Normalizarea contabilităţii întreprinderii
Aspecte privind Contabilitatea Stocurilor St ocurilor în Viziunea IAS 2 ‘Stocuri’ și a Reglementărilor naționale
1
Cuprins
Introducere……………………………………………………………………………………3 Elemente generale…………………………………………………………………………..…4 Structura stocurilor…………………………………………………………………………... .6 Arie de aplicabilitate………………………………………………………………………..…7 Costul stocurilor…………………………………………………………………………… .…8 Formule de determinare a costului…………………………………………………………….8 Metode de evaluare ……………………………………………………………………….…..9
Exemple practice………………………………………………………………………….......12 Inventarul intermitent şi inventarul permanent…………………………………………….…13 Recunoaşterea drept cheltuială……………………………………………………………..…14 Prezentarea informaţiilor…………………………………………………………………..… .15 Concluzii……………………………………………………………………………………....15 Bibliografie………………………………………………………………………………….... 16
2
Introducere
În această lucrare vom prezenta un studiu comparativ între prevederile Standardului
International de Contabilitate IAS 2 “Stocuri” şi reglementările naţionale prevăzute în OMFP 3055 din 2009, referitoare la această categorie de active, având drept obiectiv determinarea asemănărilor
şi deosebirilor cu privire la contabilitatea stocurilor. Ordinul ministrului finanţelor publice numărul 3055 din 2009 cuprinde numeroase reglementări menite să îmbunătăţească sistemul contabil românesc, astfel încât să fie conform Directivelor Comunităţii Economice Europene. Pentru a putea îndeplini scopul lucrării noastre ( de a ne face o imagine despre cum este organizată contabilitatea stocurilor în reglementările nationale comparativ cu cele internaţionale ), ne vom opri asupra părţii dedicate stocurilor din OMFP 3055/2009 şi anume capitolul 8.3.2 . Aici sun t definite conceptele necesare bunei înţelegeri a modalităţii de organizare a contabilităţii stocurilor şi regulile ce trebuie respectate. Standardul International de Contabilitate IAS 2 “Stocuri”, cuprinde o serie de norme si
informaţii edificatoare asupra modului de organizare a contabilităţii stocurilor pentru a fi în conformitate cu directivele europene. Obiectivul acestui standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri în sistemul costului istoric. O problemă fundamentală a contabilităţ ii stocurilor o constituie valoarea
costului ce urmează a fi recunoscut drept activ şi raportată până câ nd veniturile aferente sunt recunoscute. Acest standard furnizează informaţ ii referitoare la determinarea costului şi la
recunoaşterea ulterioară drept cheltuială, incluzând orice î nr egistrare la valoare realizabilă netă. De asemenea, standardul furnizează indicaţ ii practice referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor. Scopul standardului este recunoaşterea, măsurarea şi evaluarea stocurilor, adică determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute în bilanţ ş i vor influenţa contul de profit şi
pierdere, oferind o alternativă acelor tratamente contabile care, prin creşterea şi descreş terea valorii stocului, determinate de acestea, ajustează profiturile în concordanţă cu ceea ce este avantajos pentru conducere.1
1
Conf.dr.Leonora Caciuc, Lect.drd. Ovidiu Bunget ,ec.Boby Costi,conf.dr.Nicoleta Farcane,prof.dr.Dorel Mates,assist.drd.Ovidiu Megan. Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2’STOCURI’ ,Editura CECCAR,2004,Bucuresti,pag.16
3
Standardul tratează evaluarea ş i contabilizarea stocurilor, respectiv determinarea valorii la care stocurile se înregistrează la categoria activelor, ca active curente, recunoscute în situaţ iile financiare, valoare ce va fi raportată până în momentul realiză rii acestora ca venit din vânză ri. Ca
atare, standardul vizează evaluarea stocurilor în bilanţ, precizâ nd care sunt cheltuielile ce vor fi luate în considerare pentru calculul costului acestora, fixând astfel reguli de evaluare la închiderea
exerciţiului. Elemente generale
OMFP 3055/2009 defineşte stocurile ca fiind active circulante: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţile ce au ca activitate
principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări. De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
Tot în OMFP 3055/2009 sunt prevăzute situaţiile în care un activ poate fi trecut de la imobilizare corporală la stocuri şi invers, în funcţie de utilizarea sa. Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. Transferul poate fi efectuat dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării imobilizării,
evidenţiată de începerea modernizării, în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o entitate decide să cedeze o imobilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca imobilizare corporală până la scoaterea sa din evidenţă, şi nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaţia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o componentă a activului . În cazul în care un activ care a fo st iniţial recunoscut la terenu ri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, în funcţie de modul de negociere a 4
contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcţiei şi vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidenţiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate. Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea
naturii activului se procedează la închiderea contul ui de rezerve din reevaluare aferente acestuia. În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost). În viziunea IAS 2 s tocurile sunt recunoscute ca ş i active, deoarece acestea au încorporate beneficii economice viitoare.Considerăm necesară explicarea anumitor termeni pentru o înţelegere
mai bună a celor ce urmează. Astfel: Beneficiile economice viitoare
reprezintă potenţialul stocurilor de a contribui, direct sau
indirect, la fluxul de numerar şi echivalentele în numerar către înteprindere. Acest potenţ ial poate fi unul pr oductiv, fiind parte a activităţii de exploatare a î ntreprinderii. Stocurile
reprezintă active, respectiv active de natura activelor curente. Un activ este un
activ curent când se aşteaptă ca, în perioada următoare, acesta să fie realizat, adică urmează să fie vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare (conform paragrafului 57 din IAS 1
“Prezentarea situaţiilor financiare”). Sintetizând, recunoaş terea unui activ , respectiv a unui activ curent de natura stocurilor este procesul includerii în bilanţ a elementelor de stoc, în condiţiile în care se respectă
simultan prevederile a două criterii: - de utilitate, ceea ce redă capacitatea acestora de a genera sa u a diminua beneficii viitoare ş i - de cuantificare monetară, adică li se pot ataşa valori ce pot fi estimate î n mod credibil. Costul istoric
reprezintă suma plătită î n numerar, echivalent de nu merar,sau valoarea justă a
contraprestaţiei efectuate pentru stocuri din momentul cumpărării lor (conform paragrafului 100 din Cadrul General).2 Echivalentele de numerar reprezintă
elemente de investiţ ii financiare lichide, pe termen
scurt ( acţiuni, obligaţiuni sau alte titluri cotate) care sunt rapid convertibile în valori cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Valoarea justă,
a contrapresaţ iei efectuate pentru stocurile primite, reprezintă suma la care
poate fi tranzacţionat stocul, de bunăvoie, între părţi ce participă la aceasta ş i care cunosc condiţiile
2
Conf.dr.Leonora Caciuc, Lect.drd. Ovidiu Bunget ,ec.Boby Costi,conf.dr.Nicoleta Farcane,prof.dr.Dorel Mates,assist.drd.Ovidiu Megan. Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2’STOCURI’ , pag.18,Editura CECCAR,2004,Bucuresti
5
în care se realiz ează pe piaţă astfel de tranzacţii, deci părţile sunt în cunoştinţă de cauză, iar preţ ul este determinat obiectiv. Valoarea realizabilă netă este preţul
de vânzare estimat pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea ş i costurile estimate necesare efectuării vânzării.
Structura stocurilor
Având aceste noţiuni clarificate, putem înţelege de ce anumite active au fost încadrate ca făcând parte din stocuri. Astfel, conform OMFP 3055/2009, stocurile au următoarea structură: a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume: - semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze
de fabricaţie) sau se livrează terţilor; - produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de
fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor; - rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibil e, achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte; h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toa te fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi 6
recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate. În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utiliz are de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstraţie au durată de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări. Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s -
au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
În OMFP 3055/2009 este stabilit că înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor şi beneficiilor. În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare coincid. Totuşi, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru: - bunuri vândute în consignaţie sau stocurile la dispoziţia clientului; - stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidenţa debitorului până la vânzarea lor; - bunuri recepţionate pentru care nu s -a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele
cumpărătorului; - bunuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă, transferul de proprietate având loc; - bunuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietăţii. Arie de aplicabilitate
Acest standard trebuie aplicat pentru contabilitatea stocurilor în situațiile financiare întocmite, în sistemul costului istoric, cu excepția stocurilor menționate mai jos: a) producție în curs de execuție obținută în cadrul contractelor de construcție, incluzând și contractele de prestări de servicii direct legate de acestea; b) instrumente financiare;
c) activelor biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul recoltării. Prezentul standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de: a) producători de produse agricole și forestiere, de produse agricole după recoltare și de minereuri și alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate.Atunci când astfel de
7
stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea. b) brokeri-traderi de la bursă de mărfuri care își evaluează stocurile la valoarea justă minus
costurile de vânzare. Atunci când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare, modificările valorii juste minus costurile de vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.3 Costul stocurilor
Atât IAS 2 “Stocuri” cât şi OMFP 3055/2009 prevăd că, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de achiziţ ie, costurile de conversie precum ş i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea şi în locul î n care se găsesc î n prezent. Următoarele definiţii sunt prezentate conform IAS 2: Costul de achiziţie
al stocurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele vamale de import şi
alte taxe ( cu excepţ ia acelora pe care entitatea le poate r ecupera ulterior de la autorităţ ile fiscale), costul de transpor t, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuit e direct achiziţ iei de produse finite,
materiale şi servicii. Costul de conversie
al stocurilor include costurile direct legate de unităţ ile produse, cum ar
fi costurile cu manopera directă . Alte costuri:
sunt incluse în costul stocurilor numai în mă sura în care reprezintă costuri
suportate pentru a aduce stocurile în starea şi în locul în care se gasesc î n prezent.
Din punctul de vedere al reglementărilor româneşti c ostul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Materiile prime şi materialele consumabile care sunt în mod constant înlocuite şi a căror valoare totală este de o importanţă secundară pentru entitate pot fi prezentate la "Active" la o valoare şi cantitate fixe, dacă valoarea, cantitatea şi structura acestora nu variază în mod semnificativ. Formule de determinare a costului
Potrivit OMFP 3055/2009 cât şi IAS 2, costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse ş i destinate unor anumite proiecte trebuie să fie determinate prin identificarea specifică a costurilor lor individuale.
3
Maria Madalina Girbina,Stefan Bunea, Sinteze,studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS(revizuita)IFRS,pag.A421 ,editura CECCAR 2009,Bucuresti
8
Costul stocurilor trebuie determinat cu ajutorul metodei primul intr at, primul ieşit ( fifo) sau al formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie să folosească aceeaşi formulă de determinare a costului pentru toate stocurile având natură ş i utilizare similare pentru entitate. Pentru stocurile de
natură sau utilizare diferită pot fi justificate metode diferite de determinare a costurilor. De exemplu: stocurile utilizate într-un segment de activitate pot avea pentru o entitate o
utilizare diferită faţă de acelaşi tip de stocuri utilizate î ntr-un alt segment de activitate, cu toate acestea, o diferenţă în ceea ce priveşte localizarea geografică a stocurilor ( sau reglementă rile fiscale respective), prin ea însăşi, nu este suficientă pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.4 Metode de evaluare si inregistrare in contabilitate a stocurilor si a altor active fungibilie
consideră că elementele ies din stoc în ordinea intră rii. Stocul final cuprinde
Procedeul F I F O
elemente evaluate la preţul ultimelor intrări. Avantaje: - evaluarea stocului final se face la c ele mai recente preţuri ( mai realiste ) şi poate fi mai
uşor conectat la valorile actuale; - este uşor de calculat; - este metoda recomandată de IAS 2. Dezavantaje: - în perioada de schimbări rapide de preţuri, profiturile pot fi supraevaluate faţă de costurile
curente, datorită faptului că ieşirile sunt evaluate la cos t istoric, iar veniturile din vânzări sunt evaluate la costuri curente. - tendinţa întreprinderilor de a majora preţurile de vânzare odată cu creşterea costurilor de
achiziţie, indiferent de faptul că unele stocuri s -ar putea să fie achiziţionate înainte de creşterea preţurilor. , conform IAS 2 “Stocuri”, presupune determinarea periodică ( lunar sau cu
Procedeul CM P
ocazia fiecărei noi aprovizionări) a unui cost mediu ponderat care ţine cont de toate intrările şi toate ieşirile exerciţiului. Potrivit OMFP 3055/2009, Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie. Perioada de calcul nu
trebuie să depăşească durata medie de stocare. Avantaje 4
IFRSS –cadrul norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,Partea A- cadrul general conceptual si dispozitii,editura CECCAR 20011,Bucuresti ,pag.A425
9
- nivelează profiturile, utilizând o medie a valorii stocurilor iniţial ş i final; - tinde să anuleze efectele creş terii sau descreşterii preţurilor, deoarece costul stocului final calculat conf orm acestei metode este influenţat de toate preţurile plătite pe parcursul anului şi de
costul stocului iniţial; - relativ uşor de calculat; - metodă recomandată de IAS2. Dezavantaje: - fiind o medie ponderată, există riscul ca valoarea stocurilor să fie deformată prin ponderare, putând afecta profitabilitatea şi valorile privind situaţiile financiare; - costul unitar al stocurilor nu va fi identic cu cel menţionat în facturile furnizorilor; - calculele sunt uşoare, dar necesită timp şi trebuie făcute, avându -se în vedere acurateţea rezultatului ( utilizând mai multe zecimale); - pentru determinarea venitului şi luarea unor decizii sunt mai relevante preţ urile reale. Metoda LIFO
Combinaţia dintr e versiunea anterioara a IAS 2 ş i SIC 1 Consecventa – diferite metode de determinare a costului stocurilor a permis unele alegeri între primul intrat, primul iesit ( FIFO ) sau formulele costului mediu ponderat ( tratament de baza ) si metoda ultimului intrat, primul iesit (LIFO), (Tratament alternativ permis). Consiliul a decis sa elimine alternativa permisa de utilizare a metodei LIFO. In viziunea OMFP 3055/2009, potrivit metodei LIFO bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau costul de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică. La fel, in IAS 2, LIFO trateaza cele mai noi elemente de natura stocurilor ca fiind primele vandute si in consecinta elementele care raman in stoc sunt recunoscute ca si cum ar fi cele mai vechi. Acest lucru
nu este
in general o reprezentare fiabila a fluxurilor de stocuri reale.
Utilizarea LIFO are ca rezultat stocuri recunoscute in bilant la valori care au prea putin legatura cu nivelurile recente de costuri ale stocurilor. Totusi, LIFO poate distorsiona profitul sau pierderea, in special atunci cand se presupune ca ve chile “straturi” “pastrate” de stocuri au fost utilizate atunci cand stocurile s-au redus substantial. In aceste circumstante este mai probabil ca stocurile relativ noi sa fi fost utilizate pentru a raspunde cererilor crescande asupra stocurilor. Avantaje:
5
IFRSS –norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,Partea B-documente care insotesc standardele ,editura CECCAR 20011,Bucuresti ,pag.B822,B823
10
5
- sunt folosite costurile actuale, la data la care elementele de stocuri sunt eliberate in productie sau vandute; - este usor de calculat; - sunt folosite preturile actuale mentionate pe facturile de achizitie; - in perioadele inflationiste, metoda LIFO, tinde sa stabileasca o valoare mai mica a venitului in comparatie cu celelalte metode de evaluare, reducandu-se riscul impozitarii cresterii venitului ca urmare a inflatiei. Dezavantaje: - valoarea stocurilor declarata in stituatiile financiare poate fi subevaluata, deoarece refleca valoarea unor stocuri evaluate la preturi vechi, valoare care este ireala comparativ cu valoarea stocului la preturi curente; - este permisa de catre IAS 2 ca un tratament alternativ, dar nu ca tratament de baza; - nu urmărește distribuția normală a elementelor fizice de stoc; - în perioadele cu deflație, metodă LIFO tinde să stabilească o valoare mai mare a venitului,
în comparație cu celelalte metode de evaluare; - reflectarea stocurilor în situațiile financiare la valori subevaluate denaturează informațiile
redate de anumiți indicatori bilantieri ( lichiditate, solvabilitatea, fondul de rulment, etc.). Costul standard.
În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului po ate fi
folosită, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.
Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii
bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficientcare se calculează astfel: Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul exerciţiului financiar până la fineleperioadei de referinţă Coeficient de= --------------------------------------------------------------------------------------------- x 100 repartizare
Soldul iniţial al stocurilor + Valoarea intrărilor stocurilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare, cumulat de la începutul exerciţiului financiar până la finele perioadei
de referinţă
11
Exemple practice
Stoc iniţial:
1.XII.N
50tone*9lei/tonă
intrări:
2.XII.N
150tone*10lei/tonă
10.XII.N
200tone*8lei/tonă
ieşiri:
5.XII.N
200tone
14.XII.N
180tone
Metoda CMP lunar:
CMP= (50*9)+(150*10)+(200*8) / 50+150+200 = 8.875lei/tonă Costul ieşirilor: 200tone*8.875lei/tonă=1.775lei 180tone*8.875lei/tonă=1.597,5lei Stoc final = 20 tone * 8.875lei/tonă = 177,5 lei.
Metoda FIFO:
ieşire: 5.XII.N : 50tone*9 lei/tonă = 450lei 150tone*10lei/tonă = 1500lei total :
200 tone
1950lei
ieşire 14.XII.N: 180tone*8lei/tonă = 1440lei Total ieşiri:
1950+1440 = 3390lei
Stoc final”
20tone*8lei/tonă = 160lei
Metoda LIFO:
ieşire: 5.XII.N: 200 tone* 8lei/tona =
1600lei
iesire: 14.XII.N : 150 tone*10lei/tona = 1500lei 30 tone*9lei/tona =
Cost total ieşiri: Stoc final:
270lei 3370lei
20tone*9 lei/tonă
12
180lei
Cost standard:
Stoc iniţial: 100 buc., cost standard: 10lei/buc, cost efectiv 12 lei/buc. Recepţie stocuri de la furnizor: Furnizor A – 300 buc., cost efectiv 13 lei/buc. Furnizor B – 700 buc., cost efectiv 7 lei/buc. Consum de materii prime: 900 buc. Recepţie stocuri: Furnizor A:
Furnizor B:
4641
%
=
401
4641
3000
301
900
308
741
4426
7931
%
=
%
7931
7000
301
401
5831
931
4426
308
2100
301
9000
Consum de materii prime 9000 lei ( 900*10) 601 Calculul coeficientului:
=
k= 200+900-2100 / 1000+3000+7000= 0,0909
0,0909*9000lei=818.1 lei ( diferenţele de preţ sunt favorabile, cheltuielile cu materiile prime se reduc) 818,1
308
=
601
818,1
Inventarul intermitent şi inventarul permanent
Evaluarea stocurilor se realizează în condiţiile utiliză rii inventarului intermitent sau inventarului permanent. Din punct de vedere contabil, diferenţa dintre sistemul inventarului
permanent şi al inventarului intermitent constă în faptul că stocul este actualizat permanent cu valoarea cumpărărilor şi ieşirilor, pe măsura efectuării acestora iar, conform sistemului inventarului intermitent, soldul contului de stocuri rămâne neschimbat, la nivel iniţial, până la inventarierea fizică de la sfârşitul exerciţiului.
13
În OMFP 3055/2009 se precizează că în condiţiile folosirii inventarului permanent , în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi
cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric. În IAS 2 “Stocuri”, metoda inventarului permanent pr esupune ca, pe parcursul exerciţiului, să existe o evidenţă detaliată a stocurilor, permanentă, prin înregistrarea continuă a intrărilor şi ieşirilor de stocuri. Inventarul permanent permite înteprinderii ca, pe toata durata exerciţiului financiar, să deţină informaţ ii cu privire la stocurile existente în patrimoniul să u. 6 În IAS 2 “Stocuri”, metoda inventarului intermitent presupune evidentierea stocurilor, atat la intrare cat si la iesire, la cost istoric, pret standard sau pret de facturare, dupa caz iar,in viziunea OMFP 3055./2009 Met oda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se
înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli. De asemenea, entităţile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaţii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea
Normelor privind organizarea şi efectuarea inve ntarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Stabilirea ieşirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârşitul perioadei. Ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei stabilite pe baza inventarului.
Inventarul intermitent nu se utilizează în comerţul cu amănuntul în situaţia în care se aplică metoda global-valorică.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prinutilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
Recunoaşterea drept cheltuială
Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a acestor stocuri trebuie să fie recunoscută drept cheltuiala în perioadă în care este recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept cheltuiala în perioadă în care are loc reducerea valorii 6
Conf.dr.Leonora Caciuc, Lect.drd. Ovidiu Bunget ,ec.Boby Costi,conf.dr.Nicoleta Farcane,prof.dr.Dorel Mates,assist.drd.Ovidiu Megan. Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2’STOCURI’ ,Editura CECCAR,2004,Bucuresti,pag.162
14
contabile sau pierderea. Valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor că urmare a unei creșteri a valorii realizabile nete tebuie recunoscute drept o reducere a valorii stocurilor recunoscute drept cheltuiala în perioadă în care are loc reluarea.
Prezentarea informaţ iilor
Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații: a)politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului; b)valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă pe categorii corespunzătoare
entității; c) valoarea contabilă a stocurilor inregsitrata la valoarea justă minus costurile de vânzare; d) valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuiala pe parcursul perioadei; e) valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor recunoscută drept cheltuiala în cursul perioadei; f) valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile care este recunoscută drept
reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuiala pe parcursul perioadei; g) circumstanțele sau evenimentele care au condus la re luarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor; h) valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor .7
Concluzii
Atât IAS 2 “Stocuri” cât şi reglementarile naţionale referitoare la această categorie de active, au scopul de a veni în sprijinul celor care ţin contabilitatea stocurilor, cu norme care ameliorează
activitatea de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor şi facilitează obţinerea unei imagini fidele. IAS 2 “Stocuri”, fiind mai detaliat, vine în sprijinul OMFP 3055/2009 pentru ca acesta să poată corespunde directivelor comunităţii economice europene. Considerăm că pentru a deveni cu adevărat un specialist în domeniu, este importantă cunoaşterea prevederilor ambelor standarde, pentru a le putea aplica în practică.
7
IFRSS –cadrul norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011,Partea A- cadrul general conceptual si dispozitii,editura CECCAR 20011,Bucuresti ,pag.A427
15
Bibliografie
Conf.dr.Leonora
Caciuc,
Lect.drd.
Ovidiu
Bunget
,ec.Boby
Costi,conf.dr.Nicoleta
Farcane,prof.dr.Dorel Mates,assist.drd.Ovidiu Megan. Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2’STOCURI’,Editura CECCAR,2004,Bucuresti
Maria Madalina Girbina,Stefan Bunea, Sinteze,studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS(revizuita)-IFRS,editura CECCAR 2009,Bucuresti IFRSS – cadrul norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011 ,Partea
A- cadrul general conceptual si
dispozitii,editura CECCAR 20011,Bucuresti IFRSS – norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011 ,Partea
B-documente care insotesc standardele
,editura CECCAR 20011,Bucuresti Ordin Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
16
