IVAN MILOJEVIĆ
UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO
Beograd, 2010. godine 1
Autor: doc. dr Ivan Milojević
Recenzent: Prof. dr Radič Vučićević
Lektura: Dalibor Krstić Tehnička obrada: Ilija Kolarski Za izdavača: prof. dr Svetolik Kostadinović Tiraž: 300 CIP – Katalogizacija u publikaciji Narodna biblioteka Srbije, Beograd 336.1 (497.11) Upravljačko računovodstvo / Ivan Milojević . . .– Beograd: Međunarodna akademija nauka i Udruženje menadžera Srbije 2010. (Beograd: Beoprint). – III, 171 str. : graf. prikazi, tabele; 24 cm Tiraž 300. – Napomene i bibliografske reference uz tekst. – Bibliografija: str. 171. ISBN 978-86-82791-35-5 1. Milojević, Ivan a) Računovodstvo – Menadžment COBISS.SR-ID 143932684
2
Predgovor U ovom udžbeniku obradićemo osnovnu problematiku prezentovanja računovodstvenih informacija za potrebe internih korisnika, prvenstveno menadžmenta. Studenti koji izučavaju predmet upravljačkog računovodstva potrebno je da savladaju osnove korišćenja računovodstvenih informacija za interne potrebe. Obradili smo ovu problematiku u sistemu ukupnog računovodstvenog sistema sastavljanja finansijskih izveštaja kako bismo upozorili na povezanost finansijskog računovodstva sa računovodstvom troškova i upravljačkim računovodstvom. Osnovna svrha i cilj ovog udžbenika je da objasni podelu troškova za potrebe internog odlučivanja, razumevanje troškova proizvoda i troškova perioda, sistema obračuna troškova, kalkulacija, računovodstva proizvoda. Osim navedenoga, obrađene su i osnove upravljačkog računovodstva, i to: definisanjem pojma i sadržaja upravljačkog računovodstva, standardnim troškovima i područjima njihove primene, sastavljanjem planova i kontrole ostvarenja postavljenih ciljeva. Udžbenik je strukturiran tako da na što pragmatičniji način pruži studentima osnovna znanja iz oblasti upravljačkog računovodstva. Posebnu zahvalnost dugujem recenzentu Prof. dr Radiču Vučićeviću, koji je svojim stručnim sugestijama doprineo na kvalitetu ovog udžbenika. Predajući ga sudu javnosti, dobrodošle su sve dobronamerne sugestije. Autor
SADRŽAJ 3
1. DEFINSANJE UPRAVLJAČKOG RAČUNOVODSTVA....................................................8 2. RAZVOJ UPRAVLJAČKOG RAČUNOVODSTVA...........................................................10 3. PODRUČJE IZUČAVANJA UPRAVLJAČKOG RAČUNOVODSTVA...........................12
3.1. STANDARDNI TROŠKOVI I PODRUČJA NJIHOVE PRIMENE............13 3.2. SASTAVLJANJE PLANOVA POSLOVNIH SUBJEKATA.........................15 3.2.1. Pojam i svrha plana.....................................................................15 3.2.2. Proces planiranja.........................................................................16 3.2.3. Izrada glavnog plana poslovnog subjekta (master-plana)......................17 3.2.4. Korisnici planova..........................................................................18
3.3. FLEKSIBILNI (DINAMIČKI) PLAN KAO INSTRUMENT KONTROLE ISPUNJAVANJA CILJEVA...............................................................................19 3.3.1. Postupak izrade fleksibilnog plana i značenje odstupanja u kontroli poslovanja............................................................................................. 20 3.3.2. Pojam i značenje novčanog plana................................................20
3.4. OSTALA PODRUČJA UPRAVLJAČKOG RAČUNOVODSTVA..............22 1. DEFINISANJE RAČUNOVODSTVA TROŠKOVA I NJEGOV SADRŽAJ....................26 2. TROŠKOVI, RAZVRSTAVANJE TROŠKOVA I METODE OBRAČUNA TROŠKOVA .......................................................................................................................................................28
2.1. VRSTE TROŠKOVA..................................................................................28 2.2. SISTEMI OBRAČUNA TROŠKOVA.........................................................31 2.2.1. Tradicionalni sistemi obračuna troškova......................................31 2.2.2. Savremeni sistemi obračuna troškova.........................................34
2.3. METODE VREDNOVANJA ZALIHA PROIZVODNJE I GOTOVIH PROIZVODA....................................................................................................36 2.3.1. Vrste i obeležja metoda...............................................................36 2.3.2. Izveštaj o dobiti prema metodi ukupnih i metodi varijabilnih troškova................................................................................................. 37 3. OBRAČUN TROŠKOVA.......................................................................................................38
3.1. SISTEMI OBRAČUNA TROŠKOVA..........................................................39 3.2.KALKULACIJE CENE KOŠTANjA...........................................................40 3.2.1. Vrste kalkulacija..........................................................................41 3.2.2. Metode kalkulacije.......................................................................43
3.2.2.1. METODA ČISTE DIVIZIONE KALKULACIJE..................................43 3.2.2.2. METODA DIVIZIONE KALKULACIJE POMOĆU EKVIVALENTNIH BROJEVA...........................................................................48 3.2.2.3. KALKULACIJA KUPLOVANIH (VEZANIH) PROIZVODA.............50 3.2.2.4. METODA DODATNE KALKULACIJE...............................................54 1.
ORGANIZOVANJE OBRAČUNA TROŠKOVA I UČINAKA....................................63
1.1. SNIMANJE STANJA...............................................................................64 1.1.1. Organizaciona struktura preduzeća i vrsta proizvodnje...............65 1.1.2. Faktori procesa rada....................................................................65 4
1.1.3. Zahtevi u vezi sa obračunom troškova i učinaka.........................66
1.1.3.1. Informacioni zahtevi u vezi sa obezbeđenjem podataka potrebnih za bilansiranje...........................................................................................................67 1.1.3.2. Informacioni zahtevi u vezi sa obezbeđenjem podataka potrebnih za kontrolu poslovanja..............................................................................................68 1.1.3.3. Informacioni zahtevi u vezi sa obezbeđenjem podataka potrebnih za vođenje poslovne politike....................................................................................71 1.1.4. Zakonodavna i profesionalna regulativa......................................76
1.1.4.1. Zakonodavna regulativa.........................................................................76 1.1.4.2. Profesionalna regulativa.........................................................................79 1.2. Poslovi organizovanja obračuna troškova i učinaka.................................81 1.2.1. Raščlanjavanje računa klase 5 - Rashodi.....................................81 1.2.2. Izbor računa mesta troškova.......................................................82
1.2.2.1. Nužnost korišćenja računa mesta troškova.............................................82 1.2.2.2. Kriterijumi formiranja mesta troškova...................................................84 1.2.2.3. Izbor jedinice mere učinaka mesta troškova...........................................88 1.2.2.4. Grupisanje računa mesta troškova.........................................................89 1.2.3. Izbor računa nosilaca troškova....................................................89 1.2.4. Izbor sistema obračuna troškova i učinaka..................................91
1.2.4.1. Raščlanjavanje računa mesta troškova u sistemu obračuna po stvarnim troškovima............................................................................................................94 1.2.4.2. Raščlanjavanje računa klase 9 u sistemu obračuna po planskim troškovima............................................................................................................94 1.2.4.3. Raščlanjavanje računa klase 9 u zavisnosti da li je izabran sistem obračuna po potpunim ili po nepotpunim troškovima.........................................97 1.2.5. Organizovanje knjigovodstvenih dokumenata potrebnih za obračun troškova...................................................................................98
1.2.5.1. Organizovanje dokumenata u vezi sa troškovima...................................98 1.2.5.2. Organizovanje dokumenata u vezi sa učincima......................................99 1.2.6. Izbor ključeva za raspodelu troškova.........................................101
1.2.6.1. Utvrđivanje ključeva za raspodelu primarnih troškova........................102 1.2.6.2. Utvrđivanje ključeva za raspodelu sekundarnih troškova....................103 1.2.6.3. Utvrđivanje ključeva za IV fazu obračuna troškova.............................105 1.2.7. Organizovanje kalkulacija cena koštanja...................................106 1.2.8. Određivanje tehnike rada u pogonskom knjigovodstvu.............112 1.2.9. Organizovanje poslova u vezi pripremnih radnji za obračun po standardnim troškovima......................................................................113 1.2.10. Izbor tehničkih sredstava za obavljanje poslova obračuna troškova i učinaka................................................................................117 1.2.11. Prilagodljivost sistema obračuna troškova i učinaka................118
1.3. Uvođenje obračuna troškova i učinaka...................................................119 1.4. Analiza funkcionisanja obračuna troškova i učinaka i sprovođenje korektivnih mera............................................................................................120 1.5.1. Definisanje korisnika i namene knjigovodstvenih dokumenata..121 1.5.2. Definisanje sadržine i izgleda knjigovodstvenih dokumenata....121
1.5.2.1. Definisanje sadržine knjigovodstvenih dokumenata.............................121 1.5.2.2. Defininisanje izgleda knjigovodstvenih dokumenata............................123 5
1.5.3. Definisanje tehnike popunjavanja knjigovodstvenih dokumenata...........125 1.5.4. Definisanje mesta i vremena ispostavljanja – tokova knjigovodstvenih dokumenata.............................................................126 1.5.5. Definisanje načina odlaganja i čuvanja dokumenata.................127 2. SISTEM OBRAČUNA PO STVARNIM TROŠKOVIMA UZ KORIŠĆENJE RAČUNA MESTA TROŠKOVA................................................................................................................130
2.2. Primer korišćenje računa mesta troškova u sistemu obračuna po stvarnim troškovima, sa internim obračunom između mesta troškova. .132 2.2.1 Utvrđivanje ukupnih troškova potpuno uslovljenih mesta troškova ...........................................................................................................................141 2.2.2 Raspoređivanje troškova mesta troškova.........................................145 3. SISTEM OBRAČUNA PO PLANSKIM TROŠKOVIMA...............................................159 LITERATURA..........................................................................................................................171
6
UVOD U UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO
U ovom delu upoznaćemo se sa: -
menadžerskim oblikom bilansa uspeha,
-
sadržajem upravljačkog računovodstva,
-
standardnim troškovima i područjima njihove primene,
-
sastavljanjem planova poslovnog subjekta,
-
mogućnostima praćenja ostvarenja postavljenih ciljeva.
7
1. DEFINSANJE UPRAVLJAČKOG RAČUNOVODSTVA Pojam upravljačko računovodstvo ima složeno značenje čija složenost pojma proizilazi iz nekoliko pitanja među kojima se u osnovi nameću dva najbitnija: 1. Da li je upravljačko računovodstvo deo računovodstva koji strogo služi za potrebe upravljanja ili je to sintagma kojom se u poslednje vreme želi naglasiti samo jedno područje ukupnog računovodstva kao upravljačkog računovodstva? 2. Koji su procesi i ciljevi upotrebe informacija u delu računovodstva koje se u posljednje vreme naziva upravljačko računovodstvo? Upravljačko računovodstvo pod današnjim nazivom egzistira od kraja dvadesetog veka, a rezultat je nastanka savremenog menadžment koncepta. Istorijski razvoj naziva upravljačkog računovodstva objasnio je jedan od najplodnijih autora iz oblasti računovodstva (Horngren). On tvrdi: "Moderno računovodstvo troškova često se naziva upravljačko računovodstvo (managerial accounting). Zašto? Zato što računovođe smatraju menadžere preduzeća primarnim korisnicima računovodstvenih informacija - to su njihovi interni korisnici. Globalno posmatrano, menadžeri postaju sve više svesni važnosti kvaliteta i pravovremene prodaje proizvoda i usluga svojim eksternim korisnicima. I obratno, računovođe postaju sve više osetljivi na kvalitet i pravovremenost računovodstvenih informacija koje zahtevaju menadžeri"1. Iz toga možemo zaključiti da je pojam računovodstva nastao povezivanjem računovodstva sa informacionim potrebama menadžmenta, jer za potrebe menadžmenta nisu dovoljne samo informacije koje se odnose na budućnost, već i informacije o prošlosti. Među računovodstvenim autorima ipak je postignut consensus po ovom pitanju. Proces pripreme informacija okrenutih budućnosti i interno izveštavanje nazivaju upravljačkim računovodstvom, a davanje informacija koje se odnose na prošle (istorijske) poslovne aktivnosti i eksterno izveštavanje nazivaju finansijskim računovodstvom. Sa gledišta upravljanja poslovnim subjektom može se reći da se ukupno računovodstvo može smatrati menadžerskim računovodstvom. Odnosno, upravljačko računovodstvo i finansijsko računovodstvo su menadžerska računovodstva kojima je cilj pružanje informacija za upravljanje poslovnim subjektom i pri tome nema razlike u njihovu značenju za poslovni subjekat. Sa gledišta informacionog sadržaja između upravljačkog i finansijskog računovodstva postoje razlike. Brojni su autori isticali razlike između područja upravljačkog računovodstva i finansijskog računovodstva. Kako bi se moglo definisati područje 1
Horngren, C. T„ Foster, G., Datar, S. M., Cost Accounting: Managerial Emphasis, Prentice Hall, New Jersey, 1994. str. 2 8
upravljačkog računovodstva i sadržajno razgraničenje, potrebno je navesti razlike koje se mogu prikazati na sledeći način: 1. Finansijsko računovodstvo pruža informacije svim interesnim grupama akcionarskog poslovnog subjekta radi ostvarivanja njihovih ciljeva. Svrha upravljačkog računovodstva je specijalna pomoć menadžmentu poslovnog subjekta u planiranju i nadzoru ostvarivanja postavljenih ciljeva. 2. Korisnici informacija finansijskog računovodstva su prevashodno eksterne prirode, a korisnici informacija upravljačkog računovodstva su interne prirode. 3. Informacije financijskog računovodstva najpre se odnose na prošlost, dok se informacije upravljačkog računovodstva primarno odnose na buduće aktivnosti i na kontrolu i analizu njihovog sprovođenja. 4. Većina informacija upravljačkog računovodstva usmerena je ka menadžmentu za poslovno odlučivanje i najčešće nisu dostupne eksternim korisnicima. To znači da upravljačko računovodstvo obrađuje informacije, pre svega, za internu potrebu i nema posebnih zahteva za poštovanjem svih računovodstvenih načela npr. načela: konzistentnosti, opreznosti, objektivnosti, zatim, nabavne vrednosti i sl., kao što to zahteva proces finansijskog računovodstva. 5. Objavljivanje finansijskih izveštaja finansijskog računovodstva eksternim korisnicima uvek mora biti u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima. Na primer akcionari ili drugi investitori, imaju pravo uvida u finansijske izveštaje preduzeća u koja su uložili ili nameravaju ulagati. To objavljivanje se ne odnosi na upravljačko računovodstvo, iako npr. akcionari mogu zahtevati izveštaje onih centara odgovornosti za koje su posebno zainteresovani. 6. U pripremi finansijskih izveštaja postoji vrlo malo fleksibilnosti u pogledu donošenja odluka o tome: koliko informacija uključiti u finansijske izveštaje, koji oblik finansijskih izveštaja sastaviti i kada će se pripremati za eksterne korisnike. Za razliku od finansijskog, upravljačko računovodstvo ima visok stepen fleksibilnosti u pripremi izveštaja u pobledu svih navedenih pitanja. 7. Finansijsko računovodstvo obično daje sažet pregled poslovnog subjekta kao celine. Upravljačko računovodstvo, međutim, daje detaljan pregled svih nivoa ili centara odgovornosti (odeljena, proizvodnih linija i 9
drugih segmenata poslovnog subjekta). Na osnovu navedenih razlika moglo bi se zaključiti da se računovodstvo poslovnog subjekta, u funkcionalnom smislu, sastoji od dva dela, tj. finansijskog i upravljačkog računovodstva. Međutim, funkcionalna struktura računovodstva je složena i možemo naići na više pristupa kada je reč o strukturi računovodstva. Dva su pristupa tumačenju funkcionalne strukture računovodstva. Prvi polazi od toga da se računovodstvo sastoji od tri dela: finansijsko računovodstvo, upravljačko računovodstvo i računovodstvo troškova. Drugim pristupom računovodstvo se sastoji od finansijskog i upravljačkog računovodstva. Ovaj drugi pristup vodeći je u računovodstvenoj literaturi. Naime, tradicionalni koncept računovodstva troškova upućuje na metode akumuliranja i alociranja odnosnih troškova na jedinice proizvoda ili usluga (nosioce troškova) ili pojedine delove preduzeća (mesta troškova) radi procene zaliha i obračuna dobiti. Dakle, tradicionalni koncept računovodstva troškova okrenut je prošlosti. U današnjoj literaturi prevladao je savremeni koncept prema kome je područje računovodstva troškova prošireno područje upravljačkog računovodstva sa delom finansijskog računovodstva, i to procenom zaliha i obračunom proizvodnje. Prema tome, upravljačko računovodstvo ima svoj uži koncept ili područje aktivnosti (procesi planiranja i kontrole) i svoj širi koncept koji se izjednačava sa računovodstvom troškova (procena zaliha sa obračunom proizvodnje i aktivnosti planiranja i kontrole). U računovodstvenoj literaturi iz ovog područja računovodstva nema bitne razlike po pitanju naziva između upravljačkog računovodstva i računovodstva troškova. Šta više, kako bi se izbegla neka semantička ograničenja, autori svoje radove naslovljavaju i kao troškovno i upravljačko računovodstvo, ili npr. troškovno računovodstvo - upravljački pristup i slično. 2. RAZVOJ UPRAVLJAČKOG RAČUNOVODSTVA Ključna područja i činioci razvoja upravljačkog računovodstva kao i računovodstva troškova su: 1. zadovoljavanje potrošača, 2. glavni činioci uspešnosti poslovnog subjekta, 3. ukupna analiza vrednosnog sistema, 4. dvostruko eksterno/interno usmerenje, 5. kontinuirano poboljšanje. Odnos između navedenih područja od kojih zavisi perspektiva 10
upravljačkog računovodstva može se prikazati na sledeći način: Zadovoljavanje potrošača To je najvažniji činilac razvoja upravljačkog računovodstva. Nije potrebno posebno isticati da su potrošači odlučujuće važni za uspeh poslovnog subjekta. Informacije sa svih strana upravo upućuju na činjenicu i potvrđuju da je najveći deo preduzeća orijentisan potrošačima i da njihov broj raste. Zato i informacije upravljačkog računovodstva moraju biti usmerene primarno na kvalitet zadovoljavanja potrošača. Glavni činioci uspešnosti poslovnog subjekta su: 1. trošak 2. kvalitet 3. vreme i 4. novac a) Trošak. Svaki poslovni subjekat pod stalnim je pritiskom smanjenja troškova proizvoda ili usluga koje prodaje potrošačima. Računovodstvo troškova i upravljačko računovodstvo imaju u tome veliko značenje. b) Kvalitet. Kvalitet proizvoda ili usluge je njihovo prilagođavanje i ujednačavanje sa najavljenim i prethodno utvrđenim normama. Potrošači zahtevaju viši nivo kvaliteta i sve su manje tolerantni prema nižem kvalitetu u poređenju sa prošlim. c) Vreme. Postoji više komponenti vremena na primer kao vreme potrebno za razvoj i dovođenje novih proizvoda na tržište. Tu je takođe važna pravovremenost, tj. brzina kojom poduzeće odgovara na zahteve potrošača, kao i pouzdanost da će se obećana isporuka izvršiti u ugovoreno vreme. d) Inovacija. Sve je više mišljenja da je kontinuirani razvoj inovativnih proizvoda ili usluga preduslov budućeg uspeha većine preduzeća. Ukupna analiza vrednosnog sistema Ova tema je od velike važnosti za menadžment, a ujedno utiče i na razvoj upravIjačkog računovodstva i računovodstva troškova. Može se posmatrati sa dva aspekta: a) Svaka od osnovnih funkcija poslovnog subjekta (istraživanje i razvoj, proizvodnja, marketing, nabavka, prodaja, ljudski resursi i sl.) značajna je funkcija koja utiče na povećanje vrednosti proizvoda ili usluga. b) Objedinjavanje i koordinacija napora svih osnovnih funkcija preduzeća služe razvoju sposobnosti svake pojedine poslovne funkcije. Analiza vrednosnog sistema usmerena je na sve poslovne funkcije koje su povezane sa proizvodima ili uslugama, od njihovog plasiranja na 11
tržište do povlačenja, bez obzira na to javljaju li se te funkcije u istom poslovnom subjektu ili u većem broju pravno nezavisnih poslovnih subjekata. Dvostruko eksterno/interno usmerenje Menadžment poslovnog subjekta posluje i u internom i u eksternom okruženju. Interno ili unutrašnje okruženje obuhvata materijalne, ljudske i informacione aspekte koji se odnose na svaku pojedinu poslovnu funkciju i na koji su način te funkcije koordinirane. Eksterno ili spoljašnje okruženje uključuje kupce, dobavljače, konkurenciju, vladina tela i sl. Da bi neki poslovni subjekat bio uspešan, mora biti brzo prilagodiv promenama svoga internog i eksternog okruženja. U ovom području bitnu ulogu imaju sva tri dela funkcionalne strukture računovodstva. Kontinuirano poboljšanje Konkurencija ima značajnu ulogu u razvoju nekog poslovnog subjekta u tržišnim uslovima. Često je konkurencija uzrok beskrajnih istraživanja sa ciljem većeg nivoa uspeha u svim preduzećima. Upravo zbog konkurencije, položaja na tržištu i uopšte uspešnosti, informacije troškovnog i upravljačkog računovodstva su od velikog značaja kako na mikro tako i na makro nivou (čitave države). 3. PODRUČJE IZUČAVANJA UPRAVLJAČKOG RAČUNOVODSTVA Upravljačko računovodstvo može imati: širi i uži koncept definisanja. Širi koncept upravljačkog računovodstva obuhvata ona područja koja su uglavnom rezultat prošlih poslovnih događaja i ona područja ili sadržaj koji je okrenut budućnosti. Područje upravljačkog računovodstva koje je rezultat prošlih događanja odnosi se pre svega na: definisanje troškova koji se prate u preduzeću, obračun troškova (po radnom nalogu i funkcionalni obračun), praćenje ponašanja troškova i njihova procena kao i analiza prelomne tačke pokrića troškova. Uži koncept upravljačkoga računovodstva, tj. deo okrenut budućnosti, kao centar posmatranja ima planiranje i kontrolu. Razumljivo je da su ta dva koncepta nerazdvojna, tj. sadržaj jednog i drugog potpuno su komplementarni. Predmet daljeg razmatranja će biti uži koncept upravljačkog računovodstva. Taj koncept se obično deli na sledeća područja: (a) standardni troškovi, (b) master plan ili ukupni finansijski plan poslovnog subjekta i kontrola, (c) fleksibilni plan i kontrola, (d) kontribucioni pristup u izveštavanju o segmentu, (e) izbor relevantnih informacija za odlučivanje, (f) dodatna izborna područja relevantna za menadžment poslovnog subjekta. 12
3.1. STANDARDNI TROŠKOVI I PODRUČJA NJIHOVE PRIMENE Sigurno se može kazati da su standardni troškovi osnovno područje i instrument upravljačkog računovodstva (šireg i užeg koncepta). Sa gledišta šireg koncepta (računovodstva troškova) standardni troškovi se koriste kako bi se pojednostavili postupci određivanja troškova za vrednovanje zaliha i za utvrđivanje i evidenciju troškova prodatih proizvoda. Standardni troškovi (često se poistovećuju sa planskim troškovima, iako između njih nema znaka jednakosti) takođe se upotrebljavaju sa svrhom da pojednostave procenu, jer je tada nepotreban izbor između metoda procene zaliha (npr. FIFO, LIFO ili prosečnih cena i sl.), a time se pojednostavljuje i evidentiranje upotrebe zaliha. Prema užem konceptu upravljačkog računovodstva, cilj standardnih troškova može biti pomoć menadžmentu pri: (1) sastavljanju planova (ukupnog i fleksibilnog plana), (2) razvoju strategije proizvoda, i (3) merenju izvršenja poslovnih operacija. U pripremi planova, bilo ukupnog plana (mastera) ili fleksibilnog plana pojedinog dela poslovnog subjekta, treba odrediti potrebne ili očekivane standardne troškove direktnog materijala, rada i opštih troškova proizvodnje potrebnih da se proizvedu planirane jedinice outputa. Standardni troškovi važni su u razvoju strategije proizvoda, odnosno u donošenju odluka o utvrđivanju cena u uslovima tržišne konkurencije. Standardni troškovi vrlo su važni u donošenju odluka o tome šta će se od mogućih proizvoda proizvoditi i prodavati, koji su proizvodi profitabilni, a koji nisu, za koliko sniziti cenu ispod konkurentske, za koliko je moguće povećati cenu zbog modifikacija na proizvodima i sl. Standardni troškovi takođe služe kao mera izvršenja poslovnih operacija. Bez standardnih troškova menadžment ne može delotvorno obavljati kontrolu. Naime, standardni troškovi upravo čine one troškove za koje se očekuje da će nastati. Zato se stvarni troškovi i upoređuju sa standardnim troškovima, na taj način se mogu utvrditi odstupanja. Ta odstupanja upravo pokazuju menadžmentu kako se odvijaju poslovne operacije, odnosno da li su u skladu s planom (postavljenim ciljem) i treba li preduzimati korektivne aktivnosti ako stvarne operacije odstupaju od planiranih. Kada se govori o obračunu troškova po jedinici proizvoda, standardni troškovi bitna su računovodstvena kategorija, a posebno su važni u upravljačkom računovodstvu. Standardni troškovi su pažljivo određenje o tome kakvi troškovi trebaju biti ili kakvi bi morali biti, s ciljem da se planira stvarni rezultat. Kada se govori o sastavu standardnih troškova, pre svega treba definisati nekoliko osnovnih kategorija koje se odnose na standardni 13
trošak po jedinici, a to su: količinski i cenovni standard. a) Količinski standard - je troškovna komponenta koja se zasniva na standardnoj količini po jedinici gotovog proizvoda. Količinski standard iskazuje se u pojmu inputa koji se meri npr. u kilogramima, metrima, litrama, satima i tome slično po jedinici outputa. Količinski standard označava očekivani iznos direktnog materijala i očekivani broj direktnih sati rada koji su potrebni za proizvodnju jedne jedinice gotovog proizvoda. Količinski standard može se zamisliti i kao očekivani input za proizvodnju jedinice outputa. Količinski standard može se prikazati na jednostavan način: Direktna sredstva Direktni rad
PROCES
GOTOVI PROIZVODI USLUGE
Slika 1. Količinski output
b) Cenovni standard je troškovna komponenta koja se zasniva na standardnim cenama za svaku meru količinskog standarda. Cenovni standard obično se izražava u mernim jedinicama kao što su novčana jedinica /kg/1/h direktnog rada i sl. Cenovni standard ili standardna cena obično označava iznos koji se očekuje platiti za trošak svake jedinice direktnog materijala i trošak svakog sata direktnog rada koji su uključeni u proizvodnji jedinice gotovog proizvoda. Standardni trošak jedinice gotovog proizvoda računa se množenjem standardne količine sa standardnom cenom za svaki input, nakon čega se utvrđuje ukupni standardni trošak svih inputa. Računanje standardnog troška obično se prikazuje na sedeći način: Standardna količina jednako Standardna cena
Standardni troškovi jednice gotovog proizvoda
Slika 2. Utvrđivanje standardnog troška
Sa gledišta upravljačkog računovodstva, je najvažnija upotreba standardnih troškova kao troškovnih indikatora za donošenje odluka u 14
svim fazama planiranja i kontrole poslovnih operacija preduzeća. U upravljačkom računovodstvu se standardni troškovi primenjuju: a) kad se sastavlja glavni finansijski plan, b) kad se procenjuje sprovođenje poslovnih operacija fleksibilnog plana, c) da se olakša obračun proizvodnje, d) da se smanje troškovi računovodstva.
kod
Sistem standardnih troškova u upravljačkom računovodstvu primenjuje se pre svega za sastavljanje planova. Kada se priprema glavni financijski plan, tada standardni troškovi pokazuju "šta menadžment misli kakvi bi troškovi trebali biti u planskom periodu da bi se proizvela određena količina outputa." U pripremi glavnog finansijskog plana treba odrediti količinu direktnog materijala i direktnog rada kao i opšte troškove proizvodnje koji su potrebni za zadatu količinu outputa. 3.2. SASTAVLJANJE PLANOVA POSLOVNIH SUBJEKATA 3.2.1. POJAM I SVRHA PLANA Danas se najčešće u računovodstvenoj literaturi planiranje poslovnih operacija poslovnog subjekta definiše kao skiciranje ciljeva ili budućih rezultata u skladu sa različitim načinima ispunjavanja tih ciljeva, kao i odlučivanje kako postići zadate ciljeve. Kontrola je aktivnost kojom se provode planirane odluke, ali je to i ocena sprovedenih aktivnosti kojom se osigurava povratna veza o postignutim rezultatima. Planiranje i kontrola dva su nerazdvojiva procesa koja se mogu jedino posmatrati zajedno kao proces upravljanja. Mogu se naći i tvrdnje, kao npr: "Planiranje bez kontrole je kao brod bez radara, kontrola bez planiranja je kao brod bez kompasa." 2 U svim aktivnostima koje obavlja menadžment (planiranje i kontrola) prisutno je poslovno odlučivanje. Ciljevi poslovnog subjekta, kao i bilo kojeg pojedinca, grupe ili bilo koje organizacije, odnose se na željenu budućnost, uvažavajući pri tome prošlost i sadašnjost. Ciljevi poslovnog subjekta često su omiljena tema u kontekstu poslovne politike i strategije poslovnog subjekta. Konflikti među pojedincima ili grupama unutar preduzeća najčešće nastaju zbog nedostatka jasno definisanih ciljeva. Nejasno definisani ciljevi i besciljnost vodi poslovni subjekat u neizvesnu budućnost. Jasno definisani ciljevi ili planovi poslovnog subjekta služe kao 2
Smith, J. L, Keith, R. M., Stephens, W., Managerial Accounting, McGraw-Hill New York, 1988., str, 13 15
kontinuirani vodič za sve aktivnosti poslovnog subjekta. Ciljevi svake aktivnosti se planiraju, i to je osnova iz koje proizilazi politika upravljanja poslovnim subjektom. Sa ovog aspekta možemo izdiferencirati sledeće funkcije ciljeva u poslovnom subjektu: 1. Oni pružaju standarde izvršenja ili uspeha. Oni usmeravaju pažnju na aktivnost poslovnog subjekta i usmeravaju napore njegovih članova. 2. Pružaju osnovu za deo upravljanja (planiranje i kontrolu) aktivnostima poslovnog subjekta. 3. Ciljevi su vodič za donošenje poslovnih odluka kao i opravdanje za preduzete aktivnosti. Oni smanjuju neizvesnost u procesu odlučivanja. 4. Ciljevi utiču na organizacionu strukturu poslovnog subjekta. 5. Ciljevi pomažu u shvatanju i razvoju obaveza pojedinaca i grupa prema poslovnim aktivnostima subjekta poslovanja. Oni usmeravaju pažnju na ciljno ponašanje i osiguravaju osnovu za motivaciju i sistem nagrađivanja. 6. Daju indikaciju šta poslovni subjekat realno želi odnosno šta žele njegovi članovi unutar ili van poslovnog subjekta. 7. Ciljevi služe kao osnov za ocenu promena i razvoja poslovnog subjekta. 8. Ciljevi su osnova poslovne politike svakog poslovnog subjekta. Na pitanje "zašto planirati" odgovor može biti "jednostavno radi ciljeva, budućnosti, izbegavanja neizvesnosti, opstanka na tržištu, rasta i razvoja." Plan, prema tome, predstavlja kvantitativno izražene ciljeve poslovnih subjekata. 3.2.2. PROCES PLANIRANJA Plan je rezultat planiranja kao složene aktivnosti koja prethodi donošenju plana. Planiranje s obzirom na vremenski horizont može biti dugoročno i kratkoročno. Dugoročno planiranje naziva se i strateškim planiranjem, a odnosi se na vreme duže od jedne godine. Kratkoročno planiranje pokriva period jedne godine ili kraće (polugodište, tromesečje ili mesec). Rezultat procesa planiranja ciljeva plan je u širem smislu reči. Plan se može izraziti u naturalnom ili u finansijskom izrazu. Plan kao kvantitativni finansijski izraz ciljeva naziva se plan ili budžet. U poslovnim subjektima osniva se i posebno telo za plan i analizu. To telo koordinira menadžment pojedinih funkcija koje učestvuju u izradi 16
plana. Odeljenje za plan ima nekoliko uobičajenih aktivnosti, kao npr: (1) utvrđuje planske politike naspram postavljenih ciljeva, (2) kontroliše, ispravlja ili potvrđuje plan aktivnosti menadžmenta, (3) daje sve potrebne smernice za izradu plana i (4) daje smernice i odluke za izradu planova pojedinih jedinica poslovnog subjekta skladno ciljevima poslovnog subjekta kao celine. Plan se može izraditi na jedan od dva pristupa: 1. Menadžerski pristup - odluke i plan inputa za izradu poslovnog plana donosi glavni menadžment preduzeća, 2. Pristup "široke mase" - dopušta menadžmentu na svim nivoima odlučivanja i odgovornosti učestvovanje u odlukama i procenama koje su bitne za izradu plana na nivou poslovnog subjekta i na nižim nivoima. Plan ima dobre i loše strane. Obično se ističu četiri prednosti plana, i to: (1) osigurava smernice poslovne aktivnosti za ispunjavanje postavljenih ciljeva, (2) motiviše zaposlene, (3) koordiniše aktivnosti nižih organizacionih celina i (4) pomaže menadžmentu u proceni ostvarenog. Loše strane plana mogu biti: (1) ima ograničavajuće delovanje ako je nerealan, (2) može demoralisati zaposlene i menadžment ako je nerealno postavljen i (3) nerealni planovi uzrokuju smanjenje motiva za kontrolom troškova. 3.2.3. IZRADA GLAVNOG PLANA POSLOVNOG SUBJEKTA (MASTER-PLANA) Poslovni subjekti svake godine pripremaju i izrađuju godišnji plan poslovanja koji se često naziva i glavni plan ili master-plan. Glavni plan poslovnog subjekta sastoji se od dva dela, a to su: (1) operativni plan i (2) finansijski plan. Operativni plan (npr. proizvodnog poslovnog subjekta) sadrži pojedinačne planove, a to su: plan prodaje, plan proizvodnje, plan nabavke direktnog materijala, plan troškova direktnog materijala, plan troškova direktnog rada, plan opštih troškova proizvodnje, plan konačnih zaliha gotovih proizvoda, plan troškova prodatih proizvoda, plan troškova prodaje, plan troškova uprave, planski izveštaj o dobiti. Finansijski plan sastoji se od sledećih delova: (1) novčani plan i (2) planski bilans. Za izradu godišnjeg plana, bez obzira na to o kakvom se tipu 17
poslovnog subjekta radi (proizvodni, uslužni ili trgovački), potrebna je adekvatna podloga. Nju čine: (1) informacije iz osnovnih finansijskih izveštaja prethodnih perioda i (2) procena aktivnosti menadžmenta za nadolazeće razdoblje za koje se sastavlja plan. 3.2.4. KORISNICI PLANOVA Primarni korisnik planova kao upravljačkih izveštaja je menadžment poslovnog subjekta. Svi upravljački izveštaji, a to znači ukupan finansijski plan kao i izveštaji o izvršenju centara odgovornosti, primarno su orijentisani prema glavnom menadžmentu. Međutim, akcionari takođe mogu zahtevati upravljačke izveštaje na godišnjoj skupštini, i to, najčešće, ukupni finansijski plan (master budžet), a ređe izveštaje o izvršenju centara odgovornosti. Glavni menadžment koristi se upravljačkim izveštajima u dve svrhe: (1) ukupan finansijski plan služi za analizu sposobnosti ispunjavanja postavljenih ciljeva, kao i za analizu i eliminaciju odstupanja; (2) izveštaj o izvršenju centara odgovornosti služi kao podloga za nagrađivanje ili pozivanje na odgovornost menadžera tih centara njihove poslovne sposobnosti za ispunjenje ciljeva i uspešnosti u vidu rezultata. Uz to, informacijama iz master plana i izveštaja o izvršenju centara odgovornosti glavni menadžment nastoji da poveže i uskladi sve interne aktivnosti sa sopstvenim ciljem. Drugi značajan korisnik upravljačkih izveštaja su akcionari, iako se za njih primarno ne sastavljaju. Međutim, na godišnjoj skupštini akcionarskog poslovnog subjekta akcionari mogu zahtevati master plan ili izveštaje o izvršenju centara odgovornosti. To mogu biti određene okolnosti definisane statutom akcionarskog društva. Tako akcionari zahtevaju upravljačke izveštaje radi kontrole definisanih ciljeva (konkretno, za njih je važna stopa zadržavanja neto-dobiti u master planu) kao i u eventualnom sudskom procesu radi "zaštite i kontrole njihova poslovnog subjekta."3 Korisnici upravljačkih izveštaja mogu biti, osim akcionara, i neki eksterni korisnici. To mogu biti, npr. kupci, dobavljači, banke, revizorske kuće i drugi, ako je to u skladu sa interesom glavnog menadžmenta poslovnog subjekta. 3.3. FLEKSIBILNI (DINAMIČKI) PLAN KAO INSTRUMENT KONTROLE ISPUNJAVANJA CILJEVA Fleksibilni plan je dinamički ili varijabilni plan, tj. serija planova za 3
Meigs, W., Meigs, R., Accounting: The Basis for Business Decision McGraw-Hill , New York, 1999., str. 847. 18
različite nivoe aktivnosti poslovnog subjekta. Master budžet ili glavni finansijski plan poslovnog subjekta ima obeležje statičkog ili nefleksibilnog plana. Master se zasniva na samo jednom željenom ili ciljnom nivou aktivnosti ili kapacitetu koji utvrđuje glavni menadžment. Takav statički ili nefleksibilni budžet poslovnog subjekta upravo se dopunjava sa dinamičnim ili fleksibilnim budžetom. To praktično znači da poslovni subjekat kada ima relevantan nivo moguće proizvodnje od npr. 2.000 do 10.000 jedinica proizvoda može sastavljati budžet za npr. 8.000, 8.500, 9.000, 9.500,10.000 jedinica i sl. Ta serija budžeta predstavlja fleksibilne ili varijabilne planove. Relevantan rang ili nivo proizvodnje za pripremu budžeta može se pripremiti na osnovu četiri elementa: (1) teoretskog ili idealnog kapaciteta; (2) praktičnog ili realnog kapaciteta; (3) normalnog ili dugoročnog kapaciteta, i (4) očekivanog aktuelnog ili kratkoročnog kapaciteta. Teoretski kapacitet je maksimalan kapacitet koji pogon ili deo poslovnog subjekta može ostvariti pod savršenim uslovima. Praktični ili realni kapacitet teorijski je umanjen za praktična ograničenja, kao što su prekidi u radu, štrajkovi, sprečenosti i sl. Normalni kapacitet je stalni prosečni nivo upotrebe opreme i zaposlenosti tokom dužeg perioda, dovoljno dugog da se može utvrditi najviši i najniži nivo proizvodnje. Očekivani aktuelni kapacitet je onaj nivo aktivnosti koji se realno očekuje u sledećem obračunskom periodu. Fleksibilni budžet upravo se izrađuje za više očekivanih nivoa aktivnosti ili kapaciteta poslovnog subjekta. Obeležja fleksibilnog budžeta obično se definišu kao: "Daj mi bilo koji nivo poslovne aktivnosti, pružiću ti budžet za tu poslovnu aktivnost."4 Pomoću fleksibilnog plana najčešće se kontrolišu centri odgovornosti. Ovaj deo upravljačkog računovodstva koji se odnosi na praćenje efikasnosti centara odgovornosti naziva se računovodstvo odgovornosti. Za delove poslovnog subjekta čiji menadžeri odlučuju o određenim segmentima poslovanja postavljaju se određeni zadaci, ali se i proverava kako se obavljaju. Ti segmenti poslovnog subjekta (delovi, sektori, proizvodne linije i slično) obično se nazivaju centri odgovornosti. To su pre svega: (1) troškovi, (2) rashodi, (3) profiti i (4) investicioni centri. Segment upravljačkog računovodstva u kojem se obrađuju planovi i izveštaji o onome što je ostvario centar odgovornosti naziva se računovodstvo odgovornosti. U njemu se: (1) definišu centri odgovornosti, (2) utvrđuju prava odlučivanja i odgovornosti menadžera, (3) priprema plan centra, skupljaju ostvareni rezultati i sastavlja izveštaj o 4
Horngren, C. T., Introduction to Management Accounting, Prentice Hali, New York, 1978., str. 173. 19
radu centra, i (4) analiziraju pojedinačne odgovornosti menadžera. Osnovni deo računovodstva odgovornosti je tačka (3). Naime, izveštajem centra odgovornosti top-menadžment želi proceniti delotvornost centra, a to je njegovo ispunjavanje ciljeva definisanih u glavnom planu. Osim toga, izveštajem o tome šta je centar odgovornosti ostvario, topmenadžment procenjuje uspešnost menadžera centra upoređujući ostvareno sa fleksibilnim planom (planom za više očekivanih nivoa poslovne aktivnosti centra odgovornosti). Izveštaj o ostvarenom rezultatu u centru odgovornosti sastavlja se na kraju perioda za koje se izrađuju glavni plan i fleksibilni plan. U tom izveštaju objavljuju se dva odstupanja i to: (1) od master plana i (2) od fleksibilnog plana. Prvim odstupanjem top-menadžment procenjuje poslovnu sposobnost, a drugim uspešnost menadžera centra odgovornosti. Poslovna sposobnost je odstupanje ostvarenog od master plana, a znači stepen ostvarenog cilja preduzeća postavljen od strane top-menadžmenta. Uspešnost je odstupanje od fleksibilnog plana, a prikazuje uspeh centra odgovornosti. 3.3.1. POSTUPAK IZRADE FLEKSIBILNOG PLANA I ZNAČENJE ODSTUPANJA U KONTROLI POSLOVANJA Za razliku od menadžera troškovnog centra, menadžer profitnog centra ima pravo odlučivanja i odgovornosti za troškove, prihode i rezultat nekog centra odgovornosti. Za profitne centre takođe se izrađuju fleksibilni planovi koji su osnova glavnom menadžmentu za ocenu uspešnosti centra i njegovih menadžera. 3.3.2. POJAM I ZNAČENJE NOVČANOG PLANA Novčani plan predstavlja plan očekivanih novčanih primitaka i novčanih izdataka poslovnog subjekta za određeni period. On odražava efekte budućih poslovnih aktivnosti na novčane pozicije poslovnog subjekta. U praksi su dnevni, a nekada i mesečni novčani planovi važni za planiranje i kontrolu novčanih primitaka i izdataka. Takođe, novčani plan pomaže u izbegavanju nepotrebnih viškova novčanih iznosa na poslovnom računu. Taj je plan koristan menadžmentu poslovnog subjekta, jer upućuje na to koliko će novčani primici u iznosu biti iznad novčanih izdataka i koliko dugo će to trajati. Na taj način menadžment zna koliko dugo će taj višak biti raspoloživ i u toj situaciji mora odlučiti na koji će se način investirati višak u cilju ostvarivanja što većeg profita. Novčani plan takođe upućuje menadžment na to kada će novčani 20
izdaci biti veći od novčanih primitaka, što će značajno smanjiti novčani saldo. U takvoj situaciji novčani plan pomaže menadžmentu da u određenom vremenu, pre dospeća plaćanja (npr. isplate plata, dividendi, isplate dobavljačima, otplate kredita, i sl.) izvrši sve finansijske pripreme kako bi potreban novac bio na raspolaganju. Po svom mestu u ukupnom finansijskom planu novčani plan je deo finansijskog plana. Finansijski plan uz novčani plan sadrži još: planski bilans i planski izveštaj o novčanom toku. Da bi se izradio novčani plan, potrebno je u računovodstvu raspolagati podacima iz bilansa za proteklu godinu kao i podacima iz planskog izveštaja o novčanom toku. Za izradu novčanog plana obično se koristi sledeća opšta forma plana novčanih primitaka i novčanih izdataka: Početni novčani saldo uvećan za tekuće novčane primitke u periodu daje raspoloživa novčana sredstva pre tekućeg finansiranja. Novčani primici pre svega zavise od naplate potraživanja od kupaca, gotovinske prodaje i drugih novčanih primitaka, npr. primitaka od kamata, dividendi, zakupnine i sl. Pri tome za menadžment je korisna informacija o stepenu naplativosti potraživanja. To znači da treba uzeti u obzir sumnjiva i sporna potraživanja kao i prosečno vreme između prodaje i naplate potraživanja. Novčani izdaci ili potrebe za tekućim finansiranjem zavise od sledećih pozicija: a) novčanih izdataka za nabavku direktnog materijala koji direktno zavise od uslova plaćanja, kredita dobavljača, i sl., b) novčanih izdataka za plate, pri čemu je relevantan datum isplate, c) ostalih novčanih izdataka za troškove koji zavise od roka i načina plaćanja. Amortizacija se ne uključuje u plan, jer je to nenovčana pozicija. d) ostali izdaci kao što su isplate za nabavku osnovnih sredstava i dugoročna finansijska ulaganja. Potrebe za finansiranjem zavise od toga koliko je novca raspoloživo za tekuće potrebe u odnosu prema potrebama koje treba finansirati. U ukupno potreban novac uključen je iznos ukupno potrebnih isplata za tekuće finansiranje uvećano za iznos minimalnog novčanog salda. Prema tome, novčani plan zavisi od ukupno raspoloživog novca i ukupnih novčanih potreba za finansiranjem. Ako poslovni subjekt ima višak raspoloživog novca, tada se mogu otplatiti dugovi i kamate. Konačni novčani saldo rezultat je finansijskih odluka koje se odnose na novčani plan.
21
3.4. OSTALA PODRUČJA UPRAVLJAČKOG RAČUNOVODSTVA Računovodstvo poslovnog subjekta je uslužna funkcija koja servisira interne i eksterne korisnike računovodstvenih informacija. Budući da pruža informacije odgovornim osobama unutar poslovnog subjekta, kao i raznim eksternim subjektima, računovodstvo je deo ukupnog informacionog sistema poslovnog subjekta. Deo računovodstva koji priprema informacije eksternim korisnicima naziva se finansijskim računovodstvom, dok se deo koji je primarno usmeren internim korisnicima naziva upravljačkim računovodstvom. Ova tema upravo se odnosi na računovodstvene informacije usmerene menadžmentu poslovnog subjekta u svrhu donošenja poslovnih odluka. Budući da računovodstvene informacije imaju svoj cost-benefit, u savremenim uslovima poslovanja treba razlikovati relevantne od irelevantnih informacija za donošenje poslovnih odluka. Menadžment poslovnog subjekta, koji je neretko računovodstveno neobrazovan, treba dobiti razumljive, potpune i problemski usmerene računovodstvene informacije. Takve informacije imaju obeležje relevantnih informacija. Pruža ih upravljačko računovodstvo, a dolaze do izražaja u uslovima tržišne privrede i konkurencije. To su takvi uslovi gde se profiti ostvaruju sa nižim troškovima, a ne povećanjem prodajnih cena. Upravo za takve uslove potrebne su relevantne informacije o troškovima. Koncept relevantnosti ili važnosti računovodstvenih informacija danas poslovni subjekti primenjuju za donošenje nekoliko tipičnih poslovnih odluka: 1. Treba li promeniti proizvodni metod ili ne? 2. Treba li prihvatiti ili odbaciti porudžbinu za proizvodima? 3. Koji proizvod favorizirati kada se proizvodi više proizvoda? 4. Treba li proizvesti ili kupiti neke delove i sklopove od dobavljača? Za odgovore na ta pitanja ili alternative računovodstva poslovni subjekti moraju menadžmentu pružiti relevantne informacije na osnovu koncepta marginalne kontribucije. Menadžment poslovnog subjekta kao nosilac računovodstvenih politika često se suočava sa odlukom o tome koju metodu vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda primeniti, tj. koje će troškove menadžment uključiti u vrednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda. Izabrana metoda će uticati na visinu dobiti poslovnog subjekta. Za odluku o uvođenju nove proizvodne metode potrebno je iz računovodstva dobiti relevantne informacije. To su informacije o varijabilnim troškovima uvođenja nove metode. Kada su varijabilni troškovi jedne od alternativnih odluka (izmeniti ili ne izmeniti proizvodnu metodu) veći, ta će se alternativa odbaciti. 22
Za odluku o prihvatanju porudžbine u uslovima neiskorištenog kapaciteta potrebno je raspolagati relevantnim informacijama o prodajnoj ceni i varijabilnom trošku po jedinici proizvoda. Kada se iz prodajne cene pokrivaju jedinični varijabilni troškovi, porudžbina se prihvata. Jedno od čestih pitanja je koji proizvod favorizirati kad se proizvodi više proizvoda u proizvodnom miksu. Za odgovor na to pitanje potrebno je raspolagati relevantnim informacijama. Najvažnije su informacije o marginalnoj kontribuciji (doprinosu pokrića) po pojedinom ograničenju za proizvodnju proizvoda (npr. po mašinskom satu i ostalim tehničkim i finansijskim ograničenjima). Pitanje o tome da li kupiti neki deo (mašinu ili polufabrikat) od dobavljača ili ga proizvesti vrlo se često postavlja. Odluka zavisi od odnosa varijabilnih troškova proizvodnje po jedinici i nabavne cene. Kada su troškovi proizvodnje niži, tada bi bilo logično proizvoditi delove ili polufabrikate u sopstvenoj režiji, u suprotnom treba se opredeliti za sistem nabavke sa tržišta.
23
PITANJA ZA PROVERU ZNANJA: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.
Što je upravljačko računovodstvo i koji je izvor njegova naziva? Koje su bitne razlike upravljačkog i finansijskog računovodstva? Što su činioci razvoja upravljačkog računovodstva? Navedite najvažnija područja upravljačkog računovodstva. Što su standardni troškovi i koja su područja njihove primene? Što je plan i koja je svrha njegove izrade? Opišite faze procesa planiranja. Koji su pristupi izrade planu i koje su dobre i loše strane planiranja? Što je glavni plan (master) i koji su delovi operativnog i finansijskog dela glavnog plana? Ko su korisnici planova ? Što je fleksibilni (dinamički) plan i koja mu je svrha ? Od čega zavise novčani izdaci za tekućim finansiranjem? Što je novčani plan i koja mu je struktura ? Navedite još neka područja upravljačkog računovodstva koja su relevantna za donošenje poslovnih odluka.
24
UVOD U RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA
U ovom delu ćemo se upoznati sa: -
pojmom i sadržajem računovodstva troškova,
-
podelom troškova za potrebe internog izveštavanja,
-
mestima i nosiocima troškova, sistemima obračuna troškova,
-
kalkulacijama, računovodstvenom problematikom praćenja proizvoda,
1. DEFINISANJE RAČUNOVODSTVA TROŠKOVA I NJEGOV SADRŽAJ Računovodstvo troškova razvija se paralelno s razvojem industrijske 25
revolucije (18. vek) zbog sve većeg rasta industrijskih kapaciteta i potrebe upravljanja troškovima proizvodnje. Po tom kriterijumu računovodstvo troškova je "najstariji" deo računovodstva. U računovodstvenoj literaturi postoji velik broj definicija i koncepata položaja računovodstva troškova prema ostalim delovima računovodstva. Jedna od čestih definicija računovodstva troškova je "To je tehnika ili metoda utvrđivanja troška projekta, procesa ili proizvoda. Taj trošak određuje se direktnim merenjem, arbitrarnim raspoređivanjem ili sistemskom i racionalnom alokacijom." Računovodstvo se potvrdilo i kao najvažniji i najverodostojniji kvantitativni sistem informacija, ne samo u preduzeću nego gotovo u svim organizacijama, koji zadovoljava potrebe za informacijama za četiri najšire svrhe: Svrha 1: Interno redovno izveštavanje menadžera za: a) planiranje troškova i kontrolu troškova poslovanja i b) za ocenu izvršavanja područja delovanja ljudi. Svrha 2: lnterno redovno izveštavanje menadžera o profitabilnosti po proizvodima, marki proizvoda, kupcima, prodajnim kanalima, itd. Te informacije koriste se pri donošenju odluka o alokaciji resursa, a u nekim slučajevima za odluke o cenama. Svrha 3: lnterno redovno izveštavanje menadžera za strateške i taktičke odluke kao što su: formulisanje ukupnih politika i dugoročnih planova, odluke o razvoju novih proizvoda, o ulaganju u opremu i za druge posebne odluke kad su u pitanju posebne situacije. Svrha 4: Eksterno izveštavanje investitora, državnih tela i drugih spoljnih korisnika putem finansijskog izveštavanja. U opisu svrhe računovodstvenih informacija mogu se identifikovati dve osnovne grupe korisnika: interni i eksterni korisnici računovodstvenih informacija. Upravo se na tome zasniva i podela računovodstvenog sistema, i to na deo koji informacijama zadovoljava potrebe internih korisnika i deo koji zadovoljava potrebe eksternih korisnika. Autori navedene klasifikacije prikazuju podelu računovodstvenog sistema prema svrsi odnosno korisnicima informacija. Računovodstvo u funkcionalnom smislu deli se na dva osnovna dela: (1) deo koji pruža informacije primarno internim korisnicima i (2) deo računovodstva koji pruža informacije primarno eksternim 26
korisnicima. Prvi deo sve do početka osamdesetih godina 20. veka obično se nazivao računovodstvo troškova ili troškovno računovodstvo. Međutim, kako je taj deo sve važniji i usmeren je sve više prema menadžmentu, početkom osamdesetih godina sve se češće u literaturi naziva upravljačko računovodstvo ili menadžersko računovodstvo. Autori takvog koncepta za računovodstvo troškova kažu da ono, osim utvrđivanja i metoda alokacije troškova, uključuje i planiranje poslovanja, merenje i kontrolu izvođenja i mnoge tehnike upravljačkih odluka. Osim navedenih podela računovodstva, postoje i one u kojima se računovodstvo preduzeća deli na finansijsko računovodstvo, upravljačko računovodstvo i računovodstvo troškova. U takvom konceptu računovodstvo troškova je deo računovodstva koji povezuje finansijsko i upravljačko računovodstvo. Računovodstvo poslovnog subjekta se mora graditi i razvijati kao jedinstveni informacioni sistem usmeren prema potrebama internih i eksternih korisnika informacija. U tom sistemu računovodstvo troškova se može definisati kao sistem tehnika ili metoda za utvrđivanje troškova projekta, procesa ili predmeta. Ako bi se računovodstvo troškova razmatralo kroz informacije, moglo bi se zaključiti da je to onaj deo računovodstva poslovnog subjekta koji osigurava sve potrebne informacije za upravljanje aktivnostima što uzrokuju nastanak troškova u preduzeću odnosno organizaciji. Evidencionu osnovu za utvrđivanje, alokaciju, planiranje, kontrolu i ocenu nastalih troškova čine analitička knjigovodstva. To su: analitičko knjigovodstvo dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine u pripremi, upotrebi i van upotrebe, analitičko knjigovodstvo sirovina, materijala, rezervnih delova i inventara, analitičko knjigovodstvo mesta troškova i nosilaca troškova, analitičko knjigovodstvo gotovih proizvoda, analitičko knjigovodstvo trgovačke robe i analitičko knjigovodstvo prodaje (prihoda) i rezultata. Prve informacije o stvarno nastalim troškovima osiguravaju analitička knjigovodstva nabavke. Za dugotrajnu nematerijalnu i materijalnu imovinu, za sirovine, materijal, rezervne delove i trgovačku robu kontrola budućih troškova proizvodnje odnosno rashoda mora početi sa analizom troškova nabavke. Između računovodstva troškova i finansijskog računovodstva postoje razlike i sličnosti. Razlike ih ipak ne razdvajaju u dva odvojena informacijona sistema. Oni su zajedno računovodstvo poslovnog subjekta, tj. Informacioni sustem usmeren prema potrebama internih i eksternih korisnika informacija. Iz pretežne usmerenosti finansijskog računovodstva na eksterne korisnike informacija, a računovodstva troškova na interne korisnike, proizilaze i ostale razlike. Te razlike prirodno proizilaze iz različitih potreba za računovodstvenim 27
informacijama tih dva dela korisnika informacija. Navedene razlike postoje: a) u vremenskoj orijentaciji: finansijsko računovodstvo -prošlost, upravljačko računovodstvo - budućnost, b) u slobodi izveštavanja: finansijsko računovodstvo - pod uticajem propisa ili opštih računovodstvenih načela, upravljačko računovodstvo - prema izboru menadžmenta organizacije, c) u nivou preciznosti: finansijsko računovodstvo - precizno merenje, upravljačko računovodstvo - dopuštene i procene, d) u jedinici izveštavanja: finansijsko računovodstvo - poslovnog subjekta kao celine, upravljačko računovodstvo - za delove poslovnog subjekta, e) podaci u izveštajima: finansijsko računovodstvo - samo finansijski (novčano izraženi događaji), upravljačko računovodstvo - finansijski i nefinansijski. I uz postojanje navedenih razlika dobro kreiran računovodstveni sistem poslovnog subjekta mora zadovoljiti potrebe menadžmenta za informacijama, ali mora osigurati i potrebne podatke za eksterno orijentisane finansijske izveštaje. 2. TROŠKOVI, RAZVRSTAVANJE TROŠKOVA I METODE OBRAČUNA TROŠKOVA 2.1. VRSTE TROŠKOVA Analizom različitih kriterijuma i klasifikacija troškova različitih autora može se utvrditi da kod najvažnijih kriterijuma i kategorija troškova ne postoje bitne razlike, što je za računovodstvo troškova od bitnog značaja. Jedan opšteprihvatljiv koncept definisanju kriterijuma za klasifikovanje troškova i definisanju kategorija troškova može se ilustrovati na sledeći način: 1. Troškovi prema vremenu nastanka: a) istorijski, b) sadašnji troškovi ili troškovi zamene i c) budući (planski) troškovi i standardni troškovi; 2. Troškovi prema mogućnosti vezivanja i obračuna po nosiocima troškova: a) direktni, b) indirektni;
3. Troškovi prema reagovanju ili ponašanju na promenu aktivnosti (obima proizvodnje ili stepena iskorišćenosti kapaciteta): a) varijabilni, b) fiksni i 28
c) mešoviti; 4. Troškovi prema položaju u finansijskim izveštajima: a) nedospeli i dospeli troškovi, b) troškovi proizvoda i troškovi perioda, c) primarni i transformacioni troškovi; 5. Troškovi prema uticaju na donošenje poslovnih odluka: a) relevantni i irelevantni, b) nastali (nataloženi ili istorijski troškovi), c) oportunitetni, d) direktni i indirektni, ej kontrolisani i nekontrolisani i f) diferencijalni troškovi. Podela troškova na troškove proizvoda (ili proizvodnje) i troškove perioda važna je zbog evidentiranja i prenosa troškova na kraju perioda i sastavljanja finansijskih izveštaja. Troškovi proizvoda su oni troškovi koji se uključuju u vrednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda. Ti troškovi nazivaju se još i troškovi zaliha. Kako su zalihe pozicija kratkotrajne imovine (nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi), to su i troškovi proizvoda sadržani u bilansu. Troškovi proizvoda sadrže trošak direktnog materijala, trošak direktnog rada i opšte troškove proizvodnje (OTP). Troškovi proizvoda ili troškovi proizvodnje nastaju u proizvodnim pogonima i sporednim i pomoćnim mestima troškova koji servisiraju proizvodne pogone, kao što su npr. razne radionice (mehaničke, elektroradionice, kompjuterski servis, toplane, i sl.). Trošak direktnog materijala najčešće uključuje utrošak sirovina i pomoćnog materijala u proizvodnji proizvoda. Troškovi direktnog rada su bruto plate direktnih radnika u proizvodnim pogonima. Trošak direktnog materijala i trošak direktnog rada čine direktne troškove koji se direktno mogu obuhvatati po nosiocima troškova, tj. po proizvodima ili uslugama. Opšti troškovi proizvodnje su, za razliku od direktnih troškova, indirektni troškovi koji nastaju u proizvodnom delu preduzeća (glavnim, sporednim i pomoćnim mestima troškova), ali se ne mogu direktno rasporediti na nosioce troškova kao što su proizvodi ili usluge. OTP se sastoje od dve komponente, i to varijabilnog i fiksnog dela OTP. Najveći računovodstveni problem je razdvajanje varijabilnog od fiksnog dela OTP (analitička i grafička metoda ili najčešće na temelju iskustva). Tipični OTP jednog proizvodnog preduzeća su razni pomoćni materijal, grejanje, energija, troškovi indirektnog rada, kao npr. troškovi pripreme rada, priprema postrojenja, kontrola kvaliteta, manipulisanje sirovinama i materijalom, interni transport, održavanje postrojenja, kompjuterski 29
servis i obrada podataka o proizvodnji, najamnina pogonskih zgrada, osiguranje pogona, amortizacija pogona i postrojenja i drugi troškovi koji se ne mogu direktno vezati po proizvodima, a nastaju u proizvodnji ili direktno servisiraju proizvodnju (sporedna i pomoćna mesta troškova). U savremenim automatiziranim proizvodnim postrojenjima nestaje klasična trodelna podela troškova proizvoda (direktni materijal, direktni rad i OTP), a sve češća je dvodelna podela troškova na trošak direktnog materijala i OTP. U strukturi troškova OTP zauzima sve značajnije mesto, jer sve su veći troškovi kontrole kvaliteta, održavanja i ostalih servisa glavnih proizvodnih pogona. Troškovi perioda su oni troškovi koji se ne odnose direktno na proizvodnju iako su važni za proizvodne aktivnosti poduzeća. Osnovno obeležje tih troškova je što "nemaju buduću ekonomsku korist" odnosno ne uključuju se u zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, već se nadoknađuju na teret prihoda perioda u kojem su nastali. To znači da troškovi perioda postaju rashodi u periodu kada su nastali tako da se nalaze u bilansu uspeha. Troškovi perioda dele se obično na dva dela, i to: troškovi prodaje i troškovi uprave (administrativni troškovi). Troškovi prodaje su npr., zakup prodajnog prostora, plate prodajnog osoblja, grejanje i osvetljenje, poštanski i telefonski troškovi, osiguranje, reklama, amortizacija. Tipični troškovi uprave jesu amortizacija upravne zgrade i nameštaja, zakup, grejanje, osvetljenje, plate upravnog osoblja i sl. Primarni troškovi obuhvataju troškove direktnog materijala i troškove direktnog rada. Primarni su zato, jer se najjednostavnije trasiraju na određeni proizvod ili uslugu. Transformacioni troškovi predstavljaju sumu troškova direktnog rada i OTP. To su troškovi koji su nužni da se direktni materijal ili sirovina transformiše u gotovi proizvod. Troškovi prema uticaju na donošenje poslovnih odluka dele se na više troškovnih kategorija među kojima je potrebno posebno istaknuti sledeće. Relevantni troškovi ili važni troškovi su oni koji su povezani sa problemom donošenja poslovnih odluka. Ti su troškovi različiti za alternative koje se razmatraju stoga su po svom obeležju i diferencijalni troškovi. Irelevantni troškovi su isti za razmatrane alternative tako da se ne uzimaju kao osnova za donošenje poslovnih odluka. Nastali ili istorijski troškovi su troškovi koji su već jednom nastali i ne mogu se menjati stoga su po svojoj prirodi irelevantni troškovi u procesu poslovnog odlučivanja. Oportunitetni troškovi su vrsta relevantnih troškova. To je potencijalna korist ili prihod od izbora jedne alternative u odnosu prema drugoj. Direktni i indirektni troškovi su kategorije troškova koje se dele s obzirom na to mogu li se direktno pratiti po proizvodima (direktni) ili se ne mogu direktno obuhvatati po proizvodima (indirektni). 30
Kontrolisani i nekontrolisani troškovi su troškovne kategorije koje se odnose na mogućnost uticaja menadžmenta na njihovu visinu i ponašanje. Na kontrolisane troškove menadžment može uticati na nivou nekog dela ili centra odgovornosti, dok na nekontrolisane troškove menadžment nema uticaja. 2.2. SISTEMI OBRAČUNA TROŠKOVA 2.2.1. TRADICIONALNI SISTEMI OBRAČUNA TROŠKOVA Zadaci računovodstva troškova najuže su povezani sa planiranjem troškova za planirane količine i sa obračunavanjem troškova za proizvedene količine proizvoda i obavljenih usluga kao i za jedinicu proizvoda i usluga. To nije jednokratni računski postupak pri planiranju, a ni u obračunu troškova proizvoda i usluga. Proces obračuna troškova proizvoda i usluga uključuje: identifikaciju i obračun planiranih troškova odnosno merenje nastalih troškova proizvoda i njihovo raspoređivanje na proizvode i usluge koji su prouzrokovali njihov nastanak. U sistemu obračuna troškova proizvodi i usluge koji su prouzrokovali nastanak troškova nazivaju nosiocima troškova. Prema načinu utvrđivanja (dodeljivanja) troškova proizvoda po nosiocima troškova, troškovi se dele na direktne i indirektne odnosno opšte troškove. U procesu obračuna troškova indirektni odnosno opšti troškovi se pre alokacije na proizvode i usluge iskazuju po mestima troškova. Mesta troškova su instrument realne alokacije opštih troškova. U obračunu troškova proizvoda razlikuju se dva osnovna sistema obračuna. To je (1) sistem obračuna troškova u proizvodnji po porudžbini ili sistem obračuna po radnom nalogu i (2) sistem obračuna u masovnoj proizvodnji ili masovni obračun. Razlike u tim sistemima obračuna proizilaze iz specifičnosti odnosno razlika u načinu i organizaciji proizvodnje i karakteristikama proizvoda odnosno usluga. Zadatak i cilj oba sistema obračuna troškova zapravo su isti. Sistem obračuna troškova po radnom nalogu odnosno u proizvodnji po porudžbini primenjuje se za obračun troškova u proizvodnji brodova, aviona, svih vrsta građevinskih objekata, nameštaja, konfekcije, postrojenja, opreme i slično. U uslužnoj delatnosti primenjuje se kod svih vrsta usluga popravki i održavanja, usluga montaže, grafičkih usluga, projektovanja, zdravstva, pravnih i računovodstvenih usluga, uključujući naravno i reviziju, itd. U tom sistemu obračuna troškova nosilac troškova je pojedinačni predmet ili usluga, ili naručena količina proizvoda za određenog kupca (može biti i nenaručena količina, npr. kod proizvodnje nameštaja ili stanova za tržište i slično) ili, kod uslužne delatnosti, ugovorena usluga za određenog kupca, jer se usluge ne mogu 31
proizvoditi za zalihe. Kratko rečeno, u ovom sistemu obračuna troškova nosilac troškova je određeni radni nalog odnosno posao. Masovni sistem obračuna troškova primenjuje se u tzv. masovnoj proizvodnji, kao što je npr. proizvodnja bezalkoholnih pića, brašna, sladoleda, drugih prehrambenih proizvoda, papira, tekstila, šećera, gume, stakla, boja, benzina, plina, zatim proizvodnja plastičnih proizvoda, matica, dugmadi i proizvodnja tzv. montažnih proizvoda kao što su televizori, sva tzv. bela tehnika, automobili, kompjuteri, itd. U tom sistemu obračuna nosilac troška je proces proizvodnje određenog proizvoda ili srodnih proizvoda, ili deo procesa u određenom periodu. Računovodstveno praćenje obračuna proizvodnje
Za razumijevanje obračuna proizvodnje bitno je podsetiti se na pojmove: nosioci troškova, mesta troškova, troškovi proizvoda i troškovi perioda. Nosioci troškova su proizvodi ili usluge. Mesto troška je zaokružena celina u kojoj ili u vezi sa kojom su se javili troškovi, tamo se mogu evidentirati i za njih tamo postoji odgovornost. Postoje razni kriterijumi za podelu mesta troškova. Za predmet našeg izučavanja smatramo važne kriterijume: a) kalkulacije i b) odgovornosti. Prema kriterijumu obračuna ili sastavljanja kalkulacije, mesta troškova se dele na: glavna, sporedna, pomoćna i zajednička. Glavna mesta troškova su zaokružene celine u kojima se proizvode proizvodi ili obavljaju usluge zbog kojih je poslovni subjekt osnovan. Ti učinci predstavljaju njegovu osnovnu delatnost. Primera radi, u fabrici sportske obuće glavno mesto troška će biti pogon (ili pogoni) gde se proizvodi sportska obuća. Sporedna mesta troškova su takođe zaokružene celine u kojima se proizvode proizvodi ili obavljaju usluge, ali su sporednoga značenja za poslovni subjekt. To znači da bi poslovni subjekat i bez sporednih mesta troškova mogao realizovati zadatak koji je postavljen prilikom osnivanja, odnosno svoju redovnu aktivnost. Pretpostavimo da prethodno navedena fabrika sportske obuće ima i pogon za izradu ambalaže za pakovanje sportske obuće. Taj pogon ambalaže će predstavljati sporedno mesto troška. Ambalaža se može nabaviti od drugih subjekata, što neće uticati na ostvarenje glavne aktivnosti poslovnog subjekta (proizvodnja sportske obuće). U pomoćnim mestima troškova obavljaju se najčešće usluge koje pomažu nesmetano odvijanje poslovnih aktivnosti u ostalim mestima 32
troškova. Tako na primer, pretpostavljena fabrika sportske obuće može imati i vlastiti vozni park za prevoz proizvoda do prodajnih mesta ili kupaca, vlastitu mehaničku radionicu, stolarsku, električnu i druge radionice. Ti i slični pogoni bili bi pomoćna mesta troškova. U zajedničkim mestima troškova pružaju se stručne i administrativne usluge. To su troškovi administracije, uprave i prodaje. Oni su zajednički za sva mesta troškova i učinke poslovnog subjekta. Prema kriterijumu odgovornosti, najčešće se mesta troškova posmatraju kao centri ili mesta odgovornosti. Centar (mesto) odgovornosti je organizaciona jedinica poslovnog subjekta u kojoj se ostvaruje deo planirane poslovne aktivnosti povezane s ukupnim ciljem, kojim rukovodi odgovorna osoba, menadžer i koja je odgovorna za ostvarenje cilja i kontrolu izvršenja. Uobičajena podela centara odgovornosti je na: a) troškovne, b) prihodne c) profitne i d) investicione. U troškovnim centrima odgovornosti ostvaruju se planirane poslovne aktivnosti uz planirane (budžetirane) troškove. Menadžer odgovara za ostvarenja planiranih aktivnosti u okviru budžetiranih troškova. U prihodnim centirima odgovornosti menadžer odgovara za planirane prihode. U profitnim centrima odgovornosti ostvaruju se planirane poslovne aktivnosti usmerene troškovima, prihodima i ciljnom rezultatu. Menadžer odgovara za ostvarenje ciljnog rezultata poslovanja, koji se utvrđuje primenom koncepta kontribucione marže ili doprinosa za pokriće. U investicionim centrima odgovornosti menadžer, osim naznačenog za profitne centre odgovornosti, odlučuje i odgovara za pribavljanje i plasiranje novčanih sredstava. Određivanje odgovornosti je u nadležnosti menadžmenta (na svim nivoima). Uloga računovodstva, koje se često zove i "računovodstvo odgovornosti", je da iz svoga područja delovanja prezentuje pouzdane i pravovremene informacije, koje su potrebne menadžmentu za: a) dobro planiranje, b) kontrolu izvršenja, c) komunikacije i koordinaciju kao i za d) motivaciju zaposlenih. Kao što je u prethodnim delovima objašnjeno, troškove sa aspekta mogućnosti uračunavanja u cenu proizvoda delimo na: a) troškove proizvoda i b) troškove perioda. Troškovi proizvoda su prirodne vrste troškova koje se prema standardima ili zakonskim propisima mogu uračunati u vrednost zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda. Postaju rashodom isključivo u iznosu sadržanom u prodatim proizvodima perioda na koje se odnose. Iskazuju se finansijskim izveštajima i to: u bilansu stanja u vrednosti nedovršene proizvodnje i zalihama neprodatih gotovih proizvoda, i u bilansu uspeha u iznosu rashoda prodatih proizvoda (troškovi sadržani u prodatim proizvodima). U troškove proizvoda 33
najčešće se uključuju troškovi direktnog materijala, direktnog rada i opšti proizvodni troškovi (OTP). To su troškovi koji su nastali radi proizvodnje proizvoda. Troškovi perioda su prirodne vrste troškova koje se prema standardima ili zakonskim propisima ne mogu uračunati u vrednost zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda, već se u celosti smatraju rashodom perioda u kojem su nastali. Isključivo se iskazuju u bilansu uspeha kao rashodi perioda u kome su nastali. U troškove perioda uključujemo prirodne vrste troškova nastale u upravi i prodaji. Računovodstveno praćenje proizvoda
Proizvodi su rezultat proizvodnje i namenjeni su prodaji. Stoga u osnovi prolaze kroz faze: a) uskladištenja i b) prodaje. Proizvodi na skladištu evidentiraju se po ceni proizvodnje proizvoda. Stanje i kretanje proizvoda na skladištu zaliha proizvoda evidentira se kao i kod sirovina i materijala, na tri mesta i tri različita načina i to: u skladištu (samo količinski), u analitičkom knjigovodstvu gotovih proizvoda (količinski i vrednosno) i na sintetičkom kontu u glavnoj knjizi zaliha proizvoda samo vrednosno. Knjiženje (obrazloženje): 1. Evidentiranje prodaje proizvoda kupcu po prodajnoj ceni. Ako se obračunava PDV, konto potraživanja od kupaca zadužuje se za prodajnu cenu uvećanu za PDV, odobrava se konto prihoda od prodaje proizvoda za prodajnu cenu bez PDV-a, a obračunan PDV knjiži se na potražnu stranu konta obveza za PDV. 2. Razduženje skladišta za prodate proizvode i vrednovanje rashoda na osnovu prodaje proizvoda može se sprovesti primenom već poznatih metoda FIFO, LIFO i prosečne ponderisane cene proizvoda. Osim prodaje proizvoda kupcima ili za gotovinu (preko prodavnica), u nekim slučajevima može doći i do neoubičajenog smanjenja vrednosti proizvoda u skladištu. To može biti zbog inventarnih manjkova, elementarnih nepogoda, vrednosnog usklađivanja i drugo. 2.2.2. SAVREMENI SISTEMI OBRAČUNA TROŠKOVA ABC (engl. activity based costing) metoda obračuna troškova nije alternativa metodi obračuna po radnom nalogu ili npr. masovnoj metodi. Tom metodom samo se redefiniše osnova raspoređivanja troškova na nosioce troškova. Metoda ABC uzima troškove aktivnosti kao osnovicu raspoređivanja troškova na njihove nosioce. 34
U osnovi ova metoda može se prikazati na sledeći način: Zbog sve veće važnosti ABC metode u budućnosti (sve veći OTP) potrebno je detaljnije opisati tu metodu i njene faze sprovođenja. Za opis ABC metode potrebno je uzeti primer jednog proizvodnog poslovnog subjekta. U tu svrhu izabrano je poduzeće iz elektronske industrije koje proizvodi integrisane ploče za elektronsku industriju. Primena ABC metode zasniva se na pet faza, a to su: FAZA 1: Utvrđivanje radnog naloga koji je izabran kao nosilac troška. To je jedan od proizvoda (npr. jedna od integrisanih ploča). FAZA 2: Utvrđivanje kategorija direktnih troškova radnog naloga. Poduzeće ima dve kategorije direktnih troškova, a to su: troškovi direktnog rada i troškovi direktnog materijala. FAZA 3: Utvrđivanje nosilaca aktivnosti indirektnih troškova koji se odnose na radni nalog. Te nosioce predstavljaju indirektne aktivnosti u proizvodnom delu pogona. To su sledeće aktivnosti: 1. Rukovanje materijalom - svi delovi nužni za proizvodnju nalaze se spojeni u posebnim paketima. 2. Startna stanica - sve instrukcije za proizvodnju integrisanih ploča nalaze se u kompjuteru. Softwer pokazuje automatski mašini koji deo treba ugraditi i gde. 3. Mašinska ugradnja delova - automatski i poluautomatski delovi ugrađuju se u proizvod. 4. Ručna ugradnja delova - iskusni radnici ugrađuju određene komponente proizvoda koje se mašinski ne ugrađuju zbog, npr. oblika, težine, lokacije na proizvodu, i sl. 5. Lemljenje - svi delovi koji se ugrađuju simultano se zalemljuju tako da se osigura njihovo učvršćenje. 6. Testiranje kvaliteta - testira se s namerom ispitivanja da li su sve komponente ugrađene na pravo mesto i odgovaraju li performanse finalnog proizvoda specifikaciji. FAZA 4: Izbor osnovice za raspoređivanje troškova koja se odnosi na svakog nosioca aktivnosti indirektnog troška na pojedini radni nalog. Za utvrđivanje osnovice za raspoređivanje indirektnih troškova tim (sastoji se od dizajnera proizvoda, tehnologa, računovođe i sl.) koji ABC metodom poboljšava metodu radnog naloga treba napraviti intervju sa svim zaposlenima na proizvodu, proučavati poslovne operacije u pogonu, analizirati podatke o poslovnim operacijama u svim područjima aktivnosti FAZA 5: Računanje stope dodatka indirektnih troškova za svaku korišćenu osnovicu raspoređivanja indirektnih troškova na radni nalog. Opšta formula za utvrđivanje stope dodatka za raspoređivanje indirektnih troškova je: Procenjena stopa raspoređivanja indirektnih troškova
Procenjeni ukupni troškovi aktivnosti nosilaca indirektnih troškova Procenjena ukupna 35 količina osnovice za raspoređivanje troškova
2.3. METODE VREDNOVANJA ZALIHA PROIZVODNJE I GOTOVIH PROIZVODA 2.3.1. VRSTE I OBELEŽJA METODA Metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda u osnovi se dele na dve, a to su: 1. metoda ukupnih troškova (full costing ili absorption costing) i 1. metoda direktnih troškova ili varijabilna metoda (direct costing ili variablem costing). Navedene dve metode odnose se na obračun zaliha proizvodnje i time utiču i na iskazivanje rezultata poslovanja preduzeća ili njegovog dela u izveštaju o dobiti. Metoda ukupnih troškova je metoda obračuna prema kojoj se u zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda uključuju troškovi kao što su troškovi direktnog materijala i transformacioni troškovi. U transformacione troškove ulaze troškovi direktnog rada kao i OTP. Troškovi koji ne ulaze u vrednost zaliha po ovoj metodi tretiraju se troškovima koji se nadoknađuju iz ukupnog prihoda perioda kada su nastali, a to su troškovi prodaje i troškovi uprave. Troškovi koji ulaze u vrednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda nazivaju se troškovi proizvoda, a troškovi koji ne ulaze u vrednost proizvodnje i gotovih proizvoda, već su rashod perioda kada su nastali, nazivaju se troškovi perioda. Odnos troškova proizvoda i troškova perioda kod metode ukupnih troškova može se prikazati na sledeći način:
Metoda varijabilnih troškova procene zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda razlikuje se od metode ukupnih troškova po tretiranju fiksnog dela OTP. Primenom varijabilne metode zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda vrednuju se samo u visini direktnih ili indirektnih troškova proizvodnje, kao što su: trošak direktnog materijala, trošak direktnog 36
rada i OTP varijabilni deo. Troškovi proizvoda prema toj metodi su svi direktni ili indirektni troškovi proizvodnje, a troškovi perioda su OTP fiksni deo i troškovi prodaje i troškovi uprave.
2.3.2. IZVEŠTAJ O DOBITI PREMA METODI UKUPNIH I METODI VARIJABILNIH TROŠKOVA Metoda ukupnih troškova klasifikuje troškove primarno prema poslovnim funkcijama, i to na proizvodnju, prodaju i upravu. Suprotno tome, metoda varijabilnih troškova klasifikuje troškove prema ponašanju troškova s obzirom na promenu aktivnosti. Izvještaj o dobiti zasnovan na metodi ukupnih troškova ne zahteva podelu troškova na varijabilne i fiksne troškove. Uporedni prikaz ove dve metode može se prikazati na sledeći način: IZVEŠTAJ 0 DOBITI (metoda ukupnih troškova) 1. Prihod od prodaje..............................................................xx 2. Troškovi prodatih proizvoda: početne zalihe gotovih proizvoda....................................xx + troškovi proizvodnje perioda...........................................xx - konačne zalihe gotovih proizvoda...................................(xx) 3. Ukupno troškovi prodatih proizvoda...............................(xx) 4. Brutomarža (operativna dobit).........................................xx 5. Troškovi perioda: troškovi prodaje.............................................................xx troškovi uprave..............................................................xx 6. Ukupno troškovi perioda.................................................(xx) 7. Dobit pre poreza.............................................................. xx IZVEŠTAJ 0 DOBITI (metoda varijabilnih troškova) 37
1. Prihod od prodaje.............................................................xx 2. Troškovi prodatih proizvoda: početne zalihe gotovih proizvoda....xx + troškovi proizvodnje perioda............xx - konačne zalihe got. proizvoda.......(xx) 3. Ukupno troškovi prodatih proizvoda................................(xx) 4. Marginalna kontribucija MK I........................................... xx 5. Ostali varijabilni troškovi..................................................(xx) 6. Marginalna kontribucija MK II........................................... xx 7. Fiksni troškovi: troškovi prodaje (ft)....................xx troškovi uprave (ft).....................xx OTP(ft).......................................xx 8. Ukupno fiksni troškovi.................................................... (xx) 9. Dobit pre poreza............................................................ xx Ako tokom obračunskog perioda poraste nivo zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda, tada će se po metodi varijabilnih troškova iskazati manja dobit pre poreza nego primenom metode ukupnih troškova. Suprotno, ako nivo zaliha opada, veća dobit pre poreza iskaza će se po metodi varijabilnih troškova. Navedene forme izveštaja o dobiti koriste se za utvrđivanje planskih i obračunskih kalkulacija po pojedinim delovima preduzeća ili po proizvodima ili projektima. Te forme izveštaja o dobiti nazivaju se i menadžerske forme izveštaja o dobiti. 3. OBRAČUN TROŠKOVA Način evidentiranja obračuna troškova zavisi od primenjenog kontnog okvira, koji može biti kontni okvir zasnovan na bilansnom ili procesnom principu. Za obračun troškova kod kontnog okvira prema bilansnom principu predviđena je klasa 9 - Obračun troškova i učinaka. Obračun troškova pre svega treba da odgovori na pitanja: gde su i u vezi sa čim su troškovi u preduzeću nastali. Za dobijanje odgovora na ova dva pitanja u klasi 9 predviđeni su računi mesta troškova i nosilaca troškova. Obračun troškova spada u jedan od složenih poslova u računovodstvu, gde su više izraženi postupci i metode obračuna troškova nego samo knjiženje dobijenih reziltata. Posmatrajući sve ovo može se dati kratak osvrt na različite sisteme obračunavanja troškova i kalkulacije cene koštanja. 38
3.1. SISTEMI OBRAČUNA TROŠKOVA Postoje više različitih sistema obračuna troškova. Razlog zbog koga ne postoji jedinstvena klasifikacija sistema obračuna troškova je taj što se oni mogu klasifikovati po različitim kriterijumima. Na osnovu toga izdvojićemo dve najvažnije klasifikacije: 1.U zavisnosti od toga koji troškovi se uključuju u cenu koštanja nosilaca troškova, sistemi obračuna troškova se dele na: a)Sistem obračuna po stvarnim troškovima i b)Sistem obračuna po planskim troškovima. U prvom slučaju u cenu koštanja se uključuju stvarni troškovi (kod stvarnih troškova količinska komponenta troškova je stvarna), dok se u drugom slučaju u cenu koštanja uključuju planski troškovi (kod planskih troskova količinska komponenta troškova je planska). 2.U koliko se u cenu koštanja nosilaca troškova uključuju svi troškovi poslova ili, deo tih troškova, sistemi obračuna troškova mogu biti: a)Sistem obračuna po potpunim; b)Sistem obračuna po netpotpunim troškovima. Kod prvog sistema u cenu koštanja nosilaca troškova uključuju se svi troškovi poslovanja. Polazi se od shvatanja da svi troškovi preduzeća nastaju zbog ostvarivanja određenog proizvodnog programa. Zbog toga se ovaj sistem obeležava i kao apsorpcioni sistem obračuna troškova. Sto se tiče sistema obračuna po nepotpunim troškovima oni uključuju u cenu koštanja nosilaca samo deo troškova poslovanja, kao sto se zna postoje fiksni,variabilni troskovi koji mogu biti parcijalno uključeni u cenu koštanja. Najpoznatiji je sistem obračuna po varijabilnim troškovima, kod koga se u cenu koštanja uključuju samo varijabilni troškovi. Sistem obračuna po stvarnim i planskim troškovima mogu biti sistemi obračuna po potpunim i po nepotpunim troškovima. Može se reći da svaki od sistema troškova pruža podatke za potrebe bilansiranja, kontrole i poslovne politike. Opredeljenje za dati sistem obračuna troškova zavisi od podataka kojima se pridaje primarni značaj.
3.2.KALKULACIJE CENE KOŠTANJA Kalkulacija predstavlja skup postupaka putem kojih se dolazi do troškova po jedinici proizvoda, u skladu sa odgovarajućim svrhama u koje se cena koštanja nosioca troškova i rezultata koristi u određenom momentu. Osnovni problem kalkulacije sastoji se, dakle, u 39
tome kako troškove po vrstama alocirati na nosioce troškova i rezultata odnosnog preduzeća. Zadaci kalkulacije. Kalkulacija je najvažniji informacioni izlaz iz obračuna troškova i učinaka i svoje zadatke izvlači iz ciljeva obračuna troškova i učinaka. To onda znači da se pred kalkulaciju postavljaju sledeći zadaci:5 1. Obezbeđenje podataka o proizvodnoj ceni koštanja učinaka preduzeća za potrebe procene (bilansiranja) zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda; 2. Obezbeđenje podataka o punoj (komercijalnoj) ceni koštanja proizvoda u prodaji, a u svrhe formiranja prodajnih cena i utvrđivanja donje granice prodajne cene; 3. Obezbeđenje podataka o proizvodnoj i punoj (komercijalnoj) ceni koštanja za potrebe planiranja i kontrole troškova i rezultata; 4. Obezbeđenje podataka o cenama koštanja delimičnih i konačnih učinaka po relevantnim troškovima za odlučivanje. 6 Ako pažljivo pogledamo pobrojane zadatke kalkulacije možemo zapaziti da se radi o kvalitativno i kvantitativno različitim podacima koje ona treba da obezbedi.7
Elementi cene koštanja 1. 2.
Materijal izrade Opšti troškovi nabavke
3. Troškovi materijala (1+2)
Iznos
Osnovna Zadaci kalkulacije
šema
kalkulacije Proizvodna Poslovni cena
koštanja bilans Plate izrade Opšti tr. proizvodnje Posebni pojedinačni Poreski bilans tr. Proizvodnje 5 Zadaci kalkulacije, naravno, proističu iz ciljeva obračuna troškova i učinaka. 6 7. Za Troškovi jednoprerade izvanredno (4+5+6) razmatranje ciljeva, vrsta, metoda i zadataka kalkulacije pogledati Dr W. Kilger, Einführung in die Kostenrechnung, s. 265-391. Iz sličnih razloga pomenuli bismo A. Matz, O. Curry, G. Frank, Cost Accounting, third edition, South8. Proizvodna c.k.i (3+7) Western Publishing Co, Cincinati, 1962., posebno poglavlje III, s. 345-460. 7 9. Opšti uprave Videtitr.W. Kilger, navedeno delo, s. 267. 10. Opšti tr. prodaje 40 11.Posebni pojedinačni tr. prodaje 12.Puna (komercijalna) cena koštanja (8+9+10+11)
4. 5. 6.
Usaglašavanje sa propisima
Eksterno
Procena zaliha učinaka
Interno Politika cena Planiranje i kontrola periodičnog rezultata
Planiranje rezultata
Kontrola rezultata
Određivanje donje granice prodajne cene
Upravljanje proizvodnjom i prodajom
3.2.1. VRSTE KALKULACIJA Zavisno od zadataka kojima služi, mogu se razlikovati tri vrste kalkulacije. To su: predkalkulacija, naknadna kalkulacija i standardna kalkulacija. Predkalkulacija. Predkalkulacija predstavlja skup postupaka utvrđivanja cene koštanja jedinice proizvoda, usluge ili posla unapred, tj. pre prihvatanja porudžbine, odnosno otpočinjanja proizvodnje. NJu ponekad nazivamo i kalkulacijom ponude što se u postupku dolaženja do cene koštanja služi procenjenim troškovima. Slično tome, predkalkulacijom se služimo i kada treba da odlučimo o prihvatanju porudžbine s utvrđenom cenom. Prema tome, ona je bitan računovodstveno–informacioni i upravljački instrument u proizvodnji objekata visoke i teške gradnje, teških mašina, posebnih transportnih sredstava, brodova i sl. u serijama, ali i u proizvodnji manjih mašina i aparata, nameštaja, delova, konfekcije i sličnog po posebnim porudžbinama kupaca. Na osnovu opisane namene predkalkulacije možemo reći da je njen zadatak da predvidi iznos troškova koji bi u momentu njenog sastavljanja, odnosno odlučivanja, nastao po osnovu posebne porudžbine kupca ili sopstvene prodaje. Naknadna kalkulacija. Naknadna kalkulacija predstavlja skup postupaka utvrđivanja stvarne cene koštanja jedinice učinka preduzeća ili posla u fazi izvršenja, odnosno po okončanju proizvodnje ili i 41
prizvodnje i prodaje. Ona treba da obezbedi podatke o ceni koštanja po jedinici učinka preduzeća u velikoserijskoj i masovnoj proizvodnji standardnih proizvoda za nepoznate kupce, a za potrebe bilansiranja zaliha učinaka i kratkoročnog analitičkog obračuna rezultata, ukoliko se to ne poveri standardnoj kalkulaciji. Naknadna kalkulacija se razlikuje od predkalkulacije po tome što je egzaktna kalkulacija, a ne približan proračun. Zasnovana je na konceptu stvarnih troškova i na sistemu obračuna po stvarnim troškovima. Pojedinačne troškove (materijal izrade, plate izrade, posebni pojedinačni troškovi prizvodnje i prodaje), neposredno vezuje za odgovarajuće učinke. Opšte troškove, ona vezuje za porudžbine ili druge učinke preduzeća po stvarnim kvotama, odnosno ključevima. Taj karakter zadržava i ako se njenoj izradi pristupa u uslovima primene sistema obračuna po standardnim troškovima, pod uslovom da se obezbedi pouzdana alokacija odstupanja stvarnih od standardnih troškova na pojedine učinke preduzeća. Standardna kalkulacija. Standardna kalkulacija predstavlja skup obračunskih postupaka koji se preduzimaju sa ciljem da se za proizvode, odnosno usluge poslovne jedinice utvrdi cena koštanja po jedinici unapred za određeni obračunski period. Glavne karakteristike standardne kalkulacije sastoje se u sledećem: standardna kalkulacija je periodična kalkulacija, standardna kalkulacija se sastavlja za buduću obračunsku godinu ili više njih unapred, standardna kalkulacija je zasnovana na konceptu standardnih troškova, po sadržini standardna kalkulacija može biti potpuna (apsorpciona), kada se u cenu koštanja proizvedenih i realizovanih proizvoda uključuju sve troškovi odgovarajućih funkcija, ili nepotpuna, najčešće standardna varijabilna kalkulacija, koja u cenu koštanja učinaka preduzeća ne uključuje opšte fiksne troškove ni pomoćnih ni glavnih mesta troškova, već samo njihove standardne varijabilne troškove. 3.2.2. METODE KALKULACIJE Prema postupku utvrđivanja cene koštanja učinaka preduzeća mogu se razlikovati sledeće metode kalkulacije, i to: Za masovnu proizvodnju divizione kalkulacije: 1. Metoda čiste divizione kalkulacije, 2. Metoda divizione kalkulacije pomoću ekvivalentnih brojeva, 42
3. Metoda kalkulacije kuplovanih (vezanih) proizvoda. Za serijsku i pojedinačnu proizvodnju: 1. Metode dodatne kalkulacije. 3.2.2.1. METODA ČISTE DIVIZIONE KALKULACIJE
Do cene koštanja jedinice učinka dolazi se podelom odgovarajućih ukupnih troškova s količinom učinaka ostvarenom u toku obračunskog perioda. U načelu, ona ne zahteva odvajanje direktnih od opštih troškova. Primenjuje se u masovnoj proizvodnji jednog proizvoda, kao što su hidro i termo elektrane, fabrike vode, toplane, fabrike piva, cementare, šećerane i sl., rudnici itd. Zavisno od proizvodno–prodajnih uslova i s njima povezanog kretanja učinaka, razlikuju se: a) jednostepena čista diviziona kalkulacija, b) dvostepena čista diviziona kalkulacija i v) višestepena čista diviziona kalkulacija. a) Jednostepena čista diviziona kalkulacija dolazi neposredno do pune cene koštanja jedinice proizvoda podelom ukupnih troškova preduzeća s količinom proizvedenih i prodatih proizvoda u toku obračunskog perioda, odnosno po obrascu: t
T q
t - cena koštanja po jedinici proizvoda, T - ukupni troškovi preduzeća u toku perioda, q - količina proizvedenih i prodatih proizvoda u toku perioda. Ovako jedinstveno kalkulisanje pretpostavlja vrlo jednostavne uslove, i to: da se proizvodi i prodaje jedan proizvod, da uopšte nema ili su nepromenljive zalihe nedovršene proizvodnje i da uopšte nema ili da su nepromenljive zalihe gotovih proizvoda. Glavne prednosti jednostepene čiste divizione kalkulacije ogledaju se u samoj njenoj jednostavnosti, ne zahteva postojanje pogonskog obračuna. Uz to ova kalkulacija, s obzirom na stalnost zaliha, ne dovodi do međuperiodičnog premetanja troškova, a zadovoljene su sve informacione potrebe kojima služi puna cena koštanja. 8 8
Stevanović N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997. 43
Informaciona korisnost jednostepene čiste divizione kalkulacije može se značajnije povećati njenim izvođenjem u razuđenoj varijanti po vrstama ili grupama troškova. Do pune (komercijalne) cene koštanja jedinice konačnog učinka preduzeća tada se dolazi po obrascu: t=t1+t2+t3+...+tn , čemu obvezno prethodi prosta podela ukupnog iznosa svake vrste ili grupe troškova s količinom proizvedenih i prodatih proizvoda u toku obračunskog perioda, kao, na primer: t1
T
1 ,t
q
2
T
2 , itd .
q
t - troškovi, odnosno cena koštanja po jedinici proizvoda, t1 - troškovi materijala po jedinici proizvoda, t2 - troškovi energije po jedinici proizvoda, t3 - troškovi plata izrade po jedinici proizvoda, tn - troškovi poslednje vrste ili grupe po jedinici proizvoda, T1 - ukupni troškovi materijala, T2 - ukupni troškovi energije, q - količina proizvedenih i prodatih proizvoda. Zbirna ili razuđena jednostepena kalkulacija dolazi do iste konačne cene koštanja proizvedene i prodate jedinice proizvoda. Razlika je samo u tome što je ova druga transparentnija, odnosno pokazuje strukturu cene koštanja jedinice konačnog učinka pa je informaciono korisnija. b) Dvostepena čista diviziona kalkulacija uvažava promenu stanja zaliha gotovih proizvoda. Prema tome, od prethodno pomenutih pretpostavki za jednostepenu kalkulaciju, dvostepena čista diviziona kalkulacija računa samo sa dve prve, i to: da se proizvodi i prodaje jedan proizvod i da nema ili da su nepromenljive zalihe nedovršene proizvodnje. U takvim uslovima obično su različite proizvedene od prodatih količina proizvoda u toku istog obračunskog perioda. Ako bismo pokušali da i tada primenimo jednostepenu čistu divizionu kalkulaciju, odnosno da ukupne troškove nastale u toku perioda podelimo sa količinama imali bismo problem koje količine uzeti u obzir, proizvedene ili prodate, i netačnu cenu koštanja jedinice u svakom slučaju. Zato se, umesto toga, posebno utvrđuje proizvodna cena koštanja proizvedene jedinice, a posebno troškovi uprave i troškovi prodaje po jedinici prodatih količina, 44
čijem se spajanjem dolazi do pune (komercijalne) cene koštanja po jedinici prodatih količina, što se može izraziti sledećom formulom: t
T p T T pd u q p q pd
t - troškovi, odnosno cena koštanja po jedinici proizvoda, Tp - ukupni troškovi proizvodnje, qp - proizvedena količina proizvoda, Tu - ukupni troškovi uprave i administracije preduzeća, Tpd - ukupni troškovi prodaje, qpd - prodate količine proizvoda. Ilustrujmo dvostepenu čistu divizionu kalkulaciju na sledećem primeru: 1. u toku perioda proizvedeno je 1.000 jedinica proizvoda, od čega je u toku istog perioda prodato 800 jedinica; 2. ukupni nastali troškovi u toku perioda iznose 152.000,00, od čega na troškove proizvodnje (uključujući i troškove nabavke, tehničke uprave i drugih pomoćnih aktivnosti) otpada 120.000,00, na troškove uprave i administracije preduzeća 20.000,00. i na troškove prodaje 12.000,00. Polazeći od ovih podataka, kalkulacija bi bila izvršena na sledeći način: t=
120 . 000 1 . 000
20 . 000 12 . 000 800
120 40 160
Očigledno, dvostepena čista diviziona kalkulacija rezultuje: 1. proizvodnom cenom koštanja jedinice proizvoda (120,00) upotrebljivom za bilansiranje zaliha gotovih proizvoda saglasno računovodstvenim standardima i zakonskim propisima i za kontrolu troškova izrade; 2. troškovi uprave i prodaje po jedinici prodatih količina proizvoda (40,00) upotrebljivom za kontrolu troškova ovih funkcija i za kompletiranje pune (komercijalne) cene koštanja jedinice proizvoda i 3. punom (komercijalnom) cenom koštanja po jedinici prodatih količina (160,00) upotrebljivom za formiranje prodajnih cena i kratkoročni obračun rezultata. Obrazac dvostepene čiste divizione kalkulacije sastoji se od dva samostalna dela. U drugom od njih se uvek ukupni troškovi uprave i prodaje za tekući period dele s prodatim količinama u tom periodu 45
nezavisno od toga da li su one proizvedene u istom periodu ili potiču iz prenetih zaliha proizvoda iz prethodnog perioda. b) Višestepena čista diviziona kalkulacija je izraz daljeg prilagođavanja divizione kalkulacije proizvodno tehničkim realnostima. Naime, u masovnoj proizvodnji jednog proizvoda vrlo često su iz perioda u period promenive ne samo zalihe gotovih proizvoda, već i zalihe nedovršene proizvodnje. Takvu pojavu imamo u preduzećima, fabrikama ili pogonima u kojima se proizvodnja, najkraće izraženo, odvija po sistemu: 1. proizvodnja poluproizvoda, 2. skladištenja (ili odležavanje) poluproizvoda i 3. proizvodnja gotovih proizvoda, s tim što je često zastupljeno dva ili više međufaznih skladištenja ili odležavanje proizvoda. 9 U takvim proizvodnjama česte su nesaglasnosti obima aktivnosti početnih i finalnih faza prerade, što može biti uslovljeno nužnošću kampanjske prerade sirovina, tehničko–tehnološkim činiocima, tržišnim činiocima, razlozima ekonomičnosti proizvodnje i sličnim faktorima. To uslovljava promenljive međufazne zalihe nedovršene proizvodnje. U jednoj fabrici jestivog ulja posle I faze, odnosno MT Presovanje, nailazi faza, odnosno MT Odležavanje sirovog ulja, odakle se snadbeva faza, odnosno MT Rafinisanje ulja. Iza njega sledi MT Skladištenje (rezervoari) rafinisanog ulja, odakle se snadbeva MT Flaširanje. U jednoj fabrici stočne hrane, na primer, u okviru MT Mlevenje sirovine lageruje se dobijeni poluproizvod, isto kao i u okviru MT Mešaona, a pre MT Pakovanje, kao završne faze. U fabrici cementa međufazno lagerovanje može se pojaviti posle proizvodnih faza, odnosno mesta troškova Mlevenje sirovine, Proizvodnja cementnog klinkera i Mlevenje cementnog klinkera, a pre završne faze Pakovanje cenenta. Postoje, naravno, i drugi primeri diskontinuelne masovne proizvodnje jednog proizvoda u kojima su zalihe nedovršene proizvodnje promenljive. No nadamo se da su i navedeni slučajevi dovoljni da nam problem predstave. Važno je ovde napomenuti da u uslovima diskontinuelne masovne proizvodnje treba predvideti onoliko nosilaca troškova, dakle i konta za praćenje njihovog obračuna i stanja, koliko ima proizvodnih faza u okviru kojih se pojavljuju promenljive zalihe nedovršene proizvodnje, kao i jedan račun nosilaca troškova za završenu preradu, i to nezavisno od toga što se radi o proizvodnji jednog jedinog proizvoda. U opisanom vidu masovne proizvodnje jednog proizvoda do pune (komercijalne) cene koštanja jedinice prodatih količina može se doći samo višestepenom čistom divizionom kalkulacijom, čiji obrazac, uz zanemarivanje problema isključivanja vrednosti korisnih otpadaka i nusproizvoda, ima sledeći izgled: 9
Stevanović dr Nikola: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997. god. 46
t=
Tp qp
1
1
Tp
2
qp
2
...
Tp
m
qp
m
Tu T p d , qp d
t - troškovi, odnosno cena koštanja po jedinici proizvoda, Tp- ukupni troškovi proizvodnje, Tu - ukupni troškovi uprave i administracije preduzeća, Tpd - ukupni troškovi prodaje, qp - proizvedene količine (poluproizvoda ili gotovih proizvoda ), qpd - prodate količine proizvoda, 1 do m- brojevi proizvodnih faza, odnosno MT u nizu. Primenimo prednji obrazac kalkulacije na sledeći primer: 1. MT Primarna prerada je u toku meseca proizvela 10.000 kg. primarnog poluproizvoda i pri tom imalo ukupne troškove proizvodnje (sirovine i materijal, plate izrade i opšte troškove proizvodnje) od 90.000,00; 2. MT Dopunska prerada je u toku meseca, utrošivši 8.000 kg. primarnog poluproizvoda, proizvelo 8.000 kg. poluproizvoda za finalnu preradu, uz dodatne troškove prerade (dakle bez cene koštanja utrošenih količina primarnog poluproizvoda) od 32.000,00.; 3. MT Proizvodnja gotovog proizvoda je u toku meseca od 7.000 kg. poluproizvoda za finalnu preradu proizvelo 7.000 kg. gotovih proizvoda , uz dodatne troškove prerade od 42.000,00.; 4. u toku meseca je prodato 6.000 kg. gotovih proizvoda; 5. troškovi uprave i administracije preduzeća za obračunski mesec iznose 36.000,00., a troškovi prodaje 24.000,00. Puna (komercijalna) cena koštanja po jedinici prodatih količina bila bi obračunata na sledeći način: t=
90.000 32.000 42.000 36.000 24.000 9 4 6101910 29 6.000 10.000 8.000 7.000
Ovako izvedena kalkulacija pruža nam sledeće važne podatke: 1. punu (komercijalnu) cenu koštanja jedinice prodatih količina od 29,00, čijom se primenom za potrebe kratkoročnog obračuna rezultata mogu utvrditi ne samo ukupni rashodi prodatih proizvoda (6.000 kg.x 29,00=174.000,00.), već i rashodi prodatih proizvoda po tržištima, kanalima prodaje i sličnim analitičkim aspektima obračuna rezultata; 47
2. proizvodnu cenu koštanja jedinice gotovih proizvoda od 19,00. na osnovu koje se može obračunati promena, odnosno povećanje zaliha gotovih proizvoda (1.000 kg. x 19,00=19.000,00); 3. proizvodne cene koštanja jedinice primarnih poluproizvoda i jedinice poluproizvoda za finaliziranje od 9,00, odnosno 9+4=13,00, na osnovu kojih se može obračunati promena stanja, odnosno povećanje zaliha poluproizvoda (2.000 kg. x 9,00=18.000,00 za prvu fazu prerade i 1.000 kg. x 13,00=13.000,00, za drugu fazu prerade). Vrednost učinaka svake naredne faze koja joj se priznaje na teret odgovarajućeg računa nosilaca troškova, sadržavala bi ne samo troškove te proizvodne faze, već i putem nosilaca troškova prenete troškove prethodnih faza. 3.2.2.2. METODA DIVIZIONE KALKULACIJE POMOĆU EKVIVALENTNIH BROJEVA
Ova kalkulacija primenjuje se u masovnoj proizvodnji: 1. dva ili više po dimenziji i izgledu različitih proizvoda, 2. proizvedenih od istog osnovnog materijala, odnosno sa istim kvalitativnim sadržajem, 3. proizvedenih u istom (ili zanemarljivo različitom) tehnološkom procesu, 4. sa istom (ili zanemarljivao različitom) strukturom troškova, ali sigurno različitim iznosima troškova po jedinici proizvoda, 5. za koje je nemoguće ili neisplativo odvojeno praćenje troškova. Primera za ovu vrstu proizvodnje nalazimo u istoriji opekarskih proizvoda (crep, puna cigla, šuplja cigla, blok–opeka, mont–opeka, i sl.), industriji keramičkih proizvoda (keramičke pločice različitih površina, debljine i sl., keramičke cevi različitih profila, dužina, oblika i sl.), industriji plastičnih cevi, industriji metalnih cevi, industriji kablova, industriji tzv. vučenih proizvoda od gvožđa (građevinsko gvožđe različitih profila), valjaonica limova (različite širine trake i debljine lima), industriji cel– vlakana, predionicama, industriji papira i sličnim proizvodnjama. U opisanim proizvodnim uslovima čista diviziona kalkulacija rezultovala bi neupotrebljivom jedinstvenom cenom koštanja po jedinici proizvoda. Jer, proizvodi su nejednaki upravo po onom najvažnijem: po visini troškova koje prouzrokuju i kojima treba da budu opterećeni. Otuda potreba uplitanja ekvivalentnih brojeva koji imaju zadatak veštačkog homogenizovanja proizvoda za potrebe alokacije zajedničkih, dakle svih troškova na pojedine proizvode. Ovo homogenizovanje izvodi se 48
množenjem količina svakog proizvoda izraženih u njihovim jedinicama mere (komad, kilogram, dužni metar, kvadratni metar i sl.) s pripadajućim ekvivalentnim brojem, iz čega proističe broj obračunskih (uslovnih) jedinica i dolazi se do troškova po obračunskoj (uslovnoj) jedinici, čijim se množenjem s pripadajućim ekvivalentnim brojevima dolazi do cene koštanja po jedinici mere svakog proizvoda, koje su, naravno, različite. Ceo ovaj postupak može biti izražen sledećim opštim obrascem: ti
T ei , e1 q1 e2 q 2 ... en q n
ti - troškovi, odnosno cena koštanja po jedinici proizvoda i, T - ukupni troškovi , e - ekvivalentni broj, q - količina proizvoda, 1 do n - broj proizvoda. Diviziona kalkulacija pomoću ekvivalentnih brojeva takođe se, zavisno od proizvodno–prodajnih prilika i stanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, izvodi kao jednostepena, dvostepena i višestepena kalkulacija. Kamen temeljac divizione kalkulacije pomoću ekvivalentnih brojeva čine , očigledno, sami ekvivalentni brojevi. Ekvivalentni brojevi moraju na najbolji način odražavati stvarne razlike između proizvoda u pogledu troškova koje njihove jedinice izazivaju. Najsigurniji način produkovanja ekvivalentnih brojeva jesu inženjerski analitički proračuni koji uzimaju u obzir sve važne tehničko tehnološke parametre (masa, oblik, sadržina supstance koju treba odstraniti, finoća proizvoda, trajanje procesa pri samostalnoj proizvodnji, druge tehničko-tehnološke karakteristike proizvoda, ostali činioci). U slučajevima u kojima su zalihe gotovih proizvoda ili još i zalihe nedovršene proizvodnje promenljive mora se ići na dvostepenu ili i višestepnu kalkulaciju pomoću ekvivalentnih brojeva. U takvim uslovima nemoguće je jedinstvenim ekvivalentnim brojevima izraziti razlike u troškovima između proizvoda. Zato se ide na dva niza ekvivalentnih brojeva u slučaju dvofazne kalkulacije ( po jedan niz za troškove proizvodnje i za troškove uprave i prodaje) , a na nizove ekvivalentnih brojeva po fazama proizvodnje u slučaju višefazne kalkulacije. 3.2.2.3. KALKULACIJA KUPLOVANIH (VEZANIH) PROIZVODA.
U slučaju kuplovane proizvodnje, radi se o dva ili više proizvoda, koji, usled prirodnih (sadržina sirovine) i tehničkih razloga, nastaju u istom proizvodnom procesu. To su, na primer, koks, gasovi, i benzol u fabrikama koksa, zatim sirovo gvožđe, , gas, i šljaka u železarama, onda 49
različite vrste benzina, ulja i gasova u rafinerijama nafte, brašno, mekinje i slično u mlinovima, proizvodi klanične industrije, proizvodi u pilanama, proizvodi mnogih fabrika hemijske industrije itd. U svim tim i njima sličnim slučajevima proizvodi su međusobno vezani preko jedinstvenog inputa (sirovine), putem istog (istovrsnog i jednovremenog) tehnološkog procesa do tačke osamostaljenja, pa, prema tome , i u pogledu svih troškova proizvodnje do tačke odvajanja pojedinih proizvoda ili polufabrikata za dalju samostalu proizvodnju odgovarajućih proizvoda. Kalkulacija kuplovanih (vezanih) proizvoda je najsloženiji vid divizione kalkulacije zato što su svi proizvodi kolektivni izazivač troškova pa su svi troškovi zajedničke proizvodnje opšti troškovi. Uz to, proizvodi su po mnogo čemu međusobno neuporedivi, a ponekad se razlikuju čak i po agregatnom stanju u kome se pojavljuju. Kad se tome doda da količinski odnos proizvoda, zavisno od sirovine i delimično od podesivih tehničko-tehnoloških parametara, može biti i promenljiv do određenih granica, kao i da u proizvodnji mogu biti zastupljeni povratni hodovi otpadnih materija i sl., onda se mora prihvatiti da kuplovana kalkulacija. Metoda kuplovane kalkulacije se primenjuje, zavisno od konkretnog slučaja, u svoje dve osnovne varijante. To su. 1. metoda ostatne vrednosti i 2. metoda podele troškova pomoću ključeva. Postoje slučajevi u kojima se primenjuju obe ove varijante. 1) Metoda ostatne vrednosti odgovara slučajevima u kojima se u ulozi kuplovanih proizvoda pojavljuju jedan glavni proizvod i jedan ili više nusproizvoda. Pod nusproizvodom podrazumevamo svaki proizvod relativno male vrednosti proizveden zajedno (od iste sirovine i u istom proizvodnom procesu) sa jednim ili više glavnih proizvoda. Ovde imamo slučaj jednog glavnog proizvoda. Metodu ostatne vrednosti srećemo još i pod nazivima metoda supstrakcije i metoda ostatka troškova. Svi nazivi potiču otuda što se, po ovoj metodi, do troškova glavnog proizvoda dolazi oduzimanjem neto prodajne vrednosti proizvedenih količina nusproizvoda. Pod ovom poslednjom vrednošću podrazumeva se preostali deo prodajne vrednosti proizvedenih nusproizvoda po umanjenju za troškove njihove samostalne dorade i prodaje ili za procenjeni dobitak po osnovu nusproizvoda. Do proizvodne cene koštanja jedinice glavnog proizvoda po metodi ostatne vrednosti, pod pretpostavkom da se neto prodajna vrednost nusproizvoda utvrđuje izuzimanjem samo njegovih dodatnih troškova posle tačke osamostaljenja, dolazi se primenom sledećeg obrasca: Tgp=
T p q nu P nu t pnu q gp 50
tgp-troškovi, odnosno cena koštanja po jedinica glavnog proizvoda, Tp - ukupni troškovi proizvodnje, qnu - količina nusproizvoda, Pnu - prodajna cena jedinice nusproizvoda, tpnu - posebni troškovi prerade po jedinici nusproizvoda nakon tačke osamostaljenja qgp - količina glavnog proizvoda. Primenimo prethodni obrazac na sledeći jednostavan primer: 1. fabrika proizvodi jedan glavni proizvod i jedan nusproizvod, 2. u toku perioda proizvedeno je 1.000 jed. glavnog proizvoda i 200 jed. nusproizvoda, 3. ukupni zajednički troškovi proizvodnje iznose 70.000,00, 4. posebni troškovi nusproizvoda iznose 2.000,00, 5. prodajna cena po jedinici nusproizvoda iznosi 30,00. Cena koštanja jedinice glavnog proizvoda u našem primeru iznosiće:
2 . 000 Tgp = 70 . 0000 200 30 200 1000
70 . 000 4 . 000 66 ,00., 1000
A cena koštanja jedinice nusproizvoda: Tnp=
4 . 000 2 . 000 200
30 ,00.
koliko iznosi i prodajna cena, što znači da je nusproizvodu dodeljeno onoliko troškova koliko može da podnese, a da ne izgleda da po njegovom osnovu nastaje gubitak. 2) Metoda podele troškova pomoću ključeva primenjuje se u proizvodnji dva ili više kuplovanih (vezanih) glavnih proizvoda, odnosno kada nema jasnog razlikovanja nusproizvoda od glavnih proizvoda. Ukupni troškovi zajedničke proizvodnje raspodeljuju se na pojedine proizvode pomoću odabrane uslovne baze. Zavisno od toga šta predstavlja uslovnu bazu za podelu troškova, ova metoda se najčešće primenjuje u njene dve varijante. To su: 1. metoda prodajne vrednosti proizvoda i 2. metoda ponderisanih prosečnih troškova 1) metoda prodajne vrednosti ne uvažava načelo uzročnosti, već je u celini oslonjena na načelo moći snošenja troškova od strane pojedinih proizvoda. Ona ukupne zajedničke troškove proizvodnje deli na proizvedene glavne proizvode srazmerno njihovoj prodajnoj 51
vrednosti, što bi samo slučajno, ali kalkulantu nepoznato, moglo delimično odgovarati načelu uzročnosti. Po samoj tehnici kalkulisanja, ona je dosta slična divizionoj kalkulaciji pomoću ekvivalentnih brojeva. Pokažimo to na sledećem primeru: preduzeće je u toku obračunskog perioda proizvelo 10.000 kg. proizvoda A, 15.000 kg. proizvoda B i 8.000 kg. proizvoda V; ukupni zajednički troškovi proizvodnje iznose 407.540,00; prodajna cena po 1 kg . iznosi 22,00 za proizvod A, 14,00 za proizvod B i 18,00 za proizvod V. Do proizvodne cene koštanja po jedinici proizvoda došlo bi se na sledeći način:
Proizvod
Proizvedena količina u kg.
Prodajna cena
Prodajna vrednost
Troškovi po 1 ,00 prodajne vrednosti
(2x3) 1
2 A B V Svega
3 10.000 15.000 8.000 23.000
4 22 14 18 -
5 220.000 210.000 144.000 574.000
Ukupni troškovi (4x5) 6
0.71 0.71 0.71 0.71
Cena koštanja po 1 kg. (6/2) 7
156.200 149.100 102.240 407.540
15,62 9,94 12,78 -
Troškovi po 407.540,00 0,71. 1 ,00 prodajne = 547.000,00 vrednosti Dok ekvivalentni brojevi u divizionoj kalkulaciji pomoću ekvivalentnih brojeva predstavljaju ključeve usmerene na načelo uzročnosti između učinaka i troškova, dotle su ključevi u kuplovanoj kalkulaciji po metodi prodajne vrednosti usmereni na načelo moći snošenja troškova od strane učinaka. 2) Metoda ponderisanih prosečnih troškova Reč je o metodi koja se može primeniti u kuplovanoj proizvodnji dva ili više glavnih proizvoda sa utvrdivim i pouzdano procenjivim razlikama u određenim zajedničkim fizičkim, hemijskim, procesnim, vrednosnim i sličnim karakteristikama. To mogu biti, na primer, sadržina određene korisne supstance, toplotna vrednost proizvoda, hranljivost proizvoda, apsorbovana količina sirovine, procenjena težina i dužina proizvodnog procesa pri pretpostavljenoj samostalnoj proizvodnji itd., ali 52
i prodajna vrednost proizvoda kao eventualni dopusnki kriterijum. Glavno kalkulaciono sredstsvo su kalkulacioni ponderi pojedinih proizvoda, koji, u svojoj osnovi, imaju vidljive sličnosti s već pominjanim ekvivalentnim brojevima, što ovu kalkulaciju čini dosta sličnoj divizionoj kalkulaciji pomoću ekvivalentnih brojeva. U jednostavnim slučajevima kalkulacioni ponderi, odnosno ekvivalentni brojevi vezanih proizvoda mogu biti zasnovani samo na jednoj karakteristici proizvoda, recimo toplotnoj vrednosti, ako je ona dominantna karakteristika. U cilju pojednostavljenja ilustracije pođimo od pretpostavke da su za proizvode iz našeg prethodnog primera važna dva obeležja: sadržina karakterističnog sastojka koji određuje kvalitet proizvoda i procenjena težina i dužina proizvodnog procesa. Neka, s obzirom na značaj materijala izrade, dakle i karakterističnog sastojka, ponder za prvu karakteristiku bude 1,6, a za drugu 0,8. Na osnovu toga i podatka o pomenutim svojstvima po pojedinim proizvodima, bio bi obračunat opšti kalkulacioni ponder proizvoda na sledeći način:
Proizvod
1 A B V Svega
Odnosi u pogledu sadržine karakterističnog sastojka (ponder 1,6) Ponderisana Ponderisana vrednost vrednost 2 3 0.50 0.80 0.20 0.32 0.30 0.48 1.00 1.60
Odnosi u pogledu težine i dužine proizvodnog procesa (ponder 0,8) Neponderisana Neponderisana vrednost vrednost 4 5 0.40 0.32 0.35 0.28 0.25 0.20 1.00 0.80
Opšti ponder proizvoda (3+5) 6 1.12 0.60 0.68 -
Sada bi sama kalkulacija mogla imati sledeći izgled:
Proizvod
Količina proizvoda u kg.
Opšti kalkulacioni ponder
Uslovna količina proizvoda (2h3)
Troškovi po jedinici uslovne količine proizvoda
Ukupni troškovi proizvoda (4h5)
Cena koštanja jedinice proizvoda (6/2)
1 A B V
2 10.000 15.000 8.000
3 1.12 0.60 0.68
4 11.200 9.000 5.440
5 15,8947 15,8947 15,8947
6 178.021 143.052 86.467
7 17,80 9,54 10,81
Svega
23.000
-
25.600
15,8947
407.540
-
Troškovi po jedinici uslovne proizvodnje
407 .540
=
25 .640
53
15 ,8947
Proizvodne cene koštanja po jedinici proizvoda sada su različite od onih obračunatih po metodi prodajne vrednosti pa je različit i relativni rentabilitet pojedinih proizvoda. To je posledica okretanja metode prosečnih ponderisanih troškova ka načelu uzročnosti u alokaciji zajedničkih troškova vezanih proizvoda. Zbog toga je cena koštanja po ovoj metodi podobnija za bilansiranje zaliha i rashoda prodatih proizvoda, za politiku i formiranje prodajnih cena, za ocenu rentabiliteta pojedinih proizvoda, za odlučivanje o asortimanu proizvodnje u granicama prirodnih (sirovinskih) i tehničko-tehnoloških mogućnosti i slične potrebe.10 3) Kombinovanje metode ostatne vrednosti i metode podele troškova pomoću ključeva neophodno je u kuplovanoj proizvodnji dva ili više proizvoda ili više nusproizvoda. Novina je samo u tome što prvo moraju biti izuzeti troškovi nusproizvoda, odnosno izvršena njihova kalkulacija na način kako je to opisano u vezi s metodom ostatne vrednosti, a tek onda preostali troškovi podeljeni na glavne proizvode, odnosno kalkulisanje njihove cene koštanja po jedinici metodom prodajne vrednosti ili metodom ponderisanih prosečnih troškova. 3.2.2.4. METODA DODATNE KALKULACIJE
Za proizvodnju serijske i pojedinačne proizvodnje primenjuje se metoda dodatne kalkulacije. Pomenimo samo građevinarstvo, industriju mašina, motora, transportnih sredstava, elektro industriju, industriju nameštaja, obuće, odevnih predmeta, industriju alata i uređaja, kooperantsku i drugu proizvodnju delova za proizvode pobrojanih industrija, druge industrije metaloprerade, proizvoda od plastike, drveta, kože, tekstila i sl. U svim tim i sličnim slučajevima radi se o proizvodnji različitih proizvoda, obično u višefaznom proizvodnom procesu, različitog obima učinaka, odnosno troškova koje pojedini proizvodi po tim fazama izazivaju i s promenljivim zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Takvim uslovima odgovara metoda dodatne kalkulacije, s jednim drukčijim pristupom jediničnom obračunu nosilaca troškova u odnosu na metode divizione kalkulacije. Opisane proizvodnje odvijaju se po radnim nalozima. Zato se dodatna kalkulacija u svakodnevnom komuniciranju najčešće naziva kalkulacijom radnih naloga. Istina, u serijskoj proizvodnji ulogu radnih naloga često preuzima mesečni, dekadni ili sličan raspis proizvodnje. No kalkulacioni problem je u osnovi isti. Dodatna kalkulacija pretpostavlja razlikovanje direktnih (pojedinačnih) i opštih troškova. Pojedinačni troškovi, što su obično materijal izrade, plate izrade ili i posebni pojedinačni troškovi 10
Stevanović N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997. god. 54
proizvodnje, neposredno se vezuju za radne naloge na koje se odnose, što znači da oni tako treba da budu i dokumentovani. Opšti troškovi se skupljaju zbirno za preduzeće, po područjima (proizvodnja, uprava i prodaja) ili i po užim delovima (mestima troškova), eventualno raščlanjuju po karakterističnim izazivačima troškova, odnosno ključevima alokacije na nosioce, i odatle zaračunavaju pojedinim radnim nalozima putem procentualnih dodataka na direktni materijal, plate izrade ili njihov zbir, ili, pak, putem kvota opštih troškova po jedinici učinka područja ili užeg dela (čas izrade, mašinski čas ili slično). Dve su osnovne varijante dodatne kalkulacije, i to: 1. sumarna (zbirna) dodatna kalkulacija i 2. diferencirana dodatna kalkulacija. 1) sumarna (zbirna) dodatna kalkulacija je, naravno, najjednostavniji vid dodatne kalkulacije. Ona je popularna u manjim preduzećima, jednostavnog proizvodnog procesa i bez problema promenljive nedovršene proizvodnje. Za ovu kalkulaciju je karakteristično: neposredno vezivanje pojedinih troškova za radne naloge i alokacija ukupnih troškova preduzeća po radnim nalozima putem procentualnog dodatka na ukupne pojedinačne troškove izvršenih radnih naloga u toku obračunskog perioda. Pokažimo to na sledećem primeru: 1. preduzeće je u toku perioda proizvelo po osnovu radnog naloga br. 15 - 10 jedinica proizvoda H i po r. n. br. 16- 6 jedinica proizvoda Y; 2. pojedinačni troškovi radnih naloga iznose 25.000,00 (materijal izrade 16.000,00 i plate izrade 9.000,00 ) za r.n. br. 15 i 18.000,00 (materijal izrade 7.000,00 i plate izrade 11.000,00) za r. n. br. 16; 3. ukupni opšti troškovi preduzeća za obračunski period iznose 55.900,00. Da bi kalkulacija radnih naloga mogla biti kompletirana neophodno je prethodno obračunati stopu opštih troškova, koja u ovom slučaju iznosi: Stopa opštih troškova =
=
ukupni ukupni
opšti
t preduzeća
pojedinačni
t r.n.
55.900 х100 130% 25.000 18.000 55
100
Polazeći od toga, kalkulacija, na primer, radnog naloga br. 15 imala bi sledeći izgled: Radni nalog br. 15 Za izradu: 10 komada proizvoda h Poručeno __.__20__.god. __.__.20__.god. Elementi cene koštanja 1.Materijal izrade 2.Plate izrade 3.Svega pojedinačni troškovi 4. Opšti troškovi po stopi od 130% na ukupne pojedinačne troškove 5.Svega
Završeno
Ukupno 16.000 9.000 25000 32.500
Po jedinici 1.600 900 2055 3.250
57.500
5.750
Obračunata po istom postupku, cena koštanja r.n. br. 16 iznosila bi: Cena koštanja r.n. br.16 = 18.000 +18.000 * 130/100=41.400,00, a po jedinici proizvoda = 41400/6 =6.900,00. Ovako izvedena dodatna kalkualcija smatra se najmanje tačnom kalkulacijom. NJena veća tačnost može se obezbediti prethodnim razvrstavanjem opštih troškova preduzeća u dve grupe zavisno od toga da li su više srazmerni materijalu izrade ili platama izrade, što bi u našem slulčaju moglo iznositi, recimo 13.800,00 i 42.100,00. Alokacija opštih troškova bi sada operisala sa dva procentualna dodatka na ime troškova, i to: Stopa dela opštih troškova u odnosu = na materijal izrade =
opšti troškovi srazmerni materijalu izrade troškovi materijala izrade 13 . 800 16 . 000 7 . 000
Stopa dela opštih troškova u odnosu= na plate izrade =
42 . 100 9 . 000 11 . 000
х100 60%
Opšti troškovi srazmerni platama izrade Troškovi plata izrade х100 210.50% 56
Primenom ovih stopa došlo bi se do sledećih cena koštanja pomenutih radnih naloga i jedinica proizvoda (radni nalog na sledećoj strani): Očigledno, čim je struktura opštih troškova nešto složenija prosti oblik zbirne dodatne kalkulacije, odnosno računanje s jednim procentualnim dodatkom na ime opštih troškova preduzeća podbacuje u pogledu tačnosti kalkulacije. Međutim, ne može se verovati ni opisanoj kalkulaciji sa zbirnim dodacima na ime opštih troškova preduzeća po vrstama pojedinačnih troškova u onim slučajevima u kojima radni nalozi različitim intenzitetom apsorbuju učinke pojedinih područja ili i mesta troškova unutar tih područja. Elementi troškova 1.Materijal izrade 2.Plate izrade 3.Opšti trošokovi 30. Deo OT po stopi od 60% u odnosu na materijal izrade 31. Deo OT po stopi od 210,50% u odnosu na plate izrade 4. Svega 5. Količina proizvoda 6. Po komadu
R.N.15
R.N.16
16.000 9.000 28.545 9.600
7.000 11.0000 27.355 4.200
18945
23.155
53.545 10 5.354,50
45.355 6 7.559,17
2) Diferencirana dodatna kalkulacija, u težnji da nešto više zadovolji načelo uzročnosti u vezivanju troškova za nosioce, traži da prethodno opšti troškovi budu raščlanjeni barem po glavnim funkconalnim područjima, kao što su: 1. nabavka, 2. proizvodnja (uključiv i tehničku upravu), 3. uprava i administracija i 4. prodaja Recimo da u prethodno korišćenom osnovnom slučaju uz nepromenjene pojedinačne (direktne) troškove radnih naloga br. 15 i 16, od ukupnih opštih troškova u iznosu od 55.900,00 otpada na opšte troškove nabavke 4.600,00, na opšte troškove proizvodnje 32.400,00, na opšte troškove uprave 12.300,00 i na opšte troškove prodaje 6.600,00. U cilju uporedivosti i ovde ćemo koristiti procentualni dodatak na ukupne pojedinačne troškove, ali ovaj put samo za opšte troškove proizvodnje. Polazeći od tih pretpostavki, kalkulacija radnog naloga br. 15 imala bi sada sledeći izgled:
57
Radni nalog br. 15 Za izradu: 10 komada proizvoda h Poručeno __.__20__.god. Završeno __.__.20__.god. Elementi cene koštanja 1.Materijal izrade 2.Opšti troškovi nabavke 3.Svega materijal (1+2) 4. Plate izrade 5.Svega pojedinačni troškovi proizvodnje (3+4) 6.Opšti troškovi proizvodnje(68.067%) 7.Proizvodna cena koštanja (5+6) 8.Opšti troškovi uprave (15.375) 9.Opšti troškovi prodaje (8.25%)
ukupno 16.000 3.200 19.200 9.000 28.200 19195 47.395 7.287 3.910
Po jedinici 1.600 320 1.920 900 2.820 1.919,50 4.739,50 728,70 391
10.Puna cena koštanja
58.592
5.859,20
______________ ________________
_________________
Do pripadajućih opštih troškova nabavke, proizvodnje, uprave i prodaje došlo bi se tako što bi se najpre obračunali posebni procentualni dodaci na ime ovih grupa opštih troškova , i to na sledeći način: Stopa opštih troškova Opšti troškovi nabavke x 100 nabavke = Troškovi materijala za sve radne naloge
4 . 600 16 . 000 7000 opšti
Stopa opštih = troškova proizvodnje =
troškovi
х100 20%
proizvodnje
Ukupni pojedinačni troškovi proizvodnje za sve radne naloge 32 . 400
(19 . 200 9000 ) ( 8 . 400 11 . 000 )
Stopa opštih troškova = uprave
х100 68,067%
Opšti troškovi uprave
=
Troškovi proizvodnje svih radnih naloga 12 . 300 х100 15 , 375 % 47 . 395 32 . 605 58
x 100
x 100
Stopa opštih troškova = prodaje =
Opšti troškovi prodaje
x 100
Troškovi proizvodnje svih radnih naloga
6 . 600 47 . 395 32 . 605
х100 8 . 25 %
Naravno paralelno je vršena i kalkulacija r.n.br. 16, jer bez toga ne bismo mogli doći do vrednosnih ključeva za alokaciju opštih troškova. Dakle, kalkulacija radnih naloga izvršena je tako što su pojedinačni troškovi (materijal izrade i plate izrade) na osnovu pripadajuće dokumentacije neposredno vezani za odgovarajuće radne naloge kao i u slučaju sumarne (zbirne) dodatne kalkulacije, ali su onda opšti troškovi alocirani na radne naloge po diferencijalnim stopama dodataka opštih troškova nabavke na troškove direktnog materijala, opštih troškova proizvodnje na pojedinačne troškove proizvodnje i opštih troškova uprave i prodaje na troškove proizvodnje, odnosno proizvodnu cenu koštanja. Dublje diferencirana dodatna kalkulacija u većim preduzećima sa složenijom proizvodnjom po serijama ili porudžbinama kupaca i sopstvene prodaje pretpostavlja prethodno raščlanjavanje pre svega troškova proizvodnje po mestima troškova npr. Opšti troškovi proizvodnje: -MT Sečenje -MT Mašinska obrada -MT Farbara -MT Montaža Za potrebe alokacije opštih troškova proizvodnje na radne naloge koriste se kvote opštih troškova po jedinici učinka pojedinih mesta troškova. Na ovaj način, diferencirana dodatna kalkulacija svakako je u prednosti u odnosu na zbirnu dodatnu kalkulaciju i diferenciranu dodatnu kalkulaciju samo po funkcionalnim područjima. Ovo se ogleda pre svega u većoj tačnosti kalkulacije pojedinih radnih naloga koji se razlikuju po intenzitetu apsorbovanja učinaka pojedinih proizvodnih faza pa zbirni procentualni dodatak ili zbirna kvota opštih troškova za čitavu proizvodnju ne odgovara zahtevu uzročnosti u alokaciji opštih troškova po nosiocima troškova. Pokazana diferencirana kalkulacija u prednosti je i u pogledu kontrole troškova, koja je u ovom slučaju moguća barem poređenjem stvarnih troškova po mestima nastanka u naknadnoj kalkulaciji s onim iz predkalkulacije koja je bila osnov ponude i ugovaranja posla s kupcem. 59
Dodajmo na kraju da plate izrade, umesto direktnog vezivanja za radne naloge, mogu u nekim slučajevima da budu predmet vezivanja po mestima troškova i uključivanja, zajedno sa opštim troškovima i na isti način kao opšti troškovi u cenu koštanja časa izrade. Prednost ovog postupka je u tome što je jednostavniji i čini neposredno vidljivim potpunu cenu koštanja časa izrade kao jedinice učinka proizvodnih mesta troškova, ali daje manje tačnu kalkualciju nosilaca troškova pa se sme primenjivati samo u slučajevima u kojima se ovim uslovljen stepen netačnosti kalkulacije može smatrati zanemarljivim ili barem prihvatljivim.11
PITANJA ZA PROVERU ZNANJA: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 11
Šta je računovodstvo troškova? Koji je odnos računovodstva troškova prema ostalim delovima funkcionalne strukture računovodstva? Šta su troškovi? Navedite i objasnite kriterijume razvrstavanja troškova. Šta su direktni i indirektni troškovi? Šta su fiksni i varijabilni troškovi? Šta su troškovi proizvoda, a što troškovi perioda i koja je njihova struktura?
Stevanović N: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997. 60
8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21.
Šta su opšti troškovi proizvodnje (OTP) i koji su tipični OTP? Koji su sistemi obračuna troškova ? Objasnite sistem obračuna troškova po radnom nalogu. Šta je masovni obračun troškova. Objasnite pojam kalkulacije i podelu kalkulacija. Objasnite čistu, jednostavnu odnosno običnu divizionu kalkulaciju. Objasnite višefaznu divizionu kalkulaciju. Objasnite kalkulaciju na osnovi ekvivalentnih brojeva. Objasnite kalkulaciju kuplovanih proizvoda. Objasnite dodatnu kalkulaciju. Koji je najpoznatiji savremeni sistemi obračuna troškova i koje su mu karakteristike? Objasnite faze primene ABC metode. Koje su metode vrednovanja zaliha? Objasnite menadžerske forme izveštaja o dobiti uz vrednovanje zaliha po metodi ukupnih troškova i metodi varijabilnih troškova.
ORGANIZACIJA INTERNOG OBRAČUNA
U ovom delu ćemo se upoznati sa: -
Faktorima koji utiču na organizaciju obračuna troškova i učinaka 61
-
Poslovima na organizaciji obračuna troškova
-
Izborom mesta troškova
-
Ustrojstvom knjigovodstvene dokumentacije
-
Načinima rasporeda opštih troškova
-
Organizovanjem knjigovodstvenih tehnika koje se koriste u obračunu troškova i učinaka
1. ORGANIZOVANJE OBRAČUNA TROŠKOVA i UČINAKA Pod organizacijom obračuna troškova i učinaka podrazumeva se: ustrojstvo obračuna troškova i učinaka kao skupa načela, metoda i postupaka utvrđivanja podataka o troškovima i učincima, ali i ustrojstvo odgovarajuće službe obračuna troškova i učinaka. U suštini, pri organizaciji obračuna troškova i učinaka treba definisati: - sadržinu, - organizacioni položaj i oblik, a samim tim i njegov odnos sa finansijskim knjigovodstvom, kao i - metodologiju, - kontni plan, - dokumentaciju, - ključeve za raspored troškova, 62
- vrstu kalkulacije cena koštanja, i - tehničku i personalnu organizaciju službe obračuna troškova. Sve poslove na ustrojstvu obračuna troškova i učinaka možemo podeliti na dva tesno povezana područja: 1. kvalitativno i 2. kvantitativno područje (aspekt) ustrojstva obračuna troškova i učinaka. 1. Kvalitativno područje, tj. problematika ustrojstva obračuna troškova i učinaka, obuhvata izbor odgovarajućih računa za obračun troškova i učinaka i njihovo sistematizovanje u srodne grupe i podgrupe i njihovo simboličko obeležavanje. Drugim rečima, potrebno je sastaviti adekvatan kontni plan klase 9. Na osnovu njega se može reći šta je sadržaj obračuna troškova i učinaka, kakav je njegov organizacioni položaj i odnos prema finansijskom knjigovodstvu, koja metodologija je izabrana, koji se podaci traže od obračuna troškova i učinaka. Prilikom određivanja kontnog plana klase 9 treba poći od konkretnih prilika u preduzeću. Od preduzeća do preduzeća se razlikuje dejstvo mnogih faktora koji utiču na ustrojstvo obračuna troškova i učinaka. To znači da obračun troškova i učinaka mora biti prilagođen potrebama svakog preduzeća za koje se vrši. Prilagodljivost obračuna troškova i učinaka konkretnim prilikama je moguća jer on, za razliku od finansijskog knjigovodstva, nije strogo zakonski unificiran. Zbog toga postoji mogućnost prilagođavanja konkretnim situacijama. Naime, zvaničnim kontnim okvirom delimično je određen sadržaj obračuna troškova i učinaka i njegov odnos sa finansijskim knjigovodstvom. Obračun troškova i učinaka je, takođe, zakonski regulisan u delu u kojem opslužuje finansijsko knjigovodstvo (cene koštanja za bilansiranje). Dobro ustrojena klasa 9 predstavlja osnovnu pretpostavku za normalno funkcionisanje obračuna troškova i učinaka. Iako klasa 5 ne predstavlja sadržinu obračuna troškova, prilikom njenog detaljnijeg raščlanjavanja se mora imati u vidu da ona predstavlja polaznu osnovu daljeg obračuna troškova i zbog toga mora biti na odgovarajući način ustrojena. 2. Kvantitativni aspekt organizacije obračuna troškova je u isključivoj nadležnosti preduzeća. Kvantitativna problematika ustrojstva obračuna troškova i učinaka uglavnom obuhvata tehničku i personalnu organizaciju službe obračuna troškova i učinaka i obezbeđenje potrebnih dokumenata o svim troškovima i učincima nastalim u toku obračunskog perioda, kao i obezbeđenje ključeva za raspodelu troškova. Kvantitativna problematika ustrojstva obračuna troškova, takođe, podrazumeva i uspostavljanje odgovarajućih veza službe obračuna troškova sa ostalim službama u računovodstvu i drugim službama u preduzeću. Pri ustrojstvu obračuna troškova i učinaka, kao i pri ustrojstvu svake druge delatnosti, mora se voditi računa o ekonomičnosti. I u 63
obračunu troškova i učinaka nastaje odgovarajući deo troškova poslovanja. Svako sitničarenje i suvišno detaljisanje povećava troškove. Da bi se oni izbegli, mora se nastojati da se do odgovarajućih podataka dođe najkraćim i najjednostavnijim putem. Organizovanje obračuna troškova i učinaka se vrši u nekoliko faza: 1. snimanje stanja, tj. sagledavanje dejstva pojedinih faktora koji utiču na njegovu organizaciju, 2. organizovanje instrumenata (kontnog plana, dokumenata i dr.) i poslova obračuna troškova i učinaka, 3. uvođenje obračuna troškova i učinaka, i 4. analiza funkcionisanja obračuna troškova i učinaka i sprovođenje korektivnih akcija. 1.1. SNIMANJE STANJA Ustrojstvo obračuna troškova predstavlja prilično složen posao, jer na njegovo ustrojstvo utiče veliki broj faktora. Svi se oni mogu svrstati u nekoliko velikih grupa: 1. organizaciona struktura preduzeća i vrsta proizvodnje, 2. faktori procesa rada, 3. zadatak i smisao obračuna troškova i učinaka, tj. zahtevi u vezi sa obračunom troškova i učinaka, 4. zakonodavna i profesionalna regulativa, i 5. organizacija računovodstva u preduzeću. Navedeni faktori utiču i na kvalitativno i na kvantitativno ustrojstvo obračuna troškova i učinaka. Dejstva ovih faktora su međusobno tesno povezana, tako da nećemo podvajati faktore koji isključivo utiču na jedno ili drugo područje, već ćemo pri razmatranju svakog pojedinačnog faktora objasniti njihov uticaj na oba područja. 1.1.1. ORGANIZACIONA STRUKTURA PREDUZEĆA I VRSTA PROIZVODNJE Kao jedan od faktora koji utiču na organizovanje obračuna troškova i učinaka javlja se i organizaciona struktura preduzeća. Već smo rekli da finansijsko knjigovodstvo odgovara na pitanje šta se troši, tj. koji troškovi su nastali, dok obračun troškova odgovara na pitanje gde i u vezi sa čim nastaju troškovi. Da bi moglo da se odgovori na pitanje "gde nastaju troškovi", treba poznavati organizacionu strukturu preduzeća, tj. 64
treba znati gde sve u preduzeću troškovi mogu da nastanu. 12 Obračun troškova se ne bavi samo troškovima već i učincima, tako da poznavanje organizacione strukture pomaže i da se utvrde mesta u preduzeću gde nastaju učinci. To znači da organizaciona struktura, kao faktor organizacije obračuna troškova i učinaka, najveći uticaj ima na izbor računa mesta troškova. Postoje dve vrste proizvodnji: - proizvodnja po individualnim porudžbinama, i - masovna proizvodnja. Poznavanje vrsta proizvodnje je značajno jer se radi o faktoru organizacije obračuna troškova i učinaka koji primarno utiče na izbor vrste kalkulacije cena koštanja. Dakle, lice koje želi da organizuje obračun troškova mora odlično poznavati organizacionu strukturu tog preduzeća i vrstu njegove proizvodnje, odnosno ako to ne zna, mora sarađivati sa licima koja to znaju (o čemu ćemo još govoriti). Prema tome, prvi korak u organizaciji obračuna troškova i učinaka je upoznavanje sa preduzećem kroz obilazak svih njegovih delova i pravljenje organizacionih šema njegovog funkcionisanja. 1.1.2. FAKTORI PROCESA RADA Sledeći korak u organizovanju obračuna troškova i učinaka je sagledavanje faktora procesa rada koji se troše u preduzeću. Da bi se pravilno sagledalo dejstvo faktora procesa rada na organizaciju obračuna troškova i učinaka, moraju se dobro poznavati sve značajnije podele faktora procesa rada: - prema pojavnim oblicima (materijalni i nematerijalni usluge), - prema poreklu (nabavljeni van preduzeća i stvoreni u preduzeću), - prema vremenu nabavke (pre otpočinjanja proizvodnog procesa i u toku samog proizvodnog procesa). Poznavanje faktora procesa rada je značajno zbog: - pravilnog raščlanjavanja klase 5 - Rashodi, - definisanja primarnih i sekundarnih troškova mesta troškova, - pravilnog daljeg raščlanjavanja računa mesta troškova. 12
Pored važnosti koje pruža odgovor na pitanje "gde nastaju troškovi", treba znati da je odgovor na ovo pitanje istovremeno i neophodno pomoćno sredstvo da se pravilno odgovori na pitanje "u vezi sa čim troškovi nastaju". 65
Dakle, lice koje želi da organizuje obračun troškova mora obilaskom preduzeća da sagleda i gde se sve i šta od faktora rada troši. Napominjemo da se ne može raditi o jednom jedinom obilasku. Naime, kada se izvrši izbor računa mesta troškova, treba opet sagledati šta se i gde od faktora procesa rada troši. Drugim rečima, kontakt sa proizvodnjom ne može biti jednokratan i jednosmeran, već neprekidan i dvosmeran. 1.1.3. ZAHTEVI U VEZI SA OBRAČUNOM TROŠKOVA I UČINAKA Nakon sagledavanja organizacione strukture, vrste proizvodnje i faktora procesa rada neophodno je utvrditi koji se zahtevi postavljaju pred obračun troškova, odnosno koji su to podaci koji se traže od obračuna troškova i učinaka, ko ih traži, u kakvoj formi i kada se oni moraju dostaviti. Obračun troškova predstavlja izvor velikog broja podataka, tj. informacija. Pružanje informacija predstavlja cilj postojanja obračuna troškova i učinaka. Obračun troškova nema sopstvenih ciljeva; ciljevi za koje se koriste informacije nisu ciljevi obračuna troškova i učinaka. Njemu ciljeve i zadatke, u krajnjoj liniji, postavlja uprava preduzeća. Zadatak obračuna troškova i učinaka su delatnosti i aktivnosti koje se vrše da bi se ispunili postavljeni ciljevi. Smisao postojanja obračuna troškova i učinaka ogleda se u vrednosti podataka koje on pruža. Ciljevi za koje se koriste podaci određuju njihove osobine. Da bi podaci mogli da ispune svrhu kojoj su namenjeni (bez obzira da li ih koristi neposredno računovodstvo troškova i učinaka ili, ako ono ne postoji, računovodstvo ili neke druge službe u preduzeću), podaci moraju da budu odgovarajućeg kvaliteta, kvantiteta, prikazani u odgovarajuće vreme i na odgovarajućem mestu. Određivanje kvaliteta, kvantiteta, rokova i mesta na kojima se podaci prikazuju predstavlja zahteve koji se postavljaju obračunu troškova. Broj podataka ne mora da bude jednak broju svrha u koje se oni koriste, jer se jedni isti podaci mogu koristiti u različite svrhe. Brojne su svrhe, odnosno potrebe za koje se koriste podaci koje pruža obračun troškova i učinaka. Ipak, svi oni uglavnom služe za potrebe: 1. bilansiranja 13, 2. planiranja i kontrole poslovanja i 3. vođenja poslovne politike preduzeća. 13
Pod bilansiranjem podrazumevamo utvrđivanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene izrade i zaliha gotovih proizvoda, kao utvrđivanje visine rashoda po osnovu njihovog nastanka i smanjenja. 66
Kada su u pitanju troškovi, obezbeđenje podataka o njima za svrhe planiranja i kontrole poslovanja i vođenja poslovne politike preduzeća jeste obezbeđivanje podataka za upravljanje troškovima. Pri organizovanju obračuna troškova i učinaka treba težiti da se obezbede podaci za brojne sisteme upravljanja troškovima, kao što su, na primer: - metoda kontribucionog dobitka (Contribution margin techniques), - analiza cena-obim-profit (Cost-volume-profit analysis), - obračun troškova po aktivnostima (Activity-based costing), i - menadžment po aktivnostima (Activity-based management). 1.1.3.1. INFORMACIONI ZAHTEVI U VEZI SA OBEZBEĐENJEM PODATAKA POTREBNIH ZA BILANSIRANJE
Podaci potrebni za bilansiranje koriste se prilikom sastavljanja bilansa stanja i bilansa uspeha. Bilans stanja se, uglavnom, sastavlja samo za nivo preduzeća, dok se bilans uspeha može sastavljati i za uže organizacione delove preduzeća. Finansijsko knjigovodstvo u razgraničenju vrednosti između bilansa stanja i bilansa uspeha poštuje: - zakonske propise i Međunarodne računovodstvene standarde i - bilansnu politiku preduzeća (u meri u kojoj je zakonskim propisima i Međunarodnim računovodstvenim standardima za nju stvoren prostor i u meri u kojoj se taj prostor koristi). Finansijsko knjigovodstvo ne može uspešno da zadovolji ni zakonske propise ni bilansnu politiku preduzeća bez oslonca na podatke koje pruža obračun troškova (jer ne može da odgovori na pitanja gde i u vezi sa čim oni nastaju). Otuda je obezbeđenje podataka za potrebe bilansiranja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda u bilansu stanja i redovnih rashoda u bilansu uspeha jedan od osnovnih zahteva koji se postavlja pred obračun troškova preduzeća. S obzirom na zvanični kontni okvir, finansijskom knjigovodstvu treba obezbediti podatke o promenama vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Da bi obezbedilo podatke za bilansiranje obračun troškova i učinaka u okviru klase 9 obezbeđuje podatke o: - količini zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na kraju obračunskog perioda, i - proizvodnoj ceni koštanja nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. 67
Množenjem količina zaliha i njihovih cena koštanja dobijaju se krajnje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Poređenjem sa vrednošću početnih zaliha dobija se za finansijsko knjigovodstvo podatak o promenama vrednosti tih zaliha. Zahteve u vezi sa ovim podacima komplikuje činjenica da se oni koriste za: - zvanično bilansiranje rezultata preduzeća kao celine, - kratkoročni obračun poslovnog rezultata preduzeća kao celine (može se sastavljati i bilans stanja i bilans uspeha), i - obračun rezultata po užim organizacionim delovima preduzeća (sastavlja se samo bilans uspeha). Pri određivanju cene koštanja za potrebe zvaničnog bilansiranja obračun troškova i učinaka poštuje zakonska rešenja o strukturi i sadržini cene koštanja (o čemu ćemo kasnije više govoriti), dok se kod druge i treće namene (s obzirom na to da je reč o internim upotrebama) ne moraju poštovati zakonska rešenja. Zbog toga se može desiti da se obračunu troškova u zadatak stavi da izračuna više različitih cena koštanja za bilansiranje. Rokovi za dostavljanje ovih podataka moraju biti usklađeni sa vremenom bilansiranja zaliha i rezultata. 1.1.3.2. INFORMACIONI ZAHTEVI U VEZI SA OBEZBEĐENJEM PODATAKA POTREBNIH ZA KONTROLU POSLOVANJA
Integralni sistem planiranja i kontrole u preduzeću obuhvata: - finansijski aspekt planiranja i kontrole i - poslovni aspekt planiranja i kontrole. Finansijsko planiranje i kontrola bave se održavanjem solventnosti i likvidnosti preduzeća, a kao sredstvo za to koriste podatke koje pruža planirani i stvarni bilans stanja i planirani i stvarni bilans tokova gotovine. Informacije uglavnom dobija od finansijskog knjigovodstva - glavne knjige i iz analitičkih evidencija. Finansijsko planiranje i kontrola nemaju nekih posebnih zahteva prema obračunu troškova. Poslovno planiranje i kontrola se bave prihodima, troškovima i rezultatom, a kao sredstvo za to koriste podatke koje pruža planirani i stvarni bilans uspeha. Za ovakvo planiranje i kontrolu nisu dovoljni podaci samo za nivo preduzeća, već se moraju obezbediti podaci i za niže nivoe od nivoa preduzeća, tzv. plansko-kontrolne jedinice. Za kontrolu poslovanja potrebni su podaci o visini i strukturi troškova pojedinih organizacionih delova preduzeća, tj. kontrolnih 68
jedinica, kao i podaci o visini i strukturi cene koštanja njihovih usluga. 14 Ovi podaci su potrebni radi utvrđivanja razlike u visini i strukturi troškova između dva ili više sukcesivnih perioda, ili razlike između stvarnih i planiranih troškova, kao i radi preduzimanja odgovarajućih mera za otklanjanje uzroka koji su doveli do povećanja troškova. U pojedinim slučajevima treba preduzimati mere i protiv neopravdanog smanjenja troškova, ukoliko ono šteti kvalitetu proizvoda. U suštini dobro organizovan obračun troškova treba da pruži prikladnu osnovu za realizaciju ciljeva u vezi sa: 1. kontrolom razvoja pojedinih vrsta troškova, kroz upoređenje stvarnih i planiranih troškova, ili stvarnih troškova iz tekućeg perioda sa troškovima iz jednog ili više ranijih perioda; 2. kontrolom ekonomičnosti pojedinih područja odgovornosti za nastajanje troškova, kroz upoređenje stvarnih i planiranih troškova po mestima troškova, aktivnostima ili nekim drugim područjima odgovornosti15 i 3. kontrolom ekonomičnosti proizvodnih procesa i poslovanja kroz upoređenje troškova s proizvodnim učincima. Sredstvo za obezbeđenje podataka potrebnih za kontrolu su računi pogonskog knjigovodstva, tj. računi klase 9. Na ovom mestu skrećemo pažnju da se radi samo o kontroli povezanoj sa troškovima unutar granica preduzeća i da se menadžment preduzeća u svom radu ne sme zadržati samo na tom (internom) nivou. Naime, u današnjim uslovima poslovanja pogotovu nije dovoljno biti samo na internom planu najefikasnije preduzeće, već je neophodno biti učesnik najefikasnijeg lanca vrednosti. Za skoro svaki trošak može se utvrditi gde je nastao. Za potrebe kontrole bitna je odgovornost za iznos nastalih troškova. Takođe, za svaki trošak se može odrediti visina troškova koja je trebala da nastane (standardni troškovi, planski troškovi). To su tzv. metri sa kojima se porede stvarno nastali troškovi. Za visinu stvarno nastalih troškova, tj. za nastanak odstupanja od nekog metra (ukoliko su metri tačni), odgovorni su ljudi koji rade na radnim mestima, jer jedino oni mogu da utiču na veće ili manje trošenje. S obzirom na to da radni proces može biti organizovan na različite načine, postoji više različitih nivoa organizovanosti. Svaki od njih može biti kontrolna jedinica. Kao najviši nivo pojavljuje se preduzeće, a kao najniži, mesto troškova. Između ova 14
S obzirom da planiranje nije vezano samo za obezbeđenje podataka za potrebe kontrole, već obezbeđuje podatke i za, na primer, poslovno odlučivanje, o obezbeđivanju podataka koji se koriste prilikom planiranja nećemo posebno govoriti, jer se sva ova izlaganja mogu odnositi i na planiranje. 15 Kontrolne jedinice predstavljaju ujedno i područja odgovornosti za nastajanje troškova. 69
dva nivoa pojavljuje se više nivoa, zavisno od organizacije preduzeća. Svi niži nivoi od preduzeća mogu biti kontrolne jedinice: - delatnosti (proizvodna i neproizvodna), - radna jedinica, - pogon, ... i - najniža kontrolna jedinica mesta troškova. Ove kontrolne jedinice su pod sistematskom kontrolom obračuna troškova i učinaka. To znači da se za njih u toku svakog obračunskog perioda stalno prate stvarni troškovi. Dakle, da bi kontrola u vezi sa troškovima mogla da obavi svoju ulogu, podaci koje pruža obračun troškova za ove namene ne mogu biti samo globalnog karaktera (troškovi na nivou preduzeća), već moraju da zadovolje i zahtev analitičnosti. Takav pristup pretpostavlja raščlanjavanje troškova po navedenim kontrolnim jedinicama u preduzeću. Takođe, zahtevi u vezi sa kontrolom troškova određuju izgled kalkulacija cena koštanja učinaka mesta troškova ili drugih organizacionih delova preduzeća. Pored navedenih kontrolnih jedinica mogu postojati i tzv. kalkulacione jedinice (koje nisu pod sistematskom kontrolom obračuna troškova i učinaka). To znači da se za njih samo povremeno prate stvarni troškovi i da se za njih ne otvaraju računi u klasi 9. Kalkulacione jedinice obuhvataju grupe mašina ili operacija sa prilično različitim troškovima po jedinici učinka, ali ipak nedovoljno različitim da budu pretvorene u mesta troškova. Kalkulacione jedinice su samo sredstvo obezbeđenja realnosti standardnih kalkulacija. U okviru mesta troškova mogu postojati dve ili više kalkulacionih jedinica. Za svaku kontrolnu jedinicu u obračunu troškova se može, ali i ne mora otvoriti račun (otvaranje računa shvatamo u smislu knjiženja na njemu). Izuzetak je mesto troškova. U svakom dobro ustrojenom obračunu troškova moraju biti oformljena mesta troškova. U pojedinim slučajevima, kada se ne pravi detaljno razuđen obračun troškova, troškovi se neće obuhvatati po mestima troškova već na nekom višem organizacionom nivou. Neće, dakle, postojati računi mesta troškova. U tom slučaju taj viši organizacioni nivo, na kome se obuhvataju troškovi, mora obavljati sve one funkcije koje u obračunu troškova obavlja mesto troškova (pored troškova na njemu se evidentiraju i učinci; vrši se povezivanje troškova i učinaka). Za kontrolu troškova najpogodniji je sistem obračuna po standardnim (planskim) troškovima, zbog toga što on, pored podataka o visini troškova obezbeđuje i podatke o iznosu odstupanja. Ako se primenjuje ovaj sistem obračuna troškova i učinaka, potrebno je na najnižim kontrolnim jedinicama (mestima troškova), pored računa za obuhvatanje stvarnih troškova, obezbediti još i račune za obuhvatanje 70
standardnih (planiranih) troškova i račune za obuhvatanje odstupanja (o ovim računima biće kasnije više reči). Bez obzira koje troškove i na kojem organizacionom nivou želimo da kontrolišemo, uspešna kontrola pretpostavlja postojanje osnove u odnosu na koju se troškovi kontrolišu. Kao najpogodnija osnova služe standardni troškovi. Rokovi za dostavljanje informacija za potrebe kontrole treba da budu takvi da postoji dovoljno vreme između trenutka njihovog dostavljanja i poslednjeg trenutka za sprovođenje efikasnih korektivnih akcija. Najčešće se podaci za ove potrebe dostavljaju u obliku izveštaja o visini troškova (kalkulacije cena koštanja učinaka pojedinih organizacionih delova preduzeća) i izveštaja o odstupanjima od planiranih uslova. 1.1.3.3. INFORMACIONI ZAHTEVI U VEZI SA OBEZBEĐENJEM PODATAKA POTREBNIH ZA VOĐENJE POSLOVNE POLITIKE
Za vođenje poslovne politike obračun troškova i učinaka treba da obezbedi podatke za: - vođenje politike cena, - alternativno poslovno odlučivanje, i - vođenje politike zarada. Ekonomski ambijent u kome preduzeće posluje vrlo je dinamičan i zbog toga ono mora da vodi aktivnu politiku cena. Osnovni problem politike cena je pronalaženje onih cena za proizvode ili usluge preduzeća, koje će u kombinaciji sa obimom proizvodnje, prodaje, asortimanom i troškovima obezbediti najpovoljniji poslovni rezultat. Za koncipiranje politike cena i donošenje tekućih odluka o cenama bitno je poznavanje faktora politike cena i njihovih uticaja. Najvažniji faktori politike cena su: 1. tražnja, 2. ponuda, 3. mere ekonomske politike zemlje i 4. troškovi. Relativni značaj pojedinih faktora ne samo da nije isti u prostoru (po proizvodima i proizvođačima), već je promenljiv i u vremenu (za isti proizvod i istog proizvođača). Racionalna politika cena mora da uvažava dejstvo svakog faktora. Od navedenih faktora jedino su troškovi u domenu obračuna troškova i učinaka. Oni su značajan činilac cena. Ali to nipošto ne znači da se troškovima kontrolišu cene, već da racionalna politika cena mora da uvažava i troškove. Obračun troškova treba da obezbedi podatke (iz domena troškova) za potrebe predlaganja, formiranja i kontrole prodajnih cena, tj. za potrebe vođenja racionalne politike cena (bez obzira ko je zadužen za vođenje te politike). Troškovi minulih perioda za tekuće određivanje cena imaju značaja uglavnom kao polazna osnova. Zbog mnogobrojnih nedostataka istorijski troškovi nisu najpouzdaniji oslonac za određivanje 71
prodajnih cena. Oni se za određivanje cena mogu koristiti u slučaju da proizvodi još nisu prodati. Planirani troškovi za period za koji se cene određuju imaju mnogo veći značaj. Zbog toga se za potrebe politike cena (a naročito za alternativno poslovno odlučivanje) vrši izrada tzv. pretkalkulacija cena koštanja. Izrada pretkalkulacija je još jedan informacioni zahtev koji se postavlja pred obračun troškova. Bez obzira da li se za potrebe politike cena koriste kalkulacije ili pretkalkulacije, one moraju imati odgovarajuću informativnu vrednost. U suštini, obračun troškova za potrebe vođenja politike cena treba da obezbedi podatke o: - troškovima po jedinici proizvoda, odnosno usluge, koji obuhvataju troškove proizvodnje i prodaje (preporučuje se isključivanje troškova finansiranja). Dakle, u cenu koštanja se uključuju svi troškovi bez troškova finansiranja; - troškovima prerade, tj. dodatnoj vrednosti u proizvodnji. Ova vrednost predstavlja vrednost usluga koje su proizvodna mesta troškova učinila nosiocima troškova. Obično u troškove prerade spadaju troškovi proizvodnih usluga i troškovi organizaciono-pogonske spremnosti; - varijabilnim (proporcionalnim) troškovima proizvodnje i prodaje; - limitirajućim faktorima u poslovanju, kao što su: instalisani kapacitet, nedostatak materijala, radne snage i sl. Na rukovodstvu i organima upravljanja preduzeća je da odaberu metodu formiranja prodajnih cena koja najviše odgovara tržišnim i drugim karakteristikama proizvodno-prodajnih programa preduzeća. Konačne prodajne cene ne može da dâ obračun troškova, ali informacije koje on pruža mogu da budu dobra polazna osnova za određivanje prodajnih cena, naravno uz respektovanje tržišnih i drugih relevantnih informacija. Alternativno poslovno odlučivanje odnosi se na slučajeve dodatnog investiranja (kapitalna ulaganja) i slučajeve tekućih nastojanja da se raspoloživi resursi upotrebe na najbolji mogući način. U ovom radu interesuju nas ovi drugi slučajevi. U tom smislu alternativno poslovno odlučivanje predstavlja pronalaženje optimalnog odgovora na pitanja: - promeniti ili zadržati postojeće odnose između proizvoda u asortimanu, - uvesti, ili ne, novi proizvod, - odbaciti ili zadržati postojeći proizvod, - uvesti ili ne novu smenu, - prerađivati dalje ili prodati poluproizvod, 72
- nabavljati ili proizvoditi u sopstvenoj režiji uslugu, rezervni deo, alat i sl., - prihvatiti ili ne porudžbinu, - menjati ili ne veličinu serije. Alternativno poslovno odlučivanje ima karakter pojedinačnog planiranja i analize od slučaja do slučaja. Posledice svake alternative mogu biti kvalitativne i kvantitativne. Kvantitativne posledice su one koje su direktno merljive u novcu. Kvalitativne posledice su one čije je izražavanje u novcu teško i neprecizno. Osnovni kriterijum za izbor je doprinos alternativnih poslovnih mogućnosti rezultatu poslovne jedinice. Ponekad prednost može biti data nekom drugom cilju (očuvanje tržišne pozicije, izbegavanje rizika i sl.). Za alternativno poslovno odlučivanje potrebne su informacije. Te informacije (kao i posledice) mogu biti kvantitativne 16 i kvalitativne. Na strani kvantitativnih informacija značajno mesto pripada troškovima. Njihov značaj u alternativnom poslovnom odlučivanju sastoji se u tome, što oni često mogu u jednom iznosu da izraze efekte mnogo faktora od uticaja na odluku. Oni, stoga, smanjuju broj činilaca koje bi trebalo pojedinačno posmatrati u postupku završnog prosuđivanja koje vodi konačnoj odluci. Drugi bitan kvantitativni faktor su koristi (bruto mera koristi najčešće je prihod). Da bi troškovi i koristi bili relevantni za jednu poslovnu alternativu: - moraju se odnositi na budućnost, - moraju biti različiti između alternativa koje konkurišu, mora se, dakle, raditi o diferencijalnim troškovima i koristima i - troškovi moraju biti raščlanjeni na fiksne i varijabilne. Ovo su, dakle, i informacioni zahtevi upućeni obračunu troškova. Cene koštanja koje nastaju kao rezultat sistematskog obračuna troškova sadrže u sebi istorijske troškove, tako da nisu pogodne za potrebe alternativnog poslovnog odlučivanja. Zato se za ove potrebe uglavnom koriste pretkalkulacije. Pa ipak, sistematski obračun troškova je u službi alternativnog poslovnog odlučivanja. Prvo, on identifikuje poslovne neracionalnosti i upućuje na potrebu dodatnih cost benefit analiza. Drugo, za alternativno poslovno odlučivanje bitni su podaci o budućim varijabilnim i fiksnim troškovima. Jedino je obračun troškova sa svojom metodologijom (obuhvatanja troškova po mestima i nosiocima troškova) u stanju da pruži podatke o visini fiksnih i varijabilnih troškova. Zbog toga se prilikom izrade pretkalkulacija mora primenjivati metodologija obračuna troškova i učinaka, i to metodologija obračuna po stvarnim troškovima uz primenu planiranih troškova. 16
Kvantitativne informacije su one čija se veličina ne iskazuje brojčano. 73
Pored obezbeđenja podataka o fiksnim i varijabilnim troškovima, kao i koristima od svake alternativne upotrebe sredstava, ponekad treba obezbediti i neke druge podatke o ograničavajućim faktorima u poslovanju kao što su: raspoloživi kapital, mašinski i radni kapacitet, raspoloživi materijal i sl. Ukoliko postoje ograničavajući faktori u poslovanju, alternativno poslovno odlučivanje treba da pronađe ograničavajući faktor sa najjačim dejstvom, odnosno konkretni resurs čijem se potpunom iskorišćenju preduzeće najviše primaklo i da se razmotre alternative njegovog potpunog iskorišćenja. S obzirom na to da su plate značajno motivaciono sredstvo, preduzeće mora da vodi aktivnu politiku njihove raspodele. Za vođenje aktivne (i dobre) politike raspodele zarada neophodni su podaci. Obračun troškova i učinaka obuhvata proces stvaranja učinaka. Zbog toga on predstavlja jedan od izvora podataka za raspodelu zarada. Zavisno od delatnosti preduzeća moguće je manje ili više precizno meriti izvršeni rad i njegove rezultate. U istoj srazmeri u kojoj je moguće ostvariti tu preciznost, stoji vrednost podataka koje obračun troškova pruža za raspodelu zarada. S obzirom na to da preduzeće u svom poslovanju mora da uvažava tri parcijalna ekonomska principa (produktivnost, ekonomičnost i rentabilnost), i politika raspodele zarada mora da ih uvažava, tj. da bude u skladu sa njima. Dakle, dobra politika raspodele zarada je ona u koju su kao kriterijumi za raspodelu uključeni parcijalni ekonomski principi. Da bismo utvrdili koji podaci su potrebni za politiku raspodele zarada, neophodno je da pojedinačno razmotrimo parcijalne ekonomske principe. Princip produktivnosti traži da se uz što manje rada proizvede određena količina proizvoda ili usluga, odnosno da se uz određenu količinu rada proizvede što više proizvoda ili usluga. Ukoliko se kao kriterijum za raspodelu koristi princip produktivnosti, potrebno je, dakle, obezbediti podatke o proizvedenoj količini proizvoda ili usluga i o izvršenom radu. Ove podatke nije dovoljno obezbediti samo za nivo preduzeća, već i za niže organizacione nivoe, sve do nivoa radnih mesta. Ukoliko se kao kriterijum koristi princip ekonomičnosti, koji nalaže da se određena proizvodnja ostvari uz što manje utroške odnosno troškove, treba obezbediti podatke o utrošcima odnosno troškovima i ostvarenoj proizvodnji. Kao i kod produktivnosti, ni ove podatke nije dovoljno obezbediti samo za nivo preduzeća. Ukoliko se kao kriterijum koristi princip rentabilnosti, koji nalaže da se ostvareni rezultat postigne uz što manje angažovanje sredstava, potrebno je obezbediti podatke o vremenu i količini angažovanja sredstava i o ostvarenom rezultatu. Ciklus reprodukcije se može prikazati kao NRPrR1N1. Obezbeđenje podataka za praćenje 74
produktivnosti i ekonomičnosti moguće je i neophodno i za najniže organizacione nivoe u preduzeću, dok je obezbeđenje podataka za praćenje rentabilnosti (naročito podataka o dužini vezivanja sredstava), moguće i ima smisla samo za više organizacione nivoe od nivoa mesta troškova. Od navedenih podataka neophodnih za vođenje politike raspodele zarada, obračun troškova ne može da obezbedi samo podatak o vremenu angažovanja svih sredstava preduzeća (sem onih sredstava direktno povezanih sa proizvodnjom). Ostale podatke, dakle, može da obezbedi i oni se, uglavnom, koriste ne samo za potrebe vođenja politike raspodele zarada već, kao što smo ranije videli, i za druge potrebe. Prilikom obezbeđivanja ovih podataka (bez obzira za koje namene se koriste), treba znati ko sve u preduzeću može da ih obezbedi. Na primer, podaci o izvršenom radu nastaju u službi obračuna zarada (koja ne mora da bude u okviru obračuna troškova i učinaka). Te podatke, pored ostalih, koristi i obračun troškova. Dakle, posredno, može i obračun troškova da ih dostavi zainteresovanim u preduzeću. Treba proceniti da li je bolje ove podatke uzimati direktno iz službe obračuna zarada ili iz službe obračuna troškova i učinaka. Ovo važi i za ostale podatke koji ne nastaju, ali se koriste u obračunu troškova, a imaju vrednost za određene analize. Podaci o ostvarenoj produktivnosti, ekonomičnosti i rentabilnosti su bitni za raspodelu zarada. Međutim za tu raspodelu veliku vrednost imaju i podaci o odstupanju ostvarene produktivnosti, ekonomičnosti i rentabilnosti od standardne (radnici mogu uticati na veće ili manje korišćenje radnog vremena, raditi manjim ili većim intenzitetom /veća ili manja efikasnost/, mogu uticati na veće ili manje trošenje sredstava za proizvodnju, kao i na veće ili manje angažovanje sredstava). I ove podatke može, uglavnom, da obezbedi obračun troškova i učinaka, ukoliko se primenjuje metodologija obračuna po standardnim troškovima. Podaci o odstupanjima se ne koriste samo za raspodelu zarada, već veliku ulogu imaju i, kao što smo već rekli, u kontroli, tako da nema potrebe da ponovo govorimo o računima koje treba otvoriti u obračunu troškova i učinaka da bi se obezbedili navedeni podaci. 1.1.4. ZAKONODAVNA I PROFESIONALNA REGULATIVA Nakon sagledavanja organizacione strukture preduzeća, vrste proizvodnje, faktora procesa rada i zahteva koji se postavljaju pred obračun troškova, treba sagledati i zakonodavnu i profesionalnu regulativu koja utiče na organizovanje obračuna troškova i učinaka, tj. treba sagledati okruženje u kojem će se organizovati obračun troškova i učinaka. 75
1.1.4.1. ZAKONODAVNA REGULATIVA
Kada je u pitanju zakonodavna regulativa, radi se pre svega o Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za preduzeća i zadruge. U kontnom okviru zasnovanom na bilansnom principu teži se što doslednijem razdvajanju dve glavne oblasti računovodstva knjigovodstva poslovanja (Geschaftsbuchfuhrung) sa jedne, i računa troškova i rentabilnosti (Kosten - und Leistungsrechnung) sa druge strane. Doslednije razdvajanje pomenute dve oblasti računovodstva u ovom kontnom okviru realizuje se razvijanjem kontnih klasa na način koji omogućava izgradnju dva odvojena sistema računa (konta), pri čemu se, uglavnom, kontne klase od 0 do 8 rezervišu za knjigovodstvo poslovanja (globalno ili finansijsko knjigovodstvo), a klasa 9 za tzv. analitičko knjigovodstvo poslovanja. Važeći kontni okvir je zasnovan na bilansnom principu, i on, dakle, uslovljava uspostavljanje tzv. dvokružnog sistema organizovanja knjigovodstva sa: 1. finansijskim knjigovodstvom (klasa 0 do klase 8) i 2. obračunom troškova i učinaka (klasa 9). Dvokružni sistem organizovanja knjigovodstva, između ostalog, znači i sledeće: Svako knjigovodstvo posmatrano za sebe (i finansijsko i obračun troškova i učinaka) ima odliku aritmetičke ravnoteže (duguje = potražuje). Ta ravnoteža se proverava probnim bilansima, jednim za finansijsko knjigovodstvo, a drugim za klasu 9. To suštinski znači da svako od ova dva knjigovodstva ima svoju glavnu knjigu i dnevnik glavne knjige. Nikada se u jednom ispravnom stavu za knjiženje ne mogu istovremeno zajedno naći računi iz ova dva knjigovodstva. Knjiženje u klasi 9 odvija se isključivo međusobnim zaduženjem i odobrenjem računa ove klase. Isto važi i za knjiženje u finansijskom knjigovodstvu. Klasa 9 - Obračun troškova i učinaka (ili kako se često naziva "analitičko knjigovodstvo poslovanja")17 predstavlja knjigovodstvo koje se bavi: 1. raspoređivanjem troškova po mestima troškova i učincima, 2. povezivanjem prihoda sa odgovarajućim učincima, kao i 3. utvrđivanjem poslovnog uspeha po obračunskim jedinicama preduzeća - profitnim centrima i utvrđivanjem poslovnog 17
Ne postoji jedinstveno mišljenje o nazivu ove klase. Pored naziva Analitičko knjigovodstvo poslovanja sreću se i sledeći nazivi: Analitičko knjigovodstvo rezultata, Računovodstvo troškova i rentabiliteta, Pogonsko knjigovodstvo. 76
rezultata za celo preduzeće i to po metodi troškova prodatih učinaka. Obračun troškova i učinaka (klasa 9) uključuje materijalno, pogonsko i robno knjigovodstvo 18, ali se proširuje utoliko što obuhvata i prihode i utvrđivanje rezultata organizacionih delova i učinaka. Dakle, u kontnom okviru zasnovanom na bilansnom principu pogonsko knjigovodstvo je deo analitičkog knjigovodstva poslovanja. Međutim, analitičko knjigovodstvo poslovanja ne treba shvatiti kao prost zbir analitičkih evidencija pojedinih osnovnih računa iz globalnog knjigovodstva, čiji se cilj iscrpljuje u obezbeđenju kontrolnog oslonca i kalkulaciji cena koštanja finalnih proizvoda, kao što je to slučaj sa samostalnim materijalnim, pogonskim i robnim knjigovodstvom. Naprotiv, ono postaje nezavisan, kompletan i zaokružen sistem obračuna troškova i učinaka i prihoda, čija funkcija nije samo obuhvatanje troškova po vrstama i mestima troškova i izrada kalkulacija, nego i sučeljavanje troškova sa internim i eksternim prihodima u cilju obračunavanja ukupnog i raščlanjenih rezultata po proizvodima i grupama proizvoda. S obzirom na to da analitičko knjigovodstvo poslovanja prati interne poslovne događaje u preduzeću, računi u toj klasi se otvaraju prema funkcionalnom principu. Postoji više delova Pravilnika koji na indirektan ili direktan način nalažu upotrebu računa klase 9: 1. Iz dela Pravilnika, koji se odnose na finansijsko knjigovodstvo, proizlazi da se na računima grupe 11 Nedovršena proizvodnja i grupe 12 - Gotovi proizvodi knjiži: - na početku obračunskog perioda - početno stanje tih sredstava i - na kraju obračunskog perioda - povećanje ili smanjenje vrednosti zaliha tih sredstava. To znači da se na računima ovih grupa u toku obračunskog perioda ne sprovode nikakva knjiženja: ni po osnovu započinjanja nove proizvodnje, ni po osnovu njenog završavanja, ni po osnovu prodaje gotovih proizvoda i samim tim smanjenja zaliha gotovih proizvoda, manjkova i viškova. Knjiženja ovih promena se moraju izvršiti, a pošto u finansijskom knjigovodstvu na navedenim računima ta knjiženja nisu dozvoljena, knjiženje se vrši u klasi 9 - Obračun troškova i učinaka. 18
U okviru klase 9 obavezno se vodi sintetička i analitička evidencija proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda. Sem toga, u okviru klase 9 mogu se sprovoditi i knjiženja u vezi sa zalihama materijala, robe i prihoda. 77
2. Upotrebu klase 9 direktno regulišu delovi Pravilnika u kojima se kaže da: Proizvodna preduzeća i zadruge (u daljem tekstu preduzeća) u klasi 9 obavezno vode osnovne račune 900, 902, grupe računa 95 i 96 i račune 980, 982 i 983. Ostale račune predviđene u klasi 9 proizvodna preduzeća mogu da vode u skladu sa svojim potrebama i načinom obračuna troškova i učinaka. Trgovinska preduzeća nisu obavezna da vode evidenciju u okviru računa klase 9. Dakle, ona preduzeća koja imaju proizvodnju, nedovršenu proizvodnju i gotove proizvode, moraju obavezno da koriste navedene račune u klasi 9. To su obavezna da rade i preduzeća koja se bave pružanjem usluga jer, podsetimo se, kao obavezan naveden je i račun 980 - Troškovi prodatih proizvoda i usluga. Napomena: Kod ovakvih preduzeća, doduše, ostaje otvoreno pitanje suštinskih razloga njihove obaveznosti vođenja klase 9, zbog činjenice da, kod njih, njihova klasa 9 ne pruža nikakve podatke finansijskom knjigovodstvu (koje sastavlja bilans stanja i bilans uspeha). U okviru klase 9 predviđene su sledeće grupe: 1. 90 - Računi odnosa s finansijskim knjigovodstvom 2. 91 - Materijal i roba 3. 92 - Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćnih delatnosti 4. 93 - Računi glavnih proizvodnih mesta troškova 5. 94 - Računi mesta troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti 6. 95 - Nosioci troškova 7. 96 - Gotovi proizvodi 8. 97 - Slobodna grupa 9. 98 - Poslovni rashodi i prihodi 10. 99 - Računi dobitka, gubitka i zaključka Uticaj Zakona o računovodstvu i reviziji na organizovanje i funkcionisanje obračuna troškova i učinaka nije direktno, već posredno, s obzirom na to da taj Zakon upućuje na direktno primenjivanje Međunarodnih računovodstvenih standarda. 1.1.4.2. PROFESIONALNA REGULATIVA
78
Najvažniju profesionalnu regulativu koja prevashodno utiče na metodologiju rada u računovodstvu čine Međunarodni računovodstveni standardi. Od njih su za organizaciju obračuna troškova i učinaka najznačajnija Jugoslovenska računovodstvena načela 87 do 90. U njima se definišu mesta i nosioci troškova, kao i vrste sistema obračuna troškova i učinaka. Korišćenje računa grupa 92, 93. i 94. prema Pravilniku o kontnom okviru za preduzeća i zadruge nije obavezno. Međutim, MRS-om 2 Zalihe na indirektan način je propisana obaveznost korišćenja računa mesta troškova. 1. Zbog značaja za korišćenje računa mesta troškova, a i za funkcionisanje obračuna troškova i učinaka navešćemo neke zahteve tog Standarda u vezi sa vrednovanjem zaliha: Zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda procenjuju se po ceni koštanja ili po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža. Cenu koštanja čine troškovi materijala izrade, troškovi zarada i opšti troškovi proizvodnje u iznosima neophodnim za dovođenje zaliha u stanje i na mesto u kome se nalaze na dan procene. Neophodnim troškovima ne mogu se smatrati troškovi po osnovu neekonomičnog trošenja materijala, neefikasnog rada i neiskorišćenog kapaciteta, kao ni troškovi uprave i prodaje i troškovi finansiranja. Neto prodajna cena utvrđuje se umanjenjem prodajne fakturne cene na dan procene za dažbine, troškove prodaje, kao i neophodne troškove dovršenja u slučaju nedovršene proizvodnje. 2. Iz navedenih zahteva Standarda, a u vezi sa obaveznošću i načinom primene računa klase 9, proizlazi: 1/ U cenu koštanja poluproizvoda i gotovih proizvoda ne mogu se uključiti troškovi uprave i prodaje. To znači da se podaci o troškovima ova dva organizaciona dela preduzeća moraju razdvojiti od troškova delova čiji troškovi mogu da se uključe u cenu koštanja (proizvodnja, nabavka, tehnička uprava). Jedini mogući način da se ovo obezbedi je korišćenje u klasi 9 predviđene grupe 94 - Računi mesta troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti.19 Zahtev da se računa neto prodajna cena nalaže da se i troškovi prodaje moraju odvojeno pratiti od troškova uprave. 19
Ovo ne treba bukvalno shvatiti kao da se knjiženje mora vršiti isključivo preko računa, već se mogu koristiti i POL ili drugi tabelarni pregledi. 79
2/ U cenu koštanja nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda ne mogu se uključiti troškovi po osnovu neekonomičnog trošenja materijala, neefikasnog rada i neiskorišćenog kapaciteta. Pošto se iznosi neekonomičnog trošenja materijala, neefikasnog rada i neiskorišćenog kapaciteta mogu utvrditi jedino evidentiranjem troškova preko računa mesta troškova, na indirektan način je uvedena obaveznost primene i ostalih računa mesta troškova iz klase 9 (grupe 92 i grupe 93). Ujedno su i postavljeni zahtevi u vezi sa daljim raščlanjavanjem računa ovih računskih grupa. 3. Očito je da se od preduzeća u domenu cena koštanja za bilansiranje zaliha traži primena mnogih elemenata sistema obračuna po planskim (standardnim) troškovima. Poseban akcenat je na utvrđivanju odstupanja od planiranih (standardnih) uslova. Sadržina ovih odstupanja je sledeća: 1/ Neekonomično trošenje materijala podrazumeva veći utrošak materijala nego što je to predviđeno normativom materijala. 2/ Neiskorišćenost kapaciteta podrazumeva vremenski manje trajanje procesa rada mesta troškova od planiranog, tj. od normalnog kapaciteta. U tom vremenskom periodu, kada mesto troškova ne radi, dolazi do nastanka opštefiksnih troškova. Ovi troškovi se ne mogu uključiti u cenu koštanja nosilaca troškova, jer nisu oni krivi za to što mesto troškova nije radilo. Fiksni troškovi koji nastaju u tom vremenskom periodu predstavljaju u suštini izgubljene, tj. neostvarene učinke tih mesta troškova. 3/ Neefikasnost u radu znači da je za vreme stvarnog rada bio podbačaj norme. U tom vremenu kada je rađeno, a proizvedeno je manje nego što je to normom predviđeno, nastajali su i fiksni i opšti varijabilni troškovi. Ni ovi troškovi se ne mogu uključiti u cenu koštanja učinaka za bilansiranje jer, u suštini, predstavljaju izgubljene, tj. neostvarene učinke tih mesta troškova.
1.2. Poslovi organizovanja obračuna troškova i učinaka Nakon snimanja stanja može se pristupiti organizovanju obračuna troškova i učinaka. Treba krenuti od klase 5 iz koje se (formalno) preuzimaju podaci o troškovima, izabrati sistem obračuna troškova i 80
učinaka, izabrati račune mesta i nosilaca troškova i ključeve za raspored troškova. 1.2.1. RAŠČLANJAVANJE RAČUNA KLASE 5 - RASHODI Za dalje raščlanjavanje računa u klasi 5 neophodno je poznavanje primarnih troškova koji se javljaju u preduzeću, a poznavanje primarnih troškova uslovljeno je prethodnim poznavanjem faktora procesa rada koji se koriste u preduzeću. Pri raščlanjavanju ukupnih troškova poslovanja na pojedine vrste primarnih troškova, tj. pri određivanju računa klase 5, treba poći od zahteva koji se pred njih postavljaju. Uglavnom se radi o obezbeđenju podataka za kontrolu visine pojedinih vrsta primarnih troškova, utvrđivanje njihove strukture i periodičnog rezultata po metodu ukupnih troškova. Naročito treba imati u vidu da klasa 5 predstavlja polaznu osnovu za obračun troškova, odnosno obezbeđuje deo ulaznih podataka za obračun troškova, i to deo podataka vezan za troškove. To je ujedno i najznačajniji zahtev koji se postavlja pred klasu 5, a u vezi sa obračunom troškova. Zbog toga, raščlanjavanje računa u klasi 5 mora odgovarati daljem rasporedu troškova na mesta i nosioce troškova, shodno principu uzročnosti. Tako, na primer, ako dve vrste prirodnih troškova imaju različite ključeve za njihov raspored, bilo na mesta bilo na nosioce troškova, ili ih treba posebno iskazati u kalkulaciji, treba ih u klasi 5 obuhvatati na različitim računima. Ovo čak i u slučaju da informacioni zahtevi vezani za klasu 5 to ne nalažu (zahtevi kontrole primarnih troškova, utvrđivanje njihove strukture). 1.2.2. IZBOR RAČUNA MESTA TROŠKOVA Jedan od najvažnijih i najosetljivijih poslova pri organizovanju obračuna troškova i učinaka je izbor računa mesta troškova. Osetljivost ovog pitanja posledica je činjenice da se korišćenjem mesta troškova postiže preciznost u raspodeli troškova. Ova preciznost se povećava sa povećanjem broja mesta troškova, ali se ujedno komplikuje obračun troškova. Pri izboru računa mesta troškova lice koje organizuje obračun troškova treba prvo da razjasni hoće li koristiti račune mesta troškova i koliko, pa tek na osnovu odgovarajućih kriterijuma da pristupi njihovom izboru.
81
1.2.2.1. NUŽNOST KORIŠĆENJA RAČUNA MESTA TROŠKOVA
Obaveznost korišćenje računa mesta troškova je, kao što smo već videli, na indirektan način propisana MRS-om 2 Zalihe. S druge strane već smo rekli da se tek uvođenjem računa mesta troškova u obračun troškova postiže zadovoljavajuća preciznost u obračunu troškova. Na ovom mestu ćemo, zanemarujući zakonsku obaveznost korišćenja računa mesta troškova, razmotriti nužnost njihovog korišćenja, imajući u vidu samo potrebe preciznosti u raspodeli troškova. Naime, preduzeće se prilikom uvođenja obračuna troškova i učinaka može naći pred dilemom: koristiti račune mesta troškova ili ih ne koristiti. Korišćenjem računa mesta troškova povećaće preciznost u raspodeli troškova, ali će ujedno zakomplikovati njihov obračun. Cilj ovog dela rada je da pokaže da li postoji neki kriterijum koji se može koristiti u traženju odgovora na pitanje: da li se zbog preciznosti u raspodeli troškova moraju koristiti računi mesta troškova? Apsolutno tačne cene koštanja nije moguće nikad izračunati. One su uvek manje ili više tačne. Obuhvatanjem troškova samo na nivou preduzeća i njihovim rasporedom na nosioce troškova uz pomoć jednog ključa dobijaju se najmanje tačne cene koštanja. Pre nego što se krene dalje u organizaciji obračuna troškova i učinaka 20, preduzeće treba da proceni da li mu ovako netačne cene koštanja odgovaraju, tj. da li može prihvatiti tu netačnost. Da bi moglo odgovoriti na ovo pitanje, mora znati dve stvari: kolika je netačnost i kolika netačnost je za njega prihvatljiva. Odmah da kažemo da u stručnoj literaturi nema utvrđenih kriterijuma koji bi rekli kolika netačnost je prihvatljiva a kolika nije. To jedino može da bude stvar procene i potreba preduzeća. Dva su moguća načina da se proceni veličina netačnosti u ceni koštanja ako bi se primenjivao ovakav način obračuna troškova i učinaka. Prvi način uzima u obzir dva faktora koji utiču na visinu ove netačnosti. Prvi faktor je udeo opštih troškova u ukupnim troškovima preduzeća21. Ovi troškovi se prilično tačno mogu utvrditi na osnovu klase 5, jer je poznato da u opšte troškove spadaju, uglavnom, svi troškovi, izuzev troškova materijala za izradu, zarada izrade (mada i oni ponekad mogu biti opšti troškovi) i eventualno još neki troškovi. Ukoliko je udeo ovih troškova, na primer, 20% u ukupnim troškovima preduzeća, onda se 20
Misli se na podelu preduzeća na uže organizacione delove na kojima bi se privremeno evidentirali troškovi. 21 Kod direktnih troškova (direktnih sa stanovišta nosilaca troškova) ne postavlja se pitanje tačnosti ovih troškova na nosioce troškova, jer ta tačnost ne zavisi od toga da li se preduzeće deli na niže organizacione nivoe na kojem bi se privremeno obuhvatali troškovi. 82
problem raspodele postavlja samo za tih 20% troškova. Kod ovih troškova se može pogrešiti pri njihovoj raspodeli na nosioce. Što je manji udeo opštih troškova uz isti način raspodele troškova, tačnije su cene koštanja. Zbog toga je kod preduzeća sa većim učešćem opštih troškova lakša dilema da li sve troškove obuhvatiti na nivou preduzeća i po jednom ključu ih raspodeliti na nosioce troškova 22, ili organizovati obračun troškova sa privremenim evidentiranjem troškova preko mesta troškova. Drugi faktor koji utiče na visinu ove netačnosti jeste različitost između proizvoda koje preduzeće proizvodi. 23 Ukoliko ključ kojim se troškovi raspoređuju na proizvode ne odražava razlike između proizvoda, doći će do nastanka grešaka. Na primer, u fabrici za proizvodnju sokova kao jedinstveni ključ za raspodelu troškova mogla bi da se koristi vrednost materijala za izradu po proizvodu. Posmatraćemo dejstvo ovog ključa na dva proizvoda: sok od šljive i sok od borovnice. Sok od šljive ima, na primer, dva puta jeftiniji materijal za izradu nego sok od borovnice. Ukoliko bi materijal za izradu služio kao ključ za raspodelu opštih troškova onda bi sok od šljive srazmerno upola manje povukao opšte troškove nego sok od borovnice, iako za pripremu, kuvanje i flaširanje litra soka od šljive treba isto energije, rada, vremena i amortizacije kao i za sok od borovnice. Ovde, dakle, ključ nije dobar jer između ova dva proizvoda sa stanovišta vezivanja opštih troškova nema razlike. Prema tome, kada je u pitanju preciznost u raspodeli troškova, preduzeće treba, imajući u vidu visinu opštih troškova s jedne strane i različitost proizvoda sa druge strane, odlučiti da li u obračunu troškova predvideti račune mesta troškova ili obračun troškova sprovesti bez njih. Drugi način za procenu veličine netačnosti je precizniji i moguće ga je sprovesti ukoliko je uveden pravi obračun troškova sa evidentiranjem troškova preko mesta troškova. U tom slučaju mogu se porediti cene koštanja koje se dobijaju evidentiranjem troškova preko mesta troškova sa cenama koštanja, koje bi se dobile ako bi se svi troškovi evidentirali na nivou preduzeća i preneli, po jednom ključu, na nosioce troškova. Ovaj način bi se primenio, dakle, samo kod onih preduzeća koja već imaju uveden obračun troškova i žele da provere njegovu ekonomičnost, poredeći koristi od tačnosti sa troškovima koje izaziva ta tačnost. Napomena: Pred obračun troškova se ne postavlja zadatak samo izračunavanja ukupne cene koštanja po nosiocima troškova već i mnogi drugi zadaci. 22
Ne bi se, dakle, organizovao pravi obračun troškova sa mestima troškova. Još jednom napominjemo da ovde mislimo na različitost u smislu manjeg ili većeg vezivanja opštih troškova. 23
83
Zato mesta troškova (koja su dovoljna sa stanovišta preciznosti raspodele opštih troškova) možda u pojedinim slučajevima ne mogu da obezbede izvršenje svih zadataka koji se postavljaju pred obračun troškova. Zbog toga prilikom formiranja mesta troškova treba voditi računa i o ostalim faktorima koji utiču na organizaciju obračuna troškova i učinaka. 1.2.2.2. KRITERIJUMI FORMIRANJA MESTA TROŠKOVA
Da bi se u konkretnom preduzeću otvorili odgovarajući računi mesta troškova, mora se voditi računa o sledećim kriterijumima: 1. poslovno-organizacionoj strukturi preduzeća i 2. opštim kriterijumima izbora mesta troškova. 1. Poštovanje kriterijuma poslovno organizacione strukture zahteva poznavanje organizacije i tehnologije procesa rada. Zbog toga je prilikom izbora mesta troškova neophodna saradnja sa tehničkim službama preduzeća. Kao pomoćno sredstvo mogu se koristiti i šeme i grafički prikazi proizvodnje, kao na primer:24
Grafikon: Grafički prikaz proizvodnje u pogonu za proizvodnju sokova Najvažniji opšti kriterijumi kojih se treba pridržavati prilikom izbora mesta troškova bili bi: 1. homogenost poslova i učinaka, 2. teritorijalni kriterijum, 3. kriterijum ekonomičnosti, 4. kriterijum preglednosti, i 5. kriterijum odgovornosti. 24
Radi se o grafičkom prikazu proizvodnje preduzeća za preradu voća. 84
1. Iz definicije mesta troškova može se zaključiti da se radi o užem organizacionom delu delatnosti u okviru kojeg se obavljaju odgovarajući, po pravilu homogeni poslovi. Prema tome, da bi se za neki deo delatnosti moglo reći da predstavlja mesto troškova, poslovi koji se na njemu obavljaju moraju biti homogeni. Na primer, u RJ sokovi homogeni su poslovi vezani za punjenje soka u čaše - MT Linija čaša, homogeni su poslovi vezani za punjenje soka u pjur-pak ambalažu - MT Linija pjur-paka, itd. Homogenost poslova ne treba vezivati sa homogenošću proizvoda koji se proizvode na tom mestu troškova, tj. ne moraju uvek poslovi biti homogeni ako su i proizvodi homogeni. Na primer, voćni sirupi se mogu puniti na dva načina: ručno i mašinski, s tim što je proizvod voćni sirup isti bez obzira kako se puni (kada se nađe u magacinu gotovih proizvoda, ne može se reći koja flaša je punjena ručno a koja mašinski). Tu se radi o dva različita načina obavljanja posla. To znači da postoje uslovi za formiranje dva mesta troškova: Linija 1 litra i Linija ručnog punjenja sokova. Otvaranjem posebnih računa za odvojeno obuhvatanje troškova izazvanih ručnim, odnosno mašinskim punjenjem mogu se dobiti podaci posebno o troškovima jednog, a posebno drugog načina punjenja. Odnosni podaci su važni, ne samo što se odnose na pojedine vrste homogenijih poslova već posebno zato što oni obezbeđuju tačnije utvrđivanje troškova proizvoda. Ukoliko bi postojalo samo jedno mesto troškova, došlo bi do manje tačnog izračunavanja cene koštanja, jer je različita visina troškova ručnog i mašinskog punjenja, različita je i struktura troškova, kao i mogućnosti uticaja ljudi na njihovu visinu. Drugim rečima, različiti su učinci ova dva mesta troškova. Očigledno je da kriterijum homogenosti poslova pri formiranju mesta troškova nije dovoljan. Trebalo bi ga dopuniti kriterijumom homogenosti učinaka. A učinci su homogeni: - ako se mogu izraziti istovetnom jedinicom mere, - ako postoji približna jednakost visine troškova po jedinici učinka i - ako postoji približna jednakost strukture troškova po jedinici učinka. Ako ne postoji bilo koja od ove tri stvari, učinci nisu homogeni. 25 U našem primeru visina troškova po jedinici učinka je prilično različita. 25
Od poštovanja kriterijuma ekonomičnosti (prilikom obuhvatanja troškova) zavisiće na koliko približnoj jednakosti ćemo insistirati. Veća jednakost više mesta troškovaveća preciznost u raspodeli troškovaveći troškovi u pogonskom knjigovodstvu; manja jednakostmanje mesta troškovamanja preciznost u raspodeli troškovamanji troškovi u pogonskom knjigovodstvu. 85
Imajući u vidu princip ekonomičnosti (prilikom obuhvatanja troškova), procenili smo da je različitost troškova po jedinici učinaka oba postrojenja tolika da se radi o različitim učincima. Zbog toga smo i izvršili formiranje dva mesta troškova. U slučaju da se troškovi različitih tipova postrojenja relativno malo razlikuju (njihovi učinci nisu apsolutno homogeni, ali su približno homogeni), treba otvoriti samo jedan račun mesta troškova. Na primer, na MT Linija dojpaka postoje dve linije za punjenje soka u dojpak ambalažu. Pošto se njihovi troškovi po jedinici učinka malo razlikuju, obe linije, tj. mašine se tretiraju kao jedno mesto troškova. To se neće odraziti na tačnost troškova pojedinih proizvoda, jer prosečni troškovi punjenja po jednom komadu soka neće bitnije odstupati od prosečnih troškova punjenja po jednom komadu soka svakog tipa postrojenja ponaosob. Na osnovu ovog izlaganja mogli bismo da dopunimo definiciju mesta troškova, tako da ono obuhvata uži organizacioni deo neke delatnosti u okviru kojeg se obavljaju odgovarajući, po pravilu više homogeni poslovi i nastaju homogeni učinci. Utvrđivanje homogenosti poslova je ponekad teško. Čak i u primeru ručnog i mašinskog punjenja (Linija ručnog punjenja i Linija 1 litra), koji smo ranije naveli, može se polemisati da li se radi o homogenim ili heterogenim poslovima. Zbog toga, kad god smo u dilemi da li se radi o homogenim ili heterogenim poslovima, prednost treba dati kriterijumu homogenosti učinaka. Jer ako učinci nisu homogeni, treba formirati dva ili više mesta troškova, bez obzira na to što su poslovi homogeni. Smatramo da se kod ručnog i mašinskog punjenja radi o heterogenim poslovima i učincima, pa smo formirali dva mesta troškova. 2. Pitanje prostora nije od značaja za određivanje mesta troškova. Moguće je da se poslovi jednog mesta troškova obavljaju na jednom ili više prostorno odvojenih mesta. Takav je slučaj sa MT Pulpa. Na tom mestu troškova obavlja se pulpiranje voća (pulpiranje je proces konzervisanja voća u burad uz SO2). S obzirom na to da burad mogu stajati i na otvorenom prostoru, poslovi pulpiranja voća mogu se obavljati takoreći po celom krugu fabrike. Takođe, moguće je da se poslovi više mesta troškova obavljaju u jednoj prostoriji, znači na jednom mestu. Takav je slučaj sa RJ Sokovi, gde se u jednoj hali nalazi 7 mesta troškova te radne jedinice. 3. Međutim, problem prostora se može pojaviti kod teritorijalno dislociranih preduzeća (pojedini delovi preduzeća se mogu nalaziti odvojeni jedni od drugih). U tom slučaju treba respektovati kriterijum prostora. Iako se mogu u udaljenim pogonima obavljati homogeni poslovi i nastajati homogeni učinci, formiramo ih kao različita mesta troškova. U suštini, ovde se kao granice prostornoj veličini mesta troškova pojavljuju granice centara rentabilnosti. Mesto troškova teritorijalno ne može preći veličinu centra rentabilnosti. Centar rentabilnosti predstavlja onaj uži deo 86
preduzeća za koga ima svrhe utvrđivanje rezultata. Često se sreće i termin profitni centar. Obračun troškova i učinaka se obavezno mora pridržavati navedena dva kriterijuma. Naredna tri kriterijuma se ne moraju obavezno poštovati, ali njihovo nepoštovanje dovodi do smanjenja efikasnosti obračuna troškova i učinaka. 4. Ekonomičnost. Detaljnija podela preduzeća na mesta troškova u odnosu na manje detaljnu podelu obezbeđuje tačniju raspodelu opštih troškova. Međutim, ovo ne treba shvatiti bukvalno, jer to može dovesti do otvaranja preterano velikog broja računa mesta troškova. Prevelik broj otvorenih računa mesta troškova u njihovom obračunu dovodi do povećanja troškova evidentiranja troškova i učinaka, jer i u samom obračunu nastaje određeni deo troškova. Povećanje troškova nastalih u službi obračuna troškova i učinaka smanjuje i ekonomičnost celog preduzeća. Takođe, prevelik broj računa mesta troškova dovodi do smanjenja preglednosti u obračunu troškova, što umanjuje kvalitet informacija koje on pruža. 5. Preglednost. Treba naći optimalan odnos između preciznosti u raspodeli troškova (i koristi koje proističu iz takve preciznosti) s jedne, i ekonomičnosti u obuhvatanju troškova i preglednosti obračuna troškova sa druge strane. 6. Odgovornost. Prilikom izbora mesta troškova, a naročito ako se radi o sistemu obračuna po standardnim troškovima, treba voditi računa da izabrana mesta troškova omogućuju kontrolu trošenja faktora procesa rada, odnosno utvrđivanje odgovornosti za veća ili manja trošenja od normalnog. 1.2.2.3. IZBOR JEDINICE MERE UČINAKA MESTA TROŠKOVA
S obzirom na to da je za mesto troškova važno da su mu učinci homogeni, a oni su homogeni ako se, između ostalog, mogu izraziti istovetnom jedinicom mere, bitno je za svako mesto troškova odrediti jedinicu mere u kojoj se izražava njegov učinak. Učinke mesta troškova iz neproizvodne delatnosti nije moguće izraziti u naturalnim jedinicama mere (jer su pretežno apstraktnog karaktera), tako da se problem izbora jedinice mere pojavljuje samo kod mesta troškova iz proizvodne delatnosti. Šta će se uzeti kao jedinica mere za izražavanje učinaka - usluga proizvodnih mesta troškova, prvenstveno zavisi od toga šta se javlja kao nosilac troškova kojem se usluge vrše. Ako se kao nosilac troškova javlja masa istovrsnih proizvoda, učinci - usluge mesta troškova iz proizvodne delatnosti izraziće se u naturalnim jedinicama mere (tonama, hektolitrima, kubnim 87
metrima, itd.). U ostalim slučajevima naturalne jedinice mere najčešće nisu podobne za izražavanje veličine njihovog učinka. Objasnićemo to na primeru. MT Linija 1 litra proizvodi, tj. puni sok u boce od 1 litra, ali i u boce od 0,5 litara. Proizvodnja se može izraziti u komadima: na primer, 1.000 boca 1 litra i 2.000 boca od 0,5 litara. Po sebi se razume da nije moguće sabrati ove heterogene količine. 26 Takav zbir ne bi pokazivao ništa. S obzirom na to, postavlja se pitanje u kojoj jedinici mere izraziti veličinu učinka odnosnog mesta troškova, u konkretnom slučaju Linije 1 litra. Drugim rečima, šta uzeti kao zajednički imenitelj svih radnih naloga na kojima je ono radilo. Svođenje heterogenih količina na uporedive veličine vrši se uz pomoć koeficijenata. Koeficijenti su brojevi pomoću kojih nešto što je nejednako obračunski pretvaramo, odnosno svodimo na nešto zajedničko, jednako ili uporedivo. Da bi bili pouzdani, koeficijenti moraju na najbolji način da izražavaju razlike u troškovima po jedinici različitih proizvoda. Svođenjem heterogene proizvodnje izražene u naturalnim jedinicama mere dobili bismo svedenu proizvodnju izraženu u izvedenim jedinicama mere. U našem primeru proizvodnja na Liniji 1 litra može da se svede uz pomoć koeficijenata na proizvodnju izraženu u komadima soka od 1 litra. Svaka dobro izabrana jedinica mere mora da ispunjava sledeće uslove: - mora biti lako i tačno utvrdiva i razumljiva, - mora da obezbedi jasnu predstavu o količini izvršenih učinaka, - količina učinaka izražena u toj jedinici mere treba, što je moguće više, da bude proporcionalna opštim varijabilnim troškovima datog mesta troškova, - mora da bude što nezavisnija od promena u strukturi individualnih porudžbina, od promena u veličini serije i supstitucije materijala. 1.2.2.4. GRUPISANJE RAČUNA MESTA TROŠKOVA
Nakon izbora računa mesta troškova treba pristupiti njihovom numeričkom obeležavanju i grupisanju. Pri ovom poslu treba se osloniti na predviđeni sadržaj klase 9, tj. obratiti pažnju na postojanje tri grupe računa: - 92 - Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćnih delatnosti, - 93 - Računi glavnih proizvodnih mesta troškova i 26
Te količine su heterogene zato što različite boce izazivaju različitu visinu troškova punjenja. 88
- 94 - Računi mesta troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti. 1.2.3. IZBOR RAČUNA NOSILACA TROŠKOVA Dalje raščlanjavanje trocifrenih računa grupe 95 - Nosioca troškova uslovljeno je vrstom proizvodnje: 1. Masovna proizvodnja je ona kod koje se na jednim postrojenjima u toku jednog proizvodnog procesa može proizvoditi više različitih vrsta proizvoda (na primer, proizvodnja u klaničnoj industriji, petrohemijskoj i dr.). S obzirom na to da kod ove vrste proizvodnje uglavnom nije moguće troškove direktno na osnovu dokumenta vezati za konkretne proizvode, nije obavezno dalje raščlanjavanje trocifrenih računa nosilaca troškova na analitičke račune - kod ove vrste proizvodnje težište u obračunu je na kalkulacijama. 2. Proizvodnja po individualnim porudžbinama je ona proizvodnja kod koje se na jednim postrojenjima u toku jednog proizvodnog procesa može proizvoditi samo jedna vrsta proizvoda (na primer, proizvodnja rakija, sokova, konfekcije i dr.). S obzirom na to da je kod ove vrste proizvodnje moguće pojedine troškove direktno, na osnovu dokumenata rasporediti na konkretne nosioce troškova, obavezno se vrši raščlanjavanje trocifrenih računa na analitičke račune, tzv. radne naloge, da bi se na njima obuhvatili ti troškovi - kod ove vrste proizvodnje težište obračuna je na mestima troškova. Preduzeće koje proizvodi po individualnim porudžbinama imaće onoliko nosilaca troškova koliko ima individualnih porudžbina. Svaka individualna porudžbina predstavlja poseban nalog proizvodnoj delatnosti preduzeća za proizvodnju određenog proizvoda ili vršenje usluge kupcima. U zavisnosti od načina organizacije preduzeća, te naloge mogu davati različiti organizacioni delovi preduzeća. 27 Po pravilu naloge izdaje odeljenje tehničke pripreme preduzeća. Ti nalozi se najčešće daju u pisanoj formi. Uobičajeni naziv za taj pisani nalog je radni nalog. Ne postoji jedinstveni obrazac radnog naloga. Njegov izgled zavisi prvenstveno od delatnosti i pojedinačnih zahteva u preduzeću. Termin radni nalog se često koristi i za individualne porudžbine kao nosioce troškova. Između radnog naloga i individualne porudžbine, uglavnom, postoji identičnost. Prema broju proizvoda koje obuhvataju, individualne porudžbine se mogu podeliti na komadne i serijske. Komadna individualna porudžbina sastoji se samo od jednog komada proizvoda (brodogradnja, 27
Zahteve uvek izdaje neki organizacioni deo u preduzeću, a osnova za njegovo izdavanje je ili plan prodaje i proizvodnje ili direktna porudžbina od kupaca. 89
građevinarstvo i sl.). Serijska individualna porudžbina se odnosi na veći broj istovrsnih proizvoda (konfekcija, fabrike nameštaja, fabrike za preradu voća i sl.).28 I radni nalozi (kao pisana naredba proizvodnji) se mogu podeliti, sa stanovišta broja proizvoda koje obuhvataju, na komadne i serijske. Kod komadnog radnog naloga radi se o jednom komadu proizvoda, a kod serijskog o većem broju komada jedne vrste proizvoda. To znači da postoji istovetnost radnog naloga sa individualnom porudžbinom kao nosiocem troškova. Međutim, radni nalog može, ponekad, da obuhvati i dva ili više različitih proizvoda. U tom slučaju ne postoji istovetnost, jer individualna porudžbina kao nosilac troškova može da obuhvata samo jednu vrstu proizvoda. Broj nosilaca troškova (a samim tim i radnih naloga) u proizvodnji po individualnim porudžbinama najčešće može biti veliki, tako da nije celishodno da se za svakog od njih, u okviru grupe 95, otvara poseban račun. Umesto toga, bolje je da se za sve njih zajedno otvori jedan sintetički (predstavnički) račun (npr. 950 - Nosioci troškova iz osnovne delatnosti), a da se svaki pojedinačni nosilac troškova tretira kao njegov analitički račun. U tom slučaju, razumljivo, ukupnost troškova raspoređenih (vezanih) za sve nosioce troškova morala bi da odgovara njihovoj ukupnosti na računu 950. Svaki nosilac troškova mora da se obeleži posebnim brojem (koji u suštini nije ništa drugo do broj analitičkog konta). Tim brojem se formalno izražava njegova samostalnost i posebnost u odnosu na sve druge nosioce troškova. Nikada dva različita nosioca troškova ne smeju da budu obeleženi istim brojem. Pri numeraciji nosilaca troškova najbolje je koristiti aritmetički niz brojeva, i to arapskih. Veličina aritmetičkog niza zavisi od broja nosilaca troškova u preduzeću. Radi lakše evidencije često se pojedinim organizacionim delovima preduzeća dodeljuju određeni delovi tog niza. U zavisnosti od unutrašnje organizacije preduzeća, delovi niza se mogu dodeljivati delatnostima i radnim jedinicama. Na primer, osnovna delatnost može da koristi za svoje nosioce troškova niz od 0001 do 0999, sporedna delatnost od 2000 do 2999 itd. Ili, u jednoj fabrici za preradu voća: RJ sokovi koristi niz od 0001 do 0999, RJ hladnjača koristi niz od 1000 do 1999, itd. U jednom preduzeću je moguć slučaj da se proizvode oba tipa nosilaca troškova i individualne porudžbine i masa proizvoda kao nosioci troškova. U tom slučaju određivanje računa za nosioce troškova može 28
Već smo rekli da se kod masovne proizvodnje uvek radi o proizvodnji većeg broja jedinica proizvoda, što kod proizvodnje po individualnim porudžbinama ne mora biti slučaj. Ova razlika, međutim, nema bitnog uticaja na raspoređivanje troškova. Jedina razlika između komadne i serijske proizvodnje je što se pri izradi kalkulacija kod serijske proizvodnje moraju na kraju kalkulacije ukupni troškovi tog proizvoda podeliti sa proizvedenom količinom da bi se dobila cena koštanja po jedinici. 90
da bude na sledeći način: individualne porudžbine, kao nosioci troškova, obeležili bi se na prethodno iznet način, a za sve proizvode u okviru mase proizvoda kao nosioca troškova odredila bi se jedna šifra (kao da se radi o jednoj individualnoj porudžbini). 1.2.4. IZBOR SISTEMA OBRAČUNA TROŠKOVA I UČINAKA Imajući u vidu zahteve koji se postavljaju pred obračun troškova, vrši se izbor sistema obračuna troškova i učinaka. Da bi moglo da se opredeli za određeni sistem obračuna troškova i učinaka, preduzeće, pored svojih potreba, treba da zna i: - koji sistemi postoje i koje su njihove karakteristike i - uticaj zakonske i profesionalne regulative na izbor odgovarajućeg sistema obračuna troškova i učinaka. Savremena teorija i praksa obračuna troškova i učinaka pružaju preduzećima sem tradicionalnih i više novih sistema obračuna troškova, kao što su na primer: - obračun troškova po operacijama (Operation Costing), - odloženi obračun troškova (Backflush Costing) i - obračun troškova na osnovu aktivnosti (Activity-Based Costing). S obzirom na namenu Publikacije samo ćemo ukratko ukazati na karakteristike ovih sistema i na karakteristike preduzeća koje mogu dovesti do većeg preferiranja nekog od navedenih sistema. Obračun troškova po operacijama (Operation Costing) predstavlja hibrid obračuna troškova pojedinačne proizvodnje i masovne proizvodnje. Primenjuje se na veću grupu (batch) homogenih proizvoda (proizvodne serije, radne naloge i sl.) koja koristi skoro iste resurse za svaku aktivnost. Svaka grupa proizvoda prolazi kroz niz selektivnih aktivnosti ili operacija (unutar kojih se tretiraju na isti način). Osim toga, često svaka grupa predstavlja varijacije nekog nacrta, i zahteva poseban niz standardizovanih operacija. Suština ove metode ukazuje i na preduzeća kod kojih bi primena ovog modela bila preporučljiva: tekstilne fabrike, prehrambena industrija, industrija rezervnih delova i sklopova. Odloženi obračun troškova (Backflush Costing) predstavlja uprošćeni obračun po standardnim troškovima. U tradicionalnom sistemu obračuna po standardnim troškovima troškovi proizvoda se sekvencijalno (u nizu) prate u skladu sa fizičkim sekvencama nabavke i proizvodnje. Tj. postoji sinhronizacija knjigovodstvenog obuhvatanja troškova sa prolaskom proizvoda od direktnog materijala, preko nedovršene proizvodnje, sve do završenih gotovih proizvoda. Takvo 91
sekvencijalno praćenje često dosta košta, naročito kada se prate troškovi direktnog materijala i direktnih plata za pojedinačne operacije i proizvode. Zbog toga je i nastao novi, skraćeni obračun po standardnim troškovima. Kod ovog sistema obračunavanja troškova pažnja je usredsređena najpre na autput a potom funkcioniše unazad i proizvodne troškove primenjuje na prodate jedinice i na zalihe. Ovaj model obračuna troškova odgovarao bi preduzećima koja ispunjavaju navedena tri uslova: - menadžment želi jednostavan sistem računovodstva. Nije neophodno detaljno praćenje stvarnih iznosa direktnog materijala ili direktnih plata kroz seriju operacija, korak po korak, do završnog momenta; - svaki proizvod ima niz (skup) standardnih troškova; - odloženi obračun troškova daje približno iste finansijske rezultate kao što bi generisao metod sekvencijalnog praćenja. Ovo slaganje rezultata nastaje kad su ukupni troškovi zaliha nedovršene proizvodnje i troškovi zaliha ukupnog direktnog materijala mali i konstantni. Obračun troškova na osnovu aktivnosti (Activity-Based Costing) fokusira aktivnosti kao glavne objekte troškova i koristi ih kao građu za "izgradnju" troškova drugih objekata troškova (na primer, nosilaca troškova). Preduzeća kod kojih je poželjna primena ovog sistema imaju neke ili sve od sledećih karakteristika: - visoke opšte fiksne troškove, - poslovno osoblje koje sumnja u tačnost postojećih informacija o troškovima, - široki niz različitih poslovnih aktivnosti, - široki asortiman različitih proizvoda, - velike varijacije u brojevima proizvodnih serija i skupu organizaciju, - mnoge promene u aktivnostima tokom vremena, ali malo odgovarajućih promena u računovodstvu, - poboljšanu računarsku tehnologiju. Praktična primena navedenih novih rešenja u obračunavanju troškova nailazi na teškoće i u razvijenim zemljama. Jer, čak i najsavršeniji obračun troškova ne pomaže ukoliko su u upravljačkoj strukturi kadrovi koji nisu sposobni da, sa poznavanjem stvari, koriste njegove kvalitetne podatke. Pouzdani i blagovremeni podaci moraju biti u pravim rukama. Osim toga pri izboru sistema obračuna troškova treba voditi računa i o uslovima u kojima bi se oni primenjivali. Uslovi u većini naših preduzeća danas karakteriše nerazvijenost i veoma slaba primena 92
obračuna troškova. S obzirom na to da nije lako preskočiti propušteno, stoji preporuka da je verovatno najispravnije rešenje to što hitnija i masovnija primena tradicionalnih sistema obračuna troškova, koji u našim uslovima, još uvek mogu da zadovolje potencijalne korisnike, uz postepeno uvođenje novih rešenja, uporedo sa ekonomskim razvojem naše privrede. Kada je u pitanju profesionalna regulativa napominjemo da MRS 2 Zalihe na indirektan način traži primenu mnogih elemenata sistema obračuna po planskim troškovima. Izborom računa mesta i nosilaca troškova nije završeno sastavljanje klase 9. Neophodno je još izvršiti: 1. dalje raščlanjavanje računa mesta troškova (u skladu sa vrstama troškova koji se na njima evidentiraju i zahtevima koji se postavljaju pred obračun troškova) i 2. izabrati ostale neophodne račune u klasi 9. Pri daljem raščlanjavanju računa mesta troškova, naročito treba imati u vidu, budući izgled i strukturu kalkulacija cena koštanja. Ukoliko se ne bi izvršilo adekvatno raščlanjavanje računa mesta troškova, na primer, ne izvrši se dovoljno detaljno raščlanjavanje, ne bi mogla da se dobije željena struktura kalkulacija cena koštanja. U nastavku rada ćemo ukazati na uticaj pojedinih sistema obračuna troškova i učinaka na dalji izbor računa u kontnom planu klase 9. 1.2.4.1. RAŠČLANJAVANJE RAČUNA MESTA TROŠKOVA U SISTEMU OBRAČUNA PO STVARNIM TROŠKOVIMA
Ukoliko se izabere metodologija obračuna po stvarnim troškovima, a uzimajući u obzir sve zahteve koji se postavljaju pred obračun troškova, mora se izvršiti detaljnije raščlanjavanje računa mesta troškova. Jedan od mogućih načina ovog raščlanjavanja mogao bi da bude: Tabela: Raščlanjavanje računa mesta troškova Šifra ili broj podračuna
Naziv računa Materijal izrade
0
Plate izrade
1
Ostali opšte varijabilni troškovi
2
Fiksni troškovi (osim kamata)
3 93
Plate režije
4
Troškovi finansiranja (fiksni)
5
Troškovi finansiranja (varijabilni)
6
Prenos troškova
9
Sve navedene račune ne moraju da imaju sva mesta troškova. Na primer, uprava ne bi imala račune materijala za izradu, zarada izrade, ostalih opšte varijabilnih troškova, itd. Sistem obračuna po stvarnim troškovima van računa mesta i nosilaca troškova ne zahteva druge posebne račune. 1.2.4.2. RAŠČLANJAVANJE RAČUNA KLASE 9 U SISTEMU OBRAČUNA PO PLANSKIM TROŠKOVIMA
Ukoliko se preduzeće odluči za obračun po planskim troškovima, mora izvršiti: 1. detaljnije raščlanjavanje računa mesta troškova i 2. predvideti račune za odstupanja na nivou preduzeća. 1. Prema MRS 2 Zalihe, u cenu koštanja za bilansiranje se ne mogu uključiti troškovi po osnovu neekonomičnog trošenja materijala, neefikasnog rada i neiskorišćenog kapaciteta, a ta odstupanja je moguće utvrditi jedino pravilnim daljim raščlanjavanjem računa mesta troškova. Tako bi se u okviru računa mesta troškova morali predvideti posebni računi za: 1/ stvarne troškove (materijala za izradu, fiksnih troškova, zarada izrade i ostalih varijabilnih troškova): - 10 - Stvarno nastali opšti fiksni troškovi MT ..., - 11 - Stvarno nastali troškovi zarada izrade MT ..., - 12 - Stvarno nastali ostali opšti varijabilni troškovi MT ... i - 13 - Stvarno nastali troškovi materijala za izradu na MT ... .29 Ovo bi bio minimum raščlanjavanja računa za obuhvatanje stvarno nastalih troškova po mestima troškova. Sva mesta troškova neće imati navedena četiri računa. Za mesta troškova iz osnovne i sporedne delatnosti, kao i za mesta troškova iz pomoćne delatnosti koja imaju nosioce troškova, obavezno se otvaraju sva četiri računa. 30 S obzirom na 29
Ukoliko postoje još neki pojedinačni varijabilni troškovi, onda ovaj naziv ne bi bio odgovarajući. 30 Ovo može da važi i za mesta troškova iz prodaje, tako da se kod njih ne bi pojavili 94
to da ostala mesta troškova, po pravilu, imaju samo opšte fiksne troškove, za njih se otvara samo jedan račun - 10 - Stvarno nastali opšti fiksni troškovi MT... . U pojedinim slučajevima i na mestima troškova iz pomoćne delatnosti mogu se pojaviti opšti varijabilni troškovi. 2/ planske - priznate troškove (materijala za izradu, fiksnih troškova, zarada izrade i ostalih varijabilnih troškova): - 70 - Planirani opšti fiksni troškovi MT ..., - 71 - Planirani troškovi zarada izrade MT ..., - 72 - Planirani ostali opšti varijabilni troškovi MT ... i - 73 - Planirani troškovi materijala za izradu utrošenog na MT .... Kao i kod stvarnih troškova, ovo bi bio minimum raščlanjavanja računa za obuhvatanje planiranih troškova po mestima troškova. Raščlanjavanje računa za obuhvatanje stvarnih i planiranih troškova mora biti usklađeno, tj. za svaki račun stvarnih troškova mora postojati paralelan račun za obuhvatanje planiranih troškova. 3/ odstupanja (u zaposlenosti, efikasnosti i potrošnji): - 90 - Odstupanje od planirane zaposlenosti na MT ..., - 91 - Odstupanje od planirane efikasnosti (po osnovu opštih fiksnih troškova) na MT ..., - 92 - Odstupanje od planirane efikasnosti (po osnovu opštih varijabilnih troškova) na MT ..., - 93 - Odstupanje zbog prekoračenja troškova MT ... (ako su stvarni veći od planiranih troškova) i - 94 - Odstupanje zbog sniženja troškova MT ... (ako su stvarni manji od planiranih troškova). Navedeno raščlanjavanje računa mesta troškova ne bi moralo da se vrši ako bi se odstupanja računala vanknjigovodstveno, putem tabelarnih pregleda. 2. Pored ovih računa (koji se otvaraju u okviru pojedinih mesta troškova), potreban je i račun za evidentiranje odstupanja koja se odnose na privredni subjekat u celini - 959 - Odstupanje u troškovima nosilaca troškova. Ukoliko preduzeće želi da iskoristi sve mogućnosti sistema obračuna po planskim troškovima, poželjno bi bilo da ovaj račun raščlani najmanje na račune onih odstupanja koja su utvrđivana na nivoima mesta troškova. Imajući u vidu sve zahteve Zakona i Međunarodnih računovodstvenih standarda, račun 959 bi mogao da se raščlani na sledeći način: troškovi materijala za izradu, već pojedinačni varijabilni troškovi prodaje. 95
- 9590 - Odstupanja od planiranih nabavnih cena činilaca proizvodnje, - 9591 - Odstupanje od planirane zaposlenosti, - 9592 - Pozitivna odstupanja od planirane efikasnosti (po osnovu opštih fiksnih troškova), - 9593 - Negativna odstupanja od planirane efikasnosti (po osnovu opštih fiksnih troškova), - 9594 - Pozitivna odstupanja od planirane efikasnosti (po osnovu opštih varijabilnih troškova), - 9595 - Negativna odstupanja od planirane efikasnosti (po osnovu opštih varijabilnih troškova), - 9596 - Odstupanje zbog nastanka nepredviđenih troškova, - 9597 - Odstupanja zbog sniženja troškova, - 9598 - Odstupanja zbog prekoračenja troškova i - 9599 - Ostala odstupanja od planiranih troškova. Ovakvim raščlanjavanjem dobili bi se na nivou preduzeća iznosi pojedinih vrsta odstupanja. Osim toga, obezbeđeno bi bilo podvajanje odstupanja na negativna i pozitivna. 1.2.4.3. RAŠČLANJAVANJE RAČUNA KLASE 9 U ZAVISNOSTI DA LI JE IZABRAN SISTEM OBRAČUNA PO POTPUNIM ILI PO NEPOTPUNIM TROŠKOVIMA
Kada je u pitanju izbor između sistema obračuna po punim i po nepotpunim troškovima, preduzeće se može naći u situaciji da se cene koštanja za pojedine potrebe, na primer za bilansiranje moraju računati po sistemu obračuna po potpunim troškovima, a da se za neke druge potrebe, na primer za vođenje poslovne politike moraju računati po nekom od sistema obračuna po nepotpunim troškovima. S obzirom na to da je neracionalno da se obračun troškova vrši dva puta, jednom po potpunim, a drugi put po nepotpunim troškovima, obračun troškova mora da bude u stanju da pruži podatke o ceni koštanja i po potpunim i po nepotpunim troškovima. Da bi se ovo postiglo, mora se unapred znati koji se troškovi i za koje potrebe ne uključuju u cenu koštanja. Pre nego što se pristupi daljem razvijanju računa klase 9, treba proveriti da li se preko postojećih računa može postići izdvajanje potrebnih iznosa iz cene koštanja nosilaca troškova. Na primer, za svako mesto troškova otvoreni su računi fiksnih i računi varijabilnih troškova (ako ih ima). Ako se iz cene koštanja za neke potrebe isključuju fiksni troškovi (dakle, radi se o sistemu obračuna po varijabilnim troškovima), nema potreba za uvođenjem novih računa u klasu 9. Treba samo kroz ceo obračun 96
troškova, sve do nosilaca troškova provlačiti račune fiksnih i varijabilnih troškova. Tada iz cene koštanja nosilaca troškova (dobijene po sistemu obračuna po potpunim troškovima), treba isključiti fiksne troškove. Tako bi dobili i cenu koštanja nosilaca troškova koja odgovara sistemu obračuna po varijabilnim troškovima (koji je ujedno i sistem obračuna po nepotpunim troškovima). Pored sistema obračuna po varijabilnim troškovima postoje i druge varijante sistema obračuna po nepotpunim troškovima. Ukoliko, dakle, sistem obračuna troškova i učinaka treba da pruži podatke koje pruža, kako sistem obračuna po potpunim tako i po nepotpunim troškovima, osnova tog sistema treba da bude sistem obračuna po potpunim troškovima. Iz njega se, za pojedine potrebe isključuju određeni troškovi, tj. on istovremeno može da bude i sistem obračuna po nepotpunim troškovima (obrnuto nije moguće). Da bi se ovo postiglo, treba voditi računa da se troškovi koji se isključuju iz cene koštanja mogu na mestima i u nosiocima troškova identifikovati. To je moguće ukoliko se ti troškovi vode na posebnim računima u okviru mesta troškova. Najčešći slučaj je da ti posebni računi ne služe samo da bismo identifikovali ove troškove, već prvenstveno i za druge svrhe (kakav je slučaj kod fiksnih i varijabilnih troškova). Ukoliko se ipak desi da se na već postojećim računima ne mogu identifikovati troškovi koje treba isključiti iz cene koštanja nosilaca troškova, tada treba za te troškove u okviru mesta troškova otvoriti posebne račune (na kojima će se oni knjižiti kroz sve faze obračuna troškova i učinaka). Sa ovim bi bilo završeno izlaganje o izradi klase 9. Nakon ovoga može se pristupiti obavljanju sledećih poslova u vezi sa organizacijom obračuna troškova i učinaka. 1.2.5. ORGANIZOVANJE KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA POTREBNIH ZA OBRAČUN TROŠKOVA Sva izlaganja u vezi sa organizovanjem knjigovodstvenih dokumenata u knjigovodstvu važe i za organizovanje knjigovodstvenih dokumenata u vezi sa obračunom troškova i učinaka. Sledeći posao nakon određivanja kontnog plana klase 9 jeste organizovanje dokumentacije potrebne za obračun troškova. Polazeći od činjenice da predmet obračuna troškova i učinaka čine troškovi i učinci, može se zaključiti da se radi o dve vrste dokumenata: - dokumentima u vezi sa troškovima i - dokumentima u vezi sa učincima. Više stvari treba urediti u vezi sa ovim dokumentima. 97
1. Prvo, s obzirom na to da troškovi i učinci nisu predmet interesovanja samo obračuna troškova i učinaka već na neki način i finansijskog knjigovodstva, treba da se reši pitanje dostavljanja primerka tih dokumenata u pogonsko knjigovodstvo. Ukoliko bi se knjiženje u finansijskom knjigovodstvu, kao i u obračunu troškova i učinaka vršilo putem računara, ne bi trebalo obezbeđivati poseban primerak za službu obračuna troškova i učinaka. 2. Drugo, treba regulisati šta u vezi obračuna troškova i učinaka treba da bude na tim dokumentima i ko to, na osnovu čega i kada treba da ispisuje. Bilo bi dobro kada bi preduzeće moglo da sastavi hodogram dokumentacije u vezi sa obračunom troškova i učinaka. 1.2.5.1. ORGANIZOVANJE DOKUMENATA U VEZI SA TROŠKOVIMA
Kada su u pitanju troškovi za pogonsko knjigovodstvo, neophodno je obezbediti podatke o tome u kom organizacionom delu preduzeća je trošak nastao i u vezi sa kojim nosiocima troškova. To treba evidentirati na dokumentima. Lice koje organizuje obračun troškova treba da pregleda svaku vrstu dokumenata u vezi sa troškovima. Ono treba da utvrdi da li postojeća dokumenta, po svom izgledu i sadržini, mogu da zadovolje potrebe obračunavanja troškova i učinaka. U tom smislu, dve su moguće situacije: 1. Najjednostavnija i najpovoljnija bi bila kada bi na dokumentu bilo dovoljno mesta da se upiše oznaka mesta i/ili nosioca troškova i kada iz dokumenta nedvosmisleno proizlaze, bez naknadnog sortiranja, iznosi troškova koji se odnose na pojedina mesta i/ili nosioce troškova. Tada bi se samo propisalo ko, kada i na osnovu čega upisuje oznaku mesta ili nosioca troškova. Upisivanje ovih oznaka treba vršiti prilikom ispisivanja dokumenata ili najkasnije (ukoliko su u pitanju ulazna dokumenta) prilikom njihove likvidacije (kontrole). To znači da, posle izbora računa mesta troškova, treba napraviti spisak tih mesta i dostaviti ga svim licima u preduzeću koja su u obavezi da na dokumentima ispisuju njihove oznake. Licima koja će to raditi mora biti jasno naznačeno da od njihovog pravilnog rada i usmeravanja troškova zavisi kvalitet obračuna troškova i učinaka. 2. Druga situacija je ona kod koje je neophodno potpuno ili delimično izmeniti dokument jer: - na njemu nema odgovarajućeg prostora za upisivanje oznaka mesta i/ili nosioca troškova, ili je 98
- neophodno u okviru tog dokumenta izvršiti odgovarajuća sortiranja troškova. Takav je slučaj, na primer, sa predračunom amortizacije. Ukoliko se uvodi obračun troškova, predračun amortizacije treba tako ustrojiti da postoji i klasifikacija troškova amortizacije, ne samo po kontu finansijskog knjigovodstva već i po mestima troškova (ta klasifikacija bi se izvršila na osnovu analitike osnovnih sredstava, jer u njoj treba na svakoj kartici osnovnog sredstva da stoji oznaka kom mestu troškova pripada). Slično bi važilo i za obračun zarada. Ukoliko se sprovodi ručno knjiženje, mora se pored oznake mesta troškova staviti i oznaka vrste troškova (fiksni, varijabilni, materijal izrade). 1.2.5.2. ORGANIZOVANJE DOKUMENATA U VEZI SA UČINCIMA
Kada su u pitanju dokumenta u vezi sa učincima treba organizovati: 1. dokumenta kojima se meri količina konačnih učinaka (konačnih nosilaca troškova, tj. gotovih proizvoda i usluga) i 2. dokumenta kojima se meri količina privremenih učinaka (usluga pojedinih mesta troškova). Kod prvih dokumenata ne bi trebalo da bude problema, jer ona postoje čak i onda kada ne postoji obračun troškova. Naime, na osnovu dela ovih dokumenata sprovodi se zaduženje zaliha gotovih proizvoda. Dakle, za utvrđivanje proizvedene količine gotovih proizvoda koristila bi se dokumenta na osnovu kojih je knjižen ulaz na zalihe gotovih proizvoda, a za utvrđivanje količine proizvedenih i prodatih usluga koristile bi se naše izlazne fakture. Druga vrsta dokumenata služi da se na osnovu njih pruži odgovor na pitanje koliko je koje mesto troškova izvršilo usluga, odnosno koliki im je učinak. Ovo pitanje se postavlja samo kod proizvodnih mesta troškova i mesta troškova iz prodaje. Kod neproizvodnih mesta troškova, na primer, nabavke i uprave, gde ne postoji fizička jedinica mere za iskazivanje njihovog učinka, nema posebnih dokumenata za utvrđivanje njihovih učinaka, već se njihovi troškovi raspoređuju po ključevima. Kod utvrđivanja učinaka mesta troškova različite su situacije: 1. Najjednostavniji je slučaj da se proizvod finalno izrađuje samo na jednom mestu troškova. U tom slučaju na dokumentu po osnovu koga se proizvod predaje u magacin može se naznačiti na kom je mestu 99
troškova izrađivan. Sortiranjem tih dokumenata po mestima troškova dobili bi se podaci o učinku svakog mesta troškova. 2. Ukoliko se proizvod finalno izrađuje na dva ili više mesta troškova (fazna proizvodnja), moguće su dve situacije: 1/ Proizvodnja se stalno odvija na jedan isti način i kroz ustaljeni tehnološki postupak. Za svaki proizvod bi trebalo da postoji hodogram, tj. prikaz proizvodnog postupka kroz koja sve mesta troškova proizvod prolazi. I u ovom slučaju bi se, imajući u vidu hodogram, moglo na osnovu dokumenata o predaji gotovih proizvoda na zalihe odrediti koliko je koje mesto troškova pružilo učinaka. 2/ Proizvodnja se može odvijati na više različitih načina, kroz različite tehnološke postupke. To znači da jedan isti proizvod može prolaziti kroz različita mesta troškova, u zavisnosti od primenjenog tehnološkog postupka. Utvrđivanje učinaka mesta troškova kod ovakve proizvodnje može da se izvrši na dva načina: - prvi način se sastoji u tome da svako mesto troškova izdaje dokument na osnovu koga bi se konstatovalo šta je radilo; - drugi način se sastoji u tome da se za proizvod definiše više hodograma i da se na dokumentu kojim se on predaje u magacin označi kojim tehnološkim postupkom je urađen. Ovo rešenje u odnosu na prethodno ima prednosti i nedostatke. Prednost bi bila u manjoj papirologiji, odnosno mesta troškova ne bi sastavljala nikakva dokumenta o svom učinku. Nedostatak bi bio u tome što bi odgovornost za nastala odstupanja bila zajednička, tj. ne bi se znalo na kom mestu i koliko je bilo škarta, zastoja u radu. Od konkretnih prilika u preduzeću i u zavisnosti od zahteva primenilo bi se odgovarajuće rešenje. 1.2.6. IZBOR KLJUČEVA ZA RASPODELU TROŠKOVA Pre pristupanja evidentiranju troškova i njihovom raspoređivanju treba napraviti ključeve za njihovo raspoređivanje. Radi se o tri vrste ključeva: 1. ključevi za potrebe druge faze obračuna troškova, 2. ključeve za potrebe treće faze obračuna troškova i 3. ključeve za potrebe četvrte faze obračuna troškova. Služba obračuna troškova i učinaka može samostalno da utvrdi ključeve za raspored samo onih troškova za koje se podaci nalaze u 100
službi obračuna troškova i učinaka ili službi knjigovodstva. Na primer, ključ za raspored troškova ukalkulisanih rezervisanja investicionog održavanja osnovnih sredstava može da bude otpisana vrednost sredstava za rad. Podatak o otpisanoj vrednosti se može naći u analitičkoj evidenciji sredstava za rad. Prilikom utvrđivanja ostalih ključeva služba obračuna troškova i učinaka mora da sarađuje i sa drugim službama u preduzeću, a naročito sa tehničkim službama. Ova saradnja se ne ograničava na jednokratno utvrđivanje vrste ključeva, već i na kasnije redovno izveštavanje službe obračuna troškova i učinaka o veličini tih ključeva. Na primer, o potrošnji vode, struje, vodene pare po mestima troškova, itd. Ukoliko nema odgovarajuće saradnje, može doći do primene neodgovarajućih ključeva. U tom slučaju služba obračuna troškova i učinaka, zbog neraspolaganja odgovarajućim podacima, ne može do kraja da ispoštuje princip uzročnosti pri raspodeli troškova, što će dovesti do nerealnog (previsokog ili preniskog) opterećenja troškovima pojedinih mesta troškova. To se direktno odražava na izračunatu cenu koštanja njihovih učinaka - usluga, a time i na visinu cene koštanja nosilaca troškova koji se unutar njih izrađuju. Dakle, dobili bi se netačni podaci, koji se ne smeju koristiti, jer njihovim korišćenjem može doći do grešaka u bilansiranju, kontroli poslovanja i vođenju poslovne politike. U tom slučaju nema nikakve svrhe organizovati obračun, prikupljati podatke, vršiti njihovo knjiženje i uopšte sprovoditi sve ostale poslove u vezi sa obezbeđenjem tih netačnih podataka. Za određivanje ključeva značajno je znati da i oni sami izazivaju nastanak određenih troškova. Na primer, ugradnja mernih instrumenata iziskuje troškove njihove nabavke, ugradnje i održavanja. Zbog toga i prilikom određivanja ključeva treba postupati ekonomično. Treba se truditi da korist od tačnijeg rasporeda troškova, izazvana upotrebom nekog ključa bude veća od troškova obezbeđenja takvog ključa. 1.2.6.1. UTVRĐIVANJE KLJUČEVA ZA RASPODELU PRIMARNIH TROŠKOVA
Da bi se omogućila što pravilnija raspodela troškova po mestima i nosiocima troškova, poželjno je da služba obračuna troškova i učinaka napravi jedan pregled koji bi, na primer, sadržao sledeće podatke: Tabela: Ključevi za raspodelu primarnih troškova Račun
Dokument
101
Može se Način rasporediti Vrsta raspodele na mesta troškova i ključ troškova
511 - Troškovi mater. za izradu
trebovanje
direktno 931, 932
5120 - Troškovi ost. materijala
trebovanje
direktno
5130 - Troškovi elekt. energije
sva mesta troškova
0 3
fakture
direktno 90290
-
90290 - Privrem. preuzeti troškovi elekt. energije
obračun
930, 931, ključ - el. 932 brojila sva ostala mt
2 3
5131 - Troškovi goriva i maziva
trebovanje
direktno
921 942
0 2
5121 - Troškovi rez. delova
trebovanje
direktno
930, 931, 932, 942
2
5122 - Troškovi sitnog inventara
obračun
direktno
sva mesta troškova
3
532 - Troškovi usluga održavanja
faktura
direktno
sva mesta troškova
3
534 - Troškovi sajmova
faktura
direktno 941
540 - Troškovi amortizacije
obračun
551 - Troškovi neproizvodnih usluga
direktno
sva mesta troškova
3 3
faktura
direktno 940, 941
3
553 - Troškovi premija osiguranja
obračun
ključ nabavna sva mesta vred. osn. troškova sred.
3
556 - Troškovi poreza
obračun
90291 - Privremeno preuzeti troškovi poreza
obračun
ključ-prim. sva mesta troš. troškova
3
obračun
930, 931, 932 direktno sva ostala mt
1 4
52 - Troškovi zarada naknada zarada i ostali lični rashodi
102
direktno 921
-
Očigledno je to da u ovom pregledu nisu samo dati ključevi za raspored pojedinih troškova, već je za svaku vrstu troškova koja se pojavljuje u preduzeću dato: - na osnovu kog dokumenta se knjiži, - kako se raspoređuje (direktno ili po ključu i šta je ključ), - na koja mesta troškova je moguće rasporediti taj trošak i - vrsta troškova. Neophodno je da se ovakav pregled dostavi svim licima u preduzeću koja vrše kontrolu dokumenata, njihovo kontiranje i knjiženje. 1.2.6.2. UTVRĐIVANJE KLJUČEVA ZA RASPODELU SEKUNDARNIH TROŠKOVA
Proizvedena i utrošena količina pojedinih vrsta internih usluga može da se utvrdi ili na osnovu odgovarajuće dokumentacije (neposredno utvrđivanje), ili putem adekvatnih ključeva (posredno utvrđivanje). Po pravilu tamo gde je moguće utvrditi jedinicu mere (uglavnom proizvodne usluge), utrošak se utvrđuje na osnovu odgovarajuće dokumentacije (o dokumentaciji smo već govorili), a utrošak neproizvodnih usluga putem adekvatnih ključeva. Utvrđivanje ključeva za utrošak nije ništa drugo nego utvrđivanje ključeva za raspored sekundarnih troškova. Sve što smo rekli za utvrđivanje ključeva za raspored primarnih troškova na mesta troškova, važi i za utvrđivanje ključeva za raspored sekundarnih troškova. Još jednom da ponovimo da i ovde prilikom izbora ovih ključeva treba imati u vidu princip uzročnosti. Jer, samo takvi ključevi obezbeđuju raspored sekundarnih troškova shodno principu uzročnosti. Poželjno je da služba obračuna troškova i učinaka napravi pregled u kome će za svako mesto troškova biti obezbeđeni sledeći podaci: mesta troškova davaoci usluga, korisnici usluga, način utvrđivanja utrošene usluge, ključ za raspodelu i vrsta troškova. Prikazano u vidu tabele to bi moglo da izgleda: Tabela: Ključevi za raspodelu sekundarnih troškova Način Davalac Mogući korisnici Ključ ili utvrđivanja usluge usluga dokument utroška
Vrsta troška
939
930, 931, 932, 922
posredno
troškovi zarada
3
920
sva mes. troš. u preduzeću
direktno
radni nalozi
3
103
921
931, 932, 952 sva ostala mt
direktno
trebovanja
2 3
922
931, 932
posredno
tr. mater. za izr.
3
940
sva mes. troš. u preduzeću
posredno
troškovi zarada
3
942
950, 952 sva mes. troš. u preduzeću
direktno
prevozni list
2 3
Navedena lista ključeva odgovara tradicionalnom sistemu obračuna troškova koji, usled nepostojanja direktne veze između troškova potrebnih resursa i proizvedenih učinaka, vrši njihovu dvostepenu alokaciju, prvo sa mesta troškova pomoćnih delatnosti na proizvodna mesta troškova, a zatim sa njih na proizvode, koristeći pri tome alokacione ključeve zasnovane na obimu aktivnosti. Obračun troškova po aktivnostima (Activity-Based Costing) identifikuje aktivnosti u vezi sa čijim obavljanjem troškovi nastaju i pronalazi njihove izazivače koji direktno povezuju troškove sa proizvedenim učincima. Glavna pretpostavka ovog sistema obračuna troškova se sastoji u tome da proizvodi iniciraju potrebu za obavljanjem određenih aktivnosti, a njihovo obavljanje prouzrokuje potrošnju resursa angažovanih za njihovu podršku. To znači da ovaj sistem obračuna troškova prvo dodeljuje troškove resursa (izražene u stvarnim ili budžetiranim iznosima) mestima troškova pomoćnih delatnosti, zatim ove troškove alocira na aktivnosti koje se u okviru njih obavljaju i, konačno, troškove aktivnosti alocira na proizvode, srazmerno zahtevima svakog od njih. Ovi zahtevi se izražavaju stopama pomenutih izazivača troškova, koji se određuju za svaku pojedinačnu aktivnost preduzeća uključenu u obračun. Dakle, ako se preduzeće odluči za ovaj sistem obračuna troškova mora i ključeve za raspodelu troškova ne samo u trećoj, već i u četvrtoj fazi prilagoditi suštini izabranog sistema. U trećoj fazi mora utvrditi ključeve za raspodelu troškova sa pomoćnih mesta troškova na aktivnosti koje se u okviru tih mesta troškova sprovode. Sem toga mora obezbediti i podatke o potrošnji tih aktivnosti od strane konačnih nosilaca troškova, kako bi se moglo izvršiti alociranje utvrđenih troškova aktivnosti. 1.2.6.3. UTVRĐIVANJE KLJUČEVA ZA IV FAZU OBRAČUNA TROŠKOVA
104
S obzirom na to da se u okviru jednog mesta troškova dobija podatak o proizvodnji različitih proizvoda iskazanih u istoj fizičkoj jedinici mere, neophodno bi bilo za svako mesto troškova proizvodnju iskazati u uslovnim jedinicama mere, odnosno raznovrsnu proizvodnju svesti na jedan proizvod. U tom smislu, treba u okviru svakog mesta troškova za svaki proizvod utvrditi koeficijent za svođenje, koji pokazuje koliko taj proizvod u odnosu na bazni - uslovni proizvod, angažuje neko mesto troškova. U okviru svakog mesta troškova koeficijent 1 će imati bazni osnovni proizvod. To može biti neki konkretan proizvod, ali i ne mora. Ostali proizvodi će imati koeficijent: - veći od 1, ako se radi o proizvodu koji u proseku zahteva veće angažovanje te operacije na njemu, jer se radi o, na primer, težem proizvodu, većem po dimenzijama i složenijeg je oblika, složenije izrade; - manji od 1, ako se radi o proizvodu koji u proseku zahteva manje angažovanje te operacije na njemu, jer se radi o, na primer, lakšem proizvodu, manjem po dimenzijama i manje složenog je oblika, manje složene izrade. Osnova za određivanje koeficijenata treba da bude vreme neophodno za obavljanje konkretnih operacija na proizvodu. Na primer, neka je za obavljanje određene operacije na proizvodu, kome je dodeljen koeficijent 1, potrebno vreme od 10 sekundi. Ako bi se ista ta operacija na nekom drugom proizvodu obavljala za 15 sekundi, taj drugi proizvod bi u vezi sa tom operacijom imao koeficijent 1,5. A ako bi se ista operacija na nekom trećem proizvodu obavljala za 7 sekundi, taj treći proizvod bi u vezi sa tom operacijom imao koeficijent 0,7. Dakle koeficijent se računa na osnovu sledećeg obrasca:
koeficijent=
vreme operacije tog proizvoda vreme operacije baznog proizvoda
Ovako utvrđene koeficijente treba korigovati, ako je to potrebno, imajući u vidu i druge faktore koji utiču na obavljanje neke operacije, a ne samo vreme izrade. Ti drugi faktori bi mogli da budu, na primer, veći ili manji utrošak energije ili nekog drugog faktora procesa rada. Ne misli se na veće ili manje trošenje uslovljenog dužim ili kraćim obavljanjem operacije, već na veće ili manje trošenje uzrokovano nekim posebnostima proizvoda (veća ili manja težina, specifičnost obrade i sl.). To znači da u pojedinim slučajevima odnos između pojedinih 105
koeficijenata ne mora da odgovara odnosu vremena potrebnog za izradu tih proizvoda. Dakle, za svako mesto troškova trebao bi da se napravi pregled koji bi mogao da izgleda: Mesto troškova Linija 1 litra Šifra
Naziv proizvoda
Vreme izrade u časovima
Koeficijent
1687
Sok od 1 litra
0.010
1.000
77
Sok od 1/2 litra
0.007
1.429
...
...
S obzirom na to da su na mestu troškova troškovi grupisani po vrstama troškova mogao bi se za svaku vrstu troškova (ili samo za pojedine vrste troškova - na primer, troškove energije) odrediti poseban koeficijent za svođenje. S obzirom na to da je ovo komplikovaniji način rada (koji doduše daje preciznije rezultate), ovakav način rada predlažemo tek kada preduzeće dobro ovlada obračunom troškova. 1.2.7. ORGANIZOVANJE KALKULACIJA CENA KOŠTANJA Iz navedenih izlaganja o zadacima koji se postavljaju pred obračun troškova videlo se da se radi o brojnim zadacima, odnosno veliki je broj informacija koje treba da pruži obračun troškova. Kao glavni izlazni dokument obračuna troškova i učinaka pojavljuju se kalkulacije cena koštanja, i to kalkulacije cena koštanja gotovih proizvoda i kalkulacije cena koštanja učinaka mesta troškova. U njima, uglavnom, treba da budu sadržane sve zahtevane informacije. S obzirom na to da obračun troškova mora da pruži veliki broj informacija, očito je da kalkulacija cene koštanja koja bi pružala samo krajnji podatak o ceni koštanja, ne bi mogla da zadovolji sve navedene potrebe. Zbog toga će obračun troškova pristupiti izradi više različitih kalkulacija (od kojih će svaka zadovoljavati neku potrebu za informacijama) ili će izrađivati jednu kalkulaciju (naravno, za svakog nosioca troškova posebnu i za svako mesto troškova posebnu) koja će biti tako struktuirana da u njoj budu obezbeđeni svi zahtevani podaci, ili se kombinovanjem njenih elemenata mogu dobiti različite kalkulacije. Organizovanje kalkulacija cena koštanja konačnih nosilaca troškova (gotovih proizvoda i usluga) podrazumeva najmanje tri posla: 1. izbor vrste kalkulacije cene koštanja, 2. izbor metoda kalkulacije cene koštanja i 106
3. definisanje izgleda kalkulacija cena koštanja. 1. Izbor vrste kalkulacije cene koštanja prevashodno zavisi od zahteva koji se postavljaju pred obračun troškova. U tom smislu izabrala bi se: - kalkulacija cene koštanja po planskim ili stvarnim troškovima, - po punim ili po nepotpunim troškovima ili - predkalkulacija ili naknadna kalkulacija cene koštanja. 2. Izbor metoda kalkulacija cene koštanja zavisi od vrste proizvodnje (o čemu smo već govorili). Još jednom da ponovimo, lice koje organizuje obračun troškova mora dobro poznavati vrstu proizvodnje i shodno tome izabrati odgovarajući metod izrade kalkulacija cene koštanja: - dodatnu kalkulaciju cene koštanja - kod proizvodnje po individualnim porudžbinama ili - divizionu kalkulaciju cene koštanja - kod proizvodnje mase nosilaca troškova. Sve navedene stvari u vezi sa kalkulacijom cena koštanja mogu se i moraju definisati i pre nego što otpočne rad na obračunu troškova. Međutim, u toku obračuna poslovi na izradi kalkulacija se mogu iskomplikovati u sledećim slučajevima: - proizvedene i prodate količine se razlikuju, pa se postavlja problem zaliha gotovih proizvoda, ili još i zaliha ukupne nedovršene proizvodnje, - pored nepoklapanja proizvedene i prodate količine, razlikuje se i nivo početnih i krajnjih zaliha nedovršene proizvodnje po mestima troškova, kao i njihov stepen dovršenosti. Zavisno do toga da li se radi o prvom ili drugom slučaju treba razlikovati: - dvostepenu kalkulaciju cene koštanja i - višestepenu kalkulaciju cene koštanja. Zbog toga, prilikom ustrojstva kalkulacija treba predvideti i ove mogućnosti i razraditi odgovarajuće računske postupke za njihovo rešavanje. Izbor metoda kalkulacije podrazumeva i izbor odgovarajućih ključeva koji će se koristiti pri izradi kalkulacija. Najizraženiju potrebu za ključevima imaju diviziona kalkulacija pomoću ekvivalentnih brojeva i, naročito, diviziona kalkulacija kuplovanih proizvoda. Izgled kalkulacije31, kao i njen sadržaj, određen je zahtevima koji se postavljaju pred obračun troškova, odnosno određen je namenom 31
Ima se u vidu kalkulacija kao predmet. 107
podataka koje pruža obračun troškova, pa prema tome i namenom samih kalkulacija. Cena koštanja u kalkulacijama može biti prikazana u jednom ili više iznosa (stavki, pozicija). Broj pozicija koje sadrži kalkulacija ograničen je: - načinom evidentiranja troškova po mestima troškova, - namenom podataka i - zahtevima preglednosti kalkulacije. Detaljnija kalkulacija pruža više informacija nego manje detaljna. Pri tome treba voditi računa da veliki broj stavki može da ugrozi njenu preglednost. U nastavku ćemo prikazati tri oblika kalkulacija cena koštanja:
Tabela: Kalkulacija cene koštanja i neto prodajne cene "Radnik" d.o.o. Novi Sad ______ god. Kalkulacija cene koštanja i neto prodajne cene ________________________________________ za period _______________________________ Proizvedena količina _______________________ Prodata količina __________________________ R.b. Vrsta troškova Ukupno Po jedinici
1.
Troškovi materijala za izradu - Osnovni materijal za izradu - (pojedinačne vrste materijala) -Pomoćni materijal za izradu -
108
2.
- Troškovi prerade - Zarade izrade - Varijabilni troškovi energije - Ostali opšte varijab. troškovi - Ostali opšte fiksni troškovi
I
Proizvodna cena koštanja (1 + 2) - cena za bilansiranje (ako je I < III)
3.
- Troškovi prodaje - Varijabilni troškovi prodaje - Fiksni troškovi prodaje
II
Komercijalna cena koštanja (1 + 2 + 3)
III
Prodajna cena
IV
Neto prodajna cena (III - 3) cena za bilansiranje ako je III < I
V
Ako je I > IV - negativna razlika neto prodajne cene i cene koštanja (IV - I)
Dobitak ili gubitak na prodaji proizvoda (III - II) Sastavio: _____________________________ Način izračunavanja iznosa na rednom broju 3 (troškova prodaje koji se odnose na proizvod) nije zakonski preciznije definisan. Neophodno je zbog toga odrediti ključ koji će služiti za raspodelu troškova prodaje po proizvodima. Kao najjednostavniji ključ može se koristiti realizovana vrednost proizvoda. Realizovana vrednost proizvoda se kao ključ najčešće koristi kada se proizvodi ne mogu izraziti u istoj jedinici mere ili se, ukoliko se mogu izraziti istom jedicom mere, radi o većem broju različitih proizvoda. Najjednostavniji način rada bi bio da se troškovi mesta troškova Prodaja podele sa saldom računa poslovnih prihoda (od prodaje proizvoda, roba i usluga). Dobijeni iznos pokazuje visinu troškova prodaje po dinaru prodajne cene proizvoda. U tom slučaju, redni broj 3 bi se izračunao kao proizvod tog koeficijenta i prodajne cene proizvoda (redni broj IV). Ukoliko su na mestu troškova Prodaja troškovi raščlanjeni na fiksne i varijabilne, postupak je isti i za fiksne i varijabilne troškove. VI
Tabela: Kalkulacija cene koštanja i neto prodajne cene 109
"Radnik" d.o.o. Novi Sad ______ god. Kalkulacija cene koštanja i neto prodajne cene _________________________________________ za period _______________________________ Proizvedena količina __________________________ Prodata količina _______________________ R.b. Vrsta troškova Ukupno Po jedinici 1.
Troškovi materijala za izradu
2.
Troškovi usluge MT ______ Troškovi usluge MT ______ Troškovi usluge MT ______
I
Troškovi prerade
3.
Troškovi usluga MT Prodaja Troškovi usluga MT Transport
II
Komercijalna cena koštanja (1 + 2 + 3)
III
Prodajna cena
xxxxxxxxxxx
Dobitak ili gubitak na prodaji proizvoda (III - II) Sastavio: _____________________________ Ovaj oblik kalkulacije je naročito pogodan za obračun troškova po operacijama (Operation Costing), koji je jedan od novih oblika računovodstva. IV
Tabela: Kalkulacija cene koštanja i neto prodajne cene "Radnik" d.o.o. Novi Sad ______ god. Kalkulacija cene koštanja i neto prodajne cene _________________________________________ za period _______________________________ Proizvedena količina __________________________ Prodata količina _______________________ R.b. Vrsta troškova Ukupno Po jedinici 1.
Troškovi materijala za izradu
2.
a) Varijabilni troškovi prerade b) Fiksni troškovi prerade
I
Troškovi prerade (1 + 2)
3.
a) Varijabilni troškovi prodaje 110
b) Fiksni troškovi prodaje II
Komercijalna cena koštanja a) Ukupno varijabilni troškovi b) Ukupno fiksni troškovi
III
Prodajna cena
xxxxxxxxxxx
Dobitak ili gubitak na prodaji proizvoda (III - II) Sastavio: _____________________________ IV
Napomena: Za potrebe izrade predkalkulacija pogodan je naročito drugi oblik kalkulacije. Iz predloženih oblika kalkulacije jasno proizlazi zašto je na mestima troškova neophodno da se računi mesta troškova raščlanjavaju na predloženi način.
1.2.8. ODREĐIVANJE TEHNIKE RADA U POGONSKOM KNJIGOVODSTVU Dve su moguće tehnike rada (knjiženja) u pogonskom knjigovodstvu: - knjiženje preko knjigovodstvenih računa i - preko pogonskog obračunskog lista (POL-a) ili nekih drugih tabelarnih pregleda. Da bi se pravilno izabrala odgovarajuća tehnika knjiženja neophodno je znati najmanje dve stvari: - karakteristike svakog pojedinog načina knjiženja i - konkretnu situaciju u pogonskom knjigovodstvu. U nastavku rada ćemo ukratko ukazati na izgled (sadržinu), glavne karakteristike i primenljivost pogonskog obračunskog lista (POLa). Pogonski obračunski list se, posmatrno po horizontali, sastoji iz tri dela, i to: - I deo POL-a sadrži primarne troškove i identičan je II fazi obračuna troškova i učinaka, - II deo POL-a sadrži sekundarne troškove i identičan je III fazi obračuna troškova i učinaka i 111
- III deo POL-a predstavlja obračun nosilaca troškova i identičan je IV fazi obračuna troškova i učinaka. Globalni izgled jednog POL-a bi mogao da bude: Tabela: Pogonski obračunski list
Kada se sastavlja pogonski obračunski list u glavnoj knjizi pogonskog knjigovodstva, izbegavaju se računi mesta troškova - umesto njih pojavljuju se kolone u pogonskom obračunskom listu. Kada se završi pogonski obračunski list, mora se dati i odgovarajući stav za knjiženje (prenos troškova na nosioce troškova uz odobrenje računu za prenos troškova). Glavne karakteristike pogonskog obračunskog lista bi bile: 1. pojednostavljuje se evidencija u pogonskom knjigovodstvu, budući da se izbegavaju računi mesta troškova; 2. pogonski obračunski list ima veći kontrolno-analitički značaj (za potrebe upoređenja visine troškova po vrstama, mestima i nosiocima) - na jednom mestu, tj. u jednoj tabeli su svi ovi podaci; 3. pogonski obračunski list sadrži pravu statistiku troškova i pruža dobar uvid u međusobne odnose između mesta troškova (III deo POL-a). Ovo bi, ujedno, bile i prednosti rada sa pogonskim obračunskim listom u odnosu na knjiženje isključivo preko knjigovodstvenih računa. Međutim, slično američkom organizacionom obliku knjigovodstva 32, ove prednosti u određenim uslovima se preobraćaju u njegove nedostatke. Ti uslovi su (kao i kod američkog organizacionog oblika knjigovodstva) postojanje većeg broja računa (mesta i nosilaca troškova), kao i postojanje potrebe da se računi mesta troškova detaljnije raščlane (kao što je to, naročito, slučaj kod obračuna po planskim troškovima). Dakle, u uslovima kada se pred obračun troškova ne postavljaju veliki zahtevi ili se radi o relativno manjem preduzeću sa manjim brojem mesta troškova i nosilaca troškova, mogao bi se primeniti pogonski 32
U mnogome podseća na pogonski obračunski list. 112
obračunski list. U svim ostalim slučajevima moraju se za knjiženje koristiti knjigovodstveni računi. 1.2.9. ORGANIZOVANJE POSLOVA U VEZI PRIPREMNIH RADNJI ZA OBRAČUN PO STANDARDNIM TROŠKOVIMA U vezi pripremnih radnji za obračun po standardnim troškovima treba definisati: - koje su to pripremne radnje i šta sadrže, - ko će, kada, kako i na osnovu čega da ih obavi. Za svako mesto troškova, ponaosob, planira se količina učinaka koje ono treba da ostvari u toku poslovne godine. To je radni zadatak mesta troškova. Posle planiranja zadataka vrši se planiranje troškova, tj. utvrđivanje iznosa pojedinih vrsta troškova koje bi po planu trebalo da nastanu da bi se ostvario planirani zadatak. I planiranje troškova se vrši za svako mesto troškova ponaosob. Planiranje zadataka i troškova vrši se pre početka obračunskog perioda. Ishodište svih planova je u master planu. Zbog toga na ovom mestu dajemo njegov grafički prikaz:
113
Grafikon: Prikaz master plana. Planiranje zadataka pojedinih mesta troškova prethodi planiranju njihovih troškova. To je logično, jer planirani troškovi predstavljaju funkciju planiranih zadataka, a ne obrnuto. Pri planiranju zadataka mesta troškova od primarne važnosti je redosled planiranja. Najpre se planiraju zadaci mesta troškova iz osnovne delatnosti, zatim mesta troškova iz sporedne delatnosti i na kraju, mesta troškova iz pomoćne i neproizvodnih delatnosti. Ovakav redosled je logičan, jer od veličine zadatka mesta troškova iz osnovne delatnosti zavise zadaci mesta troškova iz sporedne i mesta troškova iz pomoćne i neproizvodnih delatnosti. U slučaju pružanja međusobnih usluga između mesta troškova iz pomoćne i neproizvodnih delatnosti planiranje njihovih zadataka treba vršiti simultano. Planirani zadaci se iskazuju u jedinicama mere u kojima se iskazuje učinak tih mesta troškova. 114
Za planiranje zadataka mesta troškova iz osnovne delatnosti potrebni su sledeći podaci: - kapacitet mesta troškova i - planirana količina proizvodnje. Kao kapacitet mesta troškova najčešće se koristi praktični kapacitet, koji predstavlja teorijski, odnosno tehnički kapacitet umanjen za nužne zastoje: održavanje, remont, praznici i sl. Praktični kapacitet, u suštini, predstavlja količinu usluga koju nosiocima troškova to mesto troškova može da pruži. Planirana količina proizvodnje predstavlja količinu usluga koju nosiocima troškova to mesto troškova treba da pruži. Količina planiranih usluga pojedinih mesta troškova izvodi se iz količine i vrste proizvoda čija se prodaja predviđa u odnosnom obračunskom periodu. Pri tome se moraju imati u vidu i neophodne zalihe na kraju obračunskog perioda, kao i zalihe koje se iz prethodnog obračunskog perioda prenose u tekući. Količinama iz plana prodaje dodaju se neophodno potrebne zalihe na kraju obračunskog perioda, a oduzimaju zalihe na početku obračunskog perioda. Tako dobijene količine predstavljaju ono što odnosna mesta troškova treba da proizvedu u toku obračunskog perioda. U slučaju fazne proizvodnje treba voditi računa i o neusklađenosti kapaciteta pojedinih mesta troškova, odnosno treba voditi računa o tzv. uskim grlima. Planiranje zadataka mesta troškova iz sporedne delatnosti je slično planiranju zadataka mesta troškova iz osnovne delatnosti. Pri tom planiranju treba voditi računa da je zadatak mesta troškova iz sporedne delatnosti uglavnom zavisan od planiranih zadataka i planiranog iskorišćenja kapaciteta mesta troškova iz osnovne delatnosti. Zbog toga se, kao što smo i rekli, planiranje zadataka mesta troškova iz sporedne delatnosti vrši posle planiranja zadataka mesta troškova iz osnovne delatnosti. Što se mesta troškova iz pomoćne delatnosti tiče, njihov planski zadatak se izvodi iz potreba koje za njihovim uslugama imaju sva ostala mesta troškova, a prvenstveno ona iz osnovne i sporedne delatnosti. Pored toga, treba imati u vidu i okolnost da mesta troškova iz pomoćne delatnosti mogu da rade i za treća lica, sopstveno skladište, sopstvene investicije i za sopstveno investiociono održavanje, odnosno da mogu imati i nosioce troškova. Pri planiranju zadataka mesta troškova iz neproizvodnih delatnosti treba imati u vidu potrebe koje za njihovim uslugama imaju sva ostala mesta troškova, a prvenstveno ona iz osnovne i sporedne delatnosti. Kao što smo ranije rekli, učinci mesta troškova iz neproizvodnih delatnosti su pretežno duhovnog karaktera i zbog toga se ne izražavaju ni u naturalnim, ni u izvedenim jedinicama mere. Veličina njihovog 115
zadatka izražava se u iznosu njima planiranih troškova. Zadatak mesta troškova iz prodaje se izvodi iz plana prodaje. Posao planiranja zadataka može se u preduzeću poveriti službi obračuna troškova i učinaka, službi za planiranje ili nekoj sličnoj službi. Bitno je da subjekt planiranja prilikom planiranja zadataka sarađuje sa drugim službama u preduzeću, a naročito sa tehničkim i prodajnim službama preduzeća. Jer, te službe raspolažu sa osnovnim parametrima iz kojih se izvodi plan zadataka mesta troškova. Smisao planiranja troškova je u tome, da se za svako mesto troškova ponaosob utvrdi realna veličina pojedinih vrsta primarnih i sekundarnih troškova koji bi u njemu trebalo da nastanu, a u vezi sa izvršenjem planiranih zadataka. Prilikom planiranja troškova mora se, kao i kod planiranja zadataka, poštovati određeni redosled. Kod planiranja troškova prvo se planiraju troškovi mesta troškova iz pomoćne i neproizvodnih delatnosti, tzv. prethodnih mesta troškova. Za sva mesta troškova najpre se planiraju primarni pa potom sekundarni troškovi. Ukoliko između prethodnih mesta troškova postoji međuzavisnost, do cenovne komponente pojedinih vrsta sekundarnih troškova došlo bi se na način sličan trećoj fazi obračuna po stvarnim troškovima. Posebnu pažnju treba posvetiti planiranju najznačajnijih vrsta primarnih i sekundarnih troškova. Planiranje troškova bi se vršilo uzimanjem u obzir broja zaposlenih, planiranih bruto cena rada, planirane amortizacije (na bazi revalorizovane vrednosti osnovnih sredstava i zvaničnih amortizacionih stopa) i na osnovu iskustvenih trošenja ostalih materijala i ostalih elemenata potrošnje, obračunatih po planiranim nabavnim cenama. Relativno manje značajne vrste troškova se mogu planirati i iskustvenom metodom, pri čemu se, naravno, moraju imati u vidu i eventualne izmene uslova pod kojima će se poslovati u odnosnom planskom periodu (godini). Kod planiranja opštih fiksnih troškova najpre se utvrđuje njihov ukupan iznos. Deljenjem tako utvrđenog iznosa sa zadatkom mesta troškova dobija se planska kvota opštih fiksnih troškova po jedinici zadatka. Kod proizvodnih mesta troškova planirani opšte fiksni troškovi stavljaju se u odnos sa kapacitetom tih mesta troškova, koji se izražava planiranim časovima izrade, i na taj način se dobija planska kvota po jednom času izrade. Za planiranje opštih varijabilnih troškova neophodno je imati normativ utroška varijabilnih faktora procesa rada po jedinici usluge. Množenjem normativa sa cenom utvrđuje se njihov iznos po jedinici usluge (na primer po jednom času izrade). Množenjem tako utvrđenog iznosa sa količinom usluga iz plana proizvodnje (izvedenog iz plana
116
prodaje) dobijaju se ukupno planirani opšti varijabilni troškovi, i to za svako proizvodno mesto troškova ponaosob.33 Problematika planiranja pojedinačnih varijabilnih troškova se svodi na utvrđivanje tzv. normativa. Normativi predstavljaju planiranu količinu pojedinih vrsta faktora procesa rada koje po jedinici konačnog učinka treba da potroše odgovarajuća mesta troškova. Produkt tako utvrđenih planiranih količina i planiranih nabavnih cena predstavlja planske pojedinačne varijabilne troškove po jedinici. Njihovim množenjem sa planiranom količinom konačnih učinaka dolazi se do ukupno planiranih pojedinačnih varijabilnih troškova. Pri utvrđivanju normativa treba voditi računa da oni budu realni, odnosno dostižni. Preterano niski, nedostižni, normativi destimulativno utiču na zaposlene, dok ih previsoko utvrđeni normativi uspavljuju, jer, obezbeđuju sniženje troškova čak i u slučaju nenormalnog trošenja. Posao planiranja zadataka može se u preduzeću poveriti službi obračuna troškova i učinaka, službi za planiranje ili nekoj sličnoj službi. Kao i kod planiranja zadataka, i ovde je bitno da subjekt planiranja prilikom planiranja zadataka sarađuje sa drugim službama u preduzeću. Saradnja sa nabavnom službom bi se ogledala u obezbeđivanju podataka o nabavnim cenama pojedinih faktora procesa rada. Od tehničke službe bi se obezbeđivali podaci o normativima utrošaka pojedinih vrsta faktora procesa rada. Radi se, kako o normativu materijala za izradu, tako i o normativu utrošaka pojedinih varijabilnih troškova po mestima troškova. Jedan od zahteva pred obračun troškova je i izrada predkalkulacija. Odgovarajućim kombinovanjem do sada opisanih poslova mogu se dobiti i predkalkulacije. Naime, kod najpravilnije izrade predkalkulacija radi se o primeni metodologije po stvarnim troškovima, s tim da se umesto sa stvarnim troškovima radi sa planskim troškovima (jer se predkalkulacije i rade pre nego što je započeo obračunski period). 1.2.10. IZBOR TEHNIČKIH SREDSTAVA ZA OBAVLJANJE POSLOVA OBRAČUNA TROŠKOVA I UČINAKA Jedan od značajnih poslova u organizovanju obračuna troškova i učinaka je izbor načina rada u knjigovodstvu: - ručni način rada ili - primena računara. 33
U pojedinim slučajevima i mesta troškova iz prodaje mogu imati opšte varijabilne troškove. U tom slučaju do njihovog ukupnog iznosa došli bismo množenjem kvote tih troškova sa količinom usluga tih mesta troškova izvedenom iz plana. 117
Primena računara u obračunu troškova ima svoje opravdanje. Naime, u pogonskom knjigovodstvu se jedni te isti podaci sortiraju po različitim osnovama, postoje brojna izračunavanja i dr. Opredeljenje za rad sa računarom u pogonskom knjigovodstvu u velikoj meri zavisi i od toga, kako se radi u finansijskom knjigovodstvu. Ukoliko se u finansijskom knjigovodstvu knjiženje vrši uz pomoć računara, najracionalnije bi bilo da se i u pogonskom knjigovodstvu koriste računari. Opredeljenje za rad sa računarom znači i dodatni veliki posao u organizaciji obračuna troškova i učinaka: izrada softvera za obračun troškova. Učešće lica koje organizuje obračun troškova u tom poslu ogledalo bi se u postavljanju projektnih zadataka programerima. Za posao postavljanja projektnih zadataka treba znati, osim do sada izložene materije, i poželjne karakteristike tog softvera: - mora koristiti podatke u vezi sa troškovima i učincima koji se već nalaze evidentirani u drugim aplikacijama (finansijsko knjigovodstvo, osnovna sredstva, zarade, materijalno knjigovodstvo), tako da vođenje pogonskog knjigovodstva ne zahteva skoro nikakav dodatni rad od knjigovođe (osim unošenja matičnih podataka prilikom uvođenja pogonskog knjigovodstva), - od knjigovođe se neće tražiti velika znanja o pogonskom knjigovodstvu, - korist od njegovog korišćenja mora biti veća od troškova za njegovo korišćenje. 1.2.11. PRILAGODLJIVOST SISTEMA OBRAČUNA TROŠKOVA I UČINAKA Prilikom organizacije obračuna troškova i učinaka, treba voditi računa o svim navedenim faktorima njegove organizacije. Međutim, treba imati u vidu i nove faktore koji se mogu pojaviti, kao i modifikovano dejstvo postojećih faktora. To znači da organizacija obračuna troškova i učinaka mora da bude prilagodljiva. Prilagodljivost se ogleda kako u smislu uvođenja novih proizvoda, novih organizacionih delova preduzeća, novih troškova, promene zakonskih propisa, tako i u smislu potencijalnih zahteva koji se mogu postavljati pred obračun troškova. Sa stanovišta zahteva koji se postavljaju pred obračun troškova i učinaka prilagodljivost se postiže na dva načina. Prvi način se sastoji u tome da se već prilikom postavke organizacije obračuna troškova i učinaka obezbedi dobijanje svih podataka koji bi se eventualno mogli u budućnosti tražiti, a trenutno nikome ne trebaju. Drugi način je da 118
postavljena organizacija obračuna troškova i učinaka dozvoljava lake izmene koje bi trebalo uraditi, da bi mogli da se pruže traženi novi podaci. Kao osnovni kriterijum za izbor puta organizacije treba koristiti broj postojećih zahteva za podacima. Ukoliko je takvih zahteva malo, ili ih nema nikako, te podatke treba obezbediti čak i po cenu da ih niko ne koristi. Naknadno obezbeđivanje ovih podataka zahtevalo bi velike izmene u organizaciji obračuna troškova i učinaka, što bi bilo skuplje od obezbeđenja tih podataka unapred, čak iako se trenutno ne bi koristili. Ukoliko su zahtevi koji se postavljaju obračunu troškova prilikom njegove organizacije po svojoj količini osrednji, smatramo da treba razmisliti šta je isplativije: da li podatke u vezi sa potencijalnim zahtevima obezbeđivati u startu (iako ih niko neće koristiti) da kasnije ne bismo menjali organizaciju obračuna troškova i učinaka, ili, kada se ukaže potreba za njima, izvršiti izmenu organizovanja u smislu obezbeđenja i tih podataka. Ukoliko se prihvati ovo drugo rešenje, postojeća organizacija obračuna troškova i učinaka mora biti lako prilagodljiva (na primer, ukoliko se pretpostavlja da će se javiti potreba da se jedno mesto podeli na dva mesta troškova, mora se u kontnom planu klase 9 obezbediti unapred slobodan prostor za to mesto troškova). Prilagodljivost se mora posmatrati i sa stanovišta uvođenja novih proizvoda, novih mesta troškova, novih troškova. U tom slučaju treba predvideti takvu klasu 9, da uvođenje novog proizvoda, mesta troškova ili novog troška ne poremeti dotadašnju sistematizaciju računa. Prilikom formiranja klase 9 uvek treba ostaviti neiskorišćen određen broj računa za nove proizvode, nova mesta troškova ili nove troškove. 1.3. Uvođenje obračuna troškova i učinaka Nakon poslova snimanja stanja i projektovanja (organizovanja instrumenata i poslova), pristupa se uvođenju obračuna troškova i učinaka. Kod uvođenja obračuna troškova i učinaka je bitno: - da su prethodni poslovi dobro urađeni i - da postoji spremnost svih struktura u preduzeću da se obračun troškova uvede. Spremnost za uvođenje obračuna troškova i učinaka proizlazi iz svesti o koristima uvođenja obračuna troškova i učinaka i iz zakonske obaveznosti da se to uradi. Dakle, na licima koja uvode obračun troškova je da budu sposobna, ne samo da uvedu obračun troškova već i da znaju da obrazlože koristi od njegovog uvođenja, kao i da ukažu na zakonsku obaveznost njegovog uvođenja. Uvođenje obračuna troškova i učinaka treba da bude prilagođeno sredini gde se uvodi. Ukoliko u preduzeću prethodno nije bilo nikakvih 119
aktivnosti po osnovu obračuna troškova i učinaka, možda bi najbolje bilo postupno uvođenje obračuna troškova i učinaka. Postupnost se može tretirati na dva načina: - uvoditi prvo jednostavniji sistem obračuna troškova i učinaka - obračun po stvarnim troškovima - pa kada se to savlada onda krenuti dalje, tj. nadgrađivati ga i uvoditi obračun po planskim troškovima i - uvoditi posao po posao - na primer, prvo formirati mesta troškova i uvesti obavezu šifriranja tih dokumenata. Nakon izvesnog vremena uraditi sledeći korak u uvođenju. 1.4. Analiza funkcionisanja obračuna troškova i učinaka i sprovođenje korektivnih mera Organizovanjem i uvođenjem obračuna troškova i učinaka ne prestaje posao za lice koje je to radilo. Neophodno je, nakon toga, stalno praviti analizu funkcionisanja obračuna troškova i učinaka i, ukoliko ima potrebe, sprovoditi odgovarajuće korektivne mere. Ovaj deo posla sadrži i stalan kontakt sa korisnicima podataka i informacija koje pruža obračun troškova i učinaka. Kroz taj kontakt treba stalno sagledavati njihove zahteve, u smislu pojavljivanja novih, promene postojećih itd. Treba sagledati i koliko su oni zadovoljni/nezadovoljni postojećim obračunom troškova i učinaka i kakvi su njihovi predlozi u tom smislu. Ovaj deo posla takođe podrazumeva i stalno praćenje razvoja teorije i prakse obračuna troškova i učinaka, kao i razvoj računarskih informacionih sistema. 1.5. USTROJSTVO KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA Dokumenta spadaju u jedan od najvažnijih knjigovodstvenih instrumenata. U okviru poslova ustrojstva knjigovodstvene dokumentacije treba definisati: 1. korisnike i namene dokumenata, 2. sadržinu i izgled dokumenata, 3. tehnike izrade dokumenata, 4. mesto i vreme ispostavljanja - tokova dokumenata i, 5. mesto i način odlaganja i čuvanja dokumenata.
120
1.5.1. DEFINISANJE KORISNIKA I NAMENE KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA Početni posao prilikom organizovanja knjigovodstvenih dokumenata je definisanje njihovih korisnika i namene, jer od toga u najvećoj meri zavisi rešavanje svih ostalih organizacionih pitanja vezanih za dokumenta, a posebno pitanja sadržine i izgleda knjigovodstvenih dokumenata. Određivanje orisnika (a sa tim i namene) dokumenata nije baš jednostavno, jer su korisnici knjigovodstvenih dokumenata brojni, kako unutar preduzeća (interni korisnici), tako i izvan njega (eksterni korisnici). Na primer, "Prijemnicu materijala" koristi i knjigovodstvo i nabavna služba preduzeća (na primer, za praćenje odvijanja nabavki materijala). Pored toga, jedni te isti korisnici mogu dokumenta koristiti za različite namene. Tako, na primer, knjigovodstvo koristi "Prijemnicu materijala" za sprovođenje knjiženja u materijalnom knjigovodstvu, ali i za knjiženje u Finansijskom knjigovodstvu (glavnoj knjizi). 1.5.2. DEFINISANJE SADRŽINE I IZGLEDA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA Što se definisanja sadržine i izgleda dokumenata tiče, preduzeće ne može da utiče na sadržinu i izgled nekih dokumenata. Radi se, pre svega, o dokumentima koje ne sastavlja konkretno preduzeće, već drugi subjekti van njega (na primer ulazne fakture). Osim, navedenih, preduzeće ne može da utiče ni na oblikovanje dokumentacije za platni promet. Kod ostalih knjigovodstvenih dokumenata preduzeće može da utiče na sadržinu i izgled dokumenata. 1.5.2.1. DEFINISANJE SADRŽINE KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA
Dokumentacija mora biti takvog sadržaja da na najkraći i najlakši način pruži sva potrebna obaveštenja korisnicima te dokumentacije. Ovo treba imati u vidu jer pored računovodstva i drugi koriste istu dokumentaciju. S tim u vezi se moraju analizirati zahtevi koje pred dokumentaciju postavljaju pojedini korisnici i odrediti optimalan broj podataka koje dokument mora sadržavati. Prilikom određivanja sadržaja dokumenta posebno treba voditi računa o podacima neophodnim za kontiranje, jer da bi neki dokument bio i knjigovodstveni, mora da sadrži sve podatke koji su neophodni za kontiranje i knjiženje. Kod određivanja sadržine dokumenata treba utvrditi bitne elemente kao što su, na primer naziv dokumenta, naziv preduzeća, mesto i datum izdavanja, naziv i broj dokumenta, razlog promene (na primer kod trebovanja "za proizvodnju 121
radnog naloga br. ____") i potpisi odgovornih lica. Za svaki dokumenat moraju se odrediti lica koja učestvuju i/ili overavaju poslovnu promenu, a to su, na primer, lica koja izdaju naredbu za promenu, odobravaju istu, emituju (lansiraju) dokumenat, primaju ili izdaju imovinske vrednosti sadržane u dokumentu ili vrše njegovu kontrolu. Treba težiti da se smanji broj dokumenata u preduzeću, a to je moguće prilikom određivanja njihove sadržine. Više je mogućnosti za to. Jedna od njih je objedinjavanje u jedan dokument naloga za izvršenje određenih ekonomskih promena i dokumenta koji potvrđuje da je ekonomska promena izvršena, tj. u formiranju kombinovanog dokumenta (kombinacija prethodne dve vrste). Tipičan primer za ovo kombinovanje je dokument "Trebovanje materijala" (ili nekog drugog sredstva sa zaliha). U preduzeću može postojati poseban dokument "Trebovanje" kojim se trebuje materijal (naredbodavni dokument nije knjigovodstveni dokument) i poseban dokument za izdavanje materijala sa zaliha, npr. "Izdatnica materijala" (pravdajući dokument, koji predstavlja knjigovodstveni dokument). Kombinovanjem ova dva dokumenta u jedan dobija se dokument kojim se daje nalog za izdavanje određenog materijala i kojim se (ukoliko se taj zahtev realizuje) ujedno pravda izdati materijal, odnosno razdužuju zalihe a zadužuje proizvodnja ili neko drugi. Da bi taj novi dokument mogao da obavi obe funkcije mora imati posebnu kolonu za traženu, odnosno trebovanu količinu i posebnu kolonu za izdatu količinu, kao i potpise lica koji su materijal trebovali, izdali i primili. Na primeru trebovanja kao dokumenta kojim se razdužuju zalihe i stvara osnov za knjiženje troškova u klasi 5 objasnićemo i drugi način, odnosno drugu mogućnost smanjenja broja dokumenata u preduzeću. Troškovi materijala se iz klase 5 prenose u klasu 9, u tzv. pogonsko knjigovodstvo. Ovi troškovi se prenose na račune nosilaca troškova (eventualno i na račune mesta troškova, ukoliko su takvi računi predviđeni u pogonskom knjigovodstvu). Da bi se ta knjiženja mogla izvršiti, pogonskom knjigovodstvu se moraju dostaviti dokumenta u kojima je naznačen iznos troškova materijala po pojedinim nosiocima troškova (i mestima troškova). Da se ne bi pravio novi dokument za ove potrebe, najčešće se na trebovanju predviđa prostor za upis podataka o mestu troškova gde se materijal trošio i podatak o nosiocima troškova u vezi sa kojima je materijal trošen. Sortiranjem trebovanja po ova dva kriterijuma dobili bi se podaci o visini troškova materijala po mestima i nosiocima troškova. Dakle, sadržinu trebovanja kao knjigovodstvenog dokumenta obavezno bi činila još dva podatka: mesto troškova gde se materijal troši i nosilac troškova u vezi sa kojim se materijal troši. Ovo povećanje sadržine ne bi dovelo do preglomaznosti dokumenta trebovanja, a koristi od njihovog uvođenja kao obaveznog sadržaja trebovanja su velike. Ove prednosti dolaze naročito do izražaja u slučaju 122
da se trebovanja knjiže preko računara, odnosno da se na računaru vodi analitika materijala. U tom slučaju slog datoteke u kojoj se trebovanja unose bio bi veći za ova dva podatka. Kada se vrši prepis u analitiku materijalnog knjigovodstva, ključ za sortiranje bi bio konto i šifra utrošenog artikla. Ukoliko bi se prepis vršio za potrebe pogonskog knjigovodstva, ključ za sortiranje bi bio mesto troškova, nosilac troškova i konto. 1.5.2.2. DEFININISANJE IZGLEDA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA
Nakon definisanja sadržine knjigovodstvenih dokumenata pristupa se kreiranju njihovog tehničkog oblika, odnosno izgleda. Izgled knjigovodstvenih dokumenata se, između ostalog, određuje u skladu sa prirodom poslovne promene i načinom njenog knjigovodstvenog obuhvatanja. Tako, na primer, dokumenti mogu biti sastavljeni u obliku: - slobodno formiranih pisanih izveštaja, kao što je, recimo, izveštaj o prijemu nekog građevinskog objekta ili o izvršenoj licitaciji za prodaju osnovnog sredstva i - obrazaca (Obrasci predstavljaju tzv. potencijalna dokumenta. Dokumenta postaju tek pošto se u njih unesu odgovajući podaci, kao i potpisi ovlašćenih lica). Pod tehničkim oblikovanjem dokumenata podrazumeva se određivanje njihove veličine, rasporeda sadržaja (tj. mesta gde će podaci biti uneti), oblika i veličine slova, brojeva i kolona, broja kopija, boje i vrste hartije. Obrazac dokumenta mora biti pregledan, kako za upisivanje, tako i za čitanje (knjiženje) njegovog sadržaja. Zbog toga njegove dimenzije moraju odgovarati broju podataka koje sadrži, da bi se mogao izvršiti njihov najbolji raspored i da bi veličina slova, brojeva i kolona bila primerena normalnom upisivanju i čitanju. Raspored sadržaja mora biti logičan. Na primer, kod "Prijemnice materijala" logično je da pored kolone za količinu bude kolona za cenu, a pored nje kolona za vrednost. Ne bi bio logičan redosled: kolona za vrednost, kolona za cenu i kolona za količinu, kao ni redosled: kolona za količinu, kolona za cenu, kolona za jedinicu mere i kolona za vrednost. Dakle, koloni za jedinicu mere svakako nije mesto između kolone za cenu i kolone za vrednost. Dokumenta se obično sastoje iz tri dela. Prvi deo čini zaglavlje dokumenta u koje se, uglavnom, stavljaju sledeći elementi: naziv i broj dokumenta, naziv preduzeća, datum promene itd. Zatim sledi drugi deo u kojem se daju elementi poslovne promene: naziv i šifra imovinskog dela kod kojeg dolazi do promene, količina, cena, vrednost itd. U trećem delu je, obično, prostor za potpise odgovornih lica. 123
Za preglednost dokumenta bitna je i veličina i oblik slova, kao i širina kolona i slobodnog prostora ostavljenog za upis određenih podataka. Broj kopija obrasca nekog dokumenta tesno je povezan sa brojem korisnika tog dokumenta. U principu, svakom korisniku namenjuje se po jedna kopija dokumenta. Na svakom primerku kopije dokumenta stavlja se oznaka njegove namene. Sa pitanjem broja kopija povezano je i pitanje boje na obrascu dokumenta. Poželjno je, ukoliko je to finansijski prihvatljivo, da se kopije dokumenata označavaju različitim bojama. Ovakvo označavanje kopija olakšava njihovu distribuciju i smanjuje eventualne greške u vidu zamene kopija i dokumenata između pojedinih korisnika. Naravno treba i kod izbora boja imati meru, da se ne bi otišlo u drugu krajnost. Ukoliko se dokument izrađuje u više kopija, postavlja se pitanje izbora hartije i načina pisanja kopija. Ima više mogućih rešenja koja, naravno, zavise od finansijskih mogućnosti preduzeća. Najjeftiniji, ali i najsporiji (a često i nečitak) način popunjavanja dokumenta u više kopija je primenom običnog indiga. To znači da je obrazac dokumenta izrađen na običnom papiru. Druga mogućnost je da između kopija u štampariji bude ubačen indigo. Treća mogućnost je korišćenje papira za obrasce dokumenata koji je sa zadnje strane premazan indigo bojom. Četvrta, najbolja i najskuplja mogućnost je korišćenje za obrasce dokumenata tzv. ncr papira. To je papir kod koga je zadnja strana lista premazana indigo bojom koja se ne vidi i koja ne prlja ruke, a daje dobar otisak. Prilikom određivanja izgleda obrasca treba težiti da se u njemu odštampaju svi fiksni elementi dokumenta, kao što su, na primer, naziv i broj dokumenta, naziv preduzeća, mesto izdavanja itd. Poželjno je ostaviti određeno slobodno mesto na obrascu na kome bi se evidentirala izvršena kontrola dokumenta. Takođe, ukoliko se kontiranje vrši na dokumentu, trebalo bi na obrascu predvideti prostor za to ili, ako je to moguće, na njemu odštampati broj konta. Kod izrade obrazaca dokumenata treba težiti da za jednu poslovnu promenu postoji samo jedan obrazac u preduzeću, kako bi se izbeglo šarenilo i moguće zabune. Primena standardizovanih obrazaca dokumenata osigurava sve one podatke koji su neophodni za dokumentovanje određene vrste poslovne promene. Takođe, treba težiti unifikaciji dokumenata za različite promene. Tako, poželjno je da kod svih vrsta dokumenata naziv preduzeća bude na jednoj strani, na primer u gornjem levom uglu, naziv dokumenta i broj dokumenta na jednom mestu, na primer, na sredini lista, prostor za datum u gornjoj desnoj strani dokumenta itd. Sve ovo pomaže lakšem snalaženju u radu sa dokumentima. Navedena izlaganja odnose se na problematiku izrade i štampanja obrazaca za pojedinim dokumentima, s tim što se 124
podrazumeva da se ovi obrasci mogu popunjavati rukom ili putem računarske tehnike. Ova izlaganja, uglavnom, važe i u slučaju da se ta dokumenta izrađuju i popunjavaju na računaru. Prilikom popunjavanja ili izrade i popunjavanja dokumenata na računaru, kao i njihovog unošenja u računar, određenu pažnju treba obratiti na izgled "maske" na ekranu terminala (računara). Poželjno je da ona bude što približnija izgledu dokumenata, naročito sa aspekta rasporeda pojedinih elemenata, a sve radi lakšeg unošenja podataka. Pri određivanju izgleda dokumenata treba se konsultovati sa postojećim korisnicima, videti da li im nešto smeta i kakvi su njihovi predlozi. U nastavku ćemo dati prikaz mogućeg izgleda jednog knjigovodstvenog dokumenta:
Prikaz: Trebovanje
1.5.3. DEFINISANJE TEHNIKE POPUNJAVANJA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA Za svaku vrstu dokumenata treba odrediti tehniku popunjavanja. Moguće tehnike su, uglavnom, ručno popunjavanje, pisaćom mašinom i računarom, tj. štampačem. Određivanje tehnike popunjavanja dokumenata je bitno iz više razloga. Tako, na primer, ukoliko se dokumenta popunjavaju i štampaju 125
putem računarske tehnike, treba znati na kom štampaču se štampaju. Jer, pojedine vrste štampača mogu da rade samo sa računarskim obrascima (koji su u vidu neprekinutog perforiranog papira). Određivanje tehnike popunjavanja dokumenata je, takođe, značajno i za obavljanje poslova kontrole dokumenata. Naime jedan od poslova formalne kontrole je i proveravanje da li je dokumenat popunjen odgovarajućom tehnikom. Tako, na primer, ako je predviđeno da se dokumenat popunjava računarskom tehnikom, a kod likvidatora dođe taj dokumenat popunjen ručnom tehnikom, za likvidatora je neophodno da postoji valjano obrazloženje drugačijeg načina popunjavanja dokumenta. 1.5.4. DEFINISANJE MESTA I VREMENA ISPOSTAVLJANJA – TOKOVA KNJIGOVODSTVENIH DOKUMENATA Tačna, na vreme i na pravom mestu dostavljena knjigovodstvena dokumenta su jedna od bitnih pretpostavki za tačne i ažurne podatke i informacije. To znači da za svaki knjigovodstveni dokumenat treba sačiniti njegov hodogram, odnosno pregled kretanja. U tom hodogramu bi trebalo odrediti: ko, kome, kada, koje dokumente i kako dostavlja. Ponekad, kada su u pitanju značajna dokumenta (ako je, na primer, u pitanju ispunjavanje nekih rokova prema zakonu ili nekim pravnim i fizičkim licima), ta dokumenta se dostavljaju uz potpis. I zakonodavac je osetio važnost i značaj propisivanja tokova dokumenata, pa u Zakonu o računovodstvu i reviziji stoji: "Pravna lica i preduzetnici opštim aktom ...uređuju kretanje računovodstvenih isprava i utvrđuju rokove za njihovo dostavljanje na dalju obradu". Preporučljivo je to da se kretanje dokumenata i grafički prikaže, odnosno da se vizuelno izraze organizacioni odnosi između pojedinih područja, odnosno poslovnih funkcija koje odnosni dokument tangira. U nastavku ćemo prikazati grafički prikaz toka jednog knjigovodstvenog dokumenta:
126
Grafikon: Kretanje knjigovodstvenih dokumenata
1.5.5. DEFINISANJE NAČINA ODLAGANJA I ČUVANJA DOKUMENATA Odlaganje, čuvanje i ponovno korišćenje dokumenata je, uglavnom, slično kao i odlaganje, čuvanje i ponovno korišćenje ostalih knjigovodstvenih instrumenata. S obzirom na to da se u knjigovodstvu pojavljuje veliki broj dokumenata, njihovom odlaganju i čuvanju mora se posvetiti posebna pažnja. Odlaganje i čuvanje knjigovodstvenih dokumenata mora se vršiti planski i smišljeno, tj. mora se zasnivati na odgovarajućim kriterijumima. Naime često se u toku tekuće poslovne godine proknjiženi dokumenti moraju koristiti zbog kontrolisanja pravilnosti obavljenih knjiženja. To isto važi i za dokumentaciju iz ranijih obračunskih perioda, jer oni predstavljaju glavnu podlogu za kontrolu pravilnosti sprovedenih knjiženja i za detaljnije uvide u poslovanje iz prethodnih godina. Zbog toga, presudnu ulogu pri odlaganju i čuvanju knjigovodstvenih dokumenata igra momenat brzog i lakog nalaženja arhiviranog dokumenta. Za odlaganje dokumenata najčešće se koriste specijalne fascikle i kartonske kutije, odnosno registratori u kojima se pomoću metalnih uređaja svaki dokumenat posebno pričvršćuje i po potrebi iz njih uzima i ponovo odlaže. Najčešće se registratori formiraju prema tipičnim vrstama dokumenata. Na primer registratori za ulazne fakture, registratori za izlazne fakture, registratori za blagajnička dokumenta itd. Na svakom registratoru treba označiti vrstu dokumenata 127
koji čine njegov sadržaj, kao i broj prvog i poslednjeg dokumenta koji su u njemu odloženi. Označavanje vrste dokumenta koja se odlaže u registratoru može biti različito: navođenjem njenog punog naziva, skraćenicom (npr. UF - ulazne fakture) ili šifrom (npr. 66 - ulazne fakture, 77 - izlazne fakture). Na registratorima se može označiti i: firma pravnog lica i razdoblje i godina na koje se odnosi (JRS 21 Knjigovodstveni dokumenti). Osim toga, poželjno je i grafičko obeležavanje registratora. Na primer registrator za ulazne fakture bi se obeležio crnom kosom crtom koja ide od donjeg levog ugla prvog registratora, do gornjeg desnog ugla poslenjeg registratora u redu, kao na slici:
Prikaz: Način pakovanja registratora Postupajući na pomenuti način moguće je lako utvrditi da li je grupa određenih registratora (na primer za ulazne fakture "integralna" (ako su svi na broju) ili je, pak, "nehomogena" (ako je među njih ubačen registrator koji je namenjen, na primer, za odlaganje blagajničke dokumentacije). Prikazano na slici to izgleda:
Prikaz: Način pakovanja registratora Treba voditi računa da je i svaki pojedinačni registrator homogen i integralan. 128
Po završetku poslovne godine svi registratori u koje je u toku godine vršeno odlaganje dokumenata prenose se u knjigovodstvenu arhivu. Zakonom o računovodstvu i reviziji (čl. 14. i 15.), predviđeno je vreme i način čuvanja pojedinih dokumenata i poslovnih knjiga. Za knjigovodstvena dokumenta je predviđeno vreme čuvanja od 5 godina od poslednjeg dana poslovne godine na koju se odnose. Takođe je predviđena obaveza da preduzeće odredi lice koje je odgovorno za njihovo čuvanje. Zakonom se precizira i forma u kojoj se čuvaju knjigovodstveni dokumenti. Tako se oni mogu čuvati u originalu ili preneti na neki od medijuma automatske ili mikrografske obrade podataka. Za privredne subjekte sa brojnom i masovnom dokumentacijom veoma je značajno što je zakonodavac dozvolio da se dokumenta mogu čuvati na mikrofilmovima ili mikrofiševima, jer mikrografsko arhiviranje u odnosu na čuvanje originalnih dokumenata ima velike prednosti. Prilikom odlaganja i arhiviranja dokumenata treba imati u vidu i kako je računovodstvo organizovano: kao zajedničko ili sa podvojenim knjigovodstvima, centralizovano ili decentralizovano. Prema načinu organizovanja knjigovodstva uglavnom se organizuje i odlaganje i arhiviranje dokumenata. Iz navedenih izlaganja se vidi da je problematika organizacionog ustrojstva knjigovodstvenih dokumenata složena i značajna, jer od pravilno organizovane knjigovodstvene dokumentacije umnogome zavisi i kvalitet računovodstvenih podataka i informacija. Da bi se ustrojstvo dokumenata što bolje sprovelo, neophodno je da se ono obavlja u skladu sa računovodstvenim načelima i standardima, kao i u skladu sa važećim zakonskim propisima. Zbog značaja ove materije, kao i obaveza koja u tom smislu proizlaze iz više odredaba Zakona o računovodstvu i reviziji i navedenih računovodstvenih načela i standarda, neophodno je da navedena pitanja ustrojstva knjigovodstvenih dokumenata budu detaljnije precizirana I razrađena u nekom opštem aktu preduzeća, a najpogodnije u opštem aktu o računovodstvu.
129
2. SISTEM OBRAČUNA PO STVARNIM TROŠKOVIMA UZ KORIŠĆENJE RAČUNA MESTA TROŠKOVA Sistem obračuna po stvarnim troškovima podrazumeva obavljanje sledećih poslova: 1. preuzimanje troškova; 2. interni obračun između mesta troškova; 3. prenos troškova na nosioce troškova. Grafički prikazano to bi izgledalo: 92 – MT nab, the. uprave i pomoćnih delatnosti
2
1
902 – Račun za preuz. troš.
1
93 – Računi glavnih proiz. mesta troškova
1
950 – Nosioci troškova
3 3
2 94 – Računi mes. troš. upr. prodaje i sl. aktivnosti
1
960 – Gotovi proizvodi
4 2
5
982 – Troškovi perioda
4
Legenda: 1. preuzimanje troškova vrši se zaduženjem odgovarajućih računa mesta troškova, a u korist računu 902 - Račun za preuzimanje troškova i u korist računa 910 (kada se materijal evidentira u klasi 9). 2. troškovi evidentirani na računima grupe 92 se u krajnjoj liniji prenose na račune drugih mesta troškova (računi grupa 93 i 94), račun 982 Troškovi perioda i eventualno na račune nosilaca troškova (računi grupe 95) ukoliko se u okviru grupe 92 stvaraju nosioci troškova (na primer, proizvodi i usluge pomoćne delatnosti koji se direktno prodaju na tržištu). 3. troškovi evidentirani na računima grupe 93 se prenose na račune nosilaca troškova (računi grupe 95) - time dolazi do kompletiranja troškova nosilaca troškova i stvaranja uslova za računanje njihove cene koštanja. 4. troškovi evidentirani na računima grupe 94 se prenose na račun 982 – Troškovi perioda. 5. troškovi evidentirani na računima nosilaca troškova (računi grupe 95) uključuju se u vrednost zaliha završenih proizvoda (računi grupe 96).
130
2.1. Primer korišćenje računa mesta troškova u sistemu obračuna po stvarnim troškovima U primeru koji sledi dat je prikaz sistema obračuna po stvarnim troškovima sa korišćenjem računa mesta troškova, s tim da su međusobni odnosi između mesta troškova retki i jednosmerni (pa ti takvi odnosi ne zahtevaju komplikovan interni obračun). Sem toga ne utvrđuje se odstupanja u potrošnji materijala. 1. Na osnovu dokumentacije utvrđeno je da se proknjiženi troškovi u klasi 5 odnose na: Račun 920 930 931 940 941 950
Naziv mesta troškova i nosioca Radionica za opravke Priprema soka Linija 1 litra Uprava Prodaja Nosioci troškova Ukupno
Iznos 20.000,00 240.000,00 140.000,00 25.000,00 25.000,00 500.000,00 950.000,00
2. Na osnovu radnih naloga troškovi 920 - mt Radionica za opravke raspoređuju se na: Račun 930 931
Naziv mesta troškova Priprema soka Linija 1 litra
% 44 56
3. Troškove 940 - mt Uprava i 941 - mt Prodaja preneti na rashode perioda. 4. Troškove 930 - mt Priprema soka i 931 - mt Linija 1 litra preneti na nosioce troškova. 5. Završena je celokupna proizvodnja. Dnevnik glavne knjige klase 9 Red. br. 1.
Broj računa
Iznos Opis promene
Dug. 920 930 931 940 941 950
Potr.
902
Radionica za popravke Priprema soka Linija 1 litra Uprava Prodaja Nosioci troškova Račun za preuzimanje troškova Za preuzimanje troškova
131
Duguje 20.000,00 240.000,00 140.000,00 25.000,00 25.000,00 500.000,00
Potraž.
950.000,00
2.
930 931
Priprema soka 8.800,00 Linija 1 litra 11.200,00 920 Radionica za popravke 20.000,00 Za interni obračun između mesta troškova 3. 982 50.000,00 Troškovi perioda 940 25.000,00 Uprava 941 25.000,00 Prodaja Za prenos troškova uprave i prodaje 4. 950 400.000,00 Nosioci troškova 930 248.800,00 Priprema soka 931 151.200,00 Linija 1 litra Za kompletiranje troškova nosilaca troškova 5. 960 900.000,00 Gotovi proizvodi 950 900.000,00 Nosioci troškova Za završetak proizvodnje Napomena: Nakon 5. promene kompletirani su troškovi nosilaca troškova pa se može pristupiti računanju njihove cene koštanja primenom neke od više različitih metoda kalkulacija.
2.2. Primer korišćenje računa mesta troškova u sistemu obračuna po stvarnim troškovima, sa internim obračunom između mesta troškova 1) Preduzeće u klasi 9 ima sledeća mesta troškova: 920 - mt Radionica za opravke, 921 - mt Kotlarnica, 922 - mt Skladište materijala, 923 - mt Auto-park, 930 - mt Priprema soka, 931 - mt Linija 1 litra, 932 - mt Linija Pyre-paka, 939 - mt Režija RJ sokovi, 940 - mt Uprava i 941 - mt Prodaja. 2) Računi mesta troškova su dalje raščlanjeni sa stanovišta vrste troškova koja nastaje na njima, kako bi se obezbedila detaljnija i izražajnija kalkulacija cene koštanja. Računi su raščlanjeni dodavanjem sa desne strane još jedne arapske cifre (koja simbolizuje vrstu troška). Na primeru računa 931 - mt Linija 1 litra to bi izgledalo: 9310 - Troškovi materijala za izradu utrošenog na mt Linija 1 litra, 9311 - Zarade izrade mt Linija 1 litra, 9312 - Ostali OVT (osim zarada izrade) mt Linija 1 litra, 9313 - OFT mt Linija 1 litra, 9314 - Zarade režije mt Linija 1 litra i 132
9319 - Račun za prenos troškova mt Linija 1 litra. Napomena: Svi računi nisu raščlanjeni na navedene podračune jer, na primer, 940 – mt Uprava nema troškova materijala za izradu. Raščlanjavanje može biti i detaljnije. Na primer, mogao bi se predvideti poseban račun za troškove amortizacije, za troškove goriva i energije, itd. Stepen detaljisanja zavisi od potreba preduzeća, kao i od njegovih mogućnosti obrade podataka u klasi 9 (obrada podataka se zbog veće detaljisanosti usložnjava). A. II faza obračuna troškova - preuzimanje troškova u klasu 9: 1. Na osnovu trebovanja materijala utvrđeno je da se od ukupnih troškova materijala za izradu 900.000,00 odnosi na nosioce troškova iz osnovne delatnosti: radni nalog 0001
naziv proizvoda Sok od jabuke
vrsta pakov. 1 lit
0002
Sok od višnje
1 lit
110.000,00
0003
Sok od šljive
1 lit
90.000,00
0004
Sok od kajsije
0,5 lit
110.000,00
0020
Sok od breskve
1 lit
110.000,00
0021
Sok od kruške
1 lit
110.000,00
0022
Sok od maline
1 lit
80.000,00
0023
Sok od borovnice
1 lit
90.000,00
Ukupno
materijal za izradu 200.000,00
900.000,00
2. Na osnovu trebovanja materijala utvrđeno je da se troškovi kancelarijskog materijala odnose na mt 939 - 2.000,00, mt 940 17.000,00 i na mt 941 - 1.000,00. 3. Na osnovu 6 računa Elektrodistribucije troškovi električne energije iznose 200.000,00. Do utvrđivanja ključeva ove troškove evidentirati na privremenom računu. 4. Na osnovu trebovanja utvrđeno je da se troškovi mazuta i goriva odnose na mt 921 - 300.000,00 i na mt 923 - 100.000,00. 5. Na osnovu trebovanja rezervnih delova utvrđeno je da se troškovi rezervnih delova odnose na mt 930 - 30.000,00 mt 931 - 20.000,00 mt 932 - 30.000,00 i na mt 923 - 60.000,00. 6. Na osnovu pregleda obračuna otpisa sitnog inventara utvrđeno je da se troškovi otpisa sitnog inventara odnose na mt 939 - 20.000,00, 920 - 50.000,00, 940 - 10.000,00 mt 941 - 10.000,00 i na mt 923 10.000,00. 7. Na osnovu faktura utvrđeno je da se troškovi usluga održavanja odnose na mt 923 - 50.000,00 i na mt 940 - 100.000,00. 133
8. Na osnovu faktura utvrđeno je da se troškovi sajmova u iznosu od 50.000,00 odnose na mt 941. 9. Na osnovu pregleda obračuna amortizacije utvrđeno je da se troškovi amortizacije odnose na mt 930 - 40.000,00 931 - 50.000,00 932 50.000,00 939 - 20.000,00 920 - 10.000,00 921 - 40.000,00 922 10.000,00 940 - 20.000,00 941 - 10.000,00 i na mt 923 - 40.000,00. 10. Na osnovu fakture utvrđeno je da se neproizvodne usluge u iznosu od 40.000,00 odnose na mt 940. 11. Troškovi osiguranja u iznosu od 20.000,00 prenose se po "ključu" na mesta troškova ("ključ" je knjigovodstvena vrednost osnovnih sredstava po mt: mt 930 - 1.500.000,00, 931 - 1.500.000,00, 932 2.500.000,00 939 - 500.000,00, 920 - 500.000,00, 921 - 500.000,00, 922 - 1,000.000,00, 940 - 500.000,00, 941 - 1,000.000,00 i 923 500.000,00). 12. Na osnovu izveštaja dobijenog od službe obračuna zarada utvrđeno je da se troškovi bruto zarada odnose na mt 930 - 60.000,00, 931 120.000,00, 932 - 60.000,00, 939 - 40.000,00, 920 - 50.000,00, 921 50.000,00, 922 - 50.000,00, 940 - 80.000,00, 941 - 40.000,00. i 923 50.000,00. 13. Na osnovu stanja električnih brojila napravljen je obračun i utvrđena je potrošnja električne energije po mestima troškova: mt 930 20.000,00, 931 - 50.000,00, 932 - 50.000,00, 939 - 20.000,00, 920 10.000,00, 921 - 10.000,00, 922 - 10.000,00, 940 - 10.000,00 i 941 20.000,00. Izvršiti prenos na mesta troškova sa privremenog računa. Dnevnik glavne knjige klase 9 Red. br. 1.
Broj računa Dug.
Potr.
9500 9021
2.
9393 9403 9413 9021
3.
9029 9021
Iznos
Opis promene Duguje Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - materijal za izradu Račun za preuzimanje troškova grupe 51 Za prenos troškova materijala OFT mt Režija RJ Sokovi OFT mt Uprava OFT mt Prodaja Račun za preuzimanje troškova grupe 51 Za prenos troškova kancelarijski materijal Privremeno preuzeti troškovi Račun za preuzimanje troškova grupe 51 Za prenos troškova električne energije 134
Potraž.
900.000,00 900.000,00 2.000,00 17.000,00 1.000,00 20.000,00
200.000,00 200.000,00
4.
9212 9232 9021
5.
9302 9312 9322 9232 9021
6.
9203 9233 9393 9403 9413 9021
7.
9232 9403 9023
8.
9413 9023
9.
9203 9213 9223 9233 9303 9313 9323 9393 9403 9413 9024
10.
9403 9025
Ostali OVT mt Kotlarnica Ostali OVT mt Auto-park Račun za preuzimanje troškova grupe 51 Za prenos troš. goriva i maziva Ostali OVT mt Priprema soka Ostali OVT mt Linija 1 litra Ostali OVT mt Linija Pyre-paka Ostali OVT mt Auto-park Račun za preuzimanje troškova grupe 51 Za prenos troškova rezervnih delova OFT mt Radionice za opravke OFT mt Auto-park OFT mt Režija RJ Sokovi OFT mt Uprava OFT mt Prodaja Račun za preuzimanje troškova grupe 51 Za prenos troškova otpisa sitnog inventara Ostali OVT mt Auto-park OFT mt Uprava Račun za preuzimanje troškova grupe 53 Za prenos troškova održavanja OFT mt Prodaja Račun za preuzimanje troškova grupe 53 Za prenos troškova sajmova OFT mt Radionica za opravke OFT mt Kotlarnica OFT mt Sklad. materijala OFT mt Auto-park OFT mt Priprema soka OFT mt Linija 1 litra OFT mt Linija Pyre-paka OFT mt Režija RJ sokovi OFT mt Uprava OFT mt Prodaja Račun za preuzimanje troškova grupe 54 Za prenos troškova amortizacije OFT mt Uprava Račun za preuzimanje troškova grupe 55 Za prenos troškova neproizvodnih usluga
135
300.000,00 100.000,00 400.000,00 30.000,00 20.000,00 30.000,00 60.000,00 140.000,00
50.000,00 10.000,00 20.000,00 10.000,00 10.000,00 100.000,00
50.000,00 100.000,00 150.000,00 50.000,00 50.000,00 10.000,00 40.000,00 10.000,00 40.000,00 40.000,00 50.000,00 50.000,00 20.000,00 20.000,00 10.000,00 290.000,00 40.000,00 40.000,00
11.
9203 9213 9223 9233 9303 9313 9323 9393 9403 9413 9025
12.
9204 9214 9224 9234 9301 9311 9321 9394 9404 9414 9022
13.
9203 9213 9223 9302 9312 9322 9393 9403 9413 9029
OFT mt Radionice za opravke OFT mt Kotlarnica OFT mt Skladišta materijala OFT mt Auto-park OFT mt Priprema soka OFT mt Linija 1 litra OFT mt Linija Pyre-paka OFT mt Režija RJ sokovi OFT mt Uprava OFT mt Prodaja Račun za preuzimanje troškova grupe 55 Za prenos troškova osiguranja Plate režije mt Radionice za opravke Plate režije mt Kotlarnica Plate režije mt Skladište materijijala Plate režije mt Auto-park Plate izrade mt Priprema soka Plate izrade mt Linija 1 litra Plate izrade mt Linija Pyre-paka Plate režije mt Režija RJ Sokovi Plate režije mt Uprava Plate režije mt Prodaja Račun za preuzimanje troškova grupe 52 Za prenos troškova zarada OFT mt Radionice za opravke OFT mt Kotlarnica OFT mt Skladištu materijala Ostali OVT mt Priprema soka Ostali OVT mt Linija 1 litra Ostali OVT mt Linija Pyre-paka OFT mt Režija RJ sokovi OFT mt Uprava OFT mt Prodaja Privremeno preuzeti troškovi Za prenos privremeno neraspoređenih troškova
1.000,00 1.000,00 2.000,00 1.000,00 3.000,00 3.000,00 5.000,00 1.000,00 1.000,00 2.000,00 20.000,00
50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 60.000,00 120.000,00 60.000,00 40.000,00 80.000,00 40.000,00 600.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 20.000,00 50.000,00 50.000,00 20.000,00 10.000,00 20.000,00 200.000,00
Navedena knjiženja ne zahtevaju posebna objašnjenja sem knjiženja u 11. promeni. Za knjiženje te promene treba napraviti sledeći obračun: Broj računa
Mesto troškova
921
Radionica za opravke Kotlarnica
922
Skladište materijala
923
Auto-park
920
Iznos
Ključ
136
500.000,00
1.000,00
500.000,00
1.000,00
1.000.000,00
2.000,00
500.000,00
1.000,00
930
Priprema soka
1.500.000,00
3.000,00
931
Linija 1 litra
1.500.000,00
3.000,00
0932
Linija Pyre-paka
2.500.000,00
5.000,00
939
Režija RJ sokovi
500.000,00
1.000,00
940
Uprava
500.000,00
1.000,00
941
Prodaja
1.000.000,00
2.000,00
10.000.000,00
20.000,00
Ukupno
Nakon knjiženja II faze stanje na računima je sledeće: Broj računa 920 921 922 923 930 931 932 939 940 941 950
Mesto troškovi Radionica za opravke Kotlarnica Skladište materijala Auto-park Priprema soka Linija 1 litra Linija Pyre-paka Režija RJ sokovi Uprava Prodaja Nosioci troškova iz osnovne delatnosti Ukupno
Ukupni primarni troškovi 121.000,00 401.000,00 72.000,00 311.000,00 153.000,00 243.000,00 195.000,00 103.000,00 278.000,00 133.000,00 900.000,00 2.910.000,00
B. III faza obračuna troškova - interni obračun između mesta troškova: Primarni troškovi koji su u drugoj fazi raspoređeni po mestima troškova predstavljaju rezultat trošenja faktora procesa rada nabavljenih van preduzeća ili stvorenih u preduzeću i prethodno aktiviranih na nekom od računa zaliha. S obzirom da se u procesu rada ne troše samo ovi faktori procesa rada, već i faktori procesa rada stvoreni u preduzeću u tekućem obračunskom periodu i koji se ne aktiviraju ni na jednom od računa stanja (jer se odmah troše) - tzv. interne usluge, proknjiženi troškovi po mestima troškova ne predstavljaju ukupne troškove pojedinih mesta troškova. Zbog toga se u trećoj fazi sprovodi interni obračun između mesta troškova kako bi se kompletirali njihovi ukupni troškovi: 14. Izvršiti raspored troškova 920 - mt Radionica za opravke, 921 - mt Kotlarnica, 922 – mt Skladište materijala, 923 - mt Auto-park, 939 - mt Režija RJ Sokovi, 940 - mt Uprava i 941 - mt Prodaja. 1/ Ukupan učinak koji je ostvarila 920 - mt Radionica za opravke u tekućem obračunskom periodu utvrđen je na osnovu dokumenata 137
(radnih naloga) i iznosi 5.000 norma časova. Svoje usluge 920 - mt Radionica za opravke je pružila sledećim mestima troškova: mesto troškova koje prima uslugu 921 - mt Kotlarnica 923 - mt Auto park 930 - mt Priprema soka 931 - mt Linija 1 litra 932 - mt Linija Pyre-paka 939 - mt Režija RJ Sokovi Ukupno
norma časova
%
250 1.500 1.000 800 1.250 200 5.000
5 30 20 16 25 4 100
Troškovi usluga 920 - mt Radionica za opravke se u preduzeću iz našeg primera mogu uključiti u cenu koštanja za bilansiranje proizvoda, i to onaj deo troškova ovog mesta troškova koji bude bio prenet na račune mesta troškova iz osnovne delatnosti (račune grupe 93). Napomena: S obzirom da nisu poznati ukupni troškovi 920 mt Radionica za opravke (poznati su samo njegovi primarni, ali ne i sekundarni troškovi, tj. vrednost usluga koja su druga mesta troškova pružila Radionici za opravke) raspored njegovih troškova može se uraditi tek nakon utvrđivanja njegovih ukupnih troškova. Ova napomena važi i za ostala mesta troškova. 2/ 921 - mt Kotlarnica je u tekućem obračunskom periodu proizvela 100.000 kg vodene pare. Na osnovu mernih uređaja formirana su dokumenta - trebovanja vodene pare. Na osnovu njih utvrđeno je da je kotlarnica isporučila vodenu paru: mesta troškova i nosioci troškova koji primaju usluge 930 - mt Priprema soka 931 - mt Linija 1 litra 932 - mt Linija Pyre-paka 939 - mt Režija RJ Sokovi 920 - mt Radionica za opravke 922 - mt Skladište materijala 940 - mt Uprava 941 - mt Prodaja 952 - Nosioci troškova iz pomoćne delatnosti34 Ukupno
kg vodene pare 30.000 25.000 15.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 100.000
% 30 25 15 5 5 5 5 5 5 100
Troškovi usluga 921 - mt Kotlarnica u preduzeću iz našeg primera mogu se uključiti u cenu koštanja za bilansiranje proizvoda, i to onaj deo troškova ovog mesta troškova koji bude bio prenet na račune mesta troškova iz osnovne delatnosti (račune grupe 93). 34
Kod kotlarnice se pojavio slučaj pružanja usluga i van preduzeća, što znači da ovo mesto troškova ima svoje konačne nosioce troškova. Ukoliko bi se u tabelu unela samo mesta troškova koja primaju usluge zbir datih usluga mt Kotlarnica ne bi bio 100% već 95%.
138
3/ Troškovi usluga 922 - mt Skladište materijala se u preduzeću iz našeg primera ne mogu uključiti u cenu koštanja za bilansiranje proizvoda. Zbog toga će troškovi ovog mesta troškova biti preneti na račun 982 Troškovi perioda. 4/ 923 - mt Auto-park se bavi prevozom radnika na posao i sa posla i prevozom gotovih proizvoda do kupaca. Planska služba preduzeća je napravila sledeći ključ za raspodelu tih troškova: mesta troškova i nosioci troškova koji primaju usluge
%
920 - mt Radionica za opravke
4
921 - mt Kotlarnica
4
922 - mt Skladište materijala
7
930 - mt Priprema soka
11
931 - mt Linija 1 litra
20
932 - mt Linija Pyre-paka
10
939 - mt Režija RJ Sokovi
7
940 - mt Uprava
7
941 - mt Prodaja
7
952 - Nosioci troškova iz pomoćne delatnosti
23
Ukupno
U preduzeću iz našeg primera deo troškova 923 - mt Auto-park koji se odnosi na usluge prevoza radnika se može uključiti u cenu koštanja za bilansiranje (i to onaj deo troškova koji bude bio prenet na račune mesta troškova iz osnovne delatnosti /račune grupe 93/), dok se troškovi usluga prevoza gotovih proizvoda ne mogu uključiti u cenu koštanja za bilansiranje proizvoda. Zbog toga će deo troškova ovog mesta troškova biti prenet na račun 982 - Troškovi perioda, a ostatak na mesta troškova korisnike usluga. 5/ Kao "ključ" za raspored troškova 939 - mt Režija RJ Sokovi koriste se troškovi zarada po mestima troškova u okviru nadležnosti tog mesta troškova: mesto troškova koje prima uslugu 930 - Priprema soka 931 - Linija 1 litra 932 - Linija Pyre-paka Ukupno
troškovi zarada 60.000,00 120.000,00 60.000,00 240.000,00
% 25 50 25 100
Troškovi usluga 939 - mt Režija RJ Sokovi se u preduzeću iz našeg primera mogu uključiti u cenu koštanja za bilansiranje proizvoda. 6/ Troškovi usluga 940 - mt Uprava ne mogu da se uključe u cenu koštanja za bilansiranje proizvoda. Zbog toga će troškovi ovog mesta 139
troškova biti preneti na račun 982 - Troškovi perioda. 7/ Troškovi usluga 941 - mt Prodaja ne mogu da se uključe u cenu koštanja za bilansiranje proizvoda. Zbog toga će troškovi ovog mesta troškova biti preneti na račun 982 - Troškovi perioda. Način izračunavanja ukupnih troškova mesta troškova iz pomoćnih i neproizvodnih delatnosti zavisi prvenstveno od toga kako su ona međusobno uslovljena (povezana). Određivanje vrste uslovljenosti (povezanosti) mesta troškova ima veliki značaj sa gledišta izračunavanja njihovih ukupnih troškova. Za potpuno uslovljena mesta troškova oni se izračunavaju na jedan - složeniji, a za otvoreno uslovljena mesta troškova na drugi - jednostavniji način. U našoj ilustraciji mesta troškova imaju sledeću uslovljenost (povezanost): 1. mesta troškova koja svoje usluge pružaju isključivo nosiocima troškova su otvoreno uslovljena - 930, 931 i 932; 2. otvoreno uslovljena su i mesta troškova čiji se troškovi prenose na račun 982 – Troškovi perioda - 922, 940 i 941; 3. za ostala mesta troškova, tj. mesta troškova koja svoje usluge pružaju prvenstveno drugim mestima troškova (920, 921, 923 i 939) neophodno je uz pomoć grafikona utvrditi vrstu njihove uslovljenosti (povezanosti): 923 939
920 921
Na osnovu grafikona konstatujemo da je otvoreno uslovljeno i 939 - mt Režija RJ Sokovi, jer svoje usluge ne pruža ni jednom od mesta troškova prikazanih u grafikonu. Ostala mesta troškova su potpuno uslovljena. Potpuno uslovljeno mesto troškova je ono koje sa bar jednim mestom troškova ima međusobnu razmenu usluga, iz čega proizilazi uslov da poznavanje njegovih ukupnih troškova pretpostavlja prethodno poznavanje ukupnih troškova mesta troškova čije usluge koristi, što se pojavljuje kao problem. Naime, ako bi se krenulo sa utvrđivanjem ukupnih troškova 920 - mt Radionica za opravke moraju se prethodno znati ukupni troškovi 923 – mt Auto-park i 921 - mt Kotlarnica. Zbog toga se u razmatranje uzima najpre 923 – mt Auto-park. Da bi se utvrdili njegovi ukupni troškovi neophodno je prethodno znati ukupne troškove 920 - mt Radionica za opravke!, a od tog mesta troškova se i krenulo. Ista bi situacija bila i sa 923 - mt Auto-park. Znači, zapalo bi se u začarani krug. Zbog toga su računovođe pogonskog knjigovodstva 140
smislile nekoliko načina za rešenje ovog problema, što obrazlažemo u nastavku teksta. Imajući u vidu ovu konstataciju redosled utvrđivanja ukupnih troškova mesta troškova u našem primeru će biti sledeći: 1. prvo ćemo utvrditi ukupne troškove potpuno uslovljenih mesta troškova (920, 921 i 923), 2. zatim ćemo utvrditi ukupne troškove 939 - mt Režija RJ Sokovi i 3. na kraju ćemo utvrditi ukupne troškove svih ostalih mesta troškova. Ovaj redosled se koristi i za raspoređivanje troškova pojedinih mesta troškova. 2.2.1 Utvrđivanje ukupnih troškova potpuno uslovljenih mesta troškova Prikazaćemo dva načina utvrđivanja ukupnih troškova potpuno uslovljenih mesta troškova: - sistemom linearnih jednačina i - metodom dodataka. 2.2.2.1 Izračunavanje ukupnih troškova potpuno uslovljenih mesta troškova pomoću sistema linearnih jednačina
Sa X920, X921 i X923 označićemo nepoznate, odnosno ukupne troškove potpuno uslovljenih mesta troškova. S obzirom da ima tri nepoznate, za rešenje nam je potreban sistem od najmanje tri jednačine sa tri nepoznate: X920 = 121.000,00 + 0,05X921 + 0,04X923 X921 = 401.000,00 + 0,05X920 + 0,04X923 X923 = 311.000,00 + 0,30X920 Napomena: 0,05X921 u prvoj jednačini znači da 920 - mt Radionica za opravke koristi 5% ukupnih usluga 921 - mt Kotlarnica. Rešenjem sistema linearnih jednačina dobijaju se sledeći rezultati: X920 = 156.474,77 X921 = 423.141,46 X923 = 357.942,43 Dobijeni iznosi predstavljaju ukupne troškove odnosnih mesta troškove. U tim troškovima sadržani su, pored primarnih, i troškovi korišćenih internih usluga (sekundarni troškovi). 2.2.2.2 Izračunavanje ukupnih troškova potpuno uslovljenih mesta troškova metodom dodataka
1) Za ovu metodu se koriste isti ulazni podaci kao i za metodu sistema linearnih jednačina. Suština metode dodataka je u postupnom izračunavanju dodataka, odnosno postupnom kompletiranju troškova 141
svakog potpuno uslovljenog mesta troškova. Metoda dodataka ima dve svoje varijante: - metoda dodataka sa uključivanjem i - metoda dodataka bez uključivanja. 2) Za naš primer koristićemo metodu dodataka sa uključivanjem, uz korišćenje vertikalnog tabelara. Dati tabelar sadrži tri kolone - po jednu za svako potpuno uslovljeno mesto troškova. Broj kolona u tabelaru zavisi od broja mesta troškova za koja se vrši izračunavanje. U svakoj koloni, na liniji "% učešća", uneti su njihovi primarni troškovi. Isto tako, u okviru svake kolone, navedeni su i procenti učešća u trošenju usluga ostalih, potpuno uslovljenih mesta troškova, kao i oznake tih mesta. 921 - mt Kotlarnica %učeš. 921 920 5 923 4
401.000,00 6.050,00 12.440,00
920 - mt Radionica za opravke %učeš. 121.000,00 921 5 20.974,50 920 923 4 12.440,00
I dod. 921 920 5 923 4 II dod. 921 920 5 923 4 III dod. 921 920 5 923 4 IV dod. V dod. ukupno
18.490,00 1.670,78 1.852,97 3.523,75 101,46 24,35 125,81 1,53 0,37 1,90 423.141,46
I dod. 921 5 920 923 4 II dod. 921 5 920 923 4 III dod. 921 5 920 923 4 IV dod. V dod. ukupno
33.414,50 176,19 1.852,97 2.029,16 6,29 24,35 30,64 0,10 0,37 0,47 156.474,77
923 - mt Auto-park %učeš. 921 920 30 923 I dod. 921 920 30 923 II dod. 921 920 30 923 III dod. 921 920 30 923 IV dod. V dod. ukupno
311.000,00 46.324,35 46.324,35 608,75 608,75 9,19 9,19 0,14 0,14 357.942,43
3) Do ukupnih troškova svakog mesta troškova unetog u tabelar, dolazi se sabiranjem njegovih do tada poznatih troškova sa dodacima koji su za njega izračunati u tabelaru. 4) Za izračunavanje dodataka postoje određena pravila: Prvi, a isto tako i ostali dodaci računaju se onim redom po kome su mesta troškova poređana u tabelaru i to s leva na desno. Izračunavanje prvog dodatka vrši se prema sledećim pravilima. Za mesto troškova, navedeno u prvoj koloni prvi dodatak se izračunava primenom njegovih procenata učešća u trošenju usluga na iznose do tada poznatih troškova onih mesta čije usluge ono troši. Za drugo, kao i naredna mesta troškova poređana u tabelaru, prvi dodatak se izračunava na taj način što se njihovi procenti učešća u trošenju usluga 142
levo smeštenih mesta troškova primenjuju na sumu primarnih troškova i već izračunatog prvog dodatka tih, levo smeštenih mesta troškova. Procenti učešća u trošenju usluga mesta troškova koja se nalaze sa desne strane primenjuju se samo na primarne troškove tih mesta troškova. Ovo zato što za ta, na desnoj strani poređana mesta troškova još nije ni izračunat prvi dodatak, pa ga nije ni moguće, kao poznat elemenat, dodati primarnim troškovima. Objasnićemo ovo na našem primeru. U prvoj koloni nalazi se 921 - mt Kotlarnica koje je utrošilo 5% od ukupnih usluga 920 - mt Radionica za opravke. Prema napred navedenom pravilu za izračunavanje prvog dodatka procenat od 5% primenjuje se na ukupne do tada poznate troškove 920 – mt Radionica za opravke, tj. na 121.000,00 i dobija se iznos od 6.050,00. Na isti način se postupa i sa 4% učešća u uslugama 923 - mt Auto - park. 920 - mt Radionica za opravke utrošila je 5% od ukupnih usluga 921 - mt Kotlarnica koja se u tabelaru nalazi levo, kao i 4% od ukupnih usluga 923 - mt Auto - park, koji se u tabelaru nalazi desno od tog mesta troškova. Prema napred navedenom pravilu za izračunavanje prvog dodatka, procenat od 5% u učešću u ukupnim uslugama 921 – mt Kotlarnica primenjujemo na zbir njegovih primarnih troškova (401.000,00) i već izračunatog njegovog prvog dodatka (18.490,00), tj. na 419.490,00, te tako dobijamo iznos od 20.974,50; procenat od 4% učešća u uslugama 923 - mt Auto – park (koji se nalazi sa njegove desne strane) primenjujemo na njegove primarne troškove (311.000,00), te dobijamo iznos od 12.440,00. Sabiranjem ovog iznosa zajedno sa prethodno izračunatim iznosom (20.974,50) dobijamo prvi dodatak 921 – mt Kotlarnica (12.440,00 + 20.974,50 = 34.414,50). Za mesto troškova koje se nalazi u poslednjoj koloni sva mesta troškova su postavljena levo od njega. Zbog toga se procentualna učešća u trošenju njegovih usluga uvek primenjuju na zbir primarnih troškova i prvog dodatka svakog mesta troškova čije usluge ono troši. Izračunavanje drugog dodatka se vrši prema sledećim pravilima: Za mesto troškova navedeno u prvoj koloni drugi dodatak se izračunava primenom odgovarajućih procenata učešća u trošenju usluga na iznose već izračunatih prvih dodataka onih mesta troškova čije usluge ono troši. Za drugo, kao i sva ostala mesta troškova drugi dodatak se izračunava na taj način što se odgovarajući procenti učešća u trošenju usluga levo smeštenih mesta troškova primenjuju na njihove već izračunate druge dodatke. Procenti učešća u trošenju usluga desno smeštenih mesta troškova izračunavaju se od iznosa prvog dodatka tih mesta troškova. Ovo je razumljivo, s obzirom da iznosi drugog dodatka za ta, na desnoj strani navedena mesta troškova, još nisu ni poznati. Za 921 - mt Kotlarnica drugi dodatak izračunavamo tako što 5% učešća u uslugama 920 - mt Radionica za opravke (koje je od njega desno 143
smešteno) primenjujemo na iznos njegovog prvog dodatka (33.414,50), te dobijamo iznos od 1.670,78. Na isti način se postupa i sa 4% učešća u uslugama 923 - mt Auto - park. Sabiranjem izračunatih iznosa dobijamo iznos drugog dodatka (1.670,78 + 1.852,97) od 3.523,75. 5) Izračunavanje drugog dodatka za 920 - mt Radionica za opravke takođe se vrši prema već navedenom pravilu. Procentualno učešće u trošenju usluga levo smeštenog mesta troškova (921) primenjuje se na iznose njegovog već izračunatog drugog dodatka; procenat učešća u trošenju usluga 923 - mt Auto - park (koje se nalazi sa desne strane 920 - mt Radionica za opravke), primenjuje se na iznos njegovog prvog dodatka. Za 923 - mt Auto - park (koje se nalazi u poslednoj koloni) drugi dodatak se primenjuje primenom procenta učešća u uslugama mesta troškova na iznos drugog dodatka mesta troškova čije usluge troši. Treći, kao i svi ostali dodaci, izračunava se na potpuno isti način kao i drugi dodatak. Iznosi prvog dodatka su najveći, dok su iznosi svakog narednog dodatka manji, jer se jedni isti procenti primenjuju na sve manju osnovu (pri izračunavanju prvog dodatka primenjuju se na najveću osnovu, pri izračunavanju drugog dodatka na manju, kod trećeg dodatka primenjuju se na još manju osnovu, itd). U našem tabelaru za izračunavanje ukupnih troškova ima četiri dodataka. Peti dodatak nije bio potreban, s obzirom da bi iznosi dobijeni u njemu u svakoj koloni bili manji od 1,00. Ti iznosi bi bili neznatni i ni u kom slučaju ne mogu uticati na tačnost ukupnih troškova. Prilikom određivanja granice u izračunavanju daljih dodataka treba imati u vidu inflaciju i vrednost novca. 6) Metod dodataka bez uključivanja se takođe može raditi kroz navedenu tabelu za vertikalno izračunavanje. Isti je izgled tabele. Prvi dodatak se kod svih mesta troškova izračunava primenom procenata učešća u uslugama na iznose primarnih troškova pojedinih mesta troškova. Iznosi drugog dodatka se računaju primenom procenata učešća u trošenju usluga na iznose prvih dodataka pojedinih mesta troškova. Treći i ostali dodaci se računaju kao i drugi dodatak. Prednost ove varijante metoda dodataka u odnosu na prethodno iznetu je u tome što se računanje ne mora vršiti redom s leva na desno (može se računati i s desna na levo, kao i bez reda). Nedostatak je veći broj dodataka nego kod prethodne varijante metoda dodataka. Zbog ovih osobina nepogodna je za ručnu obradu a pogodna za primenu korišćenjem računarske tehnike, jer se tamo ne postavlja pro lem obima računanja. 7) Metodom dodataka dobijaju se isti ukupni troškovi potpuno uslovljenih mesta troškova kao i u slučaju primene sistema linearnih jednačina. 2.2.2 Raspoređivanje troškova mesta troškova
144
Nakon utvrđivanja ukupnih troškova potpuno uslovljenih mesta troškova vrši se raspored njihovih troškova, a zatim se raspoređuju troškovi mesta troškova koja svoje usluge pružaju drugim mestima troškova (a nisu potpuno uslovljena) i troškovi mesta troškova čiji troškovi ne čine sastavni deo cene koštanja za bilansiranje, tj. čiji se troškovi prenose na račun 982 - Troškovi perioda. Računi mesta troškova - primaoca usluga zadužuju u trećoj fazi za iznose sekundarnih troškova koje su oni prouzrokovali. S druge strane, za iste iznose odobravaju se računi mesta troškova davalaca internih usluga. Raspored usluga 920 - mt Radionica za opravke mesto troškova koje prima uslugu 921 - mt Kotlarnica 923 - mt Auto park 930 - mt Priprema soka 931 - mt Linija 1 litra 932 - mt Linija Pyre-paka 939 - mt Režija RJ Sokovi Ukupno
% 5 30 20 16 25 4 100
iznos koji se raspoređuje 7.823,74 46.942,43 31.294,95 25.035,96 39.118,69 6.258,99 156.474,77
vrsta troškova 2 2 2 2 2 3
Raspored usluga 921 - mt Kotlarnica mesto troškova i nosilac koji primaju uslugu 920 - mt Radionica za opravke 922 - mt Skladište materijala 930 - mt Priprema soka 931 - mt Linija 1 litra 932 - mt Linija Pyre-paka 939 - mt Režija RJ Sokovi 940 - mt Uprava 941 - mt Prodaja 952 - Nosioci troškova iz pomoćne delatnosti Ukupno
% 5 5 30 25 15 5 5 5 5
iznos koji se raspoređuje 21.157,07 21.157,07 126.942,43 105.785,37 63.471,22 21.157,07 21.157,07 21.157,07 21.157,07
100
423.141,44
vrsta troškova 3 3 2 2 2 3 3 3 3
Raspored usluga 923 - mt Auto-park mesto troškova koje prima uslugu 920 - mt Radionica za opravke 921 - mt Kotlarnica 922 - mt Skladište materijala 930 - mt Priprema soka 931 - mt Linija 1 litra 932 - mt Linija Pyre-paka 939 - mt Režija RJ Sokovi 940 - mt Uprava
%
iznos koji se raspoređuje 14.317,70 14.317,70 25.055,97 39.373,67 71.588,49 35.794,24 25.055,97 25.055,97
4 4 7 11 20 10 7 7 145
vrsta troškova 3 3 3 3 3 3 3 3
941 - mt Prodaja 952 - Nosioci troškova iz pomoćne delatnosti Ukupno
7 23
25.055,97 82.326,76
3 3
357.942,43
Dnevnik glavne knjige klase 9 Red. br. 14.
Broj računa Dug. 9212 9232 9302 9312 9322 9393
Potr.
9209
14a
9203 9223 9302 9312 9322 9393 9403 9413 952 9219
14b
Iznos Opis promene
9203 9213 9223 9303 9313 9323 9393 9403 9413 952 9239
Ostali OVT mt Kotlarnica Ostali OVT mt Auto park Ostali OVT mt Priprema soka Ostali OVT mt Linija 1 litra Ostali OVT mt Linija Pyre-paka OFT mt Režija RJ Sokovi Prenos troškova mt Radionica za opravke Za prenos troškova mt Radionica za opravke OFT mt Radionica za opravke OFT mt Skladište materijala Ostali OVT mt Priprema soka Ostali OVT mt Linija 1 litra Ostali OVT mt Linija Pyre-paka OFT mt Režija RJ Sokovi OFT mt Uprava OFT mt Prodaja Nosioci troškova iz pomoćne delatnosti Račun za prenos troškova mt Kotlarnica Za prenos troškova mt Kotlarnice OFT mt Radionica za opravke OFT mt Kotlarnica OFT mt Skladište materijala OFT mt Priprema soka OFT mt Linija 1 litra OFT mt Linija Pyre-paka OFT mt Režija RJ Sokovi OFT mt Uprava OFT mt Prodaja Nosioci troškova iz pomoćne delatnosti Račun za prenos troškova mt Auto-park Za prenos troškova mt Autopark
Duguje 7.823,74 46.942,43 31.294,96 25.035,96 39.118,69 6.258,99
156.474,77
21.157,07 21.157,07 126.942,43 105.785,37 63.471,22 21.157,07 21.157,07 21.157,07 21.157,07 423.141,44
14.317,70 14.317,70 25.055,97 39.373,67 71.588,48 35.794,24 25.055,97 25.055,97 25.055,97 82.326,76
Nakon knjiženja ovih promena stanje na računima je sledeće: 146
Potraž.
357.942,43
Broj računa 920 921 922 923 930 931 932 939 940 941 950 952 Ukupno
Mesto i nosioci troškova
Ukupni primarni troškovi
mt Radionica za opravke mt Kotlarnica mt Skladište materijala mt Auto-park mt Priprema soka mt Linija 1 litra mt Linija Pyre-paka mt Režija RJ sokovi mt Uprava mt Prodaja Nosioci troškova iz osnovne delatnosti Nosioci troškova iz pomoćne delatnosti
0,00 0,00 118.213,04 0,00 350.611,06 445.409,81 333,384.15 155.472,03 324.213,04 179.213,04 900.000,00 103.483,83 2.910.000,00
Raspored usluga 939 - mt Režija RJ Sokovi mesto troškova koje prima uslugu 930 - mt Priprema soka 931 - mt Linija 1 litra 932 - mt Linija Pyre-paka Ukupno
% 25 50 25 100
Iznos koji se raspoređuje 38.868,01 77.736,01 38.868,01 155.472,03
vrsta troška 3 3 3
Dnevnik glavne knjige klase 9 Re d. br. 14v
Broj računa Dug.
Potr.
9303 9313 9323 9399
14g
Iznos Opis promene
982 9229 9409 9419
Duguje OFT mt Priprema soka OFT mt Linija 1 litra OFT mt Linija Pyre-paka Račun za prenos troškova mt Režija RJ Sokovi Za prenos troškova mt Režija RJ Sokovi Troškovi perioda Raspored troškova mt Skladište Raspored troškova mt Uprava Raspored troškova mt Prodaja Za prenos troškova
Potraž.
38.868,01 77.736,01 38.868,01 155.472,03
621.639,12 118.213,04 324.213,04 179.213,04
Nakon knjiženja III faze stanje na računima u našem primeru je sledeće: Broj rač.
Mesto i nosioci
Vrste troškova
147
troškova
Troš. materij. Plate izrade za izradu
930 mt Priprema soka 60.000,00 931 mt Linija 1 litra 120.000,00 932 mt Linija Pyre-paka 60.000,00 Ukupno grupa 93 240.000,00 Nosioci troškova iz 9500 osnovne delatnosti – materijal za izradu 900.000,00 Nosioci troškova iz 952 pomoćne delatnosti 982 Troškovi perioda Svega
Ostali ovt 208.237,39 200.821,33 182.589,91 591.648,63
Opšte fiksni troškovi
Ukupno
121.241,68 389.479,07 202.324,49 523.145,82 129.662,25 372.252,16 453.228,42 1.284.877,05 900.000,00 103.483,83 621.639,12 2.910.000,00
Dakle, zbir klase 9 je isti kao i posle druge faze, samo je promenjena struktura troškova. Kada su u pitanju mesta troškova troškovi se nalaze samo na računima mesta troškova grupe 93, jer ona svoje usluge ne pružaju drugim mestima troškova već nosiocima troškova. Zbog toga se I nazivaju "konačnim" mestima troškova - prenosom troškova na njih okončan je interni obračun između mesta troškova. V. IV faza obračuna troškova - prenos troškova na nosioce i knjiženje završene proizvodnje U četvrtoj, poslednjoj, fazi obračuna troškova obavlja se nekoliko vrsta poslova: 1. knjiženje završetka proizvodnje i predaja proizvoda u skladište ovaj posao se obavlja, takoreći, svakodnevno, jer se i proizvodi, u zavisnosti od vrste proizvodnje, mogu svakodnevno završavati i smeštati u magacin gotovih proizvoda, 2. obračun izlaza sa zaliha gotovih proizvoda po osnovu njihove prodaje, predaje u prodavnicu i sl. - ovaj posao se obavlja, takoreći, svakodnevno, jer se i proizvodi, u zavisnosti od njegove vrste, svakodnevno prodaju, smeštaju u prodavnicu i sl, 3. prenos troškova "konačnih" mesta troškova na njihove prouzrokovače – nosioce troškova - ovaj posao se obavlja na kraju obračunskog perioda, 4. sastavljanje kalkulacija cena koštanja za bilansiranje - ovaj posao se obavlja na kraju obračunskog perioda i 5. utvrđivanje krajnje vrednosti zaliha gotovih proizvoda - ovaj posao se obavlja na kraju obračunskog perioda. Kao što se vidi poslovi navedeni pod 2. i 3. ne spadaju striktno u četvrtu fazu jer se rade tokom celog obračunskog perioda. 1. Knjiženje završetka proizvodnje 148
15. Završena je celokupna proizvodnja i u magacin gotovih proizvoda predati su sledeći gotovi proizvodi: radni nalog 0001 0002 0003 0004 0020 0021 0022 0023
naziv proizvoda Sok od jabuke Sok od višnje Sok od šljive Sok od kajsije Sok od breskve Sok od kruške Sok od maline Sok od borovnice
vrsta pakov. 1 lit 1 lit 1 lit 0,5 lit 1 lit 1 lit 1 lit 1 lit Ukupno
proizved. količina 20.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 5.000 5.000
planska cena 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00
planska vrednost 400.000,00 200.000,00 200.000,00 200.000,00 200.000,00 200.000,00 100.000,00 100.000,00 1.600.000,00
Dnevnik glavne knjige klase 9 Red. br. 15.
Broj računa
Iznos Opis promene
Dug. 960
Potr. 9509
Gotovi proizvodi Račun za prenos troškova završene proizvodnje Za plansku vrednost završene proizvodnje
Duguje 1.600.000,00
Potraž. 1.600.000,00
Napomena: S obzirom da nisu poznate cene koštanja završenih proizvoda njihov prenos na zalihe knjižen je po njihovim planskim cenama. Iz navedenih podataka se vidi da smo namerno svim proizvodima odredili istu plansku cenu. Ona je mogla za sve proizvode da bude i samo 1,00 jer visina planske cene nema nikakvog uticaja na krajnje vrednovanje zaliha - oni se u bilans stanja unose po svojoj stvarnoj ceni koštanja. 16. Javnom komunalnom preduzeću je ispostavljena faktura za isporučenu vodenu paru za grejanje stanova u gradu. Faktura glasi na 130.000,00. Dnevnik glavne knjige klase 9 Red. br. 17.
Broj računa
Iznos Opis promene
Dug. 980
Potr.
952
Troškovi prodatih proizvoda i usluga Nosioci troškova iz pomoćne delatnosti Za isporučenu vodenu paru
Duguje 103.483,83
Potraž.
103.483,83
Dnevnik glavne knjige finansijskog knjigovodstva 149
Red. br. 17a
Broj računa
Iznos Opis promene
Dug. 202
Potr.
Duguje 140.400,00
Kupci u zemlji 612 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 471 Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po posebnoj stopi (osim primljenih avansa) Za isporučenu vodenu paru Napomena: prihodi se ne moraju prenositi u klasu 9.
Potraž. 130.000,00 10.400,00
2. Knjiženje izlaza sa zaliha 17. Kupcima su prodati sledeći proizvodi: naziv proizvoda Sok od jabuke Sok od višnje Sok od kajsije Sok od kruške Sok od šljive
vrsta pakov.
količina
Prodajna cena
Prodajna vrednost
Plan.cen a
Planska vrednost
1 lit
10.000
40,00
400.000,00
20,00
200.000,00
1 lit
5.000
40,00
200.000,00
20,00
100.000,00
1 lit
5.000
40,00
200.000,00
20,00
100.000,00
1 lit
5.000
40,00
200.000,00
20,00
100.000,00
1 lit
5.000
35,00
175.000,00
20,00
100.000,00
Ukupno
1.175.000,00
600.000,00
Dnevnik glavne knjige klase 9 Re d. br.
Broj računa Dug.
17.
980
Iznos Opis promene
Potr.
960
Duguje Troškovi prodatih proizvoda i usluga Gotovi proizvodi Za plansku vrednost završene proizvodnje
Potraž.
600.000,00 600.000,00
Dnevnik glavne knjige finansijskog knjigovodstva Red. br. 17a
Broj računa
Iznos Opis promene
Dug. 202
Potr. 612
Kupci u zemlji Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 150
Duguje 1.386.500,00
Potraž. 1.175.000,00
470
Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) Za prodate proizvode Napomena: prihodi se ne moraju prenositi u klasu 9.
211.500,00
3. Knjiženje prenosa troškova "konačnih" mesta troškova na njihove prouzrokovače 18. Preneti troškove sa računa grupe 93 na nosioce troškova. Dnevnik glavne knjige klase 9 Red . br.
Broj računa Dug.
18.
9501
Iznos Opis promene
Potr.
9502 9503 9309 9319 9329
Duguje Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - zarade izrade Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - ostali OVT Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - OFT Račun za raspored troškova mt Priprema soka Račun za raspored troškova mt Linija 1 litra Račun za raspored troškova mt Linija Pure-paka Za prenos troškova
Potraž.
240.000,00 591.648,63 453.228,42 389.479,07 523.145,82 372.252,16
Nakon knjiženja stanje na računima je sledeće: Broj rač. 9500
Mesto i nosioci troškova
Iznos
Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - materijal za izradu 9501 Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - zarade izrade 9502 Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - ostali OVT 9503 Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - OFT 9509 Račun za prenos troškova završene proizvodnje 950 Nosioci troškova 960 Gotovi proizvodi 980 Troškovi prodatih proizvoda i usluga 982 Troškovi perioda Svega Napomena: Na osnovu navedenih podataka može se zaključiti da je dugovni saldo od 584.877,05.
900.000,00 240.000,00 591.648,63 453.228,42 -1.600.000,00 584.877,05 1.000.000,00 703.483,83 621.639,12 2.910.000,00 na računu 950
S obzirom da je završena celokupna proizvodnja taj iznos predstavlja odstupanje koje treba preneti na račun 969. 151
Prenošenje troškova sa računa mesta troškova na račune nosioca troškova moglo je da se izvrši i na drugačiji, detaljniji način. Naime, nakon navedenog knjiženja ne bi se, na primer, sa kartice računa 9503 Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - OFT troškovi moglo videti koliko je fiksnih troškova na nosioce prebačeno sa pojedinih mesta troškova. Zbog toga bi knjiženje prenosa troškova na nosioce troškova moglo da se uradi i na sledeći način: Dnevnik glavne knjige klase 9 Red. br. 18.
Broj računa Dug. 9501
Potr.
9502 9503 9309
18a
9501 9502 9503 9319
18b
Iznos Opis promene
9501 9502 9503 9329
Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - zarade izrade Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - ostali OVT Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - OFT Račun za raspored troškova mt Priprema soka Za prenos troškova mt Priprema soka Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - zarade izrade Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - ostali OVT Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - OFT Račun za raspored troškova mt Linija 1 litra Za prenos troškova mt Linija 1 litra Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - zarade izrade Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - ostali OVT Nosioci troškova iz osnovne delatnosti - OFT Račun za raspored troškova mt Linija Pure-paka Za prenos troškova mt Linija Pure-paka
4. Sastavljanje kalkulacija cena koštanja 152
Duguje 60.000,00
Potraž.
208.237,39 121.241,68 389.479,07
120.000,00 200.821,33 202.324,49 523.145,82
60.000,00 182.589,91 129.662,25 372.252,16
U našem primeru prenos troškova na nosioce troškova se mora proknjižiti i na analitičkim karticama nosilaca troškova. Za to prenošenje bi bilo neophodno znati za svako mesto troškova podatke koliko se njegovih troškova odnosi na proizvode koji su na njemu proizvođeni (i obrnuto, na primer, koliko troškova usluga 931 - mt Linija 1 litra otpada na radni nalog 0001). Za dobijanje tih podataka treba napraviti određene obračune jer je na pojedinim mestima troškova izrađivano više proizvoda. Zbog toga, a i radi sastavljanja kalkulacija cena koštanja, neophodno je napraviti sledeće obračune: Proizvodnja 931 - mt Linija 1 litra radni nalog 0001 0002 0003 0004
vrsta pakovanja 1 lit 1 lit 1 lit 0,5 lit
proizvedena količina 20.000 10.000 10.000 10.000 Svega:
koeficijent za svođenje 1,0 1,0 1,0 0,5
svedena količina 20.000 10.000 10.000 5.000 45.000
% davanja usluga 44,44444 22,22222 22,22222 11,11111 100,00000
Proizvodnja 932 - mt Linija Pure-paka radni nalog 0020 0021 0022 0023
vrsta pakovanja 1 lit 1 lit 1 lit 1 lit
proizvedena količina 10.000 10.000 5.000 5.000 Svega:
koeficijent za svođenje 1,0 1,0 1,0 1,0
svedena količina 10.000 10.000 5.000 5.000 30.000
% davanja usluga 33,33333 33,33333 16,66667 16,66667 100,00000
S obzirom da se u proizvodnji soka radi o faznoj proizvodnji, svi radni nalozi koji su proizvođeni na navedena dva mesta troškova morali su da "prođu" i kroz 930 - mt Priprema soka. Naime, na tom mestu se vrši priprema sadržaja soka: razređuje koncentrat, dodaju šećer i kiseline, kuva sok, itd. Proizvodnja 930 - mt Priprema soka radni nalog 0001 0002 0003 0004 0020 0021 0022 0023
vrsta pakovanja
proizvedena količina
1 lit 1 lit 1 lit 0,5 lit 1 lit 1 lit 1 lit 1 lit
20.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 5.000 5.000 153
koeficijent za svođenje 1,0 1,0 1,0 0,5 1,0 1,0 1,0 1,0
svedena količina 20.000 10.000 10.000 5.000 10.000 10.000 5.000 5.000
% davanja usluga 26,66667 13,33333 13,33333 6,66667 13,33333 13,33333 6,66667 6,66667
Svega:
75.000
100,00000
Kao osnov za izradu ovih tabela služe dokumenta na osnovu kojih proizvodna delatnost predaje gotove proizvode na zalihe. U tim dokumentima treba da bude naznačeno, između ostalog, šta je, koliko i gde proizvedeno. S obzirom da ova dokumenta služe za knjiženje i u analitičkoj evidenciji gotovih proizvoda, treba obezbediti jedan primerak za pogonsko knjigovodstvo i jedan primerak za analitičku evidenciju gotovih proizvoda. Primerak dokumenta ne treba za pogonsko knjigovodstvo ukoliko se analitička evidencija gotovih proizvoda vodi na računaru, pa je moguće izvršiti automatsko prepisivanje u obračun troškova i sortiranje po mestima i nosiocima troškova (slično troškovima materijala i uslugama dobavljača). Korišćenjem ovih podataka uz korišćenje i podataka o visini troškova po mestima troškova može se za svaki radni nalog utvrditi visina troškova koji se odnose na njega. U slučaju radnog naloga broj 0001 to bi izgledalo: Mesto troškova čije usluge koristi
vr. tr.
Iznos troška
koeficijent u %
usluge 930 - mt Priprema soka
1 2 3
60.000,00 208.237,39 121.241,68
26,666667 26,666667 26,666667
usluge 931 - mt Linija 1 litra
1 2 3
Svega 120.000,00 200.821,33 202.324,49 Svega
44,444444 44,444444 44,444444
Ukupno
iznos 16.000,00 55.529,97 32.331,12 103.861,09 53.333,33 89.253,92 89.922,00 232.509,25 336.370,34
Na osnovu navedenih podataka, kao i na osnovu podataka iz promene br. 1 (troškovi materijala za izradu po radnim nalozima) može se sastaviti kalkulacija proizvodne cene koštanja radnog naloga br. 0001: Kalkulacija proizvodne cene koštanja soka od jabuka 1l (radni nalog br. 0001) za 20xx. godinu Proizvedena količina 20.000 kom. Red. br. 1. 2. a) b) v)
Vrsta troška
Ukupno
Materijal za izradu Usluge 930 - mt Priprema soka - plate izrade - ostali OVT - OFT Svega usluge 930 - mt Priprema soka (a+b+v) 154
200.000,00 16.000,00 55.529,97 32.331,12 103.861,09
Po jedinici 10,00000 0,80000 2,77650 1,61656 5,19305
3. a) b) v) 4. 5.
Usluge 931 - mt Linija 1 litra - plate izrade - ostali OVT - OFT Svega usluge 931 - mt Linija 1 litra (a+b+v) Ukupno troškovi prerade (2+3) Proizvodna cena koštanja (1+4)
53.333,33 89.253,92 89.922,00 232.509,25
2,66667 4,46270 4,49610 11,62546
336.370,34 536.370,34
16,81852 26,81852
Navedena izračunavanja se mogu za sve proizvode prikazati u obliku sledeće tabele: Rad. nalog 0001 0002 0003 0004 0020 0021 0022 0023 Svega
Mater. za izradu 200.000 110.000 90.000 110.000 110.000 110.000 80.000 90.000 900.000
Usluge mt 930
Usluge mt 931
Usluge mt 931
koef.
koef.
koef.
iznos
iznos
Ukupno
iznos
0,2667 103.861 0,4444 232.509 536.370 0,1333 51.931 0,2222 116.255 278.185 0,1333 51.931 0,2222 116.255 258.185 0,0667 25.965 0,1111 58.127 194.093 0,1333 51.931 0,33333 124.084 286.015 0,1333 51.931 0,33333 124.084 286.015 0,0667 25.965 0,16667 62.042 168.007 0,0667 25.965 0,16667 62.042 178.007 1,0000 389.479 1,0000 523.146 1,00000 372.252 2.184.877
Proiz. količ. 20.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 5.000 5.000
Cena košt. po jed. 26,8185 27,8185 25,8185 19,4093 28,6015 28,6015 33,6014 35,6014
Nakon sastavljanja proizvodne cene koštanja može se utvrditi i cena za bilansiranje. Nju čini manja od sledećih cena: - proizvodne cene koštanja ili - neto prodajne cene. Kalkulacija cene za bilansiranje soka od jabuka 1l (radni nalog br. 0001) za 20xx. godinu Red. br. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Vrsta troška Po jedinici Proizvodna cena koštanja 26,81852 Prodajna cena na da tum bilansa 40,00 Troškovi 940 - mt Prodaja 179.213,04 Ostvareni prihodi od prodaje 1.305.000,00 Troškovi prodaje po 1 dinaru ostvarenog prihoda od prodaje 0,137328 Procenjeni troškovi prodaje 1 litra soka od jabuke 5,49312 Neto prodajna cena (2-6) 34,50688 Cena za bilansiranje 26,81852
U praksi cene koštanja treba računati na što je moguće veći broj decimala, kako bi se obezbedila veća tačnost obračuna vrednosti krajnjih zaliha. U delu govori se o kalkulacijama cena koštanja dali smo prikaz još jednog oblika kalkulacije cena koštanja, koji je kombinacija kalkulacije proizvodne cene koštanja i cene za bilansiranje. S obzirom da je utvrđeno da nema nedovršene proizvodnje saldo na računu 950 – Nosioci troškova iz osnovne delatnosti treba da bude 155
nula. Trenutni dugovni saldo od 584.877,05 predstavlja negativno odstupanje planskih od stvarnih cena koštanja završene proizvodnje. Taj iznos treba preneti na račun 969 - Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda. U našem primeru nema nezavršene proizvodnje pa celokupan saldo računa 950 predstavlja odstupanje koje se odnosi na završene gotove proizvode. Prob lem bi nastao da postoji nezavršena proizvodnja, u kom slučaju bi se moralo pristupiti izračunavanju cene koštanja nezavršene proizvodnje kako bi se saldo računa 950 raščlanio na stvarnu cenu koštanja nedovršene proizvodnje i odstupanje koje se odnosi na završenu proizvodnju. 19. Proknjižiti odstupanje u troškovima završenih gotovih proizvoda. Dnevnik glavne knjige klase 9 Red. br. 19
Broj računa
Iznos Opis promene
Dug. 969
Potr.
9509
Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda Račun za prenos troškova nosilaca troškova iz osnovne delatnosti Za prenos odstupanja
Duguje 584.877,05
Potraž.
584.877,05
5. Utvrđivanje krajnje vrednosti zaliha gotovih proizvoda Nakon sprovedenih knjiženja salda se pojavljuju na sledećim računima: Broj rač. 960 969 980 982
Mesto i nosioci troškova Gotovi proizvodi Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda Troškovi prodatih proizvoda i usluga Troškovi perioda Svega
Iznos 1.000.000,00 584.877,05 703.483,83 621.639,12 2.910.000,00
Prokomentarisaćemo stanje na računima: - dugovni saldo od 1.000.000,00 na računu 960 - Gotovi proizvodi predstavlja plansku vrednost trenutnih zaliha gotovih proizvoda, što se može lako proveriti: na zalihi ima 50.000 komada raznih sokova. S obzirom da je planska cena jednog komada soka 20,00 očito je da se ovaj saldo poklapa sa stanjem u analitičkoj evidenciji gotovih proizvoda koja se vodi po planskoj vrednosti; - dugovni saldo od 584.877,05 na računu 969 - Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda nije iznos koji može ostati na ovom računu na da tum bilansa. Naime, ovaj iznos predstavlja odstupanje stvarnih od planskih cena koštanja proizvedenih proizvoda a deo proizvoda je prodat. Zbog 156
toga bi sa ovog računa trebalo isknjižiti deo odstupanja koji se odnosi na prodate gotove proizvode; - dugovni saldo od 703.483,83 na računu 980 - Troškovi prodatih proizvoda i usluga ne predstavlja stvarnu cenu koštanja prodatih proizvoda i usluga jer je u ovom iznosu sadržano 600.000,00 koji predstavljaju plansku cenu koštanja prodatih sokova. Drugim rečima, stanje na ovom računu nije tačno za iznos za koji nije tačno stanje ni na računu 969. Zbog toga će se stanje na ovom računu svesti na pravo tek po knjiženju odstupanja koje se odnosi na prodate gotove proizvode; - dugovni saldo od 621.639,12 na računu 982 - Troškovi perioda predstavlja stvarne troškove koji imaju tretman troškova perioda, pa na ovom računu ne treba sprovoditi nikakve korekcije. Na zalihama se nalaze sledeći proizvodi: Naziv proizvoda
Vrsta pakovanja
Početno stanje
2 Sok od jabuke Sok od višnje Sok od šljive Sok od kajsije Sok od breskve Sok od kruške Sok od maline Sok od borovnice
3 1 lit 1 lit 1 lit 0,5 lit 1 lit 1 lit 1 lit 1 lit
4
Proizvedeno
Prodato
5 20.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 5.000 5.000
6 10.000 5.000 5.000 5.000 5.000
Krajnje stanje (4+5+6) 7 10.000 5.000 5.000 5.000 10.000 5.000 5.000 5.000
20. Proknjižiti odstupanje u troškovima završenih gotovih proizvoda. Za knjiženje ovog odstupanja prvo treba utvrditi bilansnu vrednost zaliha gotovih proizvoda. Pod pretpostavkom da ni kod jednog proizvoda njegova neto prodajna cena nije ispod cene koštanja obračun bi mogao da izgleda: Naziv proizvoda 1 Sok od jabuke Sok od višnje Sok od šljive Sok od kajsije Sok od breskve Sok od kruške Sok od maline Sok od borovnice
Vrsta pakovanja 2 1 lit 1 lit 1 lit 0,5 lit 1 lit 1 lit 1 lit 1 lit
Krajnje stanje 3 10.000 5.000 5.000 5.000 10.000 5.000 5.000 5.000
Svega Stanje na grupi 96 960 - Gotovi proizvodi 157
Cena za bilansiranje 4 26,8185 27,8185 25,8185 19,4093 28,6015 28,6015 33,6014 35,6014
Bilansana vrednost 5 268.185,00 139.092,50 129.092,50 97.046,50 286.015,00 143.007,50 168.007,00 178.007,00 1.408.453,00 1.584.877,05
1.000.000,00 969 - Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda 584.877,05 Isknjižiti sa računa 969
176.424,05
Dnevnik glavne knjige klase 9 Red. br. 20
Broj računa
Iznos Opis promene
Dug. 980
Potr.
969
Troškovi prodatih proizvoda i usluga Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda Za prenos odstupanja
Duguje 176.424,05
Potraž.
176.424,05
Nakon sprovedenog knjiženja salda se pojavljuju na sledećim računima: Broj rač. 960 969 980 982
Mesto I nosioci troškova Gotovi proizvodi Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda Troškovi prodatih proizvoda i usluga Troškovi perioda Svega
Iznos 1.000.000,00 408.453,00 879.907,88 621.639,12 2.910.000,00
S obzirom da u našem primeru nije bilo početnog stanja zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda u finansijskom knjigovodstvu treba proknjižiti povećanje vrednosti zaliha gotovih proizvoda u iznosu od 1.408.453,00. Dnevnik glavne knjige finansijskog knjigovodstva Red. br. 20a
Broj računa
Iznos Opis promene
Dug. 120
Potr. 630
Gotovi proizvodi Povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda I nezavršenih usluga Za krajnje stanje zaliha
Duguje 1.408.453,00
Potraž. 1.408.453,00
3. SISTEM OBRAČUNA PO PLANSKIM TROŠKOVIMA Na osnovu zahteva MRS 2 Zalihe očito je da se od preduzeća, u 158
domenu cena koštanja za bilansiranje zaliha, traži primena mnogih elemenata sistema obračuna po planskim (standardnim) troškovima. Poseban akcenat je na utvrđivanju odstupanja od planiranih (standardnih) uslova. Sadržina ovih odstupanja je sledeća: 1. neekonomično trošenje materijala podrazumeva veći utrošak materijala nego što je to predviđeno normativom materijala; 2. neiskorišćenost kapaciteta podrazumeva vremenski manje trajanje procesa rada mesta troškova od planiranog, tj. od normalnog kapaciteta. U tom vremenskom periodu, kada mesto troškova ne radi, dolazi do nastanka opštefiksnih troškova. Ovi troškovi se ne mogu uključiti u cenu koštanja nosilaca troškova, jer nisu oni "krivi" za to što mesto troškova nije radilo. Fiksni troškovi koji nastaju u tom vremenskom periodu predstavljaju u suštini izgubljene, tj. ne ostvarene učinke tih mesta troškova. 3. neefikasnost u radu znači da je za vreme stvarnog rada bio podbačaj norme. U tom vremenu kada je rađeno, a proizvedeno je manje nego što je to normom predviđeno nastajali su i fiksni i opšti varijabilni troškovi. Ni ovi troškovi se ne mogu uključiti u cenu koštanja za bilansiranje učinaka jer, u suštini, predstavljaju izgubljene, tj. Neostvarene učinke tih mesta troškova. Sistem obračuna po planskim troškovima je u odnosu na sistem obračuna po stvarnim troškovima složeniji zbog: 1. većeg broja računa sa kojima radi - veći je broj računa jer se u obračunu po planskim troškovima radi ne samo o knjiženju stvarnih već i planskih troškova, utvrđivanju odstupanja od planskih uslova i dr; i 2. potrebe obavljanja pripremnih radnji - pripremne radnje karakteristične za sistem obračuna po planskim troškovima su: 1/ izrada normativa utrošaka direktnih varijabilnih troškova planiranje normativa utrošaka pojedinačnih (direktnih) varijabilnih troškova uglavnom podrazumeva izradu normativa utroška materijala i zarada izrade po jedinici konkretnog proizvoda ili usluge (MRS 2 Zalihe ne postavlja zahteve za obelodanjivanje normativa materijala jer oni /na primer recupture za proizvodnju proizvoda/ predstavljaju poslovnu tajnu preduzeća, i dr.); 2/ planiranje zadataka mesta troškova - planiranje zadataka mesta troškova se uglavnom vrši za proizvodna mesta troškova kod kojih se učinak može izraziti odgovarajućom jedinicom mere. Planiranje zadataka mesta troškova se vrši zbog obaveze utvrđivanje odstupanja u zaposlenosti i efikasnosti pojedinih mesta troškova, a i zbog stvaranja osnova za planiranje njihovih troškova. Za definisanje zadataka pojedinih mesta troškova bitno je znati njihov normalan kapacitet. Pod normalnim kapacitetom podrazumeva se očekivana prosečna proizvodnja u nizu godina u normalnim okolnostima. Radi se o projektovanom kapacitetu (uz normalan broj radnih dana u godini, redovno snabdevanje faktorima 159
proizvodnje, uobičajen broj smena za tu vrstu proizvodnje) umanjenom za normalno potrebne gubitke u vremenu, uslovljene održavanjem sredstava, godišnjim i dnevnim odmorima radnika, bolovanjima i sličnim neizbežnim gubicima u vremenu; i 3/ planiranje troškova, tj. izrada planskih kalkulacija cena koštanja učinaka mesta troškova - na osnovu planiranih zadataka mesta troškova pristupa se planiranju njihovih troškova odnosno izradi planskih cena koštanja njihovih usluga. Planiranje troškova bi se vršilo uzimanjem u obzir broja zaposlenih, planiranih bruto cena rada, planirane amortizacije i na osnovu iskustvenih trošenja ostalih materijala i ostalih elemenata potrošnje, obračunatih po planiranim nabavnim cenama ili, pak, kao fiksni iznosi na bazi iskustva. Grafički prikazi postupaka u obračunu po planskim troškovima bi mogli da izgledaju: 1. Preuzimanje početnog stanja 900 – Račun za preuzimanje zaliha
950 –Nosioci troškova
959 – Odstupanja u troškovima nos…
960 – Gotovi proizvodi
969 –Ostupanje u troškovima gotovih...
Zadužuje se račun 950 za plansku cenu koštanja nedovršene proizvodnje i račun 960 za plansku cenu koštanja gotovih proizvoda, a računi 959 i 969 će se zadužiti ili odobriti za razliku između stvarne i planske cene koštanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda (zadužiće se ukoliko je stvarna cena koštanja veća od planske I obrnuto), a odobrava se računu 900 za stvarnu cenu koštanja početnih zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda.
2. Preuzimanje troškova 902 – Račun za preuzimanje troškova
92 – Račun mesta troškova nabavke
160
93 – Račun glavnih proizvodnih …
94 – Račun mesta troškova upr…
Zadužuju se računi grupa 92, 93 i 94 za stvarno nastale troškove, a odobrava se računu 902 za ukupan iznos. 3. Međusobni obračun između mesta troškova 93 – Račun glavnih proizvodnih …
92 – Račun mesta troškova nabavke S°
S° 94 – Račun mesta troškova upr… S°
Zadužuju se računi stvarnih troškova korisnika usluga a odobrava računima planiranih troškova davalaca usluga. 4. Prenos troškova na nosioce troškova 93 – Račun glavnih proizvodnih …
95 – Nosioci troškova
S° 959 – Odstupanje u troškovima
Zadužuju se računi grupe 95 za plansku cenu koštanja nedovršene proizvodnje i ako je u pitanju negativno odstupanje račun 959, a odobrava se računima planskih troškova grupe 93 i računu 959 ako je u pitanju pozitivno odstupanje u troškovima nosilaca troškova.
5. Prenos negativnih odstupanja (neekonomičnog trošenja materijala, neefikasnog rada I neiskorišćenog kapaciteta) direktno na troškove perioda 161
982 – Rashodi perioda
959 – Odstupanje u troškovima S°
Zadužuje se račun 982 a odobrava računima negativnih odstupanja u okviru računa 959. 6. Završetak nosilaca troškova i prenos gotovih proizvoda na zalihe uz evidentiranje odgovarajućih odstupanja (prekoračenja ili sniženja) 950 – Nosioci troškova
960 – Gotovi proizvodi
S° 959 – Odstupanje u troškovima…
969– Odstupanje u troškovima gotov…
S°
Zadužuju se računi 960 do 968 za plansku cenu koštanja i 969 ako je stvarna veća od planske cene koštanja, a odobrava se račun 950 za plansku cenu koštanja nosilaca troškova i računi 969 i 959 ako je u pitanju pozitivno odstupanje u troškovima zaliha. 7. Prenos troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti na račun 982 - Troškovi perioda 94 – Računi mt uprave, prodaje i sličnih …
982 – Troškovi perioda
S°
Zadužuje se račun 982 a odobrava računima grupe 94.
8. Knjiženje rashoda prilikom prodaje gotovih proizvoda, uz obračun alikvotnog (srazmernog) dela odstupanja 980 – Troškovi prodaje pr. i usluga
960 – Gotovi proizvodi
162
S° 969– Odstupanje u troškovima gotov…
S°
S°
Zadužuje se račun 980 za stvarnu cenu koštanja prodatih proizvoda, odobrava račun 960 za plansku cenu koštanja; račun 969 se zadužuje ili odobrava za deo odstupanja koji se odnosi na prodate proizvode u zavisnosti da li je pre prodaje odstupanje bilo pozitivno ili negativno. Primer: II faza obračuna troškova - Preuzimanje troškova - Na osnovu dokumentacije utvrđeno je: 1. Od ukupnih stvarno nastalih opštih fiksnih troškova, u iznosu od 300.000,00, odnosi se na mt 930 80.000,00, mt 931 80.000,00, mt 920 40.000,00, mt 940 50.000,00 i mt 941 50.000,00. 2. Od ukupnih stvarno nastalih troškova zarada izrade na mt 930 se odnosi 280.000,00 a na mt 931 160.000,00. 3. Od ukupnih stvarno nastalih ostalih opšte varijabilnih troškova na mt 930 odnosi se 120.000,00, a na mt 931 40.000,00. 4. Stvarno nastali troškovi materijala za izradu, u iznosu od 1.000.000,00, odnose se u celini na materijal za izradu utrošen na mt 930. III faza obračuna troškova - interni obračun između mesta troškova - Podaci za ovaj deo obračuna su iz plana zadataka i plana troškova mesta troškova: 5. Planirani troškovi koji se priznaju mt 920 iznose 45.000,00 i odnose se na usluge pružene mt 930 20.000,00 i mt 931 25.000,00. Ovi troškovi imaju karakter opštih fiksnih troškova za navedena mesta troškova. IV faza obračuna troškova - kompletiranje troškova nosilaca troškova i prenos troškova mt Uprava i Prodaja na rashode perioda - Podaci za ovaj deo obračuna su iz plana zadataka I plana troškova mesta troškova: 6. Planirani troškovi koji se priznaju mt 940 iznose 45.000,00. 7. Planirani troškovi koji se priznaju mt 941 iznose 45.000,00. Ove troškove tretirati kao rashod tekućeg obračunskog perioda. 8. Planirani praktični kapacitet mt 930 iznosi 480 časova izrade. Efektivno ostvareni kapacitet iznosi 450 časova izrade. Zbog veće efikasnosti (prebačaja normi) mt 930 priznaje se 470 časova izrade. Planirani troškovi (kvota) po času izrade su: - opšte fiksni troškovi 250,00/čas 163
- plate izrade 600,00/čas - ostali opšte varijabilni troškovi 280,00/čas 9. Planirani praktični kapacitet mt 931 iznosi 480,00 časova izrade. Efektivno ostvareni kapacitet iznosi 450,00 časova izrade. Zbog veće efikasnosti (prebačaja normi) mt 931 priznaje se 470,00 časova izrade. Planirani troškovi (kvota) po času izrade su: - opšte fiksni troškovi 270,00/čas - plate izrade 350,00/čas - ostali opšte varijabilni troškovi 100,00/čas 10. Planski troškovi materijala za izradu koji je utrošen na mt 930 iznose 1.050.000,00. Dnevnik glavne knjige klase 9 Red. br. 1.
Broj računa Dug. 92010 93010 93110 94010 94110
2.
93011 93111
3.
93012 93112
4.
93013
Iznos
Opis promene
Potr.
Duguje
Potraž.
Stvarno nastali oft mt Radionice 40.000,00 za opravke Stvarno nastali oft mt Priprema 80.000,00 soka Stvarno nastali oft mt Linija 1 litra 80.000,00 Stvarno nastali oft mt Uprava Stvarno nastali oft mt Prodaja 50.000,00 902 Račun za preuzimanje 50.000,00 troškova 300.000,00 Za stvarno nastale opšte fiksne troškove Stvarno nastali troškovi zarada 280.000,00 mt Priprema soka Stvarno nastali troškovi zarada 160.000,00 mt Linija 1 litra 902 Račun za preuzimanje 440.000,00 troškova Za stvarno nas. troškove zarada izrade Stvarno nastali ostali ovt mt 120.000,00 Priprema soka Stvarno nastali ostali ovt mt Linija 1 litra 902 Račun za preuzimanje 40.000,00 160.000,00 troškova Za stvarno nastale ostale opšte varijabilne troškove Stvarno nastali troškovi 1.000.000,00 materijala za izradu na mtPriprema soka 902 Račun za preuzimanje 1.000.000,00 troškova Za stvarno nastale troškove materijala za izradu 164
5.
93010 93110
6. 7. 8.
8a.
8b.
8v.
8g.
8d.
9.
982 982 93090
93091
950
93092
950
950
93190
Stvarno nastali oft mt Priprema soka Stvarno nastali oft mt Linija 1 litra 92070 Planirani oft mt Radionica za opravke Za usluge mt Radionica za opravke Troškovi perioda 94070 Planirani oft mt Uprava Za troškove mt Uprava Troškovi perioda 94170 Planirani oft mt Prodaja Za troškove mt Prodaja Odstupanje od planirane zaposlenosti na mt Priprema soka 93070 Planirani oft mt Priprema soka Za planirane oft Odstupanje od planirane efikasnosti (po osnovu oft) na mt Priprema soka 93090 Odstupanje od planirane zaposlenosti na mt Priprema soka Za odstupanje u efikasnosti po osnovu oft Nosioci troškova iz osnovne delatnosti 93091 Odstupanje od planirane efikasnosti (po osnovu oft) na mt Priprema soka Za priznate troškove Odstupanje od planirane efikasnosti (po osnovu ovt) na mt Priprema soka 93072 Planirani ovt mt Priprema soka Za planirane ovt Nosioci troškova Odstupanje od planirane 93092 efikasnosti (po osnovu ovt) na mt Priprema soka Za priznate troškove Nosioci troškova Planirani troškovi zarada 93071 izrade na mt Priprema soka Za planirane i priznate troškove Odstupanje od planirane zaposlenosti na mt Linija 1 litra 93170 Planirani oft mt Linija 1 litra 165
20.000,00 25.000,00 45.000,00
45.000,00 45.000,00 45.000,00 45.000,00 120.000,00 120.000,00 112.500,00 112.500,00
117.500,00 117.500,00
126.000,00
126.000,00
131.600,00 131.600,00 282.000,00 282.000,00 129.600,00 129.600,00
Za planirane oft 9a.
93191
9b.
950
9v.
93192
9g.
950
9d.
950
10.
950
121.500,00 93190 Odstupanje od planirane 121.500,00 efikasnosti po osnovu oft) na mt Linija 1 litra Odstupanje od planirane zaposlenosti na mt Linija 1 litra 126.900,00 93191 Za odstupanje u efikasnosti po 126.900,00 osnovu oft Nosioci troškova Odstupanje od planirane 45.000,00 efikasnosti (po osnovu oft) na mt Linija 1 litra 45.000,00 Za priznate troškove 93172 Odstupanje od planirane efikasnosti (po osnovu ovt) na mt 47.000,00 Linija 1 litra 93192 Planirani ovt mt Linija 1 litra 47.000,00 Za planirane ovt Nosioci troškova Odstupanje od planirane efikasnosti (po osnovu ovt) na 164.500,00 93171 mt Linija 1 litra 164.500,00 Za priznate troškove Nosioci troškova Planirani troškovi zarada mt 1.050.000,00 Linija 1 lit. 93072 Za priznate i planirane troškove 1.050.000,00 Nosioci troškova Planirani troškovi materijal za izradu utrošenog na mt Priprema soka Za planirane i priznate troškove
Napomene: Promene br. 1-4: Za ova knjiženja kao i kod sistema obračuna po stvarnim troškovima neophodno je na osnovu dokumentacije troškove usmeriti (rasporediti) na mesta troškova. Jedine razlike su u tome što je kod sistema obračuna po planskim troškovima izvršeno obavezno dalje raščlanjavanje računa mesta troškova, i što su i troškovi materijala prvo usmereni na mesto troškova a ne na nosioce troškova. Razlog za usmeravanje troškova materijala za izradu prvo na mesta troškova je u težnji da se odrede odgovorni (i zaslužni) za veće ili manje trošenje materijala. Ukupan iznos prenetih troškova je 1.900.000,00 (saldo računa 902). 166
Promena br. 5: Kod ove promene je izvršen raspored troškova 920 - mt Radionica za opravku. Osnov za ovo knjiženje je planska cena usluge radionice za popravku, kao i količina usluge koju je ovo mesto troškova pružilo drugim mestima troškova (ovaj podatak bi se mogao dobiti na osnovu evidencije o radu mesta troškova Radionica za opravke). Posle ovih knjiženja moguće je za svako mesto troškova utvrditi njegove ukupne stvarne troškove u tekućem obračunskom periodu. Promene br. 6-7: Knjiženja pod rednim brojem 6. i 7. su skoro identična (razlika je samo u mestu troškova i iznosu). S obzirom da se troškovi mesta troškova Uprave i Prodaje ne uključuju u cenu koštanja izvršen je prenos planskih troškova ova dva mesta troškova na račun 982 - Troškovi perioda. Posle ovih knjiženja na računima ova dva mesta troškova ostala je razlika između njihovih planskih i stvarnih troškova. I ova razlika će se kasnije preneti na račun 982. Promene br. 8-9: Knjiženja pod rednim brojem 8. i 9. su skoro identična (razlika je samo u mestu troškova i u iznosu), tako da ćemo objasniti samo knjiženja pod rednim brojem 8. Da bi se shvatila ova knjiženja potrebno je znati razliku između tri kategorije časova koji se pominju. To su: 1. planirani ili standardni časovi, 2. ostvareni ili efektivni časovi i 3. normirani ili priznati časovi. U našem primeru ti časovi su za mt 930: r. b. 1. 2. 3. 4. 5.
Vrsta časova Planirani časovi (kapacitet iskazan u časovima rada) Ostvareni časovi (stvarno vreme rada iskazano u časovima) Odstupanje u zaposlenosti (1-2) Priznati časovi (proizvodnja iska-zana u časovima) Odstupanje u efikasnosti (2-4)
broj časova 480 450 30 470 20
Može se primetiti da smo i planirani kapacitet, i stvarno vreme rada, kao i ostvarenu proizvodnju iskazali u istim jedinicama mere. Mi smo se u našem primeru opredelili za časove kao jedinicu mere. Nužnost iskazivanja ove tri različite stvari istom jedinicom mere proizilazi iz potrebe njihovog međusobnog poređenja: - planiranog kapaciteta sa stvarnim vremenom rada - da bi se utvrdilo odstupanje u zaposlenosti, - stvarnog vremena rada sa stvarno ostvarenom proizvodnjom - da bi se utvrdilo odstupanje u efikasnosti. Moguće je uzeti i neku drugu 167
jedinicu mere, na primer, kg, litar, komad, itd. 1/ Kod opšte fiksnih troškova utvrđuje se odstupanje u zaposlenosti i efikasnosti. Odstupanje u zaposlenosti se utvrđuje jer i u vremenu kada mesto troškova ne radi nastaju opšte fiksni troškovi - na primer troškovi amortizacije. Odstupanje u efikasnosti se utvrđuje jer u vremenu stvarnog rada mesto troškova može raditi manje ili više efikasno - u odnosu na normu. Manja efikasnost znači manju proizvodnju, a posmatrano sa stanovišta opšte fiksnih troškova to znači da u vremenu stvarnog rada nisu proizvedeni učinci koji bi poneli sve opšte fiksne troškovi koji su nastali. Pa prema tome, odstupanje u efikasnosti po osnovu opšte fiksnih troškova bi se moglo tumačiti kao iznos opšte fiksnih troškova iza kojih ne stoje učinci koji bi ih mogli "poneti", odnosno na koje bi se oni mogli rasporediti: r. b. 1. 2. 3. 4. 5 .
Vrsta časova Planirani časovi(kapacitet iskazan u časovima rada) Ostvareni časovi (stvarno vreme rada iskazano u časovima) Odstupanje u zaposlenost (1-2) Priznati časovi (proizvodnja iskazana u časovima) Odstupanje u efikasnosti (24)
broj časova 480
kvota oft 250
iznos
knjiženje
120.000,00
93090 93070
450
250
112.500,00
93091 93090
30
250
7.500,00
470
250
117.500,00
20
250
5.000,00
950 93091
- Planirani časovi predstavljaju u vremenu iskazan zadatak mesta troškova – njihov kapacitet. Na osnovu tih časova mestu troškova se priznaju planski opšti fiksni troškovi. Knjiženjem pod 8. odobren je račun 93070, a zadužen račun 93090 za iznos planiranih opštih fiksnih troškova tog mesta troškova. Ovaj iznos se dobija kao proizvod planiranih časova (480 čas.) i planske kvote opštih fiksnih troškova po jednom času za tekuću godinu (250,00 /č). Ovim knjiženjem mt 930 priznati su ukupno planirani opšti fiksni troškovi od 120.000,00. - Ostvareni ili efektivni časovi predstavljaju ukupne časove rada nekog mesta troškova. U pitanju je, dakle, stvarno vreme rada mesta troškova. Stavom za knjiženje pod 8a. odobren je račun 93090 za iznos od 112.500,00, a za isti iznos zadužen je račun 93091. Ovaj iznos predstavlja proizvod ostvarenih časova izrade (450,00 čas.) i kvote opšte fiksnih troškova po jednom času (250,00 /č). Posle ovog knjiženja na računu 93090 javlja se dugovni saldo u iznosu od 7.500,00. Ovaj iznos predstavlja troškove neiskorišćenog kapaciteta (mt 930 je radilo 30 časova manje nego što je moglo, odnosno što je bio njegov zadatak, a u tom periodu su nastajali opšte fiksni troškovi, na primer amortizacija). 168
Ovaj iznos se može dobiti i kao proizvod neiskorišćenog vremena rada (30 čas.) i kvote opštih fiksnih troškova po jednom času (250,00 /č). Kod dobro postavljenih planskih zadataka odstupanje od planirane zaposlenosti može biti samo negativno. - Normirani (priznati) časovi predstavljaju učinak nekog mesta troškova iskazan u vremenskim jedinicama mere. Kada bi efikasnost bila jednaka planiranoj (izvršenje normi je 100%) broj normiranih (priznatih) časova izrade bio bi jednak broju ostvarenih (efektivno) proteklih časova izrade. U konkretnom slučaju efikasnost je bila bolja od planske za 4,44%, tako da je mt 930 u vremenskom intervalu od 450 časova ostvarilo učinak koji odgovara učinku od 470 časova izrade normalne efikasnosti. Upravo zbog toga na nosioce troškova je u stavu 8b. prenet iznos od 117.500,00. Ovaj iznos predstavlja proizvod priznatih časova izrade (470,00 čas.) i kvote opštih fiksnih troškova po jednom času (250,00 /č). Za ovaj iznos odobren je račun 93091. Posle ovog knjiženja na tom računu se javlja potražni saldo u iznosu od 5.000,00. Ovaj iznos se može dobiti i kao proizvod časova proisteklih iz bolje efikasnosti (20 čas.) i kvote opštih fiksnih troškova po jednom času. 2/ Kod ostalih opšte varijabilnih troškova (na primer pogonske energije) ne utvrđuje se odstupanje u zaposlenosti, jer kada mesto troškova ne radi nema ni nastanka ovih troškova. Odstupanje u efikasnosti po osnovu ostalih opšte varijabilnih troškova se utvrđuje i ima slično obrazloženje kao i isto odstupanje po osnovu opšte fiksnih troškova: r. b.
Vrsta časova
1.
Ostvareni časovi (stvarno vreme rada iskazano u časovima) Priznati časovi (proizvodnja iskazana u časovima) Odstupanje u efikasnosti (1-2)
2. 3.
broj časova 450
kvota ost. ovt 280
iznos 126.000,00
knjiženje 93092 93072
470
280
131.600,00
950 93092
20
280
5.600,00
3/ Stavom za knjiženje 8v. odobren je račun 93072 za iznos od 126.000,00, a za isti iznos je zadužen račun 93092. Ovaj iznos predstavlja proizvod ostvarenih časova (450 čas.) I učešća ostalih opštih varijabilnih troškova u njihovoj ukupnoj kvoti po jednom času (280,00 /č). Stavom za knjiženje 8g. odobren je račun 93092 za iznos od 131.600,00, a za isti iznos zadužen je račun nosilaca troškova. Iznos od 131.600,00 predstavlja proizvod priznatih časova i učešća ostalih vrsta opštih varijabilnih troškova u ukupnoj kvoti po jednom času. Nakon ovog knjiženja na računu 93092 javlja se potražni saldo u iznosu od 5.600,00. Ovaj iznos nastao je usled veće efikasnosti u odnosu na planiranu mt 930. Iznos od 5.600,00 se može dobiti i kao proizvod časova proisteklih 169
iz bolje efikasnosti (20 čas.) i učešća ostalih vrsta opštih varijabilnih troškova u ukupnoj kvoti po jednom času. 4/ Kod troškova zarada izrade ne utvrđuje se ni odstupanje u zaposlenosti, ni odstupanje u efikasnosti jer se polazi od pretpostavke da ovi troškovi predstavljaju plaćanje samo za ono što je urađeno. Stavom za knjiženje 8d. odobren je račun 93071, a zadužen račun 950 za iznos planiranih I priznatih troškova zarada izrade (282.000,00). Ovaj iznos se dobija kao proizvod priznatih časova izrade (470,00 čas.) i učešća zarada izrade u ukupnoj kvoti opštih varijabilnih troškova po jednom času izrade (600,00 /č). 5/ Kod sve tri vrste troškova utvrđivalo bi se i odstupanje u ekonomičnosti, tj. razlika između planiranih i stvarnih troškova pojedinih mesta troškova. S tim, da za potrebe sastavljanja kalkulacija nije neophodno da se ponaosob utvrđuje odstupanje između planiranih i stvarnih troškova po pojedinim vrstama troškova.Očito je da 930 - mt Priprema soka nije radilo svo planirano vreme, ali je za vreme dok je radilo ostvarilo veću efikasnost od normirane. Posle ovih knjiženja možemo zaključiti da su na nosioce troškova proknjiženi iznosi troškova koji su dobijani kao proizvod priznatih časova i kvote određene vrste troškova po jednom času. Podsetimo se priznati časovi su ostvarena proizvodnja koja je zbog poređenja iskazana u časovima kao jedinici mere. Na računima planskih troškova samo kod troškova zarada izrade proknjižen je iznos koji je dobijen kao proizvod priznatih časova i kvote tih troškova po jednom času. To znači da je isti iznos proknjižen i na računu nosilaca troškova I na računu planskih troškova. Ovo zbog toga što kod zarada izrade nema odstupanja u zaposlenosti i efikasnosti, jer smo pošli od pretpostavke da se plaća samo ono što je urađeno. Kod opšte fiksnih troškova na račune planskih troškova knjižen je iznos koji je dobijen kao proizvod planiranih časova i kvote tih troškova po jednom času. Kod ostalih opšte varijabilnih troškova na račune planskih troškova knjižen je iznos koji je dobijen kao proizvod ostvarenih časova i kvote tih troškova po jednom času. To znači da kod opštih fiksnih i ostalih opštih varijabilnih troškova može doći do razlike između iznosa troškova proknjiženih na računima planiranih troškova mesta troškova, sa jedne strane, i računima nosilaca troškova sa druge strane. Razlog za to je postojanje odstupanja u zaposlenosti I efikasnosti.
170
LITERATURA 1. Bailev, G., Wild, G., International Accounting Standards: A Guide to Preparing Accounts, Deloitte&Touche, 1.998. 2. Baker, R. E., Lembke, V. C, King, T. E., Advanced Financial Accounting, Mc Graw-Hill BookCompany, New York, 1989. 3. Bernstein, L. A., Wild, J. J., Analysis of Financial Statements, Mc Graw-Hill, NewYork...,2000. 4. Bodnar, G. H., Hopvvood, W. S., Accounting information svstem, Prentice Hali, New Jersey, 1993. 5. Delany, P., Adler, J., Epstein, B., Foran, M., Interpretation and Application of GAAP 1996, John Wiley & Sons, Inc., New York, 1996. 6. German, T., Forgue, R., Personal finance, Houghton Mifflin Company, Boston, 1994. 7. Goode, R., Governmental Finance in Developing Countries, The Brooking Institution, VVashington, D.C., 1994. 8. Hali, J. A., Accounting Information System, West Publishing Co., St. Paul, 1995. 9. Horngren, C. T., Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall, New York, 1978. 10.Horngren, C. T., Foster, G., Datar, S. M., Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Prentice Hali, Nevv Jersey, 1994. 11. Keith, Stephens, Financial Accounting, Me Graw Hill Book Company, New York, 1988. 12.Kilger W., Einführung in die Kostenrechnung, 13.Matz A., O. Curry, G. Frank, Cost Accounting, third edition, SouthWestern Publishing Co, Cincinati, 1962. 14.Meigs, W., Meigs, R., Računovodstvo - temelj poslovnog odlučivanja, prevod sa engleskoga jezika, deveto izdanje, Mate, Zagreb, 1999. 15.Nadoveza B., Majstorović A. i Milojević I. Računovodstvo i upravljanje troškovima, Mladost biro, Beograd 2006. 16.Needles, B. Jr., Financial Accounting, Houghton Mifflin, Boston, 1989. 17.Petrović Z. Upravljačko računovodstvo, IPC, Beograd, 2007. 18.Riahi-Belkaoui, A., Accounting Theorv, Business Press, London, 2000. 19.Robertson, J. C, Daviš, F. D., Auditing, Irvvin, Homewood, Illinois, 1988. 20.Stevanović N.: Sistemi obračuna troškova, Ekonomski fakultet, Beograd, 1997. 21.Smith, J. L, Keith, R. M., Stephens, W., Managerial Accounting, McGraw-Hill New York, 1988. 171
