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Mémoire de fin d’étude: Option : Finance et Comptabilité

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Applic ation ation des IFRS aux immobilisations cor porelles : Difficult Difficultés és et solutions solutions

Travail réalisé par : ASSIRI : ASSIRI JIhane Encadré par : Mr. Adil BAMI

Année universitaire : 2011-2012

Dédicaces

A ma défunte mère, qui m’a donné la vie et qui veille continuellement sur moi ; A ma tante, ma mère qui m’a élevée et sans qui je ne serais jamais là aujourd’hui ; aujourd’hui ; A ma grande sœur, ma mère et ma meilleure amie ; A tous les membres de ma famille pour tous leurs sacrifices ; A ma petite sœur qui me pousse toujours touj ours à donner le meilleur de moi-même ; A toutes et tous mes amis, ami s, qui n’ont cessé de me montrer ce qu’il y’avait de meilleur sur cette terre, à savoir l’amitié et la loyauté. Je cite particulièrement Rim, Laila et Sanâa, Assia, Kaoutar et Meriem.

Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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Remerciements

Je tiens à exprimer mes vifs remerciements et ma profonde reconnaissance à

qui m’a permis

d’effectuer mon stage au sein de son cabinet. Ainsi qu’à , mon encadrant qui m’a poussé par ses remarques et ses commentaires à me dépasser afin de faire de ce présent mémoire un travail de qualité.

Je remercie, par ailleurs, tous les collaborateurs au sein du cabinet, qui m’ont aidé d’une manière directe ou indirecte à l’élaboration de ce travail. Et n’ont épar gné aucun effort pour m’éclairer sur les rouages de leur métier, même s’ils s’ ils devaient y consacrer de leur précieux temps. Et ce, afin de faire de mon stage une expérience non seulement enrichissante, mais également inoubliable.

J’aimerais citer tout particulièrement particulièrement Mlles Khadija Amrani et Wafaa Naji, respectivement comptable et auditrice au sein du cabinet.


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I n t r od odu u ct ctii on G é né r al e …………………………………………………………..10 …………………………………………………………..10 Par ti e I : Pr é Parti sen tati on du cadr cadre e comptabl comptable e mar ocai ocain n et international …………………………………………………………………………13 Section I : Présentation des normes comptables Chapitre I : Les deux bases de la NGC (Norme Générale Comptable): Un dispositif de fond et de forme cohérents ………………………………………………………………...13 Préambule : Historique de la normalisation comptable au Maroc ……………………..13 I-

123-

Le dispositif de fond …………………………………………………………....15 Les principes comptables fondamentau f ondamentauxx ……………………………………16 Les méthodes d'évaluation …………………………………………………..20 La conception des états de synthèse …………………………………………20

123-

Le dispositif de forme ………………………………………………………….21 L’organisation comptable …………………………………………………....21 Le plan des comptes ………………………………………………………....21 La présentation des états de synthèse ………………………………………..22

II-

Chapitre II : Cadre conceptuel des normes IFRS ………………………………………..23 I- Contexte d’apparition de ces normes ……………………………………………..23 II-

123III-

Les normes IFRS : Un long parcours …………………………………………24 Présentation de l’IASC ……………………………………………………...24 Présentation de l’IASB ………………………………………………………25 Structure ……………………………………………………………………...27

Présentation des normes IAS/IFRS ……………………………………………29 1- Présentation …………………………………………………………………..29 2- Mécanisme d’élaboration des normes ………………………………………..30 3- Quelles sont les entités concernées par les normes IFRS …………………….31


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Section II : Différences conceptuelles entre les normes marocaines et les normes IFRS Chapitre I : Différences au niveau des principes …………………………………………34 I-

Le recours à la juste valeur au lieu du coût historique ………………………34

II-

La primauté du fond sur la forme ……………………………………………..36

III-

La prédominance du bilan par rapport au compte de résultat ……………...36

IV-

La disconnexion de la fiscalité et de la comptabilité ………………………….37

V-

La focalisation de l’attention sur l’actionnaire ……………………………….37

VI-

Le changement de perspective …………………………………………………37

VII-

L’abrogation du caractère statique et intangible du bilan …………………...37

Chapitre II: Différences au niveau des états de synthèse ………………………………..38 I-

Bilan ……………………………………………………………………………..38

II-

CPC ……………………………………………………………………………...38

III-

Autres états de synthèse ………………………………………………………..40

Par ti Par tie e I I : L e tr traite aiteme ment nt de dess i mmob mmobii l i sations co corr po porr el l es ent ntrr e les les n or orme mess comptab comptabll es n ati ational onal es et i n te terr n ati ational onal es..4 ..41 1 Section I : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes comptables nationales Chapitre I : Notions de base sur les immoblisations corporelles ………………………..41 I-

Définition d’une immobilisation corporelle …………………………………..41 1Clause de réserve de propriété ……………………………………………42 2Cas des biens concédés par un service public ……………………………..42

II-

Présentation des immobilisations corporelles ………………………………43 1Les terrains ………………………………………………………………..43 2Les constructions ………………………………………………………….43 3Installations techniques, matériel & outillage …………………………….44 4Matériel de transport ………………………………………………………44 5Mobilier, matériel de bureau & aménagement aménagement divers …………………….44 6Autres immobilisations corporelles ……………………………………….45 7Immobilisations corporelles en-cours ……………………………………..45


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III-

Distinction entre charge et immobilisation ……………………………………46

1234-

Hypothèse 1 : Des dépenses effectuées sur un ancien élément ………………46 Hypothèse 2 : Un nouvel élément …………………………………………….46 ……………………………………...46 Hyptohèse 3 : Eléments de faible valeur ……………………………………...46 Hypothèse 4 : Des dépenses de réparation …………………………………...46

Chapitre II : Les normes d’évaluation lors de l’entrée dans le patrimoine ……………..47 Chapitre III : La réévaluation des immobilisations ………………………………………52 I-

L’évaluation de la valeur actuelle ……………………………………………...52

II-

Les normes d’évaluation lors de la clôture des comptes ……………………...53 1- Provisions ……………………………………………………………………53 2- Amortissements ……………………………………………………………...53 3- Plan d’amortissement ………………………………………………………..54 4- Types d’amortissement ……………………………………………………...54

III-

Les normes d’évaluation d’évaluation à la sortie du patrimoine …………………………...56

Section II : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS Chapitre I. Immobilisations corporelles (IAS 16) ………………………………………...56 I-

Objectif et champ d’application ……………………………………………….56

II-

Critères de définition et de comptabilisation ………………………………….57

III-

Evaluation ……………………………………………………………………….58

IV-

Amortissements …………………………………………………………………61

V-

Décomptabilisation ……………………………………………………………...62

VI-

Informations à fournir ………………………………………………………….62

Chapitre II. Contrats de location ( IAS 17) ……………………………………………….64 I-


II-

Classification des contrats de location ………………………………………...64

III-

Les contrats de location dans les états financiers du preneur ……………….65

IV-

La comptabilisation des contrats de location dans les états financiers du bailleur …………………………………………………………………………..67


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Chapitre III- Immeubles de placement (IAS 40) ………………………………………….68 I-


II-

Au moment de la comptabilisation …………………………………………….69

III-

Evaluation après comptabilisation …………………………………………….70

IV-

Transferts et sorties …………………………………………………………….70

V-

Informations à fournir ………………………………………………………….72

Chapitre IV- Dépréciation d’actifs (IAS 36) ………………………………………………74 I-

Objectif et champ d’application ………………………………………………74

II-

Identification d’un actif qui a pu perdre de la valeur ………………………..75

III-

Evaluation de la valeur recouvrable …………………………………………..76

IV-

Valeur d’utilité …………………………………………………………………77

V-

Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur d’un actif a ctif isolé ……...78

VI-

Unités génératrices de trésorerie ……………………………………………...80

VII-

Reprise d’une perte de valeur …………………………………………………83

VIII-

Informations à fournir …………………………………………………………85

Par tie I I I : App Par Appll i ca cation tion des des I F RS aux immo i mmobil bilii sat atii ons corpor cor pore el l es : D i f f i cu cull té s et sol olu u ti on onss ……………………….87

Section I : Choix de la problématique III-

Présentation du cabinet HLB Secoma …………………………………………87 Présentation des missions effectuées ………………………………………...91

Section II : Les problématiques rencontrées lors de l’application des l’application des normes IFRS aux immobilisations corporelles Chapitre I- Les contrats de location ……………………………………………………….93 Chapitre II- L’approche par composants …………………………………………………95


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Chapitre III- Les tests de dépréciation d’actifs …………………………………………...97 Chapitre IV- Immeubles de placement ……………………………………………………97 Chapitre V- Les apports de la norme IFRS I ……………………………………………..98 Synthèse …………………………………………………………………………………….100

Section III : Solutions répondant aux problématiques rencontrées lors de l’application des normes IFRS aux immobilisations corporelles Introduction ………………………………………………………………………………..101 Chapitre I : Approche de la mise en œuvre initiale des IFRS pour les immobilisations corporelles ………………………………………………………………………………….102 I-

Approche pratique pour l’adoption des IFRS des IFRS ……………………………….102

12345-

Cadrage du projet ………………………………………………………………103 Diagnostic ……………………………………………………………………...104 Préparation de la mise en place ………………………………………………...107

II-

Le diagnostic des immobilisations corporelles ………………………………108 ………………………………108

123-

……………………...109 Immobilisations corporelles et immeubles de placement ……………………...109 ……………………………………………...110 ………...110 Contrats de location-financement location-financement …………………………………… ……………………………………………………….111 ………….111 Perte de valeur des actifs ……………………………………………

Mise en œuvre ………………………………………………………………….107 Pérennisation …………………………………………………………………...108

Chapitre II : Solutions pratiques aux difficultés de mise en place ……………………..112 I-

123456-

Reclassement des charges enregistrées en Actif ……………………………..112 Frais d’essai et de pré-exploitation …………………………………………….112 Coûts de pré-mise en marche (Autres que transport, montage et installation) …113 Coûts d’industrialisation et de commercialisation ……………………………..114 Coûts de transfert d’actifs d’immobilisations ………………………………….114 Coûts liés à l’ouverture et la réouverture des points de vente ………………….114 Frais relatifs aux certifications ISO …………………………………………….114


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II- Réponses aux problématiques découlant des contrats de locations-financement ….115

1- Effet d’une éventuelle option de renouvellement sur la durée de location …………115 2- Calcul des paiements minimaux ……………………………………………………116 3- L’impact de la valeur actualisée des paiements minimaux sur le classement des contrats de location …………………………………………………………………116 4- Qualification d’un contrat de location portant sur un terrain seul ………………….117 5- Classification des contrats de location couvrant un ensemble immobilier ………….117 6- Classification des baux commerciaux ………………………………………………118 7- Gestion des droits d’utilisation d’actifs (IFRIC 4) ………………………………….118 III- Instauration de l’approche par composants pour les l es immobilisations corporelles.119

1234-

L’étape de pré-comptabilisation des composants …………………………………..119 La mise en place de l’approche par composants ……………………………………121 Traitement comptable de l’approche par composants ………………………………126 Les répercussions sur le système d’information comptable ………………………...129

IV- Solutions aux problématiques d’instauration des tests de dépréciation d’actifs ….131

1234-

La détermination des UGT ………………………………………………………….131 L’évaluation de la valeur d’utilité d’une UGT pat le biais du modèle DCF………...132 Le calcul du taux d’actualisation …………………………………………………...132 Impacts des restructurations et des investissements sur le calcul de la valeur d’utilité ……………………………………………………………………………………….133

Conclusion de la troisième partie …………………………………………..135

Conclusion ………………………………………………………...136 Annexes …………………………………………………………...137 Bibliographie ……………………………………………………...146


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I n tr od odu u ct ctii on Gé né r al e Le Maroc est un pays qui prône l’ouverture de son économie et sa libéralisation comme l’un des axes de développement à promouvoir. Le fait d’adhérer à un langage

comptable reconnu et utilisé au niveau international en fait indéniablement partie. Notre pays ne peut donc plus se limiter à ses propres normes comptables qui sont stagnes au vu de l’évolution permanente des normes internationales. Car ceci rend la comparaison des performances des agents économiques économiques très complexe, et gêne les investisseurs quand ils sont face à des décisions d’ordre stratégique.

Par ailleurs, quels que soient les utilisateurs des états financiers d’une entreprise, ils ne

sont plus satisfaits des données comptables classiques orientées vers le passé. Et omettant la prise en compte de nouvelles techniques techniques comptables basées sur les mathématiques mathématiques financières et appréhendant les entités et leurs performances selon une optique de futurs cash-flows. Ainsi, est-ce qu’un inv estisseur étranger à une entité et ignorant tout de sa situation peut se permettre de prendre une décision d’investissement conernant cette entité, sans avoir la moindre idée de ce que celle-ci peut générer comme trésorerie à l’avenir ? Est-ce que l’adoption de normes comptables utilisées au niveau mondial ne paraît pas un préalable aux efforts des différentes insitutions nationales pour amener les investissements étrangers sur le sol national ?

sei l D é ontol on tol ogi que qu e des Val eur s M obi l i è r es » a Dans cette perspective, le « Con sei imposé aux groupes marocains cotes à la bourse nationale d’émettre leurs comptes consolidés à compter de 2005 conformément soit au référentiel national, soit au référentiel international : Conseil National de la Comptabil Comptabil ité à savoir les normes IFRS. La même année, le « Conse » (instance qui sera présentée en détail ultérieurement), a présenté le référentiel international comme l’un des modèle de consolidation à suivre par les groupes aux états financers aghri b consolidés. Par la suite, Bank Al M aghri a imposé aux établissements bancaires d’établir a leurs comptes consolidés conformément à ce référentiel, et ce, à partir de l’exercice d’ouverture du 01 Janvier 2009.

Toutefois, loin du nombre restreint d’entités concernées par les obligations qu’on vient d’énoncer, il est de l’intérêt des autres entreprises marocaines, comme on va le démontrer par la suite, qu’elles adoptent ce référentiel gage d’échange et de coopération facilités avec leurs

partenaires internationaux. Ce référentiel est en premier lieu un référentiel « de qualité » utilisé par l’écrasante majorité des places financières. Deuxièmement, l’adoption de ce


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référentiel opère une transition d’une comptabilité classique contrôlée par des dispositions juridiques et fiscales, à une comptabilité non seulement indépendante indépendante de ces dispositions qui altèrent l’image fidèle de l’entreprise, mais gage en outre d’informations détaillées sur la réalité économique de l’entreprise, répondant ainsi aux exigences des investisseurs.

Par ailleurs, étant donné que j’ai approché ce sujet d’actualité durant mon stage au sein Secoma ma fet chargée de missions s’y rapportant , tout en ayant du cabinet H L B Seco , je fus en ef fet l’occasion d’assister et de participer aux réunions relatives à leur projet d’adoption au niveau d’entreprises de différents secteurs. C’est tout naturellement que le choix de mon mémoire a porté sur l’application des normes IFRS aux immobilisaitons coporelles, puisque non seulement j’ai travaillé dessus, mais qu’en outre, cette application était le sujet qui portait le plus de controverses lors des réunions avec avec les clients du cabinet. Ainsi , ce que j’ai remarqué, c’était que quel que soit le secteur d’activité de l’entreprise marocaine, elle rencontre des problèmes liés à l’application du référentiel international à ses immobilisations corporelles. diffé rentes raisons et pour d’autres d’a utres qui seront présentées par la suite, que C’est donc pour ces différentes j’ai choisi de traiter la problématique suivante :

Application des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficultés et solutions

S’il

est vrai que le traitement de ces immobilisations est stagne au niveau de la normalisation comptable nationale : les modalités de base relatives à leur enregistrement, leur dépréciation progressive ainsi que leur sortie du patrimoine étant connues de tous. Ceci ne les empêchaient pas pour autant de faire l’objet d’une attention particulière lors des missions d’audit, vu l’importance de leurs montants. Toutefois, ce caractère stagne est perturbé par l’adoption des IFRS dont l’application fait apparaître un certain nombre de difficultés. C’est pour cette raison que le présent travail vise à permettre à chaque entité d’évaluer l’importance

et le périmètre des changements générés par le passage aux IFRS sur ses immobilisations corporelles.

Cependant, comprendre la portée de la normalisation comptable, son contexte d’apparition au Maroc et à l’international, ainsi que le traitement des immobilisations corporelles selon chacun de ces référ entiels s’avère être indispensable pour arriver aux buts


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que le présent travail s’est fixé. Aussi, va-t-on traiter la problématique choisie en répondant aux questions de recherche suivantes :











Quel est le contexte d’apparition ainsi que les fondements de la normalisation

comptable comptable marocain e et intern i ntern ationale ation ale ? Comment Comm ent sont tr aité ai té es l es i mm mmobi obill i sati ons on s corpor cor porell ell es au n i veau veau de d e chacu n de ces ces ré fé r ent en t i els, el s, et quel qu elll es sont son t l es di ver gences gen ces de tr ai temen tem entt con co n staté sta té es ? Qu ell el l e est est la l a dé m ar che ch e gé né r al e àsu àsuii vr e lor l or s de l a pr emi è r e adopt ado ptii on des nor no r m es I F RS par par l es entr entr epri ses ? Quelles sont les difficultés pratiques lors de l’application des IFRS aux immobil im mobil i sations ation s corpore corpor ell es ? Quell Qu ell es sont l es solu ti ons on s àces di f f i cul cu l té s?

Quant à la structure de ce mémoire, elle sera scindée en 3 principales parties :

1ère partie : Pr Pré é sent ntati ation on du cadre comptable comptabl e marocain marocai n et i nt ntern ernati ational onal Comme son titre l’indique, cette partie aura pour vocation principale de présenter

les normalisations comptables nationale et internationale, en présentant les deux référentiels, leur contexte d’apparition ainsi que leurs principes essentiels.

2ème partie : Le traitement des immobilisations corporelles entre les normes comptables nationales et internationales

Cette partie passera en revue les modalités de comptabilisation des immobilisations corporelles, tout au long de leur durée de vie en normes nationales. Ainsi que les normes IAS applicables aux même immobilisations et leur principales dispositions.

3ème partie : Application Applica tion des IFRS aux immobilisations corporelles : Difficultés Diff icultés et solutions Cette partie portera sur les sujets dont l’application a posé le plus de problèmes pour les entreprises que j’ai pu approcher grâce à mon stage, à savoir : savoir : L’application de l’ approche par composants, la requalification des contrats de location- financement et l’organisation des tests de dépréciation d’actifs. Suite à cela, nous allons présenter une démarche pratique d’adoption du référentiel international, pour finir par des réponses techniques aux difficulés

recensées en début de partie.


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Par ti e I : Pr Parti Pré é sen tat tatii on du cadr cadre e comptable comptabl e mar ocai ocain n et international Section I : Présentation des normes comptables Chapitre I : Les deux bases de la NGC (Norme Générale Comptable) : Un dispositif de fond et de forme cohérents Préambule : Historique de la normalisation comptable au Maroc

Vu la nécessité d’une harmonisation comptable pour uniformiser la mise en œuvre de

la comptabilité et répondre aux besoins des différents acteurs de la sphère économique. Nous sommes en droit de se poser la question suivante : Comment se présente la normalisation comptable au Maroc ? Au Maroc, aucune normalisation comptable n’existait jusqu’au milieu des années 80.

La comptabilité prenait alors pour source les 5 bases suivantes : Code du commerce

Législatio n fiscale

Sources de la comptabilité avant la normalisation

Droit de société

Code Pénal

Droit du travail

Toutefois, les agents économiques devaient s’inspirer d’un minimum du plan comptable français révisé par arrêté le 11 Mai 1957 , tout en l’adaptant aux spécificités de leur activité, et ce, depuis 1965. Cependant, l’absence de référentiel commun donnait lieu à une multitude de pratiques comptables erronées qui faussaie nt l’image de la situation de l’entreprise. Créant ainsi un sentiment de méfiance des agents économiques vis-à-vis des informations comptables et fiancières produites.


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Les années quatre-vingts furent marquées par le Programme d’Ajustement Structurel ondiale décrété par la Banque M ondiale . Ceci poussa le Maroc à entreprendre un large chantier de réformes, parmi celles-ci : on cite la réforme de la fiscalité et celle de la comptabilité. Ces dernières visaient notamment à moderniser la consolidation des rapports comptables et financiers, ainsi que le cadre de l’information financière de manière plus global e. En plus de favoriser un climat de confiance entre les actionnaires, les investisseurs et les partenaires publics. La tâche d’instaurer un cadre institutionnel comptable conforme aux standards Consei l Nati onal de la Comptabil i té(CNC) (CN C) internationaux fut alors confiée au Conse . Ce conseil, des Entr epri ses Publ iqu es et de la Pr ivatis ivati sation créé le 19 Août 1986 par la « Di r ection des » » (DEPP ), ), avait pour mission de créer une véritable normalisation comptable marocaine. Il s’inspira alors principalement des normes comptables inernationales IAS, ainsi que des des normes régionales comme L’Organisation pour l’Harmonisation en Af r iqu e du Dr oit des 1 Affair es : OHAD A . Les résultats des travaux du CNC furent l’émission de plusieurs cadres de références, à Cod e Gé né r al de la l a Nor N or mal ma l i sation sati on Compta Com ptabl bl e (CGN C) des savoir : Le Code , l e Plan Comptabl e des Assurances op é r ati at i ves , celui du Secteur cteur I mmobili er, celui des Or gani smes de , celui des Coopé Placement Placement Col l ectif en Vale Val eur s Mobil M obil i è r es (OPCVM ), ainsi que les normes comptables cr é ances an ces hypot hyp oth hé cai r es applicables à l a tit i tr i sati on des cré .2

Le CGNC a été présenté en décembre 1986 et s’est fortement inspiré du nouveau plan comptable français mis en place en 1982. Il est appliqué depuis le 1 er Janvier 1994, et ce, en ah i r n ° 1-92-138 1-92- 138 vertu de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants ( D ahi relative appelé appel él oi compta com ptabl bl e, du 25 dé cembr e 1992 pu bl i éau B u l l etin eti n of o f f i ciell ci ell e n° 4183 bi b i s de dé cembr cem br e 199 1 992) 2)..

1

Cette institution a cr éé éé en 1993 et a pour objectif de favoriser le développement développement et l’intégration régionale sur le plan économique. Ainsi que la sécurité juridique et judiciaire. 2 http://books.google.fr/books?id=TXp8w2kvPgw http://books.google.fr/books ?id=TXp8w2kvPgwC&pg=PA36&dq=la+normalisation+com C&pg=PA36&dq=la+normalisation+comptable+au+ ptable+au+ Maroc&hl=fr&sa=X&ei=VtJxT7HmGumu0QWxooXz Maroc&hl=fr&sa=X&ei=VtJxT7H mGumu0QWxooXzDw&ved=0CEkQ Dw&ved=0CEkQ6AEwAA#v=onepage& 6AEwAA#v=onepage&q=la q=la %20normalisation%20comptable%20au%20Maroc&f=false Archives du quotidien l’Economiste

http://www.finances.gov.ma/pls/portal/docs/PAGE/PO http://www.finances.gov.ma/pls/portal/docs/PAGE/PORTAIL_INTERNET_M RTAIL_INTERNET_MFP_OLD/MENU FP_OLD/MENU/NOR /NOR ME_PROF_COMPTABLE/PROFESS ME_PROF_COMPTABLE/PROFESSION_COMP ION_COMPTABLE/REFOME_COM TABLE/REFOME_COMPTABLE.PDF PTABLE.PDF Cours pratique de comptabilité: Tome I : Initiation ; M.LAHLALI et M.A.SEDIAME. M.A.SEDIAME. Edition : SOCHEPRESS Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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Il comprend essentiellement : Les états de synthèse ;    

Les modalités d’application des règles d’évaluation ;

Le plan des comptes ; Le contenu et les modalités de fonctionnement des comptes 3.

né r al e Com Co m ptab pt abll e (N ( N GC) GC ) se rapporte et s’intègre aux principales normes La N or me Gé internationales, rendant ainsi possible l’échange d’informations d’ordre économique et

financier, ainsi que le dialogue méthodologique au niveau international. Toutefois, elle se réserve une certaine originalité vis-à- vis de ces normes internationales, puisqu’elle prend en considération certaines particularités nationales ainsi que les récentes expériences étrangères en la matière. La conception de la NGC se démarque par : • Son objectif d'information : Elle s’assigne ainsi pour objectif de générer des informations fiables que ce soit pour l’entreprise elle-même ou pour ses utilisateurs ; • Le moyen employé : A savoir la présentation d’un dispositif légal et co hérent quant au fond

et la forme de la comptabilité normalisée. Par ailleurs, pour respecter la tradition juridique, la norme marocaine demeure rattachée à la notion de « périmètre patrimonial » caractérisant le bilan. Ainsi par exemple, ne sont inscrits à l’actif de l’entreprise que les biens dont elle a la propriété, à l’exception des biens en location location ou en crédit-bail. crédit-bail. La Norme présente un dispositif général s’articulant autour de deux volets, celui du

fond et celui de la forme. Et ce, afin de permettre aux comptabilités normalisées de produire les informations indispensables à la survie de l’entreprise, tout en respectant les impératifs de

délais, de fiabilité et de rigueur. I-

Le dispositif de fond

Les dispositions de fond de la NGC sont celles qui contribuent à la qualité de l’information obtenu e, en lui donnant sa pertinence. On peut les classer sous trois rubriques : • Les principes comptables fondamentaux ; • Les méthodes d'évaluation ; • La conception des états de synthèse.

3

La comptabilité générale de l’entreprise ; Y. El HASSANI, HASSANI, Z. EL AWAD ABDELJALIL et F. LOUAFA Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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1- Les principes comptables fondamentaux a- Les principes comptables fondamentaux retenus

Ces principes recouvrent à la fois aussi bien des conventions conventions méthodologiques comme la « continuité d’exploitation », », que des normes générales d'autorité d'autorité comme la « prudence prudence ». ». Les principes retenus par la NGC sont acceptés par l’ensemble de la communauté internationale. Toutefois, d’autres principes dont l’intérêt conceptuel n’a pas été mis en évidence n’ont pas été retenus tels que le principe de la « sincérité ».

La norme générale comptable a institué ainsi 7 principes comptables fondamentaux qui ont pour objectifs : 

De permettre à l’entreprise d’établir des états de synthèse donnant une image fidèle de

son patrimoine, son résultat ainsi que sa situation financière. Et ce, à la fin de chaque exercice ; 

Permettre une dérogation aux prescriptions de la NGC aussi souvent qu’il est nécessaire afin de parvenir à l’image fidèle. Toutefois, ces dérogations devront être iées au niveau de l’ETIC. Ils renseignent donc les utilisateurs à la fois notifiées et justif iées sur les conditions d’application de la NGC, mais également sur les directives à suivre

et les solutions à adopter en cas d'absence de solution dans ces dispositions.



Principe de continuité continuité d’exploitation

L’entreprise est censée établir ses états de synthèse dans l’optique de poursuivre normalement son activité. C’est-à-dire que toute perspective de liquidation ou de réduction sensible de l’étendue de ses activités doit être écartée lors de l’établissement de ses états.

Ce principe est considére comme la source des méthodes et principes suivants : Permanence des méthodes, présentation des états de synthèse et règles d’évaluation. Toutefois, en cas de cession partielle ou totale de l’activité, la perpective de continuité d’exploitation est abandonnée au profit de celle de la liquidation. Ainsi, les 3 principes

suivants sont remis en cause : Coût historique, Permanence des méhodes et Spécialisation des exercices. En outre, ne doivent être retenues dans les états de synthèse que les valeurs de cession ou de liquidation. 

Principe de permanence des méthodes

Les règles d’évaluation et de présentation des états de synthèse doivent être conservées d’un exercice à l’autre. Toutefois, le fait d’opérer des changements dessus est accepté dans


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des cas exeptionne ls, à condition d’être précisés et justifiés au niveau de l’ETIC. Leur impact sur le résultat, le patrimoine ainsi que sur la situation fi nancière de l’entreprise doit en outre être clairement énoncé. 

Principe du coût historique

La valeur d’entrée d’un élément inscrit en comptabilité doit correspondre à son montant exprimé en unités monétaires courantes. Elle doit demeurer inchangée en vertu du principe de prudence. prudence. Cependant, l’entreprise peut déroger à ce principe si elle veut procéder à la

réévaluation de ses immobilisations corporelles et financières. Elle doit néanmoins respecter les prescriptions de la NGC prévues à cet effet.



Principe de spécialisation des exercices

Ne doivent être rattachés rattachés à un exercice exercice que les charges et les produits produits qui le concernent concernent effectivement. Cette constatation découle du fait que la vie- même de l’entreprise est scindée en exercices comptables. Les charges sont comptabilisées par ailleurs au fur et à mesure qu’elles sont engagées, alors que les produits le sont au fur et à mesure qu’ils sont acquis. Et ce, sans tenir compte-pour les deux cas- de leur encaissement ou de leur paiement. Ainsi, tout produit ou charge qui se rattache à l’exercice en cours, mais qui n’est connu qu’après la date de clôture et avant celle à laquelle les états de synthèse sont établis, est obligatoirement comptabilisé parmi les produits et les charges de l’exercice en cours. Toutefois, il y’a une dérogation à ce principe, puisque tout produit ou toute charge connu au cours d’un exercice mais qui se rattachent à un exercice antérieur, doivent être comptabilisés dans l’exercice en cours. Par ailleurs,si un produit ou une charge est inscrit dans l’exercice en cours alors qu’il se rattache aux e xercices ultérieurs, il doit obligatoirement être

inscrit dans un compte de régularisation.



Principe de prudence

Pour le calcul du résultat de l’exercice, les incertitudes pouvant entraîner une

diminution des produits ou une augmentation des charges doivent être prises en compte. Ainsi, les produits ne doivent être comptabilisés que s’ils sont définitivement acquis, alors que les charges doivent être prises en compte dès qu’elles sont probables.


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Ceci permet d’éviter de transférer les charges ou dimin utions des produits sur le résultat des exercices postérieurs, alors qu’ils doivent normalement grever le résultat de l’exercice en cours.

Toujours dans la même perspective, le traitement des plus/moins values constatées lors de la comparaison entre la v aleur d’entrée d’un actif et sa valeur actuelle diffère : La moins value est inscrite en charges (Même si elle apparaît comme temporaire à la date à laquelle les états de sythèse sont établis) ; La plus value n’est pas comptabilisée . 





Principe de clarté

Ce principe signifie que les différentes transactions et opérations sont à inscrire dans les comptes adéquats, sous la bonne rubrique, avec la bonne appellation et sans compensation entre elles. Pour pouvoir y parvenir, l’entreprise se voit dans l’obligation d’organiser et de

présenter les états états de synthèse selon les prescriptions prescriptions du CGNC. L’entreprise a également l’obligation – en en vertu de ce principe- , d’indiquer clairement les méthodes utilisées dans l’organisation de sa comptabilité ainsi que d’évaluer séparément les éléments du passif et de l’actif.

Ce principe tolère deux exeptions : 1. S’il existe des opérations de même nature qui sont réalisées au même jour et en même lieu, elles peuvent exceptionnellement être regroupées pour leur enregistrement eu égard des modalités prévues par le CGNC. 2. Les postes qui relèvent des mêmes rubriques des états de synthèse peuvent être regroupés, si leur montant total n’est pas significatif au vue de l’objectif d’image fidèle. 

Principe d’importance significative

Ce principe impose que les états ne doivent faire apparaître que les informations significatives. Alors comment définir une information significative ? Il s’agit d’une information qui est susceptible d’exercer une influence sur l’opinion que les lecteurs des états

de synthèse peuvent se forger sur les résultats, le patrimoine ainsi que la situation financière de l’entreprise. Ce principe prend toute sa valeur lors de l’évaluation des éléments d’actif et

de passif ainsi que lors de la présentation des états de synthèse. 4

La comptabilité générale de l’entreprise ; Y. El HASSANI, HASSANI, Z. EL AWAD ABDELJALIL et F. LOUAFA 4


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Ainsi, lors de la présentation de l’ETIC, l’application de ce principe fait que cet état ne aire apparaître que les informations d’importance significative. doit f aire

b- L’objectif d'image fidèle

Il apparaît ainsi que donner une image fidèle de la situation de l’entreprise est l’un des buts ultimes de la NGC. Cette notion apparentée à celle de « fair presentation » ou « true and fair view » existant au niveau des comptabilités anglo-saxonnes, est utilisée à très grande

échelle dans les pays développés à économie libérale. L’image fidèle n’est donc pas un principe supplém entaire à suivre et à appliquer, mais

elle est bel et bien la convergence de tous les principes retenus par la NGC. Cette notion est d’ailleurs assez originale, puisqu’elle est non seulement non définie par la NGC, mais cette dernière autorise la dérogation à ses propres dispositions, afin d’atteindre cette fidélité. Schéma de l’image fidèle Documents de base

Respect des sept principes fondamentaux

Etat Etatss de s nthè nthèse se

Non

Oui Image

Fin

fidèle

Etat de synthèse + Autres informations complémentaires Oui Image

Fin

fidèle Non

Dérogation justifiée


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c- Les méthodes d'évaluation Etant donné que la comptabilité n’est que la projection de l’entreprise en termes monétaires, les évaluations représentent donc la clé de voûte de l’information comptable.

Cela paraît ainsi normal que la comptabilité leur accorde une place de choix, en précisant les modes d’évaluation à retenir dans tous les cas de figure possibles : A l’entrée des éléments dans le patrimoine (valeurs d'entrée), à une date quelconque (valeurs actuelles) et dans le bilan (valeurs comptables comptables nettes). Il est important à savoir par ailleurs, que la NGC retient le principe du coût historique pour les différentes évaluations. Ceci peut paraître inapproprié de prime abord, au vu de la recrudescence de l’inflation qui marque la conjoncture économique actuelle. Toutefois, à bien y réfléchir, il s’avère que le principe du coût historique assure une certaine stabilité en évitant d’amplifier cette inflation, ce qui facilite la comparabilité entre les différentes comptabilités

normalisées. Ceci explique sans doute pourquoi ce principe demeure la référence internationale. La Norme retient en outre le principe du « coût complet » pour la détermination des coûts d’acquisition et de production, aux dépe ns du principe du « coût direct ». Pour ce qui est des biens fongibles, la NGC n’autorise que deux méthodes de savo i r l e coût moy m oyen en pon po n dé r é valorisation en temps normal, à savoi et le F I F O (Premier entré,

premier sorti). d- La conception des états de synthèse La nature et le contenu des états de synthèse, est également l’une des manifestations de

ce dispositif de fond. Que ce soit : 

Leur nature :

Le fait que le NGC impose le Tableau de financement ainsi que l’Etat des I n f ormat or matii ons on s Compl é mentai ment airr es est révélateur de sa vision. En effet, si le premier permet d’appréhender l’évolution financière de l’entreprise sur une période, en traçant ses ressources et les emplois qu’elle en a fait. Le second assure la bonne compréhension des informations énoncées par les autres états de synthèse. 

Leur contenu :

Le tracé des états de synthèse (leurs rubriques) est parfaitement adapté à la nature des grandeurs utilisées dans le modèle d’analyse. Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

Page 20

II-

Le dispositif de forme Afin de garantir l’intégrité et l’homogénéité des informations présentées par les états

de synthèse, la NGC a institué :   

L’organisation comptable ;

Le plan de comptes ; La présentation des états de synthèse ;

1- L’organisation comptable

La fiabilité des informations présentées et leur disponibilité au bon moment est la raison même de la mise en place de l’organisation comptable. La comptabilité n’est en effet considérée comme indéniable et concluante que lorsqu’elle respecte les principes et les prescriptions du CGNC. L’organisation de la comptabilité s’articule autour de la mise en place d’un plan de

comptes, la définition des procédures de traitement ainsi que le choix des supports. 2- Le plan des comptes Le plan de comptes d’une entreprise est un document qui présente non seulement la

nomenclature des comptes à utiliser, mais définit également leur contenu et détermine éventuellement, leurs règles particulières de fonctionnement par référence au PCGE (Plan Com Co m ptab pt abll e Gé né r al des En E n tr epr i ses) ses) .

Par ailleurs, toute comptabilité normalisée se doit de suivre et de respecter le plan de comptes proposé dans le CGNC. Ce dernier peut toutefois être subdivisé en fonction des besoins spécifiques de l’entreprise. D’autre part, la normalisation marocaine a été élaborée de généralisation, c’est pour respecter cette perspective que : 



dans un souci de souplesse et

Seules les grandes classes de comptes, communes à toutes les entreprises sont expressément expressément définies par la NGC ; Seuls les comptes adaptés aux besoins courants et habituels de l’entreprise sont définis au niveau du PCGE. L’entreprise a le libre arbitre de compléter ces comptes en fonction de ses besoins

spécifiques, à condition de respecter les nomenclatures officielles éventuellement imposées par la loi, comme par exemple exemple les nomenclatures nomenclatures des opérations opérations financières.


Page 21

3-

La présentation des états de synthèse 

Objectifs et nature des états de synthèse

La fonction d'information de la comptabilité normalisée est assurée principalement par les états financiers de fin d'exercice, appelés au niveau de la Norme Comptable : états de synthèse. Les états de synthèse sont à établir au moins une fois par exercice, à la clôture de ce dernier, ils représentent l’expression quasi-exclusive de l’information comptable destinée aux tiers. Et constituent par ailleurs, le moyen privilégié d'information des dirigeants sur la situation et la gestion de leur entité. Ces états sont établis établis en respect des directives et principes du du CGNC, et sont censés présenter une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise, même par le biais - dans des cas exceptionnels dûment motivés - de dérogations à Ses directives, lorsque l’application de ces derniers ne permet pas d’obtenir l’image fidèle tant recherchée. Afin d’assurer la présentation de l’image fidèle de l’entreprise, l’établissement des cinq documents qui suivent s’avère nécessair e : • Le Bilan (BL) ; • Le Compte de Produits et Charges (CPC) ; • L’Etat des Soldes de Gestion (ESG) ; • Le Tableau de Financement (TF) ; • L’Etat des Informations Complémentaires (ETIC). Afin de rendre possible la comparabilité dans l’espace et dans le temps des états de synthèse, ainsi qu’assurer leur fiabilité et pertinence. Ces derniers doivent être établis

conformément aux principes comptables essentiels énoncés précédemment. 5 

Génération des états de synthèse

Les comptes sont arrêtés à la fin de chaque exercice, ce dernier compte le plus souvent 12 mois. Toutefois, la durée d’un exercice déterminé peut être exceptionnellement différente de la normale, comme le cas du permier exercice de l’activité de l’entreprise. Sans pouvoir

toutefois excéder 12 mois.

5

Texte du Code Co de Gé né r al de la N or mal ma l i sati on Compt Com ptabl abl e


Page 22

Le Bilan et le CPC découlent impérativement de l’arrêté définitif des compt es à la fin de l’exercice. Celui-ci pouvant être opéré à n’importe quelle da te, mais est généralement fixé en fonction du cycle d’activité de l’entreprise et de ses spécif icités. icités. Le changement éventuel de la date de clôture de l’exercice doit être dûment justifié dans l’ETIC. L’établissement des états de synthèse se fait au plus tard 3 mois après la clôture de l’exercice, sauf circonstance exeptionnelle motivée dans l’ETIC. l’ETIC. La date d’établissement de

ces états est supposée être la plus proche de la date de la première leur première utilisation, et doit figurer au niveau de l’ETIC.

Chapitre II : Cadre conceptuel des normes IFRS I-

Contexte d’apparition de ces normes

Le début des années 2000 fût marqué par des scandales financiers de grande empleur (Parmalat, Enron…), qui ont causé une perte de confiance dans la sphère financière. Plusieurs pays développés ont ainsi instauré des mesures pour reprendre les choses en main : L a loi Sarbanes-Oxely fut fut adoptée en 2002 par les Etats-Unis et la directive « Transparence » » a été mise en place par la communauté européenne en 2004. La France a quant à elle, fait voter et adopter une loi de sécurité financière en 2003. D’autre part, le fait que les investissements et les échanges en général soient de plus en transnationaux, a fait en sorte qu’il était indispensable de disposer d’informations

plus financières efficientes, transparentes et homogènes. Car seules de telles informations sont en mesure de participer à la réalisation des objectifs suivants : 

 





La comparaison d’entreprises de pays différents, et donc aux normalisations

comptables assez distinguées distinguées les unes des autres ; Le regain de la confiance des investisseurs ; La commodité de la cotation boursière des entités sur les différentes place boursières mondiales ; Le renforcement de la comparabilité et de la transparence des états financiers des sociétés cotées en bourse ; La présentation d’un modèle et d’un référentiel comptable pour les pays qui n’ont en

pas. C’est pour cette raison que dès 1973, certains pays ont crée l’IASC (International Accounting Standards Committe) . A partir de là, l’IASB ( Internatioanl Accounting Standards tandar ds Board) qui est le conseil au sein de l’ IASC , a présenté un certain nombre de tern ational Accoun Accoun ting Standards Standards) ) normes appelées I AS (In tern distinguées chacune par un

numéro allant de un à quarante-et-un.


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ntern ational ational Dès 2002 et suite à une profonde réforme de l’IASC , le nom I F RS (I ntern F in ancial Reporti Reporti ng Standards Standards) ) est désormais la désignation des nouvelles normes qui ont est 6 été définies. (Organisation internationale des Ces normes ont été recommandées par l’OICV (Organisation commi ssi ons de valeur s) vu l’utilisation peu plausible des normes US GAAP qui sont spécialement spécialement conçues pour le marché américain.

II-

Les normes IFRS : Un long parcours 1- Présentation de l’IASC

en Juin 1973 grâce à une convention entre des institutions comptables des 10 pays suivants : France, Allemagne, Royaume-Uni, Pays-Bas, Irlande, Australie, Japon, Mexique, Canada et Etats-Unis. Ces même pays qui ont formé le Board de l’IASC . L’IASC a été créé

C’est la F é dé r ati on I n tern ter n ati onal on al e des compta com ptabl bl es (I F A C) , qui en 1977 , a chapeauté les activités internationales professionnelles des institutions com ptables. Cette entité s’est mise d’accord avec l’IASC en 1981 que cette dernière était chargée de publier des études et

documents de discussion sur les questions de comptabilité au niveau mondial. Ainsi que la présentation de normes internationales de comptabilité. Concurremment à cette annonce, tous les membres de l’I F A C sont sont devenus des membres de l’IASC. Toutefois, ce lien d’adhésion a cessé d’exister en mai 2000, 2000 , où la constitution de l’ IASC a été modifiée lors de sa 7 réorganisation. Le fonctionnement de l’IASC a a été rendu possible grâce au financement des entités suivantes : L’I F A C, plusieurs organismes comptables, quelques-uns de ses membres, des sociétés multinationales, ainsi que plusieurs firmes financières et comptables. Voici un tablea tableau u r appe appelant les dates marquantes de l’histoire de l’IASC

D at ate e 1973 1995-1999

Evé E vé n em emen entt Création le 29 Juin au Royaume-Uni (Londres)  

2000



Finalisation d’une ébauche des normes IAS

Le nombre des pays adhérents dépasse 100 Adoption de la nouvelle constitution de l’IASC

À gauche normes IFRS, à droite normes françaises : Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; P.François ; Editon: EMS Editon: EMS Editions. Pages Editions. Pages 15/16 7 Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ;Gualino ;Page ; Page 27 6


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

2001





2005

Validation des normes IAS par l’OICV et ré solution

de leur adoption par la Commission Européenne Nouvelle organisation : l’IASB remplace l’IASC et les IFRS remplacent les IAS La Commission Européenne impose aux société cotées d’utiliser les IFRS au plus tard dès début 2005

Entrée en vigueur de l’application des IFRS au sein de 8 l’Union Européenne

Quant à la structure de l’ IASC , elle s’articule autour des 3 organes suivants : 

Le conseil : Cet organe dont les membres se réunissent 3 l’activité principale de l’IASC . Ainsi, c’est lui qui détermine

fois/an, se charge de le programme de cette dernière, se charge de constituer les équipes de travail, de suivre leur travaux, de commenter les projets de normes et de statuer finalement sur leur adoption ou non. Il

est composé de 13 représentants d’organismes comptables nationaux désignés par l’I F A C, ainsi que de quatre autres institutions qui portent intérêt aux rapports

financiers. 

Le groupe consultatif : Cet organe a été créé par le conseil en 1981 et se rassemble périodiquement pour traiter des aspects techniques relat ifs aux projets de l’ IASC , ainsi

que de sa stratégie générale et son programme de travail. Il comprend principalement des représentants des bourses des valeurs et des organismes nationaux de normalisation comptable de différentes nationalités, puisque ce sont les organismes qui sont le plus concernés par la préparation ainsi que l’utilisation des états financiers. 

Le conseil consultatif : Cet organe créé en 1995 s’assigne pour objectif principal de renforcer la crédibilité et la visibilité du travail de l’IASC ainsi que d’encourager et favoriser l’acceptation des Normes Comptables Internationales. Et ce, en trouvant des sources de financement pour l’ IASC qui ne compromettent pas pour autant son intégrité et son indépendance, en examinant son budget ainsi qu’en menant des études qui évaluent l’efficacité des actions entreprises par l’IASC . Pour mener à bien ces

actions, le conseil est constitué de personnalités importantes qui ont fait leurs preuves dans le domaine de la profession pr ofession comptable. 2- Présentation de l’IASB l’IASB L’IASB a connu une réforme majeure en 2001, et ce afin de répondre aux enjeux de la a normalisation comptable mondiale, en faisant passer l’IASC d’un simple harmonisateur à un

normalisateur international effectif.

8

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ; Gualino ;Page 28


Page 25

Malgré le champs large de cette réforme, quatre dispositions essentielles sont à retenir : 

  

L’IASC est devenu une fondation internationale indépendante, dans le cadre d’une institution intitulée IASCF ; ;

Le nouvel organisme appelé à élaborer et à adopter les normes est le Board : IASB ; ; L’IASB a a avalisé les normes I AS anciennement anciennement émises ; Les normes internationales émises après cette réforme seront intitulées IFRS Reporr tin g Standards tandards ), au lieu d’I A S (I nternational F in ancial Repo . Quant à celles qui ont été émises évant, elles concervent concervent leur ancienne dénomination.

L’introduction du terme Financial, atteste de la volonté de l’ IASB d’étendre son champs d’action hors du processus de normalisation comptable pour traiter également l’information financière. 9

Ainsi, en mars 2001, l’IASC , fondation à but non lucratif a été créée et enregistrée dans l’Etat du Delaware américain. Il s’agit de la maison mère de l’ IASB , qui lui, est une entité comptable indépendante prenant siège à Londres. Créé en 1973 par les instituts comptables de 9 pays, l’IASB (International Accounti ng Standar Standards ds Boar d ) s’est assigné les principaux objectifs suivants : 

Préparer un unique jeu de normes comptables efficaces, appropriées et compréhensibles susceptibles d’être appliquées au niveau international. Permettant l’établissement d’états financiers et d’informations financières transparentes et

 

comparables, comparables, afin de faciliter la prise de décision des utilisateurs de ces états, et rendre les décisions prises alors uniquement sur la base de données et de faits réels, plus pertinentes ; Promouvoir et encourager au niveau international, l’utilisation de ces normes ; Viser la convergence des normes comptables internationales et nationales. En effet, il s’avère primordial que les nations avec les plus importantes capitalisations boursières soient dotées de normes comptables nationales qui soient le plus proche des normes internationales. Et ce, a fin d’avoir le moins de différences possibles si ces nations ne basculent pas vers l’utilisation des normes internationales. Pour atteindre cet objectif, l’IASB travaille en étroite collaboration avec les normalisateurs nationaux de ces pays.

9

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ;Gualino. Pages 24/25


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3- Structure

La nouvelle structure se caractérise par la transmission à l’ IASB des aptitudes et pouvoirs techniques concernant la normalisation comptable, et qui étaient propres à l’ancien Board de l’IASC . L’IASB en est devenu par co nséquent l’unique responsable de l’implantation des normes IAS/IFRS .La structure de l’IASB définie suite à la réforme de 2001 est présentée par le schéma suivant :

L’équilibre des rôles des différents organes de l’IASB (Comme (Comme

le montre le schéma) est garant de la réalisation de ses buts. Par ailleurs les membres de ces organes sont non seulement de nationalités différentes, mais ont également des parcours professionnels très diversifiés. Ils sont désignés en fonction de certaines conditions qui garantissent, leur compétence technique, technique, mais également leur rigueur et leur indépendance. On affichera dans ce qui suit une brève présentation des organes essentiels qui composent la structure de l’IASB . a- La fondation IASCF

Elle compte 22 trustees dont les fonctions sont clairement stipulées par la constitution de la fondation. C’est l’ IFRAC qui chapeaute l’activité de l’IASB et des autres organes, et nomme les membres aussi bien de l’ IASB du SAC . , de l’I F R I C que


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L’IASCF n’est aucunement impliquée dans les domaines techniques, qui demeurent du ressort de l’IASB , notamment l’élaboration et la présentation des normes. Toutefois, elle fait la promotion de celle-ci et de ses réalisations et s’intéresse aux problématiques globales d’ordre stratégique qui portent sur les normes comptables. Par ailleurs, l’une de ses fonctions principales demeure l’élaboration de la stratégie de l’IASB , l’approbation de s on budget, ainsi que la définition des procédures de fonctionnement à la fois de l’IASB , du SAC et et de l’I F R I C. b-Le Board

Cet organe compte 14 membres pour un mandat de 5 ans renouvelables une seule fois par les trustees. trustees. A noter que le nombre nombre de membres permanents doit doit être au moins égal à 12. La fonction majeure de l’ IASB est de lancer, d’étudier et d’agréer les nouvelles normes ainsi que les projets d’interprétation de l’I F R I C. Cette responsablité va au-delà du volet théorique, puisque l’IASB est est formellement chargé par l’IASCF de l’élaboration et la

publication des normes comptables internationales, ainsi ainsi que les exposés-sondage exposés-sondagess (ED). Il est également chargé d’agréer les interprétations présentées par l’I F R I C . c-IFRIC

Cet organe est composé quant à lui de 12 membres supervisés par un dirigeant non (Standing ng I nterpr etation s Committe Commi ttee e) votant. Il a remplacé l’ancien SI C (Standi suite suite à la réforme de 2001 , et il a pour mission principale de statuer sur les interprétations des normes. Il est ainsi chargé d’apporter une réponse aux questions comptables qui pourraient éven tuellement entraîner des traitements traitements comptables inacceptables ou contradictoires. Pour parvenir à ses ses fins, l’I F R I C collabore étroitement avec les organismes comptables nationaux. Les interprétations sur lesquelles il statue traitent tr aitent des questions suivantes : 



Les éléments se traduisant éventuellement par des interprétations inconciliables ou insatisfaisantes ; Les problématiques relatives au reporting financier qui ont été récemment identifiées et donc non encore analysées par les normes IFRS.

d- Le SAC

« Standard Advisory Committee », composé de réprésentants des établissements et des individus concerné s par l’IASB , il joue le rôle d’organisme de consultation adossé à l’IASB . Ce dernier le consulte particulièrement sur des Il s’agit de l’acronyme de


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questions organisationnelles telles que le choix des sujets à traiter en priorité, les agendas arrêtés…. Ainsi que sur les applications pratiques de certains projets.10

III-

Présentation des normes IAS/IFRS 1- Présentation

Les 13 normes IFRS et les 41 normes IAS peuvent être regroupées en 3 catégories distinctes : Normes « cadres » présentant les grandes lignes de la comptabilisation, de la présentation et de l’information requise indépendamment de l’activité exercée ou de l’opération effectuée. Elles portent soit sur la présentation des comptes, sur l’évaluation ou sur l’information financière ; spé ci f i qu es Normes « spé » » qui, comme leur nom l’indique, sont spécifiques à un certain type d’opérations ou de comptes ; ti er s » définissant les modes de comptabilisation applicables à une Normes « m é activité en particulier. 





     

Toute norme doit contenir au moins les rubriques suivantes : Objectif ; Domaine d’application ; Définitions ; Informations à fournir ; Date d’application ; Dispositions transitoires.

Le nombre de modifications à apporter par la suite à la structure et aux évolutions de chaque norme dépend du thème sur lequel elles portent. Au début de la publication des normes IAS, celles- ci comportaient un nombre important d’options laissées à l’appréciation et à la préférence des professionnels. Toutefois, avec le renforcement de la mondialisation et la pression des marchés marchés qui se faisait de plus en en plus sentir, l’IASB s’est vu obligée de revoir ses normes en 1997 . Cette révision a consisté à restreindre les options proposées en assignant pour la majorité des normes un traitement préférentiel, limitant ainsi le choix lors de leur application.

10

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; E.Lionel ; Gualino. Pages : 23/26


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Le référentiel comptable international est doté actuellement de 54 normes accompagnées de leurs commentaires et interprétations. Il comporte également une préface et un cadre conceptuel général, qui définissent non seulement ses buts et son contexte d’apparition, mais également les principes universels à appliquer. Cette préface explique également certains concepts traités par les normes internationales et présente par ailleurs quelques-uns des éléments composant les états financiers. Afin d’encourager encore plus le recours a ux normes internationales, des guides d’application ont été rajoutés à leurs textes. Ils ont pour but d’expliquer, grâce à des exemples pratiques, l’application de ces normes.

Quant aux principaux thèmes traités par les normes IAS, ils sont présentés par le tableau suivant : Etats Consolidation Actifs Financiers I m m ob obii l i sé s IAS 1 IAS 7 IAS 14 IAS 24 IAS 33 IAS 34

IAS 12 IAS 21 IAS 22 IAS 27 IAS 28

IAS 16 IAS 17 IAS 36 IAS 38

Autres th è m es IAS 2 IAS 18 IAS 37 ED 2

Instruments Retr Re tr ai aite te et et Financiers avantages avan tages au personnel IAS 32 IAS 19 IAS 39

2- Mécanisme d’élaboration des normes

Le processus nécessaire pour l’élaboration de ces normes est assez long et comporte du e process process ». Il s’agit d’un p rocessus public basé sur la plusieurs étapes, il porte le nom de « due participation de toutes les parties prenantes à l’information financière que sont les préparateurs et les utilisateurs au sens large, étant donné qu’il s’étend à l’ensemble de la communauté financière. Mener des études, des analyses et des recherches afin de déterminer ce qui existe sur le thème traité ; Faire une étude comparative des pratiques et des standards nationaux rattachés aux normalisateurs nationaux ; Consulter éventuellement le SAC lors lors de projets de grande importance ; Composer des équipes de spécialistes ou des équipes de travail qui auront pour fonction d’apporter leur assistance au Board en ce qui concerne les projets importants ; 



 


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







Publier les documents officiels suivants : un document pour discussion (Accompagné d’un appel à commentaires et un projet de norme (ED : Exposé-sondage) afin de recueillir les commentaires ; Traiter et développer les commentaires recueillis avec des auditions publiques pour débattre des projets de normes. En outre, des tests doivent être menés sur le terrain pour vérifier leur faisabilité faisabilité et leur efficience ; Entériner et homologuer en dernier lieu la norme, et ce, à la majoriré qualifiée (8 voix au minimum) ; Publier la norme arrêtée ainsi que ses compléments.

La concertation préalable demeure une des valeurs- clés de l’IASB , aussi ouvre-t-il la porte à quiconque (utilisateur ou préparateur des états financiers) pour faire exprimer son point de vue. L’individu ou l’entité concerné n’a qu’à rédiger une réponse motivée à l’appel chaque fois qu’il y’a un projet en cours de réalisation, ou aux commentaires, ouvert chaque

participer au comité comité consultatif éventuellement éventuellement créé. 3- Quelles sont les entités concernées par les normes IFRS ?

1606/2002 Le règlement européen n ° , voté le 19 Juillet 2002, oblige les sociétés cotées européennes à établir leurs comptes consolidés selon les normes IFRS à partir du 1er Janvier 2005 . Par contre, il ne stipule rien en particulier concernant les comptes sociaux des sociétés cotées ou non, et les comptes consolidés des sociétés non cotées. Ainsi, les pays de l’Union E u r opé enn en n e sont libre de contraindre, de proscrire ou d’autoriser le re cours aux normes internationales pour ces sociétés.

Durant la période transitoire précédent le 1er Janvier 2005, toutes les normes IFRS publiées à l’époque ont été ét é adoptées et publiées le 29 Septembre 2003 au Journal Off iciel iciel de de l’Union Européenne. A l’exc eption cependant des normes IAS 32 et 39 portant sur les instruments financiers. a- Les sociétés cotees

Com mi ssi ssi on E u r opé enne enn e Le référentiel IAS/IFRS qui a été homologué par la Commi est obligatoirement applicable pour les comptes consolidés des sociétés cotées, pour les exercices emen t CE C E n °1606 16 06/2 /200 002 2 comptables ouverts à partir du 1er Janvier 2005. (Règl ement ). ). Toutefois, seuls les référentiels nationaux sont applicables pour les comptes individuels de ces sociétés.


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b- Les sociétés non cotees Selon l’ordonnance du 20 Septembre 2004 , les sociétés non cotées peuvent, sur option, appliquer le référentiel international à leurs comptes consolidés à partir de l’exercice 2005. Et

comme les sociétés cotees, elles doivent élaborer leur comptes individuels selon le cadre comptable national. c- Les PME

a élaboré une version du référentiel international adaptée aux PME. Tout changement des postulats de base devant chercher à répondre aux besoins des utilisateurs des états financiers de ces entreprises. Ces besoins se matérialisant essentiellement par le fait de faciliter la transition vers le référentiel « full IFRS » et de restreindre les obligations liées à l’information financière. L’IASB

Le tableau suivant suivant schématise le champ d’application d’application des IAS/IFRS en Union Européenne Comptes consolidés

Comptes individuels

Application obligatoire des Possibilité d’utiliser les normes internationales normes internationales mais limitée à la tenue de la comptabilité Sociétés non cotées Application sur option des Système convergent entre les présentant des comptes normes internationales IFRS et les normes consolidés nationales Non application Autres entreprises Sociétés cotées

11

d- Etat des lieux au Maroc

Les sociétés tenues de recourir au référentiel international i nternational dans notre pays sont : 





Les sociétés publiques, que leur activité soit industrielle ou commerciale : Elles sont tenues de préparer leurs comptes consolidés selon les normes nationales ou internationales ; Les sociétés cotées en bourse : Libre à elles de choisir entre les normes nationales et internationales pour l’élaboration de leurs comptes consolidés ; Banques et institutions financières assimilées : Elles sont obligées de préparer leurs comptes consolidés selon le référentiel IFRS.

11

Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ;Gualino. Page: 34


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Par ailleurs, il paraît important de rappeler l’importance de l’impact de ces normes sur

le tissu économique marocain, vu sa grande méconnaissance. européennes soient obligées de préparer leurs comptes consolidés selon le référentiel international, implique deux résultats : Les sociétés dont les titres sont cotes sur des places européennes, quelle que soit leur ègle. C’est notamment le cas de Maroc Télécom qui est nationalité, devront se plier à cette r ègle. cotée à la bourse de Paris. Le fait que l’ensemble des sociétés cotées sur les places

Les filiales étrangères et donc marocaines des groupes européens seront tenues – si si elles rentrent toutefois dans le périmètre de consolidation- d’élaborer leurs comptes en suivant la méthodologie de la maison- mère, c’est-à-dire, en ayant recours au référentiel comptable international. Par ailleurs, dans le cadre d’une économie qui se dit ouverte à l’international, le recours au même langage comptable de ses partenaires s’av ère être une nécessité. Ses

manifestations prennent forme lors des deux cas qui suivent : 



Les entreprises nationales devront établir leur information financière selon les normes utilisées au niveau mondial si elles désirent lever des fonds sur les marchés transnationaux, ou encore signer des partenariats avec des groupes internationaux ; Les entreprises publiques devront également recourir à ce référentiel si elles souhaitent profiter de financements internationaux (Les bailleurs de fonds l’exigeant éventuellement) ou encore être privatisées à l’international (Pour que leurs

performances puissent être lisibles).

Section II : Différences conceptuelles entre les normes marocaines et les normes IFRS

On va essayer dans ce qui suit de dresser les différences tant conceptuelles qu’opérationnelles qui existent entre les deux référentiels. Et ce, à la fois pour montrer l’attrait que présentent les normes internationales qui comblent les manquements du NGC. Mais également afin de préparer le terrain à la compréhension des différences au niveau du traitement des immobilisations corporelles qui en découlent. 3 catégories d’éléments sont à l’origine de ces différences :


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Une information plus développée fournie en annexe par le référentiel international ; Des différences entre les dispositions comptables des deux référentiels concernant les : Immobilisations en non-valeur, celles acquises en crédit bail ainsi que les impôts différés ; Une absence de directives précises pour certaines questions : - Actualisation des provisions ; - Consolidation ; - Comptabilisation et évaluation des instruments financiers et des engagements de retraite ; - Dépréciation des actifs. • •



Chapitre I : Différences au niveau des principes Afin de cerner ces différences, il s’avère nécessaire de présenter la position des deux

référentiels par rapport à chacune des normes. I-

Le recours à la juste valeur au lieu du coût historique

Le coût historique peut être défini comme le coût d'un bien au moment de son enregistrement comptable. enregistrement comptable. Ce Ce coût restera figé et ne va pas évoluer malgré l’obsolescence du bien en question et malgr é l’inflation. Ainsi, le coût brut ou historique sera appelé à être amorti (Si toutefois l’immobilisation est amortissable), tout au long de sa durée de vie

prévisionnelle pour en déterminer une une valeur valeur nette. Toutefois, cette valeur comptable peut ne pas refléter la véritable valeur du bien (sa valeur réelle), c’est le cas par exemple des immeubles caractérisés par une très longue durée de vie qui peut aller jusqu’à des siècles.12

Cette notion qu i demeure l’une des composantes essentielles de la normalisation j u ste comptable marocaine, est de plus en plus concurrencée et remplacée par le concept de « ju valeur » » ou « fair value ». C’est notamment le concept imposé par les IFRS, afin d’éviter les écarts existants entre la valeur comptable des biens et la valeur obtenue en les évaluant à leur juste valeur. Vu l’importance de ce concept, les normes internationales l’ont non seulement

clairement défini, mais également précisé les modalités de son utilisation. La juste valeur est présentée comme « Le prix à recevoir pour vendre un actif ou à payer pour transférer un passif au cours d’une transaction transaction ordonnée entre des intervenants du marché sur le marché principal, ou le plus avantageux à la date d’évaluation. Et ce, en fonction des conditions courantes du marché (un prix de sortie), sortie ), que ce prix pr ix soit directement observable ou estimé en utilisant une autre technique d’évaluation. »

Le paragraphe B2 de l’IFRS 13 « Evaluation de la juste valeur » présente les modalités globales pour estimer la juste v aleur d’un bien. Pour y arriver, la détermination des éléments qui suivent est nécessaire : 12

http://www.edubourse.com/lexique/cout-historique.php http://www.edubourse.com/lexique/cout-historique.php


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









L’actif ou le passif à évaluer; Quand l’actif est non financier, le postulat d’év aluation adapté ; Le marché principal 13ou le plus avantageux avantageux 14 pour l’élément évalué ; La ou les technique(s) d’évaluation appropriées, vu la disponibilité des données ;

Les caractéristiques du bien à évaluer, tels que : son état ou encore les restrictions sur sa cession ou son utilisation. Ainsi donc, s’il y’a des cotations relatives au bien évalué dans un marché actif, la juste

valeur serait alors égal au prix coté. Sinon, on prend en considération les dernières transactions si la conjoncture du marché n’a pas connu de changements radicaux. Sinon, on coun ted Cash Cash peut recourir à une technique de valorisation telle que la méthode DCF ( D i scounted 15 Flow ), basée sur l’actualisation des flux futurs de trésorerie. Le recours à la juste valeur présente plusieurs avantages : On cite en premier lieu sa neutralité, puisqu’elle est calculée au regard d’informations externes. Dont la source est soit un marché actif, soit un modèle basé sur des paramètres résultant d’informations externes. La d e l’entreprise qui ne peut juste valeur est en définitive neutre, puisqu’elle est indépendante de aucunement agir dessus. Elle permet également de prévoir les futurs cash- flows puisqu’ils

sont pris en considération dans son calcul. Elle favorise ainsi les intérêts des investisseurs quant à la diffusion de l’information comptable et financière. Ensuite, elle permet de comptabiliser l’ensemble des éléments constitutifs de la valeur, contrairement au coût

historique qui ne comptabilise que les éléments qui ont engendré un coût. Par conséquent, un bon nombre d’instruments financiers ne sont pas comptabilisés, puisqu’à leur source, ils n’ont pas nécessité de flux financiers (C’est notamment le cas des engagements de couverture). Or ,

le recours à la juste valeur fait que les gains latents qui sont une composante importante de la valeur sont pris en compte. 16 Si ce concept est d’un réel intérêt pour l’entreprise, il est par contre en sérieuse contradiction avec le principe de prudence, qui demeure l’un des fondements de la NGC marocaine. Puisqu’il peut entraîner l’enregistrement de produits potentiels, qui n’ont pas

encore été effectivement réalisés, ce qui pourrait éventuellement induire les investisseurs en erreur.

13

Le marché sur lequel on observe le niveau d’activité d’activité et le volume les plus importants importants pour le bien évalué 14

Le marché minimisant le prix à payer pour transférer le passif, et maximisant le prix à recevoir pour

vendre l’actif 15

http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpre /textes_des_normes_et_interpretat tat ions/ifrs_13_evaluation_de_la_juste_valeur 16

http://www.entrepriseevaluation.com/Menu-Gauche/M%C3%A http://www.entrepriseevaluation.com/Menu-Gauche/M%C3%A9thodologie/L'environnement9thodologie/L'environnementcomptable-et-financier/La-notion-de-juste-valeur Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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II- La primauté du fond sur la forme

L’une des caractéristiques fondamentales du référentiel international est la prééminence de l’économique sur le juridique ou le fiscal. fiscal . Ceci implique de définir autrement

les actifs, et par conséquent les amortissements. Les actifs sont présentés par ce référentiel ainsi : « Il s’agit d’éléments différenciables et discernables du patrimoine de l’entreprise, ayant une valeur positive pour cette dernière. Ils créent ainsi des ressources dont l’entreprise a le contrôle au regard d’évènements antérieurs et dont elle attend des avantages économiques ultérieurs ». Ainsi donc, la notion de propriété n’est plus capitale et indispensable à l’inscription d’un bien au patrimoine de l’entreprise. Ceci implique que les biens en location ou en crédit bail soient portés à l’actif du bilan, chose qui n’est pas tolér ée ée par la NGC.

III- La prédominance du bilan par rapport au compte de résultat

La NGC octroie la plus grande importance au compte de produits et de charges, aux dépens du bilan. C’est pour cela qu’elle a institué par exemple les comptes de régularisation,

afin de permettre un rattachement des produits et des charges qui reflète la réalité de l’entreprise. Or, c’est la perspective inverse que poursuit le référentiel international. Il détermine

ainsi en premier lieu les actifs et les passifs, ainsi que les modalités de leur comptabilisation puis de leur évaluation au niveau du bilan. Les produits et les charges ne sont eux, présentés que comme la conséquence de la fluctuation de ces actifs et passifs. l es normes IFRS, les éléments d’actif ne sont comptabilisés qu’à la Par ailleurs, pour les condition qu’ils génèrent dans le futur, des avantages économiques dont l’entité aura le Cap i tau x Pr P r opr es et Assimi Assim i l é s contrôle. Quant aux passifs, les rubriques « Capi » et « Autres fon ds propr es » n’auraient plus lieu d’être, puisque ces éléments ne sont des instruments ni de

capitaux propres, ni de dettes. En ce qui concerne le résultat, il est défini comme la différence entre les capitaux propres de début et de fin d’exercice, excepté les transactions transactions avec avec les actionnaires. Cet état aurait pour ambition de fournir des informations prédictives concernant les flux rattachés aux éléments du bilan. Et ce, en regroupant le résultat opérationnel, celui sur les opérations de financement ainsi que la variation des valeurs portées au bilan en juste valeur.


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IV- La disconnexion de la fiscalité et de la comptabilité

Si la NGC prévoit un référentiel pour les comptes consolidés et un autre pour les comptes individuels ou sociaux afin de calculer l’impôt sur les résultats, les normes internationales ne présentent, elles, qu’un seul référentiel à utiliser pour tous les types de

comptes. Par ailleurs, ailleurs, pour obtenir le résultat résultat fiscal, il faut opérer un nombre important de de retraitements sur le résulta t comptable. L’ingérence fiscale présente donc un réel obstacle à la primauté de l’économique sur le juridique, puisque l’application des règles fiscales faussera l’image de l’entreprise donnée par les comptes.

Ainsi donc, pour basculer aux normes interna tionales, il faudrait s’écarter des règles fiscales au moins à terme. V- La focalisation de l’attention sur l’actionnaire

Les destinataires privilégiés de l’information comptable pour le référentiel

international sont les actionnaires ou les investisseurs en général. Ceci répond non seulement à une réalité indiscutable, à savoir la financiarisation 17de l’économie, surtout dans les pays développés. Mais présente également une réponse aux besoins des investisseurs en termes de rentabilité, en favorisant favorisant le court terme. (Notamment le retour rapide rapide sur investissement). investissement). VI- Le changement de perspective

Si on demandait traditionnellement à la comptabilité de faire un compte-rendu d’évènements antérieurs, elle doit à présent répondre aux besoins de la nouvelle perspective des normes IFRS : A savoir, présenter des éléments futurs. Une manifestation de ce changement s’applique aux immobilisations corporelles dont on doit connaître les flux de trésorerie futurs générés , afin de pouvoir en calculer la valeur d’usage. VII- L’abrogation L’abrogation du caractère statique et intangible du bilan

Selon la NGC, le bilan doit demeurer intangible en passant d’un exercice à un autre. C’est pour cette raison que le bilan initial d’un exercice doit être analogue au bilan de clôture de l’exercice antérieur. Quant au référentiel international, il autorise, sous certaines conditions d’opérer des modifications sur le bilan d’ouverture d’un exercice comptable. Comme par exemple lors de la correction d’erreurs déterminantes ou lors du changement des méthodes comptables utilisées. Ceci ne veut pas pour autant dire que le bilan ne bénéficie par d’une

importance particulière aux yeux du référentiel international, au contraire, comme énoncé plus haut, le bilan est l’un des documents documents comptables fondamentaux fondamentaux de la comptabilité, alors que 17

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/794-comptable-financiarisation.html: http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/794-comptable-financiarisation.html: Le Le recours au financement au financement notamment l'endettement, l'endettement, de de la part des agents économiques. Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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le compte de résultat n’est appréhend é que comme la simple variation entre deux bilans qui se

succèdent.

Chapitre II: Différences au niveau des états de synthèse

Selon le référentiel IFRS, les états financiers doivent comporter 7 composantes, à savoir : Bilan ; Compte de résultat ; Etat de variation des capitaux propres ; Tableau des flux de trésorerie ; Méthodes comptables ; Notes annexes. annexes.      

I-

Bilan

La norme IAS1 laisse le choix à l’entité quant à la présentation de son bilan : soit en distinguant les éléments courants et non courants, soit en les présentant selon une logique de liquidité décroissante en portant en 1 er lieu la trésorerie, les actifs circulants puis les immobilisations à l’actif du bilan. Cette logique est également utilisée pour le passif, alors qu’au Maroc elle est inapplicable à l’ensemble du bilan. En effet, c’est une structure dynamique facilitant l’analyse fonctionnelle relative au cycle d’exploitation qui est de rigueur

sur le plan national. Ainsi, les dettes et les créances sont comptabilisées dans leur poste d’origine, tout au long de leur dur ée ée de vie. Les actifs sont comptabilisés selon à la fois leur nature et leur destination, alors que les passifs le sont selon leur origine.

II- CPC

Selon toujours la norme IAS 1: Il n’y pas de modèle de présentation du compte de résultat qui soit obligatoire, libre donc à l’entreprise de présenter le sien par nature de charges

ou par destination. Toutefois, la norme présente une liste restrictive des éléments devant obligatoirement y être présentés, à savoir : Produits des activités ordinaires ; Résultat opérationnel ; Charges financières ; Quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des coentreprises, comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;    



Charges d’impôt sur le résultat ;


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

Résultat des activités ordinaires ; Eléments extraordinaires ; Intérêts minoritaires ;



Résultat net de l’exercice.

 

Par ailleurs, le compte de résultat doit comporter certains sous-totaux, rubriques ou postes dans deux cas : Lorsqu’ils sont indispensables à la présentation de l’image fidèle de l’entité ou quand il y’a des dispositions particulières qui l’exigent. L’entité est également tenue de soumettre une classification des charges de l’entreprise, selon leur fonction ou leur nature. Cette analyse doit être présentée soit au niveau

du compte de résultat soit au niveau des notes annexes. 

Le premier type d’analyse distingue l’ensemble des charges de l’entité selon leur fonction dans les dépenses des activités administratives, commerciales ou encore dans les ventes. Ce type d’analyse s’avère être le plus intéressant en présentant des informations pertinentes. Toutefo is, l’affectation des coûts aux fonctions de l’entreprise n’est pas une opération objective à 100%, puisqu’elle comporte une

importante part de jugement. Les entités qui suivent cette méthode doivent motiver leurs chiffres par le biais d’informations supplémentaires relatives à la nature des charges. 

Le deuxième type d’analyse consiste simplement à regrouper les charges figurant au

niveau du compte de résultat en fonction de leur nature, sans les affecter par la suite aux fonctions de l’entité.

Les produits d’exploitation comprennent les mêmes postes que ceux des produits d’exploitation du CPC marocain. Néanmoins, les charges d’exploitation sont scindées en deux

catégories par les normes IAS : • Le COGS Cost Of Goods Sol Sold d ( (Cost ) regroupant aussi bien les achats revendus de marchandises

que les achats consommés ; • Le SG& A (Sell in g General General and A dmini strati ve ) présentant le reste des charges externes, les

charges de personnel, les dotations aux amortissements, les impôts et taxes, ainsi que les autres charges d’exploitation. Dans une autre perspective, et pour garantir son homogénéité avec la comptabilité marocaine, l’intégralité des charges du CPC national demeurent classées non pas selon leur affectation fonctionnelle au sein de l’entité, mais en fonction de leur nature.


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III- Autres états de synthèse

Comme énoncé précédemment, les normes internationales prévoient d’autres éléments

en plus du bilan et du compte de résultat, à savoir : 

Les Méthodes comptables et Notes annexes, ils représentent l’équivalent marocain de l’ETIC, tout en étant plus développés. Vu l’intérêt que porte le référentiel

international aux explications et aux éclaircissements éclaircissements et commentaires de tout incident et sur l’information financière ; pouvant avoir avoir un eff et 

L’Etat de variation des capitaux propres : Il affiche aff iche les éléments ci-dessous : - Le résultat net de l’exercice ;

-

Les profits et les pertes comptabilisés directement en capitaux propres ; La somme des profits et des pertes enregistrées au cours de l’exercice, en

différenciant la part du groupe de celle des minoritaires; -

L’impact simultané des erreurs d’évaluation ainsi que celui des modifications

apportées sur les méthodes comptables utilisées. utili sées. 

Tableau des flux de trésorerie : Cet état est d’une importance capitale pour l’information financière, puisqu’il rend possible : l’analyse complète des variations de trésorerie durant l’exercice comptable, tout en distinguant les cash flows selon le type d’activité ( opérationnelle, de financement ou d’investissement).


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Par ti Par tie e I I : L e traite tr aiteme ment nt de dess immob im mobii l i sations cor cor po porr el l es ent ntrr e l es n or orme mess comptab comptabll es n ati ational onal es et i n te terr n ati ational onal es Section I : Traitement des immobilisations corporelles corporel les selon les normes comptables nationales

Afin de cerner les différentes difficultés techniques que rencontrent les entreprises lors de l’application des normes IFRS à leurs actifs corporels, il s’avère nécessaire de cerner d’abord le traitement comptable des actifs en question. Et ce, afin de discerner les différences de traitement d’un référentiel à un autre, facilitant ainsi à la fois la détection des éventuelles différences mais également à l’émergence de pistes de réflexion pour pour y remédier. Chapitre I : Notions de base sur les immoblisations corporelles IDéfinition d’une immobilisation immobi lisation corporelle

Les immobilisations comprennent tous les biens et valeurs destinés à rester ablement dans l’entreprise à l’exclusion de ceux faisant partie du cycle d’exploitation dur ablement (Stock, client …). En principe, l’expression « durablement » » signifie une durée supérieure à 12 mois (CGNC, vol 4, P 23). Toujours dans le cadre de l’identification des immobilisations, les entreprises peuvent associer à cette dimension de durabilité une autre notion appelée « valeur seuil », qui est arrêtée à 1000 dhs par l’administration fiscale marocaine. Cette notion n’étant pas imposée par loi, les entreprises sont libres de l’appliquer on non. Toutefois, il existe une notion indispensable à l’inscription d’un élément dans le fichier d’immobilisations de l’entreprise, à savoir : : La notion de propriété. Ainsi, seuls les biens ou les droits réels appartenant effectivement à l’entreprise sont inscrits comme immobilisations. Quant à ceux qu’elle utilise mais qui ne lui appartiennent pas e n réalité, ils 18 ne doivent pas être portés à l’actif du bilan.

Une exception toutefois à la dernière notion présentée, porte sur les biens concédés par un service public et sur ceux acquis avec une clause de réserve de propriété. En effet ces deux types de biens sont inscrits comme immobilisations. i mmobilisations.

18

http://mustapha.cusi.fr/cours.html


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Ainsi donc, nous pouvons définir une immobilisation corporelle comme étant : « Un actif physique détenu effectivement par l’entité et qui lui appartient. Il peut être utilisé dans la fourniture de biens et de services ou dans la production. Mais également à des fins de gestion interne ou afin d’être loué à des tiers. Par ailleurs, l’entreprise s’attend à ce qu’elle puisse l’utiliser largement auau-delà de l’exercice en cours ». Une autre définition est donnée par le CGNC, Vol 5, P113 P113 en ces termes « Ce sont des immobilisations portant sur des biens physiques ». Il s’agit ainsi de biens meubles et immeubles sur lesquels l’entreprise exerce un

droit de propriété. 1-

Clause de réserve de propriété

Le transfert du droit de propriété à l’acheteur par le simple jeu d’échange de consentement entre les 2 parties lors d’une opération de vente, nuit énormément au vendeur. En effet, il en découle que l’acheteur est totalement propriétaire du bien même s’il est impayé,

pouvant ainsi le vendre vendre ou encore le détruire. En outre, outre, le vendeur se voit par conséquent conséquent dans l’incapacité de reprendre son bien à mo ins que le débiteur n’y consente. D’où l’intérêt de la clause de réserve de propriété qui est un mécanisme co ntractuel

ayant pour effet un transfert différé et conditionnel de la propriété. Visant la protection du vendeur contre l’éventuelle insolvabilité ou défaillance de l’acheteur. 19

Ainsi donc, acheteur et vendeur conviennent par cette clause que le bien objet de la vente restera la propriété du vendeur, jusqu’au paiement complet du prix convenu. Et ce, malgré les acomptes versés. 20 Les immobilisations faisant objet de cette clause doivent figurer au bilan de l’acquéreur dès la date à laquelle elles sont effectivement remises à l’acheteur, et doivent par la-même faire l’objet d’une éventuelle dépréciation. Et ce, malgré le fait que le transfert du droit de propriété ne se fait qu’après le paiemen t intégral du prix du bien en question. 21 2- Cas des biens concédés par un service public l e contrat par lequel une personne de droit public (le concédant), « La concession est le confie à un concessionnaire, qui est le plus souvent une entreprise privée (personne morale ou physique), l'exécution d'un service public, à ses risques et périls, pour une durée déterminée généralement longue, en contrepartie du droit de percevoir des redevances des 22

usagers du service public ».

Les biens faisant objet de la con cession sont portés à l’actif du

bilan du concessionnaire. concessionnaire. 19

http://www.cabinetdrault.com/vitrine/publications/web_doctrine07.html http://www.cabinetdrault.com/vitrine/publications/web_doctrine07.html http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/clause-de-reserve-dehttp://www.dictionnaire-juridique.co m/definition/clause-de-reserve-de-propriete.php propriete.php 21 www.comptalia.com 22 www.lepetitjuriste.fr 20


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Le maintien du potentiel productif des immobilisations objet de la concession doit être assuré –tel qu’exigé par le s ervice public- par le biais d’ amortissements, ou dans certains cas, de provisions adéquates comme les provisions pour renouvellement. Toutefois, si ce potentiel peut être préservé par le biais d’un entretien convenable, l’immobilisation en question ne doit pas faire l’objet d’un amortissement pour dépréciation. II-

Présentation des immobilisations corporelles

1- Les terrains

Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains qui sont la propriété de l’entreprise et selon leur nature, ils sont enregistrés : Au compte 2311 si si ce sont des terrains nus sans construction ; Au compte 2312 si si ce sont des terrains aménagés ou viabilisés ; Au compte 2313 si ce sont des terrains bâtis supportant une ou plusieurs constructions ; Au compte 2314 si si les terrains en question sont des terrains de gisements comme les carrières ; Au compte 2316 s'il s'agit de dépenses faites afin d’aménager les terrains, comme l’installation de clôtures à titre d’exemple. Ces dépenses pourraient éventuellement être amorties.   





Les terrains sont en général non amortissables, mais peuvent faire l’objet de provisions. C’est ainsi le cas des terrains d’exploitation ou de gisement qui restent non 23

amortissables aussi longtemps qu’ils ne sont pas exploités. 2- Les constructions

Les constructions se composent essentiellement des: 

Bâtiments (compte 2321 ) « qui comprennent les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à l'exclusion de ceux qui peuvent être facilement détachés et de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte » ;





23

Constructions sur terrains d'autrui (compte 2323 ) qui se composent des constructions édifiées sur le sol d'autrui ; ), qui ont pour vocation d’assurer les Ouvrages d'infrastructure (compte 2325 ), communications sur ou sous terre, par eau et par fer. En plus des barrages pour la retenue des eaux et les pistes d'aérodromes ;

« Evaluation des actifs et passifs » Chapitre I


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

Agencements et aménagements de construction (compte 2327 ) qui représentent les travaux visant à mettre en état d'utilisation et de fonctionnement les constructions de l'entreprise.

3- Installations techniques, matériel & outillage

Le compte 2331 « Installations techniques » réservé aux installations techniques regroupe : Les installations qui sont réservées pour un usage spécifique dans une profession, et dont la gestion comptable distincte s’explique par leur importance ; Les unités fixes affectées à un usage spécifique, qui peuvent être des pièces ou des matériels, ou encore des constructions. Et qui, même séparables par nature, sont techniquement liés pour leur fonctionnement et leur utilisation, et que cette incorporation de caractère irréversible rend sujet au même rythme d'amortissement. 



Le compte 2332 « « Matériel et Outillage » comprend : 

Le matériel qui regroupe l’intégralité des machines et

des équipements utilisés soit pour l'extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnement des matières ou fournitures soit pour les prestations de service. Et ce, à l’exception du matériel de

bureau et du du matériel informatique. 

L’outillage qui comprend les machines et outils dont l’utilisation

conjointement avec

un matériel, rend ce dernier spécifique à un emploi déterminé. Le compte 2333 enregistre quant à lui les emballages récupérables identifiables qui peuvent éventuellement éventuellement être conservé provisoirement p ar des tiers. Et que l’entreprise s’engage à récupérer sous certaines conditions préalablement déterminées. 4- Matériel de transport

Le compte 2340 regroupe regroupe tous les appareils et les véhicules qui servent à transporter les marchandises, les matières et produits ainsi que le personnel. Et ce, que le transport soit fait par terre, air, eau ou fer. 5- Mobilier, matériel de bureau & aménagement divers

Le compte 2351 « Mobilier de bureau » regroupe les objets ainsi que les meubles qui vont être utilisés durablement dans l’entreprise. On cite à titre d’exemple les chaises, classeurs, bureaux…


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Le compte 2352 « Matériel de bureau » comprend quant à lui le matériel de bureau qui regroupe les instruments et les machines qui sont destinées à être utilisées par les différents services. Par exemple, les machines à écrire, les perforeuses, les agrafeuses… Le compte 2355 est est – comme comme son intitulé l’indique- expressément réservé au matériel informatique comme les ordinateurs, imprimantes ……..

Au final, le compte 2356 « Agencements, installations et aménagements divers (de biens n’appartenant pas à l’entreprise) » est utilisé lorsque les agencements, les installations le squelles l’entité et les aménagements réalisés sont incorporés dans des immo bilisations sur lesquelles n’a pas de droits réel s, ou dont elle n’est simplement pas le propriétaire. C’est notamment le cas des immobilisations en crédit-bail ou en location. 6- Autres immobilisations corporelles

Le compte utilisé est 2380 : : « Autres immobilisations corporelles », lorsqu’on ne peut pas inscrire l’immobilisation l’immobilisa tion en question dans les autres comptes d’immobilisations. Et ce, vu que ses spécificités propres nous en empêchent, p ar exemple quand l’immobilisation est un

cheptel. 7- Immobilisations corporelles en-cours

Le poste 239 « « Immobilisations corporelles en cours » regroupe : a- Les immobilisations qui, à la clôture de l’exercice, ne sont pas encore terminées. Elles sont imputées le cas échéant à l’un des comptes suivants :  

 

2392 : Immobilisations corporelles en cours de terrains et constructions ; 2393 : Immobilisations corporelles en cours des installations techniques, matériel et outillage ; 2394 : : Immobilisations corporelles en cours de matériel de transports ; 2395 : Immobilisations corporelles en cours de mobilier, matériel de bureau et aménagement divers.

b- Les avances et acomptes versés sur des commandes d'immobilisations corporelles, enregistrées au niveau du compte 2397 : Les avances étant des sommes d’argent versées avant chaque commencem ent

de l'exécution de commandes, ou lorsque les sommes versées dépassent la valeur des travaux déjà réalisés ou des fournitures déjà faites. Les acomptes sont par contre tous les montants payés sur justification de la réalisation partielle des commandes. commandes.


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Par ailleurs, les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir deux origines : soit une acquisition auprès des tiers ; soit une production par les propres moyens de l'entreprise ; 2425  

III-

Distinction entre charge et immobilisation

1- Hypothèse 1 : Des dépenses effectuées sur un ancien élément

Les dépenses de réparation ou d’entretien qui maintiennent les immobilisations en état onctionnement et d’utilisation sont considérées comme des charges. Et ce, quel normal de f onctionnement que soit leur montant. Cependant, si elles prolongent la durée de vie d’une immobilisation au -delà de ce qui a

été prévu, ou encore si elles augmentent sa valeur. Ces dépenses sont considérées comme des dépenses d’immobilisation.26 2- Hypothèse 2 : Un nouvel élément Un nouveau bien ou droit acquis n’est considéré comme une immobilisation que lorsqu’il a pour effet d’augmenter durablement la valeur du patrimoine de l’entreprise. 3- Hyptohèse 3 : Eléments de faible valeur Les dépenses engagées sont assimilées à des charges lorsqu’elles ont pour contrepartie l’entrée d’une immobilisation mais qui est de très faible valeur. 4- Hypothèse 4 : Des dépenses de réparation Sont assimilées à des charges d’exploitation, les dépenses qui n’augmentent ni la durée de vie d’un bien ni sa valeur. Ce sont donc ainsi les dépenses qui visent à remettre ou maintenir les biens en état normal de fonctionnement et d’utilisation.

Cependant, malgré cette règle, la distinction entre immobilisation et charge est sujette à une analyse par rapport aux prescriptions fiscales. Ainsi, si cette dépense est supérieure à la valeur résiduelle, la doc trine fiscale sera plus portée à l’immobiliser. L’entreprise se verra 24

Texte du Code Cod e Gé né r al de la l a N or mal ma l i sati on Compt Com ptabl abl e HASSANI, Z. EL AWAD ABDELJALIL et F. La comptabilité générale de l’entreprise ; Y. El HASSANI, LOUAFA 26 www.comptalia.com 25


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alors dans l’obligation de devoir justifier que malgré l’importance de cette réparation, elle n’induit pas une prolongation de la durée de vie normale et usuelle de l’immobilisation. 27

Pour y arriver, l’entreprise peut recourir à l’usage particulier qu’elle fait du bien objet de la dépense de réparation, ou encore aux documents du constructeur ou à l’usage de la profession.

Chapitre II : Les normes d’évaluation lors de l’entrée dans le patrimoine le patrimoine

Les normes d'évaluation comportent l’ensemble des conventions et des directives à suivre afin de déterminer la valeur des éléments enregistrés par la comptabilité. La NGC alloue une place privilégiée aux évaluations, puisqu’elle cite expréssem ent leurs différents modes à suivre selon toutes circonstances : Lors de l’entrée des immobilisations dans le patrimoine de l’entreprise (Valeur d’entrée), à une date quelconque, notamment la date d’inventaire (Valeur actuelle) et au niveau du bilan (valeu r nette

comptable). Les normes d’évaluation sont étroitement liées aux principes comptables cités précédemment, et surtout aux principes du coût historique, de continuité d’exploitation et de

prudence. En vertu du premier principe, la valeur des éléments figurant au niveau de la comptabilité est intangible, la réévaluation des comptes représente donc une entorse à ce principe. Par ailleurs, les éléments figurant aussi bien au passi f qu’à l’actif de l’entreprise sont

à évaluer séparément, et ce à la fin de chaque exercice comptable. Le processus d’évaluation passe ainsi par 3 étapes :  

L’évaluation à l’entrée dans le patrimoine ( Subventions, production…) ; L’évaluation à la clôture des comptes : En fait, f ait, toute entreprise se voit dans l’obligation d’y procéder à la fin de chaque exercice comptable comptable afin de pouvoir établir

et présenter ses états de synthèse ; 

L’évaluation à la sortie du patrimoine :

Et ce, quelle qu’en soit la raison : cession,

destruction, donation ou encore vol. La méthode d’évaluation préconisée par la NGC est celle du coût historique. Elle porte sur le calcul des coûts d’acquisition pour les éléments qui ont été acquis à titre onéreux, des coûts de production pour les éléments produits par l’entr eprise eprise et de la valeur vénale pour


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ceux acquis gratuitement. 28Cette valeur est fonction de l’utilité économique présumée des immobilisations. 1- Immobilisations acquises à titre onéreux C’est le coût d’acquisition qui sera l’évaluation monétaire de la valeur de l’immobilisation. Il est calculé en additionnant les éléments suivants : 



augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non récupérables. Et ce, après déduction des remises et ristournes commerciales ainsi que des taxes légalement récupérables ; Les frais accessoires regroupant tous les frais directement engagés afin de mettre le

Le prix d’achat

bien en place et le rendre en état ét at de d e fonctionnement et d’utilisation. Qu’ils Qu’il s soient des coûts internes (Production faite par l’entreprise pour elle-même), ou externes (C’est-àdire résultant de travaux réalisés et facturés par des tiers). On cite à titre d’exemple : les frais d’assurance, de réception de transit… exclusion faite toujours des taxes ,

également récupérables r écupérables.. Remarques : S’il est vrai que les frais d’acquisition (frais d’actes, droits de mutation…) font

partie des frais accessoires. Ils ne rentrent toutefois pas dans le calcul du coût d’acquisition, ils sont par contre enregistrées en tant que charges et peuvent être

étalées sur cinq exercices au maximum. Par ailleurs, les charges financières et les frais généraux qui ont été engagés afin d’acquérir un bien sont normalement exclus de son coût d’acquisition. 2- Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même elle -même Toujours en vertu du principe du coût historique, c’est le coût de production qui sera l’évaluation monétaire de la valeur de l’immobilisation. Il est calculé en additionnant les

éléments suivants : 





Le coût d’acquisition des matières et des fournitures do nt

la consommation a été

nécessaire nécessaire pour la production du bien ; Les charges financières, dont les frais d’administration générale et ceux de recherche et développement sont habituellement exclus. Toutefois, cette règle générale devient obsolète si des conditions spécifiques d’exploitation justifient leur prise en compte compte ; Les charges directes et indirectes de production du bien en question.


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3- Immobilisations reçues à titre d’apport en nature Cette situation se rapporte à deux types d’opération :

C’est une opération qui provoque la dissolution sans liquidation des sociétés absorbés et la transmission universelle de leur patrimoine (actif et passif) aux sociétés absorbantes. Et ce, en contrepartie de l’échange des actions des sociétés absorbées contre des actions des sociétés absorbantes. 29 Une fusion :

Un apport partiel d’actif : L’apport partiel d’actif est une opération qui consiste,

pour la société apporteuse X, à apporter à une société Y (existante ( existante ou nouvelle) une partie de ses éléments d’actif et de passif. Contrairement à l’opération de vente, à l’occasion de laquelle la société X percevrait

un prix pour la cession de ces éléments. Ici la société X va recevoir, en contrepartie de cet apport en nature, des titres du capital de la société Y, que cette dernière émettra au moyen d’une augmentation de capital.

Cette opération permet ainsi donc à une société de transmettre à une autre compagnie un ensemble d’éléments de son patrimoine, qu’ils soient actifs ou passifs, et qui constituent 30 soit une branche autonome d’activité. Soit des éléments isolés.

Pour ce qui est de la valeur des immobilisations apportées, elle correspond à celle qui est précisée au niveau du traité de l’apport représentant l’engagement contractuel entre les deux parties. Et non à celle qu’avaient ces immobilisations au niveau de la comptabil ité de l’apporteur. 4- Immobilisations acquises gratuitement Les immobilisations acquises gratuitement, par le biais d’une donation, legs 31 ou succession sont enregistrées à leur valeur vénale. Celle- ci correspond au prix qu’elle s auraient effectivement coûté dans des conditions normales de marché. A défaut de marché, c’est le prix qu’un acquéreur éventuel de l’entreprise accepterait a ccepterait de payer pour l’immobilisation l ’immobilisation dans l’état et le lieu où elle se trouve. 32 En d’autres termes, la valeur de ces biens correspondrait à la somme des coûts que l’entreprise aurait à supporter si elle avait du acheter ces biens ou les

produire. 29

http://definition.actufinance.fr/fusion htt p://definition.actufinance.fr/fusion-402/ 402/ http://www.actualite-francaise.com/articles/apport-partiel-actif-definition,2500.html http://www.actualite-francaise.com/articles/appor t-partiel-actif-definition,2500.html 31 Selon le dictionnaire-juridique: Le "legs" est une gratification consentie par le biais d’un testament. Le but du testateur est soit d'attribuer à un de ses héritiers ses héritiers légaux une part d'un montant qui excède 30

excédant la part d'héritage qui lui est réservée par la loi, soit d’attribuer tout ou partie de

sa succession sa succession à une personne qui n'y était pas normalement appelée. 32 « Les règles générale d’évaluation des actifs » rapport de comptabilité approfondie Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

Page 49

5- Immobilisations acquises par voie d’échange

Le PCGE assimile l’échange d’immobilisations entre deux entités à une opération de vente suivie d’un achat, et retient par ailleurs la valeur vénale. Pour déterminer celle-ci, il faut prendre la l a valeur vénale d’un des deux biens (Et par extension lots), dont l’es timation est la plus sûre. Ce caractère de rigueur et d’objectivité peut s’acquérir au regard de comparaisons

possibles avec avec un cours, un marché ou autre. autre. 33 6- Immobilisations acquises par le biais d’un contrat de crédit-bail crédit -bail Définissons tout d’abord ce qu’es t

bail, il s’agit d’une opération financière le crédit- bail, portant sur une durée déterminée, par laquelle une banque ou un établissement spécialisé donne en location des biens d'équipement, un fonds de commerce, un parc automobile, de l'outillage ou des biens immobiliers biens immobiliers à un preneur (Entreprise industrielle ou commerciale) qui à l'échéance, peut décider de devenir propriétaire devenir propriétaire du ou des biens qui en ont été l'objet. Le contrat contient donc de la part du bailleur, une promesse unilatérale de vente dont la réalisation demeure subordonnée subordonnée au paiement du prix fixé à l'avance, l 'avance, augmenté des intérêts et des frais. Toutefois, l'utilisateur n'est pas juridiquement propriétaire du bien mis à sa disposition pendant la durée du contrat. 3435



 

Un contrat de bail a pour conséquence la création de trois rapports contractuels : Tout d’abord, un contrat de vente entre l’établisse ment de crédit-bail qui achète le bien voulu par l’entreprise et le fournisseur ; ; Ensuite, un contrat de location entre l’entreprise et l’établissement de crédit-bail ; Une promesse de vente (assimilable à une option d’achat ) entre le preneur et l’entreprise de crédit-bail.

Pour ce qui est du traitement comptable de ces immobilisations : Les frais relatifs au contrat de crédit bail sont comptabilisés comme charges charges ; L’immobilisation en crédit- bail bail n’est pas portée à l’actif, l’acti f, puisque l’entreprise n’en est pas juridiquement propriétaire, tant qu’elle n’a pas levé l’option d’achat ; 6132 Redevances de crédit-bail ; Les loyers (redevances) sont portés au compte 6132 Redevances ;  

 

Amortissement du bien : l’amortissement se fera sur sa durée probable d’utilisation appréciée à la date de levée de l’option d’achat. Cette durée en général n’excède guère

deux ou trois ans ;

33

« Les règles générale d’évaluation des actifs » rapport de comptabilité approfondie http://www.cabinet-comptes.com/article.php3?id_article=187 34 http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/credit-bail.php http://www.dictionnaire-juridique.co m/definition/credit-bail.php 35 http://www.vernimmen.net/html/glossaire/definition_credit_bail.html http://www.vernimmen.net/html/glossaire/definition_credit_bail.html Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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

Si l’option d’achat est levée par l’entreprise, l’immobilisation est porté e

à son actif

pour le prix résiduel résiduel fixé dans le contrat. contrat. 7- Immoblisations financées par le biais de subvention d’équipement

Les subventions représentent une importante source de financement traditionnelle. Les subventions qui ont pour vocation de permettre à l’entreprise de créer ou d’acquérir des valeurs immobilisées sont appelées « Subventions d’équipement », alors que celles qui lui permettent de financer financer des activités à long terme sont appelées appelées subven subven tions d’investissement. Les immobilisations faisant objet de ces subventions sont portées à l’actif de l’entreprise, avec comme valeur leur coût global et réel d’acquisition ou de production. Sans en déduire la subvention dont l’entreprise a bénéficié. 8- Immobilisations acquises pour un prix exprimé en devise Il s’agit des biens acquis à l’étranger et qui représentent en général, l’outil de o i n ° production qui est le créateur effectif de richesses pour l’entreprise. L’article 22 de la l oi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants énonce que : « Les documents comptables sont établis en monnaie nationale ». Eu regard de cet article, la valeur de ces biens est constituée de leur prix d’acquisition converti au cours du jour de l’opération; c’est -à-dire qui correspond pour les achats à l’importation à la date de l’enregistrement. L’écart entre le cours effectif de paiement et celui du jour de l’opération constitue une perte ou un gain de change. 36 9- Ensembles immobiliers On peut donner à titre d’exemple un immeuble acheté ou encore un terrain construit. Leur valeur d’entrée doit être répartie entre leurs deux éléments constitutifs, à savoir :

La valeur d'entrée du terrain et celle de la construction ou du bâtiment. 10- Immobilisations acquises ou produites conjointement On détermine la valeur d’entrée de ces immobilisations en prenant comme point de départ leur coût global de production ou d’acquisition. Et ce, au prorata de la valeur relative

de chaque immobilisation si toutefois elles peuvent être individualisées.


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Chapitre III : La réévaluation des immobilisations I-

L’évaluation de la valeur actuelle

Cette valeur est déterminée en fonction de deux facteurs : l’utilité du bien pour l’entreprise, ainsi que le marché. L’utilité du bien s’avère être très importante, puisqu’il a à être évalué dans le lieu et l’état où il se trouve et selon l’usage futur que l’entreprise veut en faire. Quant à la référence au marché, elle passe par le biais de la détermination du prix d’acquisition du bien à la date d’inventaire, ou par le calcul du coût actuel de production lorsque le bien est produit par l’entreprise et qu’il n’a pas d’équivalent sur le marché. Toutefois, ces coûts doivent être revus à la baisse selon l’âge l’â ge du bien et son degré d’usure. On peut ainsi définir la valeur actuelle d’un bien comme le prix que l’ on est prêt à payer pour l’avoir dans le lieu et l’état où il se trouve. Elle ne doit ainsi pas être confondue

avec son prix actuel de revente r evente éventuelle.

II-

Les normes normes d’évaluation lors de la clôture des comptes La valeur comptable nette qu’on doit

retrouver au niveau de la 3 ème colonne du bilan

correspond à : •

La valeur d'entrée lorsqu’il s’agit d’immobilisations non amortissables, ou la valeur

nette d'amortissements dans le cas contraire ; • La valeur actuelle lorsqu’elle est largement inférieure d’amortissement. Elle est le reflet dans ce cas d’une moins-value latente.

à la valeur nette

Quant à ces moins-values latentes, elles entraînent l’enregistrement de " provisions, pour dépréciation ", ou, dans le cas exceptionnel où elles présenteraient un caractère définitif, " d'amortissements exceptionnels ". Et ce, à condition qu’elles représentent des montants importants. Pour pouvoir aller de la valeur d'entrée à la valeur comptable nette, lorsqu'elles sont différentes, il faut procéder à des corrections de valeur constituées en général par des amortissements ou des provisions pour dépréciation. Toutefois, la valeur d'entrée des éléments est conservée dans la comptabilité en tant que valeur brute. Les provisions et amortissements rentrant tous deux en jeu pour la détermination de la valeur nette comptable, il s’avère nécessaire alors de les définir.


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1- Provisions Au moment de l’inventaire à la clôture de chaque exercice comptable, le respect du principe de prudence et l’objectif de l’image l’ima ge fidèle exige la prise en considération des charges qui sont probables et nées au cours de l’exercice. Et ce, sous la forme de provisions. Seuls les éléments d’actifs susceptibles d’une dépréciation probable sont à

provisionner. A savoir : les immobilisations non amortissables, les stocks, les titres ainsi que les créances. On dénombre trois catégories de provisions : •

Les provisions pour dépréciation : Il s’agit pour un élément d’actif de constater comptablement que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette d’amortissement ou sa valeur d’entrée ; •

Les provisions pour risques et charges : Il s’agit de provisions qui visent à couvrir

des risques et des charges que des événements survenus ou en cours rendent probables. L’objet des événements en question est clairement précisé, par contre leur réalisation demeure

incertaine. •

Les provisions réglementées : Il s’agit de provisions qui sont comptabilisées au de certaines dispositions légales et qui ne correspondent pas à l’objet normal d'une

regard provision ;

• Les provisions pour renouvellement des immobilisations (entreprises concessionnaires) : Il s’agit de provisions constituées par les entreprises concessionnaires qui

doivent, au regard d'obligations contractuelles, contractuelles, assurer le renouvellement des immobilisations. 2- Amortissements L’amortissement est défini par le CGNC comme « la répartition de la différence entre la valeur d'entrée et la valeur résiduelle de l’immobilisation, sur sa durée d'utilisation ».

Cette durée d'utilisation peut correspondre à: • La " durée de vie " probable de l’immobilisation, qu’on apprécie suivant des facteurs économiques, tels que l’obsolescence ou encore physiques comme l’usure. A la fin de cette

durée, la valeur résiduelle est généralement considérée comme nulle. • La " durée d'utilisation " qui est propre à l’entreprise. Celle-ci est généralement inférieure à la durée de vie, et est déterminée par l’entreprise en fonction de sa politique de gestion des immobilisations ou en fonction d’autres facteurs comme certaines limites légales d’utilisation.


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Contrairement au premier cas de figure, la valeur résiduelle est en général relativement importante. L’amortissement représente ainsi un amoindrissement irrévocable et prévisible du

potentiel des immobilisations, immobilisations, qui provoque une réduction réduction progressive de leurs valeurs valeurs tout au long de leur utilisation. Pour avoir à la fin de celle-ci des valeurs résiduelles souvent très êtr e : L’obsolescence, faibles, voire nulles. Les causes de cette diminution de valeur peuvent être l'inadaptation aux conditions change antes de l’économie ou de la technologie, l ’usure ou la désuétude, ainsi que toute autre cause. Cet étalement tient lieu par le biais d’un plan d'amortissement, et

est déterminé selon

diverses méthodes choisies en fonction de critères économiquement justi fiés. L’usure qui en découle est constituée à la fin de chaque exercice comptable, jusqu’à la fin de la durée d’utilisation de l’immobilisation. Les amortissements sont par ailleurs inéluctables : Puisque l’entreprise est tenue de constater l’usure de ses immobilisations par les écritures d’amortissement. Et ce, même si elle est en situation d’absence ou d’insuffisance de bénéfice. En revanche, il est interdit d’amortir les biens dont la dépréciation n’est pas inévitable par nature. 3- Plan d’amortissement

La répartition du montant amortissable sur chaque exercice comptable durant la durée prévisionnelle d'utilisation de l’immobilisation repr ésente ésente son plan d'amortissement. Il est établi sous la forme d’un tableau faisant apparaître la valeur brute d’achat hor s TVA, le montant des amortissements successifs, leur cumul ainsi que la valeur nette d'amortissements ou valeur résiduelle résiduelle qui reste à la fin. 37 4- Types d’amortissement

Trois différents modes d’amortissement sont admis par la NGC , à savoir : a- Amortissement linéaire ou économique Cette méthode d’amortissement fait que la valeur d’entrée de l’immobilisation est uniformément répartie sur sa durée d’utilisation. Le point de départ du calcul de l’amortissement correspond normalement au premier du mois de la date d’acquisition. Toutefois, il correspond à la date de mise en service

jour dans le cas où elle est ultérieure.

37

Texte du Code Co de Gé né r al de la N or mal ma l i sati on Compt Com ptabl abl e


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Le taux d’amortissement est égal à l’inverse de la durée d’utilisation du bien en nombre d’années. b- Amortissement dégressif Ce mode d’amortissement n’est uniquement applicable qu’aux immobilisations neuves dont la durée d’utilisation est d’au moins 3 ans, correspondant correspondant à sa durée de vie probable. Ce mode d’amortissement se distingue par : 

Un taux d’amortissement spécifique qui

est le taux linéaire multiplié par un

coefficient ; 

La base d’amortissement qui correspond non pas à la valeur d’entrée, mais à la valeur

nette comptable en début de période ; 

Le retour à l’amortissement linéaire à la fin du plan d’amortissement pour

parvenir à

une valeur résiduelle nulle. c- Amortissement dérogatoire ou accéléré Il s’agit d’un amortissement qui est autorisé dans des cas spécifiques par la réglementation fiscale, notamment dans le cadre du bénéfice de la charte d’investissements. Il peut être défini en ces termes : « Les amortissements dérogatoires sont des amortissements ou fractions d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application de textes particuliers » (CGNC, vol 4 P 123). Il s’agit donc de la fraction d’amortissement qui ne correspond pas à l’ objet normal de l’amortissement, qui est la constatation de la dépréciation des immobilisations, mais bien à

des dispositions fiscales. Ces dernières autorisant un amortissement qui est largement supérieur à l’amortissement économique, c’est-à-dire, la dépréciation réelle. Les codes d’investissement fixent toutefois pour limites aux amortissements dérogatoires le double des

taux généralement admis par le fisc. Deux cas de figures peuvent se présenter : • Amortissement fiscal > Dépréciation économique : Le montant de la dotation correspondant à la différence entre l’amortissement fiscal et économique représente l’amortissement dérogatoire. Elle est classée parmi les provisions réglementées au niveau du compte 1351 : « Provisions pour amortissements dérogatoires ». On procède en outre à l’enregistrement de la dotation d’exploitation correspondan te à l’amortissement économique ; • Amortissement fiscal < Dépréciation économique : On enregistre une dotation d’exploitation normale, et la différence fait l’objet d'une réintégrat ion « fiscale extra comptable ».


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Il paraît important de rappeler que lorsque l’amortissement linéaire devient supérieur à l’amortissement fiscal, on passe par une reprise des amortissements dérogatoires.

III-

Les normes d’evaluation à la sortie du patrimoine

Il convient de constater en comptabilité : En premier lieu : la sortie du bien du patrimoine de l’entreprise, par le biais de l’annulation de sa valeur au bilan par le débit du compt e « valeur nette d’amortissement des des immobilisations cédées ». Et la constatation de la dotation d’amortissement complémentaire couvrant la période allant du début d’exercice à la date de cession. En contrepartie, le compte d’immobilisation concerné est crédité par la valeur d’entrée du bien cédé. En second lieu : la cession du bien, d’où la constatation d’un « produit « produit de cession

».

Section II : Traitement des immobilisations corporelles selon les normes IFRS

Les immobilisations corporelles sont abordées par les quatre normes IAS ci-après: L’IAS 16 aborde les questions relatives aux immoblisations corporelles qui contribuent à l’exploitation de l’entreprise ; L’IAS 17 traite les contrats de location l ocation et leur enregistrement au niveau comptable ; L’IAS 36 aborde les dépréciations des immobilisations de l’entrepri se ;



  

L’IAS 40 traite des immeubles de placements ainsi que de leur comptabilisation.

Chapitre I. Immobilisations corporelles (IAS 16) I-

Objectif et champ d’application 1- Objectif de la norme

Le but de cette norme qui traite des immobilisations corporelles est de présenter et de définir leur traitement comptable. Et ce, afin que les utilisateurs des états financiers soient en mesure de différencier les données qui se rapportent aux investissements de l’entreprise de celles qui relèvent des variations de ces investissements. La comptabilisation des immobilisations corporelles se manifeste principalement par l’enregistrement comptable des actifs, le calcul de leurs valeurs comptables, leurs dotations aux amortissements ainsi que leurs pertes de valeur correspondantes. correspondantes.


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2- Champ d’application L’IAS 16 porte sur l’intégralité des actifs corporels à l’exception des actifs

biologiques. Ces derniers peuvent être définis comme tout animal ou plante vivants qui génèrent des produits agricoles, et sont traités par la norme IAS 41. 38 Par ailleurs, cette norme est la référence à appliquer aux immobilisations corporelles, sauf quand une norme norme différente autorise ou prescrit un autre traitement comptable. comptable. La norme est également à appliquer aux immeubles en cours de développement ou de construction qui sont destinés à être utilisés comme immeubles de placement, mais qui ne peuvent pas encore être considérés comme tels au vu de la définition présentée par la norme IAS 40. Toutefois, dès que les travaux de développement ou de construction sont terminés, les immeubles en question sont à considérer dorénavant en tant qu’immeubl es de placement et doivent obéir aux prescriptions de la norme IAS 40. Elle doit également être utilisée pour les immeubles de placement en phase de redéveloppement voués à une utilisation ultérieure et continue comme immeubles de placement.

II-

Critères de définition et de comptabilisation

1- Définitions Immobilisation corporelle : Une

immobilisation corporelle peut être définie comme tout actif corporel conservé par une entité pour : Produire ou fournir des biens et/ou des services ; Etre loués à des tiers ; Servir à des finalités administratives.   

Toutefois, un important élément demeure leur perrénité, puisque l’entreprise prévoit leur utilisation sur une durée supérieure à un seul exercice comptable. Composant : Les composants sont définis élément d’actif représentatif d’un coût de révision

par la norme comme « Tout actif ou ». Par ailleurs, bon nombre d’éléments rattachés qui rentrent dans la constitution des immobilisations corporelles 39 nécessiteraient éventuellement un remplacement régulier, selon la perspective industrielle. L’entité rajoute à la valeur comptable de l’immobilisation corporelle qu’elle enregi stre la dépense de

remplacement partiel encourue au moment où elle est déboursée. Les dépenses relatives aux 38

http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpre /textes_des_normes_et_interpretat tat ions/ias_41_agriculture 39

Exemples : sièges d’un avion ou le revêtement intérieur d’un four


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inspections majeurs sont également rajoutées pour motif de remplacement, à la valeur comptable enregistrée. Ces inspections servent à reprérer les défaillances possibles, nécessitant ou non un remplacement de pièces. 2- Comptabilisation

Le coût relatif à une immobilisation corporelle est à comptabilier en actif lorsqu’il est évaluable d’une manière exempte d’erreurs et quand il est vraisemblable que les avantages économiques ultérieurs relatifs à cette immobilisation aillent à l’entreprise. Par ailleurs, l’approche par composant est désormais obligatoire lors de la première comptablisation de l’immobilisation, elle fait que chaque partie ou composante de l’immobilisation dont le coût a un poids significatif au regard du coût total de l’actif , doit être

comptabilisée et amortie individuellement. Le matériel d’entretien et les pièces de rechange sont généralement portés en stocks et

comptablisés au niveau du résultat quand ils sont consommés. Cependant, on doit considérer le stock de pièces de sécurité ainsi que les plus importantes pièces de rechange en tant qu’immobilisations corporelles, si l’entreprise a l’intention de les utiliser sur une durée supérieure à un seul exercice comptable. Toujours dans la même perspective, si l’utilisation du matériel d’entretien et des pièces est exclusivement lié à un actif, ils sont enregistrés en tant qu’immobilisation corporelle. Par ailleurs, si la norme a donné une définition claire de ce qu’est une immobilisation corporelle, elle n’a pas expliqué ce qui forme et constitue une immobilisation. En d’autre termes, elle n’a pas décrété d’unité d’évaluation pour la comptabilisation des immobilisations corporelles. Par conséquent, c’est à l’entreprise de faire preuve de bon sens et de

discernement en transposant les critères de comptabilisation à ses situations particulières. Ainsi, il serait éventuellement judicieux de rassembler les éléments à faible valeur (outils, moules…) et d’appliquer les critères à leur valeur globale. IIIEvaluation 1- Lors de la comptabilisation Dès qu’une immobilisation répond aux critères de comptabilisation d’un actif, elle est inscrite à son coût. Afin de calculer ce coût qui représente sa valeur d’entrée, il faudrait prendre en considération non seulement les l es dépenses intitia intit ia lement supportées pour l’obtenir ou la construire, notamment le prix d’achat, compte tenus des droits de douanes et des taxes

non remboursables, mais également celles qui ont été ultérieurement supportées afin de la remplacer partiellement, la développer ou encore assurer son entretien. Il faut également rajouter les dépenses relatives aux éléments suivants :


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

L’ensemble des coûts relatifs au transfert de l’actif jusqu’au lieu d’exploitation ainsi que sa mise en état afin de rendre possible son utilisation, telle que l’a prévue la

direction, ces coûts regroupent ainsi : transport jusqu’au lieu d’exploitation ; - Le transport jusqu’au - L’installation et l’ajustement nésessaire pour la mettre en état de marche répondant aux attentes et besoins de la direction. Les honoraires versés aux professionnels ainsi que les frais d’installation et de montage en sont un exemple ; 

Le démantèlement de l’immobilisation, son développement ainsi que la restauration du

site dans lequel elle est utilisée. Ces coûts peuvent survenir dans deux cas très différents, la simple acquisition d’une immobilisation, ainsi que son exploitation durant une certaine periode pour d’autre s objectifs à part la production de stocks par l’entité. A noter toutefois que l’ensemble des réductions commerciales sont à retrancher du coût d’acquisition. Egalement, les frais administratifs en sont totalement exclus ainsi que les

autres frais généraux. Par ailleurs, les dépenses relatives à un actif déjà comptabilisé sont à immobiliser, si elles répondent aux critères d’inscription des immobilisations à l’actif de l’entreprise. Dans le cas contraire, elles sont à considérer comme charges de l’exercice pendant lequel elles sont

supportées. Selon la norme IAS 23, si le paiement effectif du prix de l’immobilisation est reporté au-delà des clauses normales de crédit, le solde entre les paiements réels et le prix comptant est enregistré en tant que charge financière portant sur la durée du crédit ou est ajouté au coût d’aquisition. 2- Après comptabilisation Afin d’évaluer ses immobilisations, une entité peut recourir à l’un des deux modèles suivants : le modèle du coût ou celui de la réé valuation, qu’elle doit utiliser pour les

immobilisations corporelles similaires pouvant appartenir à la même catégorie. a- Modèle du coût

Il fait que les biens sont enregistrés au niveau de la comptabilité à leur coût d’acquisition (pouvant être assimilé au coût historique), auquel on retranche la somme des amortissements et celle des pertes éventuelles de valeur.


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b- Modèle de la réévaluation

Il fait que le bien comptabilisé en tant qu’actif est à enregi strer en comptabilité à son montant réévalué, qui correspond à sa juste valeur lors de la date de réévaluation, coïncidant la plupart du temps avec la date de c lôture de l’exercice comptable. A laquelle on retanche la somme des amortissements postérieurs et les éventuelles pertes de valeur. Le recours à cette méthode demeure tributaire du fait que la juste valeur puisse être déterminée d’une manière fiable et exe mpte d’erreurs. Les réévaluations doivent être entreprises régulièrement afin que

la valeur comptable des actifs ne soit pas très différente de la valeur qui aurait pu être calculée en recourant à la juste valeur lors de la clôture de l’exercice.

Pour déterminer la juste valeur des installations de production, les entreprises recourent généralement à la valeur de marché qui est calculée par évaluation à dire d’expert. Quant aux constructions et terrains, leur juste valeur est généralement arrêtée sur la base d’une évaluation à dire d’expert faite par des évaluateurs profes sionnels qualifiés. Dans le cas où l’entreprise ne dispose pas d’indications de marché qui pourraient la renseigner sur la juste valeur d’un actif, -vu sa nature spécifique ou vu qu’il n’e st que peu souvent vendu- sauf dans la cadre de transferts d’activité-, l’entreprise peut recourir à l’approche par le résultat ou celle du coût de remplacement net d’amortissement pour déterminer la juste valeur de cet actif. c- Conséquences des réévaluations La réévaluation d’une immobili sation corporelle impose la réévaluation obligatoire de l’ensemble des actifs de la catégorie à laquelle elle appartient. Cette catégorie peut être définie comme un regroupement d’immobilisations qui sont de nature et d’usage semblales par rapport à l’activité de l’entreprise. Parmis ces catégories, on peut citer à titre d’exemples : les terrains, les machines, les vahicules à moteur, le matériel informatique…. Cette condition de réévaluation simultanée de l’ens emble

des immobilisations appartenant à la même catégorie a pour but de se garder de toute réévaluation sélective des immobilisations, qui engendre des états financiers présentant à la fois des coûts et des valeurs à des dates différentes. Cependant, une dérogation à cette règle est possible par le biais d’inventaires tournants, uniquement si la réévaluation de cette catégorie est terminée dans une

courte période et que les réévaluations en découlant soient tenues à jour. Par inventaire tournant, on désigne l’inventaire durant lequel « Les références ne sont pas toutes comptées au même moment mais à tour de rôle, par exemple en fonction de leur situation géographique dans l'entrepôt. »40 Si une réévaluation fait que la valeur comptable d’une immobilisation augmente, l’augmentation doit être directement créditée en capitaux propres, sous la rubrique « écart de 40

http://www.faq-logistique.com/Inventaires-Logistiques.htm http://www.faq-logistique.com /Inventaires-Logistiques.htm


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réévaluation ». Toutefois, une réévaluation positive doit

être enregistrée au niveau du résultat, dans la mesure où elle compense un précédent écart de réévaluation négatif de la même immobilisation, précédemment enregistré en résultat. Si la valeur comptable d’une immobilisation diminue suite à sa réévaluation, l’écart

négatif doit être enregistré au niveau du résultat. Cependant, cet écart est directement imputé en capitaux propres toujours sous la rubrique « écart de réévaluation », dans la mesure où cet écart affiche un solde créditeur pour la même immobilisation. Ce solde étant la conséquence d’une réévaluation positive de l’immobilisation en quest ion, qui a été antérieurement comptabilisée au niveau des capitaux propres. IV-

Amortissements 1- Principe

Par application de l’approche par composants, toute partie d’un actif ayant un coût significatif par rapport à son coût total doit être amortie à part. L’entreprise répartit le montant qui a été enregis tré au départ pour un actif entre ses parties ou composants significatifs qu’elle

amortit individuellement. Un composant peut également être défini comme tout élément se rapporant à une immobilisation mais qui est caractérisé par une durée d’utilité qui est très différente de celle de l’immobilisation en question. La base d’amortissement est égale au coût d’acquisition moins la valeur résiduelle, celle-ci se calcule en retranchant au prix de cession les éventuels frais estimés. Du moment que l’entre prise amortit individuellement l es composants d’un actif, elle est tenue d’amortir également de manière individuelle le reste de cet actif. Quant au reliquat comportant les composants de l’actif non significatif s individuellement, l’entreprise peut – si si

elle a des attentes très différentes pour ces composants- recourir à des techniques d’approximation, afin d’amortir ce reliquat tout en reflétant le rythme de consommation et/ou la durée d’utilité de ces composants. Par ailleurs, l’entreprise a le choix d’amortir individuellement les parties d’un élément non significatives au vu du coût total de l’élément.

2- Montant amortissable, mode et durée d’amortissement Le montant amortissable d’une immobilisation est invariablement étalé sur sa durée d’utilité, qui peut être définie comme la durée prévisionnelle pendant laquelle l’entreprise va utiliser cette immobilisation, sous l’hypothèse d’une exploitation normale.

Les éléments utilisés pour ét ablir le plan d’amortissement d’une immobilisation, à savoir la durée d’utilité et le mode d’amortissement sont à revoir au moins une fois par


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exercice, à la fin de ce dernier en temps normal. Si les attentes divergent par rapport aux estimations antérieures, les modifications doivent être assimilées à des changements d’estimation comptable selon la norme I A S 8 «M é th odes compt com ptabl abl es, es, chan ch angemen gements ts . Par ailleurs, le mode d’amortissement choisi devrait d’estimations comptables et erreurs » représenter le rythme avec lequel l’entreprise prévoit consommer les futurs avantages

économiques générés par cette immobilisation. Si ce rythme change substantiellement, le mode d’amortissment doit être changé afin de refléter ce nouveau rythme. Les modifications apportées au plan d’amortissement sont en fait des changements d’estimation, et l eurs impacts

seront enregistrés au niveau du résultat. V-

Décomptabilisation

La valeur comptable d’un actif est décomptablisée dans deux cas, lorsque cet actif sort du patrimoine de l’entr eprise eprise et quand celle- ci n’en attend plus aucun avantage économique

futur. Cette décomptabilisation induit forcément une perte ou un profit, qui est incorporé dans le résultat de l’exercice durant lequel l’immobilisation est décomptabilisée ( Excepté si

la norme IAS 17 prescrit un traitement différent lors notamment du cas de cession-bail). Les éventuels profits ne peuvent être classés comme produits des activités ordinaires. Quant au calcul de ces pertes ou profits, il se fait en retranchant du prix net de sortie, la valeur comptable de l’actif objet de la décomptabilisation. VI-

Informations à fournir Les états financiers élaborés par l’entreprise doivent impérativement présenter

les

éléments suivants : 

Les méthodes d’évaluation utilisées pour calculer la valeur brute comptable ;



Les durées d’utilité, les modes et taux d’amortissement utilisés ;





La valeur comptable brute ainsi que que le cumul des amortissements, auquel est ajouté le cumul des pertes de valeur, aussi bien en début de période qu’à sa fin ; Un état de rapprochement entre les valeurs comptables en début et fin de période, permettant de faire apparaître apparaître ainsi : - Les entrées et les sorties de l’exercice ; - Les éventuel les augmentations ou diminutions de valeur dues à l’utilisatio n du modèle de la réévaluation, ainsi que les règles de valorisation utilisées ; - Les amortissements ; - Les pertes de valeur enregistrées au niveau du résultat ou qui ont été l’objet d’une reprise dans le résultat au regard de la norme IAS 36 ; - Les différences de change nettes résultant de la conversion des états financiers de la devise fonctionnelle en une autre devise choisie pour leur présentation.


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-

Ces différences incluent celles générées par la conversion d’une activité située à l’étanger dans la devise choisie pour la présentation, par l’entité qui élabore les états financiers ; Les autres variations.

Les états financiers doivent aussi afficher les informations i nformations suivantes : Le montant des engagements contract uels visant d’immobilisations corporelles ; 

l’acquisition



Celui des dépenses incluses dans le calcul de la valeur comptable d’une

immobilisation en cours de construction ; 

L’existence éventuelle ainsi que les montants

des restrictions relatives aux immobilisations qui ont été données en nantissement de dettes ;



Dans le cas où il n’est pas présenté individuellement au niveau du compte de

résultat, le montant des indemnisations reçues de tiers se rapportant r apportant à des actifs perdus, dépréciés ou abandonnés abandonnés et qui sont présents dans le compte de résultat. Quand les immobilisations corporelles sont portées à l’actif de l’entreprise pour leur

montant réévalué, ces informations doivent absolument être présentées : La date de la réévaluation ainsi que les méthodes et hypothèses auxquelles l’entreprise a eu recours pour déterminer la juste valeur des immobilisations ; Le recours ou non à un expert indépendant qui s’est chargé de la réévaluation ; La valeur comptable des immoblisations réévaluées qui aurait été retenue et enregistrée si les immobilisations concernées concernées avaient été évaluées selon la méthode du coût ; 

 





L’écart de réévaluation, en mettant en relief les variations de la période en plus des éventuelles restrictions sur la distribution de l’écart en question aux actionnaires ;

La mesure dans laquelle les estimations des justes valeurs des actifs sont déterminées soit par référence aux prix sur un marché actif ou aux dernières opérations sur le marché dans des conditions normales de concurrence; soit à partir d’autres techniques d’évaluation.


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Chapitre II. Contrats de location ( IAS 17) I-

Objectif et champ d’application 1- Objectif

Cette norme porte sur les contrats de location-financement et ceux de location simple en définissant le traitement comptable à appliquer au locataire et au bailleur, ainsi que les informations à présenter au niveau de ces contrats. Par contrat de location, on entend : « Une convention par laquelle le bailleur (propriétaire juridique du bien) cède au preneur (le locataire), pour une période fixée, le droit d’utiliser d’utilise r un actif en échange du paiement d’un loyer. » loyer. » 2- Champ d’application

Cette norme couvre tous l es types de contrats de location à l’exception de ceux portant sur : 



Les accords de licences de droits intellectuels tels que les films cinématographiques, les manuscrits, les brevets… ; Les accords d’exploration ou d’utilisation de ressources naturelles non renouvelables comme les minerais, le pétrole…..

L’IAS 17 ne traite pas pour autant de l’évaluation : 







II-

D’un bien immobilier détenu par des preneurs alors qu’ils sont répertoriés et enregistrés en tant qu’immeubles de placement ( Traité par l’IAS 40) ;

D’un immeuble de placement que les bailleurs ont le droit d’utiliser grâce aux contrats de location simple ( Traité par l’IAS 40) ; D’actifs biologiques gardés en possession de preneurs par des contrats de location financement ( Traité par l’IAS 40) ; D’actifs biologiques que les bailleurs ont droit d’utiliser grâce aux contrats de location simples ( Traité par l’IAS 41). Classification des contrats de location

Deux types de contrats sont distingués par la norme :

Contrat de location simple •

Défini comme tout contrat de location autre qu'un contrat de location financement.

Contrat de locationfinancement •

" Transférant au preneur la quasitotalité des avantages et risques inhérents à la propriété d'un actif. Le transfert de propriété pouvant intervenir ou non, in fine "


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Le contrat de location-financement est une des manifestations de l’application du principe de « substance over form ». En effet, la qualification du contrat dépend essentiellement de la réalité de la transaction et non de la simple forme du contrat. La norme présente certaines conditions afin de pouvoir classer les contrats de location en contrat de location- financement. L’analyse doit en être faite au début de l’exécution du contrat, selon les normes IAS 10, 11 et 17, ces conditions ou critères sont : La possibilité du transfert du droi t de propriété de l’immobilisation au preneur, et ce, à la fin du contrat de location ; Le preneur dispose du droit de prolonger la location pour une seconde période en contrepartie d’un loyer largement inférieur au x prix en vigueur sur le marché ; 





L’octroi au preneur d’une option d’achat de l’immobilisation à un prix largement inférieur à sa juste valeur au moment où l’option peut être levée. Cette condition fait que dès le début du contrat de location, on sait qu’il très plausible que l’option soit

levée ; 







Au début du contrat, la valeur actualisée des loyers payés au titre de location d’un actif

est au-moins égale à sa juste valeur ; La durée du contrat porte sur la majeure partie de la durée de vie économique de l’immobilisation. Et ce, même si le transfert de propriété ne se fait pas ; Les caractéristiques du bien loué sont si particulières qu’il n’y a que le preneur qui puisse l’utiliser sans avoir besoin d’y opérer d’importantes modifications ;

Les pertes et dommages causés au bailleur résultant de la résiliation du contrat de location par le preneur sont à la charge de ce dernier.

III-

Les contrats de location dans les états financiers du preneur

1- Contrats de location-financement a- Comptabilisation initiale

Dès le commencement de la période de location, le locataire enregistre le bien en location financement à son actif, contre l’enregistrement au passif d’une dette fictive correspondant au financement du bien. Pour ce qui est de l’évaluation de l’immobilisation concernée (la valeur à laquelle elle est enregis trée), l’entité peut utiliser soit la juste valeur

soit la valeur actualisée des loyers payés lorsque la juste valeur lui est inférieure. Il faudrait rajouter, dans les deux cas de figure, les coût coût directs initiaux supportés supportés par le locataire. locataire. Le taux d’actualisation permettant d’actualiser les loyers payés correspond au taux d’intérêt implicite du contrat s’il peut être déterminé. Dans le cas contraire, le recours au taux marginal d’emprunt du preneur est obligatoire. Quant à la réévaluation des immobilisations en


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question, le mode d’amortissement choisi doit suivre les prescr iptions iptions

des normes IAS 16 et 38, et des tests de dépréciation seront éventuellement appliqués sur ces immobilisations. b- Evaluation ultérieure

Les loyers sont répartis entre les intérêts du financement (Charge financière) et entre l’amortissement du reste de la dette.

La charge financière porte sur chaque exercice couvert par le contrat de location entre lesquels elle est ventilée, de telle sorte qu’on obtienne un taux d’i ntérêt périodique fixe sur le reste dû au passif pour chaque exercice. Quant aux loyers conditionnels, ils sont enregistrés parmis les charges de l’exercice durant lesquels le preneur les a supportées. Par loyers conditionnels, la norme entend les fractions des paiements paiements versés en vertu de la location, caractérisé par leur caractère variable. En effet, leur montant n’est pas fixe mais est estimé en onction du futur montant d’un critère qui fluctue selon un ryhtme indépendant de f onction l’écoulement du temps. Comme exemple de ces critères on cite, une proportion du chiffre d’affaires à réaliser, les indices de prix futurs…

En plus de la charge financière, le contrat de location-financement nécessite la constatation d’une charge d’amortissement de l’actif amortissable. Les règles d’amortissement des actifs loués doivent être homogènes avec celles qu’utilise l’entreprise pour ses propres actifs a ctifs amortissables, amortissa bles, et les le s dotations d’amortissement sont à calculer selon la norme IAS 16. Si des doutes persistent quant au fait que le preneur va lever l’option d’achat, l’immobilisation doit être complètement amortie sur la plus courte de la durée d’utilité et de

celle du contrat. Les informations que le prene ur doit présenter en plus de celles que nécessite l’IAS 32 sont : La valeur nette comptable à la clôture de l’exercice correspondante à chaque catégorie d’actif ; ; 



Un état comparatif entre la somme des futurs loyers à la fin de l’exercice et leur valeur

actualisée ;  



Les loyers conditionnels compris au niveau des charges de l’exercie comptable ;

La somme des futurs loyers à recevoir en vertu de contrats de sous-location non résiliables ; L’exposé des conditions significatives des contrats de location.

c- Contrats de location simple

Les loyers sont enregistrés en tant que charges tout au long de la période couverte par le contrat, soit sur une base linéaire soit selon un autre modèle spécifié qui reflète mieux l’étalement dans le temps des avantages dont va profiter l’utilisateur.


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Les informations que le bailleur doit présenter en plus de celles que nécessite l’IAS

32 sont : La somme des futurs loyers à payer dans le cadre de contrats de location simple non résiliables ; La somme des futurs loyers à recevoir en vertu de contrats de sous-location non résiliables ; 





L’exposé des conditions significatives des contrats de location.

IV-

La comptabilisation des contrats de location dans les états financiers du bailleur

1- Contrats de location-financement a- Comptabilisation initiale

Le propriétaire enregistre les immoblisations concernées en tant que créances avec un montant qui correspond à l’investissement net au niveau du contrat de location. b- Evaluation ultérieure

Les loyers perçus, sont enregistrés en tant que produits financiers reflétant un taux de rentabilité cyclique et régulier sur l’en-cours d’investissement net du bailleur. Les informations que le bailleur doit présenter en plus de celles que nécessite l’IAS

32 sont : 

 

Un état comparatif entre l’investissement brut figurant dans le contrat de location à la fin de l’exercice comptable et la valeur actualisée des paiements à recevoir à à la même

date ; Les valeurs résiduelles qui ne sont pas garanties et qui reviennent de droit au bailleur ; Les loyers conditionnels qui sont également enregistrés en tant que produits de l’exercice ;



Les produits financiers non acquis ;



L’exposé des conditions significatives des contrats de location.

Les frais réglés par le bailleurs lors de la l a négociation et la rédaction du contrat sont des charges enregistrées simultanément simultanément avec le profit réalisé sur la vente. c- Contrats de location simple Les immoblisations concernées sont portées à l’actif du propriétaire tout en étant

classées par nature. Quant aux loyers, ils sont enregistrés comme des produits soit sur une


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base linéaire soit selon un autre modèle spécifié par le contrat de location. Et ce, à condition qu’il soit plus représentatif de l’étalement dans le temps de l’amoindrissement de l’avantage qu’acquière le preneur , suite à l’utilisation de l’actif loué.

Les frais réglés par les bailleurs lors de la négociation et la rédaction du contrat viennent augmenter la valeur comptable de l’immobili sation louée et sont enregistrés comme charges au cours de l’exercice, sur un e base identique à celle des revenus r evenus locatifs. Par ailleurs, les actifs amortissables loués doivent l’être selon des règles d’amortissement homogènes avec celles qu’utilise le propriétaire pour ses propres ac tifs amortissables similaires. Et les dotations d’amortissement sont à calculer selon les normes

IAS 16 et IAS 38. En plus des informations imposées par l’IAS 32, le propriétaire doit afficher les

données suivantes : La somme des futurs loyers à recevoir dans le cadre de contrats de location simple non résiliables ; La somme des loyers conditionnels enregistrés parmis les produits de l’exercice comptable ; 





L’exposé des modalités générales relatives aux contrats de location.

Chapitre III- Immeubles de placement (IAS 40) I- Objectif et champ d’application a- Objectif

Cette norme régit le traitement comptable des immeubles de placement, ainsi que les informations devant être fournies en annexe. Un immeuble de placement est défini comme « Un bien immobilier (terrain ou bâtiment, ou l’élément d’un bâtiment, détenu par le propriétaire ou par le preneur dans le cadre d’un contrat de location-financement), location -financement), destiné à en retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux. Plutôt que pour l’utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à des fins administratives, ou le vendre dans le cadre de l’activité ordinaire ». b- Champ d’application La norme précise les directives à suivre quant à l’évaluation, l’enregistrement

comptable ainsi que les informations à présenter concernant les immeubles de placement.


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Par ailleurs, elle est utilisée pour l’appréciation au niveau des états financiers d’un preneur, du droit qu’il a sur un bien immobilier en vertu d’un contrat de location traité comptablement en tant que contrat de location- financement. Ainsi qu’à l’estimation, au niveau des états financiers du bailleur cette fois- ci, d’un immeuble de placement dont un preneur dispose en vertu d’un contrat de location simple. Cette norme ne traite aucunement des questions couvertes p ar l’IAS 17. L’IAS 40 présente comme exemples des immeubles de placement : 



Les terrains conservés par l’entreprise non pas pour être vendus à court terme en vertu

de son activité ordinaire, mais bien pour valoriser le capital sur le long terme ; Les terrains conservés par l’entreprise pour une utilisation future non encore définie au moment présent, donc présumés servant à valoriser le capital. Rentrent dans cette catégorie l’ensemble des terrains qui ne sont réservés ni à une vente à court terme

toujours dans le cadre de son activité, ni à constituer un bien immobilier où logera le propriétaire de l’entreprise ; 



Les bâtiments qui appartiennent à l’entreprise ou qu’elle détient grâce à un contrat de inancement et qu’elle donne en location en vertu d’un ou de plusieurs location-f inancement

contrats de location simple ; Les bâtiments inoccupés qui appartiennen t à l’entreprise et sont destinés à être loué selon un ou plusieurs contrats de location simple.

Cette norme porte également sur les immeubles de placement en train d’être réaménagés ou encore sur ceux dont l’utilisation en tant qu’immeuble de placement ne peut

pas être réexaminée réexaminée ou reconsidérée. reconsidérée. II-

Au moment de la comptabilisation 1- Critères de comptabilisation

Un immeuble de placement ne peut être porté à l’actif du bilan que si les futurs avantages économiques qu’ils génère seront au profit de l’entité et que son coût peut être

calculé de manière fiable. 2- Evaluation lors de la comptabilisation Lors de l’entrée au bilan, l’immeuble de placement est enregistré à son coût qui comprend les coûts de transaction, son prix d’acquisition ainsi que les frais qui lui sont directement rattachés (Honoraires d’avocat, droits de mutation…).

Quant au coût in itial d’un droit sur un bien immobilier répertorié comme immeuble de placement dont l’entité a le contrôle par le biais d’un contrat de location. Il doit être estimé es timé en fonction des dispositions relatives à un contrat de location- financement, c’est-à-dire que le


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bien en question sera enregistré au plus faible de sa juste valeur et de la valeur actualisée des loyers, selon la norme IAS 17. Le même montant sera par ailleurs enregistré en tant que passif. III-

Evaluation après comptabilisation

L’entité a toujours le choix entre la méthode de la juste valeur et celle du coût pour évaluer tous ses immeubles de placement. Toutefois, si elle opte pour la première alternative,

elle doit quand-même estimer la juste j uste valeur de ses biens et les présenter en annexe. 1- Modèle de la juste valeur

La valeur est alors assimilée au prix que l’entreprise aurait eu en contrepartie de l’immeuble de placement dans un marché en situation normale, sans en retrancher, le cas

échéant, les coûts de transaction relatifs à cette cession. Pour bien estimer cette juste valeur léter la situation du marché à la fin de l’exercice, l’entité peut utiliser des cotations qui doit ref léter de marché ou des expertises indépendantes. Dans le cas où un droit sur un bien immobilier possédé par un preneur en vertu d’un contrat de location simple est répertorié en tant qu’immeuble de placement, il n’y a plus de choix possible pour l’entité : Elle doit impérativement recourir à la méthode de juste valeur.

Par ailleurs, les éventuelles variations de la juste valeur générant une perte ou un profit seront directement enregistré s au niveau du compte de résultat relatif à l’exercice comptable au cours duquel elles se sont produites. Le recours à l’évaluation à la juste valeur est la première option. Et ce n’est que lorsqu’un marché actif n’existe pas que le modèle du coût est utilisé. 2- Modèle du coût

Identique à celui appliqué par la norme IAS 16 présentée précédemment, la valeur à la fin de l’exercice est un coût auquel on retranche la somme des amortissements et des éventuelles pertes de valeur. IV-

Transferts et sorties 1- Modèle du coût

Le siège social d’une entité est par définition, par définition, un immeuble d’explo itation devant être répertérorié dans la rubrique immobilisations corporelles (IAS 16), toutefois, si l’entité déménage de ce siège et loue l’immeuble en question, l’ancien siège social loué est classé en tant qu’immeuble de placement (IAS 40). Un autre cas de figure est lorsque l’activité normale


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de l’entreprise est la vente d’immeubles (marchand de bien), les éléments portés à son actif sont dans ce cas des stocks aux quels s’applique la norme IAS 2. En définitive, les transferts,

sorties ou entrées relatives aux immeubles de placement ne se font que si leur utilisation est modifiée, on cite à titre d’exemple : 

L’emménagement du propriétaire à l’immeuble de placement, auquel cas le bien en

question est transféré vers la catégorie des immobilisations occupées par leur propriétaire ; 

Le début de l’aménagement d’un immeuble de placement pour une vente, auquel cas

le bien est transféré vers la catégorie des stocks ; 





Le déménagement du propriétaire d’un immeuble de placement, auquel cas, le bien est

transféré vers la catégorie immeubles de placement en provenance de celle des immobilisations occupées par leur propriétaire; Le début d’un contrat de location simple au profit d’une tierc e partie, auquel cas, le bien est transféré des stocks vers vers la catégorie immeubles immeubles de placement placement ; L’achèvement des tavaux d’aménagement et de construction (traités par l’IAS 16),

auquel cas les biens sont transférés vers la catégorie immeubles de placement, alors qu’ils étaient auparavant enregistrés au niveau de celle des imm eubles en cours de construction ou d’aménagement.

La comptabilisation à la juste valeur à la date de réallocation est de rigueur dans les cas suivants :

Cas

Comptabilisation

Transfert d’un immeuble de placement



vers la catégorie des immobilisations corporelles, des immobilisations occupées par leur propriétaire ou celles des stocks





Qualification

d’un

bien



Valeur comptabilisée : la juste valeur à la date où son utilisation est modifiée. Traitement des écarts entre valeur comptable et juste valeur comme une réévaluation selon la norme IAS 16 Application de la norme IAS 16

immobilier comptabilisé en tant

jusqu’à la date où l’utilisation est

qu’immobilisation corporelle en

modifiée ;

immeuble de placement ; 

Qualification

d’un

immeuble

antérieurement occupé par le



Traitement des écarts entre valeur comptable et juste valeur comme


Page 71

propriétaire placement 

en

immeuble

de

Transfert vers la catégorie des immeubles de placement d’un

une réévaluation selon la norme IAS 16 

Ecarts de juste valeur enregistrés au niveau du compte de résultat

bien immoblier classé comme composante du stock; 

La comptabilisation d’une construction achevée ou d’un

immeuble de placement aménagé construits pour l’entité elle-même.

2- Sorties

Un immeuble de placement ne peut être décomptabilisé (c’est-à-dire éliminé) du bilan que dans deux cas de figure : La sortie de l’immeuble de placement du patrimoine de l’entreprise ; L’arrêt continu de son utilisation, accompagné du fait que l’entreprise n’espère plus aucun avantage économique économique futur à sa sortie.  

La sortie ou la mise hors service des immeubles de placement peuvent éventuellement générer une perte ou un profit, calculé comme le solde entre le produit net de la sortie et la valeur comptable de l’immeuble. Ils sont directement enregistrés au niveau du résultat de l’exercice comptable où l’évènement déclencheur a eu lieu. Quant aux indemnités que l’entreprise perçoit de tierces parties et qui se rapportent à

des immeubles de placement qui se sont dépréciés, ont été abandonnés ou perdus, elles ne doivent figurer au niveau du résultat que quand elles sont exigibles. V-

Informations à fournir

1- Modèle de la juste valeur et modèle du coût L’entité est tenue de présenter les informations qui suivent : 

La méthode de valorisation utilisée ;

Quelle que soit cette méthode (coût ou juste valeur), l’entité est tenue d’afficher ce qui suit : 

Les critères auxquels elle a recours afin de différencier les immeubles de placement à la fois de ceux que le propriétaire occupe, ainsi que de ceux qui sont destinés à être cédés en vertu de l’activité normale de l’entreprise ;


Page 72



Les hypothèses de base utilisées pour estimer la juste valeur des immeubles de placement, ainsi qu’un compte rendu expliquant dans quelle mesure les estimations sont basées sur la situation sur le marché de transactions comparables ou sur d’autres

éléments ; 

L’importance de l’estimation d’un évaluateur indépendant avec une expérience et une

rigueur reconnues, dans la détérmination de la juste valeur des immeubles de placement. 2- Modèle de la juste valeur Si c’est le modèle de la juste valeur qui est utilisé par l’entreprise, elle doit présenter

en plus des informations citées ci-dessus celles qui suivent: 



 



Une liste des droits sur les biens immobiliers détenus en vertu de contrats de location simple, qui sont répertoriés en tant qu’immeubles de placement ; Les entrées de la période, en distinguant celles relatives aux acquisitions de celles qui représentent les dépenses ultérieures rajoutées à la valeur comptable d’un actif ; ; Les sorties ; Le cumul des éventuels profits et pertes que génèrent les ajustements de la juste valeur ; Les écarts de change résultants de la conversion des états financiers dans une autre monnaie pour des besoins de présentation, ainsi que ceux générés par la conversion d’une activité étrangère dans la monnaie de présentation utilisée par l’entité qui est chargée de l’élaboration et de la présentation de ces états ;



Les éventuels transferts entre les catégories d’immobilisations occupées par leur propriétaire et celle celle des stocks.

3- Modèle du coût Au cas où l’entité recourt à la méthode du coût, elle doit afficher : 









Les types d’amortissement, leurs taux ainsi que les durées de vie

utilisées et le

montant des amortissements ; La valeur comptable brute ainsi que la somme des amortissements au début et à la fin de l’exercice comptable ; Un rapprochement entre la valeur comptabl e de l’immeuble de placement en début et fin de période, ainsi que sa juste valeur; Les entrées de la période, en distinguant celles relatives aux acquisitions de celles qui représentent les dépenses ultérieures rajoutées à la valeur comptable d’un actif ainsi ainsi que les sorties ; Les écarts de change résultant de la conversion des états financiers dans une autre monnaie pour des besoins de présentation, ainsi que ceux générés par la conversion


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d’une activité étrangère dans la monnaie de présentation utilisée par l’entité qui est chargé de l’élaboration et de la pr ésentation ésentation de ces états ; 

Les éventuels transferts entre les catégories d’immobilisations occupées par leur

propriétaire et celle celle des stocks ; 

Les sommes relatives aux pertes de valeur ainsi qu’au x reprises ayant eu lieu au cours de l’exercice en vertu de l’IAS l’ IAS 36.

Chapitre IV- Dépréciation d’actifs (IAS 36) I- Objectif et champ d’application 1- Objectif de la norme C’est la norme IAS 36 qui présente les dispositions relatives à la dépréciation des actifs, qu’ils soient incorporels ou corporels. Elle s’assigne pour objectif de définir les

procédures à suivre par les entreprises pour être sûres que les immobilisations dont elles disposent ne sont pas comptabilisées pour une valeur qui est supérieure à leur valeur recouvrable. Par valeur rec ouvrable d’une immobilisation, on désigne le montant que l’entreprise va recouvrir par l’utilisation de l’immobilisation ou sa cession. Dans le cas où cette valeur est inférieure à la valeur comptable, l’immobilisation en question s’est dépréciée et la norme oblige l’entreprise à constater une perte de valeur. Cette norme présente également les cas restrictifs où l’entreprise doit reprendre une perte de valeur, ainsi que les

informations à présenter dans les états de synthèse. 2- Champ d’application La norme couvre la dépréciation de l’ensemble des actifs, sauf : :       



Les stocks (IAS 2) ; Les actifs résultant des contrats de construction (IAS 11) ; Les actifs d’impôt différé ( IAS 12) ; Les actifs engendrés par des avantages du personnel ( IAS 19) ; Les actifs financiers traités par la norme IAS 39 ; Les immeubles de placement qui sont estimés à leur juste valeur (IAS 40) ; Les actifs biologiques relatifs à une activité agricole et dont la valeur est estimée à la juste valeur à laquelle sont retranchés retranchés les coûts au point de vente (IAS 41) ; Les coûts d’acquisition différés, ainsi que les immobilisations corporelles engendré es par les droits contractuels d’un assureur, as sureur, en vertu de contrats contrat s d’assurance couverts par

la norme IFRS 4 ;


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

Les actifs non courants qui sont répertoriés comme détenus pour la vente en vertu de la norme IFRS 5.

Les immobilisations n’étant pas citées dans les éléments exclus du champ d’action de la présente norme, vous en déduirez qu’elles font aussi objet de l’application de la norme IAS 36. Toutefois, vu que ce travail s’est restreint aux immobilisations corporelles, nous n’allons pas présenter les dispositions de l’IAS 36 au sujet des immobilisations incorporelles. II-

Identification d’un actif qui a pu perdre de la valeur

L’entreprise doit systématiquement estimer à chaque date de reporting s’il existe éventuellement un signe ou un indice attes tant qu’une immobilisation a accusé une perte de valeur. Dans le cas où cet indice existe, l’entreprise doit évaluer la valeur recouvrable de l’immobilisation. Aussitôt que la valeur recouvrable d’un actif devient inférieur à sa valeur comptable, il fait l’objet d’une dépréciation. Afin de juger si oui ou non une immobilisation s’est dépréciée, l’entreprise doit a u

moins prendre en considération les facteurs ci-dessous : 1- Sources d’informations internes 



L’existence de manifestations de la dégradation physique ou d’obsolescence d’une

immobilisation ; Des changements notables ayant un impact négatif sur l’entreprise se sont produits au cours de l’exercice comptable ou ont une grande probabilité de survenance sur le court terme. Ces modifications touche nt le degré ou les modalités d’utilisation d’une immobilisation, telle qu’elle est actuellement utilisée ou telle que son utilisation était prévue. Ces changements comportent entre autres les plans d’abandon ou de restructuration du secteur d’activité dans lequel une immobilisation est utilisée, les plans de sortie d’une immobilisation avant la date arrêtée au départ, sa mise hors service, ainsi que le changement de sa durée d’utilité conventionnelle de durée



indéterminée à déterminée ; Un élément concluant et décisif provenant du syst ème d’information interne prouvant que la performance économique d’une immobilisation est ou sera probablement moins

bonne que ce qui était prévu.


Page 75

2- Sources d’informations externes 







Au cours de l’exercice comptable, la valeur de marché de l’immobilisation s’est amoindrie d’une façon plus importante que le seul effet du temps ou l’utilisation normale de l’immobilisation ; Des changements notables induisant des impacts négatifs sur l’entreprise sont survenus durant l’exercice comptable, ou vont très probablement survenir sur le court ou moyen terme. Touchant l’environnement juridique, économique ou technologique du marc hé débouché de l’immobilisation, ou le propre marché de l’entreprise ; L’augmentation des taux d’intérêt du marché ou d’autres taux de rendement impactant probablement le taux d’actualisation utilisé pour l’estimation de la valeur d’utilité d’une immobilisation. Ce qui aura pour conséquence une importante réduction de la valeur recouvrable de l’acti f ; ; La capitalisation boursière de l’entreprise est inférieure à la valeur compt able

de

son actif net. III-

Evaluation de la valeur recouvrable

La valeur recouvrable d’un actif est définie par la norme comme : « La valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et la valeur d’utilité ». S’il est vrai

que la norme utilise le terme « actif », ce dernier porte dans ses dispositions aussi bien sur un actif considéré individuellement que sur une unité génératrice de trésorerie (UGT). Cette dernière notion sera largement expliquée dans ce qui suit. Estimer simultanément la juste valeur d’un actif et sa valeur d’utilité n’est pas toujours nécessaire. En effet, si l’une de ces deux grandeurs est supérieure à la valeur comptable, l’actif n’a subi aucune dépréciation, donc il est inutile de calculer l’autre agrégat. La juste valeur diminuée des frais de cession peut être déterminée même si l’actif en question n’est pas échangé sur un marché actif. Toutefois, l’entreprise est parfois dans l’impossibilité de la calculer, vu l’abscence de toute base qui permettrait d’avoir une évaluation sûre de la somme que pourrait avoir l’entreprise suite à la vente de l’actif, dans le cadre d’une concurrence normale et avec des parties consentantes et informées. Le cas échant, l’entreprise peut substituer la valeur d’utilité à la valeur recouvrable. r ecouvrable.

Contrairement à la première alternative, il y’a des cas où l’entreprise peut utiliser la juste valeur moins les frais de cession comme valeur recouvrable. Notamment lorsqu’il n’y a aucune raison de penser que la juste valeur moins l es coûts de vente d’une immobilisation soit sensiblement inférieure à sa valeur d’utilité. Les actifs détenus en vue d’être cédés sont un exemple typique de ce cas. cas. En effet, effet, la valeur d’utilité de ces actifs est principalement


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constituée des produits nets de leur sortie, car il est très vraisemblable que les futurs cashflows engendrés par leur utilisation continue jusqu’à leur sortie soient négligeables. IV-

Valeur d’utilité

La détermination de la valeur d’utilité d’un actif est définie comme « La valeur actualisée des flux futurs de trésorerie liés à son utilisation et à sa sortie du patrimoine », et

renvoie aux éléments ci-dessous : 

L’évaluation des futurs cash -flows que l’entreprise prévoit d’obtenir à partir de l’actif,



ainsi que les prévisions se rapportant aux éventuelles fluctuations de leur montant ou leur échéancier ; La valeur temps de l’argent, reflétée par le biais du taux actuel de l’intérêt sans risque du marché ; Le prix représentant la contrepartie de l’incertitude intrinsèque à l’actif qu’assume



l’entreprise.

Etant présentée comme la valeur actualisée des cash-flows futurs de trésorerie, le calcul de la valeur d’utilité nécessite donc le recours à un calcul financier selon la méthode

DCF, ou cash-flows actualisés. 1- Base et composition des flux Il faudrait savoir qu’il y’a plusieurs critères à prendre en considération lors du calcul

de ces flux de trésorerie, portant sur leur base et leur composition. Ces critères seront présentés au au niveau de la 3 ème partie. Toutefois, pour les besoins de pédagogie, nous allons présenter sur ce schéma et en bref, les fondements fondements de ces calculs calculs avec le shéma suivant : •

Cash-flows qui se rapportent à l'utilisation de l'immobilisation ainsi qu'à sa sortie du patrimoine

•

Cash-flows calculés à structure constante

•

Cash-flows déterminés avant impôt et frais financiers fi nanciers (ETE: Excédent de trésorerie d'exploitation

1 2 3

2- Taux d’actualisation

Pour rester dans la même perpective de détermination des cash-flows, il faut recourir à un taux d’actualisation avant impôt qui traduit l’appréciation courant e du marché de la valeur


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temps de l’argent, ainsi que les risques spécifiques à l’immobilisation évaluations des flux de trésorerie n’a pas été ajustée.

pour laquelle les

Un tel taux, calculé par rapport aux taux en vigueur sur le marché tout en prenant en compte les risques spécifiques intrinsèques à l’immobilisation concernée, ne peut être que le taux de rendement que des investisseurs potentiels exigeraient d’avoir s’ils avaient le choix d’opter pour un place ment qui induirait des cash- flows dont le montant, l’échéancier et le profil de risques sont équivalents à ceux que l’entreprise espère voir générer par l’immobilisation. Ce taux est évalué sur la base du taux implicite constaté lors de récents

échanges sur le marché portant sur des actifs similaires. Ou en se basant sur le Coût Moyen Pondéré du Capital d’une entreprise cotée ayant un seul actif ou un portefeuille d’actifs équivalent à l’actif en question , en termes de potentiel de services et de risques.

V-

Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur d’un actif isolé

La norme présente un processus de dépréciation des immobilisations en 3 étapes, intitulé « test d’impairment ». ». Ce processus diffère des actifs corporels, incorporels et des UGT. On ne va s’intéresser dans ce travail qu’au cas des actifs corporels et des UGT. Les étapes du test d’impairment

Distinction des actifs ou UGTs à tester

Evaluation de la valeur Evaluation recouvrable

Comptabilisation des pertes de valeur

Mais comme le montre le schéma, la clarification de la notion d’Unité Génératrice de Tr é sorer sor erii e ( U GT ) s’avère nécessaire afin de bien comprendre la procédure à suivre en fonction de l’élément du patrimoine qui est évalué. Aussi va-t-on dans ce qui suit traiter la perte de valeur pour un actif individuel pour se consacrer consacrer après au cas de l’UGT.

A la fin de chaque exercice comptable, les actifs corporels ne doivent être soumis à un test d’impairment que s’il y’a des signes de perte de valeur. Ces signes peuvent aussi bien être internes ( performance inférieure aux prévisions, détérioration physique, obsoloscence, modifications majeures d’utilisation) qu’externes (évolutions majeurs des taux d’intérêt et de rendement, valeur de marché…). Au cas où les résultats du test d’impairment constatent une valeur recouvrable inférieure à la valeur comptable d’un actif, cette perte de valeur égale à la différence entre les

deux grandeurs à la date du test doit être comptabilisée. Puisque les normes IFRS ne


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présentent pas un plan de comptes, comptes, cette perte de valeur pourra être comptabilisée comme une une dépréciation ou en la soustrayant de la valeur compt able de l’actif concerné. La valeur comptable doit être ramenée à la valeur recouvrable par le biais de cette perte de valeur. Elle est ainsi directement enregistrée au niveau du résultat, à l’exception du cas où l’immobilisation est enregistrée pour son montant rééstimé selon une différente norme (Par exemple la méthode de réévaluation de l’IAS 16). Auquel cas, les pertes de valeur sont

appréhendées appréhendées comme des réévaluations négatives selon cette autre norme. Dans le cas où la valeur comptable de l’actif est inférieure à la perte de valeur qu’il a l’entreprise doit comptabiliser un passif, dans le cas exclusif où une autre norme le

subie, prescrit.

L’enregistrement d’une perte de valeur relative à une immobilisation amortissable

nécessite la révision de sa base amortissable ( égale à la valeur comptable révisée moins l’éventuelle valeur résiduelle) et donc la valeur des dotations aux amortissements

postérieures. Au cas où les signes de perte de valeur disparaissent lors d’une clôture postérieure, la perte de valeur antérieurement enregistrée peut faire l’objet d’une reprise totale ou partielle.


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Processus de constatation des pertes de valeurs pour un actif isolé

Existence de signes de pertes de valeur Non

Oui

Réalisation de test d’im

FIN

airm airme ent Non Oui Non

Valeur Nette Comptable > Valeur recouvrable Oui

Comptabilisation de la perte de valeur

VI-

Unités génératrices de trésorerie 1- Identification de l’UGT l’UGT à laquelle un actif appartient

La mise en place de tests d’impairment impose généralement la distinction des unités génératrices de trésorerie (UGT). Elles peuvent être définies comme « Le plus petit groupe d’actifs ayant ses flux de trésorerie propres (Cash-Flows) (Cash -Flows) »41. L’UGT d’un actif peut également être définie comme « Le plus petit groupe d’actifs qui inclut l’actif, et dont l’utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes de celles générées par d’autres actifs ou groupes d’act ifs ifs ». La notion d’indépendance entre les


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cash-flows des différents groupes d’actifs est particulièrement importante pour la distinction des différents UGT. Ces UGT peuvent comporter aussi bien des actifs corporels, des actifs incorporels comprenant évent uellement un goodwill ainsi que d’autres passifs ou actifs affectés. L’UGT rassemble l’intégralité des actifs qui sont en cohérence avec les cash-flows rattachés. Ainsi, une entité dans le domaine de l’ass istance médicale, pourra scinder son activité

en une UGT A « Services », qui comporte ses prestations médicales et une autre UGT B « Négoce » portant sur la commercialisation du matériel médical. Dans le cas où la valeur d’utilité d’un actif ne peut être évaluée, l’UGT à laquelle appartient l’actif doit faire l’objet d’un test d’impairment. On y compare : La valeur comptable de l’UGT : la somme des valeurs comptables des actifs qu’elle comporte avec sa valeur recouvrable, c’est-à-dire la plus grande valeur entre le prix de cession net des frais encourus et la valeur d’utilité de l’ensemble des actifs que compte cette UGT.

Une remarque à citer, vu le traitement spécial du goodwill et des actifs incorporels à durée de vie indéterminée, le test annuel d’impairment est obligatoirement annuel pour les UGT qui comprennent l ’un ou l’autre de ces éléments.

Nous allons présenter dans ce qui suit encore un exemple afin d’éclaircir un peu plus cette notion : Une entreprise minière dispose dans son patrimoine d’une desserte ferroviaire privée qu’elle utilise pour son activité d’extraction minière. Cette desserte ne peut être cédée qu’en contrepartie de sa valeur à la casse42 et elle n’engendre pas d’entrées de trésorerie

largement indépendantes indépendantes des entrées relatives aux autres actifs de la société. Par ailleurs, il est peu plausible que la valeur recouvrable de la desserte puisse être évaluée, puisque sa valeur d’utilité ne peut pas être estimée et est vraisemblablement très éloignée de sa simple valeur à la casse. Aussi l’entreprise considère-t-elle la valeur recouvrable qui comprend la desserte, à savoir la mine dans son intégralité. Dans le cas où un marché actif pour la l a production générée par un actif ou un ensemble d’actifs existe, ce ou ces derniers sont à considérer en tant qu’une seule unité génératrice de

trésorerie, que la dite production soit partiellement ou totalement utilisée en interne. Et si les entrées de trésoreries relatives à une UGT ou un actif sont impactées par l’arrêt des prix de cession interne, l’entreprise doit recourir pour l’évaluation des futu rs prix potentiellement 42

http://www.edubourse.com/lexique/valeur-a-la-casse.php. http://www.edubourse.com/lexique/valeur-a-la-casse.php. Valeur Valeur à la casse: « Valorisation d'un actif Cette valeur est généralement très différente de la s’il est vendu sans poursuite de l'l'activité initiale. Cette valeur valeur du marché du marché. Malgré son nom, la valeur à la casse ne veut pas dire que l’actif ne signifie sera détruit, mais d’autres entreprises en feront l’acquisition et ne sera plus utilisé dans le cadre de l'activité initiale de l'entreprise. Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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reçus dans le cadre d’échanges dans des condition de concurrence normale aux éléments

suivants : Les entrées de trésorerie ultérieures utilisées dans le calcul de la valeur d’utilité de l’actif ou de l’UGT ; Les sorties de trésorerie ultérieures utilisées également pour le calcul de la valeur d’utilité des autres actifs ou des UGT impacté es par l’arrêt des prix de cession interne. 



Une remarque importante pour finir serait d’insister sur l’importance de la cohérence et la permanence d’un exercice comptable à un autre, des méthodes d’ identification des UGT d’un même actif ou de même catégories d’actifs, sauf quand quand un changement est justifié. Valeur comptable et valeur recouvrable d’une unité génératrice de trésorerie Pour une UGT, la valeur comptable doit être évaluée d’une manière homogène avec

celle utilisée pour la détermination de la valeur recouvrable. 2- Actifs de support

Par actifs de support, la norme entend les actifs du groupe qui ne produisent pas des entrées de trésorerie à eux seuls, indépendamment des autres immobilisations et UGT. Ces actifs sont généralement exploités par l’entité toute entière, on donne à titre d’exemple, les équipements informatiques, le siège social social de l’entité…. Ainsi, ce type d’actifs doit doit être ventilé de manière rationnelle et réfléchie, à l’ensemble des UGT dont il participe à la création d’entrées de trésorerie.

Afin de procéder au test de dépréciation sur une UGT, il faudrait d’abord déterminer les actifs de support qui lui sont liés. Si une fraction de la valeur comptable d’un actif de support peut être attribuée de manière raisonnable et durable à cette unité, l’entreprise doit comparer la valeur comptable de cette dernière, y compris la fraction correspondant à l’actif

de support à sa valeur recouvrable. Les éventuelles pertes de valeur sont à comptabiliser selon les dispositions présentées ci-dessous. Dans le cas contraire où une fraction comptable de l’actif de support ne peut être attribuée à l’UGT , l’entreprise suit la procédure usuelle en comparant la valeur comptable de l’UGT, hors actif de support, à s a valeur recouvrable et

traite comptablement les éventuelles pertes de valeur comme présenté ci-dessous. Ensuite, elle doit déterminer le plus petit groupe d’UGT auquel l’UGT qu’on veut examiner appartient, et auquel une fraction de la valeur comptable de l’actif de support peut être rattachée de manière durable et cohérente. Pour finir, comme pour le cas de l’UGT élémentaire, l’entreprise compare la valeur comptable du groupe d’UGT, incluant la fraction relative à l’actif de

support, à sa valeur recouvrable. Les éventuelles pertes de valeurs seront à comptabiliser conformément à ce qui suit.


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1- Perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie L’entreprise ne procède à la comptabilisation de la perte valeur d’une UGT (ou plus petit groupe d’UGT auquel un actif de support ou un goodwill peut êt re attribué) att ribué) que dans le

cas où sa (leur) valeur comptable devient inférieure à sa (leur) valeur recouvrable. Cette perte de valeur doit être ventilée selon un ordre prédéfini pour venir en diminution de la valeur comptable des actifs de l’UGT ou du groupe d’UGT. 



L’imputation en premier lieu sur le goodwill (incorporel à durée d’utilité indéfinie),

en diminuant sa valeur comptable ; Le complément, est le cas échéant, imputé sur les autres actifs corporels que compte l’UGT ou le groupe d’UGT, au prorata de leur valeur comptable.

VII- Reprise d’une perte de valeur 1- Principe L’entreprise doit évaluer à chaque reporting si des signes existent attestant qu’une perte de valeur précédemment enregistrée pour un actif autre qu’un goodwill a de fortes probabilités de se déprécier ou de ne plus exister. Si l’existence de tels signes s’avère prouvée, l’entreprise doit systématiquement déterminer la valeur recouvrable de l’actif en question. Afin de pouvoir se prononcer sur l’existence de tels indices, l’entreprise doit au moins

prendre en compte compte les éléments suivants suivants : Sources d’informations internes : internes : 

Des changements notables ayant un impact positif sur l’entreprise se sont produits au cours de l’exercice comptable ou ont une grande probabilité de survenance sur le court terme. Ces modifications touchant le degré ou les modalités d’utilisation d’une immobilisation telle qu’elle est actuellement utilisée, ou telle que son utilisation était prévue. Ils comportent entre autres les charges supportées durant l’exercice comptable afin de renforcer la performance de l’actif ou encore pour restructurer l’activité à

laquelle il est rattaché ; 

Des éléments conculants et décisifs provenant du système d’information interne prouvant que la performance économique d’un actif est ou sera probablement encore

plus bonne que que ce qui était était prévu. Sources d’informations externes : externes : 

Au cours de l’exercice comptable, la valeur de marché de l’actif s’est accrue d’une manière significative;


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

Des changements notables induisant des imp acts positifs sur l’entreprise sont survenus durant l’exercice comptable ou vont très probablement survenir sur le court ou moyen terme. Touchant l’environnement juridique, économique ou technologique du marché débouché de l’immobilisation ou le propre marché de l’entreprise ;



L’augmentation des taux d’intérêt du marché impactant probablement le taux d’actualisation utilisé pour l’estimation de la valeur d’utilité d’une immobilisation.

Ce qui aura pour conséquence une appréciation notable de la valeur recouvrable de l’actif. La reprise d’une perte de valeur précédemment constatée et enregistrée relative à tout

actif hors goodwill ne peut se faire que dans le cas exclusif où les évaluations utilisées pour calculer la valeur recouvrable de l’actif depuis le dernier enregistrement comptable ont sub i des modifications. Auquel cas, la valeur comptable de l’actif en question doit être appréciée

afin de coïncider avec sa valeur recouvrable. Cette appréciation se manifeste par la reprise d’une perte de valeur. 2- Reprise d’une perte de valeur d’un actif isolé La valeur comptable d’un actif après la reprise de la perte de valeur ne doit jamais dépasser le valeur comptable qui aurait été arrêtée si l’actif en question n’a jamais subi une perte de valeur durant les exercices précédents. C’est-à-dire que le montant des reprises est

restreint afin que la valeur réajustée ne soit jamais supérieure à la valeur comptable hors impairment à la date de la reprise. Toute reprise de perte de valeur doit systématiquement être enregistrée au niveau du compte de résultat comme produits, hormis le cas où l’actif est enregistré à sa valeur réévaluée en vertu d’une autre norme. Par exemple, la méthode de réévaluation de la norme IAS 16 impose que ces reprises de pertes de valeur doivent être considérées comme des évaluations positives et être traitées en vertu des dispositions de cette norme énoncées cidessus. Ainsi, si la perte de valeur a été affectée initialement sur un écart de réévaluation, sa reprise se fait par l’accroissement de cet écart du montant de la reprise tout en respectant la

restriction énoncée plus haut. Comme pour les pertes de valeur, leur reprise ont des incidences sur les amortissements puisqu’ils modifient la valeur comptable qui est le fondement de la base

amortissable. Ainsi, les dotations doivent être redéfinies r edéfinies pour les exercices qui suivent, afin de faire en sorte que la nouvelle valeur comptable de l’actif moins son éventuelle valeur résiduelle, soit systématiquement ventilée sur sa durée de vie restante.


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3- Reprise d’une perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie

En ce qui concerne les UGT, la reprise de valeur les concernant est ventilée entre les différents actifs qu’elles comportent (hors Goodwill). Et ce, proportionnellement à leur valeur comptable. Au niveau comptable, elles sont traitées comme des reprises concernant des actifs isolés et suivent la même procédure que celle présentée ci-dessus. Une remarque importante serait que lors de la répartition, l’entité doit faire attention à ce que la nouv elle valeur comptable de l’UGT ne soit pas supérieure au plus petit : de sa valeur recouvrable et de la valeur comptable qui lui aurait été assignée si elle n ’avait subi

aucune dépréciation durant les précédents exercices comptables. 4- Reprise d’une perte de valeur concernant un goodwill

Une perte de valeur enregistrée affectant un goodwill ne peut jamais être reprise lors des exercices qui suivent.

VIII- Informations à fournir Pour chacune des différentes catégories de l’actif, les informations précisées par la norme IAS

36 à présenter sont : 

Les montants des pertes et reprises de valeurs enregistrées au niveau du compte de résultat au cours de l’exercice comptable, ainsi que le(s) poste dans lesquel(s) ces



pertes et reprises reprises sont comptabilisées comptabilisées ; Les montants des pertes et reprises de valeurs relatives à des actifs réévalués et enregistrées directement en capitaux propr es durant l’exercice comptable.

L’entreprise doit impérativement présenter les informations ci-dessous pour toute importante perte de valeur ou reprise enregistrée durant l’exercice comptable, qu’elle porte sur un actif

isolé, goodwill y compris, ou sur une UGT.  





Les causes derrière la constatation de ces pertes ainsi ai nsi que leurs montants ; Pour un actif pris individuellement, sa nature ainsi que le secteur auquel il est rattaché si l’entreprise présente des informations sectorielles selon la norme IAS 14 ; Pour une UGT : sa description, les montants des pertes et reprises de valeur par catégorie d’actif, mais également par secteur si la société applique l’IAS 14. A insi que la présentation du mode actuel et du mode précédent d’identification de l’UGT et la cause de ce changement ; Dans le cas où la valeur recouvrable d’un actif (ou UGT) correspond à sa valeur d’utilité ou sa juste valeur nette des frais de cession : Déterminer selon le cas soit la


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



base de calcul de la juste valeur, soit le taux d’actualisation (précédent et actuel) nécessaire pour évaluer la valeur d’utilité ; Si la valeur recouvrable correspond à la valeur d’utilité : Une description des hypothèses clés que l’entité a utilisées afin de faire ses projections des cash -flows sur l’horizon que couvrent les derniers budgets et prévisions. Ainsi que le taux de croissance auquel l’entité a eu recourt pour l’extrapolation des projections des cash flows au-delà de la période qu’ils couvrent. Si la valeur recouvrable est assimilée à la juste valeur nette des frais de cession, la méthodologie qui a permis de calculer cette dernière doit être présentée. Dans le cas où elle n’a pas été estimée en se basant sur un prix de marché observable, l’entreprise

doit présenter une description des hypothèses de base utilisées pour calculer cette valeur.43et 44

43 Les normes comptables internationales IAS/IFRS; E.Lionel et E.Tort ; Guliano. Pages : 87/96 et 103/111. 44 Les normes comptables internationales IAS/IFRS par S.Brun ; Guliano. Pages : 203/225 ; 248/251 et 257/262.


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Par tie I I I : App Par Appll i ca cation tion des des I F RS aux immo i mmobil bilii sat atii ons corpor cor pore el l es : D i f f i cu cull té s et sol olu u ti on onss Je commencerai cette partie par la présentation du cabinet au sein duquel j’ai passé mon stage, ainsi que les missions qui m’ont été confiées et qui ont été derrière le choix de cette problématique pour mon mémoire de fin d’études.

Section I : Choix de la problématique I-

Présentation du cabinet HLB Secoma Présentation d’HLB International

HLB International est un réseau mondial composé de sociétés indépendantes de professionnels comptables, comptables, ainsi que de conseillers en affaires. Son bureau exécutif est basé à 45 Londres. Ce réseau a été créé en 1969 et compte 1750 associés certifiés, pour environ 15 000 collaborateurs. Et ce, via 450 structures dans 100 pays partout dans le monde. HLB International est classé 12 ème plus important cabinet d’audit au niveau mondial, avec un revenu estimé en 2010 à 1,7 milliards $. Il est également membre permanent du for um des des fi rmes d'audit , qui représente les 23 plus grands réseaux mondiaux d'audit. Ce forum a été crée en 2002 et a pour vocation d’étendre et de promouvoir la mise en œuvre des normes de haute qualité, relatives au respect des standards de code d’éthique, de contrôle ntern ational F ederati derati on of qualité et de conduite des missions selon les normes IFAC. The I ntern Accountants est une organisation internationale fondée en 1977, qui regroupe les organisations professionnelles professionnelles comptables de 80 pays environ. 46 Historique L’acronyme du groupe est tiré du nom de 4 de ses premiers membres fondateurs, à

savoir : Hodgon Harris (Royaume-Uni), Landau Mann Judd (Etats-Unis) et Brands & Wolff B International ou H L B I (Pays-Bas). En 1990, le nom du groupe devint officiellement H L B International , 47 Business I nter nter nationall y que le groupe explique par la phrase suivante « H elpi ng Local Business ».

45

46 47

L’économiste : Édition N° 2884 du 20/10/2008

http://www.ecogesam.ac-aix-marseille.fr/revue/N2tmp/normcomp/ http://www.ecogesam.ac-aix-marseille.fr/revue/N2tmp/normcomp/ http://en.wikipedia.org/wiki/HLB_International http://en.wikipedia.org/wiki/HLB_I nternational


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Particularité

Le groupe se compose dans sa majorité de cabinets de taille moyenne, qui sont toutefois classés parmi parmi les 12 premières entités dans leurs leurs pays respectifs. Ces cabinets partenaires sont choisis en fonction de plusieurs critères, notamment leur aptitude à concilier entre leur intégration poussée au niveau local, et leur conformité aux normes internationales nternational nal de qualité et des règles éthiques. 48 Ceci distingue par ailleurs, H L B I nternatio des des « Big 49 Four ». En effet, il se base sur la force et la synergie entre le réseau international et la firme locale. La structure qui représente H L B I au Maroc n’est autre que la HLB Groupe SECOMA , celle-ci sera présentée ci-dessous. Présentation de HLB Groupe SECOMA Fiche Technique

Rai son soci Rais soci al ale e F orme ju juri ri dique Capital social social Dirigeant Siè Si è ge soci al Té lé ph on e Fax E-mail Effectif Registr e de Comm Comme er ce Patente TVA CNSS E RP ut u ti l i sé s

48

SECOMA Société A Responsabilité Limitée (S.A.R.L) 500 000 Dhs Mr Hassan BENJELLOUN 1, place ZELLAQUA, IMM ème HELVETIA 4 étage. Casablanca 0522300972 0522316497 Secoma @live.fr collaborateurs collaborateurs 22 35271 casa 32100312 01066039 1563528 Prologue, Cegid, Tassri7

http://www.hlb-tunisia.com.tn/web/?page_id http://www.hlb-tunisia.com. tn/web/?page_id=41 =41

49

A savoir : Deloitte, Ernst & Young, KPMG et PricewaterhouseCoopers PricewaterhouseCoopers


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Les dates clés

1989: Inauguration d'un nouveau bureau 1975: Création du cabinet SECOMA

2007: Intégration de nouveaux associés expertscomptables. Création du GROUPE SECOMA

2008: Affiliation au réseau international HLB. Lancement du plan d'implantation régional (Agadir, Fès, Tanger)

Pourquoi s’associer avec le réseau HLBI ? HLBI ?

Comme le présente le précédent schéma, le cabinet SECOMA était une entité indépendante avant de devenir l’unique représentant du groupe groupe HLBI HLBI au Maroc.

Ce

partenariat vise à réaliser les objectifs stratégiques stratégiques suivants suivants : 

Répondre à la fois à la demande de la clientèle étrangère investissant au Maroc, ainsi qu'aux clients marocains investissant à l'étranger. En étoffant notamment l’offre des







services proposés ; 50 Exercer de nouveaux métiers , comme les activités d’outsourcing et d’offshore. Et ce, en se basant sur la longue expérience européenne européenne du réseau HLBI ; Développer les activités du groupe au niveau international, en offrant aux clients des services étendus et intégrés. Et ce, grâce au réseau des membres-associés du groupe HLBI, qui couvre100 pays ; Améliorer l’image de marque du cabinet SECOMA en s’associant à l’une des plus grandes entités mondiales de l’audit. En effet, le cabinet a été sujet à une multitude de

tests et de contrôle avant de pouvoir être choisi comme partenaire du groupe HLBI. Ceci conforte d’ailleurs les orientations internes du cabinet.51

50 51

http://www.hlbsecoma.com/nousconnaitre-Notre-organisation-et-nos-implantations.php http://www.hlbsecoma.com/nousconnaitre-Notre-organisation-et-n os-implantations.php Aujourd’hui le Maroc : Le 27/10/2008


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Les métiers Assistance et Conseil juridique, fiscal et social

Expertise et Conseil en Gestion et Organisation

Audit et Certification

Expertise Comptable

Formation et Doctrine

Métiers

Externalisation et Soustraitance

Expertise Comptable :  

Tenue et/ou surveillance des comptabilités ; Etablissement du :  Du Manuel des méthodes et procédures comptables ;  Des déclarations administratives, fiscales et sociales,  Des situation intermédiares, des comptes annuels et des comptes consolidés,  Des situations prévisionnelles et business plan.

Audit et Certification     

Audit et certification ; Audit financier ; Audit contractuel ; Audit de changement du référentiel comptable ; Commissariat aux apports, à la fusion et à la transformation.

Assistance et Conseil juridique, fiscal et social :     

Conseil et assistance aux investisseurs étrangers ; Optimisation du statut juridique et fiscal des sociétés ; Conseil juridique et formation des transactions tr ansactions commerciales commerciales et patrimoniales ; Audit de la situation fiscale et/ou sociale ; Externalisation de la paie et de la gestion administrative du personnel.


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Expertise et Conseil en Gestion et Organisation :    

Création et développement d’entreprises ;

Risk management ; Systèmes décisionnels décisionnels et de performance ; Litiges, médiation commerciale et arbitrage.

Formation et Doctrine :   

Consultations techniques ; Veille réglementaire et technique ; Formations inter/intra entreprises.

Externalisation et Sous-traitance :   

Externalisation du reporting de gestion et comptable ; Production comptable (rapprochements, saisie ….) ; Suivi des comptes analytiques.

Domaines d’activités

HLB groupe SECOMA jouit d’une polyvalence très prononcée puisqu’il accompagne des clients non seulement de tailles très différentes, mais également qui opèrent dans des secteurs d’activités et possèdent des tailles très hétérogènes. A savoir : : Administrations et Etablissements publics, Groupes et filiales, Grandes Entreprises et PME, Associations et Coopératives, Investisseurs étrangers et Professions libérales. II-

Présentation des missions effectuées

Mon stage à HLB Secoma a duré du 09 Février au 09 Avril, et ces deux mois ont été ertile d’apprentissage, de défis et d’expériences humaines et professionnelles. Sous un terrain f ertile l’égide de plusieurs collaborateurs, j’ai pu m’initier à l’audit et découvrir les travaux quotidiens d’un auditeur : : approbation approbation des états états financiers, analyse analyse des comptes, comptes, préparation des rapports…. Etant donné que le cabinet fait également de l’expertise comptable l’un de ses métiers, et que ma période de stage a coïncidé avec la période de clôture des comptes, j’ai pu assister l’équipe concernée sur les dossiers en cours, notamment pour la préparation de la liasse fiscale, le calcul et les déclarations de TVA. J’ai ainsi pu apprendre à utiliser deux logiciels que sont : Cegid qui qui regroupe les applica tions relatives à l’expertise comptable, ainsi que Tassri7 , un logiciel spécialement dédié aux déclarations de TVA.

Le thème de mon mémoire a découlé de la nature des missions auxquelles j’ai participé ainsi que des orientations stratégiques du cabinet au sein duquel j’ai effectué mon stage. Applii cation de Appl dess I F RS aux im immobil mobil isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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En fait, j’ai participé à deux missions d’audit contractuelles où l’équipe de travail était composée dans les deux cas d’un sénior au sein du cabinet, ainsi que deux auditeurs

confirmés. La première société auditée était la filiale d’une multinationale spécialisée dans l’électronique et la distribution d’électricité. Tandis que la deuxième, elle- même filiale d’un groupe international, œuvrait dans le secteur de l’automobile, en produisant des systèmes électriques, électroniques et de freinage qu’elle commercialisait par la suite via un réseau international implanté dans 25 pays. Dès la prise de contact avec l’entreprise, le chef de

mission répartissait les tâches, je fus chargée de la section trésorerie et immobilisations pour la première entreprise, et de celles des clients et immobilisations pour la deuxième. Etant donné que la deuxième société avait demandé de voir les rapports d’audit qu’on a préparés retraités conformément aux normes IFRS, afin de s’aligner aux exigences de sa maison-mère. Je fus chargée de consulter la documentation existante au sein du cabinet sur ce sujet, de refaire une visite des locaux de la société et de synthétiser le manuel des procédures comptables de celle-ci . Et ce, sous l’égide et avec l’encadrement du chef de mission. L’équipe a du revoir et convertir par la suite l’intégralité des méthodes de calcul et de comptabilisation aux normes internationales. Puisque c’est moi qui avait fait les tests sur les l es immobilisations et préparé la note d’audit qui s’y rapporte, la conversion des sections qui y sont relatives m’a

été assignée. Parallèlement à ces deux missions, j ’ai assisté et participé à deux missions de suivi du projet de l’adoption des IFRS de deux autres sociétés, dont le cabinet a chapeauté la conversion au référentiel international. Par ailleurs, ma période de stage a coïncidé avec une réunion du conseil d’administra tion du cabinet, suite auquel ses orientations stratégiques ont été modifiées : En effet, celui-ci visera désormais à étoffer son offre relative aux IFRS afin de diversifier son portefeuille clients et d’attirer de plus en plus d’entreprises de grandes tailles, filiales de groupes internationaux. Etant donné que lo rs des missions d’audit, de la procédure de conversion, ainsi que lors des réunions j’ai eu affaire principalement avec la section des immobilisations. J’ai naturellement choisi d’en faire le thème principal de mon mémoire, vu que lors des visites des locaux, j’ai pu constater par moi -même les difficultés d’application des IFRS y afférentes.


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Section II : Les problématiques rencontrées lors de l’application des normes IFRS aux immobilisations corporelles

La majeure partie des difficultés décelées ainsi que les solutions proposées ont été découvertes grâce aux différentes missions et réunions grâce auxquelles j’ai pu entrer en

contact direct avec les clients, et découvrir par moi-même leurs pratiques relatives aux immobilisations corporelles sur le terrain. Chapitre I- Les contrats de location

Comme présenté auparavant, la norme IAS 17 « Contrats de location » couvre les contrats de location-financement, tout en opérant une distinction entre ces contrats et ceux de location simple, dépendamment de l’octroi ou non des avantages et risques intrinsèques à la propriété de l’actif objet de la location au preneur ou au bailleur.

Le premier problème qui se pose alors porte sur la distinction entre ces deux types de contrats, le transfert de propriété à la fin du dit contrat ne représentant qu’une situation parmi d’autres énoncées par l’IAS 17, et qui auraient vraisemblablement pour conséquence le

classement du contrat en tant que contrat de location-financement. Les autres situations en question étant rappelons-le : 





La possibilité du transfert du droit de propriété de l’immobilisation au preneur, et ce, à

la fin du contrat de location ; Le preneur dispose du droit de prolonger la location pour une seconde période, en contrepartie d’un loyer largement inférieur au x prix en vigueur sur le marché ; L’octroi au preneur d’une option d’achat de l’immobilisation à un prix largement inférieur à sa juste valeur au moment où l’option peut être levée. Cette condition fait que dès le début du contrat de location, on sait qu’il très plausible que l’option soit

levée ; 





Au début du contrat, la valeur actualisée des loyers payés au titre de location d’un actif

est au-moins égale à sa juste valeur ; La durée du contrat porte sur la majeure partie de la durée de vie économique de l’immobilisation. Et ce, même si le transfert de propriété ne se fait pas ; Les caractéristiques du bien loué sont si particulières qu’il n’y a que le preneur qui puisse l’utiliser sans avoir besoin d’y opérer d’importantes modifications.

En sus de ce problème d’identification, les directives présentés par l’IAS 17 concernant le calcul du taux d’actualisation, la durée du contrat ou encore les paiements minimaux sont suceptibles d’être la source de plusieurs trai tements très différenciés les uns des autres, en fonction de l’appréciation et l’expérience des personnes chargées de les

déterminer.


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Par conséquent, le traitement des contrats de location amène les entreprises, en fonction de leur spécificités à se poser en général les question qui suivent : 









Comment trancher sur le fait que le contrat de location attribue la quasi-totalité des risques et avantages intrinsèques à la propriété de l’actif objet de la location, du bailleur au preneur preneur ? Dans le cas où une option de renouvellement du contrat est prévue, doit-elle être prise en considération lors du calcul de la durée du contrat ? Quel est le seuil du pourcentage de la valeur actualisée des paiements minimaux qui permet de qualifier qualifier un contrat en location location simple ou en location-financement location-financement ? Est-ce que la valeur résiduelle que le preneur garantie au bailleur à la fin du contrat doit rentrer dans le calcul des paiements minimaux ? Dans le cas où le contrat de location est relatif à un terrain seul, lorsqu’il est de très longue durée et n’a pas pour effet d’en transférer la propriété au preneur, ou encore

quand il porte sur un ensemble immobilier ou un bail commercial, doit-il être classé en contrat de location simple ou en location-financement ? Des directives pratiques afin de répondre à ces questions seront présentées par le chapitre relatif aux contrats de location au niveau de la 3 ème partie. En outre, une autre difficulté est relative à l’interprétation IFRIC4 intitulée : « Droits d’utilisation d’actifs : conditions permettant de déterminer si un accord contient une location »

et porte sur la classification classification des contrats de fournitures fournitures de biens et et services. En effet, certains de ces cas, font que le fournisseur signe un contrat qui n’a pas nécessairement l a forme juridique d’un contrat de location mais qui, par contre, donne le l e droit au client d’utiliser un actif du fournisseur, en contrepartie d’un paiement unique ou de plusieurs paiements. Il faudrait donc, en vertu de cette interprétation, analyser ces t ypes de contrats pour voir s’il n’y

a pas un contrat de location « caché » en leur sein, constituant un contrat de locationfinancement rentrant dans le champs d’application de l’IAS 17. 17. Auquel cas, la requalification

impactera non seulement les états financiers, mais également les ratios à utiliser pour les analyser. Ainsi donc, les dettes financières vont augmenter pour le preneur, en contrepartie de quoi le chiffre d’affaires du fournisseur va diminuer. Dans le cas où ce dernier n’est pas un

fabricant distributeur du bien considéré. Ces implications comptables feront d’ailleurs l’objet d’une présentation au niveau de

la 3ème section. Les problématiques présentées ci- dessus en impliquent d’autres, d’ordre organisationnelles organisationnelles et SI. Au niveau organisationnel :


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



La nécessité de la formation de l’ensemble des intervenants au référentiel international, surtout les opérationnels ; La participation intensive de ces derniers à l’étude des contrats, ce qui pourrait générer

à terme la décentralisation de leur analyse et de leur traitement comptable qui est souvent fait en central. Et ce, afin d’appréhender, au niveau le plus proche de ces

transactions, leur matière ainsi que le calcul le plus exact possible des paiements minimaux. Au niveau SI, les difficultés se posent au niveau des applications informatiques relatives à: 





La gestion des immobilisations : Il faudrait dorénavant dorénavant gérer simultanément le référentiel national et international ; La comptabilité générale et analytique : La nécessité de disposer d’outils perm ettant de distinguer les contrats de location-financement des autres contrats, ainsi que de calculer les retraitements y afférents ; Le système de consolidation et de reporting groupe : ce dernier doit être revu afin de pouvoir afficher les les données imposées imposées par les IFRS. IFRS.

Chapitre II- L’approche par composants Rappelons en quelques lignes l’esprit de cette norme, il faudrait comptabiliser et

amortir séparément les composants des immobilisations corporelles dans deux cas : quand ces composants ont des durées de vie différentes, ou quand les rythmes auxquels l’entité en génère des avantages économiques économiques sont différents. A tel point que le recours à des taux et des modes d’amortissements différents s’avère nécessaire. Or, la décomposition d’une immobilisat ion nécessite le concours du jugement permettant de prendre en considération les particularités de l’entité. La norme conseille, à titre d’exemple, de regrouper les composants ayant à la fois une faible valeur et des durées d’utilité similaires. Toutefois, ceci n’est pas toujours possible, et il peut s’avérer dans certains cas, qu’il est plus judicieux de ventiler le coût d’une immobilisation sur ses différents composants

et de les comptabiliser séparément. Cette disposition prend toute son importance quand on est devant le cas d’une immobilisation avec des composants ayant des durées de vie distinctes, ou encore lorsque ce sont les rythmes auxquels l’entité en génère des avantages économiques qui

sont distincts. L’application de cette approche dans une enti té

pose en général, deux types de

problèmes.


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Le premier est relatif au fait que dans la plupart des cas, les entreprises ne disposent pas d’inventaire physique des immobilisations corporelles qui soient à jour. Cet inventaire est d’autant plus important qu’il demeure un préalable à l’instauration de l’approche par

composants. Ceci fait que les entreprises désirant passer aux normes internationales doivent prévoir ce projet suffisamment à l’avance. Le deuxième problème est technique, puisque l’entité est ten ue de déterminer les immobilisations corporelles à décomposer, d’identifier leurs composants majeurs, ainsi que la valeur et la durée d’utilité de chacun d’eux. Il faudrait par ailleurs qu’elle revoit son SI afin qu’il puisse gérer ces récents besoins. Il va sans dire que plus les immobilisations sont

anciennes, plus ces paramètres deviennent plus difficiles à déterminer, vu le manque d’informations. C’est généralement la situation dans laquelle se retrouvent les entités ayant fait l’objet de regroupements. Ces problèmes d’ordre technique en génèrent d’autres au niveau organisationnel, puisqu’il faut absolument faire appel à plusieurs experts externes et internes afin de réussir la

mise en place de cette approche. Ainsi, la présence de plusieurs intervenants à la fois du département comptabilité, des intervenants qui y sont externes comme les ingénieurs et les techniciens opérationnels, ainsi que des tiers externes à l’entreprise comme les consultants SI s’avère nécessaire. L’implication de tous ces acteurs ainsi que la coordination de leur travail

représentant un véritable défi organisationnel. Le dernier obstacle à la mise en place de cette approche est représenté par la nécessité de disposer d’un SI de suivi et de gestion des immobilisations corporelles, permettant d’accompagner leurs entrées et sorties ainsi que celles en cours, de gérer deux plans d’amortissement par immobilisation et de calculer la base de la Patente ainsi que de la Taxe

Urbaine. En plus de faire les écritures nécessaires de comptabilité générale et de préparer les documents indispensables pour les annexes. La complexité de ces fonctionnalités nécessitent de contrôler la conformité de chacune d’entre elles avec à la fois les directives des normes internationales, mais également avec la capacité du système actuel à gérer cette transition d’une méthode à une autre. Cette transition nécessite d’ailleurs de refaire le traitement pour l’ensemble des

immobilisations existantes, ce qui complexifie encore plus les difficultés techniques. A tel point qu’il faudrait les prendre en considération le plus tôt possible, afin de décider soit de la mise à jour complète du système d’information actuel, soit de son remplacement.

Dans un souci de réponse à ces difficultés, nous allons présenter par la suite une méthodologie pratique afin de permettre l’instauration de l’approche par composants.


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Chapitre III- Les tests de dépréciation d’actifs

Malgré le fait que le référentiel international ait consacré toute une norme pour éclairer la question complexe de la dépréciations des immobilisations, des incompréhensions et des difficultés pratiques rencontrées par les entités surgissent lorsque ces dernières procèdent aux tests de dépréciation. En pensant à ces difficultés, c’est la question de l’identification d es UGT qui surgit de prime abord. En effet, c’est l’entreprise qui doit y procéder, alors que ça fait appel en grande partie au jugement. D’ailleurs, le fait que l’entité puisse être scindée en UGT nécessite d’abord qu’elle soit capable de présenter des business plans par UGT, ce qui n’est pas chose

aisée. Les entreprises font par ailleurs également face aux différentes questions qui suivent :  





Quelle est la meilleure démarche à suivre afin de déterminer les différentes UGT ? Est-il possible de calculer la juste valeur nette des immobilisations ou des UGT en se basant sur un modèle de futurs cash-flows actualisés au vu des hypothèses du marché (DCF) ? Est-ce que l’exclusion des restructurations et/ou investissements non encore engagés est systématiquent obligatoire pour déterminer la valeur recouvrable ? Y-a-t-il une formule qui permette de calculer le taux d’actualisation tel que ce dernier est imaginé par la norme ?

Des éléments de réponse seront apportés à ces questions au niveau de la dernière section.

Chapitre IV- Immeubles de placement

Dans la majorité des cas, le recours à l’IAS 40 ne présente pas d’importantes difficultés, hormis le recours à des experts immobiliers afin d’estimer la valeur des terrains et

des constructions classés comme immeubles de placement. Cependant, les questions ci-dessous demeurent sans réponses claires : 



Quant l’activité d’une entreprise est la location de biens immobiliers, est -ce immeubles en question sont à considérer en tant qu’immeubles de placement ?

que les

Dans le cas où l’entreprise loue à un tiers un bien dont elle dispose elle -même en vertu d’un contrat de location, ou encore quand les entreprises louent les clubs de vacances à leur personnel, est- ce que ces biens sont à considérer en tant qu’immeubles de

placement ou non ?


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Chapitre V- Les apports de la norme IFRS I Lorsqu’une entité passe pour la première fois au référentiel international, ceci lui imposait d’appliquer rétrospectivement l’intégralité des normes IAS/IFRS et des interprétations à la date du changemen t, à l’intégralité de ses transactions passées. Toutefois,

cette disposition demeure difficile à appliquer en pratique, notamment pour les opérations antérieures pour lesquelles on a plus de chance de ne pas disposer des données nécessaires à leur traitement. Pour remédier à cette situation, et rendre la transition au référentiel international plus aisée, l’IASB a remplacé en 2003 l’interprétation SIC -8 par la norme IFRS 1, intitulée Pr emi è r e appli cation cati on des des nor mes fi nan cièr es int i ntern ernati ational onal es». Cette norme fait tomber « Pre dans certains cas la nécessité du retraitement rétrospectif, quand les coûts qu’il nécessite

dépassent les avantages que les utilisateurs des états financiers vont pouvoir en tirer. Ou lorsque des difficultés pratiques nous empêchent d’y pro céder. Pour ce qui est des dérogations concernant les immobilisations corporelles prévues par l’IFRS 1, elles sont comme suit : Juste valeur utilisée en tant que coût estimé L’entreprise peut L’entreprise peut estimer es timer la juste valeur d’un actif à la date de l’adoption l’ adoption des normes

IFRS et y recourir comme coût présumé du bien en question à cette date. Et ce, même si l’entreprise utilise la méthode du coût amorti afin d’estimer la valeur de ses actifs lors des exercices ultérieurs. Toutefois, cette option n’est possible qu’au cours de l’application initiale du référentiel international, et toute réévaluation postérieure n’est pas valable dans le cas où l’entité choisit la méthode du coût amorti. Cette dérogati on est également valable pour les

immeubles de placement.

Passifs liés au démantèlement incorporés au niveau du coût d’immobilisations corporelles

et passif s é ventu vent u els », dans le cas où l’entité En vertu de l’IAS 37 « Pr ovi sion s, acti f s et a une obligation de démantèlement ainsi que de remise en état de sites. Elle est tenue d’en prendre compte par le biais d’une provision pour démantèlement portée au passif,

contrebalancée par un actif de démantèlement de même valeur. Le montant de la provision coïncide avec la valeur actualisée des coûts estimés nécessaires pour le démantèlement ultérieure, et est à réévaluer à chaque fin d’exercice au vu de la durée restante et de la

réestimation du coût de démantèlement.


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Pour appliquer le principe général de rétroactivit é, l’entité devrait revoir l’engagement de démantèlement à sa date de naissance et suivre les changements portant sur la provision, au fur et à mesure des périodes entre la date de naissance de cet actif et celle de basculement vers les IFRS. Or, cet exercice qui est non seulement compliqué mais également impossible dans certaines circonstances, a été la source d’une autre dérogation autorisée par l’IFRS 1. En effet celle-ci autorise que la valeur de la provision soit estimée à la date de l’application du éférentiel international, sans prendre en considération le passé. Ce qui fait que l’actif de r éférentiel

démantèlement démantèlement devrait être amorti sur la période entre la date de basculement vers le nouveau référentiel et la véritable date de démantèlement.

Contrats de location Cette dérogation se rattache à l’interprétation IFRIC 4 présentée ci -dessus. En effet, le principe de rétrospectivité ferait que l’on doive revenir à la date de naissance du contrat et

étudier ses modalités à la dite date, pour pouvoir trancher sur le fait que le contrat contienne un contrat de location-financement caché ou non. Pour épargner cet exercice difficile aux entités, l’IFRS 1 autorise que cette étude soit faite à la date de l’adoption du référentiel international, au vu des modalités relative s au

contrat à la dite date.


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Synthèse

En définitive, on peut classer les difficultés relatives aux immobilisations corporelles lors de l’adoption du référentiel international en deux catégories : 1- Les visions fondamentalement fondamentalement différentes des deux référentiels : national où la comptabilité est régie par les règles juridiques. Et international, où la priorité est de faire en sorte que la comptabilité reflète la réalité et la situation véritable des entités. De ces visions différentes découle naturellement des traitements différents concernant l’ensemble du patrimoine de l’entreprise, y compris les immobilisations corporelles. Ces

différences qui, rappelons-le portent sur : 





L a dé l i mi tati on des des immobi i mmobi l i sations ati ons cor porell por elle es : contrairement au CGNC, la propriété n’est pas la principale condition pour enregistrer un actif en IFRS. En

atteste le traitement des contrats de location-financement ; L’évaluation des immobilisations corporelles : Les normes internationales présentent une autre alternative au coût historique, qui est l’évaluation à la juste valeur ; L a comptabil comptabil isation des i mmobil i sations ation s : elle n’est pas automatique en IFRS, elle y est liée à la possibilité d’acquérir des bénéfices économiques et à la précision et l’efficacité de l’évaluation.

2- Les difficultés de compréhension et d’interprétation de certaines prescriptions des IFRS, pour qui la mise mi se en place impose le recours à des qualifications particulière. Les entreprises rencontrent en général le plus de problèmes avec l’approche par co mposant expliquée par l’IAS 16 et les tests de dépréciation couverts par l’IAS 36, lors du

traitement de leurs immobilisations corporelles.

Afin de réduire les difficultés rencontrées lors de la mise en œuvre initiale des IFRS, la norme IFRS 1 a permis de s dérogations quant à l’application du retraitement rétrospectif des transactions comptables passées de l’entité. Cependant, ces dérogations sont loin d’être suffisantes, et l’entité devra elle-même essayer de trouver des solutions sur le plan pratique lor s de l’adoption de ces normes.

Applii cation des Appl des I F RS aux immobi l isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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Section III : Solutions répondant aux problématiques rencontrées lors de l’application des normes IFRS aux immobilisations corporelles

Introduction

L’identification des problématiques rencontrées par les entreprises marocaines lors de la mise en œuvre des normes IFRS et ayant trait aux immobilisations corporelles serait inutile, si notre travail ne présente pas de solutions afin d’y remédier.

Pour atteindre ce but, nous commencerons par la définition de la démarche pratique permettant l’adoption des normes IFRS, dans un souci de fournir une réponse générale à l’ensemble des problématiques que pourraient rencontrer l’entité. Nous nous y focaliserons sur la phase de diagnostic, épine dorsale de tout le processus, qu’on va scinder en différents

chantiers techniques relatifs aux immobilisations corporelles. Et ce, afin de déterminer les diagnostics à faire, les résultats attendus ainsi que les différences entre le référentiel comptable national et international.

Suite à cette réponse générale, nous allons proposer des solutions à certaines difficultés précises que rencontrent habituellement les entreprises au Maroc. Où des avis techniques ou une méthodologie pratique seront proposés pour chacun des sujets traités.


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Chapitre I : Approche de la mise en œuvre initiale des IFRS pour les immobilisations corporelles I-

Approche pratique pour l’adoption des IFRS

C’est au niveau d’une g estion de projet rationnelle que demeure le salut de tout projet d’adoption des IFRS. En effet, ce dernier se montre très complexe vu déjà de la complexité des normes internationales, le nombre important d ’intervenants à faire interagir, ainsi que la longue période sur laquelle porte en général ce type t ype de projet. Aussi s’avère-t-il indispensable d’attirer l’attention des intervenants sur les principes de base de gestion de projets.

La démarche pratique étant fortement impactée par les spécificités propres à chaque entité, il s’avère donc impossible de la définir de manière uniforme pour l’ens emble des entreprises. Cependant, les étapes qui la constituent sont immuables, et sont au nombre de cinq : 









Cadrage Cadr age : c’est un pré-requis du projet, puisqu’elle permet d’en repenser l’organisation de la gestion, afin de lui permettre d’achever les buts assignés ; Di agnosti agnosticc : R end end possible l’évaluation des conséquences comptables et des enjeux les plus importants, qu’ils soient rattachés au niveau organisationnel de l’entité ou à son système d’information et sa politique de communication. Cette analyse des systèmes et des procédures accompagne l’étude du volet théorique et pratique des normes à mettre en œuvre ; Préparation à la mise en œuvre : C’est une étape charnière entre le diagnostic et la mise en œuvre ; Mise en œuvre : Les déductions découlant du diagnostic doivent y être mises à

exécution pour ce qui est des comptes comptables, mais également pour les systèmes et processus de l’entreprise ; Pé r enn en n i sati sat i on : Une fois les conclusions appliquées, il faudrait préparer une veille technique dans une optiqu e proactive, afin de s’adapter en permanence aux changements changements affectant le référentiel international. Dès que cette démarche est arrêtée et approuvée par l’entreprise, c’est la gestion du

projet qui se chargera de définir les directives à suivre au sein de chaque étape, tout en respectant le planning. Par ailleurs, ce type de projet nécessite des qualifications poussées et diverses, qu’elles comptables et financières , ou encore relatives au système d’information et à la

soient communication. Or, les entreprises ne disposent pas forcément de ces qualifications en question, d’où la nécessité de recourir à des compétences à l’externe, surtout l’expert comptable.


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1- Cadrage du projet Cette étape a pour but d’arrêter le planning, d’allouer les ressources, ainsi d’élaborer la Structure Projet.

que

Suite à une réunion initiale de lancement du projet, les cessions de travail peuvent être faites avec des responsables des directions comptables et financières, afin de déterminer ce que va faire chaque personne, quand et comment. Pour allouer les ressources disponibles, plusieurs paramètres doivent être pris en considération, à savoir la taille du projet, le budget alloué, la disponibilité des compétences en interne , les contraintes des consultants externes… Les responsabilités et tâches clairement définies, l’heure maintenant est au planning détaillé qui doit couvrir chaque étape du projet. C’est pour cette raison que la plupart des praticiens conseillent aux entreprises d’élaborer un planning par semaine qui prenne en considération à la fois les contraintes propres à l’entité (congés par exemple) et celles des ressources à l’externe (comme les déplacements). déplacements). Suite à cette étape, l’entreprise doit établir une Structure Projet, qui lui permettrait d’atteindre les buts f ixés, ixés, tout en respectant le planning et les ressources alloués. Cette

structure peut se composer des instances suivantes : 





Commi ssi on de pil otage : Comme son nom l’indique, elle est chargée d’accompagner

et de contrôler la réalisation du projet dans toutes ses étapes, ainsi que de choisir les options à suivre en mati ères d’IFRS. Elle peut être composée de représentants des directions générale et financière de l’entité, ainsi que ceux des experts externes en plus du chef du projet ; Commissi Commissi on techni techni que : Etant composée du (des) commissaire(s) aux compte, du chef du projet ainsi que de représentants de la direction comptable et financière et des experts externes. Ce jury a pour mission d’entériner les choix opéré s par la commission de pilotage, en ce qui concerne les options des traitements IFRS et les seuils de signification ; Equipe Equ ipe proj et : Cette équipe comporte habituellement le chef de projet, ainsi que les Cette

compétences internes et les experts externes alloués à ce projet. Elle a pour mission d’achever les tâches envisagées pour ce dernier (Comme la formation, les analyses techniques…), de contrôler leur qualité ainsi que de présenter les résumés des travaux réalisés pour les commissions technique et de pilotage. Dans le cas où le projet est volumineux, cette équipe peut être scindée en groupes de travail qui vont plancher chacun sur un sujet particulier ( Goodwill, immobilisations corporelles …) de cadrage est à préparer, elle présente en général les éléments suivants : La description du projet et les buts visés, la description de la A la fin de l’étape de cadrage, une note


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Structure Projet choisie, les ressources et le planning utilisés ainsi que les supports de reporting au sujet du projet. Dès que cette notre de cadrage est avalisée par la commission de pilotage, le diagnostic entre en jeu. 2- Diagnostic Cette étape représente la clé de voûte de l’ensemble du projet, puisque c’est à son

niveau que le travail intellectuel est fait. Ainsi, ce sont les résultats de cette étape qui conditionnent ceux de toutes les étapes qui suivent, et ainsi donc celle de la qualité des états financiers IFRS à produire. Cette étape est scindée par la majorité des praticiens, y compris les experts du cabinet au sein duquel j’ai effectué mon stage en deux phase s : a. Le pré-diagnostic

Cette phase permet de : 

Analyser les modèles comptables et les principes utilisés par l’entité ;



Former les comptables et financiers de l’entité aux normes IFRS ;



Déterminer les informations financières qui manquent afin d’être en phase

avec les

prescriptions des des IFRS. La première tâche est réalisée en étudiant la documentation qui existe éventuellement au niveau de l’entreprise. Cette étude est renforcée par une session de travail avec des représentants de la direction comptable et financière. Et rend possible la détermination des normes internationales pouvant être appliquées à l’entité, ainsi que les problématiques

intrinsèques à son activité. Cette connaissance permet par la suite de moduler la formation à dispenser en fonctions des besoins de l’entreprise. Pour vous donner un exemple, l’IFRS 6 qui porte sur val u ati on des ressou ressourr ces mi n é r al es l’ « E x pl or ati on et é » ne sera même pas envisagée, si l’entité œuvre dans un secteur d’activité autre que le secteur minier.

La formation des intervenants aux IFRS étant un gage de la réussite du projet de conversion, il semble donc important de se demander sur la manière avec laquelle elle doit être envisagée. En pratique, la formation des comptables et financiers de l’entité peut être

organisée suivant différents rythmes : 

2 à 3 jours de formation synthétique portant sur les normes IFRS essentielles et basiques ;


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



Des sessions sur 2 à 3 mois de formations détaillées sur chacune des normes du référentiel IFRS ; Des formations organisées par thème, exemple : immobilisations corporelles, avantages du personnel…. Ce niveau de formation plus poussé et plus structuré peut conduire à déceler les premières différences ou difficultés liées à l’application des IFRS au sein de l’entité. C’est à l’entreprise d’élaborer sa propre formule de formation, en adaptant les choix

exposés ci-dessus à un grand nombre de paramètres, tels que sa taille, le planning, le degré d’expertise des ressources… Toutefois, vu la pression que créé ce type de projets et vu le s délais rarement suffisants, il s’avère plus pratique à notre sens d’insister sur les formations

synthétiques, en mettant le point sur les différences entre normes nationales et internationales. Suite à cela, les états financiers émis par l’entité doivent

être étudiés afin de déterminer les manquements au niveau des données financières. Pour ce faire, une check-list des informations financières imposées par les normes internationales est remplie après une session de travail avec les départements comptable et financier. L’entité peut, par la même occasion, prévoir les évolutions à instaurer au niveau de son système comptable et financier, pour assurer une une transition sans problème problème majeur au référentiel référentiel international. international. Comme l’étape de cadrage, l e

pré-diagnos tic s’achève par l’élaboration d’un rapport qui présente les normes internationales à appliquer par l’entreprise, ainsi que les premières difficultés relatives à l’application du référentiel international à ses activités. Pour finir par les manques d’infor mations mations financières à combler. b. L’analyse détaillée

Cette phase permet de : 

 

Déterminer et d’étudier les différences entre les modèles comptables et les principes appliqués par l’entité et le référentiel international ; Revoir ses systèmes d’information comptables et financiers ;

Etudier les options proposées par les normes IFRS, et analyser les traitements comptables alternatifs à choisir. Détermination et étude des différences Cette étude s’inscrit dans une démarche dynamique, puisqu’elle doit porter

non seulement sur les normes actuellement utilisées mais également sur celles à paraître par la suite, ainsi qu’aux interprétations et révisions des normes.


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Afin d’y parvenir, des questionnaires de conformité par sujet ou norme, ou des

entretiens organisés avec des responsables des départements comptable et financier sont à prévoir. Suite à cette étude, l’entreprise devrait être en mesure de déterminer, les modifications de modèle et d’informations obligatoires et optionnel les, ainsi que les problématiques liées à l’application des modèles à utiliser et des données à collecter. Révision des systèmes d’information comptables et financiers ; financiers ; Cette phase est orchestrée à la suite de l’étude présentée ci-dessus et s’assigne pour objectif d’identifier les impacts sur l’environnement système (Hardware, Software et

Réseaux), afin de prévoir tous les scénarios plausibles de mise en place. Les défis auxquels s’exposent les systèmes d’informations de l’entité, sont leur

aptitude à présenter les informations complémentaires imposées par le référentiel international, ainsi que celle des applications comptables et financières à se renouveler afin de couvrir le champ d’action des traitements IFRS à venir en toute fi abilité. La méthodologie à suivre consiste en premier lieu à évaluer pour chaque métier de l’entité, l’aptitude du système d’information à combler les besoins nés des normes à suivre. Ensuite, il faudrait déterminer les possibilités d’amélioration.

Cette étude permet au final de ch oisir un plan d’a ction qui est à élaborer en s’appuyant sur les scénarios possibles, tout en considérant les projets en cours de réalisation, les occasi ons d’amélioration des systèmes, ainsi que les problèmes de mise en place. Etude des options proposées par les normes IFRS C’est à l’équipe projet de présenter à la Commission de pilotage les options à choisir lors de l’adoption du référentiel i nternational. Elle peut pour pour ce ce faire recourir aux aux cas cas d’entreprises étrangères, aux problématiques d’application, à l’impact fi nancier sur les grandeurs et indicateurs de l’entreprise, ainsi que l’aptitude du système d’information à effectuer les traitements imposés…. Donc en définitive, le jugement de cette équipe et les spécificités propres à l’entité auront un véritable poids quand à l’adoption de telle ou telle

option. Cette même équipe a également pour tâche de présenter un rapport qui comprend une synthèse des travaux effectués, leurs résultats, ainsi que le plan d’action à suivre pour les

étapes ultérieures. Il est aussi favorable de produire une note de diagnostic par norme IFRS, qui présente les différences détectées ainsi que les traitements IFRS à suivre pour y répondre. Ainsi que les résultats du diagnostic des systèmes d’information articul és par norme.


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En ce qui conc erne les groupes d’entreprises, d’autres questions se posent comme la consolidation, la dépréciation du Goodwill…. Goodwill…. Elles devront devront également être couvertes par des

notes de diagnostic qui présentent la synthèse des travaux effectués et leurs résultats. L’intégralité de ces notes de diagnostic sera d’application opérationnel pour l’adoption des IFRS.

regroupée pour former un guide

3- Préparation de la mise en place Cette étape permet de faire les premières simulations des conséquences de l’adoption des IFRS sur les capitaux propres d’ouverture, ce qui permet de prendre des décisions concernant les options à adopter par l’entreprise en toute connaissance de cause. Un conseil à donner aux entreprises serait qu’elles élaborent des outils permettant de calculer les montants des retraitements nécessaires en IFRS, ainsi qu’un guide de passation des écritures sous Excel, car ils seraient d’une très grande aide.

Par ailleurs, puisque ces simulations visent à appréhender les conséquences du changement de référentiel sur les capitaux propres d’ouverture, elles ne vont pas traiter les éléments qui n’ont pas d’impacts financiers, tels que la présentation et les annexes. C’est en partant des résultats de ces simulations que la Commission de pilotage doit

opérer son choix définitif par rapport aux options normatives à appliquer, ainsi que par rapport à d’autres thèmes IFRS comme la présentation des états financiers, les méthodes et périmètre de consolidation….

En définitive, cette phase est conçue pour générer un socle stable sur la base duquel vont se greffer les procédures, les processus et les systèmes d’informations durant l’étape de mise en œuvre. 4- Mise en œuvre

De la rigueur et de la pertinence des travaux réalisés durant les étapes précédentes dépend la réussite de l’étape de la mise en œuvre du projet. Ainsi, la conversion sera générée par l’application des plans d’actions découlant de la phase de diagnostic et de la mise en œuvre des options normatives et des décisions arrêtées durant la préparation de la mise œ uvre. Cette étape portera sur la mise en œuvre des évaluations indispensables, notamment

les réévaluations des immobilisations corporelles ainsi que sur la mise à niveau des procédures, processus et systèmes auxquels l’entité a recours. Ainsi donc et suite à cette étape, le basculement de ces éléments dans leur nouvel environnement sera à même de rendre possible la préparation et la présentation d’une information financière en phase avec les

prescriptions des des normes IFRS.


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5- Pérennisation Suite à l’étape de mise en œuvre, l’entité a pu présenter ses premiers états financiers « Full IF RS » et il faudrait donc, prêter une grande attention à leur évolution.

En effet, non seulement ce référentiel est régulièrement mis à jour, mais des normes et des interprétations nouvelles vont forcément apparaître après la conversion initiale opérée par l’entreprise. L’entité devrait donc, prévoir un plan de formation complémentaire et souligner l’impact de ces mises à jour sur ses modèles, processus, systèmes ainsi que sur sa politique de

communication. En conclusion, et afin de permettre la pérennité de la conversion aux normes internationales, deux solutions demeurent possibles : une veille permanente concernant les normes, ainsi que l’élaboration d’une démarche de mise à n iveau portant sur le diagnostic des processus, méthodes et systèmes de l’entité.

II-

Le diagnostic des immobilisations corporelles

Le diagnostic est au centre de tout projet de conversion au référentiel international, et c’est lui qui s’accapare le plus de moyens et de ressources. C’est la raison pour laquelle nou s avons souhaité définir les travaux que l’entité doit réaliser afin de diagnostiquer ses immobilisations corporelles, ainsi que les résultats auxquels on devrait s’attendre. Pour mener à bien ce diagnostic, nous recommandons de créer des équipes de travail selon les différents chantiers techniques entrepris. Ces chantiers portent sur des sujets relatifs aux problématiques rencontrées durant le pré- diagnostic. L’entité par exemple, peut mobiliser une ou plusieurs équipes de travail pour un poste en fonction de son importance. Notre travail sera axé sur l’analyse de trois chantiers techniques, à savoir : :

1- L es i mmobi l i sati ations ons corpor ell elle es et immeubl im meuble es de placeme placement nt ; 2- L es contr contrats ats de location ; 3- L a dé pr é ciat ci atii on des immo im mobi bi l i sati on ons. s.

Les travaux de diagnostic seront entrepris selon une démarche qui passe une revue globale sur les techniques auxquelles l’ entreprise a recours, en utilisant les documents disponibles comme le manuel de procédures comptables ou encore la liasse fiscale. Ceci pour déceler les éventuelles difficultés d’application des IFRS. Par la suite, un questionnaire de conformité par norme ou sujet, est à préparer, qu’on complète par des entretiens avec des

représentants des départements comptable et financier.


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Pour chaque chantier à présenter, nous allons énoncer en premier les travaux et les outils de diagnostic à suivre, pour finir par les différences essentielles, éventuellement décelées par thème ou sujet par les entités nationales.

1- Immobilisations corporelles et immeubles de placement

Afin de parvenir au diagnostic complet des immobilisations corporelles et des immeubles de placement, placement, il faut réaliser les travaux suivants : 









 

Recensement des différences relatives à l’évaluation et la comptabilisation de ces éléments. Nous faisons figurer au niveau de l’annexe 1 un questionnaire à titre

indicatif ; Présentation des directives suivies pour distinguer les différents composants, et calculer leur durée de vie et valeur résiduelle ; Analyse comparative entre les propriétés espérées après l’adoption des IFRS et les outils actuels de gestion, ainsi que celle des solutions possibles ; Simulation chiffrée de l’impact du recours à la méthode du coût amort i et à celle de la juste valeur ; Analyse des biens immeubles, qu’ils soient des constructions ou des terrains dont l’entité n’a pas encore statué sur la destination ; Identification des immeubles loués par l’entité à des tiers ; Calcul de la juste valeur des immeubles de placement de l’entité ;

Suite à ces travaux, l’entreprise sera en mesure d’avoir en sa possession les éléments ci-dessous, à savoir : 1- Un état récapitulatif des différences d’évaluation et de traitement comptable des actifs de l’entreprise au vu des normes internationales. Avec la simulation initiale de l’impact de ces différences. La synthèse sera structurée selon le tableau suivant :

Sujet

2-

Traitement Traitement u titi l is i sé par IFRS l’ese appliquer

Simulation initial

Con sé qu en encces esp spé é ré es su su r l e sy syst stè è me d’information

Un guide méthodologique expliquant la démarche pour identifier le coût amorti et la juste valeur en en normes IFRS ;

3- Un guide méthodologique expliquant la démarche pour appliquer l’approche par

composants ; 4- Un guide méthodologique présentant les problématiques spécifiques qui ont été décelées suite à l’étape de diagnostic et qui sont susceptibles d’avoir des conséquences


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importantes. Comme par exemple les pièces de rechanges principales pour le sujet des immobilisations corporelles.

2- Contrats de location-financement

Le diagnostic de ce type de contrat passe par les travaux suivants : 1- Mise en place d’une grille d’analyse de ces contrats. Pour l’illustrer, nous présentons la grille suivante appliquée par l’entreprise « preneur » :

I ndi ndice cess de clas classsi f i cation La propriété est transférée au locataire à la fin du contrat

Oui

Non

Commentai Comme ntai r e

Existence de l’option d’achat de l’actif à un prix inférieur

à sa juste valeur La grande partie de la durée de vie du bien est couverte par le contrat La juste valeur du bien loué est au plus égale à la valeur actualisée des loyers Le bien loué a une nature très spécifique Les pertes subies par le propriétaire sont supportées par le locataire s’il décide de résilier le contrat

Les éventuels profits et pertes liés à la fluctuation de la juste valeur sont sont supportés par le locataire Le locataire a la possibilité de renouveler le contrat pour une 2ème période, en contrepartie d’un paiement minimal inférieur aux prix en vigueur sur le marché Conclusion

Transfert au locataire de la quasi-totalité des avantages et risques intrinsèques à la propriété de l’actif. Ce qui permet de l’envisager en tant que contrat de location-

financement. Etude de chaque contrat en fonction de cette grille et arrêt de la classification finale (contrat de location simple ou de location-financement) ; 3- Etude des contrats plus difficiles à analyser comme ceux portant sur la fourniture de biens ou de services, et susceptibles susceptibles de cacher cacher une location location ; 4- Préparation pour chaque contrat de location-financement des informations ci-dessous : 2-


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Pour Pour le bail bail leur leur Date vente

de Prix de Loyers vente per erç çu s

Valeur ré sidu si du el elll e

Date de Date de D u r é e dé bu t du fin du d’amortissement contrat contrat

Pour le locatair locatair e Date

Coût

Loyers d’acquisition d’acquisition ver sé s

Valeur ré sid si du el elll e

Date de Date de D u r é e dé bu t fin du d’amortissement du contrat contrat

5- L’élaboration d’un classeur Excel permettant de retraiter les contrats identifiés en tant

que contrats de location-financement ; 6- Dans le cas où la société est preneur ou locataire, évaluer l’impact que le retraitement des contrats de location- financement risque d’avoir sur les fonds propres et l’endettement de l’entité. A la fin de ces travaux, l’entité sera en mesure de fournir :

1- Un état récapitulatif des différences d’évaluation et de traitement comptable des contrats de location-financement au vu des normes internationales. Avec la simulation initiale de l’impact de ces différences ; 2- Un guide méthodologique expliquant le processus permettant de déterminer les contrats de location- financement en utilisant les moyens élaborés par l’entité. Tels que les classeurs de retraitement de ces contrats ainsi que la grille d’analyse ; 3- Un guide méthodologique présentant les problématiques spécifiques qui ont été décelées suite à l’étape de diagnostic et qui sont susceptibles d’avoir des conséquences

importantes. Comme par exemple les contrats de fournitures de biens et de services susceptibles de cacher un contrat de location-financement. 3- Perte de valeur des actifs Les travaux permettant le diagnostic de l’ensemble des facettes de ce thème sont : 1- Identification des actifs qui feront l’objet d’un test de dépréciation ; 2- Etude du reporting de gestion auquel les managers recou rent afin d’évaluer la performance de l’entité ;


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3- Identification des UGT, et calcul de leur valeur nette comptable ; 4- Elaboration d’un classer Excel avec un modèle d’actualisation des futurs cash -flows ; 5- Réalisation des tests de dépréciation et estimation initiale, i nitiale, le cas échéant, des pertes de

valeur. Suite à la réalisation de ces travaux, l’entité est en mesure de produire :   

Le recensement des signes de perte de valeur adéquats par rapport à ses activités ; Le recensement des immobilisations devant faire l’objet de tests de dépréciation ; Le recensement des UGT, ainsi que le calcul de leurs valeurs nettes comptables et le modèle permettant de calculer leur valeur d’utilité (actualisation des futurs flux de





trésorerie) ; Un guide méthodologique présentant le processus à suivre afin de réaliser les tests de dépréciation ; Une estimation initiale des conséquences des éventuelles pertes de valeur.

Malgré les travaux de diagnostic énoncés ci-dessus, plusieurs questions demeurent sans réponse malgré le nombre important de normes et de leurs interprétations. Aussi, suite à notre réponse aux problématiques générales rencontrées lors de l’adoption des normes internationales, sous la forme d’une proposition de démarche méthodologique assurant la transition en s’axant sur les travaux de diagnostic. Nous allons dans ce qui suit, proposer des réponses spécifiques à plusieurs difficultés d’ordre pratique.

Chapitre II : Solutions pratiques aux difficultés de mise en place I- Reclassement des charges enregistrées en Actif Cette section aura pour vocation d’indiquer des directives concrètes au xquelles devrait recourir face à des charges de natures diverses qui sont portées à l’actif.

on

Les propositions présentées sont le fruit de l’analyse à la fois du texte intégral des

normes internationales, mais également de leurs éventuelles interprétations. Elles se basent également sur les interprétations présentées par des cabinets spécialisés et les analyses entreprises lors des projets de basculement vers les normes IFRS de plusieurs entreprises marocaines. 1- Frais d’essai et de pré-exploitation pré-exploitation Ce sont les charges supportées en général pour la mise en marche d’un atelier, comme l’énergie par exemple. Quand ces ressources sont utilisées pour s’assurer que les installations fonctionnent sans faille, puis sur la période nécessaire pour que l’actif a rrive au niveau de


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production prévu par la direction, leur coût est rajouté au coût d’acquisition des actifs conformément à l’IAS 16.

Cependant, ce niveau espéré par la direction peut difficilement être clairement défini en pratique, puisque selon la définition donnée ci- dessus, l’incorporation de ces charges pourra durer alors que l’actif est déjà en phase de production. C’est donc aux commissaires aux comptes d’user de leur jugement afin de déterminer la date à laquelle l’incorporation de ces charges a u coût d’acquisition doit cesser. Une solution pratique à ce problème serait de signer un engagement avec les spécialistes lors du début de l’installation de l’actif, qui stipule le rendement espéré ainsi que la durée nécessaire pour l’atteindre. L’entité n’a alors qu’à utiliser la date précisée comme deadline à l’incorporation des charges afin de parer toute

dérive. a- Formation de la main d’œuvre

38.69 Etant expressément citées par la norme I AS 38.69 , ces frais sont à classer automatiquement en charges de la période durant laquelle elles sont supportées. b- Coûts généraux liés à l’administration Ces coûts sont inévitablement exclus du coût total d’acquisition des actifs corporels et sont classés en tant que charges de l’exercice.

2- Coûts de pré-mise en marche (Autres que transport, montage et installation) Ce sont des coûts supportés avant le démarrage d’une machine et qui représentent des charges durant la phase d’exploitation. a- Premier nettoyage, épreuves hydrauliques et raccordements

Ne sont incorporables au coût d’acquisition d’un actif que les frais indispensable s à sa mise en marche, ce qui est le cas des tests hydrauliques et des raccordements. Contrairement aux frais relatifs au nettoyage initial qui sont à classer en charges puisqu’ils ne répondent pas à la condition présentée ci-dessus. b- Les frais relatifs aux servitudes de passage Ce sont les dépenses supportées pour le passage des canalisations, et elles n’ont pas un

traitement uniforme. Ainsi, si elles sont réglées en une seule fois, elles sont rajoutées au coût de l’actif. Par contre, si elles sont déboursées sur la période d’exploitation, elles sont

considérées comme des charges.


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c- La contribution à des chantiers dans l’intérêt de tiers

Ce sont des coûts supportés pour couvrir une partie des charges relatives à un chantier proche du site concédé, l’aménagement de carrefours par exemple. Puisque cette contribution est nécessaire pour avoir une aut orisation administrative permettant d’exploiter le site ou s’y installer, les coûts qui y sont relatifs demeurent indispensables à la réalisation de l’installation, et sont donc rajoutés au coût total d’acquisition d’acquisiti on ou de production.

3- Coûts d’industrialisation et de commercialisation a- Coûts d’industrialisation On donne à titre d’exemple les coûts relatifs aux études d’outillages spécifiques ou encore de gammes de fabrication. Ces coûts se rattachent au lancement d’une nouvelle fabrication, dont les frais sont cités par l’ I AS 16.19 16.19 , comme non attribuables à la mise en état de marche d’un actif. Ainsi donc, i ls sont traités en tant que charges et ne sont pas

immobilisables. b- Coûts de commercialisation

Les frais relatifs à la promotion et la publicité sont directement retraités en tant que charge puisque l’IAS 16 les a exclus du champ du coût d’acquisition des a ctifs. 4- Coûts de transfert d’actifs d’immobilisations

Ils comportent entre autres, les dépenses relatives au démontage, transport et montage des installations techniques après que le site soit changé. Justement, le fait que ce changement découle uniquement d’une décision de gestion, les frais qui s’y rattachent ne sont pas indispensables à la mise en place des installations, et ne font donc pas partie du coût des actifs transférés. 5- Coûts liés à l’ouverture et la réouverture des points de vente

16.19 prévoit prévoit que les frais relatifs à l’inauguration l’i nauguration d’un nouveau point La norme I AS 16.19 de vente sont expressément comptabilisés comme charges. 6- Frais relatifs aux certifications ISO L’ensemble de ces dépenses relatives aux honoraires des consultants, aux frais de dossiers… sont des charges à constater dans le compte de résultat.


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II-

Réponses aux problématiques découlant des contrats de locationsfinancement

Le transfert de la quasi-totalité des avantages et risques intrinsèques à la propriété de l’actif est appréhendé selon la réalité économique de l’opération et non pas selon la forme juridique du contrat. L’IAS 17 comme présenté antérieurement, a ntérieurement, énonce un certain nombre de situations qui font qu’on atteste que ce transfert est réalisé, ce qui en découle le traitement du

contrat en question en tant que contrat de location-financement. Toutefois, ces situations sont loin de représenter tous les cas de figure qu’on rencontre au niveau pratique, en effet, la norme n’est pas assez précise concernant certains d’entre eux, qu’on va présenter de suite. 1- Effet d’une éventuelle option de renouvellement sur la durée de location

Par durée de location, on entend : 

La durée non résiliable pour laquelle le locataire s’est engagé à louer le bien ;



Les autres durées postérieures, pour lesquelles le locataire dispose de l’option de poursuivre le contrat de location. En contrepartie du règlement ou non d’une somme d’argent supplémentaire, de telle sorte que dès le début du contrat, on est certain que le

locataire va lever son option. Le début du contrat de location coïncide soit avec la date à laquelle le contrat est signé, soit la date à laquelle les parties se sont engagées au sujet des clauses essentielles du contrat, si celle-ci est antérieure. Cette date de début n’est pas à confo ndre avec celle du commencement de la période de location, qui représente la date à laquelle le locataire peut disposer et jouir de son droit d’utilisation du bien loué.

En définitive, si on est sûr que dès dès le début du contrat contrat de location, le locataire va lever son option de renouvellement, la durée de location doit rendre compte de cette dernière. Alors que l’identification de la durée de location doit se faire indépendamment de l’option dans le cas contraire. Pour mieux éclaircir cette interprétation, n ous présentons l’exemple ci-dessous.

L’entreprise M est un distributeur international qui loue des points de vente au niveau des pays dans lesquels il exerce son activité. Les contrats de location qu’il signe

portent sur une durée de 10 ans et comportent une option de renouvellement de dix années additionnelles. Toutefois, lors du début des contrats, la direction de M ne sait pas encore si elle va lever l’option de renouvellement ou non, vu qu’il est très probable que d’ici 10 ans, les lieux d’implantation aient pu perdre de la valeur. Ainsi donc, la période de location l ocation n’est pas concernée par l’option, puisqu’au début du contrat, on n’était pas sûr si le contrat allait être prolongé ou non. En conclusion, le


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contrat est classé en tant que contrat de location simple, puisque les 10 années de la période de location ne couvrent pas la majeure partie de la durée d’utilité économique de l’actif loué. 2- Calcul des paiements minimaux Il s’agit de la somme que le locataire peut être éventuellement obligé de v erser sur la

période du contrat de location, hors loyers conditionnels et frais de services et/ou de taxes à régler/ rembourser au propriétaire. Ils comportent, entre autres : 



Pour le propriétaire : La valeur résiduelle éventuellement prévue garantie par le locataire, une partie qui lui est liée, ou tout autre tiers n’ayant p as de lien avec le propriétaire, mais disposant des moyens financiers lui permettant d’endosser les obligations de garantie ; Pour le locataire : Les sommes d’argent qu’il garantie lui -même ou une personne qui lui est liée.

Par ailleurs, si le contrat offre au locataire le droit d’acheter l’actif contre un montant tellement inférieur à sa juste valeur à la date d’exercice de l’option d’achat que dès le début du contrat, on est quasi-sûr s que l’option d’achat va être exercée. Les paiements minimaux sont majorés dans ce cas, du montant réglé pour lever cette option d’achat.

3- L’impact de la valeur actualisée des paiements minimaux sur le classement des contrats de location

Si la norme IAS 17 énonce qu’un contrat de location est à classer en location financement si la valeur actualisée des paiements minimaux au début de la durée de location, correspond au moins à la quasi-totalité de la juste valeur du bien loué. Elle ne précise pas par contre un seuil qui permette de délimiter sans équivoque cette « quasi-totalité ». Et ce, malgré 13.7d le fait que la norme américaine F AS 13.7d , précise, elle un seuil de 90%. Face à ce manque de précision, le classement du contrat va se baser non seulement sur des critères qualitatifs et quantitatifs, mais également sur l’appréciation de la réalité économique de l’opération.

Exe Ex emple : L’entreprise A loue une installation technique à l’entreprise B. La juste valeur de l’installation en question est estimée à 80 000 Dhs et le taux d’actualisation annuel

se chiffre à 6%. Les loyers annuels échus sont de 9800 Dhs sur une période de 9 ans. Quant aux valeurs résiduelles, elles sont respectivement de 9350 Dhs pour la garantie et 12460 Dhs pour la non-garantie. non-garantie.


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En actualisant les loyers à verser selon la formule suivante : (9800 * (1- (1.06)-9))/0.06 + 9350*((1.06)-9), on se retrouve avec une valeur de 72 190.83 Dhs qui représente 90.23% environ de la juste valeur de l’installation. Pourcentage qu’on peut considérer représentatif de la quasi-totalité de la juste valeur de l’installation louée. On est ainsi en droit de classer le contrat en location-financement. Mais en serait-on arrivé à la même conclusion si les valeurs résiduelles affichaient d’autres montants? En prenant par exemple une valeur garantie de 7350 Dhs et une valeur non garantie de 14 460 Dhs ? En recourant à la même méthode de calcul, on se retrouve avec une valeur actualisée de 71 007.038 Dhs qui représente environ 89% d e la juste valeur de l’installation louée. Ce pourcentage peut également être appréhendé comme couvrant la quasi-totalité de la justevaleur de l’installation objet du contrat. Toutefois, si l’entreprise a vait eu recours au seuil de 90% pour distinguer les contrats de location simples de ceux de location-financement, elle aurait traité le second contrat en tant que location simple, alors qu’économiquement parlant, il n’est significativement pas différent du premier premier contrat. Donc pour finir, l’IAS 17 laisse la décision finale de classification au jugement et à l’interprétation de l’acteur qui en est chargé, et se fit entièrement à son appréciation basée sur

les points dont il a connaissance. connaissance. 4- Qualification d’un contrat de location portant sur un terrain seul

Ce type de contrat est traité en tant que contrat de location simple, dans le cas où le transfert de propriété n’a pas été prévu au niveau du contrat, ou lorsque l’option d’achat a été prévue, mais qu’on est quasi -sûr que le locataire ne va pas la lever. Cette règle est obligatoirement applicable même si la période de location est très longue. 5- Classification des contrats de location couvrant un ensemble immobilier

On y procède à la distinction du terrain et de la construction, et on qualifie séparément le contrat de location lié à chacun d’eux. A titre d’illustration, on présente l’exemple suivant : Une banque a en sa possession un terrain ainsi que l’hôtel qui a été bâti dessus, ne pouvant déroger au plan local d’urbanisme abrogeant une utilisation dif férente férente de cet actif,

elle décide de le louer à un gestionnaire hôtelier. La période du contrat couvre 40 ans qui correspond à peu près à la durée de vie restant à courir du bâtiment. Comment traiter alors ce contrat ?


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1- La location portant sur le terrain est une location simple, puisque le bien a une durée de vie infinie, ainsi donc, c’est le bâilleur qui profite de la quasi -totalité des bénéfices qu’il génère ; 2- Quant à l’hôtel, sa location est à considérer en contrat de location -financement. Puisque le locataire profite de la quasi-totalité des bénéfices générés par la construction sur sa durée de vie restant à courir. 6- Classification des baux commerciaux Il s’agit d’un contrat en vert u duquel le bâilleur loue au preneur un bien immobilier à être ex ploité dans le cadre d’une activité commerciale. La durée de ce bail est

destiné normalement de neuf ans, avec la possibilité pour le locataire de le résilier tous les 3 ans.

En analysant le fondement économique de ce contrat, il s’avère que même si le locataire dispose du droit de renouvellement du bail à l’infini, il jouit d’une certaine flexibilité au niveau législatif qui l’autorise à quitter les locaux à un rythme triennal sans être tenu de payer des indemnités. Ceci induit le fait qu’une part importante des avantages et risques

intrinsèques au bien ne lui sont pas transférés, en vertu de quoi les baux commerciaux sont à qualifier de contrats de location simple. Une exception toutefois à cette règle s’applique au cas où le locataire a opéré des

investissements corporels massifs, indissociables du bail, et qui sont caractérisés par une durée d’utilité largement supérieure aux 9 années de durée de bail. Dans ce cas, le bail commercial est à classer en contrat de location- financement, puisqu’il confère au preneu r la

quasi-totalité des bénéfices et risques. 7- Gestion des droits d’utilisation d’actifs (IFRIC 4)

Dans le cas où un contrat global contient un contrat de location, les paiements minimaux du contrat sont ventilés obligatoirement entre le volet location et les autre volets comme la prestation de services. Quant au contrat de location « caché » qu’on a décelé, il est traité comptablement selon les dispositions de la norme IAS 17, soit en tant que contrat de location-simple, soit en contrat de location-financement. Quant aux autres composantes du contrat, elles seront traitées conformément aux normes qui les régissent. Afin de différencier les paiements relatifs à la location de ceux relatifs aux autres éléments, on y procède soit au début de l’accord, soit s uite à une analyse postérieure à cette date. Néanmoins, cette distinction peut poser problème et le recours à une technique d’estimation est indispensable dans certains cas. Elle peut consister à évaluer les paiements relatifs à la location en se basant su r les clauses d’un contrat de location portant sur une

immobilisation comparable ne comprenant aucun autre élément. Les paiements relatifs aux


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autres éléments du contrat seront déduits par différence des paiements totaux prévus par l’accord. La méthode contraire est également possible.

III- Instauration de l’approche par composants pour les immobilisations corporelles La mise en œuvre de cette approche nécessite un certain nombre de changements organisationnels qui sont grandement conditionnés par les dimensions de l’entreprise, son poids, ainsi que la nature de ses immobilisations. C’est pour cette raison qu’un diagnostic

préalable est indispensable pour pouvoir déterminer les éventuelles rubriques à retraiter à l’occasion du basculement vers de nouvelles méthodes. En général, l’instauration de cette

approche va de paire avec un processus de gestion de projet. 1- L’étape de pré-comptabilisation pré-comptabilisation des composants L’approche par composants ne se reflète pas par de simples écritures comptables, elle va au-delà en nécessitant la concertation et l’implication d’un nombre important d’intervenants avec des profils différents : acheteurs, techniciens… ainsi que les comptables de l’entité afin de diviser le travail éprouvant de découpage des immobilisations entre eux , et leur inculquer l’esprit des règles nouvelles d’enregistrement comptable et de suivi des

immobilisations. a- Le recensement des différences au niveau des pratiques actuelles Avant de commencer la mise en œuvre de cette approche, il faudrait que le top de lancer ce projet. Et ce, afin que le responsable ou l’équipe management prenne la décision de

en charge puisse disposer des ressources et de la légitimité nécessaire afin de mener à bien cette mission. Etant donné que les effets de cette approche toucheront en premier les comptes sociaux de l’entreprise, les intervenants les plus appropriés seraient un comptable qui connaît très bien cette entreprise, ainsi que l’expert-comptable de celle- ci qui jouit d’une légitimité naturelle. Ensuite, en fonction des di mensions de l’entreprise, une équipe qui répond à ces conditions peut être constituée afin de gérer le basculement vers l’approche par composants. La première tâche de la personne ou l’équipe à laquelle la mission est confiée, serait d’étudier et de recenser les différences au niveau du découpage des immobilisations au sein de l’entreprise. Toutefois, un préalable à ce diagnostic serait de disposer d’un fichier des immobilisations corporelles établi sur la base d’un inventaire physique récent. Au cas où c e fichier n’existe pas, la première tâche à réaliser par l’entité serait donc de produire un


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inventaire physique des actifs corporels mis à jour. Une autre portée de cet inventaire serait qu’il permette de déceler les actifs desquels l’entité n’espère plus d’avantages économiques futurs et qu’elle doit obligatoirement décomptabiliser car ils ne correspondent plus à des actifs, tels que défini par le référentiel IFRS. L’inventaire physique fait, l’entité doit mener une enquête préliminaire afin de déterminer les pratiques d’enregistrement comptable des actifs qui sont en contradiction avec les prescriptions de l’IAS 16. Cette étude vise à parcourir les immobilisations corporelles afin

de les scinder en deux catégories : 



Les immobilisations qui sont déjà indi vidualisées au niveau de l’inventaire et pour lesquelles le recours à l’approche l’ approche par composants ne produira aucun changement ; Les immobilisations composées de multiples éléments à découper.

L’avantage de ce travail est qu’il nous permet d’écarter un nombre important d’immobilisations qui ne nécessitent pas de retraitements. C’est notamment le cas du matériel

de transport, du mobilier et du matériel de bureau. Cette enquête doit être très bien documentée et classée pour servir de justificatif à l’inexistence de l’analyse complémentaire des immobilisations concernées. Surtout en s’adressant aux commissaires aux comptes. S’il est vrai que l’IAS 16 énonce que l’approche par composant est à appliquer aux composantes essentielles d’un actif, elle n’est par contre pas assez claire sur les critères

auxquels recourir pour le découpage. découpage. Elle se contente de donner quelques exemples comme le renouvellement intérieur des fours. Mais ces exemples sont insuffisants pour illustrer l’intégralité des difficultés que peut rencontr er er l’entité, vu la diversité des actifs corporels. L’entreprise doit donc user de pragmatisme dans sa démarche, en analysant les réponses aux questions suivantes à chaque fois qu’elle doute de l’obligation de décomposition d’un actif : : 





Est-ce que le composant représente un élément essentiel de l’actif physique auquel il se rattache ? Sa durée d’utilité est-elle sensiblement éloignée de celle de l’actif auquel il est rattaché ? Est-ce que la valeur globale de la catégorie d’immobilisations qui c ompte ce composant est sensiblement importante au vu de la valeur totale des immobilisations ?

A préciser toutefois que la 3 ème question n’est pas énoncée par le texte des normes. Si la réponse est affirmative, elle permet de hiérarchiser les immobilisations à décomposer en priorité. Dans le cas contraire, l’entité l’ entité n’est toutefois pas exemptée de décomposer le groupe d’immobilisations en question.


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Pour faciliter l’application de l’approche, la direction pourra fixer avec l’aval des commissaires aux comptes, un seuil global pour déterminer son champ d ’applicabilité. Ainsi,

elle ne sera appliquée que pour les actifs dont les valeurs brutes constituent une certaine proportion (80% à titre d’illustration) de la valeur globale des actifs corporels. Par ailleurs, des seuils unitaires par immobilisation sont à fixer pour épargner à l’entité la peine de

décomposer des actifs corporels avec des valeurs individuelles inférieures à une certaine valeur (100 000 Dhs à titre d’illustration). Ces seuils seront logiquement très différen ts d’une entreprise à une autre, puisqu’ils sont fixés en considération de l’aspect significatif ou non des conséquences prévues sur les grandeurs financières. Et bien entendu, dans le cas d’un d’un groupe, ces seuils doivent respecter

une certaine homogénéité. b- Le traitement des provisions pour grosses réparations Entre également dans le champ du diagnostic préalable, l’identification de ces

provisions, qui sont constatées en temps normal pour se préparer à un futur remplacement d’une composante majeure d’un actif, ou à une révision significative. Ce type de provisions est prohibé par le référentiel international puisque l’approche

par composant répond déjà à leur objectif. En effet, en séparant toute composante majeure de l’actif et en l’amortissement selon son propre rythme de dépréciation, le fait de renouveler une partie de cet actif est constatée par la sortie de l’ancienne composante et l’entrée de la nouvelle. Pour ce qui est des révisions importantes et significatives, les dispositions de l’IAS 16 font que leurs coût est traité en tant que composante distinctive inscrite séparément à l’entrée de l’actif. Cette composante « Révision » est ensuite amortie sur la période entre deux révisions majeures. ces provisions rend possible la distinction à la fois des composantes des immobilisations corporelles qui exigent un renouvellement à intervalles réguliers, et des composantes « Révision » qu’il faut gérer et suivre de manière individuelle et séparée Par conséquent, l’étude de

. 2- La mise en place de l’approche par composants Le diagnostic préalable a écarté certains actifs qu’on ne doit pas retraiter, place après à l’interaction et la coopération entre techniciens et comptables. Elle leur permet non seulement de renforcer leur compré hension mutuelle, mais également d’appréhender


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l’importance des actions à mener. Ils seront par la suite amenés à fixer un planning afin de faciliter la coopération et arrêter les délais pour l’ensemble des intervenants.

En se basant sur le dernier inventaire physique, les tâches à suivre sont à mener en considération des impératifs techniques et de temps. Le tableau suivant énonce les étapes que les intervenants vont devoir suivre ainsi que les durées indicatives pour une société industrielle de taille moyenne. Phase

Intervenants Durée 1) Recueil de l’inventaire et détermination du champ Comptables 2 à 3j d’application de l’approche par composant (écartant les actifs

non décomposables) 2) Suggestion des composantes à concevoir Techniciens 3) Choix définitif des nouvelles composantes composantes à concevoir et Comptables, leurs durées d’amortissement Techniciens et Informaticiens 4) Fixation des codifications à utiliser aussi bien en Comptables, comptabilité qu’en gestion, et leur création au niveau du Contrôleurs de système d’information gestion et Informaticiens 5) Transfert du fichier d’inventaire auquel les nouvelles Comptables codifications ont été ajoutées pour y inscrire les actifs décomposés 6) Tests du fichier d’inventaire mis à jour Comptables et Informaticiens 7) Intégration du fichier d’inventaire mis à jour au niveau Informaticiens

25 à 30j 15j

10j

10j

5j 2 à 3j

du système d’information de l’entité

Le nombr e total de jours est d’environ 69 jours , correspondant environ à 2 à 3 mois, du commencement du projet à l’élaboration d’un système d’information opérationnel et mis à

jour. La chose à laquelle les entreprises doivent prêter attention ne porte pas sur le nombre total de jours calculé, mais sur la répartition des durées sur l’ensemble des phases qui sert de

jauge aux entreprises. entreprises. Pour que ce travail soit réalisé de manière rigoureuse en respectant les délais, le contrôle et la coordination d’un chef de projet « décomposition » demeure indispensable. Ce responsable doit connaître aussi bien la méthodologie de traitement des immobilisations corporelles par l’entreprise que les prescriptions de l’IAS 16. Et ce, tout en possédan t la légitimité nécessaire lui permettant de régler les problèmes qu’on lui rapporte. Les intervenants qui correspondent à ces impératifs sont notamment le chef ou l’expert comptable,


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ainsi que le cas échéant, le responsable « Immobilisations » du département comptable quand l’entreprise a d’importantes dimensions. a- Recueil de l’inventaire et détermination du champ d’application de l’approche par composant

Elle consiste à concevoir le document référence qui sera utilisé que ce soit au niveau des opérations d’analyse ou celles de traitement comptable des composants des immobilisations corporelles. Cette phase est menée pour atteindre deux buts, à savoir :  

Garantir l’exhaustivité et l’exactitude des données de l’inventaire mis à jour ; ; ansmettre l’inventaire en question sur un support dont l’exploitation est aisée Tr ansmettre (Exemple tableau Excel).

On pourra se baser au départ sur l’inventaire de la dernière clôture comptable, car ça permettra de s’assurer s’ass urer de la conformité entre sommes inscrites à l’inventaire et celles figurant au niveau des postes de l’actif du bilan de clôture. Ensuite, on ampute le fichier des actifs qu’on a déterminés au courant de la pre mière étape de diagnostic. On finit par un tri par

activité des actifs corporels pour ne communiquer à chaque technicien que la fraction de l’inventaire qui relève de ses fonctions.

Le fichier final à obtenir sera un document de référence facile d’utilisation, qui rendra la communication plus efficace entre les différents intervenants et permettra une réalisation rapide des simulations qu’on souhaite faire. b- Suggestion des composantes à concevoir Cette étape commence par la transmission de l’inventaire par extrait à chaque technicien concerné, accompag né d’un guide méthodologique. Ce dernier précise les critères devant être utilisé pour déterminer les composantes essentielles. A titre d’exemple, l a valeur du composa nt, sa durée de vie et son intervalle de remplacement. Tout en œuvrant à déterminer les composants, les techniciens doivent mentionner l’ensemble des immobilisations corporelles qui figurent encore au niveau de l’inventaire, malgré le fait qu’elles ne sont plus utilisées ou qu’elles soient mises en rebut.

Les analyses à effectuer par les techniciens doivent être délimitées dans le temps par des délais qui leur sont fixés dépendamment du planning établi.


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c- Choix définitif des nouvelles composantes à concevoir et leurs durées d’amortissement

Des grilles de décomposition doivent être conçues le plus succinctement possible et doivent permettre de regrouper les composants d’un actif avec des durées de vie analogues, ainsi que ceux disposant de valeurs unitaires faibles au vu des seuils que l’entité a arrêtés. Ces grilles sont d’une grande importance puisqu’elles représentent le socle s ur lequel

les comptables vont se baser afin de décomposer aussi bien les actifs existants, que ceux à venir. Elles serviront également de trame de fond au nouveau manuel des actifs corporels à établir par l’entité.

Un élément important à souligner serait la qualité de la coordination entre les différents intervenants du projet, puisque les échanges y seraient très fréquents pour concevoir des composants en phase avec la réalité économiques, tout en instaurant un compromis entre les nouvelles directives com ptables et les impératifs du système d’information. L’output de cette étape serait des tableaux synthétiques et récapitulatifs à l’exemple

du tableau que nous proposons : Poste Nature de l’immobilisation l’immobilisation

Composan Com posante te

D ur é e de vi vie e

V al aleur eur

Immobilisation I

Composante i Composante ii Composante iii

50 25 10

A B C

La ventilation de la valeur de l’actif principal sur ses composantes p eut

éventuellement être énoncée en termes de pourcentages que les techniciens peuvent chiffrer. Ces derniers peuvent être épaulés par les comptables qui pourront les pourvoir en factures d’acquisition des actifs, ainsi que celles des renouvellements ou remplacements partiels de ces derniers. Dans le cas où l’entité est un groupe d’entreprises, deux situations peuvent se présenter selon que ce groupe ait une seule ou plusieurs activités . Lorsque l’activité est unique, le holding peut fixer l’approche à su ivre pour décomposer les actifs, que ses filiales sont tenues à suivre. Dans le cas contraire, c’est à chaque entité de définir sa propre approche basée sur ses spécificités. A moins que la holding ne se charge d’élaborer une approche pour

les immobilisations corporelles qui ne diffèrent pas significativement entre les activités, à l’exemple des bâtiments.


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d- Fixation des codifications à utiliser aussi bien en comptabilité qu’en gestion, et leur création au niveau du système d’information

Pour garantir la traçabilité entre immobilisations corporelles et composants, on doit mettre dans le code de chaque fiche d’actif un numéro d’identification commun. e- Transfert du fichier d’inventaire auquel les nouvelles codifications ont été ajoutées pour y inscrire les actifs décomposés

Après la fixation de l’ossature de décomposition et la conception des codifications, le responsable du projet doit rassembler les comptables comptables afin de leur faire parvenir ce qui suit : 

Le fichier d’inventaire établi lors de la phase initiale,

auquel on intègre de nouvelles colonnes adaptées aux nouvelles codifications conçues ;



La présentation de la philosophie ainsi que de la manière d’utiliser les codifications

récemment créées ;  

et 3ème étape ; Les clauses et règles de transposition pour remplir les colonnes récemment créées. Les grilles d’analyse conçues lors de la 2

ème

Ainsi, chaque comptable est chargé de découper et codifier une fraction du fichier d’inventaire. Vu le temps que nécessite ce travail, il est conseillé de le faire durant toute période autre que celle d’arrêtés comptables. f- Tests du fichier d’inventaire mis à jour Malgré les délais fixés, il est conseillé d’opérer les retours des parties des fichiers d’inventaire au fur et à mesure de l’avancement des travaux, pour que la charge de

vérification de ce fichier soit étalée dans le temps. Ce travail est en effet assez consistant, puisqu’il faut déceler dé celer les éventuelles irrégularités commises en remplissant les fichiers, ainsi que les fautes répétitives. Tout en attirant l’attention des intervenants là-dessus.

g- Intégration du fichier d’inventaire mis à jour au niveau du système d’information de l’entité Pour effectuer ce travail, il faudrait bien connaître le module du système d’information

qui traite de la gestion des actifs. Et dépendamment de la fréquence des corrections à opérer et de la complexité de l’application, cette intégration peut être opérée soit par un comptable

habitué à ce logiciel, soit pas des experts informaticiens. Tout au long de ce processus, l’expert -comptable peut accompagner l’entité par ses conseils, spécialement en ce qui concerne l’organisation du projet, la détermination des


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différences entre les référentiels, les formations ainsi que la conception du cahier des charges pour l’éventuel remplacement du système d’information actuel.

3- Traitement comptable de l’approche par composants a- Les procédés de comptabilisation initiale de l’approche par composants C’est la 1ère norme IFRS qui organ ise l’adoption initiale de ces normes , et donne le choix aux entités d’appliquer une des deux méthodes ci- dessous afin d’opérer la première comptabilisation de l’approche par composants : 



Recompos Recomposii ti on du coût h i stor i que : Pour cela un calcul rétrospectif portant sur les amortissements est à faire, comme si dès la date d’acquisition de l’immobilisa tion corporelle, celle-ci a été traitée selon l’approche par composants ; Estimati on de l a j uste valeur valeur àl a date du chan gement gement : Auquel cas l’entreprise est exempté du calcul des amortissements passés. Ceci n’empêche pas le fait que l’approche par composant servira pour déterminer le montant des amortissements pour

les périodes suivant son adoption. b- Les effets de la comptabilisation initiale par composants sur les fonds propres

Ils dépendent essentiellement de la méthode choisie pour toute immobilisation, ainsi que de l’importance des divergences entre les durées d’amortissement utilisées actuellement

et celles que les IFRS ont adoptées. Dans le cas où la mise en place de l’approche par composant génère une augmentation des durées d’utilité, son influence sera positive sur les fonds propres et va graduellement s’inverser sur les résultats ultérieurs de l’entité. Ceci est vrai pour les immobilisations

corporelles traitées selon la méthode de recomposition du coût historique. Quant à celles estimées selon la juste valeur, l’influence sur les fonds propres va varier en fonction de l’écart à la date du changement de référentiel, entre la valeur nette comptable et

la juste valeur. Pour ce qui est des groupes européens cotes qui ont déjà adopté les normes internationales, la tendance est à un impact positif, au vu des durées d’amortissement exagérément faibles utilisées par l’ancien référentiel.


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4-

Incorporation de la provision pour démantèlement au niveau de l’approche par composant

Selon l’IAS 16, les sommes déboursées au titre de démantèlement et de rénovation de sites majorent le coût d’entrée de l’immobilisation. Toutefois, elles sont à considérer comme un composant supplémentaire et non pas comme faisant partie de l ’immobilisation. Pour que l’entit é

puisse savoir si elle doit ou non enregistrer cette provision, elle doit déterminer les obligations juridiques ou réglementaires existantes au titre des démantèlements. Ensuite, elle doit estimer les sommes à immobiliser de la manière la plus fiable possible. La norme précise que ces sommes représentent les montants desquels l’entité doit s’acquitter à la date de démantèlement, actualisée s pour refléter l’effet temps sur l’argent. Cet exercice est assez difficile, prenons alors l’exemple d’une entreprise qui est tenu d’évaluer le coût de démantèlement du site qu’elle exploite dans 40 ans, 50 ans voire plus. Pour endiguer un peu cette complexité, les entreprises sont conseillées d’appréhender le coût de

démantèlement au vu des conditions actuelles et que la somme estimée soit capitalisée pour refléter encore une fois l’effet temps.

Dès que le montant est correctement estimé, sa comptabilisation selon le référentiel international se fera par le biais d’une provision pour démantèlement inscrite au passif. Pu is d’un composant « Démantèlement » rattaché à l’actif ou aux immobilisations corporelles essentielles concernées à l’actif.

Ce composant est amorti sur sa durée de vie propre, qui correspond théoriquement à la période restant à courir avant d’opérer le démantèlement. La provision sera, elle, majorée à la fin de chaque exercice grâce à l’effet de désactualisation , d e telle manière qu’elle coïncide avec le coût qu’on a estimé payer pa yer à la date de démantèlement.

d- Les répercussions sur chaque étape de vie de l’immobilisation Dès que l’approche est réellement mise en œuvre, commence alors l’étape de l’application pratique et quotidienne des nouvelles dispositions qu’elle induit. Nous avons

choisi alors de clore ce chapitre voué aux aspects comptables en supposant que cette approche a déjà été mise en place, pour étudier les aspects qui lui sont ultérieurs. Ce tableau présente les principales dispositions à observer par étape de vie de l’immobilisation corporelle après la mise en place de l’approche par composants.


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Phase

Modalité à envisager

contrôler si elle est sujet à un découpage en composantes séparément comptabilisées. Auquel cas, on va soit lui faire suivre le même découpage antérieurement fait à un actif similaire,

Composantes :

soit opérer un découpage nouveau si l’actif est d’un nouveau type jamais traité trait é par l’entité. Lorsque l’actif est d’un nouveau type, il serait

judicieux de demander au fournisseur une facture détaillée qui met en elief les parties essentielles de l’immobilisation corporelles ainsi que r elief leurs coûts.

Acquisition

Entretien : Au cas où l’actif nécessite d’importantes révisions dont on est sûr de la survenance dès l’acquisition, il conviendrait de les isoler

instantanément et de les amortir sur la période entre deux révisions. Les conseils du fournisseur constituent aussi à ce niveau, un atout majeur. Démantèlement : Au regard des exigences juridiques et réglementaires, contrôler l’existence de démantèlements ou de remises en état de sites, relatives à l’immobilisation pour en enregistrer

éventuellement éventuellement le coût.

Au courant de la vie de l’immobilisation

Remplacement/Entretien : Contrôler si la charge en question n’est pas un composant de l’actif avant de l’inscrire en charge d’en tretien. Si c’est le cas, il faut l’inscrire en remplacement du composant en question, sinon la porter en charges de la période. A l’except ion du cas où elle constitue un composant nouveau qui vient s’ajouter à l’actif

corporel principal.

Sortie de l’immobilisation corporelle

Remplacement : Au cas où un composant est renouvelé, il se peut que sa durée d’utilité soit supérieure à celle de l’actif principal. Auquel cas, il faut abréger cette durée en ajustant son plan d’amortissement sur la durée d’utilité restant en cours de l’actif principal. Sortie irréversible : Quand un actif principal est sorti de l’actif, il faut s’assurer du fait que l’intégralité de ses composantes ont suivi le même

traitement.


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L’intérêt de ce tableau est de mettre le point sur l’impératif de suivi quotidien des composants, au- delà de la difficulté pour les distinguer et les enregistrer. D’ailleurs, un autre

problème auquel font face les entités est celui du remplacement partiel des composants auparavant identifiés. Ces composants ayant généralement généralement une valeur importante, ils i ls sont euxmêmes dans bon nombre de cas, composés de sous- composants qu’on peut isoler. Si ces derniers sont renouvelés, l’entité doit recourir à la même procédure que celle utilisée quand c’est un actif principal qui est remplacé. 



Lorsque le renouvellement partiel du composant vise à préserver son utilisation normale, les sommes versées seront comptabilisées en charges d’entretien, ce qui correspond au cas général ; Quand il vise au contraire à améliorer les performances du composant ou à rallonger sa durée d’utilité, les sommes sont immobilisées et la valeur nette comptable de ce qui a été remplacé est évaluée et portée en charges de l’exercice. Selon les dispositions de l’IAS 16.70

Concernant la présentation des comptes, l’IAS 16 nécessite comme cité auparavant, un grand nombre d’informations à présenter au niveau des annexes. Toutefois, c’est l’IFRS 8 segments », qui impose un nombre importants d’indicateurs scindés par branche « Operati ng se d’activité et par implantation géographique. géographique.

Les entités doivent ainsi gérer de nouveaux indicateurs avec de nouvelles données chiffrées. Et même si ces éléments nouveaux vont au- delà de l’approche par composant, le système d’information de suivi et de gestion des immobilisations devra répondre à cette nouvelle donne.

5- Les répercussions sur le système d’information comptable La mise en place de l’approche par composants, s’accompagne de l’obligation de faire avec un certain nombre de particularités concernant le système d’information.

Le tableau suivant vise à identifier les l es éléments essentiels à considérer afin de préparer un cahier des charges adapté au renouvellement ou la mise à jour du système d’information de

gestion et suivi des actifs corporels.


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Particularités du système d’information Sauvegarde de amortissable, antérieure…

Remarques

l’historique : Base Si l’actif accuse une dépréciation, son plan taux, codification d’amortissement est à revoir. Le système doit

être en mesure de contrôler si la valeur nette comptable de l’actif qui serait enregistrée au bilan s’il n’avait accusé ac cusé aucune dépréciation , n’est pas inférieure à sa valeur nette

comptable après reprise de la dépréciation.

Evaluer les amortissements d’une manière Le système doit être capable de faire les fiable au vu des éventuelles modifications calculs rétroactifs si d’éventuelles erreurs ou altérant la base et taux d’amortissements, modifications de méthode surviennent. durée…..

d’amortissement Permettre de gérer les immobilisations Recours aux taux corporelles selon deux référentiels : National économiques pour les états IFRS et les taux et International pour les besoins de fiscaux pour les états sociaux. l’amortissement

Permettre de rassembler les composants Auquel cas la sortie de l’actif principal relatifs à un même actif corporel principal induira automatiquement la sortie de tous ses composants

Comparer et aligner le taux d’amortissement des composants sur celui de l’actif principal

Il faut que le système détecte et bloque automatiquement

l’amortissement

d’un

composant sur une durée qui soit supérieure à celle de l’actif qu’il compose.

Production d’informations sur les actifs corporels selon les branches d’activités et les implantations géographiques

Dans un souci de réponse aux besoins de la norme IFRS 8.


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L’adoption des IFRS est une occasion de greffer de nouveaux modules au système d’information afin de le mettre à jour et le faire évoluer. Par ailleurs, vu la multitude des

normes locales dans le cas où un groupe dispose de filiales dans plusieurs pays, les retraitements à faire pour basculer d’un référentiel à un autre peuvent vite devenir complexes, difficiles et très onéreux. C’est dans ce contexte que l’évolution du système comptable doit

être appréhendée, puisque la seule solution à cette situation de multitude de référentiels est de rendre plus homogène la collecte et la présentation des informations, qui seront présentées sous le même format. IV-

Solutions aux problématiques d’instauration des tests de dépréciation d’actifs

Le processus de réalisation de ces tests étant antérieurement présenté, nous présenterons dans cette section les solutions précises à certaines difficu ltés d’ordre pratique, auxquelles font généralement face les entreprises lors de la mise en place de ces tests. t ests.

1- La détermination des UGT

Le jugement a une part importante lors de la réalisation de cette tâche, en plus du recours à d’autres critères, comme : 

La façon avec laquelle l’entité gère ses activités ou dont elle décide de la poursuite ou

la sortie de ses immobilisations ; 



La présence d’un marché actif où se négocie la production d’une ou d’un groupe d’immobilisations ;

Le rang au niveau duquel se font les entrées de trésorerie.

Ce qu’on remarque dans la réalité, c’est que la distinction des UGT est dans la majorité des cas, très similaire à la structure des systèmes d’information internes dont dispose éventuellement l’entreprise. Par ailleurs, au cas où un marché actif où se négocie la production d’une ou de plusieurs immobi lisations existe, il faudrait la(les) distinguer en tant qu’une UGT, indépendamment de l’utilisation en i nterne ou non de la dite production. A titre d’exemple, Une entreprise œuvre dans trois branches d’activités, X, Y et Z. L’entreprise peut vendre la production de X sur le marché, mais a décidé de l’incorporer en

totalité dans le processus de production de la branche Y. La production de cette dernière branche ne dispose pas d’un marché actif et est cédée par l’entreprise en tant que qu’input pour la production de la branche Z, qui est cédée à des tiers. L’entité gère les l es trois branches d’activité en tant qu’une seule et même UGT .

Toutefois, la branche X représente en vérité à elle seule une UGT, car elle dispose d’un marché actif pour sa production, même si celle -ci est intégralement consacrée à la


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branche Y. Cette dernière ne peut par contre être considérée comme une UGT indépendante, car elle ne dispose ni d’un marché actif, ni d’une capacité à engendrer des cash -flows d’une manière indépendante à la branche Z. Les branches Y et Z forment donc une seule et même UGT. Une remarque important à citer avant de clore ce point à dire que la démarche par laquelle les UGT sont identifiées, doit demeurer homogène et constante. 2- L’évaluation de la valeur d’utilité d’une UGT pat le biais du modèle DCF

allant de la 25 ème à la 27 ème précise la hiérarchie à respecter pour calculer la juste valeur dans une optique de test de dépréciation : L’IAS 36 dans ses sous -sections



Prix arrêté en vertu d’un accord de vente irrévocable ;



Prix débattu sur un marché actif ;



L’information de meilleure qualité dont dispose l’entité, vu les derniers portant sur des immobilisations similaires, dans la même branche d’activité.

échanges

Toutefois, la réalité économique au Maroc fait que les informations portant sur les deux premiers niveaux sont très rares. Vu le nombre restreint de société cotées ainsi que le manque de données concernant les opérations de regroupement des sociétés. Le défi alors est de trouver la manière qui permette d’avoir la meilleure information possible. Dans ce ce sen s, l’IAS 36 prescrit de rechercher les dernières op érations portant sur des immobilisations similaires dans la même branche d’activité. Toutefois, si trouver ces éléments-là est difficile pour une immobilisation donnée , il l’est encore plus pour une UGT à

laquelle on doit appliquer un test t est de dépréciation. Dans le cas où de telles transactions n’existe raient pas, on devrait recourir à un modèle

DCF pour lequel on utilise des hypothèses de marché, portant notamment sur la rentabilité de détail ler dans ce qui suit. ce dernier et son taux de croissance qu’on va détailler

3- Le calcul du taux d’actualisation L’IAS 36 impose dans ses dispositions 50 B et 55, que les cash -flows ainsi que le taux d’actualisation à utiliser pour la valeur d’utilité d’une immobilisation corporelle, soient des

flux avant impôt. Or, en réalité, les taux d’actualisation sur le marché tiennent automatiquement en compte les effets de l’impôt. La solution est alors donnée par le Board qui précise au niveau des conclusions de l’IAS 36 qu’en théorie, actualiser des flux de trésorerie avant impôts ave c un taux avant impôt, ou actualiser des flux de trésorerie après impôt avec un taux après impôt reviendrait au même. Applii cation des Appl des I F RS aux immobi l isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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Aussi recoure-t-on en pratique, à la deuxième alternative, les flux en question devant être déterminés en fonction des futurs flux effecti fs d’impôt pour chacun des exercices de projection. C’est d’ailleurs la méthode la plus utilisée par les le s évaluateurs, vu qu’elle est plus facile d’utilisation par rapport au travail complexe que nécessite le calcul d’un taux avant

impôts. Comme énoncée auparavant , le taux d’actualisation est habituellement calculé selon la (C oût M oyen Pondé Pon dé r édu Capi Cap i tal ). Celui-ci rend compte à la fois des formule du CM PC (Coû capitaux propres et du coût de la dette après impôt. CPMC = (E / E+D) * kE + (D / E+D) * kD * (1 - t)

Avec E : Equities ou Capitaux Propres D : Debts ou Dettes K : Coût et T= Taux d’impôt 4- Impacts des restructurations et des investissements sur le calcul de la valeur d’utilité

Comme énoncé précédemment, les futurs cash-flows à calculer doivent être évalués pour une immobilisation, dans l’état actuel où elle est utilisée (I AS 26.44 26.44 ). ). Ainsi, on doit considérer le remplacement des composants d’un actif durant la durée de ce dernier, et également celui des actifs corporels nécessaires à l’activité d’une

de vie UGT, durant la durée de vie de cette dernière.

Par contre, selon l’ I AS 36.44, 36.44, on ne doit pas tenir compte des cash-flows générés par une restructuration probable dont la réalisation n’a pas encore été effectuée par l’entité. Ou

encore les futurs investissements qui ont pour effet de renforcer la performance des immobilisations corporelles. Les évaluations des cash-flows se basent sur les derniers budgets financiers et il est parfois impératif de les retraiter, afin d’en éliminer les flux relatifs aux restructurations ou aux projets d’investissement qui ont été déjà intégré à leur niveau. Toutefois, cet exercice est complexe à faire en pratique, car ceci suppose qu’on identifie les flux qui ne sont pas relatifs à la manière dont l’entreprise espère ou prévoit de se développer à l’avenir. Nous sommes ainsi en droit de se demander sur l’éventuel aspect « de marché » de ces investissements et restructurations, ainsi que sur l’opportunité de recourir à la juste valeur

minorées des coûts de vente au cas où cet aspect est réalisé. Cette valeur étant probablement supérieure à la valeur d’utilité dans ce cas. Par ailleurs, cet aspect « de marché » se réalise dans bon nombre de cas pour les projets d’investissements ou de restructurations, dans le sens Applii cation des Appl des I F RS aux immobi l isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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où ces projets seront considérés dans le calcul du prix d’achat par tout éventuel acquéreur. C’est notamment le cas pour les investissements et restructurations opérant dans tout un

secteur en phase de changement radical. Où ces projets seront implicitement considérés lors du calcul de la juste valeur nette des coûts de la vente, dans le cas où elle est calculée en fonction du prix fixé dans un accord définitif ou en fonc tion du prix de l’actif établi sur le marché. Vu que ces prix sont fixés en considération de ces projets très importants et « de marché ».


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Concl Con clu u si on de l a tr t r oi oissi è me par par titie e Si on peut conclure une chose d’après le travail présenté dans cette 3 ème partie, c’est bien que la mise en œuvre des normes IFRS au niveau des immobilisations corporelles est un

travail complexe nécessitant rigueur et multiplicité des types t ypes de solutions à mettre en place. Commençons tout d’abord par le niveau organisationnel, où l’on doit instaurer une

démarche opérationnelle en cinq étapes : lancement, diagnostic, préparation à la mise en place, mise en place et pérennisation. La démarche sera appliquée par une équipe de projet supervisée par un chef projet, et sera ventilée en un u n certain nombre de chantiers techniques en fonction de la taille et des spécificités de l’entreprise. Les chantiers auxquels on s’est intéressé

au niveau de ce travail étant ceux des immobilisations corporelles, des contrats de location ainsi que le très épineux sujet des tests de dépréciation des immobilisations. On a vu par la suite que durant le diagnostic, certaines difficultés d’application

apparaissent et sont dues aux différences relatives au traitement des immobilisations corporelles entre CGNC et référentiel international présentées au niveau de la seconde partie. C’est à l’entreprise alors de résoudre ces problèmes, en trouvant des solutions qui sont aussi diverses que peuvent l’être les problématiques rencontrées. En effet, elle s peuvent consister

en une solution technique, ou encore en un sous-projet pour résoudre un thème aussi complexe que par exemple l’approche par composants. Afin d’appliquer ces solutions, les systèmes d’information de l’entité doivent être généralement paramétrés ou changés dans certains cas. C’est notamment le module relatif à la gestion et au suivi des immobilisations corporelles qui est le plus influencé par l’adoption des

IFRS. Par ailleurs, des applications basiques, types Excel sont à créer en interne afin de gérer quelques opérations, notamment celles portant sur les contrats de location-financement. Pour finir, dans un souci de durabilité du passage aux IFRS, l’entité doit réorganiser

ses départements pour pouvoir répondre aux impératifs des retraitements IFRS bien en amont de l’enregistrement comptable.


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Conclusion Le but ultime des normes IFRS est de délivrer une information financière exacte, synthétisée et comparable. Elles permettent ainsi d’assurer aussi bien la transparence de l’information financière que la responsabilisation des dirigeants. Elles rendent possible en outre d’informer les actionnaires dans une mesure non connu e avant leur apparition, en leur offrant des données très détaillées. Leur implantation au niveau des entreprises nationales est ainsi un grand pas dans le développement de leur gouvernement d’entreprises.

Dans

cette

perspective,

l’application

du

référentiel

international aux immobilisations corporelles ne peut se cantonner à une conversion de comptes, mai s c’est bel et bien un projet transversal à l’entité qui implique son top management en priorité. L’adoption des IFRS imposant la coordination entre les différents départements et l’ouverture

du département comptable en particulier, afin de collecter les données qui lui manquent à tous les niveaux de l’entité. Ce projet de conversion nécessite donc de revoir la configuration et les aptitudes des systèmes d’information actuels ainsi que la formation de la majeure partie des

collaborateurs, et non seulement des comptables et des financiers.

Toutefois, l’adoption de normes comptables de qualité est insuffisante pour assurer la présentation d’informations comptables et financières représentatives de la situation de l’entreprise et de ses performances. En effet , la compétence de ses ressources humaines en général et de ses comptables, financiers et experts comptables en particulier, en demeure le seul garant. Ces derniers rendent possible non seulement l’application des directives permettant de refléter une image fidèle de l’entreprise, mais également la résolution des difficultés pratiques liées à l’application des normes IFRS aux immobilisations corporelles.


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ANNEXES Annexe 1 : Questionnaire pour le diagnostic des immobilisations i mmobilisations corporelles

Questions

Oui

Non

N/A

Définitions - Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels : a) dont dispose l’entité soit pour contribuer à la production ou la

fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers externes, soit pour des finalités administratives ; et b) dont on prévoit l’utilisation sur plus d'une d'une période.

est le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésoreries acquittées ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée contre l’acquisition d’un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. - Le coût

est le montant pour lequel un actif est porté au bilan, déduction faite de la somme des amortissements et de celle des pertes de valeur liées à cet actif. - La valeur comptable

- La durée d'utilité est : a) la durée pendant laquelle l'entreprise espère pouvoir utiliser un actif ; ou b) le nombre d'unités de production d'unités similaires qu'une entité espère voir générés par l’actif

- La valeur résiduelle d'un actif est le montant estimé qu'une entité aurait actuellement en contrepartie de la sortie d'un actif, déduction faite des coûts de sortie estimés, si l'actif avait déjà atteint l'âge et les conditions attendus lors de la fin de sa durée de vie. - Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant le remplaçant, net de sa valeur résiduelle - La juste valeur est le montant auquel un actif pourrait être cédé, entre parties bien informées, consentantes et qui décident dans des conditions de concurrence normale. Notes : cette norme ne porte pas sur :


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(a) les immobilisations corporelles identifiées comme disponibles à la vente au sens de la norme IFRS 5 (b) les actifs biologiques liés à l'activité agricole (IAS 41) (c) les droits miniers et réserves minières ainsi qu’aux autres ressources similaires non renouvelables renouvelables (d) les constructions identifiées en tant qu’immeubles de placement dont la valeur est évaluée à la juste valeur (IAS 40) La norme porte sur l'évaluation des actifs corporels dont l’entité dispose en vertu d’un contrat de location-financement (voir

questionnaire spécifique). Questionnaire Disposez-vous d’éléments auxquels s’applique la définition d'une

immobilisation corporelle et comptabilisée comme telle ? PREMIERE COMPTABILISATION Est-ce que le coût d'un élément d’immobilisation corporelle n’est enregistré en tant qu’actif que s’il répond à la définition d'une

immobilisation corporelle présentée ci-dessus ? Lors de l’entrée de l’immobilisation, est-ce que le montant comptabilisé comprend tous les coûts devant être incorporés dans le montant de l'immobilisation corporelle selon la norme IAS 16 (ces coûts comptent-ils les coûts supportés au départ pour acquérir ou produire un élément d'immobilisation corporelle et les coûts supportés ultérieurement pour ajouter, renouveler une partie ou entretenir l'élément) ? Coûts postérieurs

Est-ce que l'entité porte en charges au niveau du compte de résultat dès qu'ils sont supportés, les coûts d'entretien portant sur l'immobilisation corporelle corporelle (A ne pas pas confondre confondre toutefois les coûts relatifs aux visites et entretiens majeurs avec les frais d'entretien courants) Veuillez détailler ci-dessous les coûts d'entretien portant sur des éléments d'immobilisations corporelles, qui sont encourus au jour le jour et les coûts supportés postérieurement postérieurement pour ajouter, renouveler une partie ou entretenir l'élément l 'élément (présenter les stocks de sécurité).

Une partie de certains composants d'immobilisations corporelles peut nécessiter un renouvellement à un rythme régulier. Appliquez-vous cette approche par composants ? Applii cation des Appl des I F RS aux immobi l isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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Les inspections ou révisions significatives d'actifs corporels faites par l'entité sont-elles impératives pour continuer à utiliser l'immobilisation relative à ces travaux ? (attention, cette question ne porte pas sur un un problème d'entretien d'entretien courant). Dans le cas où vous appliquez l'approche par composante au sujet des révisions significatives, êtes- vous capables d’évaluer le montant de cette composante qui était intégrée dans le coût initial de l'immobilisation corporelle ? Veuillez détailler ci-dessous la manière av ec laquelle l’entité enregistre les inspections majeures et quels sont les critères utilisés pour distinguer les charges (entretien courant) des éléments à immobiliser ?

EVALUATION DURANT LA COMPTABILISATION Elément du coût

Veuillez citer ci-dessous les éléments constituant le coût de vos immobilisations corporelles (voir exemples dans la partie comptabilisation).

Est-ce que le coût d'un actif corporel comprend : - Son prix d'acquisition net des rabais commerciaux et des remises - Les droits de douanes - Les taxes non récupérables r écupérables,, - Toutes les charges directement attribuables à l'apport de l'immobilisation à son emplacement définitif et dans les conditions indispensables à l'utilisation prévue par l’entité.

Note : exemples de charges directement directement attribuables : - les coûts des avantages du personnel (présentés par la norme IAS 19) générés par la construction ou l'acquisition des éléments des actifs corporels; - les frais de préparation du site; - les coûts de manutention et de livraison initiaux; - les coûts relatifs à l’installation et au montage; - les honoraires de professionnels. - et la première évaluation des frais de démantèlement, de transport,


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et de remise en état du site où l'élément l' élément est implanté. - Décrire ci-dessous les postulats de base utilisés pour évaluer les coûts de démantèlement :

Est-ce que vous excluez des coûts d'un élément d'immobilisations corporelles? - les coûts relatifs à l'ouverture d'une nouvelle installation ? - les charges relatives au lancement d'un nouveau produit ou service (y compris celles portant sur la publicité et la promotion) ? - Les dépenses de mise en œuvre sur un emplacement nouveau ou pour une nouvelle catégorie de client (les frais de formation du personnel inclus) inclus) ? - les frais administratifs ainsi que les autres charges générales ? Les charges supportées pour utiliser ou reconvertir l'élément sontelles exclues de sa valeur comptable et portées en charges lorsqu'elles sont déboursées (voir exemples ci-dessous)? Exemple de charges supportées pour utiliser ou réorganiser un élément : - charges déboursées lorsque l'élément, capable de fonctionner selon l'utilisation prévue par l’entité, a déjà été mis en marche ou

fonctionne en-dessous en-dessous de sa pleine capacité ; - pertes opérationnelles initialement supportées, à l’exemple de celles supportées quand la demande de production de l'élément s'intensifie, - l’intégralité ou une fraction seulement des coûts de relocalisation ou de réorganisation des activités de l'entreprise (coûts de déménagement déménagement et de délocalisation inclus) Si la réponse est négative, veuillez détailler ci-dessous les charges déboursées pour utiliser ou redéployer un élément, et qui sont incluses dans le coût de celui-ci au regard des règles marocaines ?

Estimation du coût Le coût d'un élément d’actifs corporels coïncide-t-il paiement comptant à la date d’enregistrement ?

avec un

Au cas où le règlement est différé au-delà des conditions usuelles de crédit, la différence entre la somme correspondant à un paiement


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comptant et le cumul des règlements est-elle enregistrée en intérêts sur la durée de crédit, à moins que ces intérêts soient inclus dans la valeur comptable de l'élément en vertu de l'autre traitement autorisé par IAS 23, Coûts Coûts d'emprunt ? Est-ce que vous avez déjà acquis un élément d'actifs corporels par voie d'échange ? EVALUATION POSTERIEURE A LA COMPTABILISATION Méthode du Coût Après leur enregistrement en tant qu’actif, un élément d'actifs

corporels est-il comptabilisé à son coût net de la somme des amortissements et de celles des éventuelles des pertes de valeur ? Méthode de la réévaluation (A priori non autorisée par le CGNC, attente du choix de l'option IAS 16 par l’ONA)

Est-ce que vous avez déjà réestimé des immobilisations corporelles ? Si la réponse est affirmative, veuillez remplir les cases ci-dessous (jusqu'à la partie relative aux amortissements) Déterminez dans la case suivante tous les actifs corporels réévalués.

Un élément d’actifs corporels dont la juste valeur peut être estimée

de manière fiable est-il enregistré à son montant réévalué (juste valeur à la date de la réévaluation, nette de la somme des amortissements et pertes de valeur postérieurs) ? Les réestimations sont-elles entreprises de manière suffisamment régulière pour être sûr que la valeur compt able n’est pas très éloignée de celle qui aurait été identifiée en ayant recours à la juste valeur à la date de clôture ? Veuillez préciser dans la case qui suit la fréquence des réestimations :

Quand un élément d'actifs corporels est réestimé, la somme des amortissements à la date de réévaluation, selon quel modèle de ceux énoncés ci-dessous ci-dessous est-elle traitée ? - ajusté proportionnellement au changement de la valeur brute comptable de l’immobilisation, afin que la valeur c omptable de celleci à la fin de la réévaluation coïncide avec le montant réestimé. Ce modèle est utilisé généralement quand une immobilisation est réestimée au vu d’un indice appliqué à son coût de remplacement net


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d’amortissement; ou

- exclu de la valeur comptable brute de l’immobilisation et le montant net est ajouté au montant réestimé de celle-ci. Ce modèle est généralement utilisé pour les constructions. Si un élément d’actifs corporels est réestimé, est-ce que la catégorie entière d’actifs à laquelle il est rattaché est réestimé? Si la valeur comptable d'une immobilisation est renforcée par la réévaluation, cet accroissement est-il : - crédité systématiquement en capitaux propres au niveau de la rubrique écart de réévaluation ? - porté en compte de résultat s’il compense une ancienne réestimation négative de la même immobilisation, enregistrée auparavant au compte de résultat ? Si la valeur comptable d'une immobilisation est réduite suite à une réestimation, est-ce que cette réduction est systématiquement débitée en capitaux propres dans la rubrique écart de réévaluation s’il existe

un solde créditeur en écart de réévaluation relatif à cette immobilisation ? AMORTISSEMENT

Chacune des composantes d'un actif corporel avec un coût significatif au regard du coût global de l'actif sont-elles amorties individuellement sur leur propre durée de vie selon un mode d'amortissement représentant au mieux la consommation de l'actif ? Durée d'amortissement et base amortissable

Est-ce que la base amortissable d'une immobilisation est ventilée uniformément sur sa durée de vie ? Présentez ci-dessous pour chaque catégorie d'immobilisation, sa durée d'amortissement (ainsi que la durée de vie si elle lui est différente) et le type d'amortissement retenu (linéaire, dégressif, ou encore défini selon le nombre d'unités de production).

Est-ce que la valeur résiduelle et la durée de vie des actifs sont réévaluées à chaque fin d'exercice ? Si les prévisions sont différentes des anciennes estimations, est-ce que les éventuelles différences sont enregistrées prospectivement en tant que changement d'estimation comptable au sens de la norme IAS 8, Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs ? Applii cation des Appl des I F RS aux immobi l isations corporell es : Di ff icu icull té s et solu titions ons

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La base amortissable d'une immobilisation est-elle définie après y avoir retranché son coût initial? Est-ce que la date qui marque le départ de l’enregistrement des dotations aux amortissements coïncide avec celle de mise en service de l’actif corporel ? Est-ce que la date à laquelle s’arrête l'amortissement d'une

immobilisation correspond au plus tôt entre la date à laquelle l’immobilisation est identifiée en disponible à la vente selon l’ IFRS 5 et celle à laquelle l'immobilisation l 'immobilisation est décomptabilisée ? Notes : l'amortissement ne doit pas s’arrêter même si l'immobilisation n'est plus utilisée ou n’est plus en état de

fonctionnement à moins qu'elle ne soit intégralement amortie Est-ce que la durée de vie d'une immobilisation est déterminée selon l’usage qu’espère en tirer la direction ? Type d'amortissement

Est-ce que le type d'amortissement utilisé représente le rythme selon lequel l'entité prévoit voir générés les avantages économiques futurs relatifs à l’immobilisation?

Est-ce que le type d'amortissement utilisé pour un actif est réétudié une fois par période comptable ? Dans le cas où le rythme de consommation des avantages futurs d’une immobilisation subit un changement majeur, est -ce que le type d'amortissement est modifié afin de rendre compte de cette modification de rythme ? Veuillez préciser dans la case qui suit les modes d'amortissements utilisés (linéaire, dégressif, unités de production, autres modes…) :

DECOMPTABILISATION

Est-ce que les éventuels profits ou pertes résultant de la décomptabilisation d'un élément d’actifs corporels sont comptabilisés en produits ou en charges quand le dit élément est décomptabilisé (à moins que la norme portant sur les "Contrats de location" prescrive une autre disposition concernant une vente ou une cession de bail)? : Est-ce que les éventuels profits ou pertes résultant de la décomptabilisation d'un élément d’actifs corporels sont calculés en retranchant à la valeur comptable de l’élément les éventuelles

charges déboursées déboursées nécessaires à sa sortie ?


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Annexe 2 : Questionnaire pour le diagnostic des immeubles de placement

Question

Oui

Non

N/A

Définitions Un immeuble de placement est un bien immobilier : terrain, construction/partie d’une construction construction ou les deux. deux. Dont dispose le bailleur ou le locataire, afin d’en retirer des loyers ou pour valoriser

le capital ou pour les deux finalités, plutôt que pour : a) l'exploiter dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou pour des finalités administratives ; ou b) le céder en en vertu de l'activité ordinaire. ordinaire. Note: Ci-dessous des exemples d'immeubles de placement : - Terrain conservé pour une utilisation ultérieure non encore déterminée actuellement ; - Terrain conservé afin de valoriser le capital sur le long terme ; - Un immeuble dont l’entreprise qui présente les états financiers est propriétaire et qui est loué en vertu d'un ou plusieurs contrats de location simple ; - Un bien immobilier inoccupé mais dont dispose l’entité afin de le louer en vertu d'un ou plusieurs contrats de location simple. La juste valeur correspond à la somme à laquelle une immobilisation pourrait être échangée entre des parties bien informées, consentantes et décidant dans une situation de concurrence normale. La juste valeur écarte expressément tous prix évalués, gonflés ou dégonflés par des modalités particulières comme les arrangements non usuels de financement et de cession-bail, des contreparties spéciales ou des concessions alloués par une partie prenante à la cession. La juste valeur doit être déterminée sans y retrancher les éventuels coûts de transaction que l'entreprise peut avoir à payer au cours de la cession ou de toute autre forme de sortie.


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Questionnaire

Est-ce que vous disposez d’immobilisations corporelles en normes nationales qui répondant à la définition "d'immeubles de placement" présenté présenté par le référentiel référentiel international? Si la réponse est affirmative, veuillez préciser au niveau de la case suivante les propriétés propriétés essentielles de de ces actifs. Exemple : leur nature, la méthode de calcul de leur juste valeur….

Est-ce que vous détenez des intérêts dans des biens immobiliers susceptibles d’être retraités en immeubles de placement. A titre d’exemple, est-ce que vous avez sous-loué un bien par un contrat de location simple dont vous disposez vous- même en vertu d’un contrat du même type ? Si la réponse est positive, veuillez présenter ces situations dans la case d’en dessous

Annexe 3 : Questionnaire de diagnostic des immobilisations incorporelles

Description de l’existant

ANNEXE N°

• Pour chacune Pour chacune des natures d’actifs corporels merci de présenter les éléments

suivants : • Propriété de l’actif • Sa valeur brute et nette • Informations sur l’origine de la provenance de l’immobilisation, selon qu’elle ait été :

o Acquise individuellement ; o Acquise par le biais d’un regroupement d’entreprises ;

o Produite en interne ; o Echangé via un troc c ontre un bien ou service d’un partenaire.


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Bibliographie Ouvrages



À gauche normes IFRS, à droite normes françaises : Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; F.Pottier; Editon: EMS Editon: EMS Editions.



Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; Brun.Stéphane ; Edition :Gualino.



Comprendre les IFRS : Guide pratique des différences à connaître entre les normes IFRS et la comptabilité française ; L.Bailly ; Edition : Maxima.



Comptabilité financière : Normes IFRS verses normes françaises 9 ème édition ; J.Richard. Edition : Dunod.



Exercices sur les normes comptables internationales IAS/IFRS ; E.Tort. Edition : Gualino.



Cours pratique de comptabilité: Tome I : Initiation ; M.LAHLALI et M.A.SEDIAME. Edition : SOCHEPRESS



La comptabilité générale de l’entreprise ; Y. El HASSANI, Z. EL AWAD

ABDELJALIL et F. LOUAFA

TEXTES OFFICIELS ET REGLEMENTAIRES







né r al de la l a N ormal or mal i sati sati on Comptabl Compt abl e M ar ocain ocai n Texte du Code Gé L oi n ° 9-88 9- 88 sur sur les obligations comptables des commerçants commerçants Dah i r portan por tantt l oi n°1-93-212 du 21 se septembre 1993 portant sur le Conseil Conseil

Déontologique des Valeurs Mobilières et aux informations exigées des personnes morales faisant appel public à l’épargne l’épar gne 

Texte des IAS/IFRS publié au Journal Officiel des Communautés Européennes



Examen de l’OCDE des politiques d’investissement

http://books.google.fr/books?id=TXp8 http://books.google.fr/books?id=TXp8w2kvPgwC&pg w2kvPgwC&pg=PA36&dq=la+ =PA36&dq=la+normalisation+ normalisation+ comptable+au+Maroc&hl=fr&sa=X comptable+au+Maroc&hl=fr&sa=X&ei=VtJxT7HmGumu &ei=VtJxT7HmGumu0QWxooXzDw& 0QWxooXzDw&ved=0CE ved=0CE


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kQ6AEwAA#v=onepage&q= kQ6AEwAA#v=onepage&q=la%20normalisation%20 la%20normalisation%20comptable%20au comptable%20au%20Maroc&f %20Maroc&f =false MEMOIRES D’EXPERTISE COMPTABLE

Les retraitements des comptes sociaux suivant les normes internationales, IASC et US GAAP. Par Redouane Sebbar en 2001. ARTICLES DE REVUES SPECIALISEES (Revue Française de Comptabilité)



Qu’est ce que la juste valeur ? : Février 2007



Immobilisations corporelles et immeubles de placement en IFRS : Janvier 2006



Les immeubles de placement : Août 2006



Un exemple de passage aux IFRS : le Groupe PSA : Novembre 2005



L’amortissement par composants : Janvier



Les tests de dépréciation selon IAS 36 : Amadeus



Dix problèmes d’application des IFRS : Mars 2006



L’impact des IAS sur le système comptable : Février2004



Les nouvelles règles en matière de dépréciation d’actifs : Octobre 2005

2005

SITES INTERNET



Archives du quotidien l’Economiste



http://www.finances.gov.ma/pls/portal/docs/



www.iasplus.com



www.efrag.org



www. iasb.org.uk



Site de l’Ordre des Experts Comptables du Maroc : www.oec.ma


Page 147



www.focusifrs.com



http://www.entrepriseevaluation.com/ http://www.entrepriseevaluation.com/ -



http://www.becompta.be



http://www.cabinetdrault.com/vitrine



http://www.dictionnaire-juridique.com/



www.comptalia.com



www.lepetitjuriste.fr



http://definition.actufinance.fr



http://www.actualite-francaise.com



http://www.vernimmen.net/



http://www.edubourse.com


Page 148

Www.memoiregratuit.com Application Des IFRS Aux Immobilisations Corporelles Difficultés Et Solutions

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