. Danas, instrumenti i mere finansijske politike predstavljaju sastavni deo ukupnih ekonomsko/političkih mera svake zemlje.
9
Posebna se pažnja poklanja koordiniranoj akciji mera fiskalne i monetarne politike. Pravne strane finansijske aktivnosti sve više dolaze do izražaja. Pod finansijskim pravom treba podrazumevati skup pravnih propisa kojima se reguliše sfera finansijsko pravnih odnosa do kojih dolazi prilikom prikupljanja, raspodele i trošenja sredstava kojima se podmiruju javni rashodi. Danas su prisutne tendencije u vidu posebne naučne discipline iz koje se razvijaju brojne nove discipline. U savremenim uslovima je moderno i adekvatno tretiranje finansijskih fenomena postalo nezamislivo bez poznavanja metoda statističke i matematičke analize. Nepobitna je činjenica da se sve veća pažnja posvećuje primeni navedenih metoda i da se delokrug njihove primene proširuje. Savremena nauka o javnim finansijama se danas teško može da zamisli bez primene statistike i matematike. Značaj kvantitativnih iskaza je u javnim finansijama veći nego u bilo kojoj drugoj ekonomskoj, odnosno društvenoj nauci. Nauka o javnim finansijama tesno je povezana sa sociologijom, a u poslednje vreme i sa psihologijom. Poznavanje ustavnog uređenja države odnosno njene organizacije i organizacije javnih službi su za javne finansije nezaobilazna saznanja kao što se, takođe, sve više moraju uvažavati i saznanja o odnosima pojedinih društvenih grupa prema državi, pobude pojedinaca kao poreskih obveznika, razni motivi koji pokreću pojedince i grupe i slično. Javne finansije, kao ekonomska naučna disciplina, obuhvataju samo ekonomske aspekte javnofinansijskih odnosa. Nužno je da javnofinansijski odnosi budu svesno ex ante uređivani, odnosno regulisani pravnim normama. Time je uslovljeno da se javne finansije povezuju i obuhvataju i pravne aspekte finansijskih institucija. (Ti aspekti čine predmet finansijskog prava, kao posebne pravne discipline, koja se kasnije grana na poresko pravo i budžetsko pravo). Nezavisno od teoretskih rasprava o značaju i potrebi fragmentizacije finansijskog prava, ostaje činjenica o njegovoj 10
nespornoj povezanosti i uslovljenosti sa javnim finansijama. Njihov ključni zajednički elemenat jeste zadovoljavanje javnih potreba preko spleta finansijsko/pravnih odnosa čiju svrhu i predmet upravo čini zadovoljavanje specifičnih potreba koje imaju javnopravni karakter. Obezbeđivanje, koncentrisanje i zadovoljavanje javnih potreba i u pravno-normativnom pogledu čini jedinstven kompleks pravnih odnosa čiji su segmenti (fiskalno i budžetsko pravo, pravni režimi finansiranja pojedinih javnih potreba i slično) funkcionalno međuzavisni i kao takvi čine finansijsko pravo kao organsku celinu. 3.4. Značaj javnih finansija danas Ekonomski problemi zemalja u razvoju, budući sasvim različite prirode od onih koji su dominantni u razvijenim tržišnim privredama, traže i provociraju potrebu aktivne uloge države u ekonomskoj i socijalnoj sferi, što u mnogo čemu podrazumeva primenu mera funkcionalnih finansija, odnosno veoma izraženog državnog intervencionizma. Kraj osamdesetih i devedesete godine prošloga veka obeleženi su veoma izraženim procesima tranzicije dojučerašnjih centralnoplanskih privreda u privrede koje su tržišno orijentisane. Proces tranzicije je, između ostalog, praćen i veoma bolnim i radikalnim poreskim reformama čiji se ključni postulati ogledaju, između ostalog, i u potrebi izgradnje neutralnih javnih finansija, sa svim atributima koji su karakteristični za ortodoksnu fiskalnu politiku primerenu ekonomici ponude. Ono što je posebno interesantno za posmatrane zemlje ogleda se u činjenici da se u procesu realizacije radikalne poreske reforme javljaju dve međusobno oprečne dimenzije. Sa jedne strane, prisutan je očekivani gubitak javnih prihoda, a sa druge strane, najveći deo javne potrošnje, nasleđen iz ranijeg perioda, pokazuje izražene znake rigidnosti. Istovremeno, u ovim zemljama je prisutno i čvrsto uverenje
11
da je radikalna poreska reforma conditio sine qua non procesa tranzicije i puta ka ulasku među zemlje EU. U zemljama u tranziciji veoma su poremećeni i destabilizovani osnovni ekonomski i socijalni parametri, uz veoma izraženu inflaciju, što traži preduzimanje radikalnih mera (izradu i primenu veoma rigoroznih stabilizacionih programa). Glavne poluge u programima stabilizacije su, pored mera monetarne politike, mere na planu smanjivanja fiskalnih deficita i redukcije javnih rashoda. Dosadašnja iskustva govore da je relativno mali broj zemalja u kojima su primenjene mere dale odgovarajuće rezultate i brze efekte.
12
4. JAVNI PRIHODI
4.1. Pojam i karakter javnih prihoda Sve transakcije koje povećavaju neto imovinu države na svim nivoima vlasti kvalifikuju se kao prihod. Transakcija se može definisati kao uzajamna veza (interakcija) između dve jedinice na osnovu njihovog uzajamnog sporazuma. Neke transakcije se, međutim, uvode zakonom (npr. plaćanje poreza). Iako poreski obveznici nemaju slobodu da sami određuju veličinu poreza koji će plaćati, postoji kolektivno prihvatanje obaveze da se plaćaju porezi (tj. izglasavanje u parlamentu zakona kojim se uvodi određeni porez). Zbog toga se plaćanje poreza smatra transakcijom, iako je, zapravo, u pitanju obavezno davanje. Finansijska sredstva, koja su ostvarena kroz kanale javnih prihoda, troše se od strane države i drugih javnopravnih tela, po predviđenom planu, za ostvarivanje brojnih i različitih javnih funkcija, koje su Ustavom i zakonima određene. Svaka transakcija označava ili razmenu ili transfer. Transakcija predstavlja razmenu u situaciji kada jedna jedinica obezbeđuje dobra, usluge, imovinu ili rad drugoj jedinici i zauzvrat od nje dobija dobra, usluge, imovinu ili rad u istoj vrednosti. Primeri transakcija označenih kao razmena su: naknade za rad koje se plaćaju zaposlenima, nabavke dobara i usluga, prodaja poslovnih zgrada i dr. S druge strane, transakcija se određuje kao transfer ukoliko jedna jedinica obezbeđuje dobra, usluge, imovinu, odnosno rad drugoj jedinici, a da, pri tome, u isto vreme ne dobija nikakvo dobro, uslugu, imovinu ili rad u zamenu. Država je, po pravilu, uključena u vrlo veliki broj transfera, koji mogu da budu obavezni ili dobrovoljni. Porezi i većina doprinosa za socijalno osiguranje predstavljaju obavezne transfere, dok su subvencije, donacije, socijalna pomoć i dr. dobrovoljni transferi. Kod određenih transakcija se, na prvi pogled, čini kao da su u pitanju razmene, ali su one, zapravo, kombinacija razmene i transfera. U takvim slučajevima, stvarna transakcija bi trebalo da bude 13
podeljena u dve transakcije, i to: jedna, koja bi bila samo razmena, i druga, koja bi bila samo transfer. Primera radi, političko-teritorijalna jedinica može prodavati imovinu koja se nalazi u njenoj svojini, po ceni koja je očigledno niža od njene tržišne cene. Takva prodaja bi trebalo da bude podeljena na razmenu po tržišnoj ceni imovine i na transfer čija bi vrednost po svom iznosu odgovarala razlici između stvarne vrednosti transakcije i tržišne vrednosti imovine. Porezi su tretirani kao transferi, iako poreski obveznici mogu da imaju određene, posredne koristi od usluga koje im pruža država, kojoj oni plaćaju porez. Ilustracije radi, niko ne može da bude isključen iz korišćenja usluga javne sigurnosti i bezbednosti koje se finansiraju iz prihoda od poreza. Međutim, ne postoji neposredna veza između plaćanja poreza i koristi koju uživa poreski obveznik. Štaviše, vrednost pružene usluge (koristi) koju prima poreski obveznik nije ni u kakvoj vezi sa iznosom poreza koji je on platio. Prihodi države, tj. javni prihodi, imaju brojne karakteristike: 1. da se ubiraju (iskazuju) po pravilu u novcu; 2. da se redovno (ili u nekom drugom intervalu) ubiraju; 3. da plaćanje ne dovodi u pitanje postojeću imovinu (izuzetno, realni porez na imovinu); 4. da služe podmirivanju troškova koji imaju opšti karakter. U toku svog istorijskog razvoja javni prihodi su se pojavljivali u brojnim oblicima i bili predmet brojnih transformacija. Mnogi ranije postojeći oblici i vrste javnih prihoda, vremenom su nestajali, ali su se pojavljivali novi, adekvatni vladajućim ekonomskim, socijalnim i političkim prilikama. U savremenim uslovima i sistemima, javni prihodi se pojavljuju u različitim oblicima i pod raznim nazivima, kao što su porezi, takse, doprinosi, naknade, donacije, parafiskalni prihodi i sl. Struktura javnih prihoda i rashoda, s obzirom na učešće i značaj pojedinih kategorija prihoda u ukupnim javnim prihodima, znatno se razlikuje od zemlje do zemlje, u zavisnosti od mnogih faktora ekonomsko socijalne i političke prirode. Međutim, kao opšta
14
karakteristika sistema javnih prihoda savremenih država je da se porezi pojavljuju kao osnovni i najvažniji vid prihoda. 4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda U finansijskoj teoriji često se sreće tradicionalna podela javnih prihoda na: • Derivativne javne prihode, do kojih država dolazi na osnovu svoje poreske vlasti, odnosno poreskog suvereniteta, tako što na osnovu određenih javno-pravnih merila vrši preraspodelu nacionalnog dohotka. Država je u poziciji da, zahvaljujući imperiumu koji ima, oduzima deo novčanih sredstava od lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlašću. Zbog toga su derivativni javni prihodi javno-pravnog karaktera. Derivativni prihodi se, pri tome, mogu razgraničiti na dve vrste, prema načinu na koji se obezbeđuju: » Dažbinski (fiskalni) javni prihodi, koji se obezbeđuju neposrednim nametanjem obaveze plaćanja određene javne dažbine fizičkim i pravnim licima koja se nađu u zakonom predviđenoj situaciji (npr. ostvaruju prihode ili dohodak, poseduju imovinu ili vrše neku transakciju), a koja su podvrgnuta poreskoj jurisdikciji države. U ove prihode spadaju porezi, takse i naknade. » Nedažbinski (nefiskalni) javni prihodi, koji se obezbeđuju posrednim nametanjem od strane države. U ovu grupu prihoda spadaju: novčane kazne koje se izriču u krivičnom, prekršajnom ili drugom postupku koji se vodi pred državnim organom, kada osnov za ubiranje ovih prihoda predstavlja na osnovu zakona izrečena kazna licu koje je prekršilo, odnosno povredilo određeni zakonski propis; prihodi koji proističu iz dvostranog pravnog posla sa javno-pravnim elementom (npr. eksproprijacija, obavezni zajam i dr.); itd. • Originarne javne prihode, koji se ostvaruju obavljanjem ekonomske aktivnosti od strane države na tržištu, na kojem 15
ona istupa ravnopravno sa drugim privrednim subjektima. Zbog toga su ovi prihodi privatnopravnog karaktera. To su: prihodi od državne imovine, dobit javnih preduzeća u državnoj svojini, prihodi ostvareni prodajom proizvoda i usluga i dr. Porez predstavlja, svakako, najznačajniji oblik javnih prihoda u svim savremenim državama. On se određuje kao instrumenat javnih prihoda kojim država (tj. političko-teritorijalne jedinice) od subjekata koji se nalaze pod njenom poreskom vlašću prinudno uzima novčana sredstva, bez neposredne protivusluge, radi zadovoljavanja svojih finansijskih potreba i ostvarivanja drugih ciljeva (ekonomskih, socijalnih, kulturnih, zdravstvenih, ekoloških i dr.). Poreze karakteriše nekoliko značajnih obeležja: • Derivativnost poreza. Posredstvom poreza vrši se preraspodela nacionalnog dohotka, odnosno imovine u jednoj zemlji. Naime, država je u poziciji da, zbog poreske vlasti koju poseduje, oduzima ili deo nacionalnog dohotka od fizičkih i pravnih lica u godini u kojoj se vrši oporezivanje, ili, pak, deo akumulisanog nacionalnog dohotka iz ranijih godina (tj. imovine). Zbog toga, poreski prihodi imaju derivativni ("izvedeni") karakter (tj. "izvode" se iz poreske vlasti države); • Prinudnost poreza. Dok se u savremenim demokratskim društvima vodi računa da namene radi kojih se ubiraju poreski prihodi dobiju legitimitet, kroz izglasavanje odgovarajućeg poreskog zakona u parlamentu, naplata poreza zasnovana je na prinudi. Ukoliko poreski obveznik u propisanom zakonskom roku ne ispuni svoju poresku obavezu, pokreće se postupak prinudne naplate; • Odsustvo neposredne protivusluge. Kod poreza, za razliku od takse, ne važi princip quid pro quo, tj. ne postoji nikakva neposredna veza između, s jedne strane, okolnosti da je neko lice platilo porez i njegove visine i koristi koju ono ima 16
prilikom korišćenja javnih dobara, s druge strane. Ilustracije radi, i lice koje nema svoju decu biće u obavezi da plati određeni porez iz čijih prihoda se, između ostalog, finansira školstvo; i lice koje nema automobil biće u obavezi da plaća porez iz čijih prihoda se, između ostalog, finansira izgradnja i održavanje puteva; itd. Međutim, kod poreza je prisutna opšta korist, koja nije uslovljena visinom plaćenog poreza. Naime, javna dobra imaju dve osnovne karakteristike: o (1) nemogućnost da se bilo ko spreči da koristi javno dobro, i o (2) korišćenje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje njegovu korisnost za druga lica; • Porezima se finansiraju javni rashodi. Poreski prihodi služe za finansiranje javnih rashoda (tj. javnih dobara). Koji javni rashodi, i u kojoj meri, će se finansirati u određenoj državi (npr. vojska, policija, sudstvo, zdravstvo, školstvo i dr.) zavisi od čitavog niza različitih činilaca, kao što su politički, ekonomski, istorijski, kulturni i drugi faktori. U svakom slučaju, poreskim prihodima se finansiraju javna dobra, čiji su korisnici opet ona lica koja su, zapravo, obezbedila te prihode, tj. koja su platila porez; • Porez se plaća u novcu. U savremenim državama pravilo je da se porezi utvrđuju u novčanim jedinicama i plaćaju u novcu. Samo u izuzetnim situacijama, porezi mogu da se plate u naturi ili u radu (npr. kod poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva, kod samodoprinosa i dr.). Potrebno je ukazati na razlike koje postoje između poreza i taksi. Taksa je, takođe, fiskalni (dažbinski) javni prihod budžeta odgovarajuće političko-teritorijalne jedinice, ali se ona upravo plaća kao naknada za određenu uslugu koju neki državni organ (npr. sudski ili upravni) pruža obvezniku. Prihodima od taksi se, dakle, ne podmiruju opšti javni rashodi, već troškovi koji su prouzrokovani radnjama državnih organa, koji čine konkretnu uslugu određenom licu. One su, po pravilu, budžetski prihod. Za razliku od poreza, taksu 17
karakteriše neposredna protivčinidba, a njeno plaćanje je inicirano zahtevom samog obveznika. Usluga koja stoji u osnovi obaveze plaćanja takse je najčešće obavljanje određene radnje državnog organa (npr. izdavanje izvoda iz matične knjige rođenih ili venčanih, izdavanje pasoša ili lične karte, overa potpisa, podnošenje tužbe, donošenje sudske odluke, itd.). Ali, taksa može da se plati i zbog posebne privilegije koju obveznik dobija (npr. pravo na lov i ribolov, pravo na isticanje firme, pravo na korišćenje reklamnih panoa, pravo na korišćenje vitrina za izlaganje robe van poslovnog prostora, pravo na držanje kućnih ljubimaca i dr.). Jasno je, međutim, da taksa ne može da se plaća za usluge državnih organa koje se sastoje u pružanju komercijalne koristi za obveznika, pošto je tada reč o originarnom prihodu, tj. prihodu koji država, preko svojih organa, ostvaruje baveći se privrednom aktivnošću. Od taksi treba razlikovati naknade, koje se takođe uvode na osnovu državnog imperiuma. Naknada, međutim, predstavlja administrativno određenu cenu za korišćenje dobara od opšteg interesa (voda, šuma, zemljišta, puteva, prirodnog lekovitog faktora i rudnog bogatstva). Takođe, prihod od naknada se najčešće deli između budžeta i fondova organizacija kojima je zakonom povereno vršenje javnih ovlašćenja (npr. Javno vodoprivredno preduzeće, Direkcija za puteve i dr.). U nekim nacionalnim zakonodavstvima javljaju se dileme da li određena dažbina predstavlja porez ili taksu. Primera radi, porez na prenos imovine uz naknadu nekada se naziva taksa na prenos imovine; porez na nasleđe se naziva nasledna taksa; itd. Da bi se jasno razgraničilo o kojoj vrsti fiskalne dažbine se radi treba utvrditi njen ratio legis. Naime, ako se takvom dažbinom tereti uvećana ekonomska snaga poreskog obveznika, u pitanju je porez; ako je, pak, reč o naknadi koja se plaća za određenu aktivnost suda (npr. upis u zemljišne knjige i dr.), radi se o taksi. U Srbiji je u tom pogledu situacija jasna: u odgovarajućim poreskim zakonima detaljno su uređeni porez na prenos apsolutnih prava, odnosno porez na nasleđe i poklon, a u Zakonu o sudskim taksama predviđene su, između ostalih, 18
taksa za postupak raspravljanja zaostavštine i takse u zemljišnoknjižnom postupku. Sa stanovišta određivanja pojma javnih prihoda, interesantno je pomenuti i situacije kada dolazi do povraćaja poreza ili korekcija pogrešno prikupljenog poreskog prihoda. Takve situacije poprimaju izgled transakcija koje smanjuju neto bogatstvo političko-teritorijalne jedinice koja je uvela odgovarajući porez. Do povraćaja poreza dolazi u slučaju kada je poreski obveznik platio određeni iznos kao porez ili kao sporedno poresko davanje (kamata i troškovi prinudne naplate), a da na to nije bio obavezan prema poreskom zakonu. Nepostojanje poreske obaveze može da se utvrdi ili u momentu plaćanja poreza (npr. kada obveznik dva puta plati isti porez), ili u nekom kasnijem vremenskom trenutku (npr. drugostepenim rešenjem nadležnog poreskog organa kojim se uvažava žalba na prvostepeno rešenje o utvrđivanju poreza). Ovakve situacije kada iz budžeta treba isplatiti iznos koji je preplaćen ili pogrešno plaćen predstavljaju, zapravo, usklađivanja koja dopuštaju da prekomerno uvećanje neto bogatstva, koje je prethodno bilo zabeleženo, kasnije bude korigovano. Takve transakcije se zato tretiraju kao "negativan prihod". Javni prihodi se sastoje od različitih elemenata, koji su klasifikovani prema različitim karakteristikama, zavisno od vrste prihoda. Tako su, na primer, porezi klasifikovani uglavnom prema tome šta čini njihovu osnovicu za oporezivanje. Donacije se grupišu prema izvoru iz kojeg takav prihod potiče (tj. prema tome ko je davalac dotacije, transfera ili donacije), dok se prihodi od imovine klasifikuju prema vrsti takvog prihoda (kamata, dividenda, zakupnina). U Priručniku za statistiku državnih finansija (Government Finance Statistics Manuel, u daljem tekstu: GFS), koji je izradio Međunarodni Monetarni Fond (MMF), prihvaćen je princip fakturisane realizacije (eng. accrual basis) za potrebe evidentiranja prihoda (tj. knjiženje se vrši u momentu dospelosti). Glavni razlog zbog kojeg je prihvaćen ovaj princip je u tome što je on u stanju da obezbedi najbolju procenu makroekonomskog uticaja koji 19
imaju državne finansije i fiskalna politika. Po pravilu, kod primene accrual principa primanja se evidentiraju u ranijem vremenskom momentu nego u slučaju kada se primenjuje cash princip. Nasuprot tome, u OECD klasifikaciji poreza preovlađuje princip naplaćene realizacije (eng. cash basis) koji podrazumeva da se knjiženje vrši u momentu kada je država primila određeni prihod. Kod ovog principa može se, međutim, dogoditi da se momenat evidentiranja značajno razlikuje od momenta kada je izvršena ekonomska aktivnost, odnosno transakcija iz koje je proistekao prihod. Tako se, na primer, porezi koje je poslodavac obračunao po odbitku u jednoj godini, ali ih je platio u sledećoj godini, ili, pak, porezi koji su dospeli za naplatu u jednoj godini, ali su stvarno plaćeni u sledećoj godini uključuju u prihode u drugoj (sledećoj) godini. Korektivne transakcije, kao što su povraćaji preplaćenog ili pogrešno plaćenog poreza, odbijaju se od bruto prihoda ostvarenog u godini u kojoj je izvršen takav povraćaj. Uz to, može se dogoditi da neki od poreza ili doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, iako su utvrđeni, ne budu nikada naplaćeni. Zbog toga, razlika između razrezanog (utvrđenog) iznosa i očekivane naplate predstavlja potraživanje koje nema stvarnu vrednost, tako da ne treba da bude evidentirano kao prihod. Drugim rečima, porezi i doprinosi za socijalno osiguranje koji se evidentiraju kao prihod treba da budu samo u onom iznosu koji se realno očekuje da će biti naplaćen. Trebalo bi, pri tome, imati u vidu da do naplate često dolazi u nekom kasnijem vremenskom momentu. Zbog toga se primat daje principu fakturisane, a ne naplaćene realizacije (accrual umesto cash basis). KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA
20
4.3. Sličnosti i razlike između klasifikacije poreza OECD, Sistema nacionalnih računa (SNA) i sistema Međunarodnog monetarnog fonda (GFS) Sistem nacionalnih računa (System of National Accounts – SNA, 1993) ima za cilj da obezbedi koherentnu osnovu za evidentiranje i prikazivanje osnovnih tokova koji stoje u vezi sa proizvodnjom, potrošnjom, akumulacijom i ekonomskim transakcijama sa inostranstvom u jednoj zemlji. Javni prihodi predstavljaju značajnu transakciju koja se evidentira u SNA. Sistem nacionalnih računa zajednički su uradile sledeće međunarodne organizacije: Ujedinjene nacije, Međunarodni monetarni fond, Evropska unija, OECD i Svetska banka. SNA je obuhvatna, konzistentna i fleksibilna serija glavnih makroekonomskih pokazatelja. On je sačinjen tako da može da se primenjuje u zemljama sa tržišnom ekonomijom, bez obzira na stepen njihovog ekonomskog razvoja, ali i u zemljama u tranziciji. Međutim, postoje određene razlike između OECD klasifikacije poreza i SNA koncepta, koje prevashodno potiču od činjenice da je cilj OECD klasifikacije da obezbedi maksimalnu dezagregaciju 21
statističkih podataka o tome šta poreske vlasti načelno smatraju da su porezi. U tom smislu, OECD klasifikacija poreza, za razliku od SNA, čini sledeće: • uključuje doprinose za obavezno socijalno osiguranje u grupu poreza; • na drugačiji način tretira neke naknade; • isključuje iz klasifikacije imputirane poreze, odnosno subvencije koje su posledica delovanja većeg broja zvaničnih kurseva deviza; • načelno i dalje koristi princip naplaćene realizacije, umesto principa fakturisane realizacije, koji se koristi u SNA. Između SNA i GFS sistema postoje razlike u načinu na koji se klasifikuju prihodi. U Sistemu nacionalnih računa prihodi su grupisani na sledeći način: (a) porezi na proizvodnju i uvoz; (b) tekući porezi na dohodak, imovinu, itd; (c) porezi na kapital. Pristup koji je prihvaćen u GFS sistemu je da se klasifikacija poreza uglavnom vrši prema poreskoj osnovici. Tako su porezi u GFS sistemu podeljeni u šest velikih grupa, i to: a) porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke; b) porezi na platni spisak i radnu snagu; c) porezi na imovinu; d) porezi na dobra i usluge; e) porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije; i f) ostali porezi. Linija razgraničenja između ovih grupa nije uvek do kraja jasna i precizna. Pored toga, GFS klasifikacija uključuje i socijalne doprinose, donacije i transfere, kao i ostale neporeske prihode (npr. prihodi od imovine, prihodi od prodaje dobara i usluga, novčane kazne i oduzeta imovinska korist, dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica i dr.). 22
Vezivanje (tj. afektacija) prihoda od poreza za određenu namenu, po pravilu, ne utiče na klasifikaciju poreza. Izuzetak, međutim, postoji kod poreza na platni spisak i radnu snagu i doprinosa za socijalno osiguranje. Ako se prihod koristi za upotrebu u sistemu socijalnog osiguranja, u pitanju je doprinos za socijalno osiguranje. U ostalim slučajevima (tj. ako je u pitanju neka druga namena), reč je o porezu na platni spisak i radnu snagu. Da bi se obezbedili uslovi za uporedne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja članica OECD, Komitet za fiskalne poslove OECD je, između ostalog, izradio napred već pomenutu Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za njeno tumačenje (OECD Classification of Taxes and Interpretative Guide). Komitet za fiskalne poslove je osnovan 1971. godine, sa glavnim zadatkom da ispita koje su to sve moguće metode pomoću kojih oporezivanje može da se iskoristi za određena poboljšanja u alokaciji ekonomskih resursa (bilo na nacionalnom, bilo na međunarodnom planu), kao i da predloži određena sredstva i mere za povećavanje efikasnosti oporezivanja. Klasifikacija poreza OECD je jedna sveobuhvatna klasifikacija različitih poreskih oblika koji se sreću u savremenim tržišnim zemljama. Specifičnost ove klasifikacije je u tome što su u nju, iako se radi o porezima, uključeni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaćaju javnim fondovima socijalnog osiguranja. Doprinosi za obavezno socijalno osiguranje su svrstani u poreze jer, iako se razlikuju od "klasičnih" poreza u tom smislu što u većini zemalja koristi od socijalnog osiguranja zavise od odgovarajućih doprinosa uplaćenih javnim fondovima socijalnog osiguranja, razmere tih koristi često nisu vezane za iznos plaćenih doprinosa. Međutim, u Klasifikaciju poreza OECD nisu uključeni doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje, niti doprinosi koji se plaćaju privatnim fondovima socijalnog osiguranja. Sem toga, u Klasifikaciju poreza OECD uključene su i neke naknade za usluge koje vrši država. Razlog za njihovo unošenje u klasifikaciju je ideja da porezom treba tretirati sva obavezna i prinudna plaćanja izvršena državi, iza kojih ne stoji neposredna 23
protivusluga. Međutim, kadgod korisnik usluge plaća naknadu koja je direktno povezana sa troškovima pružanja usluge, takva naknada nema karakter poreza, već je u pitanju taksa, koja nije obuhvaćena ovom klasifikacijom. Nasuprot tome, u slučajevima kada naknada značajno prevazilazi troškove pružanja određene usluge, kada država ne obezbeđuje specifičnu uslugu na ime naknade koju naplaćuje ili kada koristi koje prima lice koje je platilo naknadu nisu srazmerne iznosu plaćene naknade, u pitanju su određeni oblici javnih prihoda koji imaju elemente poreza i koji su, kao takvi, svrstani na odgovarajuće mesto u Klasifikaciji. S druge strane, GFS sistem je sačinjen u cilju da obezbedi statistički prikaz koji će omogućiti nosiocima državne politike i analitičarima da na jedan konzistentan i sistematičan način prate i ispituju razvoj finansijskih operacija, finansijskih stanja i stanja likvidnosti javnog sektora. GFS sistem je koncipiran tako da se može primeniti na sve tipove ekonomija, bez obzira na to kakva je institucionalna ili pravna struktura vlasti u određenoj zemlji, u kojoj meri je sofisticiran statistički razvoj, koji je sistem državnog finansijskog računovodstva u primeni i dr. Klasifikacija poreza u GFS sistemu, koju je dao Međunarodni monetarni fond, je vrlo slična klasifikaciji koju je dala Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD). Između ostalih sličnosti nalazi se i ona koja se tiče pravljenja razlika u pogledu toga o kojoj vrsti poreskih obveznika je reč. Primera radi, takva razlika je u obe klasifikacije učinjena kod poreza na dohodak, dobit i kapitalne dobitke i kod poreza na imovinu (poreza na nepokretnosti i poreza na neto imovinu). Ali, postoje određene razlike između OECD klasifikacije poreza i GFS klasifikacije, i to: • U OECD klasifikaciji knjiženje se još uvek vrši prema principu naplaćene realizacije, a u GFS sistemu prema principu fakturisane realizacije, o čemu je napred bilo više reči; • U OECD klasifikaciji doprinosi za socijalno osiguranje se tretiraju kao porezi, a u GFS sistemu oni su tretirani zasebno; 24
•
•
•
U OECD klasifikaciji porezi na dobra i usluge i porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije su obuhvaćeni jednom jedinstvenom kategorijom. Međutim, u GFS sistemu porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije su izdvojeni u posebnu kategoriju, u odnosu na primanja od poreza na dobra i usluge. Razlog za to je, najverovatnije, okolnost da, dok porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije najčešće imaju neznatan udeo u prihodima u zemljama članicama OECD-a, dotle to nije slučaj u mnogim zemljama koje nisu članice OECD; Specifičnost OECD klasifikacije je da zahteva "presek" poreskih prihoda po odgovarajućim nivoima vlasti, tj. utvrđuje kriterijume za određivanje pripadnosti poreskih prihoda odgovarajućim nivoima vlasti (centralna vlast, federalne jedinice, teritorijalne autonomije, lokalna vlast, kao i fondovi socijalnog osiguranja); U GFS sistemu su detaljnije i obuhvatnije razrađeni neporeski prihodi.
4.4. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu U GFS sistemu porezi su označeni klasifikacionom oznakom 11. Porezi i druga obavezna davanja treba da budu evidentirani onda kada se dogode aktivnosti, transakcije ili drugi događaji koji dovode do nastanka poreske obaveze (sa stanovišta poreskog obveznika kao poreskog dužnika), odnosno do poreskog potraživanja (sa stanovišta države kao poreskog poverioca). Ali, momenat evidentiranja ne mora ipak nužno da se podudara sa vremenskim momentom kada je oporezivi događaj nastao. Na primer, obaveza da se plati porez na kapitalne dobitke nastaje, po pravilu, kada se dobro proda, a ne kada se njegova vrednost uveća (princip realizacije). Povraćaji poreza se, po pravilu, smatraju negativnim porezom. Povraćaj poreza, zapravo, predstavlja usklađivanja za više plaćeni porez. Oni se pripisuju periodu u kojem se dogodio događaj koji je doveo do više plaćenog poreza. Ilustracije radi, u slučaju poreza na 25
dodatu vrednost poreski obveznik (izuzimajući krajnje potrošače) ima pravo na povraćaj poreza plaćenog na nabavke (inpute). Ukoliko takav povraćaj premašuje iznos poreza koji je platio poreski obveznik, neto povraćaj poreza se smatra "negativnim porezom". Poreski krediti su iznosi koji se odbijaju od već obračunatog poreza. U pitanju je poreska olakšica, koja označava umanjenje poreskog duga. Neke vrste poreskih kredita mogu imati uticaja na budžete onih političko-teritorijalnih jedinica koje su izvršile neto plaćanje poreskom obvezniku. Takva neto plaćanja se radije smatraju troškom nego negativnim porezom. U određenim slučajevima jedan nivo vlasti utvrđuje i naplaćuje poreze, a zatim deo ili, eventualno, ceo iznos prikupljenog prihoda transferiše drugom nivou vlasti. U zavisnosti od načina uređivanja, porezi koji su preneti drugim nivoima vlasti mogu da budu preraspoređeni kao poreski prihod te druge političko-teritorijalne jedinice, ili, pak, oni mogu da budu evidentirani kao poreski prihod onog nivoa vlasti koja vrši naplatu poreza (a, u isto vreme, smatraju se kao dotacija ili subvencija koju je dobila druga političkoteritorijalna jedinica). GFS klasifikacija u suštini obuhvata tri vrste prihoda: – tekuće prihode, – prihode od prodaje nefinansijske imovine, – primanja od zaduživanja i prodaje finansijske imovine. Među njima najbrojnija je prva grupa prihoda. U njoj su prihodi razvrstani na sledeći način: 11 – Porezi 111 – Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 112 – Porezi na platni spisak i radnu snagu 113 – Porezi na imovinu 114 – Porezi na dobra i usluge 115 – Porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije 116 – Ostali porezi 12 – Socijalni doprinosi 26
121 – Doprinos za socijalno osiguranje 122 – Ostali socijalni doprinosi 13 – Donacije i transferi 131 – Donacije od stranih država 132 – Donacije od međunarodnih organizacija 133 – Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji 14 – Ostali prihodi 141 – Prihodi od imovine 142 – Prihodi od prodaje dobara i usluga 143 – Prihodi od novčanih kazni i oduzeta imovinska korist 144 – Dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica 145 – Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu razvrstati
27
5. JAVNI RASHODI
5.1. Pojam javnih rashoda Javni rashodi su, u osnovi, trošenje materijalnih sredstava koja se istorijski vezuju za državu i njene funkcije. Da bi se zadovoljile potrebe države za poverene joj određene društvene funkcije, neophodno je najpre prikupiti materijalna sredstva, a zatim ih trošiti, da bi se ostvarili opštekorisni ciljevi. U teoriji javnih finansija može se naći više definicija javnih rashoda, ali se sve one svode na to da su javni rashodi sistem zadovoljavanja državnih potreba izraženi u novcu. Klasici javnih finansija tvrde da su svi javni rashodi čista potrošnja dobara, što je isuviše jednostrano i ograničeno. Moderno shvatanje javnih rashoda ne smatra sve javne rashode kao potrošnju, već je najveći deo racionalno trošenje javnih prihoda. Tako javni rashodi predstavljaju kompleksan sistem svih obaveza koje država mora da obezbedi da bi funkcionisao ceo državni sistem. U okviru javnih rashoda postoje i transferni javni rashodi. Oni se javljaju kao oblik javnih rashoda koji se prenose u korist preduzeća, grana privrednih oblasti, kao i u korist određenih kategorija stanovništva. Javni rashodi su i sinonim za javnu potrošnju. Pošto se javni rashodi vezuju za javne prihode, uvek se postavlja pitanje da li postoji minimum, odnosno maksimum javnih rashoda. Minimum javnih rashoda, u normalnim uslovima, treba da bude dovoljan da se zadovolje osnovni državni rashodi i vitalne potrebe stanovništva. Ustvari, javni rashodi mogu biti samo onoliki koliko to dozvoljavaju instrumenti prihoda. Međutim, tu postoje mnoga ograničenja da rashodi moraju biti u obimu maksimalne društvene koristi, što se vezuje za političku, finansijsku, ekonomsku i socijalnu sferu. Ograničavanje rasta javnih rashoda, kao fenomen koji se tumači, obrazlaže i dokazuje u teoriji, može se proveriti u praksi. Ovo je 28
neophodno činiti u svim onim slučajevima kada javni rashodi dostignu nivo koji postaje nepodnošljiv za privredu i stanovništvo. Svakako da analizom treba utvrditi uzroke rasta, a istovremeno se moraju preduzeti sva ustavna i zakonska rešenja, kojima su data prava na potrošnju. Uporedo sa predlozima za ograničavanje javnih rashoda, mora se izvršiti i restrikcija prava (bilo da su prava predviđena zakonskim ili drugim rešenjima). U teoriji javnih finansija se oduvek postavljalo pitanja šta treba pre predvideti: rashode ili prihode, odnosno, šta je tu prioritet. Većina teoretičara smatra da prvo treba razmotriti javne rashode, a zatim javne prihode. U praksi se polazi od utvrđivanja javnih rashoda, kao osnove za utvrđivanje visine sredstava koje treba obezbediti iz prihoda. U slučaju da su javni rashodi veći od javnih prihoda, onda se moraju tražiti novi izvori javnih prihoda ili se moraju smanjivati javni rashodi. Uravnoteženje javnih prihoda i javnih rashoda se postiže u postupku pripreme, izrade i donošenja budžeta, gde se ostvaruje načelo budžetske ravnoteže, tako da ukupan iznos javnih rashoda mora biti pokriven javnim prihodima. Na taj način država mora uvek da vodi aktivnu politiku smanjenja javnih rashoda. Relativni rast javnih rashoda (odnos između javnih rashoda i društvenog proizvoda) pokazuje stvarnu meru "podnošljivosti" rashoda. Relativni rast javnih rashoda se koristi u svim državama kao neka vrsta "odbrane" od rasta javnih rashoda. 5.2. Načela javnih rashoda Činjenica da se značajan deo stvorenog društvenog proizvoda zemlje koristi za podmirivanje javnih rashoda nalaže potrebu definisanja određenih načela (principa ), kanona, pravila javnih rashoda. Zahtev za utvrđivanje odgovarajućih modaliteta i ponašanja pri trošenju javnih rashoda ne samo da je opravdan, već je i nužan, kako bi se prikupljena sredstva što racionalnije i efektnije koristila. Zbog toga se u finansijskoj teoriji formulišu određena načela kojih se
29
valja pridržavati pri trošenju javnih rashoda, kako bi prikupljeni prihodi za njihovo podmirivanje bili što optimalnije iskorišćeni. Prema tome, da bi se problematika javnih rashoda regulisala na manje više prihvatljiv i na zajedničkim osnovama utvrđen način, nesporno je potrebno da u javnim finansijama postoje definisana određena načela koja treba da se poštuju kada je u pitanju trošenje javnih sredstava. Osnovna ideja koja leži u fundamentu načela javnih rashoda jeste zahtev za racionalnim trošenjem javnih sredstava. Još uvek su u važnosti i primeni sledeća tri velika, klasična, načela: – načelo opšteg interesa, – načelo štednje i – načelo umerenosti i proporcionalnosti. Mora se reći da pojednini autori ovim načelima dodaju i neka druga: – načelo skladne strukture zadovoljenja potreba, – načelo autonomnosti i – načelo demokratičnosti, – načelo izvora sredstava i načelo podudarnosti prihoda i rashoda. Na prvom mestu se ističe zahtev da javni rashodi treba da služe ostvarivanju samo opšteg interesa. Drugim rečima, javni rashodi se ne bi smeli koristiti za podmirivanje ličnih potreba. Javni interes treba da bude ispred interesa pojedinca. Znači, javni rashodi služe prvenstveno za pokrivanje onih potreba koje su u interesu društva kao celine. Načelo štednje predstavlja jedno od osnovnih načela javnih finansija. I danas ima veliku važnost posebno u uslovima prenapregnute javne potrošnje. Praktična eksplikacija ovoga načela ne znači nikako štednju u smislu smanjivanja sredstava, već težnju da se sa što manje sredstava postignu što veći efekti. Potrebno je posebno naglasiti da u nekim slučajevima isuviše veliko smanjenje sredstava
30
može da prouzrokuje više štete nego koristi, s obzirom da može da dovede u pitanje funkcionisanje određene javne službe. Kada se istakne načelo umerenosti javnih rashoda, onda to znači da javni rashodi treba da budu visoki koliko i javni prihodi, odnosno da se finansiraju iz društvenog proizvoda, a ne iz imovine ili na račun budućih generacija. Ovaj princip zagovara i načelo proporcionalnosti u trošenju javnih rashoda ne samo u odnosu na društveni proizvod, već i između pojedinih javnih rashoda, odnosno da se pojedine javne potrebe moraju zadovoljavati srazmerno mogućnostima. Nije prihvatljivo da se jedan krug javnih potreba zanemaruje na račun drugih. U principu, restrikcije treba sprovoditi linearno. 5.3. Podele (klasifikacije) javnih rashoda Sve veći rast javnih rashoda u savremenim uslovima, kao i njihova povećana uloga u ekonomskom i socijalnom životu, postavljaju pred finansijsku teoriju, radi lakšeg proučavanja, problem klasifikovanja javnih rashoda u određene grupe. Postoji veliki broj klasifikacija javnih rashoda. Mogu se izvršiti raznovrsne klasifikacije javnih rashoda, što zavisi od osnove od koje se polazi. To može biti forma rashoda, mesto, vreme, ili njihov subjekt ili objekt. Nije daleko od istine tvrdnja da skoro svaki teoretičar javnih finansija ima svoju klasifikaciju javnih rashoda. Neke od klasifikacija datiraju iz najstarijih vremena, dok je određeni broj nastao pod uticajem savremenih strujanja u finansijskoj teoriji i praksi. Svakako da zaslužuju da budu pomenute sledeće klasifikacije javnih rashoda: – redovni i vanredni, – prema objektu trošenja, – prema subjektu trošenja, – proizvodni i transferni, – u novcu i u naturi, 31
– produktivni i neproduktivni i – odgodivi i neodgodivi. Podela na redovne i vanredne javne rashode je jedna od najstarijih podela. Kao kriterijum kod ove podele uzima se redovnost pojavljivanja. Polazeći od toga, obično se smatra da redovni rashodi imaju sledeće karakteristike: mogu se unapred predvideti, po visini su manje-više stabilni i redovno se javljaju. Podrazumeva se da javni rashodi koji nemaju navedene karekteristike spadaju u vanredne javne rashode. Vanredni javni rashodi se pojavljuju s vremena na vreme, obično kao rezultat nedovoljno predvidivih ili nepredvidivih uzroka. Nije potrebno navoditi da su mnoge od navedenih karakteristika javnih rashoda dosta neprecizne i nedovoljne. Na primer, kako realizovati da javni rashodi, da bi bili redovni, budu stabilni, kada je uočena tendencija porasta javnih rashoda. Klasifikacija javnih rashoda po objektu trošenja je prihvaćena u mnogim podelama javnih rashoda i ima praktičan smisao. Naime, radi se o podeli javnih rashoda na lične i materijalne javne rashode. Lični javni rashodi predstavljaju javne rashode namenjene izdržavanju organa uprave (plate zaposlenih u organima uprave, u vojsci, policiji i slično) odnosno isplate penzija, invalidnina, raznih pomoći i slično pojedincima koji na to imaju pravo. Materijalni rashodi obuhvataju javne rashode namenjene vršenju javnih službi (kancelarijski materijal, sredstva za vojsku, investicije i slično). Prema subjektu trošenja javni rashodi se dele na rashode koje vrši država (centralni nivo) i na one rashode koje vrši neko uže lokalno telo ili samouprava. Ova podela se može shvatiti i kao podela javnih rashoda centralnih, regionalnih i lokalnih tela. Ova podela ima specifičnu težinu posebno u složenim (federativno) uređenim državama. Ključni problem u ovim državama, kao što će se videti kasnije, jeste u podeli nadležnosti (funkcija). Svaki proces decentralizacije je propraćen povećanjem udela nižih teritorijalnih 32
jedinica u ukupnim sredstvima namenjenim za javne rashode, kako prenos nadležnosti ne bi bio samo formalan. Podela javnih rashoda na proizvodne i transferne je svakako novijeg datuma i povezana je sa tendencijama jačanja državnog intervencionizma, odnosno sa jačanjem ekonomskih i socijalnih funkcija savremene države. U proizodne javne rashode treba uvrstiti tzv. realne i investicione rashode. Realni rashodi predstavljaju javne rashode kojima država pribavlja produktivna dobra i usluge, plaća radnike i službenike i kupuje materijalna dobra. Investicioni (kapitalni) javni rashodi su oni kojima odgovara protivvrednost dobijena u ekonomskim dobrima koja će kasnije donositi prihode što dovodi do direktnog ili indirektnog povećanja društvenog proizvoda. U transferne javne rashode spadaju tradicionalni administrativni javni rashodi države (vojska, administracija i slično). U transferne rashode uključujemo i sva socijalna davanja (penzije, invalidnine, socijalna davanja, pomoć nezaposlenima, otplate kamata za uzete državne zajmove i slično. Transfernim javnim rashodima se ne povećava društveni proizvod, niti se stvaraju nova materijalna i nematerijalna dobra. Transfernim rashodima se samo realizuje preraspodela društvenog proizvoda i imovine, tako što se kupovna snaga jednog dela stanovništva i privrede prenosi na drugi deo stanovništva i (ne)privrede. Pojava transfernih javnih rashoda je vezana za jačanje uloge države. U savremenim uslovima, ekonomski i socijalni transferi predstavljaju sve značajniju masu ukupnih javnih rashoda i, po mnogim teoretičarima, predstavljaju "jedan od glavnih" razloga porasta javnih rashoda. Podela javnih rashoda na one u novcu i one u naturi jedna je od nastarijih podela javnih rashoda, koja danas gubi na značaju budući da se javni rashodi iskazuju i izvršavaju prevashodno u novcu. Međutim, u izuzetnim situacijama (rat, elementarne nepogode i druge 33
neželjene pojave) ova podela je i danas prisutna i moguća, čak ponekad i poželjna. Kriterijum podele javnih rashoda na produktivne i neproduktivne (ili rentabilne i nerentabilne) jeste način na koji se oni reflektuju na povećanje proizvodnih kapaciteta što dovodi (ili ne dovodi) do porasta prihoda. Ako javni rashodi prouzrokuju povećanje proizvodnih kapaciteta i dovode do porasta prihoda, onda se radi o produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima (na primer, izgradnja, rekonstrukcija ili modernizacija nekog proizvodnog kapaciteta sredstvima agrarnog budžeta u Srbiji). U ovom slučaju bi se radilo o direktnim produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima. No, ulaganje u izgradnju, rekonstrukciju ili modernizaciju nekog puta, pruge ili drugog infrastrukturnog objekta iz budžeta predstavlja primer produktivnog, ali indirektnog javnog rashoda. Takav javni rashod će omogućiti da se proizvodni kapaciteti (koje povezuje navedeni infrastrukturni objekat) bolje i produktivnije koriste. Neproduktivni, odnosno nerentabilni javni rashodi su oni koji ni direktno ni indirektno ne dovode do povećanja privrednih kapaciteta odnosno porasta prihoda. Klasični primer su rashodi za vojsku, administraciju i slično, mada pojedini delovi navedenih rashoda mogu biti itekako produktivni, bilo direktno bilo indirektno (na primer, namenska proizvodnja ili vojna ulaganja u izgradnju infrastrukture i slično). Podela javnih rashoda na odgodive i neodgodive je vezana za mogućnost da se neki javni rashodi, u slučaju nepostojanja dovoljnih javnih prihoda, mogu ili ne mogu odgoditi na neko vreme. Postoje javni rashodi koji se na osnovu Ustava i zakona moraju izvršiti odgovarajućeg dana, kako je njihovo izvršenje planirano. Smatra se da je najtipičniji primer za neodgodive javne rashode isplata plata i penzija.
34
Odgodivi javni rashodi su oni čije se izvršenje može odgoditi u vremenu. Usled nedostatka javnih prihoda, njihovog neblagovremenog priticanja, izvršenje nekih javnih rashoda se može odgoditi za neko drugo vreme. Na primer, ulaganje u izgradnju nekih objekata, iako su planirani u budžetu, se zbog nedostataka sredstava može odgoditi za neko "bolje" vreme. 5.4. GFS klasifikacija javnih rashoda U Priručniku za statistiku državnih finansija (Government Finance Statistics manuel – GFS klasifikacija), koji je izradio Međunarodni Monetarni Fond (MMF) prihvaćen je princip fakturisane realizacije (knjiženje se vrši u momentu dospelosti) za potrebe kako evidentiranja javnih prihoda, tako i za evidentiranje javnih rashoda. U njemu je razrađen sistem jedinstvene budžetske klasifikacije (kako javnih prihoda, tako i javnih rashoda) koji obuhvata: • ekonomsku klasifikaciju prihoda i primanja; • ekonomsku klasifikaciju rashoda i izdataka; • organizacionu klasifikaciju; • funkcionalnu klasifikaciju; • klasifikaciju prema računovodstvenim fondovima. Ekonomsku klasifikaciju čine klase prihoda i primanja, odnosno rashoda i izdataka u okviru kontnog plana. Ova klasifikacija rashoda i izdataka iskazuje pojedinačna dobra i usluge i izvršena transferna plaćanja. Prema tome, ova klasifikacija ukazuje na prirodu izdataka (izdaci za robe i usluge, zarade, socijalna zaštita, subvencije i slično). Kontnim planom je ekonomska klasifikacija u delu koji se odnosi na rashode i izdatke iskazana u tri klase: – klasa Tekući javni rashodi (400 000), – klasa Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i – klasa Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000). 35
Tekući javni rashodi obuhvaćeni su klasom 400 000 (tekući rashodi) koja obuhvata devet kategorija koje se zatim dele na odgovarajuće grupe: • Rashodi za zaposlene (410 000); • Korišćenje usluga i roba (420 000); • Upotreba osnovnih sredstava (430 000); • Otplata kamata (440 000) • Subvencije (450 000); • Donacije i transferi (460 000); • Prava iz socijalnog osiguranja (470 000); • Ostali rashodi (480 000); • Administrativni transferi iz budžeta, od direktnih budžetskih korisnika indirektnim budžetskim korisnicima ili između budžetskih korisnika na istom nivou (490 000). Rashodi za zaposlene sadrže sedam grupa rashoda i to: • Plate i dodaci zaposlenih (411 000); • Socijalni doprinosi na teret poslodavaca (412 000); • Naknade u naturi (413 000); • Socijalna davanja zaposlenima (414 000); • Naknade za zaposlene (415 000); • Nagrade, bonusi i ostali posebni rashodi (416 000); • Sudijski i poslanički dodatak (417 000). Navedenim grupama su obuhvaćene sve vrste plata, dodataka, socijalnih davanja, nagrada i naknada koje se isplaćuju stalno zaposlenima, pripravnicima i privremeno zaposlenima kao i svi doprinosi za socijalno osiguranje koji terete poslodavca. Korišćenje roba i usluga sadrži sledećih šest grupa: • Stalni troškovi (421 000); • Troškovi upravljanja (422 000); • Usluge po ugovoru (423 000); • Specijalizovane usluge (424 000); • Tekuće popravke i održavanje (usluge i materijal) (425 000); • Materijal (426 000).
36
Navedenim grupama su obuhvaćeni standardni troškovi usluga i roba vezani za normalno funkcionisanje odgovarajućih službi budžetskih korisnika. Upotreba osnovnih sredstava sadrži samo sledeće tri grupe: • Upotreba osnovnih sredstava (431 000); • Upotreba dragocenosti (433 000); • Upotreba zemljišta, šuma, vode i rudnog bogatstva (434 000). Otplata kamata sadrži četiri sledeće grupe: • Otplata domaćih kamata (441 000); • Otplata stranih kamata (442 000); • Otplata kamata po osnovu aktiviranih garancija (443 000); • Prateći troškovi zaduživanja (444 000). Subvencije sadrže četiri sledeće grupe: • Subvencije javnim nefinansijskim preduzećima i organizacijama (451 000); • Subvencije privatnim finansijskim institucijama (452 000); • Subvencije javnim finansijskim institucijama (453 000); • Subvencije privatnim preduzećima (454 000). Donacije i transferi sadrže takođe četiri grupe i to: • Donacije stranim vladama (461 000); • Donacije međunarodnim organizacijama (462 000); • Donacije i transferi ostalim nivoima vlasti (463 000); • Donacije i transferi organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja (464 000). Prava iz socijalnog osiguranja su razrađena u samo dve sledeće grupe: • Prava iz socijalnog osiguranja (organizacije obaveznog socijalnog osiguranja (471 000), • Naknade za socijalnu zaštitu iz budžeta (472 000). Ostali rashodi su razrađeni u sledećih pet grupa: • Dotacije nevladinim organizacijama (481 000); • Porezi, obavezne takse i kazne nametnute od jednog nivoa vlasti drugom (482 000);
37
Novčane kazne i penali po rešenju sudova i sudskih tela (483 000); • Naknade štete za povrede ili štetu, nastale usled elementarnih nepogoda ili drugih prirodnih uzroka (484 000); • Naknade štete za povredu ili štetu, nastale od strane državnih organa (485 000). Konačno, kategorija administrativni transferi iz budžeta, od direktnih budžetskih korisnika indirektnim budžetskim korisnicima ili između budžetskih korisnika na istom nivou obuhvata sledećih pet grupa: • Tekući rashodi (494 000), • Prava iz socijalnog osiguranja od organizacija obaveznog socijalnog osiguranja (491 000); • Nefinansijska imovina (495 000); • Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (496 000); • Sredstva rezerve (499 000). Kao što je rečeno, u klasama Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000) veoma detaljno su razrađeni izdaci za nabavku nefinansijske i finansijske imovine i otplate glavnice (kapitalni rashodi). U klasi Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000) se prevashodno nalaze razrađeni delovi koji se odnose na otplate glavnice i nabavku finansijske imovine. Tekući i kapitalni rashodi treba da budu evidentirani onda kada se dogode aktivnosti, transakcije ili drugi događaji koji dovode do nastanka odgovarajućeg rashoda, uz poštovanje načela fakturisane realizacije. •
38
5.5. Pokriće javnih rashoda Problemu pokrića javnih rashoda se u teoriji javnih finansija uvek poklanjala posebna pažnja. Zapravo, ovaj problem postavlja i apostrofira činjenica da javni rashodi mogu biti redovni i vanredni. Klasična teorija je imala dosta jednostavne i jedinstvene odgovore na pitanje kako pokriti redovne, a kako vanredne javne rashode. Naime, redovni javni rashodi se pokrivaju redovnim javnim prihodima, dok vanredne javne rashode valja pokrivati isključivo vanrednim javnim prihodima (javnim zajmovima, vanrednim porezima ili inostranom pomoći). Dileme, međutim, nastaju sa korišćenjem javnih zajmova kao izvora dodatnih (vanrednih) sredstava za pokrivanje vanrednih javnih rashoda. Korišćenje zajmova za pokrivanje javnih rashoda znači olakšavanje položaja sadašnjih generacija na račun budućih, pa stoga, po mišljenu klasične teorije javniih finansija, treba praviti razlike među vanrednim javnim rashodima i izvorima za njihovo pokrivanje. Ako se radi o vanrednom javnom rashodu koji će u perspektivi odbacivati neki prihod (neka privredna investicija, na primer) onda se može koristiti javni zajam za njihovo pokrivanje. U protivnom, ako se radi o vanrednom javnom rashodu koji u perspektivi neće davati nikakve prihode (na primer, saniranje posledica neke elementarne nepogode), onda nema opravdanja da se koriste javni zamovi za njihovo pokrivanje. Klasična teorija javnih finansija, znači, ne preporučuje korišćenje javnih zajmova za pokrivanje ni redovnih niti nerentabilnih vanrednih javnih rashoda. To praktično znači da država ne bi smela da koristi javni zajam za pokriće deficita u periodima krize i stagnacije. Po klasičnoj finansijskoj teoriji, za pokriće vanrednih javnih rashoda u toj situaciji država ima samo dve mogućnosti: da poveća javne prihode ili da smanji javne rashode. Savremena gledanja na pokriće javnih rashoda su nešto drugačija. Za pokriće vanrednih javnih rashoda savremena finansijska teorija predlaže da se koriste, kako vanredni javni prihodi (porezi i slično), tako i javni zajmovi. Nije sporno i logično da se u uslovima
39
privrednog razvoja nastali vanredni javni rashodi pokrivaju vanrednim porezima, ali i javnim zajmovima. Situacija je nešto drugačija ako se pojave vanredni javni rashodi, a privreda zemlje je u recesiji ili stagnaciji. Tada se obično nema dovoljno prostora da se uvode vanredni javni prihodi (porezi). U takvim situacijama, privredu treba pokrenuti baš uvećanim javnim rashodima, ali njih treba finansirati javnim zajmovima. Ovo posebno treba napomenuti ako su u pitanju veći investicioni poduhvati i to uvođenjem srednjeročnih ili dugoročnih javnih zajmova. Veoma nepovoljan metod pokrivanja javnih rashoda jeste primarna emisija. Ona zapravo predstavlja zaduživanje države kod centralne, emisione, banke. Na taj način se povećava novčana mase iznad realnog pokrića u društvenom proizvodu, što po pravilu predstavlja generator inflacije. Zaduživanje kod poslovnih banaka (izdavanjem obveznica) u uslovima njihove nelikvidnosti će se, takođe, u kraćem ili dužem vremenskom periodu, delom ili u celini, konačno efektuirati kao primarna emisija. Pokriće javnih rashoda primarnom emisijom i putem izdavanja obveznica na gore opisani način, predstavlja metod deficitarnog finansiranja, odnosno metod pokrivanja javnih rashoda koji su znatno iznad mogućnosti ostvarenja javnih prihoda. Umesto da se javni rashodi pokrivaju iz javnih prihoda, oni se pokrivaju štampanjem novca. Takvo pokrivanje javnih rashoda, odnosno deficitno finansiranje, dalje ubrzava inflaciju. Zato takvo pokrivanje javnih rashoda treba izbegavati, odnosno eliminisati. 5.6. Efikasnost i racionalnost javnih rashoda Porast javnih rashoda, praćen povećanim poreskim opterećenjem, pored ostaloga, provocirao je i zahteve da se planiranjem javnih rashoda podigne efikasnost i racionalnost u njihovom trošenju. No, tim zahtevima za veću efikasnost i racionalnost u trošenju javnih rashoda nije moguće udovoljiti primenom jednogodišnjeg budžeta sa svim njegovim veoma krutim 40
karakteristikama i procedurama. Posebno se smatra da je jednogodišnjost budžeta osnovni limitirajući elemenat efikasnijeg i racionalnijeg trošenja javnih rashoda iz čega proističu i svi njegovi ostali nedostaci. Princip jednogodišnjosti budžeta, koji se manifestuje u nemogućnosti da se neutrošena sredstva prenesu u iduću godinu, nagnaće korisnika da sva odobrena sredstva i utroši, čak i neracionalno i nepotrebno, kako bi za sebe eliminisao nepovoljne efekte koji se mogu ogledati u činjenici smanjenja sredstava za tu ali i za iduće godine. Jer, obično sredstva koja je korisnik iskoristio (makar i neracionalno i nepotrebno) proteklih godina jesu mera za odobravanje sredstava u ovoj i narednim godinama. Ovaj, ali i drugi razlozi, su jedno od polazišta za reformu sistema budžetiranja sa aspekta povećanja efikanosti i racionalnosti trošenja javnih rashoda. Potreba da se poveže kratkoročno budžetsko planiranje sa višegodišnjim finansijskim planiranjem, da se ugrade elementi korisnosti i efikasnosti u njihovom trošenju našli su svoje ishodište u pojavi nekoliko novih metoda čiji je osnovni cilj povećanje efikasnosti i racionalnosti trošenja javnih rashoda. Reč je o Planning, Programming, Budgeting sistemu (PPB sistemu), ZeroBase-Budgeting sistemu (ZBB sistemu). Sistem PPB čija se tri stadijuma (planiranje, programiranje, budžetiranje) nadovezuju jedan na drugi i čine integralni postupak planiranja koji omogućuje veći stepen racionalnosti, efikasnosti i uvida u političke postupke i odluke o trošenju javnih rashoda time što obezbeđuje: – međusobnu povezanost i zavisnost budžeta od višegodišnjeg finansijskog planiranja, – podelu budžeta prema programima i – primenu cost-benefit analize u materiji javnih rashoda. Dok se u prvoj fazi (planiranje) definiše i postavlja struktura programa koji objedinjuje u logičnu celinu sve ciljeve i njihove delove, u drugoj fazi (programiranje) se sprovodi cost-benefit analiza i sinteza mogućnosti realizacije postavljenih ciljeva, pri čemu se posebno analiziraju i sva moguća alternativna rešenja. Konačno, u 41
trećoj fazi (budžetiranje) se određeni program, koji treba da bude realizovan, pretače u godišnji budžet, koji se na tradicionalan način donosi. Dosadašnja iskustva u primeni PPB sistema (SAD i Nemačka) su relativno kratka i ne mnogo povoljna, jer su u njegovom fundamentu i dalje ostale političke odluke. Ali, stoji svakako stav da je njegova primena primorala odgovorne strukture da na precizniji način nego do sada polažu račune o rezultatima (ne)ispunjenja utvrđenih ciljeva u trošenju javnih rashoda. Sistem ZBB (ovaj termin se ne prevodi ni na jedan jezik, jer je praktično neprevodiv, osim opisno i to vrlo široko) se zasniva na ideji na nema automatizma, nema "stečenih prava" u finansiranju javnih rashoda, odnosno da svake godine svaki javni rashod počinje od nule, tj. smatra se da nije postojao prethodne (prethodnih) godine (godina). Prednost ZZB metode je u činjenici da se trajno i redovno svake godine preispituje postojanje i oportunost postojanja određenih vrsta javnih rashoda a posebno njihove visine. Naravno, ova prednost je istovremeno i velika mana sistema ZBB jer se svake godine praktično raspravljaju pitanja prioriteta u javnom rashodovanju, postoji velika ne samo materijalna, već i suštinska neizvesnost za tradicionalne javne rashode, značajno je administriranje i slično. Ova metoda je našla primenu do sada samo donekle u SAD (gde je inače i nastala).
42
6. OSNOVE BUDŽETSKOG PRAVA
6.1. Pojam budžetskog prava i budžeta Budžetsko pravo je deo finansijskog prava i predstavlja skup pravnih normi koje regulišu aktivnosti upravljanja budžetom kao jednom od najvažnijih institucija javnih finansija. Budžetsko pravo, u subjektivnom smislu, je pravo naroda da preko predstavničkog tela odlučuje o javnim prihodima i javnim rashodima. To je isključivo pravo naroda i ne može se prenositi na nekog drugog. Budžet je u svakoj državi osnovni dokument za finansiranje državnih funkcija. Da bi se obezbedilo to finansiranje, država mora da ima poseban dokument kojim se uređuje finansiranje svih državnih obaveza. Pod upravljanjem budžetom podrazumeva se sastavljanje, odobravanje i izvršenje budžeta, kontrola izvršenja budžeta, poslovanje službi državnog trezora i odgovornost državnih organa u postupku prikupljanja i korišćenja finansijskih sredstava potrebnih za zadovoljavanje javnih potreba. Budžet predstavlja najvažniji finansijski instrument prikupljanja i raspodele finansijskih sredstava države, neophodnih za zadovoljavanje javnih potreba. To je, kako je navedeno u Zakonu o budžetu Republike Crne Gore (član 3) "finansijski plan baziran na godišnjim procjenama primitaka i izdataka" koji donosi Skupština. Postoji više definicija koje određuju sadržaj ovog dokumenta. Na primer, "budžet je plan prihoda i plan rashoda", "osnovni planski finansijski instrument", "centralni finansijski plan države". U teoriji, budžet se definiše kao upravni akt ili zakon. Budžet je uglavnom zakon koji se priprema i usvaja po posebnoj proceduri. On se priprema i usvaja "u paketu" sa drugim zakonima koji određuju izvore prihoda (na primer, poreski zakon) ili utvrđuju nove obaveze budžeta, a to znači da se bez donetog budžeta ne mogu naplaćivati javni prihodi, niti se mogu izvršavati javni rashodi.
43
U savremenim državama, budžet je pravni akt i da bi se omogućilo zakonito izvršavanje, njegove pozicije neophodno prati veliki broj propisa kojima se reguliše trošenje javnih prihoda. U osnovi, budžet predstavlja računski iskaz finansijskih akata ostvarivanja prihoda, njihove raspodele i kontrole nad tim radnjama. Budžetom države se određuju izvori i obim finansijskih sredstava koja se mobilišu radi postizanja zajedničkih ciljeva, kao i za koje namene i u kom obimu korisnici sredstava mogu trošiti budžetska sredstva u određenom periodu. Termin "budžet" je engleskog porekla, nastao od latinske reči bulga što u prevodu znači kožna torba. Vremenom se transformisao u francusku reč bugette – mala torba i englesku reč budget – koja predstavlja "kraljevu vreću" u kojoj se nalazio novac potreban za javne izdatke. Kasnije, simbolički je označala torbu ministra finansija koju je ovaj "otvarao" prilikom prezentacije plana državnih prihoda i rashoda parlamentu . Termin budžet ima internacionalno značenje za državni plan plan prihoda i rashoda i koristi ga većina država u svetu. Budžet je finansijska institucija koja se javlja sredinom XII veka. Države starog i srednjeg veka nisu imala budžete u savremenom smislu, već samo određenu vrstu "inventara", tj. popisa prihoda i rashoda. ISTORIJAT (HRONOLOGIJA) RAZVOJA BUDŽETA Godina Zemlja Važniji događaji u razvoju budžetskog prava predstavničkih tela 1628.
Engleska
Parlament usvojio akt "Peticija o pravu" kojim se proglašava nezakonitim svako uvođenje poreza bez prethodnog odobrenja Parlamenta;
1688.
Engleska
Parlament usvojio akt "Zakon o pravima" kojim se proglašava nezakonitim svako ubiranje poreza, ako prethodno vladar nije dobio saglasnost Parlamenta;
44
1688.
Engleska
Ustanovljeno pravo Parlamenta da se sastaje svake godine, kako bi utvrdio i odobrio rashoda za vojsku;
1689.
Engleska
Parlament je izborio pravo da redovno (jednom godišnje) raspravlja o svim javnim sredstvima i o njihovoj nameni;
1789.
Francuska Parlament usvojio "Deklaraciju prava" kojom se utvrđuje da su nezakoniti svi oni porezi koji su uvedeni bez odobrenja Parlamenta
1791.
Francuska Usvojen ustav kojim je normirano pravo Skupštine da utvrđuje javne prihode i rashode
1879.
Francuska Proklamovano načelo da se "nikakav porez ne sme naplaćivati bez izričito i slobodno datog odobrenja Skupštine".
Hronologija razvoja budžetskog prava je, u stvari, hronika političke borbe predstavničkog tela za uspostavljanje kontrole nad ubiranjem, raspodelom i korišćenjem (trošenjem) javnih prihoda. 6.2. Pojam javnog sektora i razlike između javnih finansija i budžeta Javni sektor su država i svi njeni entiteti koji raspolažu javnim sredstvima i državnom imovinom. To su: državni organi, državna uprava, sudstvo, vojska, centralna banka, jedinice lokalne samouprave, nezavisna regulatorna tela, kao i pravna lica u kojima država ili opštine imaju većinski udeo. U stvari, javni sektor je sinonim za državni sektor, gde država ima nadležnosti nad jednim delom privrede – državna privreda. Na taj način država, preko javnog sektora, ispoljava svoje ekonomske funkcije u delu privrede. Međutim, svrha postojanja javnog sektora nije ostvarivanje profita, već zadovoljavanje javnih potreba i vršenje javnih funkcija. Postoji više pristupa u definisanju javnog sektora, što 45
dovodi i do dileme u mišljenju šta ga zapravo čini. Prilikom definisanja javnog sektora prepliću se pitanja da li javni sektor čini država, njene organizacije i agencije, ili ga čine i sva javna preduzeća (koja ostvaruju profit iz poslovanja) čiji je država većinski vlasnik. Konačnom definisanju javnog sektora pomogla je međunarodna regulativa koja determiniše praksu računovodstva i revizije. To su Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor i prema njima "javni sektor se odnosi na nacionalne vlasti, regionalne uprave, lokalne samouprave (gradske i opštinske) i slične dražavne entitete (agencija, odbore, komisije ...)". Citirana definicija upućuje na zaključak da javni sektor čine: • svi korisnici javnih sredstava, • teritorijalne autonomije i lokalne vlasti, • organizacije obaveznog socijalnog osiguranja, • budžetski javni fondovi, • narodna banka (u delu koji se odnosi na korišćenje javnih sredstava), • javna preduzeća koja je osnovao korisnik javnih sredstava, • javna preduzeća u čijem kapitalu ili upravljanju ima učešća korisnik javnih sredstava, • javna preduzeća koja je osnovala država, • subjekti koj se bave prihvatanjem, čuvanjem i izdavanjem i korišćenjem javnih rezervi, • drugi subjekti koji koriste sredstva i imovinu pod kontrolom države i njenih teritorijalnih autonomija, lokalnih vlasti ili organizacija obaveznog socijalnog osiguranja. Kada je u pitanju javni sektor, važno je razlikovati i znati (bilo da je u pitanju nacionalna vlast, regionalna uprava ili lokalna samouprava): 1. da su skupštinski organi – zakonodavni, 2. da su vlade (tj. uprave i samouprave) – izvršni organi. Pored toga, važno je znati i da javne funkcije i budžet nisu isti pojmovi, niti imaju isto određenje. 46
Za razliku od javnih finansija, koje predstavljaju prikupljanje državnih prihoda i stvaranje rashoda, odnosno trošenje finansijskih sredstava države, budžet predstavlja detaljan godišnji obavezujući plan prikupljanja i trošenja novčanih sredstava države. Budžet je uži pojam od javnih finansija, jer samo predviđa i raspoređuje javne rashode i prihode, odnosno povezuje ih u racionalnom i koherentnom sistemu javnih finansija. 6.3. Definicija državnog budžeta i pravna priroda budžeta Da bi se došlo do optimalnog sistema finansiranja funkcija, neophodno je poći od teorijskih osnova koje definišu državne funkcije, obaveze države i izvore finansiranja. Kada se utvrde funkcija i obaveze, dolazi se do prihoda i izvora prihoda. Sve savremene države imaju pravni akt za finansiranje državnih funkcija, tj. državni budžet. Izvori finansiranja državnih funkcija su uglavnom prihodi koje država ostvaruje od privrede, stanovništva i domaćih i inostranih zajmova. Budžet, kao državni finansijski akt je vrlo značajno pitanje budžetskog prava i pravne prirode budžeta. Budžet je zakon, kao i svaki drugi zakon, čija je pravna specifičnost u vremenskom određenju, jer po pravilu važi samo godinu dana. Budžet, kao pravni akt – zakon, sadrži sve atribute normativnog akta, koji je čak u ustavu regulisan odredbama o finansiranju države. Za izvršenje budžeta odgovorna je vlada, posebno u delu javnih rashoda, jer oni imaju limit (cifarsko određenje visine rashoda) koji se ne može prekoračiti. Isto tako, mogu se naplatiti samo oni javni prihodi koji su utvrđeni u budžetu. Ukoliko se u toku godine ostvaruju veći prihodi od planiranih, vlada je dužna da predloži mere predstavničkom telu da se prihodi uravnoteže sa rashodima (predlaže se smanjenje poreskih stopa ili povećanje oslobađanja i olakšica). Novčana sredstva se u državni budžet prikupljaju fiskalnim opterećenjem fizičkih i pravnih lica (konkretne države). Veličina budžeta se može oceniti prema procentu, tj. odnosu učešća javnih 47
prihoda dažbinskog (poreskog) tipa u društvenom proizvodu. To je tzv. fiskalno opterećenje. U visoko razvijenim zemljama fiskalno opterećenje je oko 50%, što ukazuje da imaju razvijen javni sektor (na primer, Švedska 50%, Danska 49%, Italija 43,3%, Austrija 43%). 6.4. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budžeta Osnovne karakteristike budžeta mogu se svrstati u tri osnovne celine: • budžet je akt predstavničkog tela – zakonodavnog organa; • budžet se uvek donosi na oročen vremenski period; • budžetom se predviđaju – planiraju javni prihodi i rashodi. Osnovne funkcije budžeta mogu se svrstati u šest osnovnih celina: • politička funkcija – način na koji se donosi i uticaji koje ima na sve sfere života. Budžet po pravilu donosi predstavničko telo; • ekonomska funkcija – ukupna javna potrošnja se preko budžeta vezuje za ekonomsku politiku države; • planska funkcija – donosi se krajem tekuće za narednu godinu; • finansijska funkcija – stalno trošenje, ravnoteža između prihoda i rashoda; • pravna funkcija – pošto je budžet zakon, on proizvodi i određene pravne posledice, tj. prava i obaveze; • kontrolna funkcija – ogleda se u kontroli predstavničkog tela nad izvršnom vlašću u fazi izvršenja budžeta. Budžet je pravni akt koji se u formalnom smislu sastoji iz opšteg i posebnog dela. Opšti deo budžeta sadrži: • procenu primitaka i izdataka iskazanih po ekonomskoj klasifikaciji za tekući i kapitalni budžet;
48
• normativni deo budžeta kojim se bliže uređuje njegovo izvršenje; • upotreba suficita i pokriće gubitaka; • tekuću i stalnu budžetsku rezervu. Posebni deo budžeta sadrži izdatke potrošačkih jedinica po organizacionoj, programskoj i projektnoj klasifikaciji sa izvorima finansiranja. Potrošačke jedinice su državni organi i drugi subjekti koji se finansiraju iz budžeta. Izvori budžetskih prihoda su imovina, dohodak, promet. Budžet sadrži tekući, kapitalni i programski budžet, kojima se iskazuju izdaci i prihodi po izvorima iz kojih potiču: • Tekući budžet je plan namenjen za finansiranje ili usavršavanje redovnih delatnosti, kao i izdataka koji se ponavljaju i vezuju sa jednu fiskalnu godinu; • Kapitalni budžet je plan koji se odnosi na period duži od jedne godine kojim se povećava vrednost nefinansijske imovine, a obuhvata sticanje infrastrukture od opšteg značaja, lokalne infrastrukture, građevinskih objekata, zemljišta i opreme; • Programski budžet je deo godišnjeg zakona o budžetu koji sadrži zadatke i aktivnosti pojedinih potrošačkih jedinica koje se sprovode u cilju efikasnog upravljanja sredstvima po predloženim programima, a koji doprinose ostvarenju strateških ciljeva u skladu sa ekonomskom politikom države. Po osnovu budžetskog principa uravnoteženosti budžetski izdaci moraju biti uravnoteženi sa primicima. Uravnoteženje budžeta vrši se putem izmena i dopuna budžeta, tzv. rebalans budžet. Pored državnog budžeta postoje još: • budžeti opština (lokalnih samouprava) koje donosi lokalni parlament; • budžeti državnih fondova: o Republički fond PIO, o Republički fond zdravstva, 49
o Republički Zavod za zapošljavanje, o Republički fond za razvoj i
o drugi fondovi. 6.5. Osnovna obeležja budžeta Osnovna obeležja budžeta mogu se klasifikovati u četiri osnovne grupe: • ekonomska obeležja budžeta ogledaju se u uticaju budžeta na proizvodnju, raspodelu, razmenu i potrošnju u državi, kao važnog instrumenta preraspodele nacionalnog dohotka; • finansijska obeležja budžeta manifestuju se u utvrđivanju potreba koje treba podmiriti, kao i ustavljavanje sredstava kojima će se te potrebe finansirati. Na sledećoj tabeli, shodno odredbama Zakona o budžetu Republike Crne Gore, budžetski prihodi i rashodi Crne Gore, tj. potrebe koje treba podmiriti i izvori iz kojih će se te potrebe izmiriti, su sledeći: BUDŽETSKI PRIHODI I RASHODI U CRNOJ GORI RASHODI (IZDACI) PRIHODI (PRIMICI) • Tekući izdaci za: bruto zarade i • Tekući prihodi (porezi, doprinosi na teret poslodavca, doprinosi, takse, naknade, ostala lična primanja, rashodi koncesije i ostali prihodi) za materijal, usluge, tekuće održavanje, kamate, rente, subvencije i ostali izdaci • Transferi za socijalnu zaštitu
• Primici od prodaje imovine
• Transferi pojedinaca nevladinom i javnom sektoru
• Primici od otplate kredita
• Kapitalni izdaci za nabavku i investiciono održavanje
• Donacije i transferi
50
finansijske i nefinansijske imovine • Date pozajmice i krediti
• Pozajmice i krediti (domaći i inostrani)
• Otplata dugova, garancija i obaveza iz prethodne godine
• Drugi prihodi u skladu sa zakonom
• Ostale isplate u skladu sa zakonom >
< Σ =Σ • društveno-političko obeležje budžeta sadržano je u Ustavom zagarantovanom pravu države da odobrava svoje prihode i rashode. Ustavom Crne Gore (član 142) je definisana poreska obaveza i način ustanovljavanja te obaveze: "Država se finansira od poreza, dažbina i drugih prihoda. Svako je dužan da plaća poreze i druge dažbine. Porezi i druge dažbine mogu se utvrditi samo zakonom"; • pravno obeležje budžeta ogleda se u činjenici da budžet predstavlja "skup pravnih odnosa koji nastaju između organa koji učestvuju u njegovom donošenju i izvršavanju, s jedne strane i korisnika budžetskih sredstava, s druge strane". Budžetskim pravom se vrši regulisanje tih odnosa i definiše pravna priroda budžeta. Budžet (jednogodišnji) je u pravnom smislu zakon sui generis, zato što ga predstavničko telo u formalnom smislu donosi u obliku zakona. Pri tome, budžet se bitno razlikuje od ostalih zakona u materijalnom smislu, jer plan rashoda (kao numerički iskaz) ne može biti zakon. Međutim, budžetska prava i budžetski odnosi uređuju se sistemskim zakonom, koji je zakon i u formalnom i u materijalnom smislu. U Crnoj Gori postoji sistemski Zakon o budžetu i jednogodišnji Zakon o budžetu za određenu 51
fiskalnu godinu. U Srbiji postoji Zakon o budžetskom sistemu i, takođe, jednogodišnji Zakon o budžetu za određenu fiskalnu godinu. Budžetsko pravo predstavničkog tela (skupštine, parlamenta) sastoji se od: • prava da samostalno, neograničeno i u celini odlučuje o budžetskim prihodima, • prava utvrđivanja rashoda, • prava budžetske kontrole. Ove budžetske odnose parlament (predstavničko telo) uređuje kroz sistem zakona kao što su: poreski zakoni, zakon o budžetu, zakon o državnoj reviziji itd. 6.6. Budžetska načela Budžetska načela su principi – pravila na kojima se zasniva priprema, izrada i izvršenje budžeta. To su univerzalna pravila kojih treba da se pridržava donosilac budžeta u cilju kvalitetnog ostvarenja osnovnih funkcija budžeta. Praktični značaj i zadatak budžetskih načela je da budžet učine racionalnijim i preglednijim, kako bi bio što pogodniji za obavljanje kontrole nad njim: • statična (formalna) načela su ona koja se odnose na sadržaj i formu budžeta. To su: » načelo potpunosti predviđa obavezu da budžet sadrži sve prihode i rashode države, » načelo jedinstva predviđa da svi prihodi i rashodi budu prikazani u jednom (budžetskom) aktu, » načelo neefektacije je princip sveukupnog pokrića, tj. da se svim prihodima pokrivaju sve društvene potrebe. Onemogućava uvođenje pravila da se određeni prihod vezuje za isplatu određenog rashoda;
52
• dinamička (materijalna) načela su ona pravila koja se odnose na budžetsku proceduru i izvršenje budžeta (sastavljanje, predlaganje i utvrđivanje): » načelo realnosti (tačnosti) podrazumeva da se svi javni prihodi i rashodi što realniije i tačnije prikažu u budžetu, » načelo ravnoteže podrazumeva da su javni rashodi u budžetu uravnoteženi (izjednačeni) sa javnim prihodima iskazanim u budžetu države, » načelo javnosti (transparentnosti) znači obavezu države da ukupnoj javnosti omogući da se upozna sa vrstom i veličinom budžetskih prihoda i rashoda, » načelo prethodnog odobrenja (odluka parlamenta) zahteva da budžet, kao planski dokument, treba da prethodi svim budžetskim radnjama, tj. odobrenje budžeta od strane skupštine mora da prethodni njegovom izvršenju, » načelo jednogodišnjeg budžeta znači da se budžet donosi za određeni vremenski period, a teorija i praksa pokazali da je to period od jedne godine (pri čemu se kalendarska i budžetska godina ne moraju poklapati). 6.7. Budžetska klasifikacija (funkcionalna, ekonomska, administrativna, programska) Budžetska klasifikacija je sistem jedinstvene klasifikacije na osnovu koje se priprema i izvršava budžet, a koja obuhvata: • organizacionu klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju potrošačkih jedinica i njima podređenih jedinica u hijerarhijskoj organizacionoj strukturi države; • ekonomsku klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju prihoda, rashoda, imovine, obaveza i kapitala u skladu sa prihvaćenom međunarodnom klasifikacijom državne finansijske statistike; 53
• funkcionalnu klasifikaciju koja obuhvata klasifikaciju funkcija države i opština sa prihvaćenim međunarodnim standardima; • programsku klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju programa i podprograma; • projektnu klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju kapitalnih projekata. Osnovu funkcionalne klasifikacije predstavlja sistematizacija rashoda po vrstama delatnosti, koje su prisutne u državnim aktivnostima. Često puta se delatnost organa ne može svrstati pod jedinstven kod. Tako jedan korisnik budžeta može raditi poslove koji su vezani za različite delatnosti. Iz ovog razloga, organizacionu klasifikaciju budžeta ne prati jedinstven i jasno naznačen funkcionalni sadržaj. Taj sadržaj neophodno je identifikovati i jasno statistički sistematizovati u odgovarajuće funkcionalno definisane kategorije. Međunarodno prihvaćen standard, odobren od strane Ujedinjenih nacija, naziva se COFOG – Klasifikacija vladinih funkcija. Klasifikacija državnih funkcija utvrđena od Ujedinjenih nacija prezentirana je kroz 14 glavnih grupa, 61 podgrupu i 127 kategorija. Ova klasifikacija prezentirana je dokumentima IMF-a, gde se rashodi dele na 10 osnovnih grupa i to : • Opšte javne službe; • Odbrana; • Javni red i bezbednost; • Ekonomski poslovi; • Zaštita čovekove okoline; • Stambeno-komunalni poslovi; • Zdravstvo; • Rekreativno-sportske, kulturne i religiozne službe; • Obrazovanje; • Socijalna zaštita. Dalja podela osnovnih grupa zasnovana je na kategorizaciji specifičnih poslova svrstanih u podgrupe, koji preciznije opisuju 54
svaku delatnost pojedinačno. Podgrupe nisu analitički ograničene i svaka država koja koristi ovaj način prezentacije, ima pravo na dalju podelu, u okviru osnovnih grupa i podgrupa. Poseban značaj u primeni ove klasifikacije vezan je i za komunikaciju zemlje sa međunarodnim finansijskim institucijama koje statistički, na globalnom nivou, prate finansijske izveštaje ovakve vrste, publikuju ih i vrše statistička upoređenja. Ekonomska klasifikacija, suštinski i po svojoj formi, razlikuje se od funkcionalne klasifikacije i prezentira strukturu rashoda na sasvim drugačijoj osnovi. Ekonomska klasifikacija, po standardima MMF-a, podržava koncept kojim se objašnjava ekonomski karakter javnih rashoda i evidentira ukupan novčani promet na svim računima koji su vezani za institucije u oblasti javne potrošnje. Iz ovog razloga ekonomska klasifikacija podržava i evidenciju novčanih transakcija koje su se desile tokom godine, bilo da su vezane za prihode i rashode ili uzete i date pozajmice. Ova klasifikacija pruža mogućnost da se knjigovodstveno prati ukupan novčani tok koji predstavlja osnovu planiranja i izvršavanja budžeta. Saglasno tome, ekonomsku klasifikaciju potrebno je prilagoditi praćenju novčanih tokova, kako u procesu planiranja, tako i u procesu izvršavanja budžeta. Ekonomska klasifikacija na strani izdataka, u najužem smislu, može se prezentirati kroz nekoliko osnovnih grupa : • Tekući rashodi; • Kapitalni izdaci; • Date pozamice i krediti; • Otplata dugova; • Rezerve. Tekući rashodi se dalje dele na sledeće klase: • Bruto plate i ostala lična primanja; • Rashodi za materijal i usluge; • Rashodi fiksnog kapitala; • Kamate; 55
• Subvencije; • Besteretna davanja (donacije); • Socijalne beneficije; • Ostali rashodi. Ekonomska klasifikacija na strani primitaka, može se prezentirati takođe kroz sledeće osnovne grupe: • Porezi; • Doprinosi; • Donacije; • Ostali prihodi; • Pozajmice i krediti; • Priliv od vraćenih kredita. Porezi, kao najvažniji oblik primitaka, po standardima MMF-a klasifikuju se po sledećem redosledu: • Porez na dohodak građana; • Porez na dobit preduzeća; • Porez na imovinu i porez na promet nepokretnosti i prava; • Porez na promet/VAT; • Porez na međunarodnu trgovinu i transakcije; • Ostali prihodi od poreza. Ukoliko se prate promene po bilansu stanja, tada su relevantne 4 osnovne grupe: • Nefinansijska imovina; • Finansijska imovina; • Obaveze; • Kapital + suficit/deficit. Ovo je osnovna podela najvažnijih kategorija i one se dalje analitički razarađuju, do onog nivoa, koji odgovara detaljnom pregledu svih izdataka, posebno u delu rashoda na jednoj, i prihoda na drugoj strani. Međutim, analitička vrednost prezentiranog kontnog plana može se sistematizovano prikazati kroz sledeću tabelu:
56
IZDACI 1. Tekući izdaci 2. Kapitalni izdaci 3. Rezerve 4. 5. 6. 7.
Ukupno rashodi (1+2+3) Date pozajmice i krediti Otplata dugova Ukupno izdaci (4+5+6)
PRIMICI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Porezi Takse Ostali prihodi Donacije Ukupno prihodi (1+2+3+4) Uzete pozajmice i krediti Primici od vraćenih kredita Ukupno priliv (5+6+7)
U prilično pojednostavljenoj formi tabele, informacije o prihodima i rashodima jasno su odvojene od informacija o transakcijama koje pokazuju godišnje promene u finansijskoj imovini. Iskazivanje ova dva segmenta, značajno je iz nekoliko razloga: • obezbeđuju se podaci o porastu neto zaduženja u toku godine, • obezbeđuju se podaci o ostvarenom deficitu ili suficitu, • obezbeđuju se podaci o povećanju ili smanjenju potraživanja. Ukoliko su uzete pozajmice i krediti veći od otplate dugova, u tom slučaju nivo zaduženja raste tokom fiskalne godine. Takođe, ukoliko su date pozajmice i krediti veći od primitaka od vraćenih kredita, nivo potraživanja tokom fiskalne godine raste. Ukoliko je priliv, umanjen za uzete pozajmice i kredite, manji od izdataka umanjenih za date pozajmice i otplatu dugova u toku jedne fiskalne godine, ostvaren je deficit i obratno, ukoliko su veći ostvaren je suficit. Uvođenje ekonomske i funkcionalne klasifikacije po međunardno priznatim standardima obezbeđuje: • Jasno odvojen ekonomski i funkcionalni pristup u prezentaciji podataka; • Bolju analitičku preglednost budžeta; • Adekvatne informacije za ažuriranje statističkih podataka; • Informativne sadržaje za jednostavniju komunikaciju sa međunarodnim finansijskim institucijama.
57
Primena klasifikacije po GFS sistemu ne predstavlja obavezujući okvir za planiranje i prezentaciju budžeta. To je preporuka sistematizovana i uobličena kao međunarodni standard, koji je prepoznatljiv i analitički podesan kao oblik evidencije i izveštavanja. Inače, neotuđivo je pravo svake države da budžet planira, prezentira i predstavi u skladu sa praksom za koju smatra da je prihvatljiva za javnost, da potpuno i u celini prezentira ukupan sistem javne potrošnje. Programska klasifikacija obuhvata programa ili podprograme. Program je grupa aktivnosti koja ispunjava određenu grupu ciljeva. U poređenju sa funkcionalnom klasifikacijom, klasifikacija po programima se vezuje za ciljeve zemlje i smešta u administrativni kontekst. Programi često mogu biti drugo ime za organizaciju ili podfunkciju u okviru funkcionalne klasifikacije, mogu predstavljati grupu individualnih investicionih programa. Izvršenje praćeno indikatorima zahteva odgovornost upućenu na programe i aktivnosti koje su podešene shodno državnoj strukturi. Programi se definišu kao linije u ministarstvima i mogu u većini slučajeva korespondirati sa glavnim podelama u okviru ministarstava. Klasifikacija rashoda po aktivnostima ne može biti unapred određena, već mora biti pripremljena od strane korisnika, a zatim raspravljena sa ministarstvom finansija.
58
7. PROCESNI ASPEKTI BUDŽETSKOG PRAVA (BUDŽETSKE PROCEDURE)
Budžetske procedure (budžetski postupak) predstavljaju skup radnji koje se preduzimaju od strane više državnih organa (u zavisnosti o kojoj je fazi postupka reč) i mogu se klasifikovati u pet osnovnih procedura: • pripremanje i planiranje budžeta, • predlaganje budžeta, • usvajanje budžeta, • izvršenje državnog budžeta, • kontrola državnog budžeta. 7.1. Priprema i planiranje budžeta U cilju obezbeđenja javnih dobara, koja imaju zajednički interes, neophodno je planirati aktivnosti kojima će se ona ostvariti na efikasan način, kao i izvore kojima će se te aktivnosti finansirati. Obično se aktivnosti vezane za obezbeđenje javnih dobara i izvori njihovog finansiranja planiraju na godišnjem nivou, kroz izradu i usvajanje državnog budžeta. Proces planiranja može se posmatrati kao niz aktivnosti vezanih za izradu dokumenta koji služi efikasnom sprovođenju politike javne potrošnje u jednoj godini. Na ovaj način potrebno je elaborirati dva procesa i to: • Zakonske procedure, postupci i aktivnosti u procesu planiranja, i • Izrada ekonomskog sadržaja dokumenta – planiranje. 7.1.1. Zakonske procedure i postupci
59
Procedure definišu pravila koja pokazuju: ko učestvuje u procesu planiranja, šta radi u procesu planiranja i kada se uključuje u proces planiranja. Budžet se donosi za jednu fiskalnu godinu koja je određena kao kalendarska godina. Za proces planiranja odgovorno je ministarstvo finansija – ministar i u okviru ove institucije se priprema: • Izveštaj o realizaciji makroekonomske i fiskalne politike; • Ciljevi i smernice fiskalne politike; • Stručno uputstvo za pripremanje budžeta potrošačkih jedinica; • Nacrt godišnjeg zakona o budžetu države; • Predlažu izdaci potrošačkih jedinica; • Izvor finansiranja deficita; • Rešenja u slučaju neslaganja u pripremi budžeta; • Mišljenje o budžetima vanbudžetskih fondova i predlažu njihove korekcije. U procesu planiranja aktivno učestvuju potrošačke jedinice i one su obavezne, shodno stručnom uputstvu, da dostave svoje zahteve ministarstvu finansija i da u neposrednom kontaktu obrazlože svoje potrebe za sredstvima u fiskalnoj godini za koju se planira budžet. Nadležnosti u zakonskoj proceduri usvajanja budžeta vezane su za Ministarstvo finansija, Vladu i Skupštinu Republike. Ministarstvo finansija priprema nacrt Zakona o budžetu države i dostavlja ga Vladi. Vlada utvrđuje predlog zakona o budžetu države i dostavlja ga Skupštini, koja po utvrđenoj proceduri donosi godišnji zakon o budžetu. 7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje Budžet kao dokument mora da sadrži: – procenu priliva i izdataka iskazanih po ekonomskoj i funkcionalnoj klasifikaciji, – izdatke potrošačkih jedinica, – podatke o suficitu i deficitu, 60
– sredstva predviđena za stalnu i tekuću budžetsku rezervu, – pregled planiranih primitaka i izdataka za period od tri godine, – pregled višegodišnjih ugovorenih obaveza, višegodišnjih izdataka i investicionih programa. Obavezni sadržaj dokumenta zahteva da se u postupku planiranja pripremi kvalitetna projekcija makroekonomskog razvoja sa osnovnim zahtevom obezbeđenja makroekonomske stabilnosti i to posebno u delu javne potrošnje. Makroekonomski indikatori, kao što su bruto domaći proizvod, zaposlenost, cene, investicije u postupku planiranja, upućuju na relevantne parametre koji su presudni za ocenu fiskalnog potencijala i planiranje javne potrošnje. Naime, bruto domaći proizvod istovremeno ukazuje na relevantnost oporezivanja i relevantnost potrošnje. Od veličine bruto domaćeg proizvoda zavisi mogućnost oporezivanja i, na drugoj strani, njegova veličina ukazuje na prihvatljiv nivo javne potrošnje i mogućnost deficitarnog finansiranja. Rast cena je relevantan za odnose nominalnih i realnih veličina, dok je rast zaposlenosti i investicija pouzdan parametar za ocenu realnosti planirane veličine bruto domaćeg proizvoda. Da bi se plan kvalitetno pripremio, potrebno je sredinom fiskalne godine obezbediti što realnije procene i predloge fiskalne politike za tekuću i narednu godinu, kao i kvalitetan sadržaj stručnog uputstva na bazi kojeg potrošačke jedinice pripremaju svoje zahteve. Ekonomski sadržaj zahteva, u delu stručnog uputstva, sadrži: • fiskalne procene i pregled neizvršenih obaveza, • fiskalne procene za naredne tri godine, • pregled broja zaposlenih, • obrazloženje procenjenih izdataka, • višegodišnje ugovorene obaveze, izdatke i investicione programe, • procene prihoda potrošačkih jedinica. Kada se zahtevi sučele sa procenjenim fiskalnim potencijalom i ukoliko pokazuju veći iznos, tada je neophodno proceniti da li dozvoliti veću potrošnju od ostvarenih prihoda i kako pokriti planirani 61
nivo deficita. Prilikom odluke da li dozvoliti veću potrošnju od ostvarenih prihoda neophodno je proceniti: • da li su predloženi rashodi saglasni ekonomskoj politici države, • da li će rashodi u narednom periodu proizvesti efekte na rast bruto do-maćeg proizvoda, • da li novi deficit značajno povećava dugove države, • da li su ti rashodi trajnog karaktera ili imaju jednogodišnji karakter. Komparacija ovih elemenata jasno će ukazati na mogućnost prihvatanja deficita i njegovu veličinu. Ukoliko rashodi deluju na rast bruto domaćeg proizvoda, ukoliko su kratkoročnog karaktera i ukoliko su saglasni sa ekonomskom politikom, oni su prihvatljivi i u uslovima deficitarnog finansiranja. Međutim, ukoliko rashodi imaju trajni karakter i nemaju značajnije efekte vezane za rast bruto domaćeg proizvoda, takvi rashodi nisu isplativi i neprihvatljivo je njihovo deficitarno finansiranje. Planiranje budžeta zahteva veoma široku kompoziciju elemenata, koji će obezbediti jasnu i preglednu sliku o tome kako će se novac trošiti i da li je potrošnja realno projektovana u određenom vremenskom intervalu. Proces planiranja po svojoj formi predstavlja zakonski dokument koji je u suštini finansijski program baziran na godišnjim procenama primitaka. Planiranje je neophodno zasnivati na ekonomski realnoj proceni svih relevantnih parametara sa ciljem maksimalne objektivizacije budućeg stanja i minimizacije odstupanja u procesu izvršavanja budžeta. Budućnost nosi i određenu neizvesnost, pa proces nikada ne može biti podudaran sa planiranim veličinama. Međutim, plan mora biti tako postavljen da se buduća odstupanja, izvršenja u odnosu na plan, svode na najmanju meru. Dobar plan je osnova za efikasno izvršavanje budžeta i ukoliko planirani iznosi ne odgovaraju stvarnom toku događaja, određeni procesi mogu biti praktično zaustavljeni. Konfliktnost plana i izvršavanja obično se dešava u situacijama: 62
• Kad planirani ciljevi ne odgovaraju realnom ekonomskom stanju; • Konfliktnosti ekonomskih i političkih ciljeva; • Kad je planiranje zasnovano na nekvalitetnim informacijama; • Iznenadne promene ekonomske i političke situacije; • Promene sistemskih zakona; • Promene odnosa sa međunarodnom zajednicom. Moguća lista konfliktnih situacija nije do kraja iscrpljena, ali jasno ukazuje na veliki broj objektivnih faktora koji mogu uticati na odstupanja izvršenja u odnosu na zakonski utvrđene planske veličine. Iz ovog razloga, Zakonom o budžetu predviđeni su instrumenti koji dozvoljavaju fleksibilnost u procesu izvršavanja i to do određene granice. Prekoračenje ovlašćenja preciziranih Zakonom, zahteva ponavljanje procedure planiranja i preispitivanja planiranih veličina utvrđenih godišnjim zakonom o budžetu. Proces izvršavanja svoju osnovnu funkciju crpi iz godišnjeg plana. Međutim, njegova ukupna funkcionalnost definisana je širim sistemskim okvirom i većim brojem zakonskih propisa. Pre svega, značajno je istaći sistemska određenja definisana Zakonom o javnim nabavkama, analitički jasnim kontnim planovima, knjigovodstvenim procedurama i revizijom. Osnovna veza planiranja i izvršavanja zasniva se na kvalitetnoj razmeni informacija i analitičkim sadržajima koji obezbeđuju kvalitetnu osnovu za proces planiranja, a time i lakši proces izvršavanja budžeta. 7.1.3. Makroekonomski okvir javne potrošnje Nivo i struktura javne potrošnje kao jedna od komponenti agregatne tražnje, imaju za posledicu i snažan uticaj na rast bruto domaćeg proizvoda, mogu biti snažni faktori u podsticaju razvoja pojedinih sektora, pokretanja investicionog ciklusa, mogu imati uticaj na opštu stabilnost ekonomskog sistema. Makroekonomski okvir javne potrošnje neophodno je posmatrati u sistemu nacionalnih računa, s obzirom da oni čine makroekonomski 63
okvir u kojem su podaci sistematizovani na način koji je podesan za ekonomsku analizu. Sistem nacionalnih računa zasnovan je na stavu da svaki rashod generiše odgovarajući dohodak. Ključ makroekonomskih računa čine: • Računi nacionalnog dohotka; • Bilans plaćanja; • Budžet; • Monetarni pregled; • Ostali indikatori: zaposlenost, inflacija itd. Osnovni ekonomski sektori su: domaćinstva, preduzeća, finansije, država i inostranstvo. • Domaćinstva – odlučuju o tome koliko će potrošiti i koliko će uštedeti i investirati na finansijskom tržištu. • Preduzeća – proizvode dobra i usluge za tržište. Donose odluke o proizvodnji i investicijama u cilju maksimizacije profita. • Finansijski sektor – obezbeđuje finansijske usluge u ekonomiji. Ovim sektorom su obuhvaćeni svi subjekti čija je glavna aktivnost finansijsko posredovanje, uključujući bankarske sisteme i ostale finansijske institucije kao što su fondovi, kreditne organizacije i osiguravajuća društva. • Država – obezbeđuje kreiranje ekonomskog sistema, efikasnu regulativu i zakonodavni okvir. Obezbeđuje javna dobra, kao što su obrazovanje, infrastruktura, socijalna zaštita, upravljanje državnim rashodima. • Inostranstvo – predstavlja zajedničku grupu svih transakcija sa nerezidentima. Glavne makroekonomske agregate u sistemu nacionalnih računa predstavljaju: • Bruto proizvod – koji pokazuje vrednost svih dobara i usluga proizvedenih u ekonomiji. • Dodata vrednost – kao razlika između vrednosti bruto proizvoda i međufaznih troškova. 64
• Potrošnja – predstavlja vrednost međufazne i konačne potrošnje. Međufazna potrošnja čini rashode proizvodnje, dok se finalna potrošnja odnosi na dobra i usluge (uvezene i proizvedene u zemlji) koja koriste domaćinstva i državni sektor. • Investicije – odnose se na ukupno formirani dodatni kapital u ekonomiji. Investicije u makroekonomskom smislu čine zgrade, oprema, proizvodnja, kuće i zalihe. • Izvoz – vrednost izvezenih dobara i neproizvodnih usluga. • Uvoz – vrednost uvezenih dobara i neproizvodnih usluga. • Neto izvoz – vrednost izvezenih dobara i usluga umanjenih za uvezena dobra i usluge. 7.1.4. Planiranje priliva Javna potrošnja se uvek planira u skladu sa procenjenim ostvarenjem prihoda za jednu ili više godina. Najvažniji makroekonomski agregat, u procesu planiranja prihodne strane, je bruto domaći proizvod, koji pokazuje realan ekonomski potencijal zemlje i održivost fiskalnog opterećenja u planiranom periodu. Finansiranje javne potrošnje obezbeđuje se kroz : • Poreze; • Doprinose; • Donacije; • Ostale prihode; • Pozajmice; • Emisiju hartija od vrednosti. Postoji više metodoloških pristupa kod planiranja prihoda i izbor metodologije zavisi od raspoloživosti podataka koje koriste planske službe. Uobičajen proces planiranja zasniva se na istorijskim podacima sa godišnjim, kvartalnim ili mesečnim serijama, koje čine osnovu za primenu odgovarajućih statističkih modela, putem kojih se vrši njihova ekstrapolacija za određeni vremenski period. Određivanje razvojne tendencije na dugi rok obezbeđuje se preko funkcije trenda i 65
to izborom funkcije koja je najbolje prilagođena vremenskoj seriji i koja najbolje odražava zakonitost razvoja posmatrane pojave . Često se u projektovanju prihodne strane koriste mere centralne tendencije (geometrijska sredina, indeks rasta), kao jednostavniji i na kratak rok više pouzdani indikator. Procenjeni iznos prihoda upoređuje se sa procenjenom veličinom bruto domaćeg proizvoda i dobijeni parametri upoređuju sa istorijskim rezultatima, utvrđuje mera odstupanja i razlozi za fiskalnu održivost planirane prihodne strane. Preciznije formulacije prihodne strane zahtevaju veći obim podataka koji su vezani za rad poreskih organa, statističkih službi i monetarnih vlasti. Planiranje prihoda zasniva se često i na podacima koji se koriste u procesu naplate poreza. Tako je različit postupak kod planiranja naplate razreznih poreza i poreza po odbitku. Osnovni parametri koji su vezani za naplatu poreza su: • Broj poreskih obveznika; • Poreska osnovica; • Poreska stopa; • Poreske olakšice; • Datum plaćanja. Broj poreskih obveznika iskazuje se po vrsti poreske obaveze (zarade, imovina, katastarski prihod, dobit), poreska osnova utvrđuje na osnovu istorijskih podataka uz uključivanje korektivnih faktora (rast cena, rast zarada, rast proizvodnje, procena katastarskog prihoda), poreska stopa je propisana zakonom i primenjuje se na poresku osnovicu i tako dobijen iznos umanjuje za poreske olakšice. Pozajmice se planiraju kao neto zaduženje namenjeno pokriću deficita, dok je emisija hartija od vrednosti namenjena obezbeđenju kratkoročne likvidnosti i oslonjena je na kvartalnu distribuciju podataka kojom se iskazuju razlike prihoda i rashoda. Vremenski period planiranja vezuje se za srednji rok, fiskalnu godinu i kvartale u toku godine. Planiranje na srednji rok se vezuje za strategiju u oblasti javne potrošnje i njeno prilagođavanje osnovnim ciljevima ekonomske politike. Godišnja procena je vezana za čvršća 66
određenja u oblasti javne potrošnje i iskazuje se u formi zakona. Kvartalne procene su značajne sa aspekta likvidnosti i obezbeđenja adekvatnog nivoa sredstava neophodnih za pokriće planiranih rashoda. Pored toga, kvartalne projekcije tokom izvršavanja budžeta, na vreme upozoravaju na fiskalni kapacitet i održivost javne potrošnje, tako da se pravovremenom redukcijom izdataka može smanjiti deficitarno finansiranje. 7.1.5. Planiranje izdataka Budžetski izdaci prema GFS standardu iskazuju se po ekonomskoj i funkcionalnoj klasifikaciji i vezuju za organizacionu klasifikaciju – tj. mesto trošenja sredstava. Međutim, budžet može biti prezentiran sa više ili manje razrađenom klasifikacijom, što zavisi od zahteva korisnika, javnosti, zakonodavnih institucija i međunarodnih finansijskih institucija. Planiranje izdataka vezuje se za tri osnovna sadržaja: – mesto trošenja sredstava, – karakter trošenja sredstava, – namenu trošenja po delatnostima. Izdaci mogu biti prezentirani i u obliku programskih sadržaja koji opet sadže ekonomski karakter izdataka namenjih za realizaciju određenog programa. Naime, program predstavlja grupu aktivnosti koje doprinose realizaciji određenog broja programom opredeljenih ciljeva države. Pored ciljeva, program sadrži i neophodne resurse za njihovu realizaciju. Programska klasifikacija je primarna klasifikacija za formulaciju budžeta i budžetsko izvršenje u zemljama koje koriste programski budžet . Proces planiranja u opštoj formi zahteva razgraničenje izdataka na tri osnovne grupe: • Tekući izdaci; • Transferni izdaci; • Kapitalni izdaci.
67
Tekući izdaci se planiraju u cilju obezbeđivanja osnovnih potreba budžetskih korisnika, a koji su u funkciji obavljanja tekuće delatnosti definisane programskim aktivnostima – politikom vlade. Ova vrsta izdataka ponavlja se tokom svake fiskalne godine i sredstva za ove namene zavise od veličine korisnika i njhova struktura je slična bez obzira na vrstu delatnosti, program ili aktivnost koja se želi ostvariti. Transferi se dele na dve grupe i to: • budžetski i • vanbudžetski transferi. Budžetski transferi se razlikuju zavisno od faze implementiranja godišnjeg budžetskog plana. Tako mogu nastati kao posledica promena u strukturi planiranog trošenja sredstava, kako između korisnika budžeta, tako i pojedinih izdataka, pri čemu ukupan nivo budžeta ostaje nepromenjen. Promene u strukturi plana obično su opredeljene osnovnim zakonom o budžetu kroz dozvoljena odstupanja i realizuju se kroz promene u odobravanju aproprijacija bilo na godišnjem, kvartalnom ili mesečnom nivou. Budžetski transferi mogu biti i planski definisana veličina kao planirana gotovinaska plaćanja koja povećavaju obim prometa, ali ne i ukupan nivo javne potrošnje. Planirana transferna plaćanja obično se vezuju za odnos centralnog budžeta i vanbudžetskih fondova ili opština. Vanbudžetski transferi (često se nazivaju negativni porezi), predstavljaju vraćanje novca poreskim obveznicima bez činjenja odgovarajuće protivusluge. Mogu biti ustanovljeni kao zakonska obaveza i imati karakter automatskih rashoda – socijalna davanja, mogu imati karakter grantova domaćinstvima, pojedincima ili nevladinom sektoru, kao i karakter subvencija namenjen preduzećima. Jasno razgraničenje transfera u procesu planiranja značajno je iz razloga: • Preciznog definisanja nivoa javne potrošnje; • Preciznog izveštavanja kod procena bruto domaćeg proizvoda.
68
Kapitalni izdaci zahtevaju planiranje na dugi rok i vezani su za izgradnju javne infrastrukture, građevinskih objekata od opšteg značaja, kao i nabavku opreme neophodne za obezbeđenje javnih potreba u oblasti obrazovanja, zdravstva, bezbednosti. 7.1.6. Predlaganje i usvajanje budžeta Budžet, u formi nacrta, predlaže ministarstvo nadležno za poslove finansija u vladi, a vlada u formi predloga skupštini na usvajanje. Budžet države usvaja skupština na plenumu, nakon prethodne rasprave na matičnom odboru (odbor za ekonomiju, finansije i budžet). Skupština usvaja budžet države većinom glasova prisutnih poslanika na sednici kojoj prisustvuje više od polovine svih poslanika. 7.2. Izvršenje budžeta i sistem trezora Proces izvršavanja budžeta obuhvata sledeće faze: • Usvajanje godišnjeg plana; o Usvajanje finansijskog plana od strane ovlašćenog lica ili organa; Odobravanje aproprijacija na bazi usvojenog godišnjeg • Korekcija godišnjeg plana i promena aproprijacija; o Ugovaranje obaveza od strane budžetskih korisnika; Podnošenje zahteva za plaćanje; • Plaćanje; o Evidencija obaveza; Nova fiskalna – budžetska godina počinje sa januarom nakon usvajanja godišnjeg zakona o budžetu. Potrošačke jedinice zajedno sa ministarstvom finansija pripremaju plan potrošnje (kvartalni/mesečni) i nakon toga korisnicima budžeta odobrava se novac u vidu kvota i počinje budžetsko izvršenje. Kvote ne reprezentuju likvidnost trezora, već predstavljaju limit sredstava koji budžetski korisnici mogu koristiti za zasnivanje obaveza u periodu njihovog trajanja. 69
Korisnici budžeta ugovaraju obaveze koje ne mogu prekoračiti iznos odobren godišnjim planom, odnosno mesečnim ili kvartalnim kvotama. Informacija o visini ugovorenih obaveza značajna je u planiranju novčanog priliva neophodnog za njihovo izmirenje. Ugovorene obaveze mogu biti promenjene u naznačenom iznosu i prethode podnošenju zahteva za plaćanje obaveza. Podnošenje zahteva za plaćanje je akt kojim korisnici budžeta autorizuju plaćanje i umanjuju iznos ugovorenih obaveza koje su evidentirane u sistemu trezora. Ukoliko su novčani tokovi planirani u adekvatnim iznosima, tada su obaveze u celini izmirene ili su iskazane kao obaveze prema finansijskim institucijama. Ukoliko se struktura iskazanih obaveza pomera prema dobavljačima za dobra i usluge, tada tokovi likvidnosti nisu adekvatno planirani. Promena strukture budžeta, nakon odobravanja plana potrošnje u okvirima utvrđenim godišnjim planom, može se odvijati na više načina: • Promenom godišnjeg zakona, ako su promene iznad dozvoljenog iznosa; • Promena strukture budžeta u granicama dozvoljenih iznosa, bez promene ukupno utvrđenog nivoa; Zavisno od stepena budžetske discipline koji se želi postići, plan potrošnje može se utvrditi na mesečnom ili kvartalnom nivou. Određivanje plana potrošnje za manje vremenske intervale povećava budžetsku disciplinu i obratno. Promena budžetskog plana (rebalans) u tom slučaju značila bi njegovo smanjenje, čime bi se uskratile mogućnosti zasnivanja novih obaveza i stvaranja novog deficita. Ukoliko ne postoji mogućnost promene budžetskog plana, tada je potrebno povećati prihode ili obezbediti deficitarno finansiranje iz kojeg će se realizovati budžetom planirane obaveze države. 7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora
70
Osnovne karakteristike budžeta pokazuju da je disperzija izvršne vlasti u delu plaćanja svedena na jedno mesto i to trezor, koji istovremeno obezbeđuje : • Upravljanje novcem, javnim dugom i garancijama; • Upravljanje računovodstvenim sistemom; • Finansijsku kontrolu i izveštavanje; • Upravljanje državnom imovinom; • Upravljanje državnim računima; • Evidenciju stranih donacija i pomoći; • Finansijsko planiranje i planiranje novčanih tokova. Shodno navedenim funkcijama, organizacija trezora može se iskazati kroz tri organizacione celine:
71
• UPRAVLJANJE NOVCEM I JAVNIM DUGOM o Upravljanje novcem Upravljanje dugom i potraživanjima • RAČUNOVODSTVO I IZVEŠTAVANJE o Metodologija računovodstva Finansijsko izveštavanje • IZVRŠENJE BUDŽETA I FINANSIJSKO PLANIRANJE o Izvršenje budžeta Finansijsko planiranje Upravljanje novcem je značajno pitanje, koje determiniše racionalan koncept organizacije potrošnje u sistemu javnih finansija. To znači agregatnu kontrolu trošenja novca po namenama i minimiziranje troškova kod državnih pozajmica. Kontrola novca je jedan od ključnih elemenata u makroekonomskom i budžetskom upravljanju. Jedinstven račun trezora sa centralizovanom kontrolom računa znači da se trezoru dostavljaju zahtevi za plaćanje, koje trezor neposredno kontroliše i vrši neposredno plaćanje preko zajedničkog računa. Budžetski korisnik, kao institucija sistema, gubi izvršnu funkciju plaćanja, tu funkciju preuzima trezor i direktno kontroliše validnost dokumentacije i namensko trošenje sredstava, opredeljeno u godišnjem zakonskom aktu, koji se usvaja kao planski dokument u skupštinskoj proceduri. Politika duga obično se vezuje za pozajmice i garancije države, kao i obaveze koje proističu iz takvog zaduživanja. Zaduženost je prisutna u većini zemalja u tranziciji koje nisu uspele reducirati javnu potrošnju i koje svoje deficite obično pokrivaju kroz nova neto zaduženja. Uobičajena je podela na unutrašnji i spoljni dug. Upravljanje duga u jednom broju zemalja vezano je za centralnu banku, dok je u razvijenim zemljama upravljanje dugom u nadležnosti ministarstva finansija. 72
U velikom broju zemalja trezor je nadležan za razvoj kontnog plana, državnih računovodstvenih standarda, državnog računovodstva i regulativa. Evidencija u trezoru bazirana je na konsolidovanom pristupu potpune kontrole novčanih transakcija koje su vezane za državna plaćanja. Evidencijom se mora obezbediti u svakom trenutku uvid u stanje svih računa kojima raspolaže država, bilo da su u pitanju računi za prikupljanje prihoda ili računi vezani za raspored sredstava uslovljen njihovom namenskom upotrebom. U tom cilju pažnja se fokusira na novčane tokove i oni se moraju evidentirati kao kontinuirana informacija, a ne kao naknadno izvedeni podatak. Na ovaj način, ciljno definisana informacija, obezbeđuje adekvatnu bazu za upravljanje novčanim tokovima i racionalno usmeravanje sredstava u skladu sa prioritetima i definisanim namenama. Trezor na više načina obezbeđuje kontrolu trošenja sredstava: • Propisuje regulative i procedure rada; o Propisuje način evidencije i obaveznu dokumentaciju; Propisuje obavezu i pravila izveštavanja. Državnu imovinu sačinjava finansijska i nefinansijska aktiva. Finansijska aktiva, kao likvidni oblik imovine, posebno se evidentira i predmet je pažnje organizacione jedinice koja je neposredno vezana za poslove upravljanja likvidnošću. 7.2.2. Izvršenje budžeta i glavna knjiga trezora Izvršavanje budžeta počinje odobravanjem potrošnje za određeni vremenski period (mesec, kvartal, godina ili više godina). Dokument odobren od strane parlamenta potvrđuje pravo na potrošnju potrošačkih jedinica – korisnika budžeta. Korisnici u skladu sa odobrenim planom pokreću ugovaranje obaveza, podnose zahteve za plaćanje i dobijaju povratnu informaciju od trezora u kojem iznosu su realizovani podnešeni zahtevi i koliko je ostalo neizmirenih obaveza u izveštajnom periodu. 73
Glavna knjiga trezora izvršenje budžeta evidentira kroz sledeće promene: • Evidenciju planiranih iznosa; • Evidenciju ugovaranja obaveza; • Evidenciju zahteva za plaćanje; • Evidenciju plaćenih iznosa; • Evidenciju obaveza po osnovu odobrene potrošnje na osnovu planiranih iznosa, ugovorenih obaveza i zahtevane potrošnje. Model evidencije, po prethodno navedenim fazama, može se u prikazati u formi T računa: Oba veze za planirane iznose
Plan irani iznosi
Oba veze za ugovorene usluge
Ugo vorene usluge
74
Oba veze po Za osnovu htev za zahteva za plaćanje plaćanje ← ———→
Kon solidovani račun trezora
Plać eno
Evidencija u glavnoj knjizi trezora zavisi od vrste i karaktera rashoda, a može se podeliti na sledeće celine: • Evidencija tekućih izdataka; 75
• Evidencija kapitalnih izdataka; • Evidencija finansiranja. Takođe se postavlja pitanje da li su za sve kategorije rashoda obavezne sve procedure i da li pojedini rashodi mogu zaobići neku od utvrđenih procedura. Iz ovog razloga proces izvršavanja budžeta, po ranije prezentiranim fazama, neophodno je sistematizovati po ekonomskim kategorijama rashoda i odrediti procedure u njihovom izvršavanju. Izdaci budžeta, zavisno od grupe kojoj pripadaju, mogu prolazati kroz sve faze izvršenja, odnosno moguće ih je isključiti u pojedinoj fazi, zavisno od njihovog statusa i karaktera isplate. Automatski rashodi i trajno ugovoreni iznosi ne zahtevaju eksplicitno korišćenje "najavljene potrošnje", s obzirom da je njihova isplata opredeljena trajnim ugovorom ili je konstituisana kao zakonska obaveza. Najvećim delom, za izdatke budžeta koji predstavljaju zakonsku obavezu, plaćanje se konstituiše bez posebne procedure ugovaranja obaveza. Međutim, rezervacija sredstava je moguća, jer je već unapred zakonom određena. Ukoliko se vrše rezervacije, kod izdataka koji imaju karakter zakonske obaveze, tada se na kraju obračunskog perioda mora strogo voditi računa da li je korisnik podneo zahteve za plaćanje po osnovu rezervacija. Ukoliko takvi zahtevi ne postoje, ove obaveze ne mogu se poništiti, već se pripisuju kumuliranom dugu u bilansu stanja. Za razliku od ovih izdataka, diskrecioni izdaci obavezno prolaze proceduru ugovaranja i rezervisanja sredstava, s tim što se rezervacije za koje nije podnet zahtev za plaćanje, na kraju godine gase i ne mogu preneti u narednu godinu. Jedan deo izdataka nema strogo definisanu formu, odnosno ne može se jednostvano klasifikovati i može imati istovremeno diskrecioni i automatski karakter. Tipični su izdaci za zarade i ostala lična primanja, transfere i subvencije. To značajno komplikuje odluku o tome da li obezbediti evidenciju u svim koracima ili pak preskočiti fazu rezervisanja. Opredeljenje se obično zasniva na godišnjem budžetskom planu, koji obično limitira iznose potrošnje i na taj način opredeljuje potrebu 76
prilagođavanja potrošačkih jedinica odobrenim iznosima za potrošnju. Ukoliko budžetom nisu strogo limitirani iznosi potrošnje, tada korišćenje sredstava iz mešovitog oblika prelazi u proces automatizma i može narušiti strukturu izvršavanja budžeta. 7.2.3. Evidencija zaduživanja budžetskih pozajmica
budžeta
i
Praksa izvršavanja budžeta dugo vremena se zasnivala samo na evidenciji prihoda i rashoda i takav način je, posebno u procesu planiranja, isključivao evidenciju i projektovanje novčanih tokova. U tom smislu, terminološka određenja stvaraju nedovoljno jasnu poziciju kada su u pitanju tekuće finansijske transakcije i održavanje likvidnosti. Mehanizam planiranja može se pojednostavljeno odrediti sa dva osnovna termina, a to su prihod i rashod. Ova dva termina po svom sadržaju su oskudna i ograničena i ne daju dovoljno prostora da se obezbedi obuhvatnost finansijskih transakcija koje proizlaze iz novčanih tokova, koji su najčešće vezani za održavanje likvidnosti i investiranje slobodnih novčanih sredstava. Visina prihoda opredeljena je fiskalnim potencijalom jedne zemlje i analitički sadržaj se projektuje u skladu sa zakonskim odredbama o vrstama poreskih zahvatanja. Na taj način prihod je omeđen granicom fiskalnog potencijala, a to znači: da su visina i obim finansijskih transakcija definisani projektovanim prihodima i da su rashodi određeni visinom prihoda. Na taj način leva i desna strana planiraju se kao dve identično uravnotežene strane. Proces planiranja poštuje osnovnu premisu: Rashodi = Prihodi Proces izvršavanja se iskazuje po istoj formuli uz iskazivanje salda na računu na kraju budžetske godine: Rashodi + Saldo na računu = Prihodi
77
Rashodna strana uglavnom je opredeljena programskim sadržajima i zakonskim obavezama preuzetim od strane države, s tim što se u procesu izvršavanja poštuju odgovarajući prioriteti, a proces izavršavanja zavisi od likvidnosti obezbeđene iz fiskalnog potencijala. Ovakav način planiranja i izvršavanja budžeta ne dozvoljava da se, nezavisno od realnog priliva, izvršavaju utvrđene obaveze i na drugoj strani, budžetski korisnici ne mogu sa sigurnošću očekivati stvarno obezbeđenje preuzetih obaveza, s obzirom da dinamika realnog priliva često ne predstavlja stabilan rastući trend. Ukoliko je priliv manji od projektovanog, obaveze neće biti izvršene. Često, ovako nastale obaveze mogu imati veće negativne efekte nego da su izvršene makar i po cenu korišćenja pozajmica ili nekih drugih izvora finansiranja budžeta. Veoma često likvidnost budžeta se kratkoročno sanira putem pozajmica, koje su morale biti vraćene do kraja budžetske godine. Međutim, u situacijama kada ti krediti nisu mogli biti vraćeni, budžet je imao deficit za iznos neizmirenih obaveza, odnosno ukoliko nisu obezbeđena likvidna sredstva, deficit se iskazuje u obliku neizmirenih zakonskih obaveza prema dobavljačima ili pružaocima određenih usluga. Sada već prethodna formulacija nije dovoljno precizna, ako su u upotrebi prihod i rashod, naime jednakost se može proširiti za uzete pozajmice: Rashodi = Prihodi + Uzete pozajmice Jasno je da desnu stranu jednačine treba povezati sa znatno fleksibilnijim terminom priliv, a ne prihod. Na drugoj strani u delu rashoda često se daju pozajmice koje nemaju karakter rashoda i ukoliko one nisu vraćene do kraja godine, onda izvršenje budžeta može biti prikazano u skladu sa sledećom jednakošću: Rashodi + Vraćene pozajmice = Prihodi + Uzete pozajmice 78
U ovom slučaju leva strana jednačine u sintetičkom izrazu značila bi odliv. Termini priliv i odliv obezbeđuju rešenje koje po svojoj prirodi odgovara stvarnom toku finansijskih događaja i stvaraju prostor za potpunije informisanje i upravljanje budžetskom likvidnošću. Pored ovoga, ostaje značajno pitanje utvrđivanja neizvršenih obaveza i evidencije imovine. Međutim, tu treba jasno razdvojiti dva događaja: događaj koji se dešava tokom jedne godine i događaje koji se kumuliraju tokom više godina. Jasno je da kompletna slika proizilazi iz evidencije obezbeđene bilansom stanja i bilansom prihoda i rashoda. Budžet kao zakonodavni akt, uglavnom se vezuje za događaje planirane i realizovane u toku jedne godine, pa bilans stanja ne predstavlja značajnu formu izveštavanja. 7.2.4. Izveštavanje Različiti metodološki pristupi u knjigovodstvenoj evidenciji znače i različite pristupe u izveštavanju. Izveštaji mogu biti prezentirani na osnovu podataka dobijenih iz knjigovodstva novčanih tokova i knjigovodstva zasnovanog na obračunskoj i modifikovanoj obračunskoj osnovi. IFAC je predložio izveštajne forme, u okviru standarda za izveštavanje na bazi knjigovodstva novčanih tokova, s napomenom da priložene tabele ne predstavljaju deo standarda. Izveštajne forme su prezentirane za centralnu vlast, regionalne vlasti i državne agencije. Izveštaji se podnose na bazi plaćanja po funkcionalnim karakteristikama i prirodi rashoda (ekonomska klasifikacija), dok je izveštaj o prihodima sačinjen u identičnoj formi. Izveštaj o novčanim tokovima za centralnu vladu prezentiran je u pet celina i to: • Primici i plaćanja po osnovu tekućih priliva i izdataka; • Primici i plaćanja po osnovu kapitalnih transakcija; • Primici i plaćanja po osnovu transakcija finansiranja; 79
• Novac i novčani ekvivalenti na početku i kraju perioda; • Ostala zaduženja. Četvrti deo tabele vezan je za novac i novčane ekvivalente na početku godine, njihove promene u toku godine sa izvedenim stanjem na kraju godine. Odnosno: Gotovina na kraju prethodne godine + Promene u toku godine = Gotovina na kraju tekuće Predložen je poseban izveštaj kod informisanja o neizmirenim obavezama u toku jedne fiskalne godine. Presek kumuliranog stanja obaveza iskazuje se na početku fiskalne godine; posebno se iskazuju nove obaveze nastale u toku fiskalne godine, a njihov zbir predstavlja kumulirane obaveze na kraju godine. Ukupne obaveze umanjuju se za izvršene isplate i storniranja, tako da je krajni rezultat stanje neizmirenih obaveza. Posebnu celinu čini izveštavanje o sredstvima koja su dodeljena od međunarodnih finansijskih institucija (MMF, Svetska banka, Regionalne razvojne banke i ostale institucije). Izveštaj predviđen za regionalne i lokalne vlasti sličan je izveštaju namenjenom centralnoj vladi. Izveštaji se razlikuju u karakteru donacija, koje se regionalnim i lokalnim vlastima mogu dodeliti od strane centralne vlade. Na strani izdataka razlike su kod njihovog iskazivanja po funkcionalnoj klasifikaciji, s obzirom na karakter delatnosti koje su u njihovoj nadležnosti. Novčani tokovi po osnovu investicija, finansijskih aktivnosti i povećanja/smanjenja novca i novčanih ekvivalenata istovetno je predviđeno kao i kod izveštavanja za centralnu vladu. Korisnici budžeta izveštaje sačinjavaju po ekonomskoj klasifikaciji, pri čemu su informacije sistematizovane u četiri izveštajne celine i to: • Novčani tokovi po osnovu tekućih primitaka i izdataka; 80
• Novčani tokovi po osnovu investicija; • Novčani tokovi po osnovu finansiranja; • Stanje novca i novčanih ekvivalenata. Primici se definišu kroz primanja iz budžeta, primanja po osnovu transakcija sa stranom valutom i ostale prilive, dok su izdaci istovetni sa izdacima predviđenim u prethodno prikazanim izveštajima. Finansiranje je prikazano kao razlika uzetih i vraćenih kredita. Ovaj deo izveštaja korisnici budžeta koriste ukoliko im je dozvoljeno da obezbeđuju priliv po osnovu kreditnih zaduženja. Ukoliko zakon ne dozvoljava takvu vrstu novčanih transakcija, tada je uobičajeno da ovakav izveštaj popunjava ministarstvo finansija koje ima nadležnost da u ime centralne vlasti obavlja operacije vezane za aktivnosti finansiranja. Izveštavanje zavisi od načina knjigovodstvenog evidentiranja promena, koje često ne mogu biti oslonjene ni na obračunsko knjigovodstvo ni knjigovodstvo novčanog toka. Iz ovog razloga preporučljiva je kombinacija metodologija koja u potpunosti obezbeđuje podatke validne za upravljanje celokupnim procesom javne potrošnje. 7.2.5. Završni račun budžeta Završni račun budžeta predstavlja kontrolnu sliku izvršenja budžeta. On je izveštaj o tome kako su ostvarena predviđanja budžeta za prethodnu godinu za koju se donosi. Završni račun budžeta predstavlja osnovni instrument preko koga skupština kontroliše izvršenje budžeta, kroz pregled svih planiranih prihoda i rashoda. Praktični značaj završnog računa budžeta ogleda se u tome što se pomoću njega dolazi do uvida u finansijske tokove države u prethodnom budžetskom periodu. Završni račun budžeta sastavlja se odmah po završetku budžetske godine za koju se sastavlja. Završni račun budžeta ima tri oficijelna dela:
81
• opšti deo koji sadrži ukupni iznos planiranih i ostvarenih prihoda i rashoda, sredstava stalne rezerve, način pokrivanja deficita ili raspored ostvaren suficitom; • poseban deo sadrži planirani i ostvareni raspored sredstava prema nameni i korisnicima; • bilans stanja sredstava koji sadrži nepokretnosti i pokretne stvari, kao i bilans neizmirenih obaveza i eventualno potraživanja. Završni račun budžeta mora biti sastavljen u skladu sa sadržajem i klasifikacijom budžeta i obavezno sadrži: • početno i završno stanje konsolidovanog računa trezora, • pregled izvršenih odstupanja u odnosu na planirane iznose, • izveštaj o uzetim pozajmicama, • izveštaj o izdacima (korišćenju) budžetskih rezervi, • izveštaj o garancijama datim tokom fiskalne godine, • izveštaj o kapitalnim projektima, • izveštaj o realizaciji programskog budžeta, • izveštaj o državnom dugu i izdatim garancijama, • izveštaj o otpisanim poreskim i neporeskim potraživanjima tokom poreske godine. Završni račun budžeta je osnovni instrument preko koga se sprovodi kontrola javnog sektora. Njegovim donošenjem završava se poslednja budžetska faza. Završni račun budžeta se javno objavljuje i usvaja ga parlament, koji mora uz završni račun koji podnosi vlada imati i Izveštaj vrhovnog organa državne revizije o pregledu i nalazima završnog računa. 7.3. Kontrola državnog budžeta S obzirom da se u budžetu država koncentriše i preko 50% bruto društvenog proizvoda, te da se vrši njihova dalja alokacija, neophodni su institucionalni mehanizmi kontrole, kako bi se osiguralo
82
raspolaganje državnim sredstvima od strane korisnika budžeta na zakonit način i u skladu sa namenama i utvrđenim iznosima. Postoji više vrsta podela državne kontrole javnih sredstava. Podela prema organima koji vrše kontrolu bi bila sledeća: • upravna – interna kontrola i revizija (Ministarstvo finansija), • eksterna revizija – računsko-sudska revizija (Državna revizorska institucija), • parlamentarno-politička – skupštinska kontrola (skupština republike, skupština lokalne samouprave).
83
8. OSNOVE PORESKOG PRAVA
8.1. Pojam poreskog prava Poresko pravo predstavlja pravnu disciplinu koja za predmet izučavanja ima uvođenje, utvrđivanje i naplatu dažbinskih (fiskalnih) javnih prihoda. Ono čini skup pravnih normi koje na jedinstven način uređuju poresko-pravni odnos, od momenta njegovog nastanka do momenta njegovog prestanka. Poresko pravo je, dakle, onaj deo objektivnog prava koji uređuje fiskalne (dažbinske) javne prihode (tj. poreze u najširem značenju reči). Nastalo putem dezintegracije finansijskog prava i ono je grana prava koja spada u javno pravo, jer zakonom uređuje pravne odnose između države i drugih javno-pravnih tela, s jedne, i fizičkih i pravnih lica, s druge strane, odnose u kojima su prava i obaveze ovih drugih utvrđeni kogentnim normama. Poreskopravni odnos se upostavlja da bi se obezbedilo da fizička i pravna lica plate porez, pa u tom kontekstu posmatrano poresko pravo obuhvata opšte i posebno pravo poreske obaveze ("poresko obligaciono pravo"): opšte – kada je reč o normama koje uređuju zakonski opis poreskog činjeničnog stanja na način koji se odnosi na sve poreze (na primer, opšta definicija poreskog obveznika, poreske osnovice, poreske stope, poreskog kredita i dr.); posebno – kada su u pitanju norme kojima se uređuje postupak utvrđivanja, naplate i kontrole poreza. Pošto ovaj postupak predstavlja skup pravno uređenih radnji Poreske uprave pri primenjivanju poreskih propisa na konkretne životne slučajeve, pri čemu su stranke u postupku (fizička i pravna lica) dužne da poštuju brojen obaveze formalne (procesne) prirode, propisane zakonom (na primer, da podnose poreske prijave, da vode poslovne knjige, da dopuste poresku kontrolu i dr.), u postupku utvrđivanja naplate i kontrole poreza se, u stvari, manifestuje jedna dimenzija poreskopravnog odnosa – ona formalna (upravna). Druga dimenzija – materijalno-pravna (imovinska) – manifestuje se u obavezi plaćanja poreza (tj. u obavezi davanja). 84
U poresko-pravnoj literaturi sreće se autoritetno mišljenje da poresko kazneno pravo ne predstavlja deo poreskog prava, iako je poreskim prekršajima i poreskim krivičnim delima najčešće posvećen poseban deo u opštim poreskim zakonima (zakonicima): ovi delikti su predmet izučavanja prekršajnog, odnosno krivičnog prava. Sa stanovišta sistematike poreskog prava, ovakvo gledište je opravdano. Međutim, već prima facie uočljiv je značaj poreskih prekršaja i poreskih krivičnih dela za one koji se bave poreskim pravom (da bi, recimo, mogli da ocene razmere rizika nepoštovanja kakve poreske norme), kao i značaj poznavanja poreskog prava za one koji se bave krivičnim pravom (zbog blanketnog karaktera poreskih krivičnih dela). Štaviše, budući da ZPPPA predviđa da poreski prekršajni postupak sprovodi Poreska uprava, materija poreskih prekršaja se, iz didaktičkih razloga, mora naći u kursu Poreskog prava. Ako se poreski propisi tiču jedne određene države, u pitanju je njeno nacionalno poresko pravo, koje je deo njenog pravnog sistema. Ako se, međutim, radi o normama kojima se uređuju poresko-pravni odnosi između država (na primer, ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) u pitanju je međunarodno poresko pravo. I u slučaju poreskog prava moguće je razlikovati poresko pravo kao granu prava od nauke poreskog prava. 8.2. Odnos poreskog prava prema disciplinama nauke o porezima
drugim
Fenomenom poreza ne bavi se samo nauka poreskog prava; oni su predmet izučavanja i ekonomskih disciplina – javnih finansija (nauke o finansijama) i poreskog menadžmenta. (1) Odnos poreskog prava i javnih finansija (nauke o finansijama). Javne finansije, ponovimo, predstavljaju ekonomsku disciplinu koja izučava finansijsku delatnost države i drugih pravnih lica javnog prava, kojima je zakonom povereno da vrše takvu delatnost (na primer, organizacije socijalnog osiguranja). Ta se delatnost, zasnovana na ustavu i zakonima, sastoji u zadovoljavanju određenih javnih potreba i obezbeđivanju novčanih sredstava da bi se 85
te potrebe mogle finansirati. Finansijsku delatnost države pojedini pisci nazivaju i finansijskom privredom. (2) Odnos poreskog prava i poreskog menadžmenta. Poreski (fiskalni) menadžment je poddisciplina opšteg poslovnog menadžment i treba ga razlikovati od poreskog poslovnog prava (nem. Steuerrecht der Betriebe). Dok je poresko poslovno pravo deo poreskog prava, čijim je normama uređen poreski tretman privrednih društava i preduzetnika (u pogledu poreza na dobit, poreza i doprinosa na zarade, poreza na imovinu, PDV-a i dr.), zadatak poreskog menadžmenta je izučavanje uticaja oporezivanja kao faktora poslovanja, kao i mikroekonomskih učinaka na događanja u preduzeću i između preduzeća, a posebno na forme poslovanja i njihovo povezivanje, na veličinu preduzeća, na njihovo osnivanje i prestanak, na modalitete finansiranja, na proizvodnju, investicije, mesto poslovanja, određivanje cena, konkurenciju i sl. U pravno dopuštenim okvirima, menadžeri će nastojati da planiraju i organizuju poslovnu aktivnost tako da minimizuju poreske troškove i na taj način maksimizuju poslovni rezultat. Radi se o tzv. poreskom planiranju, koje predstavlja strategiju ostvarivanja minimizacije poreskog tereta kroz uspostavljanje odgovarajuće organizacione strukture kompanija i načina finansiranja investicija – najčešće na globalnom planu, imajući u vidu različitu visinu poreskog tereta u različitim poreskim jurisdikcijama. 8.3. Principi poreskog prava izvedeni iz ustavnog principa vladavine prava Imajući u vidu da vladavina prava počiva na neotuđivim ljudskim pravima, nužno se postavlja pitanje koje su posledice takvog koncepta, odnosno pravne države na terenu oporezivanja i poreskog prava. Pravna država i poreska država nisu suprotnosti već, naprotiv, one uslovljavaju jedna drugu. Savesni građanin neće sebi dozvoliti da ne plaća poreze i druge fiskalne dažbine propisane zakonom. S druge strane, on će od države i njenih organa očekivati da poštuju njegova 86
prava, garantuju pravnu sigurnost i pruže zaštitu od svakog vida arbitrernosti i samovolje. Zakonodavna vlast je u donošenju zakona vezana ustavnim poretkom. Opšti i depersonalizovani karakter pravnih normi sadržanih u zakonskim propisima štiti građane od diskrecione primene prava. Pravnu državu obeležavaju demokratija, kao i slobode i prava čoveka i različiti vidovi njihove efikasne zaštite. Iz navedenog proizlazi da svaki državni organ, pa tako i poreski organi, moraju direktno, na osnovu Ustava, da štite i garantuju prava građana, čak, dakle, i ako u zakonu ne postoje posebne odredbe o njihovim pravima (npr. pravima poreskih obveznika). Na taj način se obezbeđuje pravna sigurnost. Pored vladavine prava, isto tako važan temelj savremene demokratske države čini i socijalna pravda. Solidarnost pretpostavlja međusobni sklad interesa i odgovornosti pojedinaca – pripadnika jednog organizovanog kolektiviteta. Ona se posebno pokazuje kroz uzajamnu podršku i zajedničku aktivnost usmerenu ka postizanju istih ili sličnih ciljeva. Socijalna pravda se najbolje može sagledati kroz jedan od osnovnih ustavnih principa, a to je princip jednakosti pred zakonom, o kojem će kasnije biti više govora. 8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava Poresko pravo je, kao zasebna pravna disciplina, vrlo tesno povezano sa ustavnim pravom. Na opštem planu, ova veza se ogleda u tome što poresko pravo pretpostavlja pravnu organizaciju koja je izgrađena na bazi političke strukture države, radi čijeg nesmetanog funkcionisanja poresko pravo uređuje odnose prikupljanja i trošenja finansijskih sredstava. Na posebnom planu, veza se pokazuje u tome što se norme poreskog prava izvode iz vršenja finansijskog suvereniteta države, koji svoju emanaciju ima u ustavu kao najvišem pravnom aktu države. U tom smislu, izdvajamo sledeće: • Ustav reguliše subjektivno poresko pravo države, koje se ogleda u njenom pravu da uvodi, utvrđuje i naplaćuje poreze i 87
druge fiskalne dažbine od fizičkih i pravnih lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlašću. • Ustav, takođe, propisuje poresku dužnost za građane, koji su jednaki pred zakonom, pa tako i pred poreskim zakonom. • U Ustavu je postavljen princip zakonitosti poreza, koji se može sažeti u latinskoj maksimi nullum tributum sine lege (Nema oporezivanja bez zakona). • U Ustavu je sadržan osnov za raspodelu poreskog tereta u skladu sa načelom pravičnog oporezivanja, koje podrazumeva da svako treba da plaća porez srazmerno svojoj ekonomskoj snazi, odnosno prema svojoj ekonomskoj moći. 8.3.2. Osnovni ustavni oporezivanja
principi
u
domenu
Pravilo da se oporezivanje može vršiti samo na osnovu zakona staro je vekovima. O tome svedoči i čuvena latinska maksima "Nema poreza bez zakona". Takođe, Velika povelja sloboda (Magna charta libertatum) iz 1215. godine obavezivala je engleskog kralja da prilikom uvođenja poreza mora prethodno da dobije dozvolu plemstva. U savremenim pravnim državama uvođenje novih poreza, kao i menjanje poreskih tereta kod već postojećih poreza može se vršiti samo zakonom (npr. izmena poreskih stopa, uvođenje ili ukidanje poreskih olakšica i dr.), odnosno na osnovu zakona. Ovaj princip se uzdiže na nivo ustavnog načela, koji obezbeđuje pravnu sigurnost građana i zaštitu njihovih prava. Posebnu pažnju ćemo usmeriti na zahtev da samo zakon može da bude izvor poreskog prava i da se celokupna poreska materija mora uređivati zakonom. Ali, postoji faktička nemogućnost zakonodavca da uredi sva relevantna poreska pitanja, pa se zbog toga donose i određeni podzakonski akti. Oni, međutim, ne znače da je time povređeno načelo zakonitosti.
88
U poreskoj materiji sreće se nekoliko vrsta podzakonskih propisa, kao što su: uredbe, koje donosi vlada u cilju efikasnijeg sprovođenja zakona (npr. Uredba o vrstama zagađivanja, kriterijumima za obračun naknade za zagađivanje životne sredine i obveznicima, visini i načinu obračunavanja i plaćanja naknade; Uredba o kriterijumima na osnovu kojih se utvrđuje šta se, u smislu Zakona o porezu na dodatu vrednost, smatra pretežnim prometom dobara u inostranstvo i dr.); odluke, koje donosi skupština jedinice lokalne samouprave (opštine ili grada) kojima se, u skladu sa zakonom, uvode i uređuju lokalni javni prihodi (npr. lokalne administrativne takse, lokalne komunalne takse i dr.); i pravilnici, koje donosi ministar finansija i ekonomije, kojima se bliže i detaljnije uređuju određena pitanja za koja nije celishodno da se preciziraju u samom zakonskom tekstu (npr. način podnošenja poreske prijave elektronskim putem; kriterijumi za određivanje velikih poreskih obveznika i vrste poreza za koje Centar za velike poreske obveznike izvršava poslove iz nadležnosti Poreske uprave; oblik i sadržina prijave za evidentiranje obveznika poreza na dodatu vrednost; sadržaj poreskog bilansa i druga pitanja od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit preduzeća; itd.). No, ovlašćenje za donošenje bilo kojeg od ovih podzakonskih akata uvek mora da postoji u zakonu, kako bi se sprečio svaki eventualni vid samovolje. Ustavno načelo zakonitosti manifestuje se, takođe, i kroz pravni zahtev o načelnoj nedopuštenosti retroaktivnog (povratnog) dejstva zakona i drugih opštih akata. Zakoni, pa tako i poreski zakoni, ne mogu da deluju "unazad", odnosno oni ne mogu da imaju efekte na događaje koji su se desili pre njihovog stupanja na snagu. Ovaj princip obezbeđuje pravnu sigurnost i izvesnost. Zakoni, po pravilu, deluju samo za ubuduće. Da bi mogao da se ustanovi značaj zahteva o nedopuštenosti povratnog dejstva zakona potrebno je odrediti u kojem trenutku počinje da važi poreski zakon. Opšte je pravilo da se početak važenja zakona ili drugog opšteg pravnog akta vezuje za njegovo stupanje na 89
snagu. Stupanje na snagu se vezuje za njegovo prethodno objavljivanje u odgovarajućem službenom glasilu. Objavljivanje je neophodno kako bi se svim zainteresovanim licima – kako onima koji treba da primenjuju zakon, tako i onima na koje se zakon odnosi – omogućilo da se upoznaju sa njegovom sadržinom. Nisu, međutim, retki slučajevi da se kod primene poreskih zakona utvrde ti "opravdani razlozi", te se propisuje da poreski zakon stupa na snagu narednog dana od dana objavljivanja. Razlog je taj što postoji opravdan strah da bi poreski obveznici mogli da zloupotrebe taj period od osam dana od dana objavljivanja zakona do dana njegovog stupanja na snagu (tzv. vacatio legis) kako bi, u celini ili delimično, izbegli plaćanje npr. novouvedenog poreza (npr. izmena stanja zaliha određenog proizvoda). Izuzetno od načela nedopuštenosti retroaktivnosti, pojedine odredbe zakona mogu retroaktivno delovati, ako to nalaže opšti interes koji je utvrđen pri donošenju zakona. Potrebno je, dakle, da se kumulativno ispune tri, ustavom predviđena, uslova da bi moglo da dođe do odstupanja od opšteg pravila o zabrani retroaktivnosti zakona. To su sledeći uslovi: • da je retroaktivnost uvedena zakonom; • da se retroaktivnost odnosi samo na pojedine odredbe zakona, a ne na zakon u celini; i • da je retroaktivnost uvedena na bazi opšteg interesa koji je utvrđen u postupku donošenja zakona. Najčešće postoji opšti interes da se poreskim obveznicima pruži određena poreska olakšica u vidu, na primer, niže poreske stope ili poreskog oslobođenja. Na primer, u slučaju Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti namera zakonodavca je bila da poreski obveznik retroaktivno bude teže pogođen. Ovim porezom (i zakonom u celini) nosioci poreske politike su hteli da putem takvog jednokratnog poreza ublaže, odnosno otklone velike nepravičnosti u raspodeli dohotka, koji je stican iskorišćavanjem nekih posebnih pogodnosti, koje nisu 90
bile uopšte ili na jednak način dostupne svim fizičkim i pravnim licima. U postupku ocene ustavnosti ovog Zakona postavilo se i pitanje retroaktivnosti njegovih odredbi koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine. Predlagač, međutim, nije učinio predlog da se utvrdi postojanje opšteg interesa da i one imaju povratno dejstvo (a ne samo one koje se odnose na oporezivanje ekstra dohotka), a da je to učinio, moglo je da se dokazuje da se retroaktivnost odnosi na Zakon u celini, a ne samo na pojedine njegove odredbe – kako Ustav jedino dopušta. Ali, Savezni ustavni sud je zaključio da se u slučaju odredaba Zakona koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine pitanje retroaktivnosti ne može postaviti, jer se porezi na imovinu uvek odnose na imovinu koja postoji u momentu oporezivanja, a po prirodi stvari je ranije stečena. Napomenimo, najzad, da se retroaktivnosti poreskih zakona nekad pribegava i da bi se zaštitio fiskalni interes države, i u tome se ogleda postojanje, ustavom predviđenog, opšteg interesa. Primera radi, u slučaju kada Vlada najavi povećanje akciza na akcizne proizvode (npr. duvanske proizvode, alkoholna pića ili naftne derivate), ali se, zbog dužine parlamentarne procedure, kasni sa donošenjem zakona, viša stopa će – kada zakon konačno bude donet – biti povratno primenjena na zalihe tog akciznog proizvoda koje su zatečene na dan najavljivanja takve mere poreske politike. Na taj način se državnom budžetu obezbeđuju veći poreski (javni) prihodi koji omogućavaju finansiranje različitih rashoda koje ima država. Jednakost pred zakonom i opštost poreske obaveze "Obaveza plaćanja poreza i drugih dažbina je opšta i zasniva se na ekonomskoj moći obveznika." Stav da su svi građani jednaki pred zakonom jedan je od glavnih temelja ustavne vladavine prava. I u Povelji o osnovnim pravima u Evropskoj uniji u članu 20. stoji da su: "Svi pred zakonom jednaki". To podrazumeva jednakost građana u njihovim pravima i dužnostima, bez obzira na razlike koje između njih postoje u pogledu 91
pola, starosti, jezika, nacionalne ili verske pripadnosti, političkog ili drugog uverenja, obrazovanja, socijalnog porekla, imovnog stanja ili bilo kojeg drugog ličnog svojstva. Jednakost predstavlja jedan od osnovnih ustavnih principa u odnosu na koji se ispituje ustavnost (poreskih) zakona. No, od bitnog značaja je način na koji ustavni sud vrši svoju ulogu, odnosno do koje mere je ovlašćen, ali i spreman da ide u poništavanje poreskih zakona zbog nejednakog tretmana građana u poreskom smislu. Ilustracije radi, Savezni ustavni sud Nemačke je razvio značajnu aktivnost poništavajući poreske zakone zbog povreda načela jednakosti. Tako je, na primer, ovaj Sud ustanovio da nije u saglasnosti sa Ustavom zakonska odredba o oporezivanju prihoda od kamate na osnovu podnošenja poreske prijave od strane primalaca tog prihoda. Naime, razmere izbegavanja plaćanja ovog poreza, zbog neprijavljivanja tog prihoda od kapitala, bile su tolike da je Sud došao do zaključka da su oni građani koji su uredno, tačno i blagovremeno prijavili prihode od kamate izloženi nejednakom poreskom tretmanu. Nije, međutim, osporeno oporezivanje kamate kao vrste prihoda (koje je ocenjeno kao legitimno), već modalitet oporezivanja takve vrste prihoda predviđen u nemačkom zakonu (poreska osnovica se utvrđivala primenom direktne metode, tj. prijavom podataka o visini primljene kamate od strane poreskog obveznika). Zbog toga je Ustavni sud dao mogućnost da se izmenama relevantnog zakona uočena nejednakost otkloni tako što će se ubuduće propisati obaveza za banke da, kao isplatioci, moraju da dostave nadležnom poreskom organu podatke o kamatama koje su isplatile fizičkim i pravnim licima. Drugačijom tehnikom oporezivanja (po odbitku) razmere poreske evazije po ovom osnovu bile bi značajno smanjene, a svi građani bi bili u jednakom položaju. Opštost poreza je tesno povezana sa principom jednakosti građana pred (poreskim) zakonom. Opštost poreza podrazumeva da sva lica moraju da učestvuju u njegovom plaćanju, naravno ukoliko nastupe određene objektivne činjenice (pravnog ili ekonomskog karaktera) koje mogu da dovedu do nastanka poreske obaveze (na 92
primer, ostvarenje prihoda, sticanje prava svojine na nepokretnosti, promet proizvoda i dr.). Ona proizlazi iz prisustva određene odlučujuće činjenice, kao što su: rezidentstvo, izvor ili državljanstvo, i označava da sva lica koja su rezidenti jedne države imaju obavezu da plaćaju porez na svoj svetski dohodak, odnosno na svetsku imovinu (dohodak, odnosno imovinu koji su ostvareni i u svim drugim zemljama, a ne samo u zemlji rezidentstva), dok su nerezidenti dužni da plaćaju porez samo na dohodak ostvaren, odnosno na imovinu koja se poseduje na njenoj teritoriji. Opštost poreza je, u izvesnom smislu, formalni uslov pravičnosti kod oporezivanja. Sva lica koja podležu jednoj od odlučujućih činjenica, zato što koriste javna dobra, u obavezi su da plaćaju porez. Iako je poreska obaveza, u načelu, opšta, to ipak ne znači da u poreskom sistemu ne postoje različita poreska oslobođenja, koja određene poreske obveznike – pod zakonom propisanim uslovima – oslobađaju obaveze da plaćaju određeni porez. Razlozi za odobravanje poreskih oslobođenja su različiti: ekonomski (npr. oslobođenje za preduzeća koja investiraju svoj kapital u osnovna sredstva ili zapošljavaju nove radnike), administrativni (npr. oslobođenje javnih ustanova koje se finansiraju iz budžeta, kako bi se izbeglo plaćanje poreza na sredstva koja su ustanovi transferisana iz tog istog budžeta); politički (oslobođenje od plaćanja poreza za članove diplomatskih i konzularnih predstavništva, pod uslovom reciprociteta) i dr. Kod ostalih fiskalnih dažbina, poput, na primer, taksi važi pravilo da lice koje od određenog državnog organa (sudskog, upravnog, carinskog ili konzularnog) traži određenu uslugu za to i plaća odgovarajuću cenu, u vidu takse. Ako ne plati propisanu taksu, on neće ni dobiti od države traženu uslugu, upravo zbog toga što taksu odlikuje postojanje neposredne protivusluge od strane države taksenom obvezniku (što je i osnovna tačka razlikovanja između poreza i taksi). Zbog toga se kod taksi jednakost mora vrednovati ne na bazi opštosti, već prema nekim drugim kriterijumima (npr. prema trošku dobijene usluge, vrednosti koju dobijena usluga pruža njenom 93
primaocu, tj. taksenom obvezniku i dr.). Međutim, mogu se ipak navesti slučajevi koji, u izvesnom smislu, relativizuju prethodni zaključak, koji se izvodi iz finansijske literature. Naime, u nekim situacijama obaveza plaćanja administrativne takse ipak se ne može vezati za princip dobrovoljnosti, niti je inicirana nekim posebnim zahtevom zainteresovanog lica. Pre bi se moglo reći da je plaćanje takse u takvim slučajevima obavezno, odnosno opšte, te tako gledano ustavna formulacija ima svoje opravdanje. Bez ispunjavanja takve fiskalne obaveze prema državi lice ne može da ostvari neko svoje pravo koje, čak, ni ne mora da bude motivisano interesom pojedinca, već propisano zakonom i u slučaju njegovog ispunjenja sankcionisano (na primer, ne može se dobiti lična karta, koju po zakonu mora da ima svako lice po navršetku 18 godina starosti bez prethodnog plaćanja određene administrativne takse, izuzimajući jedino lica koja su, u skladu sa tzv. "siromaškim pravom" oslobođena te obaveze). Što se, pak, doprinosa za socijalno osiguranje tiče, ni kod ove vrste dažbina koncept opštosti nije relevantan na isti način kao kod poreza, pošto postoji veza između obaveze plaćanja i primanja osiguranika za slučaj da se dogodi osigurani slučaj (starost, invalidnost, bolest, nezaposlenost). Pravično oporezivanje se u finansijskoj literaturi pretežno vezuje za ekonomsku snagu poreskog obveznika. Zbog toga treba odrediti odgovarajuća merila ekonomske snage jednog lica. Takvo merilo bi trebalo da odrazi ukupno blagostanje jednog lica, tj. njegovu sadašnju potrošnju, buduću potrošnju (štednju) i posedovanje imovine. Drugim rečima, ekonomska snaga se manifestuje ne samo kroz prihode odnosno dohodak i imovinu jednog lica, već i kroz njegovu potrošnju i štednju. Moglo bi se zaključiti da je gotovo opšteprihvaćen stav u poreskoj teoriji da porezi treba da se plaćaju u skladu sa principom sposobnosti plaćanja (ability–to–pay princip). Iz tog principa proizlaze dva zahteva: zahtev za horizontalnom pravičnošću i zahtev za vertikalnom pravičnošću.
94
Zahtev za horizontalnom pravičnošću nalaže da lica sa istom ekonomskom snagom treba da plate isti iznos na ime poreza. Naravno, i u takvim situacijama treba uvažiti određene lične okolnosti poreskog obveznika. Naime, iako inicijalno imaju dohodak iste veličine, lice koje izdržava decu ili roditelje će se nalaziti u drugačijem položaju, što kreatori poreske politike uvažavaju, propisijući za te svrhe određene poreske olakšice. Vertikalna pravičnost, pak, podrazumeva da lica sa većom ekonomskom snagom treba da plate veći iznos na ime poreza, i obrnuto. To se, po pravilu, postiže poreskom progresijom (odnosno progresivnim oporezivanjem). Određivanje pravičnosti poreskog sistema na bazi principa korisnosti od javnih usluga koje jedno lice dobija od države, u vidu različitih javnih dobara, nije prihvatljivo. Naime, vrlo je teško na pravi i tačan način izmeriti korist koju pojedini poreski obveznici uživaju od javnih dobara. Sem toga, jedna od glavnih osobenosti poreza kao fiskalne javne dažbine je da kod ovog najznačajnijeg instrumenta javnih prihoda ne postoji neposredna protivusluga od strane države, već da je korisnost opšteg karaktera, o čemu je napred već bilo govora. Takva korist nije uslovljena iznosom plaćenog poreza. Javno dobro obeležavaju dve glavne karakteristike: (1) nemogućnost da se bilo ko isključi iz korišćenja određenog javnog dobra (npr. nijednom licu ne može biti uskraćeno pravo da koristi usluge pravosudnog sistema, zdravstva, školstva, policije i dr.), i (2) korišćenje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje njegovu korisnost za druga lica (npr. kvalitet obrazovnih usluga koje dobijaju deca poreskog obveznika koji svake godine plaća vrlo visok iznos po osnovu poreza na dohodak ne uvećava se u odnosu na decu ostalih lica – obveznika koji su platili nizak iznos poreza ili, možda, nisu ni ostvarili objekat koji bi doveo do nastanka njihove poreske obaveze). Poreska politika se zato u savremenim državama formuliše uglavnom nezavisno od rashodne strane (strukture javnih rashoda), a njena pravičnost se utvrđuje u skladu sa principom ekonomske snage 95
poreskog obveznika. Princip koristi je primenljiv samo za opravdanje taksi, pošto one i predstavljaju cenu za dobijenu uslugu od strane državnog (sudskog ili upravnog) organa. 8.4. Ustavno ograničavanje poreske vlasti države "Ljudsko dostojanstvo je neprikosnoveno i svi su dužni da ga poštuju i štite." Napred smo već konstatovali da ustav jedne države ovlašćuje državu da uvodi, utvrđuje i naplaćuje poreze i druge dažbine od lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlašću. Ustav je, dakle, taj pravni okvir koji državi daje subjektivno poresko pravo i iz kojeg se izvodi njen poreski suverenitet, odnosno poreska vlast. Ali, da bi građani bili zaštićeni od arbitrarnog oporezivanja, ustav isto tako – na različite načine – ograničava to subjektivno poresko pravo države. Povelja o osnovnim pravima u Evropskoj uniji ističe da je "Ljudsko dostojanstvo nepovredivo, i da se ono mora poštovati i štititi" (član 1). Ustav Republike Crne Gore garantuje, takođe, zaštitu ljudskog dostojanstva. Iz ovog proizlazi da oporezivanju ne bi smeo da se podvrgne tzv. egzistencijalni (neoporezivi) minimum. Pri tome, ne bi bio povređen, niti narušen princip opštosti, o kojem je napred bilo više govora. Opštost poreza koja podrazumeva da sva lica treba da budu podvrgnuta poreskoj obavezi vezuje se za poresku dužnost, a ne i za vršenje te dužnosti. Naime, poresku dužnost će vršiti samo ona lica koja su za to sposobna, a to znači samo oni čija je ekonomska snaga iznad egzistencijalnog minimuma. Zakonom treba predvideti koji je to nivo dohotka koji je neophodan za zadovoljenje osnovnih životnih potreba pojedinaca (stan, hrana, odeća i sl.). Visina ovog minimuma zavisi od ekonomskih uslova zemlje (npr. od nivoa životnog standarda, monetarnih prilika i dr.). Ukoliko bi porezom bio pogođen i taj minimalni iznos dohotka mogla bi da se dovede u pitanje egzistencija samog obveznika i članova njegove porodice, a time bi se ugrozilo i ustavom zagarantovano ljudsko dostojanstvo.
96
Nameće se pitanje da li od oporezivanja treba osloboditi samo ona lica čiji je dohodak ispod takvog minimuma koji je zakonom propisan, ili u svačijem dohotku treba osloboditi iznos koji odgovara tom minimumu. Prihvatljivije je, sa stanovišta pravičnosti, da se u dohotku svakog lica oslobodi onaj iznos koji odgovara egzistencijalnom minimumu. U suprotnom, moglo bi da dođe do paradoksalne situacije, odnosno da lice koje je pre oporezivanja imalo veći dohodak od onog lica čiji je dohodak ispod egzistencijalnog minimuma nakon oporezivanja ostane sa manjim dohotkom (jer je porez plaćen na ceo iznos njegovog dohotka – uključujući i onaj deo koji odgovara neoporezivom minimumu – umanjio njegovu ekonomsku snagu). Međutim, o zaštiti ljudskog dostojanstva kroz ovakvu meru poreske politike može se govoriti samo u kontekstu poreza na dohodak. Naime, lica čiji je dohodak manji od iznosa zakonskog egzistencijalnog minimuma ipak moraju da plaćaju poreze na promet (porez na dodatu vrednost, akcize i dr.). Zbog toga, poštovanje ljudskog dostojanstva, kao jedno od osnovnih ljudskih prava, treba obezbediti ne samo na terenu poreskog prava, već i socijalne politike i šire. Zaštita privatne sfere Poreski zakoni sadrže određena rešenja kojima se zadire u privatnu sferu pojedinca, ali se ipak strogo vodi računa o ustavom zagarantovanim pravima, kao i o srazmernosti između mere kojom se pravo privatnosti narušava i cilja koji se želi postići, a to je fiskalni interes države. Primera radi, Poreska policija, u sastavu Poreske uprave, u pretkrivičnom postupku može da postupa kao organ unutrašnjih poslova u cilju otkrivanja poreskih krivičnih dela i njihovih izvršilaca. U tom smislu, ona može da obavlja sve potražne radnje (čak i prisluškivanje i otvaranje pošte – što predstavlja povredu prava na privatnost – ali to može učiniti samo na osnovu odluke suda), izuzev ograničenja kretanja. Takođe, inspektor Poreske policije ili poreski izvršitelj mogu, na osnovu odluke suda i uz prisustvo 97
poreskog obveznika ili dva punoletna svedoka, da uđu u stan poreskog obveznika i da ga pretresu, ukoliko je to neophodno u cilju efikasnog sprovođenja poreskog postupka. Zaštita ličnosti. Poverljivost poreskih informacija Neovlašćeno korišćenje i objavljivanje podataka, dokumenata i drugih činjenica do kojih dođe Poreska uprava u poreskom postupku ili u prekršajnom, odnosno sudskom postupku povodom poreske stvari, ugrožava kako interese poreskog obveznika, tako i javni interes. Ako poreski obveznici nemaju garantija da će podaci koje o sebi i svojim prihodima, odnosno imovini dostavljaju Poreskoj upravi (npr. u poreskoj prijavi) biti tretirani kao službena tajna, može se očekivati da će, i iz tog razloga, propuštati da iznesu neki podatak. To može da ugrozi fiskalni interes države. U članu 8. Povelje o osnovnim pravima u Evropskoj uniji stoji da: "Svako ima pravo na zaštitu ličnih podataka koji se odnose na njega ili nju. Takvi podaci moraju se koristiti samo za određene, utvrđene svrhe i na bazi pristanka odnosnog lica ili na nekoj drugoj zakonom predviđenoj osnovi. Svako ima pravo pristupa prikupljenim podacima koji se tiču njega ili nje, i pravo na ispravku tih podataka." U tom smislu, izuzetno, obaveza čuvanja službene tajne nije povređena: • radnjom sa kojom se poreski obveznik pismeno saglasio; • ako određeni podatak ne može da se direktno poveže sa određenim poreskim obveznikom; • ako se određeni podatak ili dokumenat iznose tokom poreskog, prekršajnog ili sudskog postupka (jer se upravo zbog potrebe vođenja tih postupaka i došlo do takvih podataka); • ako se neki podatak koristi u postupku otkrivanja krivičnih dela ili prekršaja; • ako se radi o poreskom identifikacionom broju poreskog obveznika;
98
• ako se određeni podatak ili informacija dostavljaju inostranom poreskom organu u okviru postupka pružanja pravne pomoći (pod uslovom uzajamnosti i obaveze druge države da i ona te podatke čuva kao službenu tajnu). 8.5. Klasifikacija poreza U savremenim državama sreće se veliki broj poreza. Drugim rečima, poreski sistemi počivaju na konceptu poreskog pluralizma, a ne monizma. Ideja poreskog monizma – po kojoj bi država trebalo da sve prihode ostvaruje putem samo jednog "idealnog" poreza – i teorijski je neprihvatljiva i praktično nesprovodiva. U uslovima postojanja poreskog pluralizma pred finansijskom teorijom nalazi se izazov kako klasifikovati brojne poreske oblike. Potreba za klasifikacijama prirodna je za svaku nauku, ali svrstavanje različitih poreza u okvire odgovarajućih podela ima i praktični značaj. Primera radi, prilikom sastavljanja budžeta neke države potrebno je predvideti koliko će prihoda biti ostvareno ne samo od svakog pojedinačnog poreza, već i od određene grupe poreskih oblika. Klasifikacije poreza veoma su brojne, jer se zasnivaju na različitim kriterijumima. Pogledajmo one osnovne: 1. Neposredni i posredni porezi – podela poreza na neposredne i posredne poreze jedna je od najstarijih i najrasprostranjenijih. Ona ima određeni praktični značaj, naročito sa aspekta budžetske tehnike i socijalno-ekonomskih posledica. "Neposredni porezi su oni koji terete privrednu sposobnost obveznika pogađajući neposredno njihovo bogatstvo ili prihode; posredni, međutim, naplaćuju se u vezi sa radnjama proizvodnje, potrošnje ili razmene dobara" (Jovan Lovčević: Institucije javnih finansija, str. 112). Smatrajući je prvenstveno operacionalnotehničkom, u neposredne poreze možemo svrstati poreze na imovinu (porez na neto imovinu, ostale poreze na imovinu "u statici" – na primer, porez na nepokretnosti – i porez na nasleđe), poreze na 99
prihode, odnosno na dohodak i poreze na upotrebu dobara. U posredne poreze spadali bi opšti porezi na promet (na primer, porez na promet u maloprodaji, kumulativni svefazni porez na promet i PDV), te akcize, carine, fiskalni monopoli i drugi slični porezi, kao i porez na prenos apsolutnih prava; 2. Objektni (realni) i subjektni (personalni) porezi – kao i prethodna, podela poreza na objektne (realne) i subjektne (personalne) spada u tradicionalne, već "klasične" klasifikacije. Za kriterijum razlikovanja ona uzima predmet oporezivanja. Objektni porezi su oni koji pogađaju prihode, odnosno imovinu prema njihovim stvarnim elementima, uopšte ne vodeći računa o ličnosti poreskog obveznika, niti o njegovoj ukupnoj ekonomskoj snazi. U objektne poreze spadaju, na primer, svi porezi koji pogađaju pojedinačne prihode građana (na primer, zarade, prihode od poljoprivrede i šumarstva, prihode od samostalne delatnosti, prihode od kapitala, prihode od nepokretnosti i dr.), kao i porezi koji terete pojedine objekte imovine (recimo, nepokretnosti). Istorijski posmatrano, objektni porezi su uvedeni posle francuske revolucije u nameri da se putem njih ukinu brojne poreske privilegije: ko god je posedovao određenu imovinu ili ostvarivao neki prihod imao je da bude podvrgnut poreskoj obavezi, čija je "bezličnost" tako odudarala od ranije feudalne diskriminacije na personalnoj osnovi. Savremeni subjektni porezi vezani su za određenu ličnost koja ostvaruje prihod (dohodak), odnosno kojoj pripada imovina. Visina poreske obaveze zavisi od obveznikovih ličnih i porodičnih prilika, kao i od njegove ukupne ekonomske snage. Primera radi, ako dva lica ostvaruju isti dohodak, ali prvo lice izdržava dvoje dece i izloženo je plaćanju troškova lečenja, dok drugo lice nikoga ne izdržava, niti ima bilo kakve posebne troškove, njihova ekonomska snaga ne može biti ista, pa će subjektni porez obezbediti da prvo lice bude blaže oporezovano. U subjektne poreze spadaju, na primer, porez na dohodak građana i porez na ukupnu neto imovinu;
100
3. Analitički i sintetički porezi – Podela poreza na analitičke i sintetičke donekle je slična podeli na objektne i subjektne. Međutim, dok se kod objektnih i subjektnih poreza za kriterijum razlikovanja uzima predmet oporezivanja (tj. činjenica da li se oporezuje određeni prihod ili objekat imovine samo prema svojim stvarnim svojstvima, ili poreska obaveza zavisi od ličnosti obveznika), podela poreza na analitičke i sintetičke bazirana je na kriterijumu obuhvatnosti određene poreske situacije. Analitički porezi su oni koji pogađaju samo jedan elemenat poreskog događaja (npr. samo jedan objekat obveznikove imovine /recimo, zgradu/, samo jednu vrstu obveznikovih prihoda /recimo, prihode od kapitala/, ili promet samo jedne vrste proizvoda ili usluga /recimo, duvana/). Otuda bi u analitičke poreze spadali npr. porez na zgrade, porez na prihode od kapitala (kamate i dividende), akciza na duvanske prerađevine i dr. Sintetički porezi su oni koji obuhvataju celinu neke poreske situacije (npr. ukupnu imovinu obveznika, njegov celokupan dohodak, ili promet svih /odnosno najvećeg broja/ proizvoda ili usluga). Otuda u ovu grupu poreza spadaju npr. porez na ukupnu imovinu, porez na dohodak građana ili opšti porez na promet. Moglo bi se tvrditi da se sintetički porezi uglavnom poklapaju sa subjektnim porezima, a analitički sa objektnim, ali se odstupanja javljaju u dve dimenzije. Prvo, sintetički porezi ne obuhvataju subjektne poreze u užem smislu. I drugo, podela na sintetičke i analitičke poreze odnosi se, pored poreza iz imovine i poreza iz prihoda, i na poreze iz rashoda (opšti porez na promet – akcize), dok se klasifikacija "subjektni – objektni porezi" odnosi samo na poreze iz imovine i iz prihoda, a ne i na poreze iz rashoda;
4. Opšti i namenski porezi – Ova klasifikacija zasniva se na kriterijumu vezanosti ubranih prihoda za finansiranje određenog javnog rashoda.
101
Prihodi svih opštih (nedestiniranih) poreza u budžetu države, odnosno niže političko-teritorijalne jedinice čine jedinstvenu "masu" iz koje se finansiraju javni rashodi. Kod njih je zastupljen princip neafektacije; drugim rečima, prihod od određenog poreza nije vezan za određeni javni rashod, već se svi ovakvi prihodi slivaju u jedinstveni "tank" iz kojeg se sredstva usmeravaju ka konkretnim rashodima. Kod namenskih (destiniranih) poreza zastupljen je princip afektacije: prihodi određenog poreza vezani su za određenu namenu, tačno utvrđeni javni rashod. Takav bi, primera radi, mogao biti porez na plate i zarade, čiji se prihod (ili, što je u praksi češći slučaj, deo prihoda) usmerava na finansiranje izgradnje neke železničke pruge i sl.. Namenski porezi mogu biti privremenog karaktera (u pomenutom primeru – dok se pruga ne izgradi), ali je moguće da su uvedeni i kao trajni (npr. deo prihoda od poreza na naftne derivate može stalno služiti za finansiranje izgradnje putne mreže). 5. Pretpostavljeni i faktički porezi – Kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza predstavlja način na koji se utvrđuje poreska osuovica. Pretpostavljeni porezi su oni porezi kod kojih se poreska osnovica utvrđuje na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao ostvariti prihod određene veličine. Ovakvom postupku se, u načelu, pribegava u dva slučaja. Prvu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi čiju osnovicu ex officio utvrđuje poreski organ zato što: (a) poreski obveznik nije podneo poresku prijavu, iako je bio dužan da to učini, ili je (b) podneo poresku prijavu sa podacima koje poreski organ drži neverodostojnim. U tim situacijama poreski organ procenjuje prihode obveznika na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznlka, činjeničnog stanja utvrđenog u postupku poreske kontrole, koristeći se tehnikom upoređivanja sa drugim obveznikom iste delatnosti, koji tu delatnost obavlja pod približno jednakim uslovima, procenom na bazi projektovanja podataka i činjenica o 102
prometu ostvarenom u kraćem periodu (npr, dnevnom ili nedeljnom) na period za koji se utvrđuje porez (npr. godinu dana) i dr. Nazovimo ovu vrstu pretpostavljenih poreza ex officio utvrđenim porezima: njih će rešenjem, u postupku poreske kontrole, utvrditi nadležni poreski organ. Drugu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi čija se osnovica procenjuje u posebnom postupku, iz razloga što bi utvrđivanje stvarnih prihoda obveznika u nekim slučajevima bilo skopčano sa ozbiljnim teškoćama, čije bi eventualno otklanjanje izazivalo previsoke troškove. Nazovimo ovu vrstu pretpostavljenih poreza paušalno utvrđenim porezima. Postupak paušalnog utvrđivanja poreske osnovice može biti sproveden unilateralno od strane nadležnog poreskog organa i okončan donošenjem rešenja o utvrđivanju poreza. Faktički porezi mnugo su rasprostranjeniji u poreskim sistemima razvijenih zemalja od pretpostavljenih poreza. Faktički porezi predstavljaju javne prihode čija se osnovica utvrđuje na osnovu podatata o stvarno ostvarenim prihodima, odnosno o ostvarenju činjenica koje su relevantne za oporezivanje. Tako, na primer, u faktičke poreze spadaju godišnji porez na dohodak građana, cedularni porezi na prihode od samostalne delatnosti u slučajevima kada obveznik vodi poslovne knjige, cedularni porezi na zarade, na kamatu ili dividende, kao i porez na nasleđe i poklon, porez na imovinu, porez na promet i dr. 6. Ad valorem i specifični porezi – Kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza predstavlja način na koji se iskazuje poreska osnovica. Ad valorem porezi (porezi po vrednosti) su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u novčanim jedinicama (npr. dohodak iznosi EUR 50.000, prodajna cena nekog proizvoda je EUR 1.500, imovina ima tržišnu vrednost od EUR 1.800.000 i sl.). Poreska obaveza se utvrđuje u određenom procentu od ovakve poreske osnovice. 103
Specifični porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim mernim jedinicama (npr. paklica cigareta, hektolitarski stepen jačine alkohola, litar vina i sl.). Poreska obaveza se utvrđuje u apsolutnom iznosu prema mernoj jedinici (npr. EUR 20 po paklici cigareta, EUR 13 po hektolitarskom stepenu jačine etanola, EUR 8 po litru piva i sl.). U fiskalnim sistemima razvijenih zemalja dominiraju ad valorem porezi. Specifični porezi javljaju se uglavnom kod oporezivanja potrošnje, i to najčešđe u kombinaciji sa ad valorem porezima. 7. Porezi na zarađene prihode i porezi na prihode od investicija – Ova klasifikacija se zasniva na kvalitativnim razlikama između pojedinih vrsta prihoda koji se oporezuju. Proistekla je iz podele poreza na nefundirane i fundirane, koja je nastala u XIX veku, po prvi put u Italiji. Nefundiranim porezima smatrani su oni porezi koji pogađaju nefundirane prihode. To su prihodi ostvareni ličnim radom: ne samo oni iz radnog odnosa ili povodom njega (zarada, plata i penzija), nego, po shvatanju jednog dela doktrine, i oni ostvareni obavljanjem delatnosti (eng. business income). Fundiranim porezima smatrani su oni porezi koji pogađaju fundirane prihode. To su prihodi od imovine (kapitala) i to od nepokretnosti, hartija od vrednosti i opreme – dakle, renta, dividenda, kamata i zakupnina. Po shvatanju drugog dela doktrine, i prihodi od obavljanja delatnosti tretirani su kao fundirani prihodi. Razlikovanje između nefundiranih i fundiranih poreza postalo je početkom XX veka veoma rasprostranjeno u onovremenom uporednom poreskom zakonodavstvu: praktične posledice takvog razlikovanja sastojale su se u oštrijem oporezivanju fundiranih, a blažem nefundiranih prihoda. Smatralo se, naime, da obveznici koji ostvaruju prihode bez rada treba da za isti dohodak budu više oporezovani od obveznika koji prihode ostvaruju vlastitim radnim naporom. Poresko-političke posledice razlikovanja između poreza na zarađene prihode i poreza na prihode od investicija u savremenim 104
fiskalnim sistemima često su sasvim suprotne od onih zbog kojih se ranije prihvatala distinkcija između nefundiranih i fundiranih poreza. Naime, s obzirom na navedenu okolnost da sistem socijalne sigurnosti danas štiti zaposlene od velikih socijalnih razlika, u nekim državama širi se verovanje da bi poreska politika mogla da iskoristi da se podstiču štednja i investicije, a to bi se postiglo privilegovanim poreskim tretmanom prihoda od investicija u poređenju sa tretmanom zarađenih prihoda. Tako se, na primer, u pojedinim zemljama uvodi poseban proporcionalni i, po pravilu, blaži porez po odbitku na dividende, koje se, pri tome, izuzimaju iz osnovice globalnog poreza na dohodak fizičkih lica. 8. Redovni i vanredni porezi – Kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza predstavlja vreme u kojem se porez (preciznije, zakon kojim je porez uveden) nalazi na snazi. Redovni porezi su oni koji se pojavljuju u poreskom sistemu neke zemlje svake godine. Oni dominiraju u poreskom sistemu i njima se, po pravilu, finansiraju redovni javni rashodi. Vanredni porezi su oni koji se u poreskom sistemu pojavljuju s vremena na vreme, u neredovnim ekonomskim ili političkim prilikama u državama. Njima se finansiraju vanredni javni rashodi, rashodi izazvani nepredviđenim, odnosno nepredvidivim događajima (rat, sankcija šteta od velikih elementarnih nepogoda i sl.). 9. Periodični i neperiodični porezi – Criterium divisionis ove podele poreza predstavlja okolnost da li poreski obveznik uzastopno, u većem broju poreskih perioda, ima obavezu plaćanja ili se, pak, poreska obaveza pojavljuje samo s vremena na vreme. Tako, na primer, u periodične poreze spadaju porez na dohodak građana na zarade, na prihode od samostalne delatnosti, na prihode od poljoprivrede i šumarstva, na prihode od kapitala, na prihode od zakupnine i na prihode sportista i sportskih stručnjaka, kao i godišnji porez na dohodak građana, te doprinosi za obavezno socijalno osiguranje zaposlenih, porez na imovinu, porez na dobit preduzeća, 105
PDV, porez na upotrebu motornih vozila, porez na premije osiguranja i sl. U neperiodične poreze spadaju porez na prenos apsolutnih prava, porez na nasleđe i poklon, akcize, kao i porez na dohodak građana, na dobitke od igara na sreću, na prihode od osiguranja lica, na prihode od autorskih prava i prava industrijske svojine, na prihode po osnovu ugovora o delu, na kapitalne dobitke i sl. 10. Centralni i lokalni porezi – Kriterijum razlikovanja kod ove podele je nadležnost određene političko-teritorijalne jedinice za uvođenje poreske obaveze. Pojedini autori smatraju da je kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza dvostruk, tj. da se klasifikacija može vršiti ne samo (a) prema tome koja političko-teritorijalna jedinica uvodi porez, već i (b) prema tome kojoj političkoteritorijalnoj jedinici pripadaju prikupljeni poreski prihodi. Podela poreza na centralne i lokalne je relevantna pre svega u složenim državama, ali i u unitarnim, sa razvijenom lokalnom samoupravom. 11. Klasifikacija poreza OECD – Komitet za fiskalne poslove OECD ustanovljen je 1971. godine, sa zadatkom da istražuje metode pomoću kojih se oporezivanje može iskoristiti za pospešivanje poboljšanja u alokaciji i upotrebi ekonomskih resursa – kako na internom, tako i na međunarodnom planu – i da predlaže načine za povećanje efikasnosti oporezivanja kao instrumenta politike koja služi za ostvarivanje ciljeva države. Da bi se stvorili uslovi za komparativne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja članica, Komitet je, između ostalog, izradio Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za tumačenje. Klasifikacija poreza OECD smatra se jednom od najpotpunijih klasifikacija poreskih oblika koji se sreću u savremenim tržišnim ekonomijama. U nju su uključeni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaćaju javnim fondovima socijalnog osiguranja. Iz opšte definicije poreza, koji se shvata kao prinudno davanje državi, iza kojeg ne stoji neposredna protivusluga, mogla bi proisteći dilema 106
da li je doprinosima za socijalno osiguranje uopšte mesto u ovakvoj klasifikaciji. Naravno, doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje nisu uključeni u ovu klasifikaciju. To isto važi i za doprinose koji se plaćaju privatnim, a ne javnim fondovima socijalnog osiguranja svrstani su u podelu poreza, jer, iako se razlikuju od "klasičnih" poreza u tom smislu što u većini zemalja koristi od socijalnog osiguranja zavise od odgovarajućih doprinosa koji su uplaćivani, razmere tih koristi ne moraju biti vezane za iznos plaćenih doprinosa. U Klasifikaciji poreza OECD mesto su našle i pojedine naknade za usluge koje vrši država, opet na osnovu logike da porezom treba da se smatraju sva plaćanja državi koja su obavezna i iza kojih ne postoji neposredna protivusluga. Kad god korisnik usluge plaća naknadu koja je povezana sa troškovima pružanja usluge, takva naknada nema karakter poreza, već takse i nije obuhvaćena ovom klasifikacijom. Nasuprot, u slučajevima kada naknada značajno prevazilazi troškove pružanja usluge, kada platilac naknade nije i korisnik usluge, kada država ne obezbeđuje specijalnu uslugu na ime naknade koju naplaćuje ili kada koristi koje prima svaki od platilaca naknade nisu srazmerni naknadi koju su platili, radi se o javnim prihodima sa obeležjima poreza, koji su svrstani na odgovarajuće mesto u Klasifikaciji. Svi porezi su, prema Klasifikaciji OECD, svrstani su u šest velikih grupa, na bazi osnovice na koju se porez uvodi. Okolnost da je neki porez destiniran u načelu ne utiče na klasifikaciju, osim u slučaju razlikovanja između doprinosa za socijalno osiguranje i poreza na platni spisak i radnu snagu: ukoliko je neka dažbina prihod organizacije za obavezno socijalno osiguranje, u pitanju je doprinos iz grupe 2000; u suprotnom, radi se o porezu iz grupe 3000. KLASIFIKACIJA POREZA OECD 1000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 1100 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke pojedinaca 1110 Na dohodak i dobit 107
1120 Na kapitalne dobitke 1200 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke korporacija 1210 Na dohodak i dobit 1220 Na kapitalne dobitke 1300 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 1100 i 1200 2000 Doprinosi za socijalno osiguranje 2100 Doprinosi koje plaćaju zaposleni 2200 Doprinosi koje plaćaju poslodavci 2300 Doprinosi koje plaćaju lica koja obavljaju samostalnu delatnost i nezaposleni 2400 Doprinosi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 2100, 2200 i 2300 3000 Porezi na platni spisak i radnu snagu 4000 Porezi na imovinu 4100 Periodični porezi na nepokretnosti 4110 Porezi koje plaćaju domaćinstva 4120 Ostali porezi 4200 Periodični porezi na neto imovinu 4210 Porezi koje plaćaju pojedinci 4220 Porezi koje plaćaju korporacije 4300 Porezi na ostavinu, nasleđe i poklon 4310 Porezi na ostavinu i nasleđe 4320 Porezi na poklone 4400 Porezi na finansijske i kapitalne transakcije 4500 Ostali neperiodični porezi na imovinu 4510 Na neto imovinu 4520 Ostali neperiodični porezi 4600 Ostali periodični porezi na imovinu 5000 Porezi na dobra i usluge
108
5100 Porezi na proizvodnju, prodaju, transfer, lizing i isporuku dobara i vršenje usluga 5110 Opšti porezi 5111 Porez na dodatu vrednost 5112 Porezi na promet 5113 Ostali opšti porezi na dobra i usluge 5120 Porezi na pojedinačna dobra i usluge 5121 Akcize 5122 Dobit fiskalnih monopola 5123 Carine i uvozne dazbine 5124 Porezi na izvoz 5125 Porezi na investiciona dobra 5126 Porezi na pojedinačne usluge 5127 Ostali porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije 5128 Ostali porezi na pojedinačna dobra i usluge 5130 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 5110 i 5120 5200 Porezi na upotrebu dobara ili na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti 5210 Periodični porezi 5211 Porezi koje plaćaju domaćinstva u vezi sa motornim vozilima 5212 Porezi koje plaćaju ostali u vezi sa motornim vozilima 5213 Ostali periodični porezi 5220 Neperiodični porezi 5300 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 5100 i 5200 6000 Ostali porezi 6100 Porezi koje isključivo plaćaju preduzeća 6200 Porezi koje plaćaju ostali obveznici i porezi koji se ne mogu razvrstati
109
12. GFS klasifikacija javnih prihoda Međunarodnog monetarnog fonda – Pristupivši Međunarodnom monetarnom fondu pred kraj 2000. godine, SR Jugoslavija (odnosno Srbija i Crna Gora i, kasnije, Srbija, kao njen sukcesor) preuzela je obavezu da svoju statistiku javnih finansija vodi prema pravilima koja je MMF formuli sao u Government Finance Statistics Manual-u. Dok OECD klasifikacija obuhvata isključivo poreze GFS klasifikacija predstavlja klasifikaciju svih javnih prihoda, pa je otuda šira. U delu u kojem pokriva poreze, GFS klasifikacija veoma je slična OECD klasifikaciji, s tim što, za razliku od ove druge: • doprinose za socijalno osiguranje ne smatra porezima, već ih (pod naslovom "socijalni doprinosi") tretira kao posebnu kategoriju javnih prihoda; • poreze na međunarodnu trgovinu i transakcije (npr. carine i druge uvozne dažbine) izdvaja iz poreza na dobra i usluge u posebnu grupu poreza. U načelu, takse se ovde tretiraju kao vrsta prihoda od prodaje dobara i usluga, a naknade za korišđenje dobara od opšteg interesa kao prihodi od zakupa neproizvedene imovine. Međutim, GFS klasifikacija, kao i ona OECD-ova, za kriterijum svrstavanja uzima prirodu (suštinu) javnog prihoda (npr. osnovicu na koju se neka dažbina uvodi), a ne njegov zakonski naziv. Okolnost da je neki porez destiniran u načelu ne utiče na klasifikaciju, osim u slučaju razlikovanja između socijalnih doprinosa i poreza na platni spisak i radnu snagu: ukoliko je neka dažbina prihod organizacije za obavezno socijalno osiguranje, u pitanju je socijalni doprinos (konto 720000); u suprotnom, radi se o porezu iz grupe 712000. Donacije su svrstane na osnovu izvora iz kojih se daju, a prihodi od imovine na bazi vrste ostvarenog prihoda (kamate, dividende i sl.). GFS KLASIFIKACIJA JAVNIH (TEKUĆIH) PRIHODA (klasa 700000) 710000 POREZI 110
711000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 712000 Porezi na fond zarada i radnu snagu 713000 Porezi na imovinu 714000 Porezi na dobra i usluge 715000 Porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije 716000 Drugi porezi 720000 SOCIJALNI DOPRINOSI 730000 DONACIJE I TRANSFERI 740000 DRUGI PRIHODI 741000 Prihodi od imovine (kamate, dividende, zakupninn neproizvedene imovine i sl.) 742000 Prihodi od prodaje dobara i usluga (takse i sl.) 743000 Novčane kazne i oduzeta imovinska korist 744000 Dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica 745000 Mešoviti i neodređeni prihodi
111
LITERATURA
1. 2.
3. 4. 5. 6.
7. 8. 9.
Aleksić Danilo i Gordana Paović-Jeknić: Finansije i finansijsko pravo, Univerzitet Crne Gore, Podgorica, 2001. Dabović Milan: Sistem javne potrošnje i državni budžet, priručnik, Uprava za kadrove Republike Crne Gore, Podgorica, 2007. Ilić-Popov Gordana: Leksikon javnih finansija, Zavod za upravljanje i rentabilnost poslovanja, Beograd, 2003. Jelčić Božidar: Finansijsko pravo i finansijska znanost, Informator, Zagreb, 1998. Jelčić Božidar: Nauka o financijama i finansijsko pravo, Narodne novine, Zagreb, 1990. Leko Vera, Gordana Ilić-Popov: Budžetski postupak i kontrola budžeta, knjige 1, 2 i 3, Pravni fakultet Univerziteta u Beogradu, 2002-2003. Lovčetić Jovan: Institucije javnih finansija, Službeni list SFRJ, Beograd, 1991. Popović Dejan: Poresko pravo, Pravni fakultet Univerziteta u Beograd, 2008. Raičević Božidar: Javne finansije, Ekonomski fakultet Univerziteta u Beograd, 2005.
112
