CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE
SUPORT CURS ID – MK II, MG II
TITULAR CURS: MANEA MARINELA – DANIELA
CUPRINS Capitolul 1 ORGANIZAREA CONTABILIT ĂŢ II ÎN INSTITU Ţ DE 1 Ţ IILE ADMINISTRAŢ IE PUBLIC Ă Capitolul 2 CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE Ş I A FINAN ŢĂ 10 ŢĂ RII Ţ IILOR INSTITU Ţ PUBLICE Capitolul 3 CONTABILITATEA CAPITALURILOR 16 Capitolul 4 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE 29 Capitolul 5 CONTABILITATEA STOCURILOR 44 Capitolul 6 CONTABILITATEA RELA Ţ IILOR CU TER Ţ II Capitolul 7 CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITU Ţ 73 Ţ IILOR PUBLICE Capitolul 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR Ş I VENITURILOR LA INSTITU Ţ IILE PUBLICE Ţ Capitolul 9 LUCR Ă RI PERIODICE SE SINTEZ Ă CONTABIL Ă 102 BIBLIOGRAFIE
Ţ IILE CAPITOLUL 1. ORGANIZAREA CONTABILIT ĂŢ II ÎN INSTITU Ţ PUBLICE INTRODUCERE Capitolul tratează aspectele generale şi noţiuni introductive referitoare la instituţiile publice precum definirea şi clasificarea institu ţiilor publice, identificarea şi delimitarea ordonatorilor de credite, responsabilit ăţile ce revin acestora, dar vizeaz ă în acelaşi timp şi modul de organizare al contabilit ăţii la instituţiile publice cu prezentarea documentelor justificative, a registrelor şi formelor de contabilitate, principiilor şi politicilor contabile, tratamentelor contabile, etc. Parcurgând acest capitol ve ţi dobândi informaţii cu caracter general privind delimitarea şi funcţionarea instituţiilor publice în România. OBIECTIVE OPERAŢ IONALE După ce veţi parcurge acest capitol, ve ţi putea: să delimitaţi şi să clasificaţi instituţiile publice; să definiţi şi să enumeraţi responsabilit ăţile ordonatorilor de credite; să prezentaţi registrele de contabilitate şi formele de contabilitate; să cunoa şteţi şi să aplicaţi principiile contabile; să identificaţi tratamentele contabile aplicabile elementelor de activ şi pasiv la institu ţiile publice. 1.1. Defini ţ ie ie şi clasificarea institu ţ iilor iilor publice Instituţiile publice pot fi definite ca „entit ăţ ăţ i patrimoniale ce desf ăş ăşoar ă ă activit ăţ i, de regul ă ii, activit ăţ ăţ i, ă , sociale, în folosul comunit ăţ ii, ăţ i care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la pre ţ ul ul factorilor ş şi care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesar ă ă alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.” Instituţiile publice sunt organisme prin care statul organizeaz ă şi îşi desf ăş ăşoar ă activităţile. Legea nr. 500/2002 privind finan ţele publice prezint ă structura instituţiilor publice ce func ţionează în România: Parlamentul, Administra ţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administra ţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome precum şi instituţiile din subordinea lor, indiferent de modul de finan ţare a activit ăţii acestora. Instituţiile publice în sensul Legii finan ţelor publice locale nr. 273/2006, cuprind autorităţile unităţilor administrativ-teritoriale, instituţiile publice şi serviciile publice de interes local, cu personalitate juridic ă, indiferent de modul de finan ţare a activităţii acestora. Sistemul institu ţiilor publice din România acoper ă următoarele sfere de activitate: administra ţ ia ia publică , învăţă mântul, mântul, cultura, să nă tatea, tatea, protec ţ ia ia mediului, asisten ţ a şi protec ţ ia ia social ă ă , activit ăţ ăţ ile ile de interes strategic, ă ap rarea rarea na ţ ional ional ă ordinea public , transporturile şi ă , ă telecomunica ţ iile, iile, cercetarea ştiin ţ ific ifică . Instituţiile publice se pot grupa dup ă mai multe criterii 1 , astfel: a) după natura activit ăţ ii: ăţ ii - instituţii de administra ţie publică – sunt institu ţii de interes central sau local care exercit ă puterea executiv ă: Guvernul, ministerele, primăriile, aparatul executiv din consiliile jude ţene; Adriana Tiron Tudor, Ioan Gherasim, „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Dacia Cluj-Napoca, 2002 1
1
- instituţii de specialitate cu caracter func ţional – sunt institu ţiile din domeniile învăţământ, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de ap ărare şi ordine publică, sănătate; - instituţii deliberative – sunt institu ţii care reprezint ă puterea legislativ ă la nivel central şi local: Parlamentul, consiliile locale şi partea deliberativ ă a C.J. b) după sfera de interes: - instituţii de interes na ţional – institu ţii care desf ăş ăşoar ă activităţi cu impact la nivel na ţional; - instituţii de interes local – institu ţii care desf ăş ăşoar ă activităţi cu impact la nivel local: jude ţe sau unitate administrativ-teritorial ă. c) după statutul juridic: - instituţii cu personalitate juridic ă, adică instituţii cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri şi cheltuieli, întreţin relaţii cu ter ţii, conduc contabilitate proprie. Conducătorii acestor institu ţii au calitatea de ordonatori de credite bugetare. - instituţii f ăr ă personalitate juridic ă, sunt institu ţii care func ţionează ca entităţi distincte în subordinea sau pe lâng ă instituţii cu personalitate juridic ă dar nu conduc contabilitate proprie şi nu au cont curent la trezorerie (gr ădiniţe, facultăţi, clinici universitare) iar conduc ătorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite. d) după nivelul ierarhic: - instituţii ierarhic superioare, ce au competen ţe şi drepturi sporite în desf ăş ăşurarea activităţii, în repartizarea şi folosirea fondurilor; - instituţii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul institu ţiilor ierarhic superioare. e) după regimul de finan ţ are are: - instituţii finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigur ărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dup ă caz; - instituţii finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de stat, bugetul asigur ărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale; - instituţii finanţate integral din venituri proprii.
1.2. Ordonatorii de credite Sunt conduc ătorii instituţiilor publice care au competen ţe şi responsabilit ăţi în elaborarea şi executarea bugetului şi a modului de gestionare a patrimoniului instituţiei. În func ţie de competen ţele pe care le au în repartizarea şi utilizarea creditelor, ordonatorii de credite pot fi: principali, secundari sau ter ţ iari iari. Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigur ărilor sociale de stat şi ai bugetelor fondurilor speciale sunt: - miniştrii şi conduc ătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat, bugetului asigur ărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale; - preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucure şti, şi primarii municipiilor, ora şelor, comunelor, care sunt ordonatori principali de credite pentru bugetele locale. Ordonatorii principali de credite repartizeaz ă creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu şi pentru bugetele institu ţiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conduc ători sunt ordonatori secundari sau ter ţiari de credite, dup ă caz, în raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite pot delega aceast ă calitate înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciza limitele şi condiţiile delegării. 2
În cazurile prev ăzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. Conduc ătorii instituţiilor publice cu personalitate juridic ă din subordinea ordonatorilor principali de credite sunt ordonatori secundari sau ter ţiari de credite, dup ă caz. Ordonatorii secundari de credite sunt conduc ătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite, finan ţaţi din bugetul de stat, bugetele locale, din bugetul asigur ărilor sociale de s ănătate şi din bugetele fondurilor speciale, care au în subordine alte institu ţii cu personalitate juridică pentru care repartizeaz ă credite bugetare, ai c ăror conduc ători sunt ordonatori de credite ter ţiari. Ei aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii şi a celor din bugetele fondurilor speciale. Ordonatorii ter ţ iari iari de credite utilizeaz ă creditele bugetare ce le-au fost repartizate pentru nevoile proprii ale unit ăţii pe care o conduc adic ă pentru realizarea sarcinilor institu ţiilor, potrivit prevederilor din bugetele aprobate şi în condiţiile stabilite prin dispozi ţiile legale. Nu au în subordine alte institu ţii publice cu personalitate juridic ă. Ordonatorii de credite au obliga ţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea institu ţiilor publice respective şi cu respectarea dispozi ţiilor legale. Ordonatorii de credite au urm ătoarele responsabilit ăţi: - angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate şi aprobate; - realizarea veniturilor; - angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; - integritatea bunurilor încredin ţate instituţiei pe care o conduc; - organizarea şi ţinerea la zi a contabilit ăţii şi prezentarea la termen a situaţiilor financiare asupra situa ţiei patrimoniului aflat în administrare şi execuţiei bugetare; - organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizi ţii publice şi a programului de lucr ări de investi ţii publice; - organizarea eviden ţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferen ţi acestora; - organizarea şi ţinerea la zi a eviden ţei patrimoniului, conform prevederilor legale; - organizarea activit ăţii de control financiar preventiv propriu şi a activităţii de audit intern; - organizarea inventarierii anuale a patrimoniului institu ţiilor publice.
1.3. Func ţ ia ia financiar-contabil ă la nivelul institu ţ iilor iilor publice În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea este organizat ă la nivelul unui compartiment distinct, condus de c ătre directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească aceast ă funcţie. Dacă la nivelul institu ţiei contabilitatea nu este organizat ă în compartimente sau nu exist ă personal încadrat cu contract individual de munc ă, pentru conducerea contabilit ăţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale se pot încheia contracte de prest ări servicii fie cu societ ăţi comerciale de expertiz ă contabilă fie cu persoane fizice autorizate, conform legii. R ăspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii îi revine ordonatorului de credite sau altei persoane ce are obliga ţia de a gestiona respectiva institu ţie. Contabilitatea institu ţiilor publice asigur ă informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execu ţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, rezultatul execu ţiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execu ţie a 3
bugetului de stat, a contului anual de execu ţie a bugetului asigur ărilor sociale de stat şi fondurilor speciale. Contabilitatea, ca activitate specializat ă în măsurarea, evaluarea, cunoa şterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor ob ţinute din activitatea institu ţiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologic ă şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi p ăstrarea informaţiilor cu privire la pozi ţia financiar ă, performanţa financiar ă şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerin ţele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clien ţii, dar şi al ţi utilizatori (organismele financiare interna ţionale). Contabilitatea se ţine în limba român ă şi în monedă naţională. Contabilitatea operaţiunilor în valut ă se ţine atât în moneda na ţională, cât şi în valută. Operaţiunile privind încas ările şi plăţile în valută se înregistreaz ă în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Na ţională a României. La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valut ă (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, crean ţe şi datorii) se reevalueaz ă la cursul comunicat de Banca Na ţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Dacă instituţia beneficiază de contribuţii financiare nerambursabile ale Comunităţii Europene, opera ţiunile privind primirea şi utilizarea acestor fonduri se înregistreaz ă în lei şi în euro, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda na ţională şi este comunicat de Banca Centrala European ă. Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a opera ţiunilor din luna curent ă (n) este cel din penultima zi lucr ătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de c ătre toate instituţiile publice care efectueaz ă operaţiuni finanţate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agen ţii şi/sau Autorităţi de Implementare, instituţiile publice - beneficiari finali - ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibilităţi, bunuri, servicii. Elementele monetare exprimate în euro: disponibilit ăţi şi depozite bancare, creanţe şi datorii, se reevalueaz ă cel puţin, la întocmirea situa ţiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat de Banca Central ă Europeană în penultima zi lucr ătoare a lunii în care se întocmesc î ntocmesc situa ţiile financiare. Pentru reflectarea opera ţiilor economico-financiare în contabilitatea instituţiilor publice este necesar ă justificarea fiecărei operaţii printr-un document justificativ. 1.4. Documente, registre şi forme de contabilitate contabilitate Orice operaţie economică sau financiar ă efectuată de instituţiile publice trebuie consemnat ă, în momentul efectu ării ei, într-un document ce va sta la baza înregistr ării acesteia în contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite la momentul efectuării operaţiei economico-financiare şi atestă realizarea şi reflectarea opera ţiei în contabilitate. Documentele justificative care stau la baza înregistr ărilor în contabilitate angajeaz ă r ăspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, dup ă caz. Documentele justificative trebuie s ă cuprindă, următoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea şi, după caz, sediul unit ăţii care întocmeşte documentul; - numărul documentului şi data întocmirii acestuia; -menţionarea păr ţilor care participă la efectuarea opera ţiunii economicofinanciare (când este cazul); - conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectu ării acesteia; 4
- datele cantitative şi valorice aferente oper. economico-financiare efectuate; - numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care r ăspund de efectuarea opera ţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribu ţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept s ă aprobe opera ţiunile respective; - alte elemente menite s ă asigure consemnarea complet ă a operaţiunilor efectuate. Documentele justificative care atest ă efectuarea opera ţiilor economicofinanciare se vor reflecta în contabilitate în conturi analitice şi sintetice. După verificarea şi prelucrarea documentelor justificative, opera ţiunile economicofinanciare se conteaz ă şi înregistrează în fişele de cont pentru opera ţiuni diverse. Fi ş şele de cont – ca documente contabile se deschid pentru fiecare element patrimonial în parte în funcţie de particularit ăţile acestora, în contabilitatea analitică şi, în funcţie de tr ăsăturile lor comune, în contabilitatea sintetic ă. Alături de fişele de cont, în contabilitate de utilizeaz ă obligatoriu registrele de contabilitate. Acestea furnizeaz ă informaţii legate de înregistrarea opera ţiilor economico-financiare în conturi, cele mai uzitate fiind registrul-jurnal, registrulinventar şi cartea mare. Registrul-jurnal este document contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se înregistreaz ă cronologic şi sistematic opera ţiile economicofinanciare în func ţie de data documentelor justificative ce au stat la baza efectu ării acestora. Se poate întocmi zilnic sau lunar şi se întâlne şte sub două forme: registru jurnal registru jurnal general ş general şi registre-jurnal auxiliare. Operaţiunile de aceea şi natur ă, realizate în acela şi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care st ă la baza înregistr ării în registrul jurnal general (lunar, totalul registrelor auxiliare se va consemna în registrul j urnal general). Registrele-jurnal auxiliare se utilizeaz ă pentru operaţii de aprovizionare şi desfacere, opera ţiuni de casă şi bancă, situaţia încasării-achitării facturilor, etc., în funcţie de necesit ăţile specifice ale institu ţiei. În condi ţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat ă a datelor registrul-jurnal se editeaz ă lunar, iar paginile vor fi numerotate pe m ăsura edit ării lor. Registrul-inventar – ca document contabil obligatoriu st ă la baza inventarierii generale a patrimoniului institu ţiei publice. Registrul-inventar se întocme şte la înfiinţarea instituţiei, cel puţin o dat ă pe an pe parcursul func ţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, diviz ării sau încet ării activităţii, precum şi în alte situa ţii prevăzute de lege pe baza de inventar faptic. În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate dup ă natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica con ţinutul fiecărui post al bilan ţului. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiec ărui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la baz ă listele de inventariere sau alte documente care justific ă conţinutul acestora. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistreaz ă soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug ă rulajele intr ărilor şi se scad rulajele ie şirilor de la data inventarierii pan ă la data încheierii exerci ţiului. Registrul cartea mare este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont în parte şi care preia lunar înregistr ările contabile din registrul-jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabile şte situaţia fiecărui cont, adic ă soldul iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balan ţei de verificare. 5
Forma de contabilitate se refer ă la modul de prelucrare a datelor, astfel încât să se asigure o informare cât mai real ă şi completă a utilizatorilor, cu resurse materiale şi financiare cât mai reduse. În institu ţiile publice este indicat a se utiliza forma de înregistrare „maestru- şah” ce are ca tr ăsătur ă principală dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare şi creditoare pentru fiecare cont. În cadrul formei de înregistrare "maestru- şah", principalele registre şi formulare care se utilizeaz ă sunt cele anterior amintite, şi anume: registrul-jurnal, registrul-inventar, carteamare şi balanţa de verificare . Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme const ă în parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, dup ă ce sunt verificate şi prelucrate, se conteaz ă şi se înregistreaz ă în notele de contabilitate (registru jurnal), dup ă care se înregistreaz ă în fişele de cont pentru operaţiuni diverse sau pentru sau pentru valori materiale (în func ţie de specificul elementului înregistrat), pentru eviden ţa analitică şi în fişele sintetice şah, pentru eviden ţa sintetică. Lunar se întocmesc balan ţe de verificare analitice pentru conturile dezvoltate în analitic în func ţie de particularit ăţile şi necesităţile de informare ale instituţiei şi balanţa de verificare sintetic ă, pe baza datelor din conturi aflate în fi şele sintetice şah.
şi politici contabile. Tratamente contabile 1.5. Principii ş Pentru organizarea corect ă a contabilităţii la nivelul institu ţiilor publice şi pentru evaluarea corectă a posturilor cuprinse în situa ţiile financiare se va ţine seama de urm ătoarele principii contabile : - principiul continuit ii activit ăţ ii – presupune c ă instituţia publică îşi ăţ ii ăţ ii continuă în mod normal func ţionarea, f ăr ă a intra în stare de desfiin ţare sau reducere semnificativ ă a activităţii. Dacă ordonatorii de credite au luat cuno ştinţă de unele elemente de nesiguran ţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a- şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative; - principiul permanen ţ ei ei metodelor – presupune utilizarea acelora şi reguli sau norme privind evaluarea pe tot parcursul desf ăşur ării activităţii, astfel încât s ă se asigure comparabilitatea în timp a informa ţiilor contabile; ei – admite c ă evaluarea elementelor patrimoniale trebuie - principiul pruden ţ ţ ei f ăcută pe o baz ă prudentă şi în special: - trebuie să se ţină cont de toate angajamentele ap ărute în cursul exerci ţiului financiar curent sau al unui exerci ţiu precedent, chiar dac ă acestea devin evidente numai între data bilan ţului şi data depunerii acestuia; - trebuie s ă se ţină cont de toate deprecierile; - principiul contabilit ăţ iiii pe bază de angajamente – se refer ă la faptul c ă tranzacţiile şi alte evenimente sunt recunoscute în contabilitate atunci când acestea se produc şi nu pe măsur ă ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu ofer ă informaţii nu numai despre tranzac ţiile şi evenimentele trecute care au determinat încas ări şi plăţi dar şi despre resursele viitoare, respectiv obliga ţiile de plată viitoare. Acest principiu se bazeaz ă pe independen ţa exerciţiului potrivit căruia toate veniturile şi toate cheltuielile se raporteaz ă la exerciţiul la care se refer ă, f ăr ă a se ţine seama de data încas ării veniturilor, respectiv data pl ăţii cheltuielilor; - principiul evaluă rii rii separate a elementelor de activ şi de datorii – presupune că fiecare pozi ţie din bilanţ este evaluat ă separat, pentru a stabili valoarea individuală a fiecărui element de activ şi de pasiv, ii – se refer ă la faptul că bilanţul de deschidere pentru - principiul intangibilit ăţ ăţ ii fiecare exerci ţiu financiar trebuie s ă corespundă cu bilanţul de închidere al exerci ţiului financiar precedent (dac ă ulterior datei depunerii situa ţiilor financiare 6
s-au identificat erori de reflectare a elementelor patrimoniale, corec ţiile se realizează în exerciţiul următor, f ăr ă să se afecteze datele din bilan ţul de închidere); - principiul necompensă rii rii – presupune c ă orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzis ă, cu excepţia compens ărilor între active şi datorii permise de reglement ările legale; - principiul comparabilit ii informa ţ iilor iilor – consider ă că elementele ăţ ii prezentate în situa ţiile financiare se impun a fi întocmite în baza acelora şi metode de evaluare, astfel încât s ă se asigure comparabilitatea în timp a informa ţiilor; - principiul materialit ăţ iiii (pragului de semnifica ţ ie) ie) – consider ă că orice element care are o valoare semnificativ ă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceea şi natur ă sau au func ţii similare trebuie însumate şi prezentate într-o pozi ţie global ă. Un element patrimonial este considerat semnificativ dac ă omiterea sa ar influen ţa în mod v ădit decizia utilizatorilor situa ţiilor financiare; - principiul prevalen ţ ei economicului asupra juridicului (realit ăţ ii asupra ţ ei ăţ ii aparen ţ ei) ei) – consider ă că informaţiile contabile prezentate în situa ţiile financiare trebuie să fie credibile, să respecte realitatea economic ă a evenimentelor sau tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate în cazuri excepţionale. Astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreun ă cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, pozi ţiei financiare şi a rezultatului patrimonial.
Politicile contabile se refer ă la stabilirea unui set de proceduri de c ătre conducerea fiec ărei instituţii publice pentru toate opera ţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative pân ă la întocmirea situa ţiilor financiare trimestriale şi anuale. Procedurile trebuie elaborate de c ătre speciali şti în domeniul economic şi tehnic, cunosc ători ai specificului activit ăţii desf ăş ăşurate şi ai strategiei adoptate de institu ţie. În elaborarea politicilor contabile trebuie s ă se ţină seama, în primul rând, de conceptele de baz ă ale contabilităţii, precum contabilitatea de angajamente şi celelalte principii ale contabilit ăţii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât s ă se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informa ţii care trebuie s ă fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi b) credibile în sensul c ă: - reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiar ă a instituţiei publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Pentru ca informaţiile cuprinse în situa ţiile financiare s ă fie comparabile în timp, modificările de politici contabile nu sunt permise, decât în cazul în care acestea sunt cerute de lege, sau modificarea acestora ar aduce informa ţii mai relevante şi credibile referitoare la opera ţiunile instituţiei publice. Modificarea politicilor contabile se men ţionează în notele explicative. Tratamentele contabile se refer ă la modul în care sunt evaluate elementele de activ şi de pasiv în diverse momente ale existen ţei lor în cadrul patrimoniului instituţiei, precum şi modul în care se prezint ă acestea în cadrul situa ţiilor financiare. Elementele patrimoniale se evalueaz ă în următoarele momente: la intrarea în instituţia publică; la inventariere; la data întocmirii bilan ţului; la ieşirea din patrimoniu. 7
a) Evaluarea la data intr ă ia publică ării rii in institu ţ ia La data intr ării în patrimoniu bunurile se evalueaz ă si se înregistreaz ă in contabilitate la valoarea de intrare, denumit ă valoare contabil ă, care se stabile şte: - la cost de achizi ţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de produc ţie - pentru bunurile produse în institu ţie; - la valoarea just ă - pentru bunurile ob ţinute cu titlu gratuit. Costul de achizi ţ ie ie al bunurilor cuprinde: pre ţul de cump ărare, taxele de import şi alte taxe (cu excep ţia acelora pe care institu ţia publică le poate recupera de la autorit ăţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct punerii în func ţiune a bunurilor sau pentru intrarea acestora în patrimoniu. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achizi ţie. Costul de produc ţ ie ie al unui bun cuprinde: costul de achizi ţie al materiilor prime şi materialelor consumabile, cheltuielile cu manopera şi cota de cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii bunului. Nu sunt incluse în costul de producţie costurile generale de administra ţie, costurile de depozitare, costurile peste limitele admise de consum, precum şi costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit. De asemenea, nu intr ă în costul de produc ţie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise. Valoarea just ă ă a unui bun reprezint ă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun ă voie între dou ă păr ţi aflate în cuno ştinţă de cauz ă, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea tuturor elementelor patrimoniale în momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia efectuării lucr ărilor de închidere. Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual ă a fiecărui element, denumit ă valoare de inventar, stabilit ă în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finan ţelor Publice. Pentru creanţele şi datoriile instituţiei, valoarea de inventar este egal ă cu valoarea posibil de încasat, respectiv de plat ă. c) Evaluarea la încheierea exerci ţ iului financiar ţ iului La încheierea exerci ţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evalueaz ă şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, scop, valoarea valoarea de intrare se compar ă cu valoarea stabilit ă pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere printre altele: - pentru elementele de activ, diferen ţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabil ă netă a elementelor de activ se înregistreaz ă în contabilitate pe seama unei ajust ări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibil ă, aceste elemente men ţinându-se, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabil ă ă net ă ă se înţelege valoarea de intrare, mai pu ţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferen ţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistreaz ă în contabilitate, pe seama elementelor corespunz ătoare de datorii. La fiecare dat ă ului: ă a bilan ţ ului - elementele monetare exprimate în valut ă (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, crean ţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerci ţiului financiar.
8
Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistr ării creanţelor sau datoriilor în valut ă sau cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerci ţiului financiar, se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, dup ă caz; - pentru crean ţele şi datoriile, exprimate în lei, a c ăror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferen ţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistreaz ă la venituri sau cheltuieli financiare. - elementele nemonetare achizi ţionate cu plata în valut ă şi înregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; - elementele nemonetare achizi ţionate cu plata în valut ă (active fixe, stocuri) şi înregistrate la valoarea just ă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la data determin ării valorilor respective. Prin elemente monetare se înţelege disponibilit ăţile băneşti, şi activele/ datoriile de primit/de pl ătit în sume sume fixe sau determinabile. determinabile. d) Evaluarea la data ie şirii din institu ţ ia ia publică La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se evalueaz ă şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoaşterii utilizarea unui tratament alternativ – reevaluarea . Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just ă de la data bilanţului. Valoarea just ă se determină pe baza unor evalu ări efectuate, de regul ă, de profesioni şti calificaţi în evaluare, membrii ai unui organism profesional in domeniu. În cazul în care, ulterior recunoa şterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinat ă pe baza reevalu ării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuit ă activului, în locul costului de achiziţie/costului de produc ţie sau al oric ărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinat ă în urma reevalu ării.
CUVINTE CHEIE - instituţii publice; - ordonatori de credite; - registrul - jurnal, - registrul - inventar, - registrul cartea mare, - principii contabile, - tratamente contabile. TEME DE REFLEC Ţ Ţ IE - Instituţii publice de subordonare central ă versus instituţii publice de subordonare locală; - Creditele bugetare şi modul lor de repartizare; - Instituţiile publice şi statului lor juridic; - Finanţarea instituţiilor publice; - Elaborarea politicilor contabile la institu ţiile publice; - Tratamente contabile de baz ă şi alternative.
9
Ş I A CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE Ş FINAN ŢĂ ŢĂ RII INSTITU Ţ Ţ IILOR PUBLICE INTRODUCERE Capitolul abordeaz ă noţiuni generale de definire a creditelor bugetare, parcurge fazele deschiderii şi repartizării creditelor bugetare la institu ţiile publice, efectuarea pl ăţilor de cas ă pe seama mijloacelor de trezorerie, şi de asemenea vizează înţelegerea opera ţiilor propriu-zise în contabilitatea ordonatorilor de credite principali, secundari şi ter ţiari printr-un studiu de caz . OBIECTIVE OPERAŢ IONALE După ce veţi parcurge acest capitol, ve ţi putea: să delimitaţi cele dou ă faze în procesul finan ţării instituţiilor publice; să definiţi deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare; să recunoaşteţi şi să folosiţi conturile de eviden ţă a creditelor bugetare. Creditele bugetare la institu ţiile publice sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor conturilor speciale speciale ce se reg ăsesc la sfâr şitul planului de conturi în clasa 8. Conturile speciale se delimiteaz ă în două grupe: conturi în afara bilan ţ ului ului, respectiv conturi de bilan ţ . În “conturile din afara bilan ţului” se înregistreaz ă unele categorii de bunuri precum: active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinţă sau cu chirie, valorile materiale primite în custodie şi altele, debitori care au fost scoşi din activ şi sunt urmăriţi în continuare, garan ţii bancare constituite, credite bugetare şi diverse alte opera ţiuni în afara bilan ţului. Conturile din grupa „bilanţ”au aplicabilitate doar la o anumit ă instituţie sau grup de unit ăţi din cadrul unui minister, a unei institu ţii centrale sau a altor organe ierarhic superioare. Introducerea conturilor specifice în aceast ă grupă se aprobă de către organul ierarhic superior, la propunerea unit ăţilor din subordine, f ăr ă avizul Ministerului Finanţelor Publice.
2.1. Analiz ă şi func ţ ionare ionare conturi speciale Conturile din clasa 8 „Conturi speciale” prezintă următoarea structur ă: 80 CONTURI ÎN AFARA BILAN ŢULUI 8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosin ţă 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite în p ăstrare sau custodie 8034 Debitori sco şi din activ, urmăriţi în continuare 8036 Chirii şi alte datorii asimilate 8038 Ambalaje de restituit 8039 Alte valori în afara bilan ţului 8041 Publica ţii primite gratuit în vederea schimbului schimbului interna ţional 8042 Abonamente la publica ţii care se urm ăresc pân ă la primire 8043 Imprimate de valoare cu decontare ulterioar ă 8044 Documente respinse la viza de control financiar preventiv 8046 Ipoteci imobiliare 8047 Valori materiale supuse sechestrului 8048 Garanţie bancar ă pentru oferta depus ă 8049 Garanţie bancar ă pentru bun ă execuţie 8050 Disponibil din garan ţia constituit ă pentru buna execu ţie 8051 Garanţii constituite de concesionar 10
8052 Garanţii depuse pentru sume contestate 8053 Garanţii depuse pentru înlesniri acordate 8054 Înlesniri la plata crean ţelor bugetare 8055 Cauţiuni depuse pentru contesta ţie la executarea silit ă 8056 Garan ţii legale constituite în cadrul procedurii de suspendare a execut ării silite prin decontare bancar ă 8057 Garanţie bancar ă pentru avansul acordat (ISPA) 8058 Creanţe fiscale ptr care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului 8059 Garanţii acordate de autorit ăţile administraţiei publice locale 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8063 Fonduri de primit de la bugetul de stat 8064 Fonduri de primit de la Comunitatea European ă – SAPARD 8065 Fonduri de primit de la Comunitatea European ă – PHARE 8066 Angajamente bugetare 8067 Angajamente legale 8068 Angajamente legale – SAPARD 8069 Angajamente de plat ă 89 BILANŢ 891 Bilanţ de închidere 892 Bilanţ de deschidere Conturile ce eviden ţiază bunurile, crean ţele, garan ţiile etc. aflate temporar la dispoziţia instituţiei funcţionează în partidă simplă, se debiteaz ă în momentul intr ării şi se crediteaz ă la momentul ieşirii din patrimoniu.
2.2. Considera ţ iiii generale privind creditele bugetare După regimul de finan ţare, instituţiile publice din România se grupeaz ă în: - instituţii finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigur ărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dup ă caz; - instituţii finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de stat, bugetul asigur ărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale; - instituţii finanţate integral din venituri proprii. Instituţiile publice finanţate integral sau par ţial din bugete primesc fondurile bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli. Creditele bugetare sunt: - sume nerambursabile, nepurt ătoare de dobânzi, fiind utilizate în interesul general al statului sau al colectivit ăţilor locale; - mijloace băneşti prevăzute în legea bugetar ă anual ă ca limite maxime pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, în structura aprobat ă de lege, cu destina ţii riguros stabilite prin clasificarea indicatorilor finan ţelor publice. În procesul finan ţării instituţiilor publice se disting dou ă faze: a) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare; b) finan b) finan ţ area area propriu-zisă – efectuarea pl ăţilor de cas ă pe seama mijloacelor de trezorerie. Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezint ă o atribuire efectivă de mijloace băneşti (o plată), ci numai o opera ţie preliminar ă care urmează să se materializeze în finan ţare abia o dat ă cu dispozi ţia ordonatorilor de credite pentru efectuarea pl ăţilor. 11
Scopul opera ţiei de deschidere de credite este de a încadra cheltuielile bugetare în limita veniturilor ce se realizează în acel buget, de a nu permite efectuarea unor pl ăţi dacă veniturile nu s-au realizat (pentru a se evita pl ăţile f ăr ă acoperire cu surse). Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dat ă de Ministerul Finanţelor Publice şi organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a efectua pl ăţi pentru ac ţiunile cuprinse în bugetele lor, dar în limita creditelor deschise. Autorizarea se acord ă ţinând cont de: - creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli, - modul de folosire a creditelor deschise anterior, - mijloacele existente în buget, - modul de realizare a veniturilor, - nevoile concrete ale institu ţiilor publice pentru perioada urm ătoare. Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal întocme şte o cerere de deschidere a creditelor bugetare în dou ă exemplare. Cererea este înso ţită de un borderou pentru fiecare jude ţ, în care sumele sunt defalcate pe titluri, şi de o not ă ă justificativă în care se reg ăsesc creditele repartizate, cumulate şi pe trimestre, plăţile efectuate pân ă la data întocmirii notei, precum şi creditele ce urmeaz ă a fi primite. Ordonatorul principal întocme şte, în baza cererii de deschidere, dispozi ţ ţ ia ia bugetar ă ă de repartizare, în patru exemplare, care se transmite spre aprobare Ministerului Finan ţelor Publice. Dup ă aprobare dispozi ţia parcurge urm ătorul circuit: un exemplar merge la Trezoreria Central ă, un exemplar se transmite la Trezoreria judeţului sau sectorului, unde ordonatorul î şi are conturile de disponibilităţi şi de finanţări, un exemplar r ămâne la ordonatorul principal, iar cel de-al patrulea se transmite institu ţiilor subordonate. Setul de documente (cerere de deschidere – borderou, not ă justificativă, dispozi ţie bugetar ă de repartizare) se trimite la Trezorerie unde are loc verificarea acestora urm ărindu-se: - încadrarea sumelor solicitate în volumul creditelor aprobate şi neconsumate pe prima perioad ă pentru care se solicit ă creditele respective; - completarea corect ă a formularelor, existen ţa semnăturilor persoanelor autorizate şi a ştampilei; - codificarea conturilor corespunz ător clasificaţiei bugetare; - verificarea notelor justificative. În baza acestor documente Trezoreria înregistreaz ă în contabilitatea proprie, în conturi în afara bilan ţului repartizarea creditelor de c ătre ordonatorii principali de credite pentru nevoi proprii şi către instituţiile din subordine. Deschiderea creditelor bugetare declan şează procesul de folosire a acestora pentru obiectivele aprobate – efectuarea de pl ăţ ăţ i prin trezorerie, din ini ţiativa ordonatorilor de credite care poart ă r ăspunderea asupra utiliz ării mijloacelor bugetare în conformitate cu prevederile legale în vigoare.
2.3. Contabilitatea creditelor bugetare Contabilitatea creditelor bugetare este asigurat ă de conturile: 8060 „Credite bugetare aprobate”, 8061 „Credite deschise de repartizat”, 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”, 8066 „Angajamente bugetare”, 8067 „Angajamente legale.” Pentru o riguroas ă evidenţă dar şi din necesitatea cunoaşterii, în orice moment pe fiecare subdiviziune a bugetului aprobat, a creditelor bugetare consumate şi, prin comparaţie, determinarea creditelor bugetare disponibile a se angaja în viitor, instituţiile publice au obliga ţia să evidenţieze angajamentele bugetare şi legale. Conturile de angajamente bugetare şi legale 8066 , respectiv 8067 sunt utilizate de toate institu ţiile publice indiferent de modul de finan ţare şi subordonare. 12
Contul 8066 „Angajamente bugetare” asigur ă evidenţa angajamentelor bugetare, adică a sumelor rezervate în vederea efectu ării unor cheltuieli bugetare, în limita creditelor bugetare aprobate, iar prin compararea datelor cu cele din contul 8060 „Credite bugetare aprobate” se determin ă măsura creditelor bugetare disponibile care mai pot fi angajate. În debitul contului se înregistreaz ă angajamentele bugetare precum şi supliment ările efectuate în cursul exerci ţiului bugetar, pentru ca în credit s ă se evidenţieze diminuările de angajamente bugetare din cursul anului. Contul 8067 „Angajamente legale” ţine evidenţa angajamentelor legale aprobate de ordonatorul de credite în limita creditelor bugetare aprobate, are funcţiune similar ă lui 8066, cu precizarea c ă la finele anului bugetar, în credit se evidenţiază totalul plăţilor efectuate în contul angajamentelor legale. Conturile de credite bugetare aprobate – 8060, respectiv credite deschise pentru cheltuieli proprii – 8067 funcţionează la nivelul tuturor ordonatorilor de credite şi reflectă în debit creditele bugetare aprobate ini ţial precum şi suplimentările efectuate în cursul exerci ţiului, iar în credit diminu ările de credite prin retrageri în cursul anului bugetar. Creditele bugetare de repartizat, eviden ţiate de contul 8061 „Credite deschise de repartizat” funcţionează doar la ordonatorii principali şi secundari şi înregistrează pe debit creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de credite subordona ţi, precum şi creditele retrase de la aceştia, iar în credit creditele efectiv repartizate, precum şi creditele retrase.
Exemplificare Se consider ă un ordonator principal (Ministerul Educa ţiei şi Cercetării) de credite căruia i s-au prev ăzut pentru trimestrul I al anului bugetar N credite bugetare aprobate de 150.000.000 u.m., iar în cursul trimestrului i s-au retras credite de 30.000.000 u.m. Din cele 150.000.000 u.m. ordonatorul principal repartizează subordonaţilor 130.000.000 u.m., retr ăgând la finele anului 15.000.000 u.m. Un ordonator secundar (Inspectoratul Şcolar Judeţean X) primeşte credite bugetare de 20.000.000 u.m. din care repartizeaz ă subordonaţilor 18.000.000 u.m. Un ordonator ter ţiar primeşte credite bugetare în valoare de 4.000.000 u.m. şi i se retrag în î n cursul anului 500.000 u.m. La ordonatorul principal (Ministerul Educaţiei şi Cercetării) situaţia se prezintă astfel: 1) sume primite pentru finan ţarea instituţiei 8060 = 150.000.000 „Credite bugetare aprobate” 8062 = 20.000.000 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii ” 2) sume de repartizat ordonatorilor secundari 8061 = 130.000.000 „Credite deschise de repartizat” 3) repartizarea de fonduri ordonatorilor subordona ţi = 8061 130.000.000 „Credite deschise de repartizat” 4) retragerea de fonduri ordonatorului principal = 8060 30.000.000 „Credite bugetare aprobate” 13
5) retragerea de fonduri de la ordonatorul secundar = 8061 15.000.000 „Credite deschise de repartizat” 8061 = 15.000.000 „Credite deschise de repartizat” La ordonatorul secundar – Inspectoratul Şcolar Jude ţean X se eviden ţiază în conturi operaţiile: 1) primirea surselor de finan ţare de la ordonatorul principal 8060 = 20.000.000 „Credite bugetare aprobate” 8062 = 2.000.000 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii ” 2) sume de repartizat ordonatorului subordonat 8061 = 18.000.000 „Credite deschise de repartizat” 3) repartizarea de fonduri ordonatorului ter ţiar = 8061 18.000.000 „Credite deschise de repartizat” Ordonatorul ter ţ iar iar va eviden ţia în conturi opera ţiile: 1) primirea surselor de finan ţare de la ordonatorul principal 8060 = 4.000.000 „Credite bugetare aprobate” 8062 = 4.000.000 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii ” 2) retragere credite bugetare în cursul anului = 8060 500.000 „Credite bugetare aprobate” = 8062 500.000 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii Notă: Dacă la finele anului conturile din aceast ă grupă prezintă sold, acestea nu se redeschid pentru valorile acestor solduri în anul urm ător.
2.3. Contabilitatea finan ţării institu ţ iilor iilor publice Legea finanţelor publice nr. 500/2002 delimiteaz ă instituţiile publice, dup ă finanţare, în: a) institu ţii finanţate integral din bugete; b) institu ţii finanţate din venituri proprii şi în completare din subven ţii acordate de la diverse bugete; c) instituţii finanţate integral din venituri proprii; d) institu ţii finanţate în baza unor acte normative speciale, respectiv din fonduri externe nerambursabile, etc. Grupa 77 „Finan ţă ri, ri, subven ţ ii, ii, transferuri, aloca ţ iiii bugetare cu destina ţ ie ie special ă ă , fonduri cu destina ie special ă ţ ţ ie ă” reflectă sursele de finan ţare la dispozi ţia instituţiilor publice. 14
Institu ţ iile iile publice finan ţ ate ate integral din bugete – indiferent de finan ţare utilizează contul 770 „Finan ţ area area de la buget” pentru a eviden ţia plăţile nete de casă efectuate din creditele bugetare aprobate. Pl ăţ ăţ ile ile nete de casă cuprind totalitatea operaţiilor prin care trezoreriile elibereaz ă numerar, respectiv efectuează plăţi prin virament instituţiei publice pentru realizarea sarcinilor prevăzute în buget. Principalele opera ţiuni vizează: evidenţiere finanţări – plăţi nete de cas ă în cursul perioadei % = 770 6xx „Finanţarea de la buget” „Conturi de cheltuieli” 42/43/44… „Conturi de ter ţi” 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate” reconstituiri de credite din pl ăţi eronat executate, sume recuperate din imputaţii aferente anului bugetar curent, etc. 770 = % „Finanţarea de la buget” 463 „Creanţe ale bugetului de stat” 448 „Alte datorii şi creanţe cu bugetul” închidere cont finan ţare la finele anului 770 = 121 „Finanţarea de la buget” „Rezultatul patrimonial”
CUVINTE CHEIE - dispozi ţie bugetar ă de repartizare; - cerere de deschidere credite bugetare; - angajamente bugetare; angajamente legale; - credite bugetare de repartizat; - credite deschise pentru cheltuieli proprii. TEME DE REFLEC Ţ Ţ IE - Circuitul setului de documente pentru deschiderea creditelor bugetare; - Verificarea de c ătre Trezoreriile locale a setului de documente şi deschiderea propriu-zisă a creditelor bugetare; - Încadrarea cheltuielilor bugetare în limita veniturilor prev ăzute în buget. ÎNTREB Ă RI DE AUTOEVALUARE 1) Contul 8061 „Credite deschise de repartizat” funcţionează doar la: a) ordonatorii principali şi secundari; b) ordonatorii principali şi ter ţiari; c) ordonatorii secundari şi ter ţiari. 2) Se consider ă instituţia publică X finanţată integral de la bugetul local. Pl ăţile nete de cas ă se înregistreaz ă în creditul contului: a) 7701; b) 7702; c) 7704. 15
CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR INTRODUCERE Capitolul urmăreşte prezentarea elementelor conceptuale generale privind capitalul, structura acestuia, detaliind şi caracterizând acele agregate ce prezint ă particularităţi la nivelul institu ţiilor publice; raţiunea este de a surprinde şi fixa specificul şi nu de a realiza o prezentare pe fiecare component ă a structurii de capital. OBIECTIVE OPERAŢ IONALE După ce veţi parcurge acest capitol, ve ţi putea: să prezentaţi conceptul de capital şi structura acestuia; să identificaţi conturile de capital; să definiţi fondurile ca element de capital propriu şi să delimitaţi dreptul de posesie, folosinţă ţă, dispoziţie al statului, respectiv unit ăţilor administrativteritoriale asupra bunurilor ce alc ătuiesc domeniul public şi privat al acestora; să stabiliţi şi să contabilizaţi rezultatul patrimonial al institu ţiilor publice indiferent de forma de finan ţare; să delimitaţi şi să recunoaşteţi în contabilitate fondurile cu destina ţie specială; să definiţi datoria public ă şi să prezentaţi principalele opera ţii legate de împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate de stat, respectiv unităţile administrativ-teritoriale. 3.1. Structura capitalului la institu ţ iile iile publice Capitalurile reprezint ă surse permanente ale institu ţiei publice, care cuprind atât sursele proprii reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial delimitat în rezultat reportat şi rezultat al exerci ţ ţ iului, iului, rezervele din reevaluare cât şi sursele atrase , împrumutate pe termen mediu şi lung identificate sub forma împrumuturilor ş şi datoriilor asimilate. Capitalurile proprii se refer ă la dreptul titularului de patrimoniu asupra unei păr ţi din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la înfiinţarea instituţiei şi pe parcursul perioadei de func ţionare a acesteia. La nivelul instituţiilor publice capitalul propriu reprezint ă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor dup ă deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea se afl ă în instituţie pe o perioad ă mai mare de timp, precum şi datorită faptului că scopul efectu ării acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente în vederea dezvolt ării instituţiei. Aceste motive le confer ă calitatea de capitaluri permanente ale institu ţiei publice. 3.2. Analiza şi func ţ ionarea ionarea conturilor de capitaluri Conturile de capitaluri se structureaz ă în următoarele grupe: 10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI 100 Fondul activelor fixe necorporale 101 Fondul bunurilor care alc ătuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alc ătuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alc ătuiesc domeniul public al UAT 104 Fondul bunurilor care alc ătuiesc domeniul privat al UAT 105 Rezerve din reevaluare 16
1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor t erenurilor şi amenajărilor de terenuri 1052 Rezerve din reevaluarea construc ţiilor 1053 Rezerve din reevaluarea instala ţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 1054 Rezerve din reev. mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale 1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului 106 Diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente dobânzilor încasate 117 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat – institu ţii publice finan ţate integral din buget (de stat, local, asigur ări, sănătate, şomaj) 117.02 Rezultatul reportat – bugetul local 117.03 Rezultatul reportat – bugetul asigur ărilor sociale de stat 117.04 Rezultatul reportat – bugetul asigur ărilor pentru şomaj 117.05 Rezultatul reportat – bugetul Fondului na ţional unic de asigur ări sociale de s ănătate 117.08 Rezultatul reportat – bugetul fondurilor externe nerambursabile 117.09 Rezultatul reportat – bugetul de stat 117.10 Rezultatul reportat – institu ţii publice şi activităţi finanţate integral sau par ţial din venituri proprii 12 REZULTATUL PATRIMONIAL 121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial – institu ţii publice finan ţate integral din buget (de stat, local, asigur ări sociale, şomaj, sănătate) 121.02 Rezultatul patrimonial – bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial – bugetul asigur ărilor sociale de stat 121.04 Rezultatul patrimonial – bugetul asigur ărilor pentru şomaj 121.05 Rezultatul patrimonial – bugetul Fondului na ţional unic de asigur ări sociale de s ănătate 121.08 Rezultatul patrimonial – bugetul fondurilor externe nerambursabile 121.09 Rezultatul patrimonial – bugetul de stat 121.10 Rezultatul patrimonial – institu ţii publice şi activităţi finanţate integral sau par ţial din venituri proprii 13 FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ 131 Fondul de rulment 132 Fondul de rezerv ă al bugetului asigur ărilor sociale de stat 133 Fondul de rezerv ă constituit conform OUG nr.150/2002 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe de ţinute de serviciile publice de interes local 135 Fondul de risc 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construc ţii de locuinţe 137 Taxe speciale 139 Alte fonduri 1391 Fond de dezvoltare a spitalului 15 PROVIZIANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garan ţii acordate clien ţilor 1518 Alte provizioane 16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE – pe termen t ermen mediu şi lung 161 Împrumuturi din emisiunea de obliga ţiuni 17
1611 Împrumuturi din emisiunea de obliga ţiuni cu termen de r ăscumpărare în exerci ţiul curent 1612 Împrumuturi din emisiunea de obliga ţiuni cu termen de r ăscumpărare în exerci ţiile viitoare 162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorit ăţile administraţiei publice locale 1621 Împrumuturi interne şi ext. contractate de autorit ăţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerci ţiul curent 1622 Împrumuturi interne şi ext. contractate de autorit ăţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerci ţiile viitoare 163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorit ăţile adm. publice locale 1631 Împrumuturi interne şi ext. garantate de autorit ăţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerci ţiul curent 1632 Împrumuturi interne şi ext. garantate de autorit ăţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerci ţiile viitoare 164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat 1641 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de rambursare în exerci ţiul curent 1642 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de rambursare în exerci ţiile viitoare 165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat 1651 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare în exerci ţiul curent 1652 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare în exerci ţiile viitoare 166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigur ărilor sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 1671 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în exerci ţiul curent 1672 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în exerci ţiile viitoare 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obliga ţiuni 1682 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 1683 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale 1684 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de stat 1685 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de stat 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obliga ţiunilor Conturile din aceast ă clasă sunt conturi de pasiv, respectiv bifunc ţionale.
3.3. Contabilitatea fondurilor institu ţ iei iei publice Fondurile, ca element de capital propriu arat ă dreptul statului sau unit ăţilor administrativ-teritoriale de posesie, folosin ţă şi de dispozi ţie asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public şi privat al acestora. Fac parte din domeniul public al statului/unităţilor administrativ-teritoriale toate acele bunuri de uz sau interes public naţional/local declarate ca atare prin lege/ hot ărâre a consiliului local sau 18
judeţean, după caz. Domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativteritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Eviden ţa contabil ă este asigurat ă de conturile din grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri” – 100, 101, 102, 103 ce înregistreaz ă pe credit sursele de provenien ţă ale activelor fixe – corporale şi necorporale realizate în regie dau intrate în institu ţie prin achizi ţie de la ter ţi, leasing financiar, transfer de la alte instituţii, etc., iar în debit diminu ările surselor proprii ca urmare a ie şirii acestora din patrimoniu. Obs: Deoarece înregistr ările generice sunt similare atât în cazul activelor fixe corporale cât şi a celor necorporale, se vor exemplifica în cele ce urmeaz ă doar operaţiile specifice pentru un activ fix corporal, ce va fi luat drept model şi pentru cele fixe necorporale. Procurarea activelor fixe corporale de c ătre instituţiile publice se realizeaz ă prin achiziţie, leasing financiar, realizare în regie, transfer; eviden ţierea contabil ă difer ă după cum activele sunt în domeniul public sau privat, astfel: intrare activ fix corporal – mijloc de transport neamortizabil prin achizi ţie de la ter ţi în domeniul public al statului 2133 = 101 “Mijloace de transport” „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului” pentru activul considerat neamortizabil, concomitent se efectueaz ă trecerea pe cheltuieli a valorii sale, deoarece prin achizi ţie cheltuiala s-a efectuat 6821 = 404 “Cheltuieli cu activele „Furnizori de active fixe corporale fixe” neamortizabile” realizarea în regie a unui activ fix corporal – cl ădire neamortizabil ă din domeniul public al unui consiliu local implic ă: b) înregistrarea costurilor ocazionate de investi ţie 6xx = % “Conturi de cheltuieli” 4xx „Conturi de ter ţi” 3xx „Conturi de stocuri” b) recepţie clădire 212 = 103 “Construcţii” „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unit ăţilor administrativteritoriale” activul nefiind amortizabil, cheltuiala de capital se recunoa şte în cheltuielile instituţiei la data intr ării în patrimoniu a bunului, concomitent se contabilizează şi venitul aferent 682 = 231 “Cheltuieli cu activele „Active fixe corporale fixe neamortizabile” în curs de execu ţie” 231 = 722 „Active fixe corporale în „Venituri din produc ţia curs de execu ţie” de active fixe corporale” 19
active fixe corporale intrate prin transfer de la alte institu ţii sau plus la inventar neamortizabile, din domeniul privat al statului 21 = 102 “Active fixe corporale” „Fondul bunurilor din dom privat al statului” intrare de active corporale în domeniul privat al statului prin confiscare de la agenţii economici 347 = 102 “Bunuri legal confiscate „Fondul bunurilor care intrate în proprietatea alcătuiesc domeniul privată a statului” privat al statului” a activelor fixe corporale neamortizabile prin ieşirea din patrimoniu transfer, dona ţie, scoatere din func ţiune, lipsă la inventar, etc. 102 = 21 „Fondul bunurilor din “Active fixe corporale” domeniul privat al statului”
3.4. Contabilitatea rezultatelor În funcţie de perioada din care provin, rezultatele unei institu ţii publice se grupează în: a) rezultatul exerci ţiului sau rezultatul curent, şi b) rezultatul reportat. Rezultatul curent este calculat la finele perioadei ca diferen ţă între venituri şi cheltuieli şi se reg ăseşte sub forma excedentului sau deficitului bugetar. Acesta reprezintă un rezultat patrimonial deoarece ia în considerare atât crean ţele încasate şi datoriile achitate cât şi drepturile constatate şi obligaţiile neachitate şi va fi repartizat, dup ă efectuarea lucr ărilor de închidere, asupra rezultatului patrimonial al exerci ţiilor anterioare – rezultat reportat. Evidenţa contabilă a celor dou ă categorii de rezultate este asigurat ă de conturile 121 „Rezultatul patrimonial” , respectiv 117 „Rezultatul reportat” ce evidenţiază în credit excedentul iar în debit deficitul exerciţiului. Înregistr ările generice pentru determinarea rezultatului exerci ţiului, respectiv a celui reportat sunt urm ătoarele: pentru stabilirea rezultatului curent se închid conturile de venituri şi cheltuieli ocazionate în cursul exerci ţiului bugetar 121 = 6xx „Rezultat patrimonial” “Conturi de cheltuieli” 7xx = 121 “Conturi de venituri” „Rezultat patrimonial” repartizarea rezultatului curent sub form ă de excedent/deficit asupra rezultatului patrimonial al exerci ţiilor anterioare 121 = 117 - excedent curent „Rezultat patrimonial” “Rezultat reportat” 117 = 121 - deficit curent “Rezultat reportat” „Rezultat patrimonial” În cele ce urmeaz ă se va stabili şi înregistra mai întâi un rezultat curent, pe fiecare sursă de finanţare bugetar ă, ulterior se va proceda la alocarea acestuia asupra rezultatului reportat. a) Pentru institu ţ iile iile publice finan ţ ate ate integral din buget – fie el de stat, local, asigur ări, şomaj, sănătate se procedeaz ă la finele anului la închiderea conturilor de cheltuieli şi finanţare după cum urmează: 20
pentru institu ţiile finanţate din bugetul de stat, spre exemplu 7701 = 121.01.01 “Finanţarea de la buget „Rezultat patrimonialde stat” instituţii finanţate integral din bugetul de stat” 121.01.01 = 6xx „Rezultat patrimonial“Conturi de cheltuieli” instituţii finanţate integral din bugetul de stat” dacă instituţia este finan ţată integral din bugetul local 7702 = 121.01.02 “Finanţarea de la „Rezultat patrimonial bugetul local” instituţii finanţate integral din bugetul local” 121.01.02 = 6xx „Rezultat patrimonial“Conturi de cheltuieli” instituţii finanţate integral din bugetul local” preluarea excedentului patrimonial, dup ă efectuarea lucr ărilor de închidere 121.01.02 = 117.01.02 „Rezultat patrimonial“Rezultat reportatinstituţii finanţate instituţii finanţate integral din bugetul integral din bugetul local” local” evidenţiere deficit patrimonial înregistrat în exerci ţiul încheiat 117.01.02 = 121.01.02 “Rezultat reportat„Rezultat patrimonialinstituţii finanţate instituţii finanţate integral din bugetul integral din bugetul local” local”
b) La nivelul unit ăţ ilor administrative-teritoriale în vederea stabilirii ăţ ilor rezultatului patrimonial al bugetului local se va ţine seama şi de activitatea instituţiilor finanţate din bugetul local, dup ă următoarea metodologie: - preluarea cheltuielilor, dup ă natur ă, efectuate pentru activitatea proprie a unităţii administrativ-teritoriale şi instituţiile subordonate finan ţate din bugetul local (conturi de cheltuieli dup ă natur ă 6xx); - diminuarea contului de disponibil al bugetului local (contul 5211 “Disponibil al bugetului local”), urmarea pl ăţilor efectuate de institu ţiile finanţate din bugetul local, eviden ţiate de acestea în contul 7702 “Finan ţarea de la bugetul local”; - preluarea veniturilor realizate de institu ţiile publice finanţate din bugetul local din opera ţiuni precum: bunuri primite prin dona ţii, transfer cu titlu gratuit de la alte instituţii, redistribuiri între unit ăţi, bunuri constatate plus la inventar sau obţinute din produc ţie proprie, anularea sau diminuarea de provizioane, ajust ări pentru depreciere sau pierdere de valoare. Înregistr ările contabile sunt urm ătoarele: preluarea cheltuielilor efectuate de institu ţiile publice finan ţate din bugetul local care au fost închise de institu ţia publică prin contul 121.01.02
21
6xx “Conturi de cheltuieli”
=
5211 “Disponibil al bugetului local” preluarea excedentului patrimonial înregistrat de activitatea proprie a unităţii administrativ-teritoriale şi de instituţiile subordonate finan ţate din bugetul local (cheltuieli < finan ţarea bugetar ă) 121.01.02 = 5211 „Rezultat patrimonial“Disponibil al instituţii finanţate bugetului local” integral din BL” preluarea deficitului patrimonial înregistrat de activitatea proprie a unit ăţii administrativ-teritoriale şi de instituţiile subordonate finan ţate din bugetul local (cheltuieli > finanţarea bugetar ă) – în ro şu 121.01.02 = 5211 „Rezultat patrimonial“Disponibil al instituţii finanţate bugetului local” integral din bugetul local” închiderea conturilor de venituri ale bugetului local 7xx = 121.02 “Conturi de venituri” „Rezultat patrimonial buget local” închiderea conturilor de cheltuieli ale bugetului local 121.02 = 6xx „Rezultat patrimonial“Conturi de cheltuieli” buget local” transferul disponibilului din contul bugetului local reprezentând excedentul curent în contul de rezultat al execu ţiei bugetare curente 5212 = 5211 „Rezultatul execu ţiei “Disponibil al bugetare din anul bugetului local” curent” transfer excedent la începutul anului urm ător asupra rezultatului reportat 121.02 = 117.02 „Rezultat patrimonial – “Rezultat reportat – buget local” buget local”
3.5. Contabilitatea fondurilor cu destina ţ ie ie special ă În vederea asigur ării surselor de finan ţare pentru situa ţii speciale se constituie, la nivelul institu ţiilor publice fonduri cu destina ţ ie ie special ă ă precum: fondul de rulment, fondul de rezervă al bugetului asigur ă rilor sociale de stat, fondul de risc, ă rilor fondul de dezvoltare a spitalului, fondul de rezervă pentru să nă tate, tate, fondul depozitelor speciale constituite pentru construc ţ iiii de locuin ţ e, e, fondul de amortizare aferent activelor fixe de ţ inute inute de serviciile publice de interes local, taxe speciale, alte fonduri etc. a căror utilizare se stabile şte în baza aprob ării forurilor competente. Spre exemplu, fondul de rulment constituit la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale se poate utiliza pe urm ătoarele destina ţii, numai după aprobarea consiliului local jude ţean: pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exerci ţiului bugetar; pentru acoperirea unor goluri de cas ă provenite din decalajele dintre veniturile şi cheltuielile exerci ţiului curent; pentru finanţarea unor investi ţii ce intr ă în competenţa administraţiei publice locale; pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunit ăţii. 22
Evidenţa contabil ă este asigurat ă de conturile din grupa 13„Fonduri cu destina ţ ie ie special ă ă ” ce se vor credita la constituirea sau majorarea respectivelor fonduri, debitându-se la utilizarea acestora. Red ăm mai jos câteva constituiri, respectiv utilizări de astfel de fonduri, precum: a) Constituire şi utilizare fond de rulment la nivelul unit ăţilor AT constituire fond rulment din excedentul anului curent 121.02 = 131 „Rezultat patrimonial„Fond de rulment” BL” concomitent are loc virarea disponibilului din contul de rezultat al execuţiei bugetare locale curente în contul de disponibil specific fondului de rulment, deschis la trezoreria teritorial ă 5221 = 5212 „Disponibil curent din „Rezultatul execu ţiei fondul de rulment al bugetare din anul BL” curent” sume acordate din fondul de rulment în cursul anului pentru acoperirea golurilor temporare de cas ă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente 4687 = 5221 „Sume acordate din „Disponibil curent din fondul de rulment fondul de rulment al potrivit legii” BL” sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente 5211 = 5197 „Disponibil al bugetului „Sume primite din local” fondul de rulment potrivit legii” sume încasate în disponibilul din fondul de rulment din cele acordate pentru acoperirea golurilor temporare de cas ă 5221 = 4687 „Disponibil curent din „Sume acordate din fondul de rulment al fondul de rulment bugetului local” potrivit legii” sume de încasat din dobânzi acordate de trezoreria statului pentru disponibilul curent al fondului de rulment r ulment 5187 = 766 „Dobânzi de încasat” „Venituri din dobânzi” sume încasate reprezentând dobânzi acordate de trezoreria statului pentru disponibilul curent al fondului de rulment r ulment 5221 = 5187 „Disponibil curent din „Dobânzi de încasat” fondul de rulment al BL b) Constituire fond de rezerv ă conform Ordonan ţei de urgen ţă nr.150/2002 constituire fond de rezerv ă, potrivit legii, la sfâr şitul anului % = 133 745 „Fond de rezerv ă, „Contribuţiile conform OUG angajatorilor” nr.150/2002” 746 „Contribuţiile asiguraţilor” 23
şi concomitent, transferul disponibilului din contul bugetului asigur ărilor sociale de s ănătate în contul de disponibil special creat pentru fondul de rezerv ă 527 = 5711 „Disponibil din fondul “Disponibil din de rezervă constituit veniturile curente ale conform OUG Fondului naţional unic nr.150/2002” de asigur ări sociale de sănătate” utilizare fond de rezerv ă pentru acoperirea deficitului execu ţiei bugetare 5713 = 527 „Rezultatul execu ţiei „Disponibil din fondul bugetare din anii de rezervă constituit precedenţi” conform OUG150/2002” 133 = 117.05 „Fond de rezerv ă “Rezultat reportatconstituit conform OUG bugetul Fondului nr. 150/2002” naţional unic de asigur ări de sănătate” c) Constituire fond de amortizare aferent activelor fixe de ţinute de serviciile publice de interes local valoarea bunurilor livrate, lucr ări executate şi servicii prestate de serviciile publice de interes local ce desf ăş ăşoar ă activităţi de natur ă economică şi care au obligaţia calculării, înregistr ării şi recuper ării fizice şi morale a activelor fixe prin tarif sau preţ, potrivit legii şi constituirea fondului de amortizare 411 = 134 „Clienţi” „Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile de interes local” încasarea bunurilor livrate, lucr ărilor executate, serviciilor prestate 560 = 411 „Disponibil al „Clienţi” instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii” virare sume într-un cont distinct la unit ăţile trezoreriei statului 554 = 560 „Disponibil din „Disponibil al amortizarea activelor instituţiilor publice fixe deţinute de finanţate integral din serviciile publice de venituri proprii” interes local” d) Constituire fond de risc la nivel local pentru garan ţii la împrumuturi interne şi externe (în lei şi valută). Respectivele fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare ce decurg din garantarea de c ătre autorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor contractate de agenţii economici şi serviciile publice de subordonare local ă. constituire fond de risc din comisioane datorate de beneficiarii împrumuturilor garantate cu încasarea ulterioar ă 461 = 135 „Debitori diver şi” „Fondul de risc”
24
555 = 461 „Disponibil al fondului „Debitori diver şi” de risc” constituire fond de risc din dobânzile şi penalităţile de întârziere aplicate pentru neplata în termen a obliga ţiilor 461 = 135 „Debitori diver şi” „Fondul de risc” sume încasate de la bugetul local în completarea surselor de constituire a fondului de risc 555 = 135 „Disponibil al fondului „Fondul de risc” de risc” pentru fondul de risc în valut ă se va considera şi incidenţa diferenţelor de curs valutar – comisioane încasate potrivit legii şi evidenţierea diferenţelor de curs favorabile 555 = % „Disponibil al fondului 461 de risc” „Debitori diver şi” 765 „Venituri din diferen ţe de curs valutar” utilizare fond de risc – sume achitate institu ţiilor finanţatoare reprezentând rate scadente la împrumuturi garantate de unit ăţile administrativ-teritoriale 461 = 555 „Debitori diver şi” „Disponibil al fondului de risc” sume încasate în plus, datorate agen ţilor economici şi serviciilor publice de interes local, şi restituirea sumelor datorate 461 = 462 „Debitori diver şi” „Creditori” 462 = 555 „Creditori” „Disponibil al fondului de risc” sume regularizate cu bugetul local la sfâr şitul anului în limita celor primite şi diminuarea fondului de risc constituit 135 = 555 „Fondul de risc” „Disponibil al fondului de risc” e) Fondul depozitelor speciale constituite la nivelul unit ăţilor administrativteritoriale pentru construc ţii de locuinţe constituirea fondului de depozite speciale pentru construc ţia de locuin ţe presupune mai întâi evidenţierea sumei de pl ătit de către persoanele fizice deţinătoare de contracte, reparti ţii, etc. ca avans din surse proprii sau împrumutate 461 = 136 „Debitori diver şi” „Fondul depozitelor ptr construcţia de locuin ţe” suma pl ătită de persoanele fizice, sau 556 = 461 „Disponibil din depozite „Debitori diver şi” ptr construc ţia de locuinţe” sau 25
556 = 136 „Disponibil din depozite „Fondul depozitelor pentru construc ţia de pentru construc ţia de locuinţe” locuinţe” sume achitate constructorilor pentru lucr ările executate 404 = 556 „Furnizori de active „Disponibil din fixe” depozite pentru construcţia de locuin ţe” la sfâr şitul perioadei, utilizarea fondului pentru închidere conturi de cheltuieli efectuate în vederea construc ţiei de locuin ţe în cursul anului 136 = 6xx „Fondul depozitelor „Conturi de cheltuieli” pentru construc ţia de locuinţe” f) Constituirea taxelor speciale, la nivel local pentru func ţionarea anumitor servicii ce deservesc persoanele fizice şi juridice taxe speciale datorate de beneficiarii de servicii publice 461 = 137 „Debitori diver şi” „Taxe speciale” sume încasate reprezentând taxe speciale încasate 553 = 461 „Disponibil din taxe „Debitori diver şi” speciale” sume achitate pentru plata diver şilor furnizori 401 = 553 „Furnizori” „Disponibil din taxe speciale” la finele perioadei, utilizarea fondului pentru închidere conturi de cheltuieli efectuate din taxe speciale 137 = 6xx „Taxe speciale” „Conturi de cheltuieli”
3.6. Contabilitatea împrumuturilor ş şi datoriilor asimilate Împrumuturile şi datoriile asimilate, a c ăror durată depăşeşte 1 an, se concretizează la nivelul institu ţiilor publice care nu pot contracta în nume propriu astfel de structuri, în împrumuturi interne şi externe asumate de stat, respectiv unităţile administrativ-teritoriale. Legea nr. 313/2004 define şte împrumuturile anterior menţionate prin sintagma de datorie publică şi o structurează pe acesta în datorie publică guvernamental ă ă, respectiv datorie publică local ă ă . Datoria publică guvernamental ă ă reprezintă totalitatea obliga ţiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finan ţelor Publice, în numele României, de pe pie ţele financiare. Împrumuturile de stat interne şi externe contractate de MFP se vor subâmprumuta apoi beneficiarilor finali, garantarea acestora realizându-se prin emisiune de titluri de stat – bonuri de tezaur, certificate de trezorerie, obliga ţiuni, etc. – purt ătoare de dobânzi. Garantarea se poate face numai de MFP, iar garan ţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a c ăror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, în cazul autorit ăţilor publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garan ţiilor depuse de stat se constituie fondul de risc. 26
Datoria publică local ă ă ca totalitate a obliga ţiilor financiare ale autorit ăţilor administraţiei publice locale provenite din împrumuturi interne şi externe este asumat ă pentru realizarea de investi ţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale, garantarea realizându-se prin emisiune de titluri de valoare, direct sau prin agen ţii/instituţii specializate, respectiv prin veniturile proprii prev ăzute. Împrumuturile contractate de institu ţiile publice locale nu reprezint ă datorii sau r ăspunderi ale Guvernului, plata dobânzilor şi a comisioanelor aferente se efectueaz ă din veniturile proprii ale acestora. În cazul în care totalul datoriilor reprezentând ratele de împrumut scadente, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele împrumutului care urmeaz ă a fi garantat sau angajat de c ătre autorităţile locale, dep ăşesc 30% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oric ărui fel de împrumut. Valoarea total ă a împrumuturilor contractate de autorit ăţile locale se trec într-un registru de eviden ţă a datoriei publice şi se vor raporta anual prin situa ţiile financiare ale autorit ăţilor locale. De asemenea, prin situa ţiile financiare se vor raporta garan ţiile emise de autorit ăţile locale. Eviden ţa contabilă a împrumuturilor şi datoriilor asimilate este asigurat ă de conturile din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate – pe termen mediu şi lung” care înregistreaz ă în credit împrumuturile primite şi dobânzile datorate aferente acestora, iar în debit ratele scadente restituite şi dobânda pl ătită. Soldul creditor reflectă valoarea împrumuturilor neajunse la scaden ţă şi dobânda aferentă. Împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate de stat se regăsesc eviden ţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor 164/165 „Împrumuturi interne şi externe contractate/garantate de stat.” Să consider ăm contractarea de c ătre stat a unui împrumut intern necesar realizării unei investi ţii, rambursarea se realizeaz ă în exerciţiul curent, garantarea presupune emiterea de certificate de trezorerie. Opera ţiile generice sunt: primire împrumut intern de rambursat în exerci ţiul curent 513 = 1641 „Disponibil din „Împrumuturi interne şi împrumuturile interne şi externe contractate de externe contractate de stat cu termen de stat” rambursare în exerci ţiul curent” acordare avansuri furnizorilor de investi ţii 232 = 513 „Avansuri acordate „Disponibil din împr. pentru active fixe interne şi externe corporale” contractate de stat” calcul dobând ă de plat ă 666 = 1684 „Cheltuieli cu „Dobânzi aferente împr dobânzile” contractate de stat” rambursare împrumut şi plată dobând ă din finan ţarea bugetar ă % = 7701 1641 „Finanţare de la „Împrumuturi bugetul de stat” contractate de stat cu rambursare în ex curent” 1684 „Dobânzi aferente împr contractate de stat”
27
pentru împrumuturile primite în valută se eviden ţiază la sfâr şitul perioadei diferenţe nefavorabile de curs, rezultate din reevaluarea împrumuturilor 665 = 1641 „Cheltuieli cu „Împrumuturi interne şi diferenţele de curs externe contractate de valutar” stat”
CUVINTE CHEIE - domeniu public/privat al statului/ unit ăţilor administrativ-teritoriale; - rezultat patrimonial, - fond de risc; - datorie publică guvernamentală; - fond de rulment; - împrumuturi contractate/garantate de stat/unit ăţi administrativ-teritoriale.
Ţ IE TEME DE REFLEC Ţ - Determinare rezultat patrimonial institu ţii publice finanţate integral din buget; - Fond de rulment – constituire şi utilizare; - Fondul depozitelor speciale constituite la nivelul unit ăţilor administrativ-terit.; - Constituirea taxelor speciale, la nivel local pentru func ţionarea anumitor servicii; - Delimitarea datoriei publice. ÎNTREB Ă RI DE AUTOEVALUARE 1) O instituţie publică finanţată integral din bugetul local, la finele perioadei, dup ă efectuarea lucr ărilor de închidere înregistreaz ă preluarea excedentului patrimonial cu ajutorul articolului contabil: a) 121.01.02 = 117.01.02 b) 121.01.02 = 5211 c) 121.02 = 117.02 R ăspuns: a) 2) Sumele acordate din fondul de rulment în cursul anului pentru acoperirea golurilor temporare de cas ă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente implică articolul contabil: a) 5211 = 5197 b) 4687 = 5221 c) 5221 = 4687 R ăspuns: b) 3) Constituirea fondului de risc la nivel local, din dobânzile şi penalităţile de întârziere aplicate pentru neplata în termen a obliga ţiilor presupune articolul contabil: a) 555 = 461 b) 461 = 135 c) 462 = 555 R ăspuns: b) 4) Rambursarea împrumuturilor interne contractate de c ătre stat din finan ţarea bugetar ă implică articolul contabil: a) 164 = 513 b) 164 = 553 c) 164 = 770 R ăspuns: c) 5) Sumele achitate de persoanele fizice pentru constituirea fondului pentru construcţia de locuin ţe implică articolul contabil: a) 556 = 136 b) 553 = 136 c) 770 = 136 R ăspuns: a) 28
CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE INTRODUCERE Capitolul tratează principalele probleme referitoare la activele fixe: defini ţia respectiv structura acestora. Sunt prezentate, de asemenea, principalele opera ţii economico-financiare care vizeaz ă particularităţile întâlnite în contabilitatea activelor fixe la institu ţiile publice. OBIECTIVE OPERAŢ IONALE După ce veţi parcurge acest capitol, ve ţi putea: să definiţi şi să prezentaţi structura activelor fixe; să identificaţi sistemul de conturi aferent; să identificaţi principalele momente de evaluare ale activelor fixe; să vă însuşiţi principalele opera ţii privind activele; să identificaţi documentele de mi şcare ale activelor fixe; să definiţi şi să calculaţi amortizarea. 4.1. Defini ţ ii, ii, delimit ări ş şi ierarhiz ări privind activele fixe Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate ale Entit ăţilor Publice – ISPAS – un activ reprezint ă ă o resursă controlat ă ă de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se a şteapt ă ă să genereze beneficii economice viitoare sau poten ţ iale iale servicii. Se reţin din definiţie două condiţii, şi anume: controlul asupra resurselor entit ăţ ii, şi existen ţ a beneficiilor economice viitoare ăţ ii încorporate în active. O entitate controleaz ă un activ dac ă are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare din folosirea acestuia şi dacă poate restricţiona accesul altora la aceste beneficii. Beneficiile economice viitoare încorporate în active se refer ă la potenţialul cu care activele contribuie, în general, în mod direct sau indirect la fluxul de trezorerie şi echivalente de trezorerie c ătre entitate. Şi, deşi pot apare situa ţii când procesul de ţinerii de active nu contribuie în mod direct la obţinerea de fluxuri de trezorerie viitoare ata şate acestora – este cazul acelor active ce permit satisfacerea legisla ţiei, respectiv contribuie la asigurarea protecţiei mediului – respectivele active particip ă totuşi la obţinerea în viitor de beneficii economice din utilizarea altor active, ceea ce presupune un aport la fluxul de beneficii viitoare. În momentul definirii şi delimitării unui activ trebuie acordată atenţia cuvenită substanţei şi realităţii economice şi nu numai formei sale juridice. Activele fixe cuprind toate acele bunuri şi valori economice aflate în patrimoniul entităţii cu utilitate şi lichiditate mai mare de un an. Ele alc ătuiesc baza şi mijloacele de ac ţiune ale oricărei instituţii publice, caracterizându-se prin durabilitate îndelungat ă şi repetata participare la circuitul economic. Activele fixe se grupeaz ă în trei categorii: active fixe necorporale; active fixe corporale; corporale; active financiare. Activele fixe necorporale cuprind toate acele valori economice de investi ţie care nu îmbrac ă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licen ţ e, e, mă rci rci comerciale, drepturi şi active similare, cu excep ţ ia ia celor create intern de institu ţ ie; ie; înregistr ă r i ale ări reprezenta ţ iilor iilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucr ă r i muzicale, ări evenimente sportive, lucr ă ări r i literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi; alte active fixe necorporale (amintim aici programele informatice). Cu excepţia înregistr ărilor privind evenimentele cultural-sportive, toate celelalte active fixe necorporale se amortizeaz ă. 29
Activele fixe corporale cuprind bunurile materiale de folosin ţă îndelungată în activitatea unei institu ţii publice. Ele se reg ăsesc sub form ă de terenuri şi active fixe (cl ă d iri, construc ţ iiii speciale; ma şini, utilaje şi instala ţ iiii tehnice; mijloace de ădiri, transport; animale şi planta ţ ii; ii; mobilier, aparatur ă ă birotică , echipamente de protec ţ ie ie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale). Potrivit legislaţiei din ţara noastr ă, sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ă ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condi ţii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilit ă prin hotărâre a Guvernului şi o durată normală de utilizare mai mare de un an. Activele fixe corporale î şi pierd în timp din valoare ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de ac ţiunea agen ţilor naturii şi a progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii permanente de valoare suferit ă de activele corporale, cu excepţia terenurilor, şi includerea sa în costuri, poart ă numele de amortizare. ii financiare pe termen lung , cuprind Activele financiare , denumite şi investi ţ ţ ii valorile financiare – titluri de participare – deţinute de stat sau unit ăţile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societ ăţi comerciale sau organisme interna ţionale, a căror deţinere pe o perioad ă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende, obliga ţiunile deţinute de stat sub forma altor titluri imobilizate, a căror deţinere pe o perioad ă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi, respectiv crean ţ ele ele imobilizate reprezentând drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturi î mprumuturi acordate pe termen lung. 4.2. Analiza şi func ţ ionarea ionarea conturilor de active fixe Evidenţa activelor fixe corporale este realizat ă cu ajutorul conturilor din clasa 2 „Conturi de active fixe”: 20 ACTIVE FIXE NECORPORALE 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Brevete, certificate de înregistrare, m ărci, alte titluri de protec ţie a drepturilor de proprietate intelectual ă, licenţe şi alte valori similare 206 Înregistr ări ale evenimentelor cultural-sportive 208 Alte active fixe necorporale 2081 Programe informatice 2082 Alte active fixe necorporale 21 ACTIVE FIXE CORPORALE 211 Terenuri şi amenajări de terenuri 2111Terenuri 2112 Amenaj ări de terenuri 212 Construc ţii 213 Instala ţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 2131 Echipamente tehnologice (ma şini, utilaje şi instalaţii de lucru) 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale şi plantaţii 214 Mobilier, aparatur ă birotică, echipamente de protec ţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale 215 Alte active ale statului 23 ACTIVE FIXE ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE 231 Active fixe corporale în curs de execu ţie 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale 233 Active fixe necorporale în curs de execu ţie 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale 30
26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an) 260 Titluri de participare 2601 Titluri de participare cotate 2602 Titluri de participare necotate 265 Alte titluri imobilizate 267 Crean ţe imobilizate 2675 Împrumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobânzi aferente împrumuturilor pe termen lung 2678 Alte crean ţe imobilizate 2679 Dobânzi aferente altor crean ţe imobilizate 269 Vărsăminte de efectuat pentru active financiare f inanciare 28 AMORTIZARI PRIVIND ACTIVELE FIXE 280 Amortizări privind activele fixe necorporale 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen ţelor, mărcilor comerciale drepturilor şi activelor similare 2808 Amortizarea altor active fixe necorporale 281 Amortizări privind activele fixe corporale 2811 Amortizarea amenaj ărilor de terenuri 2812 Amortizarea construc ţiilor 2813 Amortizarea instala ţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale 29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A ACTIVELOR FIXE 290 Ajust ări pentru deprecierea activelor fixe necorporale 2904 Ajust ări pentru deprecierea cheltuielile de dezvoltare 2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licen ţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare 2908 Ajust ări pentru deprecierea altor active fixe necorporale 291 Ajust ări pentru deprecierea activelor fixe corporale 2911 Ajust ări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri 2912 Ajust ări pentru deprecierea construc ţiilor 2913 Ajustări pentru deprecierea instala ţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 2914 Ajustări pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protec ţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe 293 Ajust ări pentru deprecierea activelor fixe în curs de execu ţie 2931 Ajust ări pentru deprecierea activelor fixe necorporale în curs 2932 Ajust ări pentru deprecierea activelor fixe corporale în curs 296 Ajust ări pentru pierderea de valoare a activelor financiare 2961 Ajust ări pentru pierderea de valoare a ac ţiunilor 2962 Ajust ări pentru pierderea de valoare a altor active financiare Cu excep ţia contului 269 „V ărsăminte de efectuat pentru activele financiare”, toate celelalte sunt conturi de activ. Acestea se debiteaz ă cu intr ările de active fixe şi se crediteaz ă cu activele ie şite din patrimoniul institu ţiei. Soldul debitor reflect ă existenţele de active fixe la un moment dat. Tot din clasa doi fac parte şi conturile din grupele 28 „Amortiz ări privind activele fixe” şi 29 „Ajust ări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe”cu func ţie contabilă de pasiv.
31
4.3. Evaluarea activelor fixe În acord cu Standardele Interna ţionale de Contabilitate ale Entit ăţilor Publice care amintesc de o recunoa ştere, evaluare ini ţială, de tratamentele aplicabile cheltuielilor ulterioare, de procesul reevalu ării, respectiv de o recunoa ştere la data bilanţului şi în concordan ţă cu prevederile române şti în vigoare (OMFP nr. 1.917/2005), activele fixe se evalueaz ă la patru momente: a ) la data intr ării în ţ iului institu ţ ie; ie; b) cu ocazia inventarierii; c) la încheierea exerci ţ iului bugetar; d) la data ie şirii din patrimoniu. a) Evaluarea la data intr ării in institu ţ ia ia publică La data intr ării în patrimoniu activele fixe se evalueaz ă şi se înregistreaz ă în contabilitate la valoarea de intrare, denumit ă valoare contabil ă (costul istoric), care se stabile şte astfel: ie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de achizi ţ ţ ie - la cost de produc ţ ie ie - pentru bunurile produse în institu ţie; - la valoarea just ă ă - pentru bunurile ob ţinute cu titlu gratuit. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor elementelor de active fixe, cu ocazia ocazia inventarierii, se face la valoarea actual ă a fiecărui element, denumit ă valoare de inventar, stabilit ă în funcţie de utilitatea activului, starea acestuia şi pre ţ ul ul pie ţ ei ei, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finan ţelor Publice. c) Evaluarea la încheierea exerci ţ ţ iului iului bugetar La încheierea exerci ţiului bugetar, elementele de active fixe se evalueaz ă şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus ă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, scop, valoarea de intrare se compar compar ă cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere ca pentru elementele de active fixe, diferen ţ ele ele constatate în minus între valoarea de inventar si valoarea contabil ă ă net ă ă a elementelor să se înregistreze în contabilitate pe seama unei ajust ă ări r i pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibil ă ă. Prin valoare contabil ă ă net ă ă se înţelege valoarea de intrare, mai pu ţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. d) Evaluarea la data ie şirii din unitate La data ie şirii din instituţie sau la darea în consum, activele fixe se evalueaz ă şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoaşterii utilizarea unui tratament alternativ – reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just ă de la data bilan ţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evalu ări efectuate, de regul ă, de profesioni şti calificaţi în evaluare, membrii ai unui organism profesional în domeniu. În cazul în care, ulterior recunoa şterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinată pe baza reevalu ării activului respectiv, valoarea rezultat ă din reevaluare va fi atribuit ă activului, în locul costului de achizi ţie/costului de producţie sau al oric ărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinat ă în urma reevalu ării. Efectuarea de cheltuieli ulterior recunoa şterii , se vor contabiliza astfel: fie majoreaz ă valoarea activelor fixe , atunci când este vorba de moderniz ări care contribuie la ob ţinerea de beneficii economice suplimentare fa ţă de cele estimate iniţial; fie cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere când este vorba de repara ţii care să menţină beneficiile iniţial estimate.
32
4.4. Contabilitatea opera ţ iilor iilor privind activele fixe 4.4.1. Opera ţ iiii privind activele fixe necorporale În funcţie de modul în care activele fixe necorporale intr ă în gestiunea unei instituţii publice, înregistrarea în contabilitate a intr ării este diferită, astfel: a)Pentru activele necorporale ce nu se supun procesului amortiz ă rii rii, se va crea sau se va majora fondul aferent acestora, şi concomitent se va trece pe cheltuieli, la data intr ării în patrimoniu valoarea respectivelor active. Eviden ţa contabilă este asigurat ă de conturile din grupa 20 „Active fixe necorporale” cu următoarea structur ă: 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, 205 „Concesiuni, brevete, licen ţ e, e, mă rci rci comerciale şi alte drepturi şi valori asimilate”, 206 „Înregistr ă r i ări ale evenimentelor cultural-sportive”, 208 „Alte active fixe necorporale”; soldurile debitoare ale conturilor reflect ă valoarea activelor fixe necorporale deţinute de instituţie la un moment dat. În vederea exemplific ării, consider ăm: intrare în patrimoniu prin achizi ţie de la ter ţi de înregistr ări a evenimentelor cultural-sportive 206 = 100 “Înregistr ări ale „Fondul activelor fixe evenimentelor culturalnecorporale” sportive” cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile la data intr ării 6822 = 404 “Cheltuieli cu activele „Furnizori de active fixe necorporale fixe” neamortizabile” constatarea unui plus de valoare între valoarea contabil ă şi valoarea de piaţă a respectivelor active 206 = 105 “Înregistr ări ale „Rezerve din evenimentelor culturalreevaluare” sportive” ieşire din patrimoniu active necorporale nesupuse amortiz ării 100 = 206 „Fondul activelor fixe “Înregistr ări ale necorporale” evenimentelor culturalsportive” Dacă imobilizările necorporale de natura înregistr ărilor evenimentelor cultural-sportive au fost procurate ca urmare a redistribuirilor între unit ăţi, primite prin donaţie, transferate cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar, înregistrarea generic ă este similar ă achiziţiei de la ter ţi, astfel: 206 = 100 “Înregistr ări evenimente „Fondul activelor fixe cultural-sportive” necorporale” b) Pentru activele necorporale amortizabile primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit între institu ţii sau redistribuiri între unit ăţi, respectiv constatate plus la inventar, intrarea acestora constituie un venit pentru institu ţie şi va fi recunoscut ca atare, înregistrarea generic ă fiind următoarea: 20 = 779 “Active fixe „Venituri din bunuri necorporale” primite cu titlu gratuit” c) Pentru activele necorporale amortizabile procurate cu titlu oneros, consider ăm cazul unui program informatic achizi ţionat de la ter ţi pentru care instituţia va recunoa şte în eviden ţele contabile: 33
intrare în patrimoniu prin achizi ţie 2081 = 404 “Programe informatice” „Furnizori active fixe” achitare furnizor din surse bugetare 404 = 770 „Furnizori active fixe” „Finanţare de la buget” cheltuieli cu amortizarea programului informatic 6811 = 2808 “Cheltuieli operaţionale „Amortizarea altor privind amortizarea active fixe activelor fixe” necorporale” ieşirea din patrimoniu a programului informatic % = 2081 2808 “Programe - cu valoarea „Amortizarea altor informatice” amortizată active fixe necorporale” 691 - cu valoarea “Cheltuieli extraordinare neamortizată din op. cu active fixe” 4.4.2. Opera ţ iiii privind activele fixe corporale Activele fixe corporale se delimiteaz ă în terenuri şi amenajă ri ri de terenuri, respectiv active fixe corporale de natura mijloacelor fixe . Evidenţa contabil ă a activelor fixe corporale este asigurat ă de conturile din grupa 21 “Active fixe corporale”ce prezint ă următoarea structur ă: 211 „Terenuri şi amenajă ri ri de terenuri”, 212 „Construc ţ ii”, ii”, 213 „Instala ţ ii ii tehnice, mijloace de transport, animale şi planta ţ ii”, ii”, 214 „Mobilier, aparatur ă ă birotică , echipamente de protec ţ ie ie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”, 215 „Alte active ale statului”. a) Terenurile nefiind rezultat al muncii omului, dar şi ca urmare a faptului c ă nu se consum ă, nu sunt supuse procesului amortiz ării; în schimb, amenaj ările de terenuri ce constau în lucr ări precum: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric ă, lucr ări de acces, împrejmuirile şi altele asemenea, fiind consecinţa activităţii productive desf ăş ăşurate de om se amortizeaz ă. După cum terenurile şi amenajă rile rile de terenuri fac parte din patrimoniul public sau privat al statului sau unit ăţilor administrativ-teritoriale reflectarea în contabilitate este asigurată de conturile de fonduri 101 „Fondul bunurilor care alc ătuiesc domeniul public al statului”, 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”, 103 „Fondul bunurilor care alc ătuiesc domeniul public al unit ăţilor administrativ-teritoriale”, 104 „Fondul bunurilor care alc ătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ - teritoriale” astfel: intrarea în patrimoniu a terenurilor şi amenajărilor de terenuri aflate în patrimoniul public sau privat al statului 211 = 101/102 „Terenuri şi amenajări „Fondul bunurilor care de terenuri” alcătuiesc domeniul public/privat al statului” terenuri şi amenajările achizi ţionate cu titlu oneros 211 = 404 „Terenuri şi amenajări „Furnizori de active de terenuri” fixe”
34
terenuri şi amenajări de terenuri primite cu titlu gratuit 211 = 779 „Terenuri şi amenajări „Venituri din bunuri de terenuri” primite cu titlu gratuit” ieşirea din patrimoniu a terenurilor proprietate public ă sau privat ă a unităţilor administrativ-teritoriale % = 211 103/104 „Terenuri şi amenajări „Fondul bunurilor ce de terenuri” alcătuiesc domeniul public al unit ăţilor administrativ-teritoriale” ieşirea din patrimoniu de amenajări de terenuri incomplet amortizate % = 211 281 „Terenuri şi amenajări „Amortizarea activelor de terenuri” fixe corporale” 691 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe” b) În categoria activelor fixe corporale existente în patrimoniul institu ţiilor publice sunt incluse construcţiile; instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile; mobilierul, aparatura birotică, sistemele de protec ţie a valorilor umane şi materiale; active fixe corporale în curs etc. De asemenea, sunt asimilate activelor fixe şi valorile de muzeu, obiectele de artă şi de expozi ţie; căr ţile din biblioteci, discurile şi benzile de magnetofon, casetele imprimate definitiv; investi ţiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie; investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, b ălţilor, terenurilor, precum şi alte lucr ări similare care nu se concretizeaz ă în active fixe. Activele fixe corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului sau unit ăţ ilor ilor administrativ-teritoriale – neamortizabile intrate în patrimoniul instituţiilor publice nu implic ă un flux de trezorerie în contrapartid ă, evidenţa contabilă generând cre şterea capitalului institu ţiei prin fondurile proprii, astfel: % = 101 212 sau (102, 103,104) „Construcţii” „Fondul bunurilor ce 213 alcătuiesc domeniul „Instalaţii tehnice, public al statului” mijloace transport, animale şi plantaţii” Activele fixe corporale supuse procesului amortizării, altele decât cele anterior menţionate, intr ă ă în patrimoniu pe urm ătoarele căi: ie de la ter ţ i instalaţie de lucru 1) Achizi ţ ţ ie 2131 = 404 “Echipamente „Furnizori de active tehnologice (ma şini, fixe” utilaje şi instalaţii de lucru)” 2) Realizarea în regie proprie a unei cl ădiri colectarea cheltuielilor pe m ăsura realiz ării obiectivului de investi ţii – de natura materialelor consumate, salarii, etc.
35
601 = 301 X “Cheltuieli cu materiile „Materii prime” prime” 641 = 421 X “Cheltuieli cu salariile „Personal-salarii personalului” datorate” la finalizarea cl ădirii, pentru costul de produc ţie colectat în conturile de cheltuieli corespunz ătoare se eviden ţiază 212 = 722 “Construcţii” „Venituri din produc ţia de active fixe corporale” 3) Realizarea unei clădiri în antrepriză avansuri acordate antreprenorului de investi ţii 232 = 770 500.000 “Avansuri acordate „Finanţare de la buget” pentru active fixe corporale” facturare par ţială a obiectivului de investi ţii 231 = 404 1.500.000 “Active fixe corporale în „Furnizori de active curs de execu ţie” fixe” recepţia finală a clădirii 212 = % 3.000.000 “Construcţii” 231 1.500.000 “Active fixe corporale în curs de execu ţie” 404 1.500.000 „Furnizori de active fixe” plată antreprenor cu regularizarea avansului 404 = % 3.000.000 „Furnizori de active 770 2.500.000 fixe” „Finanţare de la buget” 232 500.000 “Avansuri acordate ptr active fixe corporale” 4) primire active fixe corporale – mobilier prin dona ţ ie, ie, transfer cu titlu gratuit între institu ţ ii ii sau redistribuiri între unit ăţ ăţ i 214 = 779 “Mobilier, aparatur ă „Venituri din bunuri birotică, echipamente de primite cu titlu gratuit” protecţie, etc.” ie mijloc de transport în regim de leasing financiar 5) achizi ţ ţ ie 2133 = 167 “Mijloace de transport ” „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 6) instalaţii de măsurare, control şi reglare constatate plus la inventar 2132 = 779 “Aparate şi instalaţii de „Venituri din bunuri măsurare, control şi primite cu titlu gratuit” reglare” 36
7) diferen ţ e din reevaluarea maşinilor şi utilajelor de lucru 2131 = 105 “Echipamente „Rezerve din tehnologice” reevaluare” Ie şirea de active fixe corporale amortizabile din patrimoniu se realizeaz ă prin iune (casare), transfer, următoarele modalităţi posibile: scoatere din func ţ iune închiriere şi concesiune, lipsuri descoperite la inventar: iune active fixe corporale neamortizabile din domeniul scoatere din func ţ iune public/privat al unit ăţilor administrativ-teritoriale 103 = 21 “Fondul bunurilor ce „Active fixe corporale” alcătuiesc domeniul public al UAT”(sau 104) scoatere din func ţ iune iune active fixe corporale amortizate complet 281 = 21 “Amortizări privind „Active fixe corporale” activele fixe corporale” iune active fixe corporale incomplet amortizate, ca scoatere din func ţ ţ iune urmare a calamit ăţ ăţ ilor ilor naturale % = 21 281 „Active fixe corporale” - cu valoarea “Amortizări privind amortizată activele fixe corporale” 690 - cu valoarea „Cheltuieli cu pierderi neamortizată din calamităţi” casare, cu recuperare de materiale Se demoleaz ă o clădire cu o valoare de 300.000 u.m, amortizare înregistrat ă în contabilitate de 160.000 u.m. Se suport ă cheltuieli cu salariile brute de 80.000 u.m; CAS 19,75%; CFS 2,5%; CASS 7%. Din casare se recupereaz ă materiale de construcţii de 200.000 u.m. 1) cheltuieli cu salariile brute 641 = 421 80.000 “Cheltuieli cu salariile „Personal-salarii personalului” datorate” 2) contribuţia instituţiei la asigur ări sociale 6451 = 4311 16.800 “Contribuţia unităţii la “Contribuţia unităţii la asigur ările sociale” asigur ările sociale” 3) contribuţia instituţiei la fondul de şomaj 6452 = 4371 2.000 “Contribuţia unităţii “Contribuţia unităţii la ajutorul de şomaj” fondul de şomaj” 4) contribuţia instituţiei la fondul de s ănătate 6453 = 4313 5.600 “Contribuţia unităţii la “Contribuţia unităţii la fondul de s ănătate ” fondul de s ănătate” 5) materiale recuperate din casare 302 = 791 200.000 “Materiale consumabile” “Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului” 37
6) scădere din eviden ţa contabil ă a clădirii % = 212 300.000 2812 “Construcţii” 160.000 “Amortizare construc ţii” 691 140.000 “Cheltuieli extraordinare din op. cu active fixe” minusuri la inventar din vina personalului instituţiei care implic ă trecerea pagubei în sarcina persoanei vinovate, şi ulterior recuperarea crean ţei astfel: 4282 = % - valoarea de “Alte creanţe în legătur ă 791 înlocuire cu personalul” “Venituri din - valoarea contabil ă valorificarea unor bunuri ale statului” 4481 - cu diferenţa de preţ “Alte datorii fa ţă de bugetul de stat” 5311 = 4282 “Casa în lei” “Alte creanţe în legătur ă cu personalul” Diferenţa de preţ între valoarea actual ă a bunului şi valoarea contabil ă se face venit la bugetul statului, datorie ce trebuie stins ă de către instituţie 4481 = 770 “Alte datorii faţă de “Finanţarea de la bugetul de stat” buget” Concomitent se eviden ţiază scăderea din gestiune a activului fix corporal: % = 21 281 „Active fixe corporale” “Amortizări privind activele fixe corporale” 691 „Cheltuieli extraordinare din operaţii cu active fixe ” ii se evidenţiază distinct, transferul de active fixe corporale între institu ţ ii după cum activele sunt amortizabile sau nu: - pentru activele fixe neamortizabile din domeniul public % = 21 103 „Active fixe corporale” “Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unit ăţilor administrativteritoriale”/104 101 “Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului” /102 - pentru cele amortizate complet 281 = 21 “Amortizări privind „Active fixe corporale” activele fixe corporale” 38
- pentru cele incomplet amortizate % = 21 281 „Active fixe corporale” “Amortizări privind activele fixe corporale” 691 „Cheltuieli extraordinare din operaţii cu active fixe ” 4.4.3. Opera ţ iiii privind activele financiare Contabilitatea activelor financiare de ţinute de instituţie în patrimoniul unor societ ăţi comerciale pe termen mai mare de un an se ţine pe tipuri de active fixe financiare utilizând conturile din grupa 26 „Active fixe financiare” după următoarea structur ă: 260 „Titluri de participare”, 265 „Alte titluri imobilizate”, 267„Crean ţ e imobilizate”, 269 „V ă r să minte minte de efectuat pentru active fixe ărs financiare” astfel: a) Titluri de participare deţinute de stat la societ ăţile comerciale, rezultate din conversia crean ţelor bugetare în ac ţiuni 260 = 463 “Titluri de participare” “Creanţe ale bugetului de stat” titluri de participare achizi ţionate de stat, cu plata ulterioar ă 260 = 269 “Titluri de participare” “Vărsăminte de efectuat pentru active financiare” plată acţiuni deţinute de stat 269 = 770.1 “Vărsăminte de efectuat “Finanţarea de la pentru active financiare” bugetul de stat” vânzare titluri de participare de ţinute de stat pentru care se cunosc informaţiile: valoare contabil ă 200.000 u.m., pre ţ de cesiune 185.000 u.m. - contabilizare opera ţie de vânzare % = 260 200.000 461 “Titluri de participare” 185.000 “Debitori” 664 15.000 “Cheltuieli din investi ţii financiare cedate” - încasare titluri de participare vândute 520 = 461 185.000 “Disponibil al bugetului “Debitori” de stat ” pentru titlurile de participare vândute al c ăror preţ de cesiune devanseaz ă valoarea contabil ă înregistrarea generic ă este: - cu preţul de cesiune 461 = % - cu valoarea “Debitori” 260 “Titluri de participare” contabilă 764 - cu diferenţa “Venituri din investi ţii favorabilă din vânzare financiare cedate” 39
4.5. Contabilitatea Contabilitatea amortiz ării ş şi a deprecierii de valoare temporare Amortizarea, ca echivalent al deprecierii definitive de valoare este m ăsurată în acord cu prevederile Ordonan ţei nr. 81/2003 care consider ă că se supun amortizării începând cu 1 ianuarie 2004 activele fixe corporale şi necorporale aflate în patrimoniul institu ţiilor publice. Pentru calculul amortiz ării metoda folosită este cea liniar ă ă care asigur ă repartizarea sistematic ă a valorii contabile a activelor fixe pe parcursul duratei de via ţă utile. Metoda presupune stabilirea amortizării anuale de contabilizat pe cheltuieli fie prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare, fie prin raportarea valorii de intrare la num ărul de ani de via ţă, utilizând înregistrarea generic ă: 681 = 28 “Cheltuieli operaţionale “Amortizări privind privind amortiz ările şi activele fixe” ajustările ptr depreciere” Ajust ă ările rile de depreciere se înregistreaz ă în contabilitatea institu ţiei în momentul în care la inventar se stabile şte o depreciere accentuat ă a activelor, astfel că valoarea de intrare mai pu ţin amortizarea calculat ă este superioar ă stării reale a respectivelor active. Ajust ările de depreciere sunt deprecieri latente, nedefinitive ce au rolul de a aduce activele fixe, la data închiderii exerci ţiului financiar, la valoarea actual ă, evidenţa contabilă fiind asigurat ă de conturile din grupa 29 „Ajust ă ă ri ri pentru deprecierea activelor fixe”. Ajustările pentru depreciere se reflect ă în contabilitate: 681 = 29 “Cheltuieli operaţionale “Ajustări pentru privind amortiz ările, deprecierea sau provizioanele şi pierderea de valoare a ajustările pentru activelor fixe” depreciere” Ulterior, dacă pe durata de via ţă a activelor se constat ă o reapreciere a activelor, ajustarea anterior recunoscut ă de va relua la venituri astfel: 29 = 781 “Ajustări pentru “Venituri din deprecierea sau provizioane şi ajustări pierderea de valoare a pentru depreciere” activelor fixe” 4.6. Documente contabile Potrivit legislaţiei româneşti în vigoare, este considerat activ fix, obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizeaz ă ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condi ţii: are valoarea mai mare decât limita stabilit ă de lege; are o durat ă normală de funcţionare (utilizare) mai mare de un an. Pentru obiectele care se folosesc în loturi (complete, seturi) sau formeaz ă un singur corp, la încadrarea lor ca active fixe, se are în vedere valoarea întregului lot (complet, set) sau corp. Nu sunt asimilate şi nu sunt considerate active fixe urm ătoarele : a) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc la executarea anumitor produse în ateliere, indiferent de valoarea lor şi durata de utilizare; b) echipamentul de protecţie şi de lucru, echipamentul şi uniformele de serviciu, echipamentul şi materialul sportiv, îmbr ăcămintea special ă, precum şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea lor l or şi durata lor de utilizare ;
40
c) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate, cu ocazia repara ţiilor de orice fel sau în scopul efectu ării unor mici moderniz ări în cadrul repara ţiilor capitale; d) muniţiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele); e) construcţiile şi instalaţiile provizorii executate din fondurile de investi ţii; f) animalele care nu au îndeplinit condi ţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de îngr ăş ăşat, păsările şi coloniile de albine; g) prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea produc ţiei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încerc ărilor în vederea omolog ării la producător; h) lacurile, b ălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investi ţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împ ădurite; i) pădurile; j) investiţiile efectuate pentru realizarea forajelor pentru alimentarea cu ap ă care nu au dat rezultate. Contabilitatea analitic ă a activelor fixe de natura mijloacelor fixe şi terenurilor se ţine pe fiecare obiect de eviden ţă prin care se în ţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile lui, destinat s ă îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui o func ţie distinct ă. Înregistrarea în contabilitate a activelor fixe, în funcţie de provenien ţă, se efectuează pe baza urm ătoarelor documente justificative: a) factur ă (factur ă fiscală) sau chitan ţă (chitanţă fiscală) pentru activele fixe provenite din achiziţiile directe, sau aviz de înso ţire a mărfii pentru activele fixe achiziţionate centralizat şi plătite de unitatea contractant ă ; b) procesul-verbal de predare-primire, pentru activele fixe preluate prin transfer de la alte institu ţii publice, din dona ţii sau sponsoriz ări ; c) procesul-verbal de casare a activelor fixe, pentru activele fixe rezultate în urma dezmembr ării ; d) bonul de predare-transfer, restituire, pentru activele fixe fabricate (confecţionate) în atelierele proprii ; e) nota de recep ţie şi constare de diferen ţe pentru activele fixe constatate plus cu ocazia inventarierii ; f) procesul-verbal de transformare, pentru activele fixe rezultate din prelucrarea bunurilor materiale ; g) procesul-verbal de închiriere, pentru activele fixe închiriate conform contractelor încheiate ; h) procesul-verbal de trecere a animalelor tinere în categoria celor adulte ; i) alte documente justificative, prev ăzute de lege. Recep ţ ia ia activelor fixe se consemneaz ă în următoarele documente : a) proces-verbal de recep ţie, pentru activele fixe independente, f ăr ă montaj (mobilier, utilaje, mijloace de transport). Se întocme şte de comisia de recep ţie pe baza documentelor de achizi ţie; b) proces-verbal de recep ţie (preliminar ă sau definitivă) în cazul activelor fixe care necesit ă montaj, dar nu necesit ă probe tehnologice, precum şi în cazul clădirilor şi construcţiilor speciale cu caracter administrativ şi social-cultural. Se întocmeşte de constructor, în prezen ţa beneficiarului, pentru un obiect independent sau un obiect complex, desf ăş ăşurat pe activele fixe componente; c) proces-verbal de punere în func ţiune, pentru activele fixe rezultate din prelucrarea bunurilor materiale în atelierele proprii, întocmit de comisia de recepţie, cu cantitatea, valoarea şi felul obiectelor rezultate.
41
Activele fixe pot ie şi din administrarea institu ţiilor publice prin transfer, repartizare/redistribuire, închiriere, lips ă la inventariere, distrugere, valorificare, casare etc. Ie şirea activelor fixe se consemneaz ă pe următoarele documente : a) ordinul (decizia) dat de organul competent şi procesul-verbal de predare primire a activelor fixe transferate, întocmit de comisia unităţii predătoare şi delegatul instituţiei primitoare, pe baza documentelor de eviden ţă; b) procesul-verbal de predare-primire privind repartizarea/redistribuirea activelor fixe aprovizionate centralizat, în baza ordinului (deciziei) organului competent, respectându-se preciz ările referitoare la confirmarea de primire; c) procesul-verbal de predare-primire a activelor fixe valorificate, întocmit în baza contractului de vânzare-cumpărare, după achitarea integral ă a preţului adjudecat, în contul unit ăţii care are în gestiune activul fix; d) procesul-verbal de cercetare administrativ ă, întocmit pe baza documentelor de inventariere, pentru activele fixe constatate lips ă. În cadrul mi şcă rilor rilor ce pot interveni în gestionarea activelor fixe şi a determinării r ăspunderii materiale legate de acest proces, se disting patru categorii de participanţi: magazinerul; responsabilul de inventar pe unitate; subresponsabilul subresponsabilul de inventar; responsabilul de inventar pe locuri de folosin ţă. Mişcarea activelor fixe în cadrul unit ăţii, de la magazie la locul de folosin ţă şi invers, sau de la un loc de folosin ţă la altul (servicii, sec ţii, laboratoare) se consemneaz ă în bonul de mi şcare a activelor fixe, aprobat de conducerea unit ăţii. Bonul de mi şcare a activelor fixe se folose şte şi pentru mişcarea activelor fixe între unităţi, subunit ăţi f ăr ă contabilitate proprie, subordonate aceluia şi eşalon de asigurare, cu aprobarea prealabil ă a ordonatorului de credite, responsabil de inventar. Predarea activelor fixe în sarcina responsabililor de inventar, pe locuri de folosinţă, se face de c ătre responsabilul de inventar pe unitate, pe baza listelor de inventariere întocmite la finele anului precedent, iar mi şcările ulterioare se fac pe baza documentelor privind intrarea şi ieşirea activelor fixe. Un exemplar din aceste documente se p ăstrează de către responsabilii de inventar pe locurile de folosinţă până la inventarierea de la finele anului. Consemnarea lu ării în primire a activelor fixe închiriate se realizeaz ă cu ajutorul contractului de închiriere şi a procesului-verbal de închiriere, care se întocmesc între unitatea deţinătoare a activului fix şi unitatea care prime şte cu chirie. În cazul în care la activele fixe luate cu chirie s-au efectuat investi ţii în timpul închirierii, care măresc valoarea acestora, dup ă încetarea contractului, valoarea investiţiilor se transfer ă la unitatea care le-a dat cu chirie. Activelor fixe, cu excepţia celor închiriate, pentru a fi u şor identificate, li se atribuie un num ăr de inventar care se înscrie în toate documentele ce privesc activele fixe respective. Compartimentul financiar-contabil, cu ajutorul Registrului numerelor de inventar , atribuie numere de inventar, pe grupe de active fixe, cronologic, astfel încât fiecărei grupe de active fixe i se rezerv ă o anumită serie acoperitoare de numere de ordine. Recep ţionarea şi gestionarea activelor fixe se organizeaz ă de către responsabilul de inventar pe unitate. Contabilitatea analitic ă a activelor fixe se ţine cu ajutorul documentului "Fi şa activului fix", astfel : a) pentru evidenţa analitică a clădirilor, construcţiilor, plantaţiilor, împrejmuirilor, lucr ărilor de amenajare a terenurilor, mijloacelor de transport, animalelor de munc ă, producţie, reproducţie, se deschide o fi şă individuală, în care se face descrierea fiec ărui activ fix ; b) pentru activele fixe de acelaşi fel, cu acelea şi caracteristici tehnicofuncţionale, calitate etc., se deschide o fi şă colectivă. Fişele activelor fixe se întocmesc de c ătre compartimentul financiar-contabil, se p ăstrează pe grupe de 42
active fixe, în ordinea codurilor din catalogul de clasificare a activelor fixe, iar în cadrul acestora, pe locuri de folosin ţă. Entităţile care de ţin un număr mic de active fixe, cu mi şcări reduse, pot folosi în locul fi şelor menţionate, "Registrul pentru eviden ţ a activelor fixe"; în acest caz numerotarea realizându-se în cadrul registrului respectiv. Pentru a asigura p ăstrarea, folosirea ra ţională şi integritatea activelor fixe, se organizeaz ă evidenţa operativă pe locuri de folosin ţă, cu ajutorul formularului "Lista de eviden ţă ş ţă şi inventariere a activelor fixe", la care se vor ataşa documentele justificative privind intr ările şi ieşirile intervenite de la ultima inventariere (bonuri de mi şcare, procese-verbale). Atunci când activele fixe nerepartizate pe locuri de folosin ţă (noi sau utilizate) se afl ă în păstrare la depozitul unit ăţii, gestionarul va ţine o eviden ţă cantitativă pe fişe de magazie, pentru fiecare fel de active fixe.
CUVINTE CHEIE - active fixe neamortizabile; - active fixe corporale/necorporale; corporale/necorporale; - terenuri; - active financiare; - depreciere temporar ă. TEME DE REFLEC Ţ Ţ IE - Evaluarea activelor fixe la încheierea exerci ţiului bugetar; - Amortizarea – echivalent al deprecierii definitive de valoare; - Documente justificative privind înregistrarea în contabilitate a activelor fixe; - Ajustări de depreciere ale activelor fixe la institu ţiile publice. ÎNTREB Ă RI DE AUTOEVALUARE 1) Activele fixe necorporale amortizabile constatate plus la inventar se contabilizează astfel: a) 20 = 404; b) 20 = 779; c) 20 = 100. R ăspuns: b) 2) Scoaterea din func ţiune de active fixe corporale neamortizabile din domeniul privat al unit ăţilor administrativ-teritoriale implică atricolul contabil: a) 103 = 21; b) 104 = 21; c) 281 = 21. R ăspuns: b) 3) Recuperarea valorii contabile a minusurilor de active fixe, la inventar, de la persoana vinovat ă implică articolul: a) 4282 = 791; b) 4282 = 21; c) 5311 = 4282. R ăspuns: a) 4) Stingerea datoriei fa ţă de bugetul statului constând în diferen ţa de preţ între valoarea actual ă a activului fix şi valoarea sa contabil ă necesită utilizarea contului: a) 4282; b) 791 c) 4481. R ăspuns: c) 5) Titlurile de participare achizi ţionate de stat cu plata ulterioar ă implică formula: a) 260 = 269; b) 269 = 7701; c) 260 = 5311. R ăspuns: a) 43
CAPITOLUL 5. CONTABILITATAEA STOCURILOR INTRODUCERE Capitolul abordeaz ă principalele probleme referitoare la stocuri: defini ţia şi delimitarea stocurilor, cele patru momente ale evalu ării stocurilor, metodele de înregistrare precum şi principalele opera ţii economico-financiare care vizeaz ă particularităţile întâlnite în contabilitatea stocurilor la institu ţiile publice. OBIECTIVE OPERAŢ IONALE După ce veţi parcurge acest capitol, ve ţi putea: să definiţi şi să prezentaţi structura stocurilor; să identificaţi sistemul de conturi aferent; să înregistraţi stocurile folosind cele dou ă metode (metoda inventarului permanent, respectiv a inventarului intermitent); să înţelegeţi operaţiile economico-financiare specifice stocurilor.
şi delimit ări privind stocurile 5.1. Defini ţ ii ii ş Contabilitatea stocurilor din institu ţiile publice face obiectul IPSAS 12 “Stocuri”, ale c ărui obiective constau în stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului costului istoric. Acest standard define şte stocurile ca fiind: a) active în formă material ă ă , destinate consumului în cadrul procesului de produc ţ ie; ie; b) active în formă material ă ă , destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii; c) destinate vânză rii rii sau distribuite în cursul normal al opera ţ iilor. iilor. Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante sau, a şa cum mai sunt cunoscute, a activelor curente. Un activ este clasificat drept activ curent atunci când: a) este achizi ţionat sau produs pentru consumul propriu sau în scopul comercializ ării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; b) este reprezentat de crean ţe aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a c ăror utilizare nu este restricţionată. În acord cu normele na ţionale în vigoare, stocurile sunt active circulante: a) de ţ inute inute pentru a fi vândute pe parcursul desf ăş ăşur ă ării r ii normale a activit ăţ ăţ ii; ii; b) în curs de produc ţ ie ie în vederea vânz ă rii; rii; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de produc ţ ie ie sau pentru prestarea de servicii. Spre deosebire de activele fixe care se utilizeaz ă pe parcursul mai multor cicluri economice şi care produc beneficii economice viitoare, stocurile particip ă la un singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate. Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achizi ţionarea materiilor prime care intr ă întrun proces de transformare şi finalizarea acestora sub form ă de trezorerie sau echivalente de trezorerie. Materiile prime sunt stocuri ce particip ă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componen ţa lor integral sau par ţial, în stare ini ţială sau transformată, ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice la care sunt supuse. Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, semin ţele şi materialele de plantat, furajele, hrana, materialele sanitare şi alte consumabile care participă indirect sau ajut ă activitatea de exploatare f ăr ă a se regăsi însă, de regul ă, în produsul finit rezultat. 44
Obiectele de inventar sunt bunuri, de regul ă sub formă de mijloace de munc ă, dar care nu pot fi încadrate în categoria activelor fixe deoarece nu îndeplinesc cumulativ condi ţiile de durat ă şi valoare (au o valoare mai mic ă decât limita prevăzută de lege, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durat ă mai mică de un an, indiferent de valoarea lor). Se înscriu în categoria obiectelor de inventar echipamentul de protec ţie şi de lucru, îmbr ăcămintea special ă, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de m ăsur ă şi control etc., care, neconsumându-se la o prim ă utilizare necesit ă o evidenţă distinctă de celelalte categorii de stocuri. Materialele rezervă de stat şi de mobilizare reprezintă stocuri specifice instituţiilor publice şi se constituie în vederea acoperirii unor nevoi în momentul intervenţiei unui risc. Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituţii specializate, în scopul de a interveni pentru protec ţia populaţiei, a economiei şi pentru ap ărarea ţării în cazul unor calamit ăţi naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau în caz de r ăzboi. Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea public ă a statului şi cuprind: - în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; - în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de func ţionare a capacit ăţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigur ării nevoilor for ţelor sistemului na ţional de ap ărare; - în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice, materii prime şi materiale necesare fabric ării produselor farmaceutice, aparatur ă, instrumentar medical; - în comer ţ: produse alimentare şi industriale necesare asigur ării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare. Alte stocuri, din care fac parte muni ţia şi furniturile pentru apărarea naţională, ordinea public ă şi siguranţa naţională, precum şi alte stocuri specifice institu ţiilor. Produc ţ ia ia în curs de execu ţ ie ie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabrica ţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucr ările şi serviciile în curs de execu ţie şi se determină prin inventarierea produc ţiei neterminate la sfâr şitul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice. Produsele se regăsesc în institu ţiile publice sub forma semifabricatelor (stocuri în curs de fabrica ţie), produselor finite (stocuri care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în cadrul unui proces de desfacere) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri). Bunurile legal-confiscate sau intrate în proprietatea privat ă ă a statului sau a unit ăţ ilor administrativ-teritoriale sunt acele stocuri confiscate sau aflate în ăţ ilor custodie la nivelul diverselor structuri ale Ministerului Finan ţelor Publice. În categoria stocurilor destinate vânz ării se cuprind mă rfurile rfurile şi ambalajele achiziţionate de institu ţiile publice în vederea revânz ării sau obţinute din producţie proprie şi destinate desfacerii în re ţeaua proprie.
5.2. Analiza şi func ţ ionarea ionarea conturilor de stocuri Evidenţa mişcării stocurilor şi a produc ţiei în curs de execu ţie se realizeaz ă prin conturile din clasa a 3-a din Planul de conturi pentru instituţii publice denumită „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execu ţie”. 30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 45
3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminţe şi materiale de plantat 3026 Furaje 3027 Hrană 3028 Alte materiale consumabile 3029 Medicamente şi materiale sanitare 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar în folosin ţă 304 Materiale rezerva de stat şi mobilizare 3041 Materiale rezerva de stat 3042 Materiale rezerva de mobilizare 305 Ambalaje rezerva de stat şi mobilizare 3051 Ambalaje rezerva de stat 3052 Ambalaje rezerva de mobilizare 307 Materiale date în prelucrare în institu ţie 309 Alte stocuri 33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECU ŢIE 331 Produse în curs de execu ţie 332 Lucr ări şi servicii în curs de execu ţie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privat ă a statului 348 Diferenţe de preţ la produse 349 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privat ă a unităţilor administrativ-teritoriale 35 STOCURI AFLATE LA TER ŢI 351 Materii şi materiale aflate la ter ţi 3511 Materii şi materiale la ter ţi 3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la ter ţi 354 Produse aflate la ter ţi 3541 Semifabricate aflate la ter ţi 3545 Produse finite aflate la ter ţi 3546 Produse reziduale aflate la ter ţi 356 Animale aflate la ter ţi 357 Mărfuri aflate la ter ţi 358 Ambalaje aflate la ter ţi 359 Bunuri în custodie sau în consigna ţie la ter ţi 36 ANIMALE 361 Animale şi păsări 37 MĂRFURI 371 Mărfuri 378 Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial) 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 46
39 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECU ŢIE 391 Ajust ări pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajust ări pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajust ări pentru deprecierea produc ţiei în curs de execu ţie 394 Ajust ări pentru deprecierea produselor 3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajust ări pentru deprecierea stocurilor aflate la ter ţi 3951 Ajustări pentru deprecierea mat. prime şi materialelor aflate la ter ţi 3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la ter ţi 3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la ter ţi 3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la ter ţi 3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la ter ţi 3957 Ajustări pentru deprecierea m ărfurilor aflate la ter ţi 3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la ter ţi 396 Ajust ări pentru deprecierea animalelor 397 Ajust ări pentru deprecierea m ărfurilor 398 Ajust ări pentru deprecierea ambalajelor Conturile de stocuri şi producţie în curs de execu ţie au func ţie contabilă de activ. Se debiteaz ă cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea institu ţiei publice prin achiziţionare de la furnizori, aport, realizate din produc ţie proprie şi din alte surse. Se crediteaz ă cu valoarea stocurilor ie şite din gestiunea institu ţiei prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea bunurilor şi serviciilor în stoc sau în sold la data de raportare.
5.3. Evaluarea stocurilor Stocurile se evalueaz ă în contabilitate la patru momente, dintre care cel pu ţin două suscită un interes aparte, şi anume: la intrarea şi la ie şirea din patrimoniul instituţiei publice. Evaluarea la intrare implică tratamente diferen ţiate după cum stocurile se înscriu într-una sau alta din categoriile anterior delimitate. Astfel, pentru stocurile ce participă la procesul de produc ţ ie ie evaluarea la ie. Stocurile utilizate în activitatea de baz ă a intrare se realizeaz ă la cost de achizi ţ ie unei instituţii publice, pentru care nu se pl ăteşte T.V.A., au în componen ţa costului de achizi ţie preţul de cump ărare al stocurilor, cheltuielile de transport, aprovizionare implicit taxa pe valoare ad ăugat ă aferentă acestora. Pentru stocurile utilizate în alte activit ăţi decât activitatea de baz ă, pentru care institu ţia este plătitoare de T.V.A., costul de achizi ţie cuprinde doar primele dou ă elemente. Stocurile rezultate dintr-un proces de produc ţ ie ie se evalueaz ă în contabilitate la ie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe nivelul costului efectiv de produc ţ ie şi indirecte) operaţionale care particip ă sau concur ă la obţinerea produsului finit. În cazul în care nu se poate determina costul efectiv pân ă în momentul terminării şi predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor de produse finite terminate şi predate se utilizeaz ă costul standard , urmând ca la finele lunii s ă se determine şi să se înregistreze în contabilitate diferenţele de pre ţ la produse finite. Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor şi consumabilelor, manoperei şi al capacit ăţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dac ă este necesar, 47
în funcţiile de condi ţiile existente la un moment dat. Diferen ţele de preţ faţă de costul de produc ţie trebuie eviden ţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferen ţelor de preţ asupra valorii bunurilor ie şite şi asupra stocurilor se efectueaz ă cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz ă astfel: Soldul iniţial al + Diferenţe de preţ aferente diferenţelor de pre ţ intr ărilor în cursul perioadei, Coeficient de cumulat de la începutul = repartizare perioadei Soldul iniţial al + Valoarea in intr ărilor în cursul stocurilor la pre ţ de perioadei la ţpre de înregistrare înregistrare, cumulat de la începutul anului Acest coeficient se înmul ţeşte cu valoarea bunurilor ie şite din gestiune la pre ţ de înregistrare, iar suma rezultat ă se înregistreaz ă în conturile corespunz ătoare în care au fost înregistrate bunurile ie şite. La sfâr şitul perioadei, soldurile conturilor de diferen ţe se cumuleaz ă cu soldurile conturilor de stocuri, la pre ţ de înregistrare astfel încât aceste conturi s ă reflecte valoarea stocurilor la costul de produc ţie. Diferenţele de preţ astfel stabilite, la recep ţia bunurilor respective se înregistreaz ă propor ţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor. Pentru stocurile aflate în unit ăţ rfurile, ăţ i sau activit ăţ ăţ i de desfacere, precum m ă rfurile evaluarea la intrare se realizeaz ă la cost de achizi ţ ţ ie ie, cost standard , fie la pre ţ de vânzare cu amă nuntul nuntul . Pentru evaluarea la ie şire, normele naţionale şi standardele prevăd următoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP); primul intrat, primul ie şit (FIFO); ultimul intrat, primul ie şit (LIFO). Metoda CMP se realizeaz ă prin raportarea sumei cantit ăţilor înmulţită cu preţurile de intrare la totalul cantit ăţilor intrate într-o anumit ă perioadă. Q p + Q p + ...Qn p n unde: CMP = 0 0 1 1 Q0 + Q1 ...Qn Q – cantitate de stoc P – preţul pe unitatea de stoc Aceast ă metodă poate fi utilizat ă în două variante: metoda CMP calculat dup ă fiecare ieşire; metoda CMP calculat la sfâr şitul perioadei. De regul ă, se folose şte prima variant ă, deoarece permite determinarea unui cost mai aproape de valoarea intr ărilor pentru fiecare ie şire. Metoda FIFO presupune evaluarea primului lot de stoc ie şit la valoarea primului lot intrat şi pe măsur ă ce acesta se epuizeaz ă, se va trece la valoarea lotului următor. Normele na ţionale prefer ă ca instituţiile publice să utilizeze aceast ă metodă de evaluare. Metoda LIFO presupune ca pentru evaluarea primului lot de stoc ie şit să se utilizeze valoarea ultimului lot intrat, iar pe m ăsur ă ce acesta se epuizeaz ă să se treacă la lotul anterior intrat.
5.4. Metode de înregistrare a stocurilor Evidenţa stocurilor se poate realiza cu ajutorul a dou ă metode, şi anume: a) metoda inventarului permanent care presupune înregistrarea în debitul conturilor de stocuri a stocurilor intrate în gestiune, iar la ie şirea din gestiune, acestea se crediteaz ă, ceea ce permite cunoa şterea la orice moment a situa ţiei cantitative şi valorice a stocurilor aflate în gestiune. Pentru stocurile cump ărate înregistr ările sunt: aprovizionare stocuri: 3xx = 401 „Conturi de stocuri” „Furnizori” 48
consum stocuri (desc ărcare gestiune): 6xx = 3xx „Chelt privind stocurile” „Conturi de stocuri”
În cazul produc ţiei de stocuri, se fac urm ătoarele înregistr ări: recepţie produse: 33,34 = 709 „Conturi de produse, „Variaţia stocurilor” producţie în curs de execuţie ” desc ărcare gestiune stocuri de produse vândute: 709 = 33,34 „Variaţia stocurilor” „Conturi de produse, produc ţie în curs de execu ţie” b) metoda inventarului intermitent presupune la intrarea în patrimoniu a stocurilor reflectarea direct în conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii s ă se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate s ă se înregistreze direct în conturile de stocuri, urmând ca în luna urm ătoare să se treacă din nou pe conturile de cheltuieli. Metoda poate fi utilizat ă la instituţiile publice la care stocurile sunt de valoare mic ă şi se consum ă imediat ce se aprovizioneaz ă. Înregistr ările contabile specifice stocurilor cump ărate sunt: la începutul exerci ţiului: 6xx = 30 „Cheltuieli privind „Stocuri de materii stocurile” prime şi materiale ” aprovizionare cu stocuri: 6xx = 401 „Cheltuieli privind „Furnizori” stocurile” consum stocuri: nu se face nici o înregistrare la sfâr şitul exerci ţiului, în urma inventarierii, se constat ă stocul final: 30 = 6xx „Stocuri de materii „Cheltuieli privind prime şi materiale ” stocurile” Dacă stocurile sunt produse de unitate înregistr ările specifice sunt: decontarea asupra veniturilor a stocurilor ini ţiale: 709 = 33,34 „Variaţia stocurilor” „Conturi de produse, produc ţie în curs de execu ţie” preluarea valorii stocurilor de produse din listele de inventariere: 33,34 = 709 „Conturi de produse, „Variaţia stocurilor” producţie în curs de execuţie”
5.5. Contabilitatea opera ţ iilor iilor privind stocurile Contabilitatea stocurilor ce particip ă la procesul de produc ţie se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 30 „Stocuri de materii şi materiale”, conturi de activ al căror sold debitor reflect ă stocurile neconsumate la finele perioadei. 49
Pe lângă operaţiile întâlnite în mod obi şnuit, legate de achizi ţionare şi consumul de materiale, în cadrul contabilit ăţii stocurilor utilizate în procesul productiv, la institu ţiile publice apar o serie de opera ţii particulare ce vor fi tratate în cele ce urmeaz ă. 1) Se procur ă, în baza facturii primite de la unitatea emitent ă, tichete de mas ă ce vor fi distribuite salaria ţilor astfel: valoarea imprimatelor – 500 u.m. valoarea nominală a tichetelor – 95.000 u.m. 302 = 401 500 „Materiale „Furnizori” consumabile” 5326 = 401 95.000 „Tichete de mas ă” „Furnizori” se distribuie tichetele de mas ă salariaţilor 602 = 302 500 „Cheltuieli cu materiale „Materiale consumabile” consumabile” 642 = 5326 95.000 „Cheltuieli salariale în „Tichete de mas ă” natur ă” 2) Se prime şte de la ordonatorul de credite superior piese de schimb procurate din fonduri speciale în valoare de 48.000 u.m. intrarea prin transfer a consumabilelor de la ordonatorul superior 3024 = 481 48.000 „Piese de schimb” „Decontări între instituţia superioar ă şi instituţiile subordonate ” evidenţiere consum în valoare de 30.000 u.m. 602 = 3024 30.000 „Cheltuieli privind „Piese de schimb” piesele de schimb” preluarea, la sfâr şitul anului, de c ătre ordonatorul superior a cheltuielilor instituţiei subordonate 481 = 6024 30.000 „Decontări între „Cheltuieli privind instituţia superioar ă şi piesele de schimb” instituţiile subordonate ” pentru stocul de materiale r ămas, la sfâr şitul anului se eviden ţiază operaţia următoare, pentru ca la începutul anului urm ător să se storneze înregistrarea. 481 = 3024 18.000 „Decontări între „Piese de schimb” instituţia superioar ă şi instituţiilor subordonate” 3) Se achizi ţionează de la furnizori pânz ă în vederea ob ţinerii la nivel de entitate de obiecte de inventar (lenjerie şi accesorii de pat) achiziţie materiale 309 = 401 „Alte stocuri” „Furnizori” se eviden ţiază materiale date în prelucrare în institu ţie 307 = 309 „Materiale date în „Alte stocuri” prelucrare în institu ţie” 50
se recep ţionează obiecte de inventar în magazie 3031 = 307 „Materiale de natura „Materiale date în obiectelor de inventar în prelucrare în institu ţie” magazie” se eviden ţiază trecerea în folosin ţa persoanelor îndrituite a obiectelor de inventar din magazie 3032 = 3031 „Materiale de natura „Materiale de natura obiectelor de inventar în obiectelor de inventar folosinţă” în magazie” ulterior, ca rezultat al uzurii, se eviden ţiază scoaterea din folosin ţa activ ă a obiectelor de inventar 603 = 3032 „Cheltuieli cu „Materiale de natura materialele de natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar” în folosinţă” 4) O instituţie din învăţământ trimite pentru recondi ţionare ter ţilor obiecte de inventar – scule şi instrumente folosite în atelierul şcoală, în valoare de 7.000 u.m. urmând a înregistra presta ţia efectuată de aceştia 3512 = 3032 7.000 „Materiale de natura „Materiale de natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar aflate la ter ţi” în folosinţă” se eviden ţiază costul prelucr ării de 1.500 u.m. şi revenirea obiectelor de inventar în institu ţie 3032 = % 8.500 „Materiale de natura 401 1.500 obiectelor de inventar în „Furnizori” folosinţă” 3512 7.000 „Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la ter ţi” 5) La inventariere se constat ă un plus de combustibili în sum ă de 13.000 u.m. 3022 = 6022 13.000 „Combustibili” „Cheltuieli privind combustibilul” 6) De asemenea, se întâlnesc urm ătoarele cazuri de lipsuri în gestiunea entităţii: evidenţiere lipsuri de materiale sanitare neimputabile 6029 = 3029 30.000 „Cheltuieli privind „Medicamente şi medicamentele şi materiale sanitare” materialele sanitare” se imput ă persoanelor vinovate o lips ă de obiecte de inventar din creditele anului precedent pentru 4.500 u.m. Ulterior, pentru întreaga sum ă se va achita datoria entităţii faţă de buget 4282 = 4481 4.500 „Alte creanţe în legătur ă „Alte datorii faţă de cu personalul” buget”
51
dacă lipsa în valoare contabil ă difer ă de valoarea actual ă imputabilă (valoare contabil ă = 4.500 u.m.; valoare imputabil ă actuală = 6.000 u.m.), pentru diferenţă se constituie o datorie fa ţă de buget astfel: 4282 = % 6.000 „Alte creanţe în legătur ă 719 4.500 cu personalul” „Alte venituri operaţionale” 4481 1.500 „Alte datorii faţă de buget” recuperare sume datorate din salarii 421 = 4282 6.000 „Personal-salarii „Alte creanţe în datorate” legătur ă cu personalul” virarea sumei datorate bugetului 4481 = 770 1.500 „Alte datorii faţă de „Finanţări de la buget buget” privind anul curent” Se poate face precizarea c ă între bunurile asimilate obiectelor de inventar se includ: a) sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de m ăsur ă şi control - indiferent de valoarea şi durata normal ă de funcţionare sau utilizare; b) echipamentul de protec ţie şi de lucru, echipamentul şi uniformele de serviciu şi oraş, echipamentul şi materialul sportiv, îmbr ăcămintea specială, precum şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare; c) baracamentele şi amenajările provizorii care fie au fost achizi ţionate sau fie au fost construite de c ătre unităţi pentru executarea lucr ărilor şi prestaţiilor de construc ţii. Nu se includ în aceast ă categorie lucr ările de organizare de şantier, la care, prin demontare sau demolare, nu se recupereaz ă materiale (platforme betonate, drumuri, c ăi de acces, gropi de var etc.). Din punct de vedere al finan ţării, achiziţionării şi întocmirii documentelor de intrare/ieşire sunt asemănătoare cu materialele, dar se deosebesc de acestea prin faptul că nu se consum ă complet în momentul folosirii lor; în acest caz având unele asemănări cu activele fixe. Obiectele de inventar similar activelor fixe, pot fi obiecte singulare, sau complexe şi nu li se atribuie numere de inventar. Valoarea obiectelor de inventar se înregistreaz ă distinct în contabilitatea analitic ă. Gestionarea şi evidenţa obiectelor de inventar, la magazie, se face dup ă acelea şi reguli şi în baza acelora şi documente ca şi pentru bunurile materiale, cu specificaţia că fişele de eviden ţă analitică se grupeaz ă separat pentru cele aflate "în magazie" de cele aflate "în folosin ţă " ". Nu se deschid fişe de eviden ţă analitică noi în fiecare an, ci se p ăstrează fişele anterioare. Eliberarea obiectelor de inventar de la magazie în folosin ţă şi invers, precum şi de la un utilizator la altul se face pe baza bonului de predare-transfer, restituire. Repartizarea c ătre unităţi a obiectelor de inventar care se aprovizioneaz ă centralizat de c ătre ordonatorii de credite, se face pe baza ordinului de distribu ţie (transfer) şi a actului de primire, care sunt atât documente înso ţitoare ale acestora pe timpul transportului cât şi documente pentru desc ărcarea gestiunii pred ătorului şi încărcarea gestiunii primitorului. Unitatea pred ătoare înmâneaz ă unităţii primitoare dou ă exemplare din actul de primire, care, dup ă înregistrarea operativ ă (pe locuri de depozitare), sunt predate organului de contabilitate de care apar ţine. Acesta face înregistrarea în eviden ţa contabilă, după care confirmă predătorului, în scris, primirea şi înregistrarea obiectelor respective, pe un exemplar din actul de primire.
52
Unităţile care au un num ăr mare de obiecte de inventar organizeaz ă evidenţa operativă a celor aflate în folosin ţă prin responsabilul de inventar pe unitate, utilizând "Fi ş şa de eviden ţă a obiectelor de inventar în folosin ţă " " pentru fiecare responsabil pe loc de folosin ţă. Acesta deschide câte o fi şă fiecărui salariat căruia i-au fost încredinţate obiecte de inventar în folosin ţă. La unităţile unde obiectele de inventar se utilizeaz ă în comun (ateliere, sec ţii, laboratoare etc.), se poate utiliza "Fi ş şa de eviden ţă a materialelor şi obiectelor de inventar pe locuri de folosin ţă " " , care se ţine pe feluri de obiecte, de c ătre responsabilul cu obiecte de inventar.
DOCUMENTE FOLOSITE PENTRU MI Ş CAREA CAREA OBIECTELOR DE INVENTAR I. INTRAREA OBIECTELOR DE INVENTAR achiziţii: - cumpărare de la furnizori. În baza facturii emise de furnizor se întocmeşte "Nota de recep ţ ie ie şi constatare de diferen ţ e"; e"; activităţi proprii: - executate în interiorul unit ăţii - se înregistreaz ă în depozit pe baza „Bonului de predare-transfer, restituire”; - plusurile se înregistrează pe baza „Listei de plusuri de inventar: - inventariere”; transferuri: - repartizate de e şalonul superior, pe baza „Ordinului de distribu ţ ie ie (transfer)” şi a „Actului de primire”. II. MI Ş CAREA CAREA ÎN INTERIORUL UNIT ĂŢ II A OBIECTELOR DE INVENTAR trimise pentru reparare, recondi ţionare, sp ălare: - se predau la ateliere cu „Comand ă ă” (comanda - act de justificare), emis ă de şeful compartimentului căruia îi este subordonat atelierul ; repartizate pe subresponsabilii: de la responsabilul de inventar pe unitate la subresponsabilii pe locuri de folosin ţă - pe baza „Listei de inventariere” la începutul anului, iar în timpul anului pe baza „Bonului de predare - transfer, restituire”; repartizate pe persoane: - de la responsabilul de inventar la fiecare salariat căruia i-au fost încredin ţate obiecte de inventar pe baza „Fi şei individuale”. III. IE Ş IREA OBIECTELOR DE INVENTAR transfer la alte institu ţii: - prin transfer la ordinul e şalonului superior şi „Proces-verbal de predare-primire”; rare” şi valorificare: - prin vânzare cu „Contract de vânzare-cump ă rare” „Factur ă ă” ; consum intern: - casare cu „Proces-verbal de casare”; lipsuri la inventar: - obiecte de inventar lips ă constatate pe baza „Listei de inventariere” şi a „Procesului-verbal de constatare”; prelucr ări la ter ţi: - predarea la reparare, recondi ţionare, pe baza „Bonului de predare - transfer, restituire”; ie (transfer)” redistribuire: - la alte unit ăţi, pe baza „ Ordinului de distribu ţ ie şi a „Actului de primire”.
53
5.6. Ajust ări pentru deprecierea stocurilor Evidenţa contabilă a deprecierilor de valoare privind stocurile este asigurat ă de conturile din grupa 39 „Ajust ă ări r i pentru deprecierea stocurilor şi produc ţ iei iei în curs de execu ţ ie” ie”- conturi rectificative de pasiv. Pentru deprecierea de valoare reversibilă a stocurilor constatat ă cu ocazia inventarierii se eviden ţiază de către instituţiile publice ajust ări de valoare utilizând înregistrarea generic ă: 6814 = 39 „Cheltuieli operaţionale „Ajustări pentru depr. privind ajust ările pentru stocurilor şi producţiei depr. active circulante” în curs de execu ţie” Ulterior, ca urmare a condi ţiilor concrete din institu ţie, deprecierea fie va fi reluată la venituri fie se va majora . La reluarea ajust ării de valoare anterior recunoscută instituţia publică va utiliza înregistrarea generic ă: 39 = 781 „Ajustări pentru depr. „Venituri din ajustări stocurilor şi producţiei pentru deprecierea în curs de execu ţie” activelor circulante” CUVINTE CHEIE - materii prime; - furnituri; -obiecte de inventar; - materiale rezerv ă de stat şi de mobilizare; - bunurile legal-confiscate sau intrate în proprietatea privat ă a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale; - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent. TEME DE REFLEC Ţ Ţ IE - Criterii de clasificare a stocurilor; - Metode de înregistrare a stocurilor în contabilitate; - Evaluarea stocurilor la ie şirea din patrimoniu; - Documentele utilizate pentru mi şcarea obiectelor de inventar. ÎNTREB Ă RI DE AUTOEVALUARE 1) Contabilizarea materialelor date în prelucrare în institu ţie implică articolul contabil: a) 307 = 309; b) 302 = 307; c) 303 = 307. R ăspuns: a) 2) Intrarea prin transfer de la ordonatorul superior de consumabile necesit ă utilizarea articolului contabil: a) 30 = 709; b) 30 = 481; c) 30 = 401. R ăspuns: b) 3) Scoaterea din folosin ţa activă a obiectelor de inventar implic ă formula contabilă: a) 3032 = 3031; b) 303 = 602; c) 603 = 303. R ăspuns: c)
54
CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA RELAŢ IILOR CU TERŢ II INTRODUCERE Capitolul tratează problemele ce prezint ă particularităţi specifice în contabilitatea instituţiilor publice referitoare la ter ţi: astfel, dup ă o succintă prezentare şi evaluare a crean ţelor şi datoriilor, materialul abordeaz ă contabilitatea operaţiilor cu ter ţii f ăr ă a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea general ă cum ar fi contabilitatea decont ărilor cu personalul; contabilitatea contribu ţiilor la asigur ările sociale, protec ţia socială şi asimilate; taxa pe valoare ad ăugat ă; contabilitatea decont ărilor şi creditorilor diver şi; contabilitatea decont ărilor între exerciţiile bugetare; decont ările între instituţii, etc. OBIECTIVE OPERAŢ IONALE După ce veţi parcurge acest capitol, ve ţi putea: să identificaţi şi să evaluaţi crenţele şi datoriile; să identificaţi sistemul de conturi aferent; să reflectaţi în contabilitatea institu ţiilor publice principalele opera ţii economico-financiare economico-financiare privind ter ţii. 6.1. No ţ iuni iuni generale despre rela ţ iile iile cu ter ţ ii ii Ter ţii, în înţeles economic, sunt reprezenta ţi de totalitatea persoanelor fizice şi juridice care intervin în operaţiunile economice şi financiare ale unei institu ţii publice. În plan contabil, relaţiile cu ter ţii îmbracă forma de datorii şi crean ţ e. Datoriile pe termen scurt din relaţii cu ter ţii se concretizeaz ă în acorduri cu persoane fizice sau juridice ce conduc la cumpărarea de bunuri, lucr ări sau servicii, utilizarea for ţei de munc ă, plata impozitelor şi taxelor etc., pentru care ele instituţia trebuie să acorde un echivalent valoric sau o contrapresta ţie. Crean ţ ele reprezintă drepturi ale instituţiei faţă de ter ţe persoane fizice sau juridice rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, rela ţii în urma cărora instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu şi pentru care aceasta trebuie s ă primească un echivalent valoric sau o contrapresta ţie. Contabilitatea ter ţilor asigur ă eviden ţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia cu furnizorii, clien ţ ii, ii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigur ă ărilor rilor sociale de stat, Comunitatea European ă (decont ă ă rile rile pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD, etc.), cu debitorii şi creditorii diver şi, debitori şi creditori ai bugetelor, decont ă ările r ile între institu ţ iiii publice, precum şi eviden ţ a opera ţ iilor iilor ce necesit ă ă clarifică ri ri ulterioare şi alte decont ă ri. ă ri
şi datoriilor 6.2. Evaluarea crean ţ elor elor ş În acord cu prevederile Legii contabilit ăţii nr. 82/1991 republicat ă, înregistrarea în contabilitatea institu ţiilor publice a datoriilor şi creanţelor se realizează la valoarea lor nominal ă. Creanţele şi datoriile în valut ă se înregistreaz ă în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectu ării operaţiunilor, comunicat de Banca Na ţională a României, cât şi în valută. Operaţiunile în valut ă trebuie înregistrate în momentul recunoa şterii iniţiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valut ă cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda str ăină, la data efectu ării tranzacţiei. În situaţia în care tranzac ţia este decontat ă în decursul aceluia şi exerciţiu bugetar în care a avut loc, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscut ă în acel exerci ţiu. Dacă tranzacţia este decontat ă într-un exerci ţiu bugetar ulterior, diferen ţa de curs valutar ce intervine până în exerciţiul decontării, recunoscut ă în fiecare exerci ţiu, se determin ă ţinând 55
seama de modificarea cursurilor de schimb ap ărută în cursul fiec ărui astfel de exerci ţiu bugetar. La data întocmirii situa ţiilor financiare, crean ţele şi datoriile în valută se evalueaz ă la cursul publicat de BNR, valabil pentru data întocmirii situaţiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerci ţiului. Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea European ă se evalueaz ă la cursul publicat de Banca Centrala European ă, valabil pentru ultima zi a lunii în î n care se întocmesc situa ţiile financiare.
6.3. Analiza şi func ţ ionarea ionarea conturilor de ter ţ i i Evidenţa relaţiilor de decontare cu ter ţii se realizeaz ă cu ajutorul conturilor ce formează conţinutul clasei a 4-a, denumit ă „Conturi de ter ţi”. Din clasa patru fac parte urm ătoarele grupe: 40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de pl ătit 404 Furnizori de active fixe 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an 4042 Furnizori de active fixe peste 1 an 405 Efecte de pl ătit pentru active fixe 408 Furnizori-facturi nesosite 409 Furnizori-debitori 4091 Furnizori-debitori pentru cump ăr ări de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prest ări de servicii şi execut ări de lucr ări 41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi 4111 Clienţi cu termen sub 1 an 4112 Clienţi cu termen peste 1 an 4118 Clienţi incer ţi sau în litigiu 413 Efecte de primit de la clien ţi 418 Clienţi-facturi de întocmit 419 Clienţi-creditori 42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421 Personal-salarii datorate 422 Pensionari-pensii datorate 4221 Pensionari civili-pensii datorate 4222 Pensionari militari-pensii datorate 423 Personal-ajutoare şi indemnizaţii datorate 424 Şomeri-indemnizaţii datorate 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate ter ţilor 4271 Reţineri din salarii datorate ter ţilor 4272 Reţineri din pensii datorate ter ţilor 4273 Reţineri din alte drepturi datorate ter ţilor 428 Alte datorii şi creanţe în legătur ă cu personalul 4281 Alte datorii în leg ătur ă cu personalul 4282 Alte crean ţe în legătur ă cu personalul 429 Bursieri şi doctoranzi 43 ASIGUR ĂRI SOCIALE, PROTEC ŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE 431 Asigur ări sociale 4311 Contribu ţiile angajatorilor pentru asigur ări sociale 56
4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigur ări sociale 4313 Contribuţiile angajatorilor pentru asigur ări sociale de s ănătate 4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigur ări sociale de s ănătate 437 Asigur ări pentru şomaj 4371 Contribu ţiile angajatorilor pentru asigur ări de şomaj 4372 Contribu ţiile asiguraţilor pentru asigur ări de şomaj 438 Alte datorii sociale 44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGUR ĂRILOR SOCIALE DE STAT ŞI CONTURI ASIMILATE 440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale 441 Sume încasate pentru bugetul capitalei 442 Taxa pe valoarea ad ăugat ă 4423 TVA de plat ă 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil ă 4427 TVA colectat ă 4428 TVA neexigibil ă 444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul 4481 Alte datorii fa ţă de buget 4482 Alte crean ţe privind bugetul 45 DECONTĂRI CU COMUNITATEA EUROPEAN Ă PRIVIND FONDURILE NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA, etc.) 450 Sume de primit şi de restituit Comunit ăţii Europene – PHARE, SAPARD, 4501 Sume de primit de la Comunitatea European ă – PHARE, SAPARD 4502 Sume de restituit Comunit ăţii Europene – PHARE, SAPARD, ISPA 451 Sume de primit şi de restituit Fondului Na ţional – PHARE, SAPARD, 4511 Sume de primit de la Fondul Na ţional – PHARE, SAPARD, ISPA 4512 Sume de restituit Fondului Na ţional – PHARE, SAPARD, ISPA 452 Sume datorate Agen ţiilor de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA 453 Sume de primit şi de restituit Autorit ăţilor de Implementare – PHARE, 4531 Sume de primit de la Autorit ăţile de Implementare – PHARE, 4532 Sume de restituit Autorit ăţilor de Implementare – PHARE, 454 Sume de primit şi de restituit beneficiarilor – PHARE, SAPARD, ISPA 4541 Sume de primit de la beneficiar – PHARE 4542 Sume de restituit beneficiarilor – PHARE 455 Sume de primit şi de restituit bugetului (cofinan ţare, indisponibilit ăţi temporare de fonduri de la Comisia European ă) – PHARE, SAPARD, ISPA 4551 Sume de primit de la buget (cofinan ţare, indisponibilit ăţi temporare de fonduri de la Comisia European ă) – PHARE, SAPARD, ISPA 4552 Sume de restituit bugetului (cofinan ţare, indisponibilit ăţi temporare de fonduri de la Comisia European ă) – PHARE, SAPARD, ISPA 456 Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile– PHARE, 457 Sume de recuperat de la Agen ţiile de Implementare – PHARE, SAPARD, 458 Sume de primit de la Agen ţii/Autorităţi de Implementare (la benef. finali) 46 DEBITORI ŞI CREDITORUI DIVER ŞI, DEBITORI ŞI CREDITORI AI BUGETELOR 461 Debitori 4611 Debitori sub 1 an 4612 Debitori peste 1 an 57
462 Creditori 4621 Creditori sub 1 an 4622 Creditori peste 1 an 463 Crean ţe ale bugetului de stat 464 Crean ţe ale bugetului local 465 Crean ţe ale bugetului asigur ărilor sociale de stat 466 Crean ţe ale bugetelor fondurilor speciale 4664 Creanţe ale bugetului asigur ărilor pentru şomaj 4665 Creanţe ale bugetului Fd. na ţional unic de asig sociale de s ănătate 467 Creditori ai bugetelor 4671 Creditori ai bugetului de stat 4672 Creditori ai bugetului local 4673 Creditori ai bugetului asigur ărilor sociale de stat 4674 Creditori ai bugetului asigur ărilor pentru şomaj 4675 Creditori ai bugetului Fd. na ţional unic de asig sociale de s ănătate 468 Împrumuturi acordate potrivit legii 4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat 4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local 4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur 4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 469 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate 47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans 473 Decont ări din operaţii în curs de clarificare 48 DECONTĂRI 481 Decont ări între instituţia superioar ă şi instituţiile subordonate 4811 Decont ări privind opera ţiunile financiare 4812 Decont ări privind activele fixe 4813 Decont ări privind stocurile 4819 Alte decont ări 482 Decont ări între instituţii subordonate 483 Decont ări din operaţii în participaţie 49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREAN ŢELOR 491 Ajust ări pentru deprecierea crean ţelor-clienţi 4911 Ajust ări pentru deprecierea crean ţelor-clienţi sub 1 an 4912 Ajust ări pentru deprecierea crean ţelor-clienţi peste 1 an 496 Ajust ări pentru deprecierea crean ţelor-debitori 4961 Ajustări pentru deprecierea crean ţelor-debitori sub 1 an 4962 Ajustări pentru deprecierea crean ţelor-debitori peste 1 an 497 Ajust ări pentru deprecierea crean ţelor bugetare În cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care înregistreaz ă datorii au funcţie contabilă de pasiv. Se crediteaz ă cu datoriile create în mod curent fa ţă de ter ţi şi se debiteaz ă la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare. Conturile care reflect ă creanţele funcţionează în regimul conturilor de activ. Se debiteaz ă la crearea crean ţelor asupra ter ţilor şi se crediteaz ă la decontarea crean ţelor. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă creanţele instituţiei publice asupra ter ţelor persoane. Conturile de ajust ări de valoare au func ţie contabil ă de pasiv. Se crediteaz ă în momentul recunoa şterii pierderii de valoare, pe seama seama cheltuielilor şi se debiteaz ă la reluarea deprecierii anterior recunoscute pe seama veniturilor. Soldul este creditor. 58
6.4. Contabilitatea opera ţ iilor iilor privind ter ţ ii ii 6.4.1. Contabilitatea rela ţ iilor iilor cu furnizorii Relaţiile de decontare ale unei institu ţii publice cu furnizorii sunt determinate de operaţii de aprovizionare de stocuri, de active fixe corporale, bunuri sau servicii primite de la ace ştia, etc.; şi cum respectivele bunuri sunt achitate cu bani publici, operaţiile de decontare amintite sunt încadrate în structura de achizi ţ iiii publice. Procesul de achizi ţii publice reprezint ă ansamblul activit ăţilor ce se întreprind pentru atribuirea, încheierea şi îndeplinirea unui contract de achizi ţ ie ie publică şi prin care se dobândesc, definitiv sau temporar, de c ătre o persoan ă juridică definită ca autoritate contractant ă, produse, lucr ări sau servicii. Ordonatorii de credite r ăspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizi ţii publice şi a programului de lucr ări de investiţii publice. Contractul de achizi ţie publică este un act juridic cu titlu oneros, încheiat în formă scrisă, între autoritatea contractant ă şi contractant. Dup ă natura acţiunii se deosebesc contracte: - de furnizare, al căror obiect este dobândirea definitiv ă sau temporar ă a unuia sau mai multor produse pe baza cump ăr ării, închirierii, leasing-ului, etc.; - de servicii, al căror obiect este prestarea uneia sau a mai multor activit ăţi, al căror rezultat este nematerial (studii, cercet ări, instruire, consultan ţă etc.), inclusiv cele de între ţinere, reparaţie, instalare, proiectare; r i, al căror obiect este execu ţia de lucr ări (construcţii, reparaţii). - de lucr ă ări Potrivit prevederilor Legii nr. 337/2006 privind aprobarea Ordonan ţei de urgenţă a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achizi ţie publică, a contractelor de concesiune de lucr ări publice şi a contractelor de concesiune de servicii procedurile de atribuire în vigoare sunt: licita ţia deschis ă;licitaţia restrânsă; dialogul competitiv; negocierea; cererea de oferte; concursul de soluţii; cumpărarea directă. Licita ţ ia ia deschisă , este procedura potrivit c ăreia orice furnizor, executant sau prestator interesat denumit în continuare operator economic are dreptul de a depune oferta, num ărul acestora fiind nelimitat. În perioada cuprins ă între data publicării anunţului de participare şi data limită de depunere a ofertelor, institu ţia publică contractantă are obligaţia de a asigura oric ărui operator economic posibilitatea de a obţine documenta ţia de atribuire (informaţii referitoare la obiectul contractului de achizi ţie publică, caietul de sarcini, etc.). Se va analiza şi verifica de c ătre comisia de evaluare fiecare ofert ă atât din punct de vedere al elementelor tehnice propuse, cât şi din punct de vedere al aspectelor financiare pe care le implică, astfel: a) propunerea tehnic ă trebuie să corespundă cerinţelor minime prevăzute în caietul de sarcini; b) propunerea financiar ă trebuie să se încadreze în limita fondurilor care pot fi disponibilizate pentru îndeplinirea contractului respectiv. Înainte de stabilirea ofertei câ ştigătoare, autoritatea contractantă are dreptul de a organiza o etap ă finală de licitaţie electronică, dar numai dac ă a luat aceast ă decizie înainte de ini ţierea procedurii de atribuire şi numai dacă a anunţat decizia respectiv ă în anunţul de participare. Licita ţ ia ia restrânsă , la care particip ă prin depunere de oferte numai candida ţii selectaţi de către autoritatea contractant ă la finele unei prime etape; se admite acest procedeu atunci când se consider ă de către instituţia contractant ă, în baza unui studiu de pia ţă riguros fundamentat, o participare numeroas ă a potenţialilor ofertanţi. După ce a finalizat selectarea candida ţilor, comisia de evaluare are obligaţia de a elabora un raport intermediar al primei etape a procedurii de atribuire, care se înainteaz ă conducătorului autorităţii contractante spre aprobare. 59
Autoritatea contractant ă va transmite concomitent tuturor candida ţilor selectaţi invitaţie de participare la etapa a doua a licita ţiei restrânse, procedându-se ulterior la stabilirea ofertei câ ştigătoare. Dialogul competitiv se desf ăş ăşoar ă după o primă etapă încheiată prin organizarea de întâlniri cu fiecare candidat admis în parte, pe parcursul c ărora se derulează un dialog cu scopul identific ării soluţiilor/opţiunilor referitoare la aspectele tehnice, cadru juridic şi orice alte elemente ale viitorului contract. Negocierea cu sau f ă r ă ăr ă publicarea prealabil ă ă a unui anun ţ de participare prin care contractantul se consult ă şi negociază clauzele contractuale, mai pu ţin preţul, cu mai mul ţi furnizori, executan ţi sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat împreună cu candida ţii selectaţi. Autoritatea contractant ă are obligaţia de a derula negocieri cu fiecare candidat preselectat în parte. Negocierile se derulează până în momentul în care fiecare participant la negocieri declar ă că oferta preliminar ă pe care a prezentat-o nu mai poate fi îmbun ătăţită. Cererea de oferte prin care autoritatea contractant ă solicită oferte de la mai mulţi furnizori, prestatori sau executan ţi prin transmiterea unei invita ţii de participare către cel puţin 3 operatori economici. Începând cu 1 ianuarie 2007 prevederea de mai sus î şi încetează aplicabilitatea, autoritatea contractant ă având obligaţia de a publica invita ţia de participare în SEAP (sistemul electronic de achiziţii publice). Concursul de solu ţ ii ii presupune achizi ţia de către contractant a unui plan sau proiect, în special în domeniul amenaj ării teritoriului, al proiect ării urbanistice şi peisagistice, al arhitecturii sau în cel al prelucr ării datelor, selectarea realizându-se pe baze concuren ţiale de către un juriu; Cumpă rarea rarea direct ă ă realizată de c ătre contractant pentru produsele, serviciile sau lucr ările de valoare mic ă. Se efectueaz ă un studiu al pie ţei prin consultarea bazei de date referitoare la furnizorii, prestatorii sau executanţii ce pot asigura dobândirea bunurilor/serviciilor la un raport pre ţ/calitate cât mai bun. În acord cu prevederile articolului 19 al Legii nr. 273/2006 autoritatea contractant ă are dreptul de a achiziţiona direct produse, servicii sau lucr ări, în măsura în care valoarea achiziţiei estimată nu depăşeşte echivalentul în lei a 5.000 euro pentru fiecare achiziţie de produse, serviciu sau lucrare. Autoritatea contractant ă are obligaţia de a întocmi documenta ţia pentru elaborarea şi prezentarea ofertei, care trebuie s ă cuprindă: 1) informaţii generale privind autoritatea contractantă; 2) cerinţele minimale de calificare solicitate şi documentele care urmeaz ă să fie prezentate de ofertant pentru îndeplinirea cerinţelor; 3) caietul de sarcini ce cade în sarcina autorit ăţii contractante, prin care se stabile şte cerinţele şi/sau obiectivele cu privire la achizi ţionarea de bunuri, servicii sau lucr ări specificând, acolo unde este necesar, metodele şi resursele care ar trebui utilizate şi/sau rezultatele ce trebuie realizate; 4) instruc ţiuni privind termenele care trebuie respectate şi formalităţile ce trebuie îndeplinite, inclusiv cele privind garan ţia de participare şi cea de bun ă execuţie, referitoare la modul de prezentare şi de depunere a ofertei, precum şi perioada de valabilitate a acesteia; 5) instrucţiuni privind modul de elaborare şi prezentare a propunerii financiare; 6) informaţii privind criteriul aplicat pentru atribuirea contactului de achizi ţie publică. Orice furnizor, executant sau prestator, român sau str ăin, persoan ă fizică sau juridică, are dreptul de a participa la procedura de achizi ţie publică. Reflectarea în contabilitate a opera ţiilor de decontare cu furnizorii este asigurat ă de conturile din grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate” – conturi cu func ţie contabilă de pasiv, excepţie face 409 „Furnizori – debitori”, care este cont de activ . 60
În pleiada de înregistr ări contabile privind rela ţiile cu furnizorii se pot delimita cel puţin următoarele: se eviden ţiază preţul de înregistrare al stocurilor achizi ţionate, respectiv c/val facturilor reprezentând abonamente, chirii şi alte cheltuieli efectuate anticipat % = 401 3xx „Furnizori” „Conturi de stocuri” 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” se eviden ţiază valoarea consumurilor şi a altor angajamente fa ţă de ter ţi înregistrate direct pe cheltuieli 6xx = 401 „Conturi de cheltuieli” „Furnizori” evidenţiere avansuri acordate furnizorilor în contul unor livr ări de bunuri, execut ări de lucr ări sau prest ări de servicii din finan ţarea bugetar ă 409 = 770 „Furnizori-debitori ” „Finanţare de la buget” evidenţiere obligaţie de plat ă a ratelor de leasing, respectiv a dobânzilor facturate de locator în ac ţiunea de procurare de active fixe corporale % = 404 167 „Furnizori de active „Alte împrumuturi şi fixe” datorii asimilate” 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” active fixe corporale neamortizabile achizi ţionate trecute pe cheltuieli 682 = 404 „Cheltuieli cu activele „Furnizori de active fixe neamortizabile” fixe” evidenţiere facturi primite, anterior înregistrate ca facturi nesosite 408 = 401 „Furnizori-facturi „Furnizori” nesosite” achitare furnizori de stocuri din conturile de disponibil, din avansuri spre decontare, respectiv din venituri proprii 401 = % „Furnizori” 51 „Conturi la trezoreria statului” 542 „Avansuri de trezorerie” 56 „Disponibil din venituri proprii ” datorii prescrise sau anulate la institu ţiile publice finan ţate integral din veniturile proprii 61
401 „Furnizori”
=
719 „Alte venituri operaţionale ” evidenţiere diferen ţe de curs favorabile rezultate în urma achit ării datoriilor în valută către furnizorii de active fixe corporale 404 = 765 „Furnizori de active „Venituri din diferen ţe fixe” de curs valutar ” plata în numerar a furnizorilor de active fixe şi regularizare avans 404 = % „Furnizori de active 232 fixe” „Avansuri acordate pentru active fixe” 531 „Casa” se eviden ţiază sume clarificate reprezentând datorii fa ţă de furnizorii de active fixe achitate 404 = 473 „Furnizori de active „Decontări din operaţii fixe” în curs de clarificare” evidenţiere timbre fiscale şi poştale pentru care nu s-au primit facturi 532 = 408 „Alte valori” „Furnizori-facturi nesosite” ambalaje nerestituite furnizorilor în situa ţia în care acestea circul ă pe principiul restituirii 381 = 409 „Ambalaje” „Furnizori-debitori” regularizare avansuri cu furnizorii de bunuri de natura stocurilor la primirea efectivă a bunurilor şi achitarea diferen ţei datorate din finan ţarea bugetar ă 401 = % „Furnizori” 409 „Furnizori-debitori ” 770 „Finanţare de la buget” diferenţe nefavorabile de curs din lichidarea datoriilor în valut ă 665 = 401 „Cheltuieli din diferen ţe „Furnizori” de curs valutar”
6.4.2. Contabilitatea rela ţ iilor iilor cu clien ţ ii ii Decont ările cu clienţii se concretizeaz ă în creanţe ale instituţiilor publice faţă de ter ţe persoane fizice sau juridice. Crean ţele sunt active circulante ce se reg ăsesc la instituţiile publice sub forma drepturilor institu ţiei asupra persoanelor fizice şi juridice legate de prejudicii produse de cele din urmă primelor sau de rela ţii de vânzare de produse sau servicii, pentru care institu ţia trebuie să primească un echivalent valoric sau o contrapresta ţie. Evidenţa contabilă a decont ărilor din creanţele instituţiei faţă de ter ţe persoane este asigurat ă de conturile din grupa 41 „Clien ţ i şi conturi asimilate” cu următoarea componen ţă: 411 „Clien ţ i”, i”, 413 „Efecte de primit de la clien ţ i”, i”, 418 „Clien ţ i – facturi de întocmit”, 419 „Clien ţ i – creditori”. 62
În contabilitatea clien ţilor se evidenţiază distinct opera ţiunile privind livr ă ările rile de mă rfuri rfuri şi produse, lucr ă ările r ile executate şi serviciile prestate efectuate pe baza efectelor comerciale, crean ţ ele ele incerte, avansurile primite de la clien ţ i,i, respectiv bunurile vândute, lucr ă ările r ile executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi, după cum urmeaz ă: se înregistreaz ă valoarea la pre ţ de vânzare a produselor finite, m ărfurilor livrate clienţilor, lucr ărilor, a studiilor şi a contractelor de cercetare executate etc. 411 = 70 „Clienţi” „Venituri din activit ăţi economice” (701-708) sume încasate în numerar de la clien ţi reprezentând avansuri pentru produsele şi materialele vândute, lucr ările executate şi serviciile prestate 531 = 419 „Casa” „Clienţi-creditori” valoarea la cost de achizi ţie a materialelor şi produselor rezerv ă de stat ieşite pentru împrospătarea stocurilor 411 = 304 „Clienţi” „Materiale şi produse rezervă de stat” sume datorate de clien ţi din valoarea efectelor comerciale acceptate 413 = 411 „Efecte de primit” „Clienţi” valoarea efectelor comerciale primite de la clien ţi 511 = 413 „Valori de încasat” „Efecte de primit” diferenţe favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de încasat 413 = 765 „Efecte de primit” „Venituri din diferen ţe de curs valutar ” valoarea la pre ţ de vânzare a produselor, lucr ărilor executate, studiilor executate pentru care nu s-au întocmit facturi 418 = 70 „Clienţi-facturi de „Venituri din activit ăţi întocmit” economice” valoarea facturilor întocmite c ătre clienţi 411 = 418 „Clienţi” „Clienţi - facturi de întocmit” decontarea avansurilor încasate de la clien ţi pentru produsele şi materialele vândute, lucr ările executate şi serviciile prestate 419 = 411 „Clienţi-creditori” „Clienţi” se eviden ţiază valoarea crean ţelor reactivate 411 = 714 „Clienţi” „Venituri din crean ţe reactivate şi debitori diver şi” sume datorate de c ătre clienţi bugetului 411 = 448 „Clienţi” „Alte datorii şi creanţe cu bugetul” sume virate bugetului 63
448 = 411 „Alte datorii şi creanţe „Clienţi” cu bugetul” sume încasate de la clien ţi în contul de disponibil, în numerar, etc. % = 411 512 sau 550,560 „Clienţi” „Conturi la b ănci” 531 „Casa” valoarea nominal ă a tichetelor de mas ă nefolosite, returnate c ătre emitenţi 411 = 532 „Clienţi” „Alte valori” diferenţe favorabile de curs valutar aferente crean ţelor în valut ă la sfâr şitul perioadei 411 = 765 „Clienţi” „Venituri din diferen ţe de curs valutar” valoarea ambalajelor care circul ă în sistem de restituire, facturate clien ţilor 411 = 419 „Clienţi” „Clienţi-creditori” sume trecute pe cheltuieli cu ocazia sc ăderii din eviden ţă a clienţilor 654 = 411 „Pierderi din crean ţe” „Clienţi” sume clarificate reprezentând crean ţe încasate 473 = 411 „Decont ări din operaţii „Clienţi” în curs de clarificare”
6.4.3. Contabilitatea decont ărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigur ărilor sociale de stat şi conturi asimilate Datoriile faţă de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigur ărilor sociale de stat şi fa ţă de fondurile speciale se reg ăsesc la institu ţiile publice sub forma TVA, impozitul pe venituri de natur ă ă salarial ă ă , impozitul pe cl ă diri, diri, taxei asupra mijloacelor de transport şi a altor impozite, taxe şi vă rs rsă minte minte asimilate. Ca o particularitate, la nivelul institu ţiilor publice se delimiteaz ă în acest agregat cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, respectiv sumele încasate pentru bugetul capitalei. a) Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale – cont 440, reflectă în credit cota parte din impozitul pe venit alocat de bugetul de stat consiliilor jude ţene, iar în debit sumele virate de cele din urm ă bugetelor locale, după cum urmeaz ă: sume încasate în contul de disponibil deschis pe seama consiliilor jude ţene 523 = 440 „Disponibil din cote „Cote defalcate din defalcate din impozitul impozitul pe venit pe venit pentru pentru echilibrarea echilibrarea BL” bugetelor locale” virarea sumelor 440 = 523 „Cote defalcate din „Disponibil din cote impozitul pe venit defalcate din impozitul pentru echilibrarea BL” pe venit “ 64
b) Sumele încasate pentru bugetul capitalei – cont 441 , evidenţiază la nivelul sectoarelor municipiului Bucure şti sumele încasate, potrivit legii, reprezentând veniturile bugetului propriu al capitalei, dup ă cum urmează: încasări de sume de c ătre sectoarele municipiului Bucure şti 524 = 441 „Disponibil din venituri „Sume încasate pentru încasate pentru bugetul bugetul capitalei” capitalei” sume virate de sectoarele municipiului Bucure şti în contul bugetului propriu al capitalei 441 = 524 „Sume încasate pentru „Disponibil din bugetul capitalei” venituri încasate pentru bugetul capitalei”
6.4.4. Contabilitatea decont ărilor din fonduri de la Comunitatea European ă (PHARE, ISPA, SAPARD) Sumele primite din contribu ţia financiar ă nerambursabilă a Comunităţii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistreaz ă la instituţiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Na ţional şi Agenţiile de Implementare) ca şi creanţe – sume de primit – şi datorii – sume de plat ă. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri, respectiv cheltuieli numai la beneficiarii finali ai fondurilor. Eviden ţa contabil ă este asigurat ă de conturile din grupa 45 “Decont ă r i cu Comunitatea European ă privind fondurile nerambursabile ări (PHARE, DAPARD, ISPA, etc.)” . Pentru sumele de primit se consider ă exemplul următor: sume de primit de la Agen ţii/Autorităţi de Implementare pe baza cererilor de fonduri 458 = 774 „Sume de primit de la „Finanţarea din Agenţii/Autorităţi de fonduri externe Implementare” nerambursabile” sume încasate în contul de disponibil reprezentând fonduri externe nerambursabile – în valut ă 5152 = 458 „Disponibil în valut ă „Sume de primit de la din fonduri externe Agenţii/Autorităţi de nerambursabile” Implementare” sume pl ătite furnizorilor reprezentând avansuri acordate pentru realizarea proiectelor finan ţate din fonduri externe nerambursabile 232 = 5151 „Avansuri acordate „Disponibil în lei din pentru active fixe fonduri externe corporale ” nerambursabile” La primirea fondurilor pot apare diferen ţe de curs valutar eviden ţiate astfel: pentru diferen ţele nefavorabile de curs valutar între cursul b ăncii comerciale şi cursul Băncii Centrale Europene, la primirea fondurilor f ondurilor % = 5152 5151 „Disponibil în valut ă „Disponibil în lei din din fonduri externe fonduri externe nerambursabile” nerambursabile” 65
665 „Cheltuieli din diferen ţe de curs valutar” pentru diferenţele favorabile de curs valutar între cursul b ăncii comerciale şi cursul Băncii Centrale Europene, la primirea fondurilor, 5151 = % „Disponibil în lei din 5152 fonduri externe „Disponibil în valut ă nerambursabile” din fonduri externe nerambursabile” 765 „Venituri din diferen ţe de curs valutar”
6.4.5. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor bugetelor a) Constituirea respectiv stingerea crean ţ elor elor bugetului de stat din obligaţii ale contribuabililor, persoane fizice sau juridice, reflectate cu ajutorul contului 463 „Crean ţ e ale bugetului de stat” vizeaz ă următoarele înregistr ări generice: înregistrarea crean ţelor bugetului de stat pentru veniturile stabilite prin declaraţie fiscală sau decizie emis ă de organul fiscal 463 = % „Creanţe ale bugetului 73 de stat” „Venituri fiscale” 74 „Venituri din contribuţii de asigur ări” 75 „Venituri nefiscale” 766 „Venituri din dobânzi” Notă: majorarea crean ţelor bugetului de stat cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, potrivit legii implică acelaşi articol contabil de la constituirea crean ţelor încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi 5311 = 463 „Casa în lei” „Creanţe ale bugetului. de stat” compensarea cu obliga ţii de plat ă viitoare la solicitarea debitorului a sumelor care exced crean ţele bugetului de stat 4671 = 463 „Creditori ai bugetului „Creanţe ale bugetului de stat” de stat” sume de compensat cu obliga ţii datorate altor bugete 463 = 4671 „Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului de stat” de stat” şi concomitent, cu virarea c ătre alte bugete 4671 = 520 „Creditori ai bugetului „Disponibil al de stat” bugetului de stat” scutirea sau reducerea crean ţelor bugetului de stat prin acordarea înlesnirilor la plată, potrivit legii, respectiv anularea sau prescrip ţia creanţelor din anul curent 66
% = 463 73 „Creanţe ale bugetului „Venituri fiscale” de stat” 74 „Venituri din contribu ţii de asigur ări” 75 „Venituri nefiscale” 766 „Venituri din dobânzi” scutirea, anularea sau prescrip ţia creanţelor bugetului de stat din anii precedenţi 117.09 = 463 „Rezultat reportat „Creanţe ale bugetului buget de stat” de stat” stingerea crean ţelor prin trecerea bunurilor imobile în proprietatea public ă a statului, urmare a procedurii de executare silit ă 21 = 101 „Active fixe corporale” „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” şi concomitent 73/75 = 463 „Venituri fiscale”/ „Creanţe ale bugetului „Venituri nefiscale” de stat” b) Crean ţ ele ele bugetului local din obligaţii ale contribuabililor, persoane fizice sau juridice – constituire, respectiv stingere – eviden ţiate cu ajutorul contului 464 „Crean ţ e ale bugetului local” sunt redate mai jos: înregistrarea crean ţelor bugetului local pentru veniturile stabilite prin declaraţie fiscală sau decizie emis ă de organul fiscal 464 = % „Creanţe ale bugetului 730 local” „Impozit pe venit, profit” 732 „Alte impozite pe venit, profit, câ ştiguri din capital” 734 „Impozite şi taxe pe proprietate” 735 „Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii” 739 „Alte impozite şi taxe fiscale” Notă: majorarea crean ţelor bugetului local cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, respectiv în baza actelor de control implic ă articolul contabil de mai sus stingerea crean ţelor bugetului local prin încasarea în numerar, respectiv prin intermediul trezoreriilor 67
% = 464 5311 „Creanţe ale bugetului „Casa în lei” local” 521 „Disponibil al bugetului local la trezoreria statului” sume de compensat sau de restituit la cererea contribuabililor sau din oficiu reprezentând sume pl ătite în plus faţă de obligaţia fiscală ca urmare a unei erori de calcul, aplicare eronat ă a prevederilor legale sau hot ărâri ale organelor judiciare 464 = 4672 „Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului local” local” compensarea cu obliga ţii de plat ă viitoare la solicitarea debitorului a sumelor care exced crean ţele bugetului local 4672 = 464 „Creditori ai bugetului „Creanţe ale bugetului local” local” stingerea crean ţelor prin trecerea bunurilor imobile în proprietatea public ă a unităţilor administrativ-teritoriale, urmare a procedurii de executare silit ă 21 = 103 „Active fixe corporale” „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unit ăţilor administrativteritoriale” şi concomitent % = 464 730 „Creanţe ale bugetului „Impozit pe venit, local” profit” 732 „Alte impozite pe venit, câştiguri din capital” 734 „Impozite şi taxe pe proprietate” 735 „Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii” 739 „Alte impozite şi taxe” 75 „Venituri nefiscale” - sume de compensat cu obliga ţii datorate altor bugete 464 = 4672 „Creanţe ale BL” „Creditori ai BL” scutirea/anularea sau prescrip ţia creanţelor din anii preceden ţi 117.02 = 464 „Rezultat reportat – „Creanţe ale bugetului buget local” local” 68
înregistrarea pe cheltuieli a pierderilor din crean ţele bugetului local neîncasate, potrivit legii 654 = 464 „Pierderi din crean ţe şi „Creanţe ale bugetului debitori diver şi” local” Remarcă : Din dorinţa de a nu ne repeta, consider ăm ca suficient ă prezentarea operaţiilor privind creanţele bugetului de stat, respectiv local ca eventuale modele r ilor sociale de stat, a bugetului pentru evidenţierea crean ţelor bugetului asigur ă ărilor fondurilor speciale, a bugetului asigur ă r ilor pentru şomaj, respectiv a bugetului ărilor fondului na ţ ional ional unic de asigur ă r i sociale de să nă tate. tate. ări c) Pentru sumele încasate de la contribuabili, necuvenite bugetelor şi care urmează a se restitui celor dintâi, la cerere sau din oficiu, institu ţiile publice utilizează contul 467 „Creditori ai bugetelor” – distinct pe buget de stat, local, etc: sume de restituit contribuabililor bugetului local dup ă acoperirea obligaţiilor de plată faţă de creditorii bugetari 411 = 4672 „Clienţi” „Creditori ai bugetului local” sume încasate în contul de disponibil al bugetului de stat ce urmeaz ă a se restitui contribuabililor 520 = 4671 „Disponibil al bugetului „Creditori ai bugetului de stat” de stat” c/val taxă de participare la licita ţie depus ă de ofertan ţi în contul de la trezorerie al bugetului local aferent ă bunurilor supuse execut ării silite 528 = 4672 „Disponibil din sume „Creditori ai bugetului încasate în cursul local” procedurii de executare silită” dobânzi cuvenite contribuabililor bugetului asigur ărilor sociale de stat pentru sumele restituite la cererea acestora, dup ă termenul legal de plat ă 666 = 4673 „Cheltuieli privind „Creditori ai bugetului dobânzile” asigur ărilor sociale de stat” sume de compensat sau de restituit la cerere – contribuabili buget asigur ărilor de şomaj – din pl ăţi, erori de calcul, aplicare eronat ă a legii 4664 = 4674 „Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului asigur ărilor pentru asigur ărilor pentru şomaj” şomaj” compensarea de sume care exced crean ţele bugetului Fondului na ţional unic de asigur ări sociale de s ănătate cu obliga ţii de plată viitoare, la solicitare 4675 = 4665 „Creditori ai bugetului „Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic Fondului naţional unic de asigur ări sociale de de asigur ări sociale de sănătate” sănătate ” sume restituite contribuabililor bugetului asigur ărilor pentru şomaj
69
4674 „Creditori ai bugetului asigur ărilor pentru şomaj ”
=
5741 „Disponibil din veniturile bugetului asigur ărilor pentru şomaj” sume virate de c ătre bugetul asigur ărilor sociale de stat c ătre alte bugete, în urma compens ării 4673 = 5251 „Creditori ai bugetului „Disponibil al bugetului asigur ărilor sociale de asigur ărilor sociale de stat” stat” d) Ministerele şi unităţile administrativ-teritoriale acord ă ă pe termen scurt împrumuturi pentru înfiinţarea unor institu ţii subordonate, finan ţate integral din venituri proprii. De asemenea, institu ţiile pentru ocuparea for ţei de muncă acordă împrumuturi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea de întreprinderi mici şi mijlocii, unităţi cooperatiste, asocia ţii familiale, precum şi activităţi independente desf ăş ăşurate de persoane fizice autorizate. Evidenţa contabilă este asigurat ă de contul 468 „Împrumuturi acordate potrivit legii” pe analiticele corespunz ătoare – buget de stat, buget local, împrumuturi din fondul de tezaur, sume acordate din fondul de rulment , etc. 1) Se consider ă un ordonator principal de credite al bugetului de stat – minister – ce acord ă un împrumut pe termen scurt pentru înfiin ţarea, în subordinea sa, a unei institu ţii finanţate integral din venituri proprii. În contabilitatea sa se va evidenţia: acordarea împrumutului pe termen scurt (sub un an) 4681 = 7701 „Împrumuturi acordate „Finanţarea de la din bugetul de stat” bugetul de stat” dobânzi de încasat aferente împrumutului acordat 469 = 766 „Dobânzi aferente „Venituri din dobânzi” împrumuturilor acordate” încasarea împrumutului la scaden ţă, mai pu ţin dobânda 520 = 4681 „Disponibil al bugetului „Împrumuturi acordate de stat” din bugetul de stat” 2) Dacă ne situăm la nivelul bugetului local , pentru acoperirea golurilor temporare de cas ă provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente ale bugetului, se acord ă sume special din fondul de rulment astfel: 4687 = 5221 „Sume acordate din „Disponibil curent din fondul de rulment, fondul de rulment” potrivit legii” ulterior se vor încasa sume din cele acordate pentru acoperirea golurilor de casă provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente 5221 = 4687 „Disponibil curent din „Sume acordate din fondul de rulment” fondul de rulment” la sfâr şitul anului se eviden ţiază sumele utilizate pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetului local – pentru sumele acordate în timpul anului care nu se mai restituie 70
658 „Alte cheltuieli operaţionale”
=
4687 „Sume acordate din fondul de rulment”
6.4.6. Contabilitatea ajust ărilor pentru deprecierea crean ţ elor elor Pierderile de valoare reversibile pentru crean ţe se stabilesc la sfâr şitul exerci ţiului bugetar când se compar ă valoarea contabil ă mai mare cu valoarea actuală – realizabilă netă de la inventar mai mic ă, recunoscându-se în aceast ă situaţie o ajustare de valoare generat ă de depreciere. Ajustările pentru deprecierea crean ţelor se constituie pentru clien ţi incer ţi, dubioşi, r ău platnici sau afla ţi în litigiu, pentru deprecierea crean ţelor-debitori diver şi şi pentru deprecierea crean ţelor bugetare, potrivit dispozi ţiilor legale. Evidenţa contabil ă este asigurat ă de conturile din grupa 49 „Ajust ă ări ri pentru deprecierea crean ţ elor”. elor”. Se consider ă următoarea situaţie: creanţe incerte pentru suma nerecuperat ă de la client 4118 = 4111 1.500 „Clienţi incer ţi” „Clienţi” ajustare de valoare pentru deprecierea clien ţilor 6814 = 491 1.500 „Cheltuieli operaţionale „Ajustări pentru privind ajust ările pentru deprecierea crean ţelordeprecierea activelor clienţi” circulante” trecerea crean ţei pe cheltuieli, ca urmare a imposibilit ăţii recuper ării sumei 654 = 4118 1.500 „Pierderi din crean ţe şi „Clienţi incer ţi” debitori diver şi” anularea deprecierii de valoare consecin ţă a trecerii crean ţei pe cheltuieli 491 = 7814 1.500 „Ajustări pentru „Venituri din ajustări deprecierea crean ţelor pentru deprecierea clienţi” activelor circulante” Distinct se vor contabiliza deprecierile de valoare privind crean ţele bugetare, folosind aceea şi metodologie. CUVINTE CHEIE - clienţi; - furnizori; - licitaţie; - fonduri PHARE; - creditori ai bugetelor; - creanţe bugetare; - cote defalcate din impozit. TEME DE REFLEC Ţ Ţ IE - Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale; - Contabilitatea creditorilor bugetelor – de stat, local, bugetul asigur ărilor sociale de stat; - Împrumuturi acordate pentru înfiin ţarea de institu ţii subordonate, finan ţate integral din venituri proprii. 71
ÎNTREB Ă RI DE AUTOEVALUARE 1) Instituţiile publice ce beneficiaz ă de fonduri externe pentru înregistrarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar între cursul b ăncii comerciale şi cursul Băncii Centrale Europene, la primirea fondurilor înregistreaz ă : a) % = 5152 5151 665 b) 5152 = 458; c) 5151 = % R ăspuns: a) 5152 765 2) Stingerea crean ţelor bugetelor prin încasarea în numerar implic ă articolul contabil: a) 5211 = 46x; b) 5311 = 46x; c) 770 = 46x. R ăspuns: b) 3) Sumele încasate în contul de disponibil al bugetelor (de stat, local) ce urmeaz ă a se restitui contribuabililor implic ă articolul contabil: a) 5311 = 467x; b) 52x = 467x ; c) 5741 = 467x. R ăspuns : b) 4) Scutirea, anularea sau prescrip ţia creanţelor bugetelor (de stat, local) din anii precedenţi necesit ă înregistrarea următoare: a) 7xx = 46x; b) 121 = 46x; c) 117 = 46x. R ăspuns: c) 5) Acordarea de c ătre un ordonator principal de credite al bugetului de stat – minister, de împrumuturi pe termen scurt pentru înfiin ţarea, în subordinea sa, a unei instituţii finanţate integral din venituri proprii, presupune articolul contabil de mai jos: a) 4681 = 7701; b) 5196 = 7702; c) 4671 = 528. R ăspuns: a) 6) Sumele virate de sectoarele municipiului Bucure şti reprezentând veniturile bugetului propriu al capitalei, în contul bugetului propriu al acesteia implică articolul contabil: a) 440 = 523; b) 441 = 524; c) 523 = 440. R ăspuns: b) 7) Înregistrarea crean ţelor bugetului de stat pentru veniturile stabilite prin declaraţie fiscală sau decizie emis ă de organul fiscal implic ă articolul contabil: a) 464 = 7xx; b) 465 = 7xx; c) 463 = 7xx. R ăspuns: c)
72
Ţ IILOR CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITU Ţ PUBLICE INTRODUCERE Capitolul tratează problemele ce prezint ă particularităţi specifice în contabilitatea institu ţiilor publice referitoare la trezorerie: astfel, dup ă o succintă prezentare şi evaluare a elementelor de trezorerie, materialul abordeaz ă contabilitatea opera ţiilor privind trezoreria f ăr ă a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea general ă cum ar fi contabilitatea investi ţiilor financiare pe termen scurt; contabilitatea valorilor de încasat; încas ările şi plăţile prin conturi la bănci, în lei şi valută; contabilitatea mijloacelor b ăneşti în numerar şi a altor valori; contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie; viramentele interne, etc. OBIECTIVE OPERAŢ IONALE După ce veţi parcurge acest capitol, ve ţi putea: să definiţi şi să evaluaţi elementele de trezorerie; să identificaţi conturile utilizate în opera ţiunile specifice trezoreriei; să delimitaţi şi să recunoaşteţi operaţiunile privind disponibilit ăţile bugetelor; să contabilizaţi disponibilităţile din opera ţiuni ce privesc fondurile cu destinaţie special ă; să contabilizaţi disponibilit ăţile instituţiilor publice şi a activit ăţilor finanţate din venituri proprii, etc. 7.1. Delimit ări ş şi structuri privind trezoreria Instituţiile publice au nevoie de trezorerie pentru a- şi conduce activitatea şi aşi achita obliga ţiile. Activitatea de trezorerie cuprinde toate opera ţiunile privind încasările şi plăţile curente, asigurând reflectarea existen ţei şi mişcării titlurilor de plasament, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României şi în casierie. În scopul înt ăririi rolului finanţelor publice şi al asigur ării unei discipline bugetare ferme, institu ţiile publice indiferent de sistemul de finan ţare şi de subordonare, inclusiv activit ăţile de pe lâng ă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectueaz ă operaţiunile de încasări şi pl ăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza c ărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de siguran ţă. În vederea efectu ării cheltuielilor prev ăzute în buget, instituţiile publice au obliga ţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat în condi ţiile legii. Contabilitatea institu ţiilor publice asigur ă înregistrarea pl ăţ ăţ ilor ilor de casă şi a cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasifica ţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. În structura trezoreriei se cuprind urm ătoarele: - investiţiile financiare, cum sunt obliga ţiunile emise şi r ăscumpărate; - disponibilităţile băneşti aflate în conturi curente la trezoreria statului şi la bănci, în lei şi valută, cecurile şi efectele comerciale depuse spre încasare; - mijloace băneşti din împrumuturi externe şi interne contractate sau garantate; - împrumuturi pe termen scurt; - mijloace băneşti ale bugetelor; - numerarul din casierie şi alte valori; - acreditivele în lei şi valută şi avansurile de trezorerie; - disponibilităţi din fonduri speciale, venituri proprii, etc. 73
iile financiare constau în obliga ţiuni emise de La instituţiile publice, investi ţ ţ iile către stat/unităţile administrativ-teritoriale – primării în vederea asigur ării surselor de finanţare, acestea fiind r ăscumpărate înainte de scaden ţă şi anulate. Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului şi bă nci nci se evidenţiază valorile de încasat cum sunt cecurile şi efectele comerciale primite de la clien ţi, disponibilităţile în lei şi valută, dobânzile şi împrumuturile pe termen scurt primite. Pentru reflectarea în contabilitatea instituţiilor publice a veniturilor încasate potrivit legii, ordonatorii de credite folosesc conturile de mijloace b ăneşti – disponibilit ăţ ăţ i ale bugetelor . Contabilitatea mijloacelor bă ne ne şti aflate în casieria entităţii se ţine distinct în lei şi în valută, ponderea acestora în totalul decont ărilor instituţiei fiind redusă. Acreditivele reprezintă disponibilităţile băneşti ale unei instituţii, virate într-un cont distinct, la dispozi ţia unui furnizor în vederea achit ării obligaţiei instituţiei. Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la dispozi ţia unor persoane împuternicite de institu ţie, în vederea efectu ării de plăţi în favoarea acesteia. Se disting, ca o structur ă bine definită în componen ţa trezoreriei unei institu ţii publice, disponibilit ăţ ăţ ile ile din fonduri cu destina ţ ie ie special ă ă. Entităţile publice pot desf ăş ăşura şi activităţi finanţate integral sau par ţial din venituri proprii (precum activit ăţile din instituţii de spectacole, muzee, cantine de elevi şi studenţi) reflectate în conturi speciale de disponibil din venituri proprii. De asemenea, se eviden ţiază distinct disponibilul din veniturile fondurilor speciale – este vorba despre veniturile bugetului asigur ărilor pentru şomaj, respectiv fondului na ţional unic de asigur ări sociale de s ănătate, etc. Viramentele interne reflectă operaţiunile de transferuri de disponibilit ăţi băneşti între conturile de la trezorerie t rezorerie statului şi casieria institu ţiei publice.
7.2. Analiza şi func ţ ionarea ionarea conturilor de trezorerie Instituţiile publice folosesc pentru eviden ţierea opera ţiunilor de încasări şi plăţi conturile din clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bă nci nci comerciale” structurată după cum urmează: 50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT 505 Obligaţiuni emise şi r ăscumpărate 509 Vărsăminte de efectuat pentru investi ţiile pe termen scurt 51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI LA BĂ NCI 510 Disponibil din împrumuturi din disponibilit ăţile contului curent general al trezoreriei statului 511 Valori de încasat 5112 Cecuri de încasat 512 Conturi la b ănci 5121 Conturi la b ănci în lei 5124 Conturi la b ănci în valut ă 5125 Sume în curs de decontare 513 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat 5131 Disponibil în lei din împr. interne şi externe contractate de stat 5132 Disponibil în valut ă din împr. interne şi externe contractate de stat 514 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de stat 5141 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de stat 5142 Disponibil în valut ă din împr. interne şi externe garantate de stat 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile 5151 Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile 5152 Disponibil în valut ă din fonduri externe nerambursabile 74
516 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de autorit ăţile administraţiei publice locale 5161 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 5162 Disponibil în valut ă din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 517 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de autorit ăţile administraţiei publice locale 5171 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale 5172 Disponibil în valut ă din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale 518 Dobânzi 5186 Dobânzi de pl ătit 5187 Dobânzi de încasat 519 Împrumuturi pe termen scurt 5191 Împrumuturi pe termen scurt 5192 Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la scaden ţă 5194 Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiin ţarea unor instituţii sau a unor activit ăţi finanţate integral din venituri proprii 5195 Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiin ţarea unor instituţii şi servicii publice sau activit ăţi finanţate integral din venituri proprii 5196 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorit ăţile administraţiei publice locale 5197 Sume primite din fondul de rulment 5198 Împrumuturi primite din disponibilit ăţile contului curent general al trezoreriei statului 52 DISPONIBIL AL BUGETELOR 520 Disponibil al bugetului de stat 521 Disponibil al bugetului local 5211 Disponibil al bugetului local 5212 Rezultatul execu ţiei bugetare din anul curent 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local 5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local 5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local 523 Disponibil din cote defalcate din impozit pe venit pentru echilibrarea BL 524 Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei 525 Disponibil al bugetului asigur ărilor sociale de stat 5251 Disponibil al bugetului asigur ărilor sociale de stat 5252 Rezultatul execu ţiei bugetare din anul curent 5253 Rezultatul execu ţiei bugetare din anii preceden ţi 526 Disponibil din fondul de rezerv ă al bugetului asigur ărilor sociale de stat 527 Disponibil din fondul de rezerv ă constituit cf. OUG nr.150/2002 528 Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silit ă 529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete 5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat 5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local l ocal 5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor 53 CASA ŞI ALTE VALORI 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în valut ă 75
532 Alte valori 5321 Timbre fiscale şi poştale 5322 Bilete de tratament şi odihnă 5323 Tichete şi bilete de călătorie 5324 Bonuri valorice pentru carburan ţi auto 5326 Tichete de mas ă 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive în lei 5412 Acreditive în valut ă 542 Avansuri de trezorerie 55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINA ŢIE SPECIALĂ 550 Disponibil din fonduri cu destina ţie special ă 551 Disponibil din aloca ţii bugetare cu destina ţie special ă 552 Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit 553 Disponibil din taxe speciale 554 Disponibil din am. activelor de ţinute de serviciile publice de interes i nteres local 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuin ţe 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în propr. privat ă a statului 558 Disponibil din cofinan ţarea de la buget aferent ă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile 56 DISPONIBIL AL INSTITU ŢIILOR PUBLICE ŞI ACTIVITĂŢILOR FINANŢATE INTEGRAL SAU PAR ŢIAL DIN VENITURI PROPRII 560 Disponibil al institu ţiilor publice finan ţate integral din venituri proprii 5601 Disponibil curent 5602 Depozite ale institu ţiilor publice finan ţate integral din venituri proprii 561 Disponibil al institu ţiilor publice finan ţate din venituri proprii şi subvenţii 562 Disponibil al activit ăţilor finanţate din venituri proprii 57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE 571 Disponibil din veniturile Fd. na ţional unic de asigur ări sociale de s ănătate 5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului na ţional unic de asigur ări sociale de s ănătate 5712 Rezultatul execu ţiei bugetare din anul curent 5713 Rezultatul execu ţiei bugetare din anii precedenţi 5714 Depozite din veniturile Fd na ţional unic de asig sociale de s ănătate 574 Disponibil din veniturile bugetului asigur ărilor pentru şomaj 5741 Disponibil din veniturile bugetului asigur ărilor pentru şomaj 5742 Rezultatul execu ţiei bugetare din anul curent 5743 Rezultatul execu ţiei bugetare din anii preceden ţi 5744 Depozite din veniturile bugetului asigur ărilor pentru şomaj 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 595 Ajust ări pierdere de valoare a obliga ţiunilor emise şi r ăscumpărate Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excep ţia vărsămintelor de efectuat, împrumuturilor pe termen scurt, dobânzilor de plat ă şi contului de ajustare de valoare pentru deprecierea obliga ţiunilor care au func ţie contabil ă de pasiv. Se remarcă şi prezenţa unor conturi bifunc ţionale, cum sunt cele de disponibil al bugetelor (local, asigur ări sociale de stat), disponibil al fondurilor speciale (fondul bugetului asigur ărilor pentru şomaj, etc.). 76
Conturile de activ se debiteaz ă cu încasările efectuate sau cu titlurile emise şi se crediteaz ă cu plăţile efectuate sau cu anularea titlurilor. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile existente sau titlurile de ţinute în cadrul institu ţiei publice. Conturile de pasiv se creditează în momentul contract ării datoriei – cu împrumuturile contractate, dobânzile de plat ă, vărsăminte de efectuat pentru titluri, etc. şi se debiteaz ă cu stingerea acestor datorii.
7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie Evaluarea elementelor de trezorerie se refer ă la evaluarea investi ţ iilor ţ iilor financiare pe termen scurt respectiv a disponibilit ăţ ăţ ilor ilor ş şi opera ţ iilor iilor în valut ă ă. Investiţiile financiare pe termen scurt de natura obliga ţiunilor emise şi r ăscumpărate de primării se evalueaz ă la patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens: la intrarea în patrimoniu; cu ocazia inventarierii; la bilan ţ şi, respectiv la ie şirea din patrimoniu. La intrarea în patrimoniul instituţiei ie, sau la valoarea stabilit ă investiţiile financiare se evalueaz ă la costul de achizi ţ ie potrivit contractelor. La bilan ţ , investi ţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai pu ţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare. Pentru deprecierea investi ţiilor pe termen scurt, la sfâr şitul exerciţiului bugetar, cu ocazia inventarierii, dacă se constat ă că valoarea contabil ă o devanseaz ă pe cea realizabilă netă – de inventar se constituie o ajustare ce poate fi ulterior majorat ă, respectiv diminuat ă sau anulat ă. La ie şirea din institu ţ ie ie a investiţiilor pe termen scurt, eventualele ajust ări pentru pierderea de valoare se anuleaz ă. Evaluarea disponibilit ăţ ilor ş iilor în valut ă ăţ ilor şi a opera ţ iilor ă, implică tratamentele contabile: - operaţiile privind încas ările şi plăţile în valută se înregistreaz ă în contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR; -la finele perioadei diferen ţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valut ă, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru această dată, se înregistreaz ă în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, dup ă caz. 7.4. Documente contabile În vederea efectu ării operaţiunilor specifice contabilit ăţii trezoreriei – încas ări şi pl ăţi, instituţiile publice utilizeaz ă documente contabile de încas ări şi plăţi cu şi f ăr ă numerar. Opera ţ iunile iunile de încasă ri ri şi pl ăţ ăţ i în numerar se efectueaz ă direct prin mi şcarea sumelor carea sumelor de bani în baza urm ătoarelor documente: - chitan ţ a – document justificativ pentru încasarea în numerar în casieria instituţiei publice şi la efectuarea înregistr ărilor (registrul de cas ă / contabilitate); - registrul de casă în lei sau valut ă – document de eviden ţă operativă ce serveşte ca document centralizator de înregistrare a încas ărilor şi plăţilor efectuate prin casieria unităţii în baza actelor justificative. În baza registrului de cas ă se stabileşte soldul de cas ă la sfâr şitul fiecărei zile; - dispozi ţ ţ ia ia de plat ă ă-încasare - încasare că tre tre casierie – document justificativ de înregistrare în registrul de cas ă şi în contabilitate a opera ţiunilor privind achitarea avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare şi a diferen ţei de pl ătit către titularul de avans, în cazul justific ării unor sume mai mari decât avansul primit, precum şi a încasării în numerar a diferen ţelor r ămase neachitate din avansurile de deplasare aprobate şi a altor sume, conform reglement ărilor legale; - împuternicirea, delegarea – document justificativ prin care se autorizeaz ă o persoană încadrată în aceeaşi unitate sau membr ă a familiei pentru a încasa drepturile băneşti de la casieria unit ăţii când titularul nu se poate prezenta personal. 77
Opera ţ iunile iunile de încasă ri ri şi pl ăţ ră numerar constau în decontarea ăţ i f ă ă r ă drepturilor băneşti prin folosirea unor instrumente de plat ă, f ăr ă mişcarea efectivă a banilor. Se pot men ţiona în aceast ă categorie: - ordinul de plat ă ă – este o dispozi ţie necondi ţionată, dată de emitent unei bănci de a pune la dispozi ţia unui beneficiar o sum ă de bani la o anumit ă dată; - cecul – instrument de plat ă folosit de titularii de conturi bancare, cu disponibilităţi corespunz ătoare în aceste conturi, prin care tr ăgătorul dă ordin trasului să achite o sum ă de bani unei ter ţe persoane, numite beneficiar. Cecul prezentat este pl ătit numai la vedere (depunere de c ătre beneficiar). Pentru organizarea contabilit ăţii mijloacelor şi operaţiilor băneşti prin conturile de la trezoreria statului sau b ănci o importan ţă deosebit ă prezintă circularea şi conţinutul extraselor de cont , împreună cu documentele justificative ale operaţiilor din aceste conturi, anexate.
7.5. Contabilitatea trezoreriei 7.5.1. Contabilitatea încas ărilor şi pl ăţ ăţ ilor ilor efectuate prin conturi la şi la bănci trezoreria statului ş Conturile la trezoreria statului şi la bănci evidenţiate de grupa 51 grupeaz ă disponibilit ăţ ăţ ile ile din împrumuturi pe termen scurt primite de la trezoreria statului, valorile de încasat, încasă rile rile şi pl ăţ ile prin conturile la bă nci nci în lei şi valut ă ăţ ile ă , disponibilit ăţ ăţ ile ile din împrumuturi şi, respectiv împrumuturile primite. a) Împrumuturile pe termen scurt primite de instituţiile publice de la trezoreria statului se concretizeaz ă în sume la nivelul contului 510 „Disponibil din împrumuturi din disponibilit ăţ ile contului curent general al trezoreriei ăţ ile statului”, cont de activ ce implic ă operaţiile generice urm ătoare: primirea împrumutului în baza contractului de credit 510 = 5198 „Disponibil din „Împrumuturi primite împrumuturi din contul din disponibilit ăţile curent general al contului curent general trezoreriei statului” al trezoreriei statului” plăţi efectuate c ătre furnizorii de active fixe 404 = 510 „Furnizori de active „Disponibil din împr. fixe” din cont curent general al trezoreriei statului” obligaţie de plat ă privind dobânda aferent ă împrumutului 666 = 5186 „Cheltuieli cu dobânzile „Dobânzi de pl ătit” dacă la scaden ţă nu se ramburseaz ă împrumutul 5198 = 5192 „Împr. primite din disp „Împrumuturi pe TS contului curent general nerambursate la al trezoreriei statului” scaden ţă” b) Disponibilit ăţ ile din împrumuturi de care beneficiaz ă instituţiile publice ăţ ile necesare desf ăş ăşur ării activităţii acestora se delimiteaz ă în disponibilit ăţi provenite de la împrumuturi diferen ţiate pe tipuri de contractan ţi – buget de stat, buget local, dar şi în funcţie de condi ţiile obţinerii acestora – garantate, contractate. Evidenţa contabilă este asigurat ă de conturile 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat”, 514 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de stat”, 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe 78
contractate de autorit ăţ ile administra ţ iei iei publice locale”, 517 „Disponibil din ăţ ile împrumuturi interne şi externe garantate de autorit ăţ ăţ ile ile administra ţ iei iei publice locale”. Pentru a nu relua înregistr ările generice ce sunt, în mare parte similare, am considerat suficient ă prezentarea doar a unei singure spe ţe, model pentru toate celelalte. Se consider ă Consiliul Local X ce contracteaz ă un împrumut de 250.000RON, dobând ă 10%, pe trei ani, în vederea realiz ării unei investi ţii. Se acordă antreprenorului de investi ţii un avans de 75.000 RON, se calculeaz ă dobânda datorat ă şi se recep ţionează activul fix la finalizarea investi ţiei. primire împrumut 5161 = 1622 250.000 „Disponibil în lei din „Împr. interne şi împrumuturi interne şi externe contractate de externe contractate de administraţia publică autorităţile locale” locală” acordare avans antreprenorului de investi ţii 232 = 5161 75.000 „Avansuri acordate „Disponibil din împr. pentru active fixe contractate de corporale” autorităţile locale” calcul dobând ă neajunsă la scaden ţă 666 = 1682 25.000 „Cheltuieli privind „Dobânzi aferente dobânzile” împr. contractate de autorităţile locale” recepţie clădire în baza situa ţiei de lucr ări finale 212 = 404 250.000 „Construcţii” „Furnizori de active fixe” plată furnizor 404 = % 250.000 „Furnizori de active 516 175.000 fixe” „Disponibil din împrumuturi contractate de autorităţile locale” 232 75.000 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale” plată dobând ă la scaden ţa finală f ăr ă achitarea împrumutului 1682 = 770.02 75.000 „Dobânzi aferente împr. „Finanţarea de la contractate de bugetul local” autorităţile locale” c) Disponibilul din fonduri externe nerambursabile – cont 515, alocat instituţiilor publice de c ătre instituţiile finanţatoare externe se utilizeaz ă pentru finanţarea unor programe stabilite prin acorduri, numai în scopul pentru care a fost acordate. Înregistr ările generice sunt urm ătoarele: sume primite, reprezentând fonduri externe nerambursabile 5151 = 458 „Disponibil în lei din „Sume de primit de la fonduri externe Agenţii/Autorităţi de nerambursabile” implementare”
79
sume intrate în contul special de disponibil în valut ă al instituţiei ce beneficiază de fonduri externe nerambursabile 5152 = 774 „Disponibil în valut ă din „Finanţare din fd. fonduri nerambursabile” nerambursabile” dobânzi încasate aferente disponibilit ăţilor aflate în cont 5151 = 518 „Disponibil în lei din „Dobânzi” fonduri nerambursabile” diferenţe de curs valutar – favorabile rezultate la sfâr şitul perioadei în urma lichidării creanţelor în valut ă 5151 = 765 „Disponibil în lei din „Venituri din diferen ţe fonduri nerambursabile” de curs valutar” achitare furnizori de active fixe din disponibilul existent 404 = 5151 „Furnizori de active „Disp. în lei din fonduri fixe” nerambursabile” sume rambursate din contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile, reprezentând împrumuturi interne şi externe contractate/garantate contractate/garantate de autorităţile administraţiei publice locale 162/163 = 5151 „Împrumuturi „Disponibil în lei din interne/externe fonduri externe contractate/garantate de nerambursabile” autorităţile locale” d) Acele institu ţii publice ce nu dispun de suficiente mijloace b ăneşti pentru desf ăş ăşurarea normal ă a activităţii, pot apela la împrumuturi pe termen scurt – cont 519, acordate sub forma unor linii de creditare. În creditul contului sunt reflectate sumele primite, reprezentând împrumuturile pe termen scurt, iar în debit restituirile de sume. Sunt situa ţii în care bugetul de stat, respectiv local pot acorda credite instituţiilor din subordine în vederea înfiin ţării de noi instituţii sau servicii publice de interes central/local sau pentru înfiinţarea unor activit ăţi finanţate integral din venituri extrabugetare – 5194/5195 „Împrumuturi primite din bugetul de stat/local pentru înfiin ţ area area unor institu ţ ii ii şi servicii publice sau activit ăţ ăţ i finan ţ ate ate integral din venituri proprii.” De asemenea, unit ăţile administrativ-teritoriale, pentru realizarea de investi ţii, contractează de la instituţiile financiare credite – 5196 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorit ăţ ile administra ţ iei iei publice locale”, reflectarea ăţ ile contabilă a acestor ac ţiuni implică operaţiile: împrumuturi primite de la bugetul de stat pentru înfiin ţarea de activit ăţi finanţate integral din venituri proprii 560 = 5194 „Disponibil din venituri „Împr. din BS ptr. proprii” înfiinţarea de activit ăţi finanţate integral din venituri proprii” credit contractat de Consiliul local X pentru realizarea unei investi ţii 521 = 5196 „Disponibil al bugetului „Împrumuturi interne şi local” externe contractate de administraţiile locale”
80
avansuri acordate furnizorilor pentru realizarea investi ţiei 232 = 521 „Avansuri acordate ptr. „Disponibil al active fixe corporale” bugetului local” rambursare credit la scaden ţă din surse bugetare 5196 = 7702 „Împrumuturi interne şi „Finanţarea de la externe contractate de bugetul local” autorităţile locale”
7.5.2. Contabilitatea disponibilit ăţ ilor ilor bugetelor Operaţiunile privind încasarea veniturilor de c ătre ordonatorii de credite se reflectă în conturi specifice de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu ajutorul conturilor din grupa 52 „Disponibil al bugetelor” după cum urmeaz ă: a) Pentru disponibilul bugetului de stat provenit din încasarea veniturilor la ordonatorii principali de credite se utilizeaz ă contul 520 „Disponibil al bugetului de stat“ astfel: sume reprezentând crean ţe bugetare provenite din contribu ţii la bugetul de stat datorate din impozitul pe salarii, venituri din proprietate, etc. 463 = % „Creanţe ale bugetului 733 de stat” „Impozit pe salarii” 750 „Venituri din proprietate” încasarea crean ţelor bugetare reprezentând venituri ale bugetului de stat potrivit declara ţiilor fiscale depuse de c ătre persoanele fizice şi juridice 520 = 463 „Disponibil al bugetului „Creanţe ale bugetului de stat” de stat” încasări de sume reprezentând venituri ale bugetului de stat f ăr ă existenţa unui titlu de crean ţă 520 = 7xx „Disponibil al BS” „Conturi de venituri” sume restituite contribuabililor încasate în plus 463 = 4671 „Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului de stat” de stat” 4671 = 520 „Creditori ai bugetului „Disponibil al de stat” bugetului de stat” sume reprezentând valoarea contabil ă a titlurilor de participare vândute, încasate în contul de disponibil 520 = 260 „Disponibil al bugetului „Titluri de participare” de stat” la sfâr şitul perioadei, în vederea închiderii conturilor, se procedeaz ă la preluarea în contul de rezultat patrimonial al veniturilor încasate şi diminuarea disponibilităţilor bugetului, dup ă cum urmeaz ă: 7xx = 121.09 „Conturi de venituri” „Rezultatul patrimonial – bugetul de stat” 81
121.09 = 520 „Rezultatul patrimonial „Disponibil al – bugetul de stat” bugetului de stat” b) La nivelul unităţilor administrativ-teritoriale, veniturile încasate pe structura clasifica ţiei bugetare se concretizeaz ă în disponibil al bugetului local – cont 521 constituit din urm ătoarele surse: sume reprezentând crean ţe ale bugetului local detaliate pe structura clasificaţiei bugetare, ulterior încasate prin contul de la trezorerie 464 = % „Creanţe ale bugetului 73 local” „Venituri fiscale” 75 „Venituri nefiscale” 5211 = 464 „Disponibil al bugetului „Creanţe ale bugetului local” local” încasări de sume din rambursarea împrumuturilor pe termen lung acordate 5211 = 2675 „Disponibil al bugetului „Împrumuturi acordate local” pe termen lung” sume reprezentând subven ţii primite din bugetul de stat 5211 = 7721 „Disponibil al bugetului „Subvenţii de la local” bugetul de stat” sume pl ătite contribuabililor, fie din încasare eronat ă, fie reprezentând dobânzi cuvenite acestora (în prealabil se efectueaz ă articolul 464 = 4672) 4672 = 5211 „Creditori ai bugetului „Disponibil al local” bugetului local” împrumuturi acordate – pe termen scurt sau lung, din bugetul local % = 5211 2675 „Disponibil al „Împrumuturi acordate” bugetului local” 4682 „Împrumuturi acordate potrivit legii din BL” sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de casă provenite din decalajele între venituri şi cheltuieli 5211 = 5197 „Disponibil al bugetului „Sume primite din local” fondul de rulment” împrumuturile primite din disponibilit ăţile contului curent general al trezoreriei statului pentru acoperirea golurilor temporare de cas ă provenite din decalaje între venituri şi cheltuieli, dup ă utilizarea fondului de rulment 5211 = 5198 „Disponibil al bugetului „Împr. primite din contul local” general al trezoreriei” sume restituite pentru reîntregirea fondului de rulment la nivelul sumelor acordate din acesta în cursul anului 5197 = 5211 „Sume primite din „Disponibil al fondul de rulment” bugetului local” 82
La sfâr şitul anului, unit ăţile administrativ-teritoriale stabilesc rezultatul execu ţ iei iei bugetului local în concordan ţă cu normele în vigoare. Eviden ţa contabilă este asigurat ă de contul 5212 „Rezultatul execu ţ iei iei bugetare din anul curent” , cont bifunc ţional care eviden ţiază în debit excedentul execu ţiei curente iar în credit deficitul. Înregistr ările generice sunt urm ătoarele: preluarea plăţ ăţilor şi cheltuielilor activit ăţii proprii cât şi a instituţiilor subordonate finan ţate din bugetul local % = 5211 6xx „Disponibil al „Conturi de cheltuieli” bugetului local” 121.01.02 „Rez.patrimonial IP finanţate integral din BL închiderea conturilor de venituri ale bugetului local 7xx = 121.02 „Conturi de venituri” „Rez. patrimonial BL” închiderea conturilor de cheltuieli ale bugetului local 121.02 = 6xx „Rez. patrimonial BL” „Conturi de cheltuieli” la sfâr şitul anului, reflectarea rezultatului execu ţiei bugetare a anului curent – excedent 5212 = 5211 „Rez. execu ţiei bugetare „Disponibil al din anul curent” bugetului local” excedentul bugetar are ca destina ţie constituirea fondului de rulment 121.02 = 131 „Rez. patrimonial BL” „Fondul de rulment” concomitent se realizeaz ă transferul excedentului bugetar în contul de disponibil din fondul de rulment 5221 = 5212 „Disponibil curent din „Rezultatul execu ţiei fondul de rulment al bugetare din anul bugetului local” curent” Fondul de rulment constituit la finele exerci ţiului bugetar se reg ăseşte în contul de fonduri 131 „Fond de rulment” şi corespunz ător într-un cont de disponibil 5221 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local” special constituit la nivelul consiliilor locale şi judeţene pentru reflectarea încas ărilor şi plăţilor efectuate din fondul de rulment al bugetului local. Disponibilităţile fondului de rulment sunt purt ătoare de dobând ă, se păstrează într-un cont distinct şi pot fi utilizate pentru acoperirea golurilor de cas ă temporare în cursul anului bugetar, provenite din decalajele între veniturile şi cheltuielile curente. Ulterior constituirii fondului de rulment contul de disponibil înregistrează în debit încas ări de dobânzi, respectiv sume provenind din cele anterior acordate pentru acoperirea golurilor de cas ă, iar în credit utiliz ările din fondul de rulment, fie pentru achitarea furnizorilor, fie pentru constituirea de depozite, dup ă cum urmează: acordate în timpul anului anului pentru acoperirea golurilor temporare de sume acordate casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente 4687 = 5221 „Sume acordate din „Disponibil curent din fondul de rulment fondul de rulment al potrivit legii” bugetului local” 83
sume încasate în timpul anului reprezentând restituiri de sume acordate din fondul de rulment 5221 = 4687 „Disp. curent din fondul „Sume acordate din de rulment al BL” fondul de rulment” sume achitate furnizorilor de investi ţii din fondul de rulment 404 = 5221 „Furnizori de active „Disp. din fondul de fixe” rulment al BL” sume transferate din fondul de rulment pentru constituirea de depozite 581 = 5221 „Viramente interne” „Disp. din fondul de rulment al BL” şi concomitent 5222 = 581 „Depozite constituite din „Viramente interne” fondul de rulment” evidenţiere şi încasare dobând ă de către trezorerie ptr depozitele constituite 5187 = 766 „Dobânzi de încasat” „Venituri din dobânzi” 5222 = 5187 „Depozite constituite din „Dobânzi de încasat” fondul de rulment” Retragerea depozitului implic ă transferul acestuia în contul de disponibil al fondului de rulment. c) La nivelul consiliilor locale ale sectoarelor municipiului Bucure şti se colectează sume din diverse venituri pentru bugetul local al Prim ăriei municipiului Bucure şti. Respectivele disponibilit ăţi sunt eviden ţiate în contul 524 „Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei” care reflect ă în debit veniturile încasate şi nevirate încă iar în credit transferurile c ătre bugetul capitalei: venituri încasate de Consiliul Local Y pentru bugetul capitalei 524 = 441 „Disp. din venituri ptr. „Sume încasate pentru bugetul capitalei” bugetul capitalei” virarea sumei încasate la bugetul prim ăriei capitalei 441 524 „Sume încasate pentru „Disp. din venituri ptr. bugetul capitalei” bugetul capitalei” în contabilitatea prim ăriei capitalei se prime şte suma transferat ă 5211 = 719 „Disponibil al bugetului „Alte venituri local” operaţionale” r ilor sociale de stat” este d) Contul 525 „Disponibil al bugetului asigur ă ărilor folosit de Casele de pensii jude ţene şi, respectiv Casa Na ţională de Pensii în a reflecta disponibilit ăţile bugetului asigur ărilor sociale de stat provenite din veniturile încasate potrivit legii, pe structura clasifica ţiei bugetare. Detalierea sa pe sintetice de gradul II asigur ă, alături de contul propriu-zis de disponibil şi evidenţierea rezultatul execu ţiei bugetare al asigur ărilor sociale de stat din anul curent (cont 5252 – bifunc bifuncţional), respectiv anul precedent. Opera ţiunile derulate la nivelul bugetului asigur ărilor sociale de stat şi închiderea conturilor sunt redate mai jos:
84
încasare sume din vânzarea titlurilor de participare de ţinute 5251 = 260 „Disponibil al bg. asig. „Titluri de participare” sociale de stat” încasări de sume în baza titlurilor de crean ţe existente şi din subven ţii 5251 = % „Disponibil al bg 465 asigur ărilor sociale de „Creanţe ale bugetului stat” asigur ărilor sociale de stat” 7722 „Subvenţii de la alte bugete” sume încasate ce urmeaz ă a se restitui contribuabililor 5251 = 4673 „Disponibil al bugetului „Creditori ai bugetului asig. sociale de stat” asig. sociale de stat” restituirea la cererea debitorului a sumelor pl ătite în plus 465 = 4673 „Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului asig. sociale de stat” asig. sociale de stat” şi concomitent 4673 = 5251 „Creditori ai bugetului „Disp. al bugetului asig. sociale de stat” asig. sociale de stat” sume încasate din dobânzi aferente disponibilit ăţilor băneşti 5251 = 766 „Disponibil al bugetului „Venituri din dobânzi” asig. sociale de stat” e) Pentru opera ţiunile derulate la institu ţiile publice în leg ătur ă cu procedura de executarea silit ă, reflectarea disponibilit ăţilor din sumele încasate în acest sens implică utilizarea contului 528 „Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silit ă ă ” după următoarea metodologie: taxa de participare la licita ţie depus ă de ofertanţi la unit ăţile de trezorerie 528 = 4671 „Disponibil din sume „Creditori ai bugetului încasate în procedura de de stat” executare silit ă” după valorificarea bunurilor, inclusiv TVA, încasare în contul de disponibil a sumelor din executare silit ă 528 = 411 „Disponibil din sume „Clienţi” încasate în procedura de executare silit ă” virarea la bugetul de stat a TVA încasat ă 4481 = 528 „Alte datorii faţă de „Disponibil din sume buget” încasate în procedura de executare silit ă” contravaloarea taxei de participare la licita ţie a ofertanţilor ce nu s-au prezentat la licitaţie, respectiv restituirea de c ătre organul de executare silit ă, potrivit legii, a taxei de participare la licita ţie ofertanţilor declaraţi adjudecaţi
85
4671 = 528 „Creditori ai bugetului „Disp. din sume încasate de stat” în executare silit ă” f) Contul 529 "Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete" la unităţile administrativ-teritoriale, spre exemplu – cont 5292, asigur ă evidenţa sumelor încasate pentru bugetul local; pentru crean ţele bugetare încasate prin intermediul cardurilor se utilizeaz ă contul 5299. Reflectarea opera ţiunilor referitoare la înregistrarea în contabilitatea bugetelor locale a veniturilor realizate din taxa asupra camioanelor mai mari de 12 tone implic ă metodologia următoare: evidenţiere sume cuvenite bugetului local şi bugetului Consiliului jude ţean 461 = 4481 „Debitori” „Alte datorii fa ţă de buget”/analitice distincte încasarea sumelor cuvenite bugetului local 5292 = 461 „Disponibil din sume „Debitori” colectate pentru BL” stingerea datoriei c ătre bugete 4481 = 5292 „Alte datorii faţă de „Disponibil din sume buget” colectate pentru BL” încasarea veniturilor bugetului local sau Consiliului jude ţean, dup ă caz 5211 = 7356 „Disponibil al bugetului „Taxe pentru utilizarea local” bunurilor”
7.5.3. Contabilitatea disponibilit ăţ ilor ilor din fonduri cu destina ţ ie ie special ă În acord cu reglement ările în vigoare, disponibilit ăţile din fonduri cu destinaţie special ă se delimitează în: 550 „Disponibil din fonduri cu destina ţ ie ie special ă ” , 551 „Disponibil din aloca ţ iiii bugetare cu destina ţ ie ie special ă ” , 552 ă”, ă”, „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozite”, 553 „Disponibil din taxe speciale”, 554 „Disponibil din amortizarea activelor fixe de ţ inute inute de serviciile publice de interes local”, 555 „Disponibil al fondului de risc”, 556 „Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuin ţ e”, e”, 557 „Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea privat ă ă a statului”. a) Reflectarea resurselor b ăneşti din fonduri speciale – spre exemplu cele pentru constituirea fondului de dezvoltare al spitalului, presupune: 550 = 1391 „Disponibil din fonduri „Fond de dezvoltare a cu destinaţie special ă” spitalului” Utilizarea disponibilului şi implicit a fondului constituit implică operaţiile: achitare furnizori de active fixe 404 = 550 „Furnizori de active „Disponibil din fonduri fixe” cu destinaţie special ă” contabilizare la sfâr şitul perioadei a diminu ării fondului cu valoarea cheltuielilor de amortizare aferente activelor fixe achizi ţionate 1391 = 6811 „Fondul de dezvoltare a „Cheltuieli operaţionale spitalului” cu amortizarea activelor fixe” 86
b) Sumele încasate reprezentând alocaţii de la buget pentru cheltuieli cu destinaţie special ă se reflectă în contul 551 „Disponibil din aloca ţ iiii bugetare cu destina ţ ie ie special ă ă” care înregistreaz ă în debit încas ările iar în credit pl ăţile efectuate din cont. Se presupune primirea de c ătre consiliul local X pentru înlăturarea efectelor inunda ţiilor, prin alocarea de la buget, a sumei de 20.000 u.m. din care se acord ă antreprenorului de investi ţii un avans de 6.000 u.m. astfel: alocaţii bugetare încasate 551 = 773 20.000 „Disponibil din aloca ţii „Venituri din alocaţii bugetare cu destina ţie bugetare cu destina ţie specială” specială” acordare avans antreprenorului 409 = 551 6.000 „Furnizori-debitori” „Disponibil din aloca ţii bugetare cu destina ţie specială” c) Evidenţa sumelor primite de la alte institu ţii publice sau de la agen ţii economici în vederea efectuă rii rii unor opera ţ iiii speciale – garanţii depuse de agen ţii economici pentru participarea la licita ţii, inclusiv taxa de participare şi contravaloarea caietelor de sarcini, opera ţiuni de mandat efectuate din sumele puse la dispoziţie de către agenţii economici, care nu se restituite pân ă la finele ne şti – drepturi băneşti ale anului, sau pentru pă ă strarea unor drepturi bă ne persoanelor lipsite de libertate p ăstrate de penitenciare, drepturi de personal, burse şi pensii, aloca ţii pentru copii, aloca ţii pentru şomaj ordonan ţate, dar neridicate în cursul anului de c ătre persoanele beneficiare, este asigurat ă de către contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozite”. Soldul debitor reflect ă disponibilităţile existente în cont la un moment dat. Operaţiunile generice sunt redate mai jos: li cita ţii garanţii depuse de agen ţii economici în numerar - participare la licita 581 = 5311 „Viramente interne” „Casa în lei” 552 = 581 „Disp. ptr. sume de „Viramente interne” mandat şi în depozit” sume primite de la alte institu ţii publice în vederea efectu ării unor sume de mandat 552 = 462 „Disponibil pentru sume „Creditori” de mandat şi sume în depozit” plăţi către furnizorii de materiale din contul de mandat 401 = 552 „Furnizori” „Disp. ptr. sume de mandat şi în depozit” virarea la sfâr şitul anului în contul de depozite a drepturilor de personal, respectiv burse ale elevilor neridicate 581 = 5311 „Viramente interne” „Casa în lei” 552 = 581 „Disponibil pentru sume „Viramente interne” de mandat şi sume în depozit” 87
7.5.4. Contabilitatea disponibilit ăţ ăţ ilor ilor institu ţ iilor iilor publice şi activit ăţ ăţ ilor ilor finan ţ ate ate din venituri proprii Se impune distinc ţia între institu ţ iile iile finan ţ ate ate integral din venituri proprii ce funcţionează ca instituţii publice autonome (servicii publice) cum este cazul Corpului Gardienilor Publici şi respectiv activit ăţ ăţ ile ile finan ţ ate ate din venituri proprii – este cazul activităţilor din structura Consiliilor Locale precum p ăşunatul sau administraţia pieţelor sau oboarelor. De asemenea, exist ă activităţi ce pot fi finanţate par ţial sau integral din venituri proprii cum ar fi activitatea de microproducţie desf ăş ăşurată la atelierele şcoală, cantinele de elevi şi studenţi, instituţiile de cercet ări etc. În acord cu delimitarea realizat ă şi conturile de disponibil se structureaz ă astfel: 560 „Disponibil al institu ţ iilor iilor publice finan ţ ate ate integral din venituri proprii”, 561 „Disponibil al institu ţ iilor iilor publice finan ţ ate ate din venituri proprii şi subven ţ ii”, ii”, 562 „Disponibil al activit ăţ ăţ ilor ilor finan ţ ate ate din venituri proprii.” Se va detalia, în cele ce urmeaz ă prin exemplificări, cazul activit ăţ ilor finan ţ ate ate din venituri proprii – p ăşunat, respectiv administra ţ ia ia ăţ ilor pie ţ elor elor ş şi oboarelor . a) Se consider ă o primărie ce a contractat un împrumut pe termen scurt pentru activitatea „Administra ţ ia ia pie ţ elor elor şi a oboarelor” necesar pentru modernizarea pieţei centrale a ora şului. primire împrumut 562 = 519 „Disp activităţi finanţate „Împrumuturi pe termen din venituri proprii” scurt” evidenţiere factur ă antreprenor 212 = 404 „Construcţii” „Furnizori de active fixe” achitarea facturii reprezentând contravaloarea lucr ărilor de modernizare 404 = 562 „Furnizori de active „Disp activităţi finanţate fixe” din venituri proprii” încasare taxe pia ţă în primele trei luni în numerar şi depunere la trezorerie 581 = 5311 „Viramente interne” „Casa în lei” 562 = 581 „Disponibil al „Viramente interne” activităţilor finanţate din venituri proprii” calcul dobând ă de plat ă 666 = 5186 „Cheltuieli privind „Dobânzi de pl ătit” dobânzile” rambursare prima rat ă a împrumutului 519 = 562 „Împrumuturi pe termen „Disponibil al scurt” activităţilor finanţate din venituri proprii” b) Se evidenţiază la Consiliul Local X urm ătoarele operaţiuni privind activitatea – păşunat : se încaseaz ă în numerar la casierie taxa de p ăşunat în sum ă de 15.000 u.m. 5311 = 708 15.000 „Casa în lei” „Venituri din activit ăţi diverse” 88
se depune numerarul în contul de disponibil deschis la trezorerie 581 = 5311 15.000 „Viramente interne” „Casa în lei” 562 = 581 15.000 „Disp activităţi finanţate „Viramente interne” din venituri proprii” se achizi ţionează îngr ăşă ăşăminte chimice conform facturii fiscale 302 = 401 2.000 „Materiale consumabile” „Furnizori” se dau în consum îngr ăşămintele integral 602 = 302 2.000 „Chelt cu materialele „Materiale consumabile” consumabile” Instituţiile publice ce beneficiaz ă de finan ţ are are dubl ă ă – venituri proprii, şi în completare subven ţ iiii primite de la buget , vor reflecta disponibilit ăţile într-un cont special deschis la trezorerie, dup ă metodologia: încasări sume în numerar depuse la trezorerie, din venituri proprii 581 = 5311 „Viramente interne” „Casa în lei” 561 = 581 „Disp. instituţii finanţate „Viramente interne” din venituri proprii şi subvenţii” încasare sume, în completare, din subven ţii de la buget 561 = 7721 „Disp. instituţii finanţate „Subvenţii de la din venituri proprii şi bugetul de stat” subvenţii”
7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale Se cuprind în aceast ă structur ă conturile de disponibil din veniturile Fondului naţional unic de asigur ări sociale de s ănătate – 571 şi, respectiv disponibilul din veniturile bugetului asigur ărilor pentru şomaj – 574, fiecare detaliate în conturi de disponibil din venituri curente , cont de rezultat al execu ţ iei iei bugetare curente (cont bifuncţional) cât şi al execu ţ iei iei bugetare din anii preceden ţ i şi cont de depozite. Pentru disponibilul din veniturile Fondului na ţ ional ional unic de asigur ă r i sociale ări de să nă tate tate înregistr ările generice sunt urm ătoarele: o în derularea activit ăţii curente înregistrarea crean ţelor bugetului fondului na ţional unic de asigur ări sociale de s ănătate pe baza titlurilor de crean ţă 4665 = % „Creanţe ale bugetului 7453 Fondului naţional unic „Contrib angajatori ptr asig de asigur ări sociale de sociale de s ănătate” sănătate” 7463 „Contrib asiguraţilor ptr asig sociale de s ănătate” încasarea veniturilor bugetului prin intermediul trezoreriilor 5711 = 4665 „Disp venituri curente „Creanţe ale bg Fondului ale Fondului na ţional naţional unic de asigur ări unic de asig de s ănătate” sociale de s ănătate” 89
efectuare de pl ăţi din disponibilul încasat % = 5711 6xx „Disponibil din veniturile „Conturi de cheltuieli” curente ale Fondului 404 naţional unic de asigur ări „Furnizori active fixe” de sănătate” închidere conturi de venituri şi cheltuieli la finele anului 7xx = 121.05 „Conturi de venituri” „Rez patrimonial – bg Fond naţional unic de asig sociale de s ănătate” 121.05 = 6xx „Rez patrimonial – bg „Conturi de cheltuieli” Fond na ţional unic de asig sociale de s ănătate” închidere cont de finan ţare la nivelul pl ăţilor nete de cas ă 770.5 = 5711 „Finanţarea din bg Fd „Disp venituri curente ale naţional unic de asig Fondului naţional unic de sociale de s ănătate” asigur ări de sănătate” preluarea soldului debitor al contului de disponibil în rezultatul execu ţiei bugetare din anul curent 5712 = 5711 „Rez execu ţie bugetar ă „Disp. ven curente Fond din anul curent” asig de s ănătate” la începutul anului urm ător se transfer ă rezultatul patrimonial – excedent asupra rezultatului reportat 121.05 = 117.05 „Rez patrimonial – bg „Rez reportat – bg Fond na ţional unic de Fondului naţional unic de asig sociale de s ănătate” asig sociale de s ănătate” virarea de c ătre casele de asigur ări de s ănătate la Casa Na ţională se Asigur ări de Sănătate a excedentului execu ţiei bugetare din anul curent 481 = 5712 „Decontări între „Rezultatul execu ţiei instituţii” bugetare din anul curent” virarea de c ătre casele de asigur ări de sănătate a fondului de rezerv ă la Casa Naţională se Asigur ări de Sănătate 133 = 527 „Fond de rezerv ă cf. „Disponibil din fondul OUG nr. 150/2002” de rezervă” o la nivelul Casei Na ţionale se Asigur ări de Sănătate preluarea de c ătre CNAS a excedentului execu ţiei bugetare din anul curent înregistrat de casele de asigur ări de sănătate 5712 = 481 „Rez execu ţie bugetar ă „Decontări între din anul curent” instituţii” sau, acoperirea de c ătre CNAS a deficitului execu ţiei bugetare curente înregistrat de casele de asigur ări de sănătate 481 = 5712 „Decontări între „Rez execu ţie bugetar ă instituţii” din anul curent”
90
transferul excedentului execu ţiei bugetare curente în rezultatul execu ţiei bugetare din anii preceden ţi, fie 5713 = 5712 „Rezultatul execu ţiei „Rezultatul execu ţiei bugetare precedente” bugetare din anul curent” acoperirea deficitului din disponibilit ăţile fondului de rezerv ă 5713 = 527 „Rezultatul execu ţiei „Disponibil din fondul de bugetare din anii rezervă precedenţi” cf. OUG nr. 150/2002” 133 = 117.05 „Fond de rezerv ă cf. „Rezultatul reportat – OUG nr. 150/2002” bugetul FNASS ”
7.5.6. Contabilitatea ajust ărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie Pentru ajustarea deprecierii obliga ţiunilor emise şi r ăscumpărate se utilizeaz ă contul 595 „Ajust ă r i pentru pierderea de valoare a obliga ţ iunilor iunilor emise şi ări r ă ă scump ă rate” rate” care eviden ţiază pe credit constituirea sau majorarea ajust ărilor iar pe debit diminuarea, respectiv anularea respectivelor structuri, dup ă cum urmeaz ă: constituire ajust ări pentru pierderea de valoare a obliga ţiunilor, în baza procesului verbal de inventariere 686 = 595 „Cheltuieli financiare „Ajustări - pierderea de pierdere de valoare” valoare a obliga ţiunilor” anulare ajustare r ămasă f ăr ă obiect în exerci ţiul următor 595 = 786 „Ajustări - pierderea de „Venituri financiare din valoare a obliga ţiunilor” ajustări” CUVINTE CHEIE - trezorerie; - fonduri externe nerambursabile; - disponibil din împrumuturi; - sume de mandat şi sume în depozit; - disponibil al bugetului local.
Ţ IE TEME DE REFLEC Ţ - Mijloace băneşti ale bugetelor; - Disponibil din fonduri speciale; - Disponibil al bugetului de stat; - Disponibilităţi din împrumuturi; - Disponibil din venituri curente. ÎNTREB Ă RI DE AUTOEVALUARE 1) Evaluarea la bilan ţ a investiţiilor pe termen scurt se realizeaz ă la: a) la cost de achizi ţie; b) la valoarea de inventar; c) la valoarea de intrare mai pu ţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare R ăspuns: c)
91
2) Sumele rambursate din contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile, reprezentând împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale necesit ă articolul contabil de mai jos: a) 5151 = 458; b) 162 = 5151; c) 5151 = 765. R ăspuns: b) 3) La nivelul bugetului asigur ărilor sociale de stat, încas ările de sume în baza titlurilor de creanţe existente presupune articolul contabil urm ător: a) 5251 = 770; b) 5251 = 772; c) 5251 = 465. R ăspuns: c) 4) Împrumuturile acordate – pe termen scurt sau lung, din bugetul local implic ă articolul contabil urm ător: a) % = 5211 2675 4682 b) 5211 = 5198; c) 5211 = 2675. R ăspuns: a) 5) Sumele primite de la alte institu ţii publice în vederea efectu ării unor sume de mandat implică articolul contabil urm ător: a) 552 = 462; b) 401 = 552; c) 552 = 5311. R ăspuns: a) 6) Contractarea de împrumuturi pe termen scurt pentru finan ţarea de activit ăţi din venituri proprii implică operaţia: a) 560 = 519; b) 562 = 519; c) 562 = 770. R ăspuns: b) 7) Constituirea fondului de dezvoltare al spitalului presupune articolul contabil: a) 551 = 1391; b) 552 = 1391; c) 550 = 1391. R ăspuns: c)
92
CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR Ş I VENITURILOR LA INSTITU Ţ Ţ IILE PUBLICE INTRODUCERE Capitolul abordeaz ă problematica cheltuielilor şi veniturilor la o institu ţie publică, începând cu definirea, respectiv delimitarea strucutrilor mai sus menţionate, continuând mai apoi cu o prezentare a principalelor momente în care sunt ocazionate cheltuielile şi se creaz ă veniturile, acordându-se importan ţa cuvenită şi operaţiunilor contabile specifice cheltuielilor şi veniturilor. OBIECTIVE OPERAŢ IONALE După ce veţi parcurge acest capitol, ve ţi putea: să definiţi veniturile şi cheltuielile; să delimitaţi cheltuielile bugetare de cheltuielile publice; să cunoa şteţi fazele efectu ării cheltuielilor; să contabilizaţi principalele opea ţii privind cheltuielile şi veniturile. 8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 8.1.1. Delimit ări şi structuri privind cheltuielile institu ţ iilor iilor publice; fazele efectuării cheltuielilor Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situa ţiilor financiare” cheltuielile reprezint ă „descre şteri ale beneficiilor economice sau ale poten ţ ialului ialului de servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de ie şiri sau de consum de active sau apari ţ ii ii de datorii care au ca rezultat descre şteri în activele nete/capitaluri proprii, altele decât cele legate de distribuirile că tre tre proprietari.” Recunoaşterea cheltuielilor respectă conven ţia contabilităţii de angajamente care consider ă că efectele evenimentelor şi tranzacţiilor sunt considerate atunci când acestea se produc şi nu pe măsura încas ării sau plăţii numerarului; astfel legislaţia româneasc ă în vigoare, prin OMFP nr. 1917/2005 admite următoarele momente de recunoa ştere privind cheltuielile: pentru bunurile achizi ţionate, cheltuielile se recunosc la transferul dreptului de proprietate; pentru servicii, cheltuiala se recunoa şte când serviciile au fost prestate şi lucr ările executate; f ost consumate, cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost mai puţin în cazul obiectelor de inventar pentru care cheltuiala se recunoa şte la scoaterea acestora din folosin ţă; pentru consumul propriu cheltuiala se înregistreaz ă când are loc produc ţia; cheltuielile de personal se recunosc în perioada în care munca a fost prestată; cheltuielile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate şi nu atunci când sunt pl ătite; cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortiz ării, pe durata de viaţă utilă a activelor fixe; cheltuielile cu transferurile între unit ăţi, fie ele curente sau de capital, se recunosc numai la beneficiarii finali ai fondurilor. În delimitarea cheltuielilor se impune distinc ţia între cheltuielile bugetare şi cele publice. 93
Astfel, dacă cheltuielile bugetare se refer ă numai la acele cheltuieli care se acoper ă de la bugetul de stat, din bugetele locale, din bugetul asigur ărilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, cheltuielile publice se refer ă la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul institu ţiilor publice (aparat se stat, instituţiile social-culturale, armat ă, ordine intern ă şi siguranţă naţională, etc.) care se acoper ă fie de la buget (pe plan central sau local), fie din bugetele proprii ale instituţiilor, pe seama veniturilor ob ţinute de acestea şi lăsate la dispozi ţia lor potrivit legii. Necesitatea cunoaşterii structurii cheltuielilor publice deriv ă din faptul că aceasta ilustreaz ă modul în care sunt orientate resursele b ăneşti spre anumite destinaţii. De aici şi cele dou ă modalităţi de clasificare a cheltuielilor: după natura activit ăţ ăţ ii ii şi respectiv după destina ţ ie ie. După natura şi efectul lor cheltuielile se grupeaz ă în cheltuieli curente (de func ţionare) şi cheltuieli de capital (cu caracter de investi ţie), pentru ca dup ă destinaţie cheltuielile să se identifice pe domeniile, ramurile şi sectoarele spre care sunt dirijate resursele financiare publice. Potrivit celor dou ă criterii mai sus menţionate în situaţiile financiare ale unei institu ţii publice cheltuielile se structureaz ă în: a) cheltuieli opera ţ ionale ionale; b) cheltuieli financiare; c) cheltuieli extraordinare. Cheltuielile opera ţ ionale ionale cuprind: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucr ările şi serviciile executate de ter ţi; cheltuieli cu alte lucr ări şi servicii executate de ter ţi; cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli finan ţate de la buget (se refer ă la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subven ţii de la buget, transferuri consolidabile şi neconsolidabile, etc.), respectiv alte cheltuieli operaţionale (cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, pierderi din crean ţe şi debitori diver şi, alte cheltuieli opera ţionale). Cheltuielile financiare ale instituţiei publice se refer ă la: pierderi din crean ţe legate de participa ţii, cheltuieli cu diferen ţele de curs valutar, cheltuieli cu dobânzile pl ătite pentru împrumuturile contractate, dobânzi de transferat Comunităţii Europene în cadrul programelor SAPARD, PHARE, etc. Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce apar la institu ţiile publice urmare a fenomenelor naturale generând pierderi pe care institu ţia nu le-a prevăzut precum şi cheltuielile legate de valoarea neamortizat ă a activelor fixe scoase din func ţiune înainte de expirarea duratei lor de via ţă economic ă. Efectuarea propriu-zis ă a cheltuielilor necesit ă parcurgerea următoarelor faze: - angajarea cheltuielilor reprezintă decizia care genereaz ă obligaţia unei instituţii publice de a pl ăti o sumă către furnizorii diferitelor bunuri şi servicii, fiind faza cea mai important ă a execu ţiei bugetare, de care depinde încadrarea în limitele creditelor aprobate în buget. Angajarea cheltuielilor îmbrac ă două forme, şi anume: angajament bugetar – actul prin care o autoritate competent ă afectează fonduri publice unei destina ţii, în limita creditelor aprobate, şi, respectiv r ezultă sau ar putea rezulta o obliga ţie pe angajament legal – actul juridic din care rezult seama fondurilor publice. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar valoarea angajamentelor legale nu poate dep ăşi valoarea angajamentelor bugetare. - lichidarea cheltuielilor este faza în care se verific ă existenţa angajamentelor şi realitatea sumei datorate, se constat ă şi se recepţionează furnizarea bunurilor şi/sau serviciilor contractate (angajate anterior), se verific ă condi ţiile de exigibilitate ale angajamentului, în baza documentelor justificative ale opera ţiei; - ordonan ţ area area cheltuielilor este faza prin care se confirm ă că operaţia a avut loc şi plata poate fi realizat ă; este momentul în care institu ţia întocmeşte un ordin de plată al sumei datorate în favoarea ter ţului furnizor; 94
- plata cheltuielilor implică achitarea efectiv ă de către instituţia publică a sumei datorate. De remarcat c ă atât angajarea cât şi lichidarea se efectueaz ă numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu, dup ă cum opera ţiunile specifice primelor trei faze sunt de competen ţa ordonatorului de credite, se efectuează în cadrul institu ţiei publice, pentru ca cea de-a patra faz ă să se realizeze prin trezoreria statului, fiind urm ărită în contabilitatea execu ţiei instituţiei.
8.1.2. Analiza şi func ţ ionarea ionarea conturilor de cheltuieli Evidenţa contabilă a cheltuielilor se realizeaz ă cu ajutorul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”. Principalele grupe de cheltuieli sunt: 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli cu materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind semin ţele şi materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6027 Cheltuieli privind hrana 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 6029 Cheltuieli privind medicamentele şi materialele sanitare 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 606 Cheltuieli privind animalele şi păsările 607 Cheltuieli privind ambalajele 608 Cheltuieli privind ambalajele 609 Cheltuieli cu alte stocuri 61 CHELTUIELI CU LUCR ĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TER ŢI 610 Cheltuieli privind energia şi apa 611 Cheltuieli cu între ţinerea şi reparaţiile 612 Cheltuieli cu chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu deplas ări, detaşări, transferuri 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER ŢI 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam ă şi publicitate 624 Cheltuieli cu transporturi de bunuri şi de personal 6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri 6242 Cheltuieli cu transportul de personal 626 Cheltuieli po ştale şi taxe de telecomunica ţii 627 Cheltuieli cu servicii bancare şi asimilate 628 Alte cheltuieli cu servicii executate de ter ţi 629 Alte cheltuieli autorizate prin dispozi ţii legale 63 CHELT. CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli salariale în natur ă 645 Cheltuieli privind asigur ările sociale 6451 Contribu ţiile angajatorilor pentru asigur ări sociale 6452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigur ări de şomaj 95
6453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigur ări sociale de s ănătate 6454 Contrib. angajatorilor pentru accidente de munc ă şi boli profesionale 6458 Alte cheltuieli privind asigur ările şi protecţia social ă 65 ALTE CHELTUIELI DE OPERA ŢIONALE 654 Pierderi din crean ţe şi debitori diver şi 658 Alte cheltuieli opera ţionale 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din crean ţe imobilizate 664 Cheltuieli din investi ţii financiare cedate 665 Cheltuieli din diferen ţe de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobânzile 667 Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câ ştiguri din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA 668 Dobânzi de transferat Comunit ăţii Europene sau de alocat programului – PHARE, SAPARD, ISPA 669 Alte pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare) – PHARE, SAPARD, 67 ALTE CHELTUIELI FINAN ŢATE DIN BUGET 670 Subven ţii 671 Transferuri curente între unit ăţi ale administra ţiei publice 672 Transferuri de capital între unit ăţi ale administraţiei publice 673 Transferuri interne 674 Transferuri în str ăinătate 676 Asigur ări sociale 677 Ajutoare sociale 679 Alte cheltuieli 68 CHELTUIELI CU AMORTIZ ĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE 681 Chelt op. privind amortiz ări, provizioane şi ajustări pentru depreciere 6811 Cheltuieli opera ţionale privind amortizarea activelor fixe 6812 Cheltuieli opera ţionale privind provizioanele 6813 Cheltuieli op privind ajust ările pentru deprecierea activelor fixe 6814 Chelt. op. privind ajust ările pentru deprecierea activelor circulante 682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile 6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile 6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile 686 Chelt financiare privind amortiz ări, provizioane şi ajustări de valoare 6863 Chelt financiare privind ajust ări din pierderi valoare active financiare 6864 Chelt financiare privind ajust ări pierderi de valoare active circulante 6868 Cheltuieli financiare privind am. prime rambursare obliga ţiuni 689 Cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare 6891 Cheltuieli privind rezerva de stat 6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare 69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 690 Cheltuieli cu pierderi din calamit ăţi 691 Cheltuieli extraordinare din opera ţiuni cu active fixe Conturile din clasa 6 asigur ă evidenţa sintetică a conturilor de cheltuieli – au funcţie contabil ă de activ şi conţinut economic de utiliz ări (diminuări de resurse). La sfâr şitul perioadei de gestiune (1 lun ă), aceste conturi nu prezint ă sold fiind preluate în contul de rezultat patrimonial. Sunt conturi de procese nebilan ţiere.
96
Analitic, conform clasifica ţiei funcţionale cheltuielile sunt dezvoltate pe capitole şi subcapitole, respectiv pe titluri, articole şi alineate conform clasifica ţiei economice. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde: a) simbolul contului din planul de conturi; b) capitolul; c) sursa de finan ţare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigur ărilor sociale de stat etc., venituri proprii şi subvenţii; d) subcapitolul; e) titlul; f) articolul; g) alineatul; h) paragraful. Consider ăm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o prim ărie ce se vor înregistra în debitul contului 641.51.02.01.I.10.01.01 641.51.02.01.I.10.01.01 - 641 – simbolul contului cheltuieli cu salariile; - 51 – Autorit ăţi publice şi acţiuni externe, codul capitolului; - 02 – arat ă bugetul finan ţator, în cazul de fa ţă bugetul local; - 01 – Autorit ăţi executive, codul subcapitolului; - I – reflectă titlul de cheltuieli conform clasifica ţiei economice, respectiv „Cheltuieli de personal”, titlul I, - 10.01 – reflect ă articolul din clasifica ţia economică şi anume „Cheltuieli cu salariile în bani”; - 01 – reflectă alineatul din clasifica ţia economic ă, respectiv în cazul de fa ţă „Salarii de baz ă”.
8.1.3. Contabilitatea cheltuielilor Principalele opera ţii contabile privind cheltuielile se refer ă la: Ocazionarea cheltuielilor prin angajare, respectiv consum propriu astfel: 6xx = 4xx „Conturi de cheltuieli” „Conturi de ter ţi ” 6xx = 3xx „Conturi de cheltuieli” „Conturi de stocuri ” Plăţi, ce îmbrac ă două forme – cu şi f ăr ă echivalent, astfel: 61 = 4xx „Chelt. cu lucr ări, „Conturi de ter ţi ” servicii ex. de ter ţi” 64 = 44 „Cheltuieli cu „Bugetul de stat, bugetul personalul” local, conturi asimilate” Preluarea, la sfâr şitul perioadei de gestiune a conturilor de cheltuieli în contul de rezultat patrimonial, astfel: 121 = 6xx „Rezultat patrimonial ” „Conturi de cheltuieli” 8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR Ş I FINAN ŢĂ ŢĂ RILOR 8.2.1. Delimit ări ş şi structuri privind veniturile institu ţ iilor iilor publice În acord cu reglement ările româneşti în vigoare, veniturile reprezintă sume realizate pe parcursul unui exerci ţ iu iu bugetar, chiar dac ă acestea au fost încasate sau nu şi constau în impozite, taxe, contribu ţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, dup ă caz, aferente unei perioade de timp. Recunoa şterea veniturilor se realizeaz ă în baza documentelor care atest ă crearea dreptului de crean ţă (declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expedi ţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încas ării efective a acestora, în situa ţia în care nu există documente anterioare încas ării pentru înregistrarea crean ţei. 97
Pentru veniturile din activit ăţi economice momentul recunoa şterii este predarea bunurilor către cumpăr ători, livrarea lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, facturarea lucr ărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atest ă transferul de proprietate c ătre clienţi. Veniturile care apar altfel decât în cursul activit ăţ ilor curente ale institu ţ iei iei ăţ ilor publice trebuie prezentate la venituri extraordinare. Acestea rezult ă din desf ăş ii sau evenimente ce sunt clar diferite de activit ăţ ile ăşurarea unor tranzac ţ ii ăţ ile curente ale institu ţ iei iei şi care, prin urmare, nu se a şteapt ă ă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Prin activit ăţ eleg activit ăţ ile desf ăş ăţ i curente se în ţ eleg ăţ ile ăşurate de o institu ţ ie ie publică , pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi func ţ ionare. ionare. Pentru a stabili dac ă un eveniment sau o tranzac ţ ie ie se delimitează clar de activit ăţ ile curente ale institu ţ iei, iei, se are în ăţ ile vedere, mai degrabă , natura elementului sau tranzac ţ ţ iei iei aferente activit ăţ ăţ ii ii desf ăş ie, decât frecven ţ a cu care se a şteapt ă ăşurate în mod curent de institu ţ ie, ă ca aceste evenimente să aibă loc. Pornind de la prevederile de mai sus, în contabilitatea institu ţiilor publice române şti veniturile se delimiteaz ă, după natura lor, în următoarele categorii: a) venituri opera ţ ionale; ionale; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare. Veniturile opera ţ ionale ionale ale unei institu ţii publice provin din venituri economice; venituri din alte activit ăţi operaţionale; venituri din produc ţia de active fixe; alte venituri. O categorie distinct ă, specifică instituţiilor publice, o constituie veniturile bugetelor denumite şi venituri bugetare – resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite şi taxe, contribu ţii de asigur ări, etc. Se adaug ă acestei structuri veniturile din finan ţări, subvenţii, transferuri, aloca ţii bugetare cu destinaţie special ă, precum şi veniturile din provizioane şi ajustări de valoare. Veniturile financiare provin din câ ştiguri din creanţe legate de participa ţii, diferenţe de curs valutar rezultate în urma reevalu ării disponibilităţilor, datoriilor şi creanţelor în valut ă, venituri privind dobânzile. Veniturile extraordinare se refer ă la despăgubirile din asigur ări dar şi la veniturile obţinute de instituţie din valorificarea unor bunuri ale statului.
8.2.2. Analiza şi func ţ ionarea ionarea conturilor de venituri Evidenţa contabilă a veniturilor se realizeaz ă prin conturile din clasa 7 „Conturi de venituri şi finanţări”. Principalele grupe sunt: 70 VENITURI DIN ACTIVITĂŢI ECONOMICE 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucr ări executate şi servicii prestate 705 Venituri din studii şi cercetări 706 Venituri din chirii 707 Venituri din vânzarea m ărfurilor 708 Venituri din activit ăţi diverse 709 Variaţia stocurilor 71 ALTE VENITURI OPERA ŢIONALE 714 Venituri din crean ţe reactivate şi debitori diver şi 719 Alte venituri opera ţionale 72 VENITURI DIN PRODUC ŢIA DE ACTIVE FIXE 721 Venituri din produc ţia de active fixe necorporale 722 Venituri din produc ţia de active fixe corporale 73 VENITURI FISCALE 730 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice 98
7301 Impozit pe profit 7302 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri de la persoane juridice 731 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice 7311 Impozit pe venit 7312 Cote şi sume defalcate din impozitul pe venit 732 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital 7321 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital 733 Impozit pe salarii 734 Impozite şi taxe pe proprietate 735 Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii 7351 Taxa pe valoare ad ăugat ă 7352 Sume defalcate din TVA 7353 Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii 7354 Accize 7355 Taxe pe servicii specifice 7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utiliz ării bunurilor, etc. 736 Impozit pe comer ţul exterior şi tranzacţiile internaţionale 7361 Taxe vamale şi alte taxe pe tranzac ţiile internaţionale 739 Alte impozite şi taxe fiscale 74 VENITURI DIN CONTRIBU ŢII DE ASIGUR ĂRI 745 Contribu ţiile angajatorilor 7451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigur ări sociale 7452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigur ări de şomaj 7453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigur ări sociale de s ănătate 7454 Contribuţii angajatori ptr accidente de munc ă şi boli profesionale 7455 Vărsăminte persoane juridice, ptr. persoane cu handicap neîncadrate 7459 Alte contribu ţii pentru asigur ări sociale datorate de angajatori 746 Contribu ţiile asiguraţilor 7461 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigur ări sociale 7462 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigur ări de şomaj 7463 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigur ări sociale de s ănătate 7469 Alte contribuţii ale altor persoane pentru asigur ări sociale 75 VENITURI NEFISCALE 750 Venituri din proprietate 751 Venituri din vânz ări de bunuri şi servicii 7511 Venituri din prest ări de servicii şi alte activit ăţi 7512 Venituri din taxe administrative, eliber ări de permise 7513 Amenzi, penalit ăţi şi confiscări 7514 Diverse venituri 7515 Transferuri voluntare, altele decât subven ţiile (donaţii, sponsoriz ări) 76 VENITURI FINANCIARE 763 Venituri din crean ţe imobilizate 764 Venituri din investi ţii financiare cedate 765 Venituri din diferen ţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA 768 Alte venituri financiare – PHARE, SAPARD, ISPA 769 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare – PHARE, SAPARD, ISPA) 77 FINANŢĂRI, SUBVENŢII, TRANSFERURI, ALOCA ŢII BUGETARE CU DESTINAŢIE SPECIALĂ, FONDURI CU DESTINA ŢIE SPECIALĂ 99
770 Finan ţarea de la buget 7701 Finanţarea de la bugetul de stat 7702 Finanţarea de la bugetele locale 7703 Finanţarea de la bugetul asigur ărilor sociale de stat 7704 Finanţarea din bugetul asigur ărilor pentru şomaj 7705 Finanţarea din bugetul Fd na ţional unic de asig sociale de s ănătate 771 Finan ţarea în baza unor acte normative speciale 772 Venituri din subven ţii 7721 Subven ţii de la bugetul de stat 7722 Subven ţii de la alte bugete 773 Venituri din aloca ţii bugetare cu destina ţie special ă 774 Finan ţarea din fonduri externe nerambursabile 7741 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în bani 7742 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în natur ă 776 Fonduri cu destina ţie special ă 778 Venituri din cofinan ţarea de la buget aferent ă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile 779 Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE 781 Venituri din prov şi ajustări ptr depreciere privind activitatea opera ţională 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajust ări privind deprecierea activelor fixe 7814 Venituri din ajust ări pentru deprecierea activelor circulante 786 Venituri financiare din ajust ări pentru pierdere de valoare 7863 Venituri din ajust ări ptr. pierderea de valoare a activelor financiare 7864 Venituri din ajust ări ptr. pierderea de valoare a activelor circulante 79 VENITURI EXTRAORDINARE 790 Venituri din desp ăgubiri din asigur ări 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului Conturile de venituri sunt redate sintetic în contabilitate cu ajutorul clasei 7 – au funcţie contabil ă de pasiv (excep ţie f ăcând contul 709 ”Varia ţia stocurilor”), cu conţinut economic de surse. La sfâr şitul exerciţiului aceste conturi nu prezint ă sold fiind preluate prin contul de rezultat al exerci ţiului. Nu sunt conturi bilanţiere. Dezvoltarea analitică este asigurat ă cu ajutorul Clasifica ţ iei iei indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole, paragrafe. Se consider ă la consiliul local X, înregistrarea de venituri din impozitul pe clădiri de la persoanele juridice, în baza declara ţiilor, astfel: 734.07.02.01.02 734.07.02.01.02 - 734 – simbolul contului de venituri; - 07.02 – simbolul capitolului din clasifica ţie „Impozite şi taxe pe proprietate”; - 01 – semnifică simbolul subcapitolului „Impozit pe cl ădiri”; - 02 – arată simbolul paragrafului „Persoane juridice.”
8.2.3. Contabilitatea Contabilitatea veniturilor veniturilor Principalele opera ţii contabile privind veniturile sunt legate de : Incasări de venituri fiscale şi nefiscale, cu sau f ăr ă titluri de crean ţă: 46x = % „Creanţe ale bugetelor” 7301 „Impozit pe profit” 733 „Impozit pe salarii” 100
52x „Disponibil ale bugetulor”
=
732 „Alte impozite pe venit, profit, câştiguri din capital” Venituri din produc ţia de active fixe 231 = 722 „Active fixe corporale în „Venituri din produc ţia curs de execu ţie” de active fixe corporale” Venituri din ob ţinerea de produse finite 345 = 709 „Produse finite” „Variaţia stocurilor” Venituri din vânzarea de produse finite 411 = % „Clienţi” 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 4427 „TVA colectat ă” Preluarea, la sfâr şitul perioadei de gestiune a conturilor de venituri în contul de rezultat patrimonial, astfel: 7xx = 121 „Conturi de venituri” „Rezultat patrimonial ”
CUVINTE CHEIE - cheltuieli; - venituri. TEME DE REFLEC Ţ Ţ IE - Fazele efectu ării cheltuielilor; - Delimitarea veniturilor dup ă natur ă; - Contabilitatea finan ţărilor. ÎNTREB Ă RI DE AUTOEVALUARE 1) Conform clasifica ţiei funcţionale, cheltuielile se dezvolt ă analitic în: a) capitole; b) subcapitole; c) capitole şi subcapitole. R ăspuns: c) 2) Dezvoltarea analitic ă a veniturilor se realizeaz ă pe: a) paragrafe şi capitole; b) capitole şi subcapitole; c) capitole, subcapitole şi paragrafe. R ăspuns: c) 3) Încasarea de venituri pentru care exist ă titluri de creanţă implică operaţia: a) 463 = 7xx; b) 463 = 709; c) 5211 = 7xx. R ăspuns: a) 4) Plata cheltuielilor unei institu ţii publice, f ăr ă echivalent implic ă articolul contabil: a) 61 = 4xx; b) 64 = 44; c) 6xx = 5xx. R ăspuns: a) şi b).
101
CAPITOLUL 9. LUCR Ă RI PERIODICE DE SINTEZ Ă CONTABIL Ă INTRODUCERE Sunt prezentate în acest capitol componentele şi rolul situaţiilor financiare trimestriale şi anuale ale institu ţiilor publice precum şi metodologia elabor ării acestora. OBIECTIVE OPERAŢ IONALE După ce veţi parcurge acest capitol, ve ţi putea: să prezentaţi obiectivul situa ţiilor financiare la instit ţiile publice; să identificaţi şi să detaliaţi componentele situa ţiilor financiare; să prezentaţi structura şi conţinutul situaţiilor financiare trimestriale şi anuale.
ţă şi rol 9.1. Situa ţ iile iile financiare la institu ţ iile iile publice – componen ţă ş Sectorul public este foarte diversificat, fiind reprezentat de institu ţiile prin care se asigur ă serviciile publice generale: organe ale puterii şi administraţiei de stat, organe legislative, judec ătoreşti, ale puterii executive centrale şi locale, etc. Toate entităţile de drept public sunt, ca orice persoane juridice, titulare de patrimoniu: posedă un ansamblu de bunuri corporale şi necorporale necesare desf ăş ăşur ării activităţii lor social-economice, bunuri din a c ăror utilizare şi gestionare rezult ă drepturi şi obligaţii cu valoare economic ă. Situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli se asigur ă cu ajutorul situa ţiilor financiare trimestriale şi anuale, în a c ăror componenţă se identifică: a) bilanţ; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaţia fluxurilor de trezorerie; d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situa ţiile financiare, ce includ politici contabile şi note explicative; f) contul de execu ţie bugetar ă. Instituţiile publice şi persoanele juridice ai c ăror conducători au calitatea de ordonatori de credite trimit un exemplar din situa ţiile financiare trimestriale şi anuale organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administra ţiei publice centrale, alte autorit ăţi publice, institu ţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale ai căror conduc ători au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor şi la termenele stabilite, un exemplar din situa ţiile financiare trimestriale şi anuale Ministerului Finan ţelor Publice sau DGFP jude ţene şi a municipiului Bucureşti. 9.1.1. Bilan ţ ul ul contabil Din punct de vedere etimologic cuvântul „bilan ţ ” provine din italianul „bilancio”, cu originea în limba latin ă, unde înseamn ă balanţă cu două talere. Bilanţul contabil este un document de sintez ă, cu ajutorul c ăruia se prezint ă bunurile economice, ca elemente de activ şi drepturile şi obligaţiile, ca elemente de pasiv, atât la finele trimestrului cât şi la sfâr şitul exerciţiului bugetar. Bilan ţul evidenţiază în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice şi sursele lor de finanţare, precum şi beneficiile sau pierderile ob ţinute ca urmare a investirii, folosirii şi reproducţiei capitalului. 102
În bilanţ, elementele de natura activelor sunt prezentate in func ţie de gradul crescă tor tor al lichidit ăţ ii, de la cele mai pu ţin lichide, cum sunt imobiliz ările ăţ ii necorporale, c ătre disponibilit ăţile băneşti, care îmbrac ă deja forma de bani. Cât priveşte ordinea de succesiune a pozi ţiilor de pasiv, ea este in func ţie de gradul crescă tor tor al exigibilit ăţ ăţ ii ii, de la datoriile pe termen lung – necurente, la cele mai mici de un an. Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se a şteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru institu ţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil. O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea c ăreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporeaz ă beneficii economice. Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al statului sau unit ăţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice dup ă deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete şi se determin ă ca diferenţă între active şi datorii. Normele române şti actuale stabilesc urm ătoarea structur ă a bilanţului contabil: A. ACTIVE Active necurente Active fixe necorporale Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, planta ţii, mobilier, etc. Terenuri şi clădiri Alte active nefinanciare Active financiare Creanţe (peste un an) Total active necurente Active curente Stocuri Creanţe (sub un an) Investiţii pe termen scurt Conturi la trezorerie şi bănci Cheltuieli în avans Total active curente Total active B. DATORII Datorii necurente Datorii (peste un an) Împrumuturi pe termen lung Provizioane Total datorii necurente Datorii curente Datorii (sub un an) Împrumuturi pe termen scurt Împrumuturi pe termen lung ce trebuie pl ătite în exerciţiul curent Venituri în avans Provizioane Total datorii curente Total datorii Active nete/Capitaluri = Total active – Total datorii C. Capitaluri proprii Rezerve, fonduri Rezultatul patrimonial Rezultatul reportat 103
9.1.2. Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial prezint ă situaţia veniturilor, finan ţărilor şi cheltuielilor din cursul exerci ţiului curent. Veniturile şi finanţările sunt prezentate după natura sau sursa lor, indiferent dac ă au fost încasate sau nu. Categoria de venituri se diferenţiază pe feluri de activit ăţi – operaţională, financiar ă, extraordinar ă – şi în funcţie de natura rezultatelor. Astfel, veniturile opera ţ ionale ionale sunt cele provenite din vânz ările de produse, vânz ările de mărfuri, producţia de imobilizări, venituri din impozite şi taxe, contribu ţii de asigur ări, finanţări, subven ţii, transferuri, aloca ţii bugetare cu destina ţie special ă, alte venituri operaţionale etc. Veniturile financiare se diferenţiază pe următoarele elemente: venituri din participa ţii sub forma dobânzilor cuvenite din crean ţele imobilizate, diferenţele pozitive de curs valutar, câ ştigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament, dobânzile de încasat pentru activele curente, sume de primit de la bugetul de stat în vederea acoperirii pierderilor fie din operaţiuni de schimb valutar, fie alte pierderi, alte venituri financiare etc. Veniturile extraordinare cuprind venituri din valorificarea bunurilor proprietatea statului, respectiv venituri din desp ăgubiri de asigur ări. Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dup ă natura sau destina ţia lor, indiferent dac ă au fost pl ătite sau nu. În raport de natura lor , cheltuielile sunt grupate pe feluri de activit ăţi – operaţională, financiar ă, şi extraordinar ă –, iar în cadrul lor, pe elemente primare în raport de felul resurselor utilizate. ionale cuprind în principal, urm ătoarele feluri de Astfel, cheltuielile opera ţ ionale cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile, cheltuieli privind mărfurile, cheltuieli cu lucr ările şi serviciile primite de la ter ţi, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate, subven ţii şi transferuri, cheltuieli cu amortiz ările şi provizioanele, alte cheltuieli operaţionale. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din crean ţe legate de participaţii, cheltuieli nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament (diferen ţa dintre preţul de vânzare mai mic şi preţul de cump ărare mai mare), cheltuielile din diferenţele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile privind dobânzile acordate şi alte cheltuieli financiare. Cheltuielile extraordinare sunt generate de pierderile determinate de calamităţi şi alte evenimente similare, respectiv cheltuielile din cedarea de active fixe corporale. De asemenea în structura contului de rezultat patrimonial se prezintă veniturile calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor şi ajustărilor de valoare) care nu implic ă o încasare a acestora precum şi cheltuielile calculate (ex. cheltuieli cu amortiz ările, provizioanele şi ajustările de valoare) care nu implică o plată a acestora. Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprim ă performanţa financiar ă a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial . Acest rezultat se determin ă pe fiecare surs ă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerci ţiul financiar curent. Structura Contului de rezultat patrimonial este următoarea: Venituri opera ţ ionale ionale - venituri din impozite şi taxe, contribu ţii de asigur ări şi alte venituri ale bugetelor - venituri din activit ăţi economice - finanţări, subvenţii, transferuri, aloca ţii bugetare cu destina ţie special ă - alte venituri opera ţionale Total venituri opera ţ ionale ionale
104
Cheltuieli opera ţ ionale ionale - cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente - subvenţii, transferuri - cheltuieli privind stocurile - cheltuieli de capital, amortiz ări şi provizioane - alte cheltuieli opera ţionale Total cheltuieli opera ţ ionale ionale Excedent (deficit) din activitatea opera ţ ional ional ă ă Venituri financiare Cheltuieli financiare Excedent (deficit) din activitatea financiar ă ă Excedent (deficit) din activitatea curent ă ă (excedent/deficit din activitatea opera ţ ional ional ă ă +/excedent/deficit din activitatea financiar ă ă ) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Excedent/deficit din activitatea extraordinar ă ă Rezultatul patrimonial (excedent/deficit din activitatea curent ă ă +/excedent/deficit din activitatea extraordinar ă ă )
9.1.3. Situa ţ ia ia fluxurilor de trezorerie Situaţia fluxurilor de trezorerie stabile şte cerinţe privind prezentarea situa ţiei fluxurilor de numerar şi informaţiile pe care trebuie s ă le conţină. Informaţiile privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor de situa ţii financiare, oferind o baz ă de evaluare a capacit ăţii instituţiei de a genera numerar şi nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. În cadrul tabloului, opera ţiile de numerar sunt grupate pe trei activit ăţi: opera ţ ional ional ă ie şi finan ţ are are. Pentru fiecare func ţie pornind de la analiza ă , investi ţ ţ ie comparativă încasări şi pl ăţi, se determin ă fluxurile de trezorerie ce intr ă sau ies , şi echivalentele de trezorerie. Fluxurile provenite din activit ăţ ile ile opera ţ ionale ionale sunt generate de principala activitate produc ătoare de venituri ale institu ţiei, precum şi din alte activit ăţi care nu sunt activit ăţi de finanţare sau de investi ţie, indicatorul-analiză calculat fiind fluxul net de trezorerie privind activitatea opera ţ ional ional ă ă. Formula de principiu de calcul a acestui indicator este: venituri încasate – cheltuieli pl ă ătite. tite. Activit ăţ ăţ ile ile de investi ţ ţ ii ii constau în achizi ţionarea şi cedarea de active fixe şi alte investiţii, care nu sunt incluse în echivalentele de numerar precum: pl ăţile în numerar pentru achizi ţionarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; încasările în numerar din vânzarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate c ătre păr ţi; încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte păr ţi. Activit ăţ ăţ ile ile de finan ţ are are vizează constituirea şi rambursarea resurselor de finanţare pe termen lung. Fluxurile de trezorerie şi echivalente pot avea ca obiect: încasările în numerar din împrumuturile primite; ramburs ările în numerar ale împrumuturilor. 105
Generic, structura fluxurilor de trezorerie se prezint ă: Fluxuri de trezorerie din activitatea opera ţ ional ional ă ă : - Încasări - Plaţi Fluxuri de trezorerie din activitatea de investi ţ ii ii: - Încasări - Plaţi Fluxuri de trezorerie din activitatea de finan ţ are are: - Încasări - Plaţi Fluxuri de trezorerie – total Numerar la începutul perioadei Numerar la sfâr şitul perioadei
9.1.4. Situa ţ ia ia modificărilor în structura activelor/capitalurilor Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor ofer ă informaţii referitoare la: a) structura capitalurilor proprii; b) influen ţele rezultate din schimbarea politicilor contabile; c) influenţele rezultate în urma reevalu ării activelor, calculul şi înregistr ării amortizării sau din corectarea erorilor contabile. Situaţia prezintă în detaliu, pentru fiecare element de capital, cre şterile şi diminuările din timpul anului. 9.1.5. Anexe la situa situa ţ iile iile financiare Anexele sunt parte integrant ă a situaţiilor financiare şi conţin: politici contabile şi note explicative. Principiile, politicile şi, respectiv tratamentele contabile au fost tratate în cuprinsul Capitolului1„Organizarea contabilit ăţ ăţ iiii la institu ţ iile iile publice.” Pe lângă informaţiile legate de structurile patrimoniale prezentate în bilan ţ, pentru a r ăspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor de informa ţii contabile, acestea sunt detaliate în note, dup ă cum urmeaz ă: - Nota 1 – Active fixe - Nota 2 – Active circulante – stocuri - Nota 3 – Situa ţia creanţelor şi datoriilor - Nota 4 – Venituri în avans - Nota 5 – Principii, politici şi metode contabile - Nota 6 – Ac ţiuni şi obligaţiuni - Nota 7 – Informa ţii privind salariaţii - Nota 8 – Exemple de calcul a principalilor pri ncipalilor indicatori economico-financiari economico-financiari - Nota 9 – Alte informa ţii 9.1.6. Contul de execu ţ ie ie bugetar ă Caracteristica de baz ă a contului de execu ţie este aceea c ă oglindeşte ceea ce s-a realizat, dimensiunea efectiv ă a activităţii economice şi sociale consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Dac ă bugetul de venituri şi cheltuieli este un document previzional, care estimeaz ă mărimea indicatorilor, contul de execu ţie prezintă gradul de îndeplinire a ceea ce institu ţia şi-a propus şi cuprinde toate operaţiile efectuate de institu ţie în anul bugetar în leg ătur ă cu încasările şi plăţile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul. Structura contului de execu ţie este următoarea: 106
a) pentru venituri: prevederi bugetare ini ţiale/definitive, drepturi constatate; încasări realizate; drepturi constatate de realizat; b) pentru cheltuieli: credite bugetare ini ţiale/definitive; angajamente bugetare; angajamente legale; pl ăţi efectuate; angajamente legale de pl ătit; cheltuieli efective; c) informa ţ iiii privind rezultatul execu ţ iei iei bugetare (încasări realizate minus plăţi efectuate). Dacă, spre exemplu institu ţia este o unitate administrativ-teritorial ă, veniturile încasate se reg ăsesc în contul 5211 „Disponibil al bugetului local la trezoreria statului” – rulaj debitor, iar cheltuielile pl ătite se preiau din rulajul creditor al contului 770 „Finan ţare de la bugetul local”.
9.2. Metodologia elabor ării situa ţ iilor iilor financiare în vederea încheierii exerci ţ iului iului financiar Pentru instituţiile publice, documentul oficial de prezentare a situa ţiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a execu ţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, îl reprezint ă situaţiile financiare. Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finan ţelor Publice trimestrial şi anual. Raport ările trimestriale nu presupun realizarea tuturor lucr ărilor de închidere – vor lipsi cele privind inventarierea patrimoniului, regularizarea opera ţiilor privind diferenţele de inventar, delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor. Întocmirea situaţiilor financiare se concretizeaz ă într-o serie de lucr ări, dintre care o categorie cu caracter preliminar, urmat ă de redactarea propriu-zis ă a documentelor de sintez ă şi de o a doua categorie, ce se constituie în îndeplinirea unor proceduri ulterioare. Pentru întocmirea situa ţiilor financiare anuale, în conformitate cu Legea Contabilităţii 82/1991 revizuit ă şi republicată, se au în vedere urm ătoarele reguli: - posturile înscrise în bilan ţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situa ţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - nu se admit compens ări între conturile care se înscriu în bilan ţ şi, respectiv, între veniturile şi cheltuielile din contul de execu ţie al bugetului. Pentru a fi respectate aceste reguli, trebuie asigurate mai întâi înregistrarea în conturi a tuturor opera ţiunilor economico-financiare aferente activit ăţii desf ăş ăşurate şi stabilirea rulajelor şi soldurilor. Ministerul Finan ţelor elaboreaz ă în fiecare an „Norme metodologice de încheiere a exerci ţ iului iului bugetar”, care aduc precizări suplimentare în leg ătur ă cu modalit ăţile şi termenele referitoare la executarea opera ţiunilor şi evidenţierea lor în contabilitate. Astfel, ordonatorii de credite vor dispune m ăsuri privind angajarea fondurilor până la sfâr şitul anului, în limita creditelor bugetare aprobate şi deschise şi numai pentru cheltuieli strict necesare func ţionării instituţiilor. Aceste măsuri presupun, printre altele, verificarea zilnică a operaţiunilor de deschidere şi repartizare a creditelor bugetare, precum şi a plăţilor înregistrate în extrasele de cont, iar în cazul în care unele dintre ele nu apar ţin instituţiei, corectarea erorilor în mod operativ. Avansurile acordate pe baza contractelor încheiate cu furnizorii se regularizează în luna decembrie, astfel încât la sfâr şitul anului să se reflecte în bunuri achiziţionate, lucr ări executate şi servicii prestate; sumele r ămase neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite, reconstituindu-se pl ăţile de casă. De asemenea, este necesar ca institu ţiile publice să urmărească lichidarea imobilizărilor de fonduri în debitori, clien ţi sau alte crean ţe; sumele încasate refac plăţile de casă sau sunt virate la buget, dac ă provin din finanţarea bugetar ă a anilor precedenţi. 107
Instituţiile publice care încaseaz ă venituri pentru bugetul de stat sau bugetele locale, după caz, prin conturi colectoare au obliga ţia s ă verse la bugetul respectiv, pe capitole şi subcapitole ale clasifica ţiei bugetare, soldurile aflate în conturile colectoare aferente, care nu pot s ă apar ă cu sold în bilan ţul de închidere. Odată aceast ă etapă încheiată, se întocme şte balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Balan ţa pregăteşte datele de referin ţă necesare compar ării soldurilor din inventarul contabil cu cele din inventarul faptic, putând fi considerat ă ea însăşi un inventar contabil. Rela ţiile de control proprii balan ţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor, dintre eviden ţa sintetică şi cea analitică. Dintre acestea cea care ofer ă informaţia privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea c ă totalul rulajului debitor sau creditor trebuie s ă fie egal cu totalul rulajului calculat în registrul jurnal general. Urmează inventarierea patrimoniului, a c ărei obligativitate este prev ăzută în Legea nr. 82/1991 şi care este reglementat ă de normele aprobate prin Ordinul 1.753/2004. Inventarierea are ca obiectiv constatarea faptic ă a existenţei cantitative şi calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei institu ţii, a modului de executare a sarcinilor de c ătre gestionari, precum şi stabilirea eventualelor diferenţe faţă de evidenţa scriptică. Procedeele folosite sunt observarea direct ă (prin numărare, cântărire, măsurare, dup ă caz) pentru bunurile corporale şi compararea pe baz ă de registre sau documente justificative confirmate de ter ţi pentru cele nemateriale. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumit ă valoare de inventar. Rezultatele inventarierii şi modul lor de regularizare se consemneaz ă într-un proces verbal de inventariere, în care se înscriu: perioada de gestiune inventariat ă; persoanele care au ăf cut inventarierea; diferen ţele constatate; compens ările efectuate; bunurile depreciate; crean ţele şi datoriile incerte şi în litigiu; crean ţele, datoriile şi lichidităţile în devize; alte elemente specifice inventarierii. Înainte de balan ţa de verificare definitiv ă în vederea corectei determin ări a rezultatului exerci ţiului se efectueaz ă operaţiuni de delimitare în timp a veniturilor şi cheltuielilor: drepturile de personal se pl ătesc, majorându-se cheltuielile, pân ă la o dat ă limită stabilită de Ministerul Finan ţelor prin norme metodologice anuale. În cazul în care r ămân drepturi nepl ătite, ele se achit ă din fondurile prev ăzute cu aceast ă destinaţie în anul următor; operaţiunile de mandat primite de la alte institu ţii sau de la agen ţi economici trebuie lichidate, iar partea neutilizat ă se restituie. În contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit” nu se men ţine sold decât în cazurile prev ăzute expres prin norme; dacă în cursul anului s-au rezervat la b ănci, în conturi distincte, sume de la buget, din mijloace extrabugetare sau din fonduri speciale pentru procurarea de valută prin licitaţie, instituţiile vor dispune pân ă la finele exerci ţiului restituirea disponibilităţilor nefolosite pentru reîntregirea pl ăţilor de casă; soldul contului 560 „Disponibil al institu ţiilor publice finan ţate integral din venituri proprii” r ămas la IP finanţate integral din astfel de venituri se reporteaz ă; dacă prin acte normative sunt prev ăzute opera ţiuni financiare care se refer ă la bugetul public na ţional, cu destina ţie prestabilită a disponibilit ăţilor la sfâr şitul anului, opera ţiunile de închidere se vor efectua conform reglement ărilor respective. Pentru a preg ăti informaţia necesar ă închiderii conturilor de bilan ţ şi a celor de venituri şi cheltuieli se întocme şte balanţa de verificare dup ă inventariere. Ultimul stadiu pregătitor al redactării bilanţului îl constituie stabilirea rezultatului execu ţiei bugetare, prin închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri. 108
Excedentele rezultate din execu ţia bugetelor institu ţiilor publice se regularizează la sfâr şitul anului, în limita sumelor cu care au fost finan ţate de la bugetul public na ţional. Cu sumele regularizate, ordonatorii de credite reconstituie plăţile de cas ă. Pe baza informa ţiilor înregistrate în aceste lucr ări premergătoare se procedează la întocmirea propriu-zis ă a bilanţului contabil, prin completarea formularului tipizat la toate rubricile pe care le cuprinde, atât la activ cât şi la pasiv şi a anexelor situa ţiilor financiare, conform metodologiei Ministerului Finanţelor Publice. Situaţiile financiare anuale se supun verific ării de către persoane autorizate în condiţiile stabilite de Ministerul de Finan ţe. Controlul acestora se nume şte audit intern şi urmăreşte concordan ţa dintre posturile de bilan ţ, conţinutul contului de rezultate/execuţie şi al celorlalte anexe cu înregistr ările din conturi, cu rulajele şi soldurile lor. În cadrul acestei ac ţiuni se stabile şte dacă situaţiile anuale exprim ă, conform legii, imaginea fidel ă, clar ă şi completă a patrimoniului, a situa ţiei financiare şi a rezultatelor ob ţinute. În acest scop se întocme şte un raport din care să rezulte: dacă registrele de contabilitate sunt ţinute în conformitate cu reglementările în vigoare; dac ă se respect ă cu bună credinţă regulile de evaluare a patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile. Pentru a- şi putea îndeplini misiunea, auditorul are obliga ţia să urmărească modul de organizare a institu ţiei, procedurile acesteia referitoare la controlul intern, sistemul său informaţional şi decizional. În final, bilan ţul contabil se certifică f ăr ă rezerve, cu rezerve sau se refuz ă certificarea. Motivele certificării cu rezerve sau ale refuzului de certificare se men ţionează în raport. În pleiada de ul – fotografie a ansamblului documente ce compun situa ţiile financiare bilan ţ ul elementelor patrimoniale la un moment dat, respectiv contul de execu ţ ie ie – redă filmul evoluţiei financiare în decursul exerci ţiului, împreună se constituie în cel mai important instrument de analiz ă a activităţii instituţiei publice, în urma c ăreia se individualizeaz ă punctele tari şi slabe ale modului de conducere a acesteia. Pe baza concluziilor analizei se adoptă măsurile adecvate în vederea remedierii neajunsurilor constatate şi a promov ării şi extinderii aspectelor pozitive.
CUVINTE CHEIE - inventariere; - bilanţ; - cont de rezultat patrimonial; - excedent/deficit bugetar; - situaţia fluxurilor de trezorerie. TEME DE REFLEC Ţ Ţ IE - Inventarierea patrimoniului; - Contul de excu ţie bugetar ă; - Situaţia fluxurilor de trezorerie la institu ţiile publice. ÎNTREB Ă RI DE AUTOEVALUARE 1) Soldul contului 560 „Disponibil al institu ţiilor publice finan ţate integral din venituri proprii” r ămas la instituţiile publice finan ţate integral din astfel de venituri la finele anului: a) se reporteaz ă; b) nu se reporteaz ă. R ăspuns : a) 2) Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la nivelul valorii: a) actuale, denumit ă valoare de inventar; b) de intrare. R a). ăspuns: 109
BIBLIOGRAFIE
Chiţu Gisberto A., Tudorache S., Pitulice C. Chiţu Gisberto A., Tudorache S., Şendroiu C., Gl ăvan M., Pitulice C. Drehuţă E., Neamţu E., Voicu E. Greceanu-Cocoş V. Greceanu-Cocoş V. Ionescu L., Ionescu L., Morariu A., Suciu Gh. Moşteanu T., Câmpeanu E., Panaite I Ristea M. – coordonator Ristea M., Dumitru C. Văcărel I., Anghelache G., Tiron Tudor A., Gherasim I. *** *** ***
*** ***
„Contabilitatea şi gestiunea institu ţ iilor iilor publice”, Editura CECCAR, Bucure şti, 2003 „Contabilitatea institu ţ iilor iilor publice – dup ă noul sistem contabil”, Editura IRECSON, Bucure şti, 2005 „Bugetul public şi contabilitatea unit ăţ ilor ăţ ilor bugetare”, Editura Agora, Bac ău, 2002 „Contabilitatea institu ţ iilor iilor publice comentat ă ă şi actualizat ă ă” , Vol. I , Societatea Adev ărul, Bucureşti, 2001 „Contabilitatea institu ţ iilor iilor publice comentat ă ă şi actualizat ă ă ”, Vol. II , Societatea Adev ărul, Bucureşti, 2002 „Contabilitatea institu ţ iilor iilor publice”, Editura Funda ţia România de mâine, Bucure şti, 2000 „Contabilitatea institu ţ iilor iilor din administra ţ ia ia publică ”, Editura Economic ă, Bucureşti, 2001 „Contabilitatea institu ţ iilor iilor publice”, Editura Universitar ă, Bucureşti, 2004 „Finan ţ e buget”, Editura Economic ă, Bucureşti, 2001 „Contabilitatea financiar ă ă a întreprinderii”, Editura Universitar ă, Bucureşti, 2005 „Contabilitate financiar ă ă” , Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2002 „Finan ţ e publice”, Ed.aIII-a, Editura Didactic ă şi Pedagogică, Bucureşti, 2003 „Contabilitatea institu ţ iilor iilor publice”, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002 Legea finan ţ elor elor publice 500/2002 , publicat ă în Monitorul Oficial nr. 587/13.08.02 Legea finan ţ elor publice locale nr. 273/2006 ţ elor publicată în Monitorul Oficial al României nr. 618 din 18 iulie 2006 , Partea I Ordinul nr. 1.917/12.12.2005 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilit ăţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru institu ţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia Ordinul nr. 1.753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de active şi de pasiv OMFP nr. 1.792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonan ţ area area şi plata cheltuielilor institu ţ iilor iilor publice, precum şi organizarea, eviden ţ a şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale, publicat în MO nr. 37/23.01.2003
110
***
***
HG nr. 264/2003, republicat , privind ă stabilirea ac ţ iunilor iunilor ş şi categoriilor de cheltuieli, procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de pl ăţ ăţ i în avans din fonduri publice , M.O. nr.109/05.02.2004 Clasifica ţ ia ia indicatorilor privind finan ţ ele ele publice aprobată prin OMFP nr. 1.954/2005, M.O. nr. 1.176/27.12.2005 1.176/27.12.2005
111
