curs ceccar fiscalitate 2013

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

- Accesul la stagiu pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat -

- filiala SIBIU septembrie 2013

L e c t or

- 2012 -

R A PC EN C U Cr i s t i a n

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Cuprins:

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Noțiuni generale...................................……………………………….... Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor.........…………….………. Impozitul pe profit ....................…………........................……………... Impozitul pe venit........................….…………………............................ Taxa pe valoarea adăugată............……………………………………... Impozite și taxe locale....………………………………………………. Alte aspecte fiscale................................................................................... Bibliografie..............................................................................................

2

003 007 012 037 042 051 052 057

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


1. Noțiuni generale De ce este nevoie de existenţa unui Cod fiscal? Activităţile desfăşurate în cadrul entităţilor presupun apariţia unor obligaţii fiscale. Astfel, acestea au obligaţia de a achita impozite, taxe şi contribuţii care sunt generate de: desfăşurarea activităţii curente, plata drepturilor de personal, achiziţionarea şi vânzarea de bunuri imobile şi mobile precum şi de alte activităţi. Aplicarea reglementărilor cu caracter fiscal, stabilirea şi perceperea impozitelor şi taxelor sunt activităţi care se realizează prin existenţa unui mecanism bazat pe tehnici, metode şi instrumentar specific desfăşurării activităţii de urmărire şi control. Codul fiscal: - stabileşte cadrul legal pentru impozitele şi taxele care constituie venituri la bugetul de stat şi la bugetele locale; - precizează contribuabilii care trebuie să achite aceste taxe şi impozite; - precizează modul de calcul şi de plată al taxelor şi impozitelor (aceste obligaţii sunt stabilite în sume fixe sau în cote procentuale). În ceea ce priveşte administrarea impozitelor şi taxelor reglementate de Codul fiscal, trebuie să se ţină cont de prevederile Codului de procedură fiscală în vigoare.

-

-

-

-

Care sunt principiile care stau la baza aplicării corecte a prevederilor Codului fiscal? Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal au la bază următoarele principii: certitudinea impunerii (prevederile existente trebuie să fie clare şi să nu lase loc de interpretări, iar termenele şi modalitatea de plată a taxelor şi impozitelor să fie clar stabilite pentru fiecare categorie de contribuabili, astfel încât aceştia să poată determina influenţa prevederilor fiscale asupra desfăşurării corespunzătoare a activităţii lor); echitatea fiscală (veniturile persoanelor fizice sunt impozitate în mod echitabil, persoanele care obţin venituri mai mari plătind un impozit mai mare decât cele care obţin venituri mai mici, cota de impozitare reprezentând un procent fix din nivelul acestora); neutralitatea măsurilor fiscale (sunt asigurate condiţii egale tuturor categoriilor de investitori, fără a se ţine cont de forma de proprietate a acestora sau de structura acţionariatului); eficienţa impunerii (prevederile Codului fiscal trebuie să fie stabile pe termen lung, astfel încât contribuabilii care au luat decizia să investească în economie pe termen lung să nu fie afectaţi negativ), principiu de care în ultimii ani nu s-a ţinut cont. Care sunt impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal? Impozitele şi taxele reglementate sunt: impozitul pe profit; impozitul pe venit; impozitul pe veniturile obţinute din România de către nerezidenţi; impozitul pe venitul reprezentanţelor firmelor străine în România; taxa pe valoarea adăugată; accizele la produsele din import şi din ţară şi impozitul la ţiţeiul din producţia internă şi la gazele naturale; impozitele şi taxele locale; și contribuțiile sociale.

Este permisă achitarea impozitelor şi taxelor în valută? Nu. Toate taxele şi impozitele se plătesc în lei. De asemenea, sumele din conţinutul declaraţiilor fiscale trebuie să fie exprimate în lei. În cazul persoanelor care desfăşoară o activitate într-un stat străin şi care îşi ţine contabilitatea acestei activităţi în moneda statului respectiv, impozitul plătit statului străin se converteşte în lei prin utilizarea unei medii a cursurilor de schimb valutar comunicate de BNR pentru perioada căreia îi este aferent profitul impozabil sau venitul net. De regulă, în alte situaţii, sumele se convertesc în lei prin utilizarea cursului de schimb valutar BNR de la data la care se plătesc sumele respective. 3

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Actualul sistem fiscal din România trece printr-o perioadă plină de modificări, transformări şi completări care au un impact negativ asupra strategiilor agenţilor economici din România. Având în vedere criza financiară şi economică pe care o traversează, entităţile s-ar fi aşteptat la o relaxare a fiscalităţii. În schimb, acestea au trebuit să facă faţă în urmă cu ceva timp introducerii impozitului minim, iar în prezent a unor restricţii privind deductibilitatea cheltuielilor cu combustibililul şi a TVA aferentă. Care este semnificaţia termenilor frecvent întâlniţi în Codul fiscal? În continuare vom prezenta semnificaţia termenilor care apar destul de frecvent în speţele practice întâlnite: Asocierile fără asocierile în participaţiune, societăţile civile, grupurile de interes economic personalitate juridică sau alte entităţi care nu reprezintă persoane impozabile distincte diminuarea impozitului pe profit sau a impozitului pe venit cu suma Creditul fiscal impozitului achitat în alte state, în funcţie de prevederile convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate cu acele state distribuiri în bani sau în natură efectuate de persoanele juridice către Dividendele acţionari/asociaţi ca urmare a deţinerii unor titluri de participare la acele entităţi, cu excepţia: - distribuirilor în bani sau în natură, efectuate cu ocazia lichidării entităţii; - distribuirilor în bani sau în natură, efectuate cu ocazia diminuării capitalului social; - distribuirilor de prime de emisiune, proporţional cu partea cuvenită fiecărui participant; - distribuirilor de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor ale oricărui participant la acea entitate; - distribuirilor efectuate la dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către entitate, care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de participare ale participanţilor. Se consideră dividende din punct de vedere fiscal şi: - sumele plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la acea entitate, dacă plata este făcută în folosul personal al acestuia; - sumele plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un participant la acea entitate peste preţul pieţei, dacă suma respectivă nu a fost impozitată la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit. suma care trebuie achitată sau primită de o entitate pentru utilizarea banilor, Dobânda indiferent dacă este aferentă unei datorii, unui depozit, unui contract de leasing financiar sau unei vânzări cu plata în rate sau amânată. imobilizările corporale deţinute pentru a fi: Mijloacele fixe - utilizate în producţia sau livrarea de bunuri; - utilizate în scopuri administrative; - utilizate în prestarea de servicii; - închiriate terţilor. Acestea trebuie să aibă o durată normală de utilizare mai mare de un an şi o valoare mai mare de 1.800 lei (2.500 lei, începând cu 1 iulie 2013). persoanele fizice nerezidente, persoanele juridice străine şi alte entităţi Nerezident străine, inclusiv organismele de plasament colectiv în valori mobiliare, fără personalitate juridică, care nu sunt înregistrate în România. asociaţiile, fundaţiile sau federaţiile înfiinţate în România, ale căror venituri Organizaţiile şi active sunt utilizate pentru o activitate de interes general, comunitar sau nonprofit nonpatrimonial; Persoană fizică persoana fizică ce îndeplineşte cel puţin una din condiţiile: - are domiciliul în România; rezidentă 4

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


-

este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajat al României în acel stat străin; - este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat; - centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România. Persoană fizică persoana fizică ce nu este persoană fizică rezidentă. De asemenea, se încadrează aici cetăţenii străini cu statut diplomatic sau consular în nerezidentă România, cetăţenii străini care sunt funcţionari sau angajaţi ai unui organism internaţional şi interguvernamental înregistrat în România sau ai unui stat străin în România şi membrii familiilor acestora. Persoană juridică persoana juridică înfiinţată în conformitate cu legislaţia României. română Persoană juridică persoana juridică ce nu este persoană juridică română şi orice persoana juridică înfiinţată conformitate cu legislaţia europeană care nu are sediul străină social în România. terenurile, clădirile sau alte construcţii ridicată sau încorporate într-un teren Proprietate imobiliară persoanele juridice române, persoanele juridice străine al căror loc de Rezident exercitare a conducerii efective este în România, persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene şi persoanele fizice rezidente. Titluri de participare acţiunile sau părţile sociale deţinute într-o societate pe acţiuni, societate cu răspundere limitată, societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate în comandită pe acţiuni sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiţii; Reprezintă: Valoarea fiscală - pentru activele şi datoriile unei entităţi, cu excepţia celor de mai jos, valoarea fiscală este valoarea de înregistrare; - pentru titlurile de participare/valoare, valoarea fiscală este valoarea de achiziţie sau de aport, utilizată pentru calculul câştigului sau al pierderii; - pentru provizioane şi rezerve, valoarea fiscală este valoarea deductibilă la calculul profitului impozabil; - pentru mijloacele fixe amortizabile şi pentru terenuri, valoarea fiscală este costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în entitate, utilizată pentru calculul amortizării fiscale. În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate. În cazul constatării unui minus din reevaluare la mijloacele fixe amortizabile, valoarea fiscală rămasă neamortizată a acestora se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport. În cazul constatării unui minus din reevaluare la terenuri, valoarea fiscală este costul de achiziţie sau valoarea de piaţă, după caz. Ce elemente pot fi încadrate în categoria sediilor permanente? Sediul permanent reprezintă locaţia prin care este desfăşurată integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie în mod direct, fie printr-un agent dependent. Se încadrează aici un loc de conducere, o sucursală, un birou, o fabrică, un magazin, atelier etc. chiar dacă acestea nu sunt utilizate exclusiv în acest scop. Clădirile, echipamentele sau instalaţiile pot fi deţinute în proprietate, pot fi închiriate sau pot fi în orice fel la dispoziţia nerezidentului. Este suficient ca un nerezident să aibă la dispoziţia sa un spaţiu pe care să-l utilizeze în activităţile economice desfăşurate pentru ca acesta să constituie un loc de activitate, nefiind necesar niciun drept legal oficial de utilizare a acelui spaţiu. 5

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Atunci când activităţile economice ale unei societăţi sunt deplasate între locaţii învecinate, există dificultăţi în a determina dacă există un singur „loc de activitate”. Se consideră că există un singur loc de activitate atunci când o anumită locaţie, în interiorul căreia sunt deplasate activităţile, poate fi identificată ca formând un tot unitar din punct de vedere comercial şi geografic, în ceea ce priveşte activitatea respectivă. Exemplu: Un instalator îşi desfăşoară activitatea în cadrul unui nou ansamblu rezidenţial. Acesta are în derulare lucrări la 23 de apartamente, răspândite în cele 4 clădiri componente. În această situaţie, pentru instalator există un singur „loc de activitate”? Nu dispunem de suficiente informaţii pentru a formula un răspuns. Doar simplul faptul că activităţile pot fi desfăşurate într-o zonă geografică limitată nu are ca rezultat considerarea acelei zone ca fiind loc unic de activitate. Astfel, dacă instalatorul lucrează în cadrul unor contracte fără legătură între ele, pentru mai mulţi clienţi diferiţi, ansamblul imobiliar nu este considerat loc unic de activitate. Dacă însă, instalatorul efectuează aceste lucrări în cadrul unui singur contract, pentru un singur client, acest contract reprezintă un singur proiect, iar ansamblul imobiliar este privit ca un singur loc de activitate, deoarece constituie un tot unitar din punct de vedere comercial şi geografic. În categoria sediilor permanente sunt incluse şi şantierele de construcţii, proiectele de construcţie, ansamblu sau montaj şi activităţile de supervizare aferente, atunci când acestea durează mai mult de 6 luni. Astfel, se va avea în vedere data de începere a activităţii din contractele încheiate cu persoanele juridice române beneficiare sau orice alte informaţii ce atestă începerea activităţii. Perioadele care au stat la baza realizării unor contracte conexe legate de primul contract executat se cumulează la perioada aferentă realizării contractului de bază. Conform Ordinului ANAF nr 2310/2007, persoanele juridice române care beneficiază de pe urma lucrărilor de construcţii, montaj, supraveghere, consultanţă, asistenţă tehnică executate de persoane juridice străine sau fizice nerezidente pe teritoriul României trebuie să înregistreze contractele încheiate cu aceşti parteneri la Administraţiile Finanţelor Publice în raza cărora îşi desfăşoară activitatea în termen de 30 de zile de la data încheierii contractelor. Atenţie! Contractele încheiate de persoane juridice române cu persoane juridice străine sau cu persoane fizice nerezidente pentru activităţi care vor fi desfăşurate în afara României nu trebuie să fie înregistrate la organele fiscale. Se consideră că un nerezident are un sediu permanent în România, în ceea ce priveşte activităţile pe care o persoană, alta decât un agent cu statut independent, le întreprinde în numele nerezidentului, dacă: - persoana acţionează în România în numele nerezidentului; - persoana menţine în România un stoc de bunuri din care livrează terţilor în numele nerezidentului; - persoana este autorizată şi exercită în România autoritatea de a încheia contracte în numele nerezidentului, cu anumite excepţii prezentate mai jos.

-

-

Ce elemente nu pot fi încadrate în categoria sediilor permanente? Un sediu permanent nu presupune: folosirea unei instalaţii doar în scopul depozitării sau al expunerii produselor sau bunurilor care aparţin nerezidentului; menţinerea unui stoc de bunuri care aparţin unui nerezident doar pentru a fi depozitate, expuse sau procesate de către o altă persoană; vânzarea de bunuri care aparţin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul unor expoziţii sau târguri fără caracter permanent sau ocazionale, atunci când bunurile sunt vândute la maximum 30 de zile după încheierea târgului sau a expoziţiei; păstrarea unui loc fix de activitate numai în vederea achiziţionării de bunuri sau culegerii de informaţii pentru un nerezident; păstrarea unui loc fix de activitate numai în vederea desfăşurării de activităţi cu caracter pregătitor sau auxiliar de către un nerezident; 6

Suport de curs

2.

[email protected]

Septembrie 2013


Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor – obligatoriu (plafon 65.000 euro)

O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: • realizează venituri, altele decât cele obţinute din: - activităţi în domeniul bancar; - activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; - activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului; • a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei al sumei de 65.000 euro; • capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale; • nu se află în dizolvare cu lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele judecătoreşti (condiţie introdusă prin Legea 168/2013). Astfel, condiţia cu numărul de salariaţi (cel puţin 1 salariat, cel mult 9 salariaţi) este abrogată, iar plafonul veniturilor este micşorat de la 100.000 de euro la 65.000 de euro. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel de la închiderea exerciţiului financiar precedent (pentru 2013, cursul este 4,4287 lei/euro, plafonul fiind de 287.866 lei). Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad: • veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (contul 711); • veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie (contul 712); • veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale (conturile 721 şi 722); • veniturile din subvenţii de exploatare (contul 741); • veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78); • veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil ; • veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii. Dacă o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se deduce din baza impozabilă în trimestrul în care au fost puse în funcţiune. Microîntreprinderile sunt obligate să ţină evidenţa amortizării fiscale. Exemplu: O microîntreprindere obţine următoarele venituri la 31 martie 2013: Elemente Venituri din vânzarea mărfurilor Venituri din dobânzi Venituri din subvenţii pentru motorină primite de la APIA Venituri din vânzarea unui teren Venituri din producţia de imobilizări corporale Reduceri comerciale acordate ulterior Venituri din diferenţe de curs valutar Venituri din anularea unui provizion pentru garanţii Venituri din sconturi obţinute Venituri din penalităţi cuvenite în urma neîncasării unei creanţe la scadenţă Venituri din despăgubiri acordate de o societate de asigurare Venituri rezultate din prescrierea unei datorii faţă de un furnizor Reduceri comerciale primite ulterior Venituri din dividende primite de la o filială

Suma 50.000 lei 1.000 lei 20.000 lei 100.000 lei 30.000 lei 4.000 lei 6.000 lei 5.000 lei 3.000 lei 10.000 lei 13.000 lei 2.000 lei 5.000 lei 15.000 lei

În februarie 2013, societatea achiziţionează şi pune în funcţiune o casă de marcat de 800 lei. Determinaţi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2013. 7

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Pentru anul 2013, sunt obligate la plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor începând cu 1 februarie 2013 şi persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit care la data de 31 decembrie 2012 îndeplinesc condiţiile prevăzute de acest sistem de impunere. Aceste societăţi trebuie să depună Declaraţia 010 până la 25 martie 2013. Tot până la această data trebuie depusă şi Declaraţia 101 pentru profitul impozabil obţinut în luna ianuarie 2013. OG 8/2013 publicată în M.Of nr. 54 din 23 ianuarie 2013 stabileşte şi că firmele înfiinţate începând cu 1 februarie 2013 sunt obligate să plătească impozit pe veniturile microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, atunci când capitalul lor social este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale. Acestea înscriu menţiunea în cererea de înregistrare la Registrul comerţului. Legea 168/2013 prevede că o persoană juridică română nou-înfiinţată poate opta pentru a plăti impozit pe profit, începând cu data înregistrării în registrul comerţului, dacă intenţionează să desfăşoare: - activităţi în domeniul bancar; - activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; - activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului; Persoanele juridice române nou-înfiinţate care, la data înregistrării în registrul comerţului, au un capital social reprezentând cel puţin echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro pot opta să fie plătitoare de impozit pe profit. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului în lei pentru suma de 25.000 euro este cursul de schimb comunicat de BNR la data înregistrării persoanei juridice. În cazul în care această condiţie nu este respectată, persoanele juridice devin microîntreprinderi, începând cu anul fiscal următor celui în care capitalul social este redus sub valoarea reprezentând echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro de la data înregistrării. Legea 168/2013 a modificat formularea destul de controversată din cadrul unui aliniat (art 112^2, alin 6). ÎNAINTE (6) Nu sunt obligate să aplice sistemul de impunere reglementat de prezentul titlu persoanele juridice române care: a) desfăşoară activităţi în domeniul bancar; b) desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; c) desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului. DUPĂ (6) Nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului titlu persoanele juridice române care: Firmele care au realizat venituri între 65.001 euro şi 100.000 euro şi care au optat pentru acest sistem de impunere potrivit reglementărilor legale în vigoare până la modificările aduse prin OG 8/2013 păstrează acest regim de impozitare pentru anul 2013. Plătitorii de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care la 31 decembrie 2012 nu mai îndeplinesc condiţia privind numărul de salariaţi trebuiau să depună Declaraţia 010 până la 31 ianuarie 2013 pentru schimbarea vectorului fiscal de la impozit pe veniturile microîntreprinderilor la impozit pe profit. În cazul în care la 31 decembrie 2012 au realizat venituri mai mici de 65.000 euro, începând cu 1 februarie 2013 vor aplica sistemul de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor. Depăşirea plafonului de 65.000 euro în cursul anului Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro, aceasta va plăti impozit pe profit luând în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la începutul anului fiscal respectiv. Calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează începând cu trimestrul în care s-a depăşit limita. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferenţa dintre impozitul pe profit calculat de la începutul anului fiscal până la sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în anul respectiv. 8

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro şi impozitul pe profit datorat se calculează în mod corespunzător de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie să depună Declaraţia 010 pentru ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, în termen de 30 de zile de la încălcarea condiţiei. În cazul în care contribuabilul revine în cursul anului 2013, la sistemul de plată a impozitului pe profit, pierderea fiscală înregistrată în perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luată în calcul la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, înaintea recuperării pierderilor fiscale din anii precedenţi anului 2013, şi se recuperează începând cu anul 2014, în limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerată an fiscal în sensul celor 7 ani consecutivi Realizarea activităţilor „interzise” Codul fiscal ART. 112^2 Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii (5) Microîntreprinderile nu mai aplică acest sistem de impunere începând cu anul fiscal următor anului în care nu mai îndeplinesc una dintre condiţiile prevăzute in definiţia acestora. Norme metodologice 7. Microîntreprinderile care în cursul unui trimestru încep să desfășoare activităţi de natura celor prevăzute in definiţia acestora, datorează impozit pe profit luând în calcul veniturile și cheltuielile înregistrate începând cu trimestrul respectiv. Contribuabilii care, începând cu data de 1 februarie 2013, aplică sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor respectă şi următoarele reguli de recuperare a pierderii fiscale: - pierderea fiscală înregistrată în anii anteriori anului 2013 se recuperează de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, anul 2013 fiind considerat un singur an fiscal în sensul celor 5 sau 7 ani consecutivi; - pierderea fiscală din perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv, înregistrată de către un contribuabilul care, în această perioadă, a fost plătitor de impozit pe profit, se recuperează de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, iar anul 2014 este primul an de recuperare a pierderii, în sensul celor 7 ani consecutivi. ART. 112^8 Termenele de declarare a menţiunilor (3) În cazul în care, în cursul anului fiscal, una dintre condiţiile impuse nu mai este îndeplinită, microîntreprinderea comunică organelor fiscale teritoriale ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv. Exemplu: Trei societăţi comerciale prezintă următoarea situaţie la 31.12.2013: Indicator Obiectul de activitate Tipul capitalului social Venituri (lei) Număr de salariaţi

ocietatea A Comerţ cu articole de îmbrăcăminte Integral privat 250.000 lei 10

Societatea B Jocuri de noroc

Societatea C Prestări servicii coafură

Integral privat 220.000 lei 5

Integral privat 49 .000 lei 7

Considerând că la 31 decembrie 2013 cursul leu/euro este de 4 lei/euro, care dintre societăţile de mai sus se pot încadra pentru anul 2014 la categoria microîntreprinderilor? Exemplu: O societate comerciala, inregistrata ca platitoare de impozit pe veniturile microintreprinderilor, obtinand venituri din prestari servicii reparatii auto, inregistreaza urmatoarele valori ale veniturilor si cheltuielilor lunare in anul 2013: lei, valori lunare Luna Ianuarie feb martie aprilie mai iunie Venituri 75.000 59.000 85.000 65.000 75.000 56.000 Cheltuieli 50.000 45.000 35.000 50.000 45.000 25.000 Curs schimb 4,2345 4,3256 4,3167 4,2915 4,3056 4,2915 9

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Considerand valoarea cursului de schimb leu/euro din ultima zi a anului 2012 de 4,5 lei/euro, precizati daca societatea isi poate mentine statutul de platitoare de impozit pe veniturile microintreprinderilor in primul semestru al anului 2013. Precizati suma impozitului pe care trebuie sa il plateasca societatea pentru primele 2 trimestre ale anului 2011 (impozit pe profit sau impozit pe veniturile microintreprinderilor). Exemplu: O persoană juridică plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor realizează următoarele venituri şi cheltuieli, conform balanţei de verificare: Trimestrul I: ianuarie - martie: 704. Venituri din servicii prestate: 1.500 lei 707. Venituri din vânzarea mărfurilor: 1.000 lei Trimestrul II: aprilie - iunie: 704. Venituri din servicii prestate: 1.500 lei 705. Venituri din studii şi cercetări: 3.000 lei 707. Venituri din vânzarea mărfurilor: 2.000 lei Trimestrul III: iulie - septembrie: 704. Venituri din servicii prestate: 2.000 lei 705. Venituri din studii şi cercetări: 3.000 lei 707. Venituri din vânzarea mărfurilor: 2.800 lei Trimestrul IV: octombrie - decembrie: 704. Venituri din servicii prestate: 3.000 lei 705. Venituri din studii şi cercetări: 4.000 lei 707. Venituri din vânzarea mărfurilor: 5.000 lei 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar (casa de marcat): 1.000 lei Societatea nu realizează venituri nesupuse impozitului asupra veniturilor microîntreprinderilor. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se determină pe baza veniturilor realizate trimestrial prin aplicarea cotei de 3% la acestea. Determinaţi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor. Exemplu: O persoană juridică plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor realizează următoarele venituri şi cheltuieli, conform balanţei de verificare: Trimestrul I: ianuarie - martie: 704. Venituri din servicii prestate: 70.000 lei 707. Venituri din vânzarea mărfurilor: 80.000 lei 607. Cheltuieli privind mărfurile: 70.000 lei 605. Cheltuieli privind energia şi apa: 10.000 lei 641. Cheltuieli cu salariile personalului: 35.000 lei Trimestrul II: aprilie - iunie: 704. Venituri din servicii prestate: 240.000 lei 705. Venituri din studii şi cercetări: 10.000 lei 707. Venituri din vânzarea mărfurilor: 200.000 lei 607. Cheltuieli privind mărfurile: 170.000 lei 605. Cheltuieli privind energia şi apa: 30.000 lei 641. Cheltuieli cu salariile personalului: 100.000 lei Societatea nu realizează venituri nesupuse impozitului asupra veniturilor microîntreprinderilor. Curs euro la 31 decembrie: 4,2848 lei/euro. Determinaţi impozitul de plată.

10

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Exemplu: In luna iulie 2013 se infiinteaza o firma care are obiectul de activitate principal consultanta, iar secundar design interior. Pana in luna septembrie 2013 a realizat doar venituri din design in valoare de 20.000 lei. Societatea nu a inregistrat nicio cheltuiala. In decembrie realizeaza venituri din consultanta in valoare de 10.000 lei. In continuare, aceasta nu are nicio cheltuiala. Ce declaratii fiscale trebuie sa depuna si la ce data? Care este nivelul impozitelor datorate si care este scadenta acestora? Firma nu este platitoare de tva.

Exemplu: Firma Ican MRS are obiect de activitate vanzare cu amanuntul a bunurilor de uz marinaresc. Se infiinteaza in luna iunie 2013 si in luna iulie 2013 are urmatoarele cifre in contabilitate: - plateste chirie 1.000 lei; - achizitioneaza o casa de marcat cu 300 lei; - cumpara bunuri de vanzare de 1.000 lei; - vinde integral bunurile cumparate de uz marinaresc cu 2.000 lei. La data de 30 septembrie 2013, ce declaratie fiscala trebuie sa depuna, la ce perioade si care este nivelul impozitului pe venitul microintreprinderilor datorat?

Exemplu: SR este microintreprindere. In perioada ianuarie-iunie 2013 se cunosc urmatoarele informatii: - venituri prestari servicii 250.000 lei, din care 100.000 lei in primul trimestru si 150.000 lei in al doilea trimestru; - cheltuieli protocol 2.000 lei; - cheltuieli salariale 15.000 lei; - cheltuieli servicii primite 25.000 lei. In luna iulie 2013, dupa inchiderea lunii, se constata ca veniturile in luna iulie au fost de 75.000 lei, iar cheltuielile cu servicii terti in iulie au fost de 10.000 lei. Societatea are 10 angajati. Ce declaratii trebuie sa depuna SR pentru fiecare trimestru din 2013, la ce date si ce impozite trebuie sa achite?

Exemplu: Firma SR este microintreprindere si presteaza servicii de contabilitate. In perioada ianuarieiunie 2013, cifrele sunt urmatoarele: - venituri prestari servicii 250.000 lei, din care 100.000 lei in primul trimestru si 150.000 lei in al doilea trimestru; - cheltuieli protocol 2.000 lei; - cheltuieli salariale 15.000 lei; - cheltuieli servicii primite 25.000 lei. In luna iulie 2013 a realizat venituri din consultanta de 10.000 lei. In trimestrul al treilea din 2013 a mai obtinut venituri din servicii contabile de 3.000 lei si a suportat cheltuieli cu servicii primite de 8.000 lei. Societatea nu are niciun angajat. Ce declaratii trebuie sa depuna SR pentru fiecare trimestru din 2013, la ce date si ce impozite trebuie sa achite?

11

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


1. Impozitul pe profit Ce categorii de entităţi intră în sfera de aplicare a impozitului pe profit? În continuare vă prezentăm categoriile de entităţi care sunt obligate la plata impozitului pe profit, precum şi modul de aplicare al acestuia: Contribuabili Sfera de cuprindere a impozitului pe profit Persoanele juridice române şi persoanele juridice Profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât cu sediul social în România, înfiinţate conform din România, cât şi din străinătate legislaţiei europene Persoanele juridice străine care desfăşoară Profitul impozabil care este atribuit sediului activitate prin intermediul unui sediu permanent în permanent, determinat de la începutul activităţii România sediului. Persoanele juridice străine şi persoanele fizice Partea din profitul impozabil al asocierii, nerezidente care desfăşoară activitate în România aferentă fiecărei persoane într-o asociere fără personalitate juridică Persoanele juridice străine care realizează venituri Profitul impozabil aferent veniturilor obţinute din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică

Partea din profitul impozabil al asocierii aferentă persoanei fizice rezidente. Atenţie! Impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română

Care sunt contribuabilii care se încadrează în categoria persoanelor juridice române? Din categoria persoanelor juridice române fac parte: - societăţile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare şi de forma de proprietate (sunt incluse şi cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral străin); - companiile şi societăţile naţionale; - regiile autonome, indiferent de subordonare; - societăţile agricole şi alte forme de asociere agricolă cu personalitate juridică; - organizaţiile cooperatiste; - instituţiile financiare şi instituţiile de credit; - fundaţiile, asociaţiile, organizaţiile; - orice entitate care are statutul legal de persoană juridică constituită conform cadrului legal aplicabil în România. În cazul grupurilor de firme care întocmesc situaţii financiare consolidate, calculul şi plata impozitului pe profit se fac la nivelul fiecărei persoane juridice din acele grupuri de entităţi. Anul fiscal coincide cu anul calendaristic? Da. Spre deosebire de alte state, cum ar fi SUA unde anul fiscal începe în octombrie şi se încheie în septembrie, în România, anul fiscal este anul calendaristic. Atunci când un contribuabil se înfiinţează în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă începe: - de la data înregistrării acestuia la registrul comerţului, în cazul entităţilor care au această obligaţie (societăţile comerciale); - de la data înregistrării în registrul ţinut de instanţele judecătoreşti competente, în cazul entităţilor care au această obligaţie (asociaţii, fundaţii etc.); - de la data încheierii sau punerii în aplicare a contractelor de asociere, în cazul asocierilor care nu conduc la apariţia unei noi persoane juridice. 12

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


În cazul divizărilor sau fuziunilor care au ca efect juridic încetarea existenţei persoanelor juridice prin dizolvare fără lichidare, perioada impozabilă se încheie: - la data înregistrării în registrul comerţului/registrul ţinut de instanţele judecătoreşti competente a noii societăţi sau a ultimei dintre ele, în cazul constituirii uneia sau mai multor societăţi noi; - la data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat operaţiunea sau de la altă dată stabilită prin acordul părţilor, atunci când se stipulează că operaţiunea va avea efect la o altă dată; - la data înmatriculării persoanei juridice înfiinţate potrivit legislaţiei europene, în cazul în care prin fuziune se constituie astfel de persoane juridice. În cazul unei dizolvări ce presupune lichidarea contribuabilului, perioada impozabilă încetează la data depunerii situaţiilor financiare la registrul unde acesta a fost înregistrat la înfiinţare (registrul comerţului sau registrul ţinut de instanţele judecătoreşti competente). Impozitarea activitatii prin intermediul impozitului pe profit se realizeaza in principal prin trei sisteme, si anume: a. sistemul de baza prin care cota de impozit pe profit se aplica asupra profitului impozabil determinat de contribuabili; b. sistemul conditionat alternativ care vizeaza un calcul dublu al impozitului pe profit, din acest calcul alegandu-se valoarea cea mai mare; in aceasta categorie se incadreaza anumite entitati economice, cum ar fi cazionourile, barurile de noapte, pariuri sportive, etc; c. impozitarea activitatii economice a organizatiilor nonprofit. Determinarea bazei de impozitare se intemeiaza in baza principiului conectarii cheltuielilor la venituri. Acest principiu impune ca o cheltuiala sa fie recunoscuta in contabilitate daca prin consumul de resurse ale entităţii vor fi generate venituri cel putin egale cu valoarea consumului de resurse. Daca prin activitatile economice nu sunt generate venituri, in conditiile in care s-au avansat resurse (cheltuieli), valoarea acestora nu este recunoscuta in calculul profitului impozabil (baza de impozitare pentru impozitul pe profit). Pentru determinarea bazei impozabile a impozitului pe profit se mai tine seama de principiul evitarii dublei impuneri, conform caruia un venit realizat de catre o entitate economica trebuie impozitat o singura data. Daca o entitate realizeaza venituri care au fost impozitate la sursa, contabilizarea lor de catre intreprindere se va realiza in categoria celor neimpozabile in procesul de calcul al impozitului pe profit. Baza de impozitare a impozitului pe profit este realizata din doua elemente de baza: veniturile şi cheltuielile. Diferenta dintre acestea ofera indicatorul numit rezultatul contabil sau profitul brut, daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile. Pentru obtinerea bazei de impozitare a profitului aceste elemente sunt clasificate la randul lor in mai multe subcategorii. Cheltuielile sunt clasificate astfel: • deductibile, • partial deductibile; si • nedeductibile. Veniturile sunt clasificate la randul lor astfel: • venituri impozabile; si • venituri neimpozabile. Pentru un an fiscal, profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile suportate în scopul obţinerii de venituri, din care sunt eliminate veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Profit impozabil = (Venituri totale – Venituri neimpozabile) – (Cheltuieli totale – Cheltuieli nedeductibile) Pentru a determina profitul impozabil, contribuabilii înregistrați ca plătitori de impozit pe profit sunt obligaţi să întocmească un Registru de evidenţă fiscală, într-un singur exemplar, compus din cel puţin 100 de file, ţinut în formă scrisă sau electronică. Completarea informaţiilor se face în ordine cronologică, iar datele înregistrate trebuie să corespundă cu operaţiunile fiscale şi cu datele din declaraţiile de impunere. 13

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Registrul de evidenţă fiscală trebuie să fie completat în toate situaţiile în care informaţiile cuprinse în declaraţia fiscală sunt obţinute în urma prelucrărilor datelor furnizate de înregistrările contabile. Registrul se va completa în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii ale fiecărui contribuabil. Pot apărea diferenţe în ceea ce priveşte calculul dobânzilor şi al diferenţelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reducerile şi scutirile de impozit pe profit, evidenţa fiscală a vânzărilor cu plata în rate etc. Organizaţiile nonprofit Organizatiile nonprofit desfasoara doua tipuri de activitati: o activitati neimpozabile, desfasurate pentru realizarea obiectului de activitate; o activitati impozabile, care sunt de natura economica. Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru o serie de venituri. Dintre ele menţionăm: o cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor; o contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor; o donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare; o resursele obţinute din finanţări nerambursabile sau din fonduri publice; o sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice; o veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; etc. Organizaţiile nonprofit, cele sindicale şi cele patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Acestea datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele scutite. În categoria veniturilor impozabile sunt incluse şi veniturile obţinute de organizaţiile nonprofit din transferul sportivilor. Exemplu: Cunoaştem următoarele informaţii aferente unei fundaţii pentru ocrotirea familiei şi copiilor: - venituri totale obţinute 100.000 lei; - cotizaţiile membrilor 10.000 lei; - donaţii primite de la terţi 20.000 lei; - sume primite reprezentând cota de 2% aplicată impozitului pe venit datorat de persoanele fizice 10.000 lei; - cheltuieli totale 40.000 lei, din care 60% sunt considerate a fi aferente veniturilor economice. Cursul valutar mediu aferent anului 2011 pentru un euro este de 4,4 lei. Vom considera că toate cheltuielile aferente veniturilor impozabile sunt integral deductibile. Care este nivelul impozitului pe profit suportat de această fundaţie şi care este termenul de plată al acestuia? Exemplu: O organizaţie non-profit realizează următoarele venituri în anul 2011: - venituri din cotizaţiile membrilor: 5.000 lei; - venituri din donaţii şi sponsorizări: 15.000 lei; - venituri din finanţări nerambursabile de la UE: 30.000 lei; - venituri din activităţi comerciale: 10.000 lei. Corespunzător acestor venituri ea suportă următoarele cheltuieli: - cheltuieli aferente activităţii non-profit: 48.000 lei; - cheltuieli aferente activităţii comerciale: 7.000 lei. Determinaţi impozitul pe profit datorat pentru activităţile desfăşurate în cursul anului 2011, cursul de schimb mediu fiind de 4,4 lei/euro.

14

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Exemplu: Sa se determine impozitul pe profit datorat de o organizatie non-profit pentru anul 2011, daca se cunosc urmatoarele date despre venituri si cheltuieli: – venituri din serbari, conferinte, tombole 24.000 lei; – venituri din cotizatii 3.000 lei; – donatii în bani si bunuri primite prin sponsorizare 9.000 lei; – venituri obtinute din reclama si publicitate 25.000 lei; – venituri din activitati economice 7.000 lei; – cheltuielile totale aferente anului 2011 sunt în suma de 5.000 lei, din care cheltuielile efectuate pentru realizarea de venituri din activitati economice sunt în suma de 2.000 lei. Cursul de schimb mediu anual este 1 euro = 4,2 lei. Activităţi de natura barurilor de noapte etc. Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate. Exemplu: O societate care desfasoara activitati de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive a inregistrat, la data de 31 decembrie 2011, urmatorii indicatori economico-financiari: Venituri totale si impozabile 10.000 lei Cheltuieli totale si deductibile fiscal 6.000 lei Sa se calculeze impozitul pe profit aferent exercitiului anului 2011. Exemplu: O societate comercială plătitoare de impozit pe profit realizează în perioada ianuarie-martie venituri totale în sumă de 124.000 lei, din care 64.000 lei sunt venituri realizate din activitatea unui bar de noapte. Cheltuielile totale efectuate în scopul realizării veniturilor sunt în sumă de 82.000 lei, din care 31.000 lei au rezultat din activitatea de bar de noapte. Determinaţi impozitul pe profit de plată.

-

-

-

Venituri neimpozabile La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate următoarele venituri: dividendele primite de la o persoană juridică română, având în vedere că acestea au fost deja impozitate la acea persoană juridică; dividendele primite de o persoană juridică română de la o filială a sa sau printr-un sediu permanent situate într-un stat membru al Uniunii Europene, dacă persoana juridică română deţine minimum 10% din capitalul social al filialei, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani; diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare. Acestea sunt impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidării persoanei juridice la care se deţin titlurile de participare; veniturile din anularea cheltuielilor care au fost considerate nedeductibile; veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor considerate nedeductibile; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere; etc

În cazul dividendelor, dacă acea condiţie referitoare la perioada minimă de deţinere de 2 ani nu este îndeplinită, venitul din dividende va fi impozitat, urmând ca în anul fiscal în care condiţia va fi îndeplinită, contribuabilul să beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului în care 15

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


venitul a fost impus. Astfel, contribuabilul va depune o declaraţie rectificativă privind impozitul pe profit. Exemplu: Societatea comercială InfoManag a obţinut în primul trimestru al anului 2012 venituri totale de 200.000 lei, din care: a) venituri din dividende primite de la o persoană juridică română 15.000 lei; b) venituri din anularea unui provizion pentru garanţii constituit în exerciţiul financiar precedent 20.000 lei (la constituirea provizionului, cheltuiala a fost considerată nedeductibilă); c) venituri din anularea unei deprecieri a creanţelor faţă de un client în sumă de 7.000 lei (la constituirea ajustării pentru depreciere, cheltuiala a fost considerată deductibilă); d) în urma unei sentinţe judecătoreşti definitive, penalităţi de întârziere datorate statului la nivelul sumei de 5.500 lei au fost anulate. Care este nivelul veniturilor impozabile? Clasificarea cheltuielilor In continuare, voi prezenta o serie de cheltuieli deductibile (efectuate în scopul obţinerii de venituri): a) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării proratei, în conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Codul fiscal, precum şi în alte situaţii când taxa pe valoarea adăugată este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile; b) dobânzile şi daunele-interese, stabilite în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor; c) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu; d) cheltuielile efectuate pentru transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă; e) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor; f) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii; g) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora. Calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. Persoanele fizice asimilate salariaţilor cuprind şi directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat si persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, în situaţia în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora; h) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă. In continuare se regăsesc informatii referitoare la o serie de cheltuieli deductibile limitat.

A. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol Conform definiţiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii.

16

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


a. Din punct de vedere al impozitului pe profit : Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit; Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. În cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ şi cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egală sau mai mare de 100 lei. Exemplu: La o societate comercială, s-au înregistrat următorii indicatori economico-financiari: Total venituri impozabile 10.000 lei Total cheltuieli 7.000 lei, din care: cheltuieli de protocol 200 lei cheltuieli cu amenzile datorate statului 400 lei; cheltuieli cu impozitul pe profit 340 lei Să se calculeze cheltuielile de protocol deductibile, ştiind că societatea este plătitoare de impozit pe profit şi neplătitoare de TVA. Determinaţi impozitul pe profit aferent anului respectiv. b.

Din punct de vedere al TVA i. Până la 1 ianuarie 2013 Codul fiscal preciza la art 128, alin (8): Nu constituie livrare de bunuri: e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare. Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz, declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate cheltuielile. II. După 1 ianuarie 2013 Bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol NU sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit. În situaţia în care persoana impozabilă a oferit şi cadouri care depăşesc individual plafonul de 100 lei, însumează valoarea depăşirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plată şi colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei bunurilor respective. Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în care au fost acordate bunurile gratuit şi a fost depăşit plafonul. Baza impozabilă, respectiv valoarea depăşirilor de plafon, şi taxa colectată aferentă se înscriu în autofactura prevăzută la art. 155 alin. (7) din Codul fiscal care se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat bunurile gratuit în cadrul acţiunilor de protocol şi a depăşit plafonul. Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc, zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate. 17

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal 2013 asa cum s-a procedat in anii anteriori. Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in scopul afacerii. Protocol servicii (mese la restaurant cu diverşi parteneri) - TVA este deductibilă dacă acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a societăţii. Dacă putem demonstra că o masă la un restaurant a fost necesară în scopul afacerii atunci TVA este deductibilă. În acest sens, putem justifica scopul întâlnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte încheiate etc.). Dacă nu putem demonstra o astfel de legatură, atunci trebuie să colectăm TVA prin emiterea de autofactură. ART. 129 Prestarea de servicii (5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată operaţiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol; Norme la Codul fiscal: Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în măsura în care acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei. Suma deductibilă aferentă serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu poate fi dedusă în situația în care nu se poate justifica faptul că aceste cheltuieli sunt efectuate în legatură directă cu activitatea firmei care le-a înregistrat în evidența contabilă. Pentru a justifica efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu organizarea acestei acțiuni să întocmească un referat prin care motivează necesitatea acestei acțiuni, însă fără a nominaliza persoanele participante. În acest caz, este recomandabil să se menționeze doar scopul acțiunii, de exemplu: - discuții privind îmbunătățirea modului de derulare a contractelor deja existente; - purtarea tratativelor pentru continuarea derulării contractului încheiat pentru o anumită perioadă de timp; - extinderea afacerii pe noi piețe de desfacere a produselor; - menținerea relațiilor comerciale. Referatul respectiv ar trebui supus aprobării conducerii societății pentru efectuarea cheltuielilor respective, confirmând astfel că acțiunea de protocol se desfășoară în scopul susținerii activității economice. La aceste documente puteţi anexa copii de pe corespondenţa purtată cu partenerii/potenţialii parteneri prin e-mail, cereri de comandă, invitaţii, diverse corespondenţe privind unele negocieri, oferte, contracte încheiate etc. Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în cursul anului 2012 se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri. Astfel, conform noilor prevederi, începând cu 01 ianuarie 2013, există două abordări diferite din punct de vedere fiscal, care generează şi înregistrări contabile diferite: - TVA aferent cheltuielilor de protocol - analizată prin prisma plafonului de 100 lei, nemaifiind necesară analiza depăşirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care s-ar fi colectat TVA; - cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit rămâne nemodificat, cu deosebirea că în cheltuiala cu protocolul se va înregistra şi cheltuiala cu TVA devenită nedeductibilă (colectată) peste cei 100 lei. 18

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


De exemplu, dacă o societate înregistrează pierdere, poate să deducă TVA aferent cadourilor în limita plafonului de 100 lei, însă nu poate să deducă cheltuiala cu protocolul în plafonul de 2% din profit, din moment ce are pierdere. Nu mai există legătură între deducerea TVA şi limita de 2% din profit, analiza TVA făcându-se exclusiv faţă de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii deductibile / nedeductibile cu protocolul. Exemplu: Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli în sumă de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 800 lei. Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol. Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou este inferioară plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie să colecteze TVA. La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 5.800 lei (100.000 lei – 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibilă a cheltuielii de protocol nu se mai analizează nimic în ceea ce priveşte TVA, întrucât TVA se deduce în limita celor 100 lei, fără să mai existe vreo legătură între cheltuiala cu protocolul nedeductibilă şi TVA. Exemplu: Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli în sumă de 90.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este de 150 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 1.500 lei. Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol. Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou depăşeşte plafonul de 100 lei, entitatea trebuie să colecteze TVA pentru diferenţa de 500 lei, dacă a dedus TVA pentru întreaga sumă. 120 lei

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe...” Sau 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”

=

4427 „TVA colectată”

120 lei

La calculul impozitului pe profit, în cheltuiala de protocol se include şi partea de TVA devenită nedeductibilă. Baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 11.500 lei (100.000 lei – 90.000 lei + 1.500 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 230 lei (11.500 lei x 2%). Rezultatul fiscal va fi de 11.270 lei (11.500 lei – 230 lei), iar impozitul pe profit va fi de 1.803 lei (11.270 lei x 16%).

B. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de sponsorizare Conform Legii sponsorizarii nr 32/1994, cu toate modificările şi completările ulterioare: Sponsorizarea este actul juridic prin care 2 persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii. Contractul de sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor. Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau 19

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


stiintific. Actul de mecenat se incheie in forma autentica in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia. Facilitatile prevazute in prezenta lege nu se acorda in cazul: • sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice; • sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv; • sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata. a. Din punct de vedere al impozitului pe profit : Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private NU sunt deductibile. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, precum şi cei cei care acordă burse private scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos: - 30/00 din cifra de afaceri; - 20% din impozitul pe profit datorat. Cifra de afaceri la care se face referire mai sus reprezintă cifra de afaceri contabilă, copusă din grupa 70 din Planul de conturi, la care se adauga contul 7411 „Subvenţii aferente cifrei de afaceri”. În aceste limite se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, al dotărilor, achiziţiilor de echipamente IT şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale. Exemplu: Societatea BildTerra a încheiat la data de 17 martie 2010 un contract de sponsorizare conform legii privind sponsorizarea, la nivelul sumei de 20.000 lei. La calculul profitului impozabil pentru primul trimestru al anului 2010, se cunosc următoarele informaţii preluate din contabilitatea contribuabilului: Elemente Suma Venituri din vânzarea produselor finite 400.000 lei Venituri din chirii 50.000 lei Total cifră de afaceri 450.000 lei Cheltuieli cu materiile prime 220.000 lei Cheltuieli cu materialele consumabile 30 000 lei Cheltuieli cu personalul 70.000 lei Alte cheltuieli de exploatare, din care: 50.000 lei - sponsorizare 20.000 lei Total cheltuieli 370.000 lei Profitul impozabil pentru primul trimestru al anului 2010 se determină astfel: Algoritm l de calcul Suma Profitul impozabil (450.000 lei – 370.000 lei + 20.000 lei) 100.000 lei Impozit pe profit înainte de deducerea cheltuielii cu sponsorizarea (1 0.000 lei x 16%) 16.000 lei 30/00 din cifra de afaceri (450.000 lei x 30/00); 1.350 lei 20% din impozitul pe profit înainte de deducerea cheltuielilor cu sponsorizarea (16.000 lei x 20%) 3.200 lei Suma care se deduce din impozitul pe profit pentru sponsorizare 1.350 lei Impozitul pe profit datorat pentru trimestrul I al anului 2010 (16.000 lei – 1.350 lei) 14.650 lei Exemplu: O societate comercială a realizat cumulat de la începutul anului, pe primele sase luni ale anului 2012, venituri totale impozabile în valoare de 45.000 lei, din care cifra de afaceri reprezinta 40.000 lei, si cheltuieli totale în valoare de 30.000 lei, din care 600 lei cheltuieli cu impozitul pe profit. Separat de aceste cheltuieli, în luna mai societatea a acordat o sponsorizare în valoare de 200 lei. 20

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Determinati care este suma impozitului pe profit pe care societatea trebuie s-o plateasca pentru scadenta de 25 iulie 2012, stiind ca impozitul pe profit constituit pentru primul trimestru a fost platit la termenul legal. b. Din punct de vedere al TVA i. Până la 1 ianuarie 2013 Codul fiscal preciza la art 128, alin (8): Nu constituie livrare de bunuri: e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare. Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3‰ din cifra de afaceri. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, acţiunile de mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar, precum şi bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă. Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz, declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate cheltuielile. ii. După 1 ianuarie 2013 Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat NU sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3 la mie din cifra de afaceri constituită din operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere, precum şi din operaţiuni pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate potrivit prevederilor art. 132 şi 133 din Codul fiscal. Încadrarea în plafon se determină pe baza datelor raportate prin deconturile de TVA depuse pentru un an calendaristic. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările şi acţiunile de mecenat, acordate în numerar, şi nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă. Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată, respectiv se colectează taxa. Taxa colectată aferentă depăşirii se include în decontul întocmit pentru ultima perioadă fiscală a anului respectiv. Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi mecenat în cursul anului 2012 se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri.

C. Tratamentul diurnei pentru deplasări în țară sau străinătate Cadrul legal în vigoare: - HG nr. 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii în alta localitate, precum si în cazul deplasarii, în cadrul localitatii, în interesul serviciului, cu modificarile si completarile ulterioare; - HG nr. 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului român trimis în strainatate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificarile si completarile ulterioare; - Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Pentru a beneficia de diurnă, o persoană trebuie să se afle în delegare sau detaşare într-o localitate situată la o distanţă mai mare de 5 km de localitatea în care îşi are locul permanent de muncă. Numărul zilelor calendaristice în care persoana se află în delegare sau detaşare se calculează de la data şi ora plecării pâna la data şi ora înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea unde îşi are locul permanent de muncă, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de delegare sau detaşare. 21

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Pentru delegarea cu o durată de o singură zi, precum şi pentru ultima zi, în cazul delegării de mai multe zile, indemnizaţia se acordă numai dacă durata delegării este de cel puţin 12 ore. În ultimii ani, nivelul indemnizaţiei de deplasare în valută a suferit o serie de modificări, în funcţie de reducerile sau majorările veniturilor bugetarilor. De exemplu, în situaţia unei deplasări în străinătate pentru care nivelul prevăzut anterior datei de 1 iunie 2010 pentru instituţiile publice era de 35 Euro: - începând cu 1 iunie 2010, nivelul acesteia a devenit 26,25 Euro (75%×35 = 26,25 euro); - începând cu 1 ianuarie 2011, nivelul diurnei devine 30,18 euro (35 euro x 75% x 115%); - începând cu 1 iunie 2012, nivelul diurnei devine 32,6 euro (35 euro x 75% x 115% x 108%); - începând cu 1 decembrie 2012, diurna redevine 35 euro (35 euro x 75% x 115% x 108% x 107,4%).

Până la 1 februarie 2013: A. Angajatorul = plătitor de impozit pe profit Suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări este deductibilă în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice. Practic, pentru ce depăşeşte limita legală, societatea suportă un impozit de 16%, având în vedere că acea cheltuială este nedeductibilă. B. Angajatorul =Neplătitor de impozit pe profit Art 55, alin (2), lit i) Sumele acordate de ONG şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate pentru salariaţii din instituţiile publice sunt considerate asimilate salariilor şi impozitate ca atare. ART. 296^4 Baza de calcul al contribuţiilor sociale individuale Baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale individuale obligatorii include şi: m) indemnizaţiile primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, inclusiv BNR, peste limita a de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice. Pentru ce depăşeşte limita legală, se consideră venit salarial şi se reţine atât impozit pe venit de 16%, cât şi toate contribuţiile sociale aferente.

După 1 februarie 2013: Începând cu 1 februarie 2013, indiferent de regimul angajatorului (plătitor de impozit pe profit, plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, PFA, II, ONG), indemnizaţia acordată angajaţilor pe perioada delegării şi detăşarii în altă localitate, în ţară sau în străinătate, în interesul serviciului, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariaţii din instituţiile publice: - se supune impozitului pe salarii; - se include în baza lunară de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii. Pentru angajatorii plătitori de impozit pe profit, se aplica însă în continuare următoarea prevedere: Extras din Codul fiscal: (3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice; Practic, pentru ce depăşea limita legală, societatea suporta un impozit de 16%, având în vedere că acea cheltuială este nedeductibilă, ajungându-se astfel la o dublă impozitare. Începând cu 1 iunie 2013, la art 21, alin 3), lit (b) din Codul fiscal a fost abrogată. 22

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Exemplu: Entitatea Leader, cu sediul în Bucureşti, a trimis în deplasare un angajat, pe o perioadă de 5 zile, diurna zilnică fiind de 70 lei. Acesta are un salariu de încadrare de 2.000 lei, nu beneficiază de sporuri sau indemnizaţii şi nu are nicio persoană în întreţinere. Care este tratamentul contabil aplicabil? Entitatea Leader trebuie să ţină cont de următoarele informaţii: Elemente Diurnă totală acordată (70 lei x 5 zile) Diurnă – venit neimpozabil (32,5 lei x 5 zile) Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei)

Suma 350 lei 162,5 lei 187,5 lei

În aceste condiţii, este de preferat ca entitatea să utilizeze conturi analitice pentru evidenţierea indemnizaţiei de deplasare, deoarece o parte din aceasta se include în venitul brut din salariu asupra căruia se va calcula impozitul pe venit şi contribuţiile sociale. -

înregistrarea diurnei acordate: 162,5 lei

187,5 lei

625.Neimpozabil „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” 625.Impozabil „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”

=

542 „Avansuri de trezorerie”

350 lei

La calculul impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale individuale, entitatea Leader va ţine cont de următoarele elemente: Elemente Salariu de încadrare Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei) Venit brut realizat CAS individual (2.187,5 lei x 10,5%) CASS angajat (2.187,5 lei x 5,5%) Şomaj angajat (2.187,5 lei x 0,5%) Venit net 2.187,5 − 1.000 Deducere personală (250 lei × (1 − )) 2.000 Venit impozabil (1.826, lei – 110 lei)) Impozit pe venit (1.716,5 lei x 16%) Rest de plată (1.826,5 lei – 275 lei ) -

110 lei 1.716,5 lei 275 lei 1.551,5 lei

înregistrarea salariului de încadrare: 2.000 lei

-

Suma 2.000,0 lei 187 5 lei 2.187,5 lei 230 lei 120 lei 11 lei 1.826,5 lei

641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

=

421 „Personal - salarii datorate”

2.000 lei

reţinerea impozitului şi a contribuţiilor sociale: 636 lei

421 „Personal - salarii datorate”

=

444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor” 4312 23

275 lei

230 lei

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


„Contribuţia personalului la asigurările sociale” 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate” 4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj”

120 lei

11 lei

În funcţie de softul de contabilitate utilizat, în statul de salarii, suma de 187,50 lei poate fi recunoscută într-o coloană distinctă sub forma “Alte sume impozabile”. În Declaraţia 112, în Anexa 1.2 “Anexa asigurat”, entitatea Leader va raporta pentru angajatul său un venit brut realizat de 2.187,5 lei, în vederea calculării contribuţiilor sociale.

D. Alte cheltuieli deductibile limitat a) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili in limita a 4.000 euro anual;

Exemplu: Societatea ALFA SRL, societate de expertiză contabilă, plătitoare de impozit pe profit, achită în anul 2011 o cotizaţie obligatorie către CECCAR în valoare de 16.000 lei. De asemenea, ea se înscrie în Asociaţia Internaţională de Fiscalitate, o organizaţie non-profit având ca scop cercetarea în domeniul fiscal, pentru care achită o cotizaţie în anul 2011 de 18.000 lei. Determinaţi suma deductibilă la calculul impozitului pe profit aferentă acestor cheltuieli, ştiind că pentru cursul de schimb se foloseşte valoarea de 1 euro = 4,2 lei. b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului;

Exemplu: Societatea înregistrează următoarele cheltuieli sociale: - ajutor pentru înmormântare 6.000 lei; - cadourile salariaţilor şi copiilor minori ai acestora 5.000 lei; - bilete de tratament şi odihnă acordate salariaţilor 8.000 lei. Fond de salarii: a) 300.000 lei; b) 1.000.000 lei. Determinaţi deductibilitatea cheltuielilor sociale. c) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; d) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

Exemplu: O societate comercială a realizat în anul 2011 venituri totale de 250.000 lei şi cheltuieli totale de 175.000 lei. În cadrul acestor cheltuieli s-a inclus o sumă de 20.000 lei reprezentând asigurări de pensii facultative suportate de angajator pentru cei 10 angajaţi ai săi în anul 2011, respectiv 2.000 lei pe angajat. De asemenea, entitatea a înregistrat cheltuieli cu primele de asigurare voluntară de sănătate de 7.000 lei. Determinaţi suma deductibilă a cheltuielilor cu asigurările de pensii facultative, ştiind că pentru cursul de schimb se foloseşte valoarea de 1 euro = 4 lei. 24

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


e) perisabilităţile, în limitele stabilite de lege (HG 831/2004).

Exemplu: O fermă a recoltat 20.000 kg de roşii pe care Ie-a depozitat în lădiţe. în momentul scoaterii roşiilor din depozit în vederea vânzării se constată că ele cântăresc 19.920 kg ca urmare a degradării lor naturale. Preţul de înregistrare este de 10 lei/kg. Limita maximă a perisabilităţilor admisă de lege la depozitarea legumelor proaspete este de 0,7%. Contabilizaţi minusul constatat şi precizaţi tratamentul TVA aferente. Iata cateva exemple de cheltuieli nedeductibile: a) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora; b) cheltuielile care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui ANAF; c) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă; d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, dacă acestea se găsesc situate în zone declarate, afectate de calamităţi naturale sau de alte cauze de forţă majoră.

Exemplu: O societate înregistrează o lipsă de materiale auxiliare din gestiune în valoare de 12.000 lei. AGA a decis descărcarea gestiunii fără a emite decizie de imputare. Materialele nu au fost asigurate. Care este tratamentul fiscal dpdv al TVA şi al impozitului pe profit pentru această situaţie? Exemplu: La data de 31 martie 2011, o societate comerciala platitoare de impozit pe profit (16%) a inregistrat urmatorii indicatori economico - financiari : Venituri totale 14.000 lei, din care dividende primite de la o persoana juridica romana 2.000 lei; Cheltuieli totale 10.000 lei, din care majorari si penalitati intarziere pentru neplata la termen a TVA 100 lei. Sa se calculeze impozitul pe profit datorat aferent trimestrului I. Exemplu: O societate comercială a realizat în anul 2010 venituri totale de 250.000 lei, reprezentând cifra de afaceri şi cheltuieli totale de 175.000 lei. În cadrul acestor cheltuieli sunt incluse şi următoarele: - suma de 3.300 lei reprezentând tichete de creşă acordate salariaţilor; - suma de 10.000 lei reprezentând o bursă privată acordată unui student; - suma de 75.000 lei reprezentând cheltuieli cu salariile personalului; - suma de 5.000 lei reprezentând impozit pe profit declarat şi plătit aferent anului 2010; - restul cheltuielilor sunt deductibile. Determinaţi impozitul pe profit aferent anului 2010, precum şi diferenţa de impozit de plată sau de recuperat. Exemplu: Se dau urmatoarele tipuri de cheltuieli: – cheltuieli pentru formarea si perfectionarea profesionala a personalului angajat; – cheltuieli de protocol; – cheltuieli cu provizioane; – cheltuieli cu impozitul pe profit; – cheltuieli cu amenzile datorate autoritatilor romane; – cheltuieli de reclama si publicitate efectuate în scopul popularizarii firmei; 25

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


– cheltuieli cu achizitionarea ambalajelor; – cheltuieli reprezentând tichetele de masa acordate de angajatori; – cheltuieli cu marfurile vandute; – cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile. Clasificati, din punct de vedere al impozitului pe profit, aceste cheltuieli în categoriile: a) cheltuieli deductibile; b) cheltuieli cu deductibilitate limitatã; c) cheltuieli nedeductibile.

-

Exemplu: O societate comercială realizează următoarele venituri şi cheltuieli aferente trimestrului I 2012: venituri din vânzarea mărfurilor: 50.000 lei; venituri din prestări de servicii: 20.000 lei; venituri din dividende primite de la o societate comercială română: 1.000 lei; cheltuieli cu mărfurile vândute: 30.000 lei; cheltuieli cu serviciile de la terţi (serviciile sunt necesare şi există contracte încheiate): 10.000 lei; cheltuieli de protocol: 1.000 lei; cheltuieli salariale: 2.000 lei; cheltuieli cu amenzile datorate autorităţilor române: 3.000 lei; cheltuieli cu tichetele de masă: 800 lei, din care 200 lei peste limita legală. Determinaţi impozitul pe profit datorat de societatea comercială.

Exemplu: Entitatea Alfa inregistreaza in cursul exercitiului financiar 2010 cheltuieli totale de 2.500.000 lei si venituri totale de 4.500.000 lei. În aceeaşi perioadă, cifra de afaceri a fost de 4.000.000 lei. In categoria cheltuielilor au fost încadrate şi urmatoarele componente: - cheltuieli cu impozitul pe profit 50.000 lei; - cheltuieli cu protocolul 55.000 lei, valoare fara TVA; - cheltuielile cu amenzile si penalitatile catre autoritatile statului 2.500 lei; - cheltuieli privind penalitatile contractuale conform contractelor comerciale incheiate 8.000 lei; - cheltuieli cu sponsorizarile 10.000 lei; - cheltuieli privind constituirea unei ajustari de valoare privind imobilizarile corporale 4.000 lei; - cheltuieli privind provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor 3.500 lei; - cheltuieli privind TVA nedeductibila aferente proratei TVA (mai mica de 100%) 500 lei; - cheltuieli cu scaderea din gestiune a unui stoc de marfa distrus ca urmare a unei calamitati naturale 3.600 lei (stocul de marfa nu a fost asigurat). Capitalul social este de 1.000.000 lei, iar pana la 31.12.2009 intreprinderea a constituit rezerva legala in valoare de 160.000 lei. In categoria veniturilor s-au inregistrat urmatoarele categorii particulare: - venituri din dividende de la o persoană juridică română 50.000 lei; - venituri din reluarea unei ajustari de valoarea privind stocurile 4.000 lei; - venituri din reluarea unei ajustări privind clientii incerti conform hotararii judecatoresti definitive si irevocabile 2.000 lei; - venituri din penalitati incasate conform contractelor comerciale 20.000 lei. Din exercitiile precedente intreprinderea a contabilizat o pierdere in valoare de 270.000 lei, din care 70.000 fiscala si 200.000 lei contabila. Care este nivelul impozitului pe profit suportat de entitate? Exemplu: În anul N, societatea X pierde un proces cu clientul A şi este obligată la plata unor daune în sumă de 21.000 lei. La 31.12.N-2 a fost constituit un provizion pentru un litigiu cu clientul A în sumă de 20.000 lei, ca urmare a estimării unui grad de pierdere a procesului de 80%. Considerăm cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal 30% din provizionul constituit. La 31.12.N-1 s-a reestimat gradul de pierdere a procesului cu clientul A pe baza aprecierilor avocatului societăţii la 60%. Precizaţi regimul cheltuielilor cu provizioanele şi al veniturilor din anularea provizioanelor. 26

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Rezerve legale Rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra rezultatului contabil brut, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile şi cheltuielile cu impozitul pe profit, până când nivelul acesteia va atinge cota de 20% din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz (dacă în urma efectuării unor operaţiuni de reorganizare, rezerva legală depăşeşte cota de 20% din capitalul social sau din patrimoniu, după caz, diminuarea rezervei legale nu este obligatorie); Exemplu: La sfârşitul anului 2009, societatea comercială Dustar are un capital social de 80.000 lei şi rezerve legale la nivelul sumei de 12.000 lei. În primul trimestru al anului 2010, veniturile totale obţinute au fost de 300.000 lei, iar cheltuielile totale au fost de 200.000 lei, din care cheltuielile cu impozitul pe profit au fost de 10.000 lei. Care este nivelul maxim permis fiscal în ceea ce priveşte majorarea rezervei legale? Rezultat în scopul rezervei = 300.000 lei – 200.000 lei + 10.000 lei = 110.000 lei 5% din Rezultat = 110.000 lei x 5% = 5.500 lei 20% din capitalul social = 80.000 lei x 20% = 16.000 lei Având în vedere că rezerva legală existentă la 31.12.2009 este de 12.000 lei, la sfârşitul primului trimestru al anului 2010 putem constitui rezerve legale în limita sumei de 4.000 lei, pentru a nu depăşi pragul maxim permis de fiscalitate de 16.000 lei. Exemplu: La data de 31 decembrie 2011, o societate comerciala platitoare de impozit pe profit (16%) a inregistrat urmatorii indicatori economico-financiari: Capital social subscris si varsat 1.000 lei Venituri totale si impozabile 70.000 lei Cheltuieli totale si deductibile fiscal 60.000 lei Societatea se afla in primul an de activitate. Sa se calculeze impozitul pe profit anual, in conditiile in care AGA a hotarat constituirea rezervei legale in suma maxima admisa la deductibilitate fiscala.

• • • •

Exemplu: La sfârşitul anului dispunem de următoarele informaţii: venituri totale 60.000 lei, din care venituri din dividende de la persoane juridice române 10.000 lei; cheltuieli totale 25.000 lei, din care amenzi şi penalităţi datorate statului 3.000 lei şi impozit pe profit aferent trimestrului III 4.000 lei; capital social 10.000 lei; rezerva legală din anii precedenţi 50 lei. Determinaţi profitul impozabil.

Sumele înregistrate în conturile de rezerve legale şi rezerve reprezentând facilităţi fiscale nu pot fi utilizate pentru a majora capitalul social sau pentru a acoperi pierderi suportate. În caz contrar, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la data aplicării facilităţii respective. Mai mult decât atât, reconstituirea ulterioară a rezervei legale nu mai este deductibilă la determinarea profitului impozabil. Reducerea sau anularea oricărei rezerve care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, dacă apare în urma unei lichidări, divizări sau fuziuni a contribuabilului. Această prevedere nu se aplică atunci când un alt contribuabil preia o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune. Se încadrează aici şi surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidenţiat potrivit reglementărilor contabile în contul „Rezultatul reportat” sau în contul 27

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


„Alte rezerve”. Pentru calculul profitului impozabil, aceste sume sunt considerate elemente similare veniturilor şi se înscriu la rândul 11 în Declaraţia 101 privind impozitul pe profit.

Tratamentul creanţelor incerte sau neîncasate CONTABIL: Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar a creanţelor se face la valoarea lor probabilă de încasare. Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute atunci când sunt constatate diferenţe în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor, cu alte cuvinte atunci când valoarea de inventar este mai mică decât cea contabilă. De asemenea, pentru creanţele incerte, entităţile trebuie să constituie ajustări pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. OMFP 3055/2009 prevede faptul că creanţele incerte trebuie să fie înregistrate distinct în contabilitate. În cazul creanţelor incerte faţă de clienţi veţi utiliza contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”, iar în cazul altor creanţe decât clienţii, veţi utiliza conturi analitice ale acelor conturi de creanţe. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere. În ceea ce priveşte derecunoaşterea ajustărilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede că la scoaterea din evidenţă a activelor, ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora se reiau la venituri. FISCAL: Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere, după cum urmează: - ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; - sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; - nu sunt garantate de alta persoană; - sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; - au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului; - ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; - creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie; - nu sunt garantate de altă persoană; - sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului; - au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. ATENȚIE!!! Au fost întâlnite situații în practică în care provizioanele au fost considerate de organul fiscal ca fiind nedeductibile pentru că nu au fost constituite în trimestrul corespunzător (ceea ce este absurd). Norme la Codul fiscal, pct 53 la Titlul II: Valoarea provizioanelor pentru creanţele asupra clienţilor este luată în considerare la determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile şi nu poate depăşi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii anteriori. Pentru ca o entitate să îşi poată deduce o creanţă neîncasată, trebuie să fie îndeplinite o serie de condiţii. În conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate sunt deductibile în următoarele cazuri: 28

Suport de curs

-

[email protected]

Septembrie 2013


procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

Atenţie!!! Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate mai sus reprezintă cheltuieli nedeductibile. De asemenea , în aceste situaţii, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare. Din punct de vedere al TVA, dacă sunt îndeplinite condiţiile art 138, alin d) din Codul fiscal, este permisă ajustarea bazei de impozitare. Astfel, în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii de insolvenţă, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă. Deci, ajustarea TVA nu se efectuează la data deschiderii procedurii de faliment ci numai după primirea hotărârii definitive şi irevocabile de închidere a acestei proceduri. Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului generator. Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform căruia TVA este exigibilă la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare şi cotele aplicabile sunt cele în vigoare la data operaţiunii de bază care a generat astfel de evenimente. Astfel, dacă facturile care au stat la baza creanţelor neîncasate au fost emise înainte de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabilă pentru efectuarea ajustării este de 19%. Reducerea bazei de impozitare se efectuează la nivelul sumei neîncasate înregistrate în soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data începerii formalităţilor de declarare în stare de faliment a clientului. Pentru a ajusta TVA aferentă, entităţile trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus care, în această situaţie, nu trebuie să fie transmise şi clienţilor declaraţi în stare de faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniţiala şi se înscrie menţiunea „ajustare baza de impozitare”. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerată o factură de stornare. În situaţiile în care pentru acelaşi client declarat definitiv şi irevocabil în stare de faliment există mai multe facturi neîncasate integral sau parţial, este de preferat să emiteţi o factură de ajustare pentru fiecare factură emisă iniţial. Nu se recomandă emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare, pentru întregul sold debitor al contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”. Pe factura de ajustare ar trebui trecute următoarele informaţii necesare pentru identificarea operaţiunii: • baza legală a ajustării efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d); • numărul şi data Hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile. Ajustarea bazei de impozitare se raportează prin decontul de TVA 300 la rândul 15 „Regularizări taxă colectată”. Deoarece clientul declarat în stare de faliment este radiat de la Registrul comerţului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raportează prin formularul 394.

Exemplu: La data de 12 februarie 2010, societatea Brasal a vândut societăţii Adacris mărfuri la preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 19%, scadenţa fixată fiind de 30 de zile. Până la sfârşitul exerciţiului financiar creanţa nu a fost încasată, însă la data de 20 noiembrie 2010 a început procedura de deschidere a falimentului, pe baza unei hotărâri judecătoreşti. La data de 04 februarie 2013, procedura de faliment a societăţii Adacris a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti. Care este tratamentul aferent creanţei care se pare că nu va mai fi încasată? 29

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Incepând cu iulie 2012, sunt incluse în categoria cheltuielilor deductibile şi cheltuielile înregistrate la scoaterea din gestiune a creanţelor asupra clienţilor, determinate de punerea în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei. Până la această data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea din gestiune a creanţelor asupra clienţilor pentru care procedura de faliment a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti.

Exemplu: O societate prezintă următoarea situaţie a creanţei faţă de clientul A: Creanţa nu este încasată până la sfârşitul anului. Client Data Data Valoare Probabilitate de _____________ vânzării ____ scadenţei ______________ încasare 31.12.N A 01.02.N 01.03.N 20.000 lei 60% Să se prezinte înregistrările referitoare la clientul A. Exemplu: La data de 4 iulie 2012, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii unui client, valoarea totală a facturii fiind de 62.000 lei, TVA inclus, scadenţa fiind de 30 de zile. Entitatea nu a încasat creanţa la data scadenţei. Ulterior, la data de 19 noiembrie 2012, a fost declarată procedura de deschidere a falimentului pentru clientul respectiv. Astfel, entitatea Leader a recunoscut o ajustare pentru deprecierea creanţei respective. La data de 11 ianuarie 2013, entitatea Leader a încasat 40% din creanţa cuvenită, iar la data de 7 aprilie 2013 a mai încasat încă 25% din creanţa iniţială. Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.

Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobânda În practică, mulţi profesionişti consideră că deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobânzile depinde de gradul de îndatorare a capitalului. Este greşit. Trebuie să ţineţi cont de faptul că sunt deductibile integral dobânzile aferente: - împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine; - împrumuturilor obţinute de la instituţiile financiare nebancare (de exemplu, în cazul contractelor de leasing financiar); - împrumuturilor obţinute de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare; - împrumuturilor garantate de stat; - împrumuturilor obţinute de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii; şi - obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobânda se deduc integral la determinarea profitului impozabil. Astfel, nu trebuie sa ţineti cont de gradul de îndatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobânzii. Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile din diferenţe de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral.

În ce situaţii cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile limitat? Pentru împrumuturile obţinute de la alte entităţi decât cele menţionate mai sus (entităţi din cadrul grupului, asociaţi/acţionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel: a) pentru împrumuturile în valută, rata dobanzii acceptata in prezent este de maxim 6%, nivel care se actualizează anual prin hotărâre a Guvernului; b) pentru împrumuturile în lei, nivelul maxim este cel al ratei dobânzii de referinţă a BNR, aferenta ultimei luni din trimestrul în care se determină impozitul pe profit (începând cu 6 august 2013, rata de referinţă este de 4,5%). Limitele de mai sus se aplică separat pentru fiecare împrumut contractat de entitate şi nu cumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda să fie deductibile în aceste limite trebuie ca gradul de îndatorare a capitalului să fie cuprins între 0 şi 3. 30

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Gradul de îndatorare a capitalului Gradul de îndatorare a capitalului (GIC) se determină ca raport între media capitalului împrumutat şi media capitalului propriu, ţinându-se cont de valorile existente la începutul anului şi la sfârşitul perioadei (trimestru/an) pentru care se determină impozitul pe profit. GIC =

Capital împrumutat (începutul anului) + Capital împrumutat (sfârsitul perioadei) Capital propriu (începutul anulu) + Capital propriu (sfârsitul perioadei)

Capitalul împrumutat cuprinde totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, începând de la data încheierii contractului, mai puţin împrumuturile prezentate în prima parte a materialului pentru care cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral. Capitalul împrumutat include şi împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, daca există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

Exemplu: La 31 decembrie 2010, entitatea Adacris dispunea de capitaluri proprii de 400.000 lei şi un împrumut bancar contractat pe 3 ani în sumă de 360.000 lei. La data de 16 februarie 2011, entitatea a fost creditată de societatea-mamă cu suma de 600.000 lei, împrumutul urmând a fi rambursat în 5 ani, cu o rată a dobânzii de 5%. La 31 martie 2011, capitalurile proprii erau de 300.000 lei. Cheltuielile cu dobânda generate vor fi deductibile fiscal? Cheltuielile cu dobânda aferente împrumutului bancar de 360.000 lei sunt deductibile integral. Creditul respectiv nu este luat în considerare la determinarea gradului de îndatorare. 0 + 600.000 Gradul de îndatorare = = 0,85 400.000 + 300.000 Având în vedere că gradul de îndatorare este mai mic decat 3, iar rata dobânzii este de 5%, cheltuielile cu dobânda aferente creditului obţinut de la societatea-mamă vor fi deductibile la determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2011. ART. 23 Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţe de curs valutar – Codul fiscal (OG8/2013) (1^1) Prin credit/împrumut se înţelege orice convenţie încheiată între părţi care generează în sarcina uneia dintre părţi obligaţia de a plăti dobânzi şi de a restitui capitalul împrumutat. Exemplu: La 31 decembrie 2012, entitatea Leader dispunea de capitaluri proprii de 100.000 lei şi un împrumut bancar contractat pe 3 ani în sumă de 360.000 lei. În trimestrul al treilea din 2013, societatea a fost creditată de un asociat cu 100.000 lei pe o perioadă de 6 luni cu o dobândă anuală de 3% şi de un alt asociat cu suma de 150.000 lei pentru 3 ani, fără dobândă. La 30 septembrie 2013, capitalurile proprii erau de 100.000 lei. Calculaţi gradul de îndatorare şi stabiliţi dacă dobânda generată va fi deductibilă fiscal? Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte rezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite de entitate. In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda, putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos:

[ ]

Rata dobanzii > 4,5% (lei) > 6% (valuta)

Grad de indatorare < 0 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare

Grad de indatorare ∈ 0;3 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare

Grad de indatorare > 3 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare

Rata dobanzii ≤ 4,5% (lei) ≤ 6% (valuta)

Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Cheltuieli deductibile

Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

31

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Pentru situaţiile în care rata dobânzii depăşeşte nivelul de 4,5% pentru împrumuturile în lei, respectiv de 6% pentru cele în valută, cheltuielile cu dobânda sunt nedeductibile pentru partea care depăşeşte aceste praguri. De exemplu, dacă rata dobânzii pentru un împrumut în lei este de 8%, atunci cheltuiala nedeductibilă care nu se reportează pentru perioada următoare se stabileşte având în vedere nivelul de 3,5% (8% - 4,5%) aplicat la creditul respectiv.

Atenţie! În funcţie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobânda, Declaraţia 101 privind impozitul pe profit se completează în mod diferit. Astfel: - dobânda nedeductibilă care nu poate fi recuperată în perioadele fiscale următoare va fi înregistrată la rândul 31 „Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada următoare”; şi - dobânda nedeductibilă care se reportează în perioadele fiscale următoare va fi înregistrată la rândul 32 „Cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar reportate pentru perioada următoare”. Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nu se aplică entităţilor care au ca obiect de activitate acordarea de împrumuturi (societăţi comerciale bancare-persoane juridice române, instituţii de credit, instituţii financiare nebancare, societăţi de leasing pentru operaţiunile de leasing, sucursale ale băncilor străine care îşi desfăşoară activitatea în România, societăţi de credit ipotecar), în cazul acestora cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar fiind integral deductibile. Exemplu: La data de 31 martie 2013, societatea Brasal a fost împrumutată de societatea-mamă cu 50.000 euro pe o perioadă de 3 ani, cu o rată a dobânzii de 11%. Creditul va fi rambursat în 3 tranşe anuale egale, împreună cu dobânda aferentă. Vom presupune un curs de schimb stabil de 4,2 lei/euro şi un grad de îndatorare de 5,2. Care este nivelul cheltuielilor cu dobânda nedeductibile fiscale în anul 2013? Exemplu: O societate comerciala realizeaza în trim. I din 2012 venituri totale impozabile în valoare de 50.000 lei si cheltuieli deductibile totale în valoare de 38.000 lei. Separat de aceste cheltuieli, societatea înregistreaza cheltuieli cu dobânzile aferente împrumuturilor de la banci în suma de 1.700 lei. Valoarea capitalului propriu este de 125.000 lei la începutul anului si de 150.000 lei la sfarsitul trim.I. Valoarea împrumuturilor pe termen lung este de 400.000 lei la începutul anului si de 300.000 lei la sfarsitul anului. Determinati valoarea impozitului pe profit de plata aferent trimestrului I din 2012. Exemplu: La data de 31 martie 2011, entitatea Barsin prezintă următoarea situaţie: Elemente Capitaluri proprii Capital împrumutat de la un acţionar Capital împrumutat de la o bancă Cheltuieli cu dobânda aferente împrumutului de la acţionar Cheltuieli cu dobânda aferente împrumutului bancar Venituri din dobânzi

1 ianuarie 2011 100.000 lei 110.000 lei 30.000 lei 0 lei

31 martie 2011 120.000 lei 150.000 lei 90.000 lei 21.000 lei

0 lei

14.000 lei

0 lei

26.000 lei

Determinaţi nivelul deductibilităţii cheltuielilor cu dobânda la data de 31 martie 2011 în următoarele situaţii:

32

Suport de curs

CAZ 1

CAZ 2

CAZ 3

CAZ 4

[email protected]

Septembrie 2013


- rata dobânzii pentru creditul bancar este de 20%; - rata dobânzii pentru împrumutul contractat de la acţionar este de 13,5%; - capitalul împrumutat de la acţionar la 31 martie este de 150.000 lei. - rata dobânzii pentru creditul bancar este de 20%; - rata dobânzii pentru împrumutul contractat de la acţionar este de 3%; - capitalul împrumutat de la acţionar la 31 martie este de 150.000 lei. - rata dobânzii pentru creditul bancar este de 20%; - rata dobânzii pentru împrumutul contractat de la acţionar este de 13,5%; - capitalul împrumutat de la acţionar la 31 martie este de 650.000 lei. - rata dobânzii pentru creditul bancar este de 20%; - rata dobânzii pentru împrumutul contractat de la acţionar este de 3%; - capitalul împrumutat de la acţionar la 31 martie este de 650.000 lei.

Exemplu: O societate datorează dobânzi în valoare de 9.400 lei pentru un împrumut primit de la un asociat. Rata dobânzii este de 9,25%, cu 3% mai mare decât nivelul ratei de referinţă a BNR (6,25%). Gradul de îndatorare este de 3,2. Determinaţi deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda şi precizaţi modalitatea de reportare pentru a fi recuperate. Impozit pe dividende O persoană juridică română care distribuie/plăteşte dividende către o persoană juridică română are obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către bugetul de stat. Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice române. Impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se distribuie/plăteşte dividendul. În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plăteşte până la data de 25 ianuarie a anului următor. Aceste prevederi nu se aplică în cazul dividendelor plătite de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române, dacă beneficiarul dividendelor deţine, la data plăţii dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioadă de 2 ani împliniţi până la data plăţii acestora inclusiv. Exemplu: La sfarsitul anului 2011 o societate comerciala pe actiuni inregistreaza un profit net in valoare de 200.000 lei. Actionarii societatii sunt: - o persoana fizica romana care detine 30% din capitalul social; si - o persoana juridica romana care detine 70% din capitalul social începând cu anul 2005. In conditiile in care societatea practica o rata de distribuire a dividendelor de 50%, determinati: a) valoarea totala si pe beneficiari a dividendului brut; b) impozitul pe dividende; c) valoarea dividendului net pe beneficiari; d) pana la ce data trebuie platit impozitul pe dividende. Exemplu: Entitatea Brasal a obţinut în anul 2009 un rezultat net de 250.000 lei. La data de 5 mai 2010 au fost aprobate situaţiile financiare, iar prin hotărârea AGA, s-a luat decizia ca 150.000 lei să fie distribuiţi sub formă de dividende celor doi asociaţi, astfel: - entitatea Adacris care deţine 66% din numărul de acţiuni al entităţii Brasal va primi dividende la nivelul sumei de 100.000 lei; şi - asociatul Stanciu Laurenţiu care deţine 33% din numărul de acţiuni al entităţii Brasal va primi dividende la nivelul sumei de 50.000 lei. 33

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Divindele cuvenite persoanei fizice au fost achitate la data de 18 septembrie 2010, iar dividendele cuvenite persoanei juridice au fost plătite la data de 10 iunie 2011. Care este impozitul pe dividende declarat şi plătit de entitatea Brasal în anul 2010? Dividendele repartizate de 150.000 lei nu au fost achitate integral în anul 2010. Astfel: - în Declaraţia 100 aferentă lunii septembrie 2010 va fi înregistrat la rândul 12 un impozit pe venituri din dividende de 8.000 lei (50.000 lei x 16%), care trebuie achitat la bugetul de stat până la data de 25 octombrie 2010; şi - în Declaraţia 100 aferentă lunii decembrie 2010 va fi înregistrat la rândul 5 un impozit pe dividende de 16.000 lei (100.000 lei x 16%), care trebuie achitat la bugetul de stat până la data de 25 ianuarie 2011. Înregistrările contabile efectuate în anii 2010 şi 2011 sunt: • transferul rezultatului net la rezultatul reportat (01 ianuarie 2010): 121 = 1171 250.000 lei 250.000 lei Profit sau pierdere Rezultatul reportat • distribuirea de dividende (5 mai 2010): 1171 = 150.000 lei Rezultatul reportat

•

•

•

457.Adacris Dividende de plată 457.Stanciu Dividende de plată

reţinerea impozitului pe dividende (18 septembrie 2010): 8.000 lei 457.Stanciu = 446 Dividende de plată Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate plata dividendelor către persoana fizică (18 septembrie 2010): 42.000 lei 457.Stanciu = 5121 Dividende de plată Conturi la bănci în lei plata impozitului pe dividende (octombrie 2010): 8.000 lei 446 = 5121 Alte impozite, taxe şi Conturi la bănci în lei vărsăminte asimilate

100.000 lei 50.000 lei

8.000 lei

42.000 lei

8.000 lei

•

reţinerea impozitului pe dividendele aferente persoanei juridice (decembrie 2010): 16.000 lei 457.Adacris = 446 16.000 lei Dividende de plată Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

•

plata impozitului pe dividende (ianuarie 2011): 16.000 lei 446 = 5121 Alte impozite, taxe şi Conturi la bănci în lei vărsăminte asimilate

•

plata dividendelor către persoana juridică (10 iunie 2011): 84.000 lei 457.Adacris = 5121 Dividende de plată Conturi la bănci în lei

La data de 10 iunie 2011, entitatea Adacris înregistrează în contabilitate: • încasarea dividendelor de la entitatea Brasal (10 iunie 2011): 84.000 lei 5121 = 7611 Conturi la bănci în lei Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate 34

16.000 lei

84.000 lei

84.000 lei

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Amortizarea imobilizărilor Pot exista anumite diferenţe între amortizarea contabilă și cea fiscală. Din punct de vedere contabil, activele se amortizează în funcţie de „durata de utilizare economică”, iar din punct de vedere fiscal se utilizează noţiunea de „durată normală de utilizare”, stabilită în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004, publicată în M.Of. nr. 46 din 13.01.2005. De cele mai multe ori, entităţile utilizează durata şi metoda de amortizare permise/impuse de cadrul fiscal în vigoare. Cu toţii dorim să ne recuperăm investiţiile efectuate cât mai repede, însă pentru ca cheltuielile generate să fie deductibile, trebuie să ne încadrăm în intervalele prezentate în conţinutul Catalogului. Entităţile nu sunt obligate în mod direct să amortizeze un activ ţinând cont de durata de amortizare fiscală. De exemplu, în contabilitate, putem amortiza un autoturism de 50.000 lei în 3 luni, însă la o inspecţie fiscală aceste cheltuieli ar fi considerate nedeductibile. De aceea, se ţine seama totuşi de durata normală de de amortizare. Durata normală de funcţionare a unui activ nu reprezintă acelaşi lucru cu durata de viaţă fizică a acestuia, prima fiind mai redusă decât ultima. De exemplu, un autoturism trebuie să fie amortizat fiscal într-o perioadă cuprinsă între 4 şi 6 ani, însă durata de viaţă fizică poate fi de 10, 15 sau mai mulţi ani. Un telefon mobil trebuie să fie amortizat fiscal într-o perioadă cuprinsă între 2 şi 4 ani, însă fizic îl putem folosi o perioadă mai lungă de timp Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor şi se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică şi condiţiile de utilizare a acestora. Atunci când imobilizările corporale sunt trecute în conservare, entitatea înregistrează o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată. În cazuri excepţionale, durata de amortizare stabilită iniţial poate fi modificată, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare. Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate. Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniară - realizată prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică; b) amortizarea degresivă - constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un coeficient, iar în momentul în care amortizarea liniară o depăşeşte sau o egalează pe cea degresivă se trece la amortizarea liniară, coeficientul fiind egal cu: - 1,5 - pentru active cu durata de utilizare de până la 5 ani, inclusiv; - 2,0 - pentru active cu durata de utilizare cuprinsă între 6 ani şi 10 ani, inclusiv; - 2,5 - pentru active cu durata de utilizare mai mare sau egală cu 11 ani. a) amortizarea accelerată - constă în includerea, în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi. b) amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu - dacă natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare. Metoda de amortizare accelerată nu este recomandată în scopuri contabile, având în vedere că amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului. Rareori, o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la 50%. Metoda de amortizare se aplică într-o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având condiţii de utilizare identice, în funcţie de politica contabilă adoptată de entitate. Metoda de amortizare poate fi modificată doar atunci când aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale. Terenurile nu se amortizează. În schimb, investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează prin amortizare într-o perioadă determinată de administratori sau de persoanele care au obligaţia gestionării entităţii, pe baza duratelor de viaţă utilă ale acestora. 35

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Pentru stabilirea regimului de amortizare fiscală, trebuie să respectaţi următoarele reguli impuse prin Codul fiscal: • pentru construcţii, aplicaţi doar metoda de amortizare liniară; • pentru echipamente tehnologice (maşini, unelte şi instalaţii), computere şi echipamentele periferice ale acestora, aveţi posibilitatea să optaţi pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată; • pentru orice altă imobilizare corporală amortizabilă care nu se încadrează mai sus, aveţi posibilitatea să optaţi pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

Exemplu: La data de 1 martie 2011, o societate achizitioneaza o cladire pentru extinderea activitatii. Valoarea contabila de intrare 600.000 lei, durata normala de utilizare 40 ani. Sa se calculeze amortizarea fiscala pentru anul 2011. Exemplu: Societatea Kisoft a achiziţionat la data de 08.12.2003 un utilaj înregistrat la costul de 50.000 lei. Durata utilă de viaţă a imobilizării este de 5 ani. Determinaţi mărimea amortizării pentru fiecare din cei 5 ani, aplicând metodele de amortizare cunoscute. Exemplu: La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziţionează un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de viaţă utilă 5 ani. În luna decembrie 2009, utilajul este modernizat prin înlocuirea unei componente în valoare de 3.000 lei, în vederea creşterii capacităţii de producţie a acestuia. În urma acestei operaţii, durata de viaţă utilă rămasă din acel moment a fost reestimată la 4 ani. Care va fi amortizarea aferentă anului 2010? Exemplu: Societatea Doral achiziţionează la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabilă de intrare de 60.000 lei, durata de viaţă fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerată. Care este amortizarea aferentă primului an de funcţionare? Care este amortizarea aferentă anilor 2008 şi 2009? Exemplu: Un contribuabil achizitioneaza, in data de 3 octombrie 2011, un brevet de inventie pe care il utilizeaza incepand cu data de 10 octombrie 2011. Valoarea totală din factura de achiziție a brevetului de inventie este de 124.000 lei. Durata normala de utilizare este de 3 ani, iar contribuabilul aplica regimul de amortizare liniara. Sa se determine amortizarea fiscala aferenta lunii noiembrie 2011. Cheltuielile cu valoarea rămasă neamortizată FISCAL a mijlocului fix casat sunt cheltuieli efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile Ca urmare, sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Exemplu: O societate comerciala detine un mijloc fix cu o valoare de intrare de 25.000 lei, amortizat in suma de 20.000 lei. La data de 15 mai 2011, societatea caseaza bunul, obtinand in urma valorificarii prin vanzarea partilor componente suma de 7.000 lei. Comentati deductibilitatea la calculul profitului impozabil a cheltuielilor cu valoarea ramasa neamortizata a mijlocului fix. Dar dacă pretul de vânzare al componentelor ar fi fost de 3.000 lei? Mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice. Astfel, amortizarea se determină prin raportarea valorii de intrare a activului la numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzute în 36

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


cărţile tehnice, rezultând astfel amortizarea/km sau pe ora de funcţionare. Amortizarea lunară se determină prin înmulţirea numărului de kilometri parcurşi sau a numărului de ore de funcţionare efectuate în fiecare lună cu amortizarea/km sau pe ora de funcţionare.

Exemplu: La data de 28 aprilie 2010, entitatea ABC a achiziţionat o camionetă cu platformă fixă cu scopul de a distribui produse clienţilor săi la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distanţă de 250.000 km, conform prevederilor existente în cartea tehnică. În luna mai 2010, camioneta a parcurs distanţa de 2.000 km. Care este înregistrarea contabilă corespunzătoare? Recuperarea pierderii fiscale În funcţie de anul înregistrării pierderii fiscale, există următoarea diferenţă: - pierderea fiscală realizată începând cu anul 2009, stabilită prin Declaraţia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperată din profiturile impozabile obţinute în următorii 7 ani consecutivi; şi - pierderea fiscală aferentă perioadelor anterioare anului 2009, stabilită prin Declaraţia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperată din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. În recuperarea pierderilor fiscale trebuie să se ţină cont de ordinea cronologică de înregistrare a acestora. Recuperarea se realizează la fiecare termen de plată a impozitului pe profit (trimestru/an). Pentru persoanele juridice străine, pierderea fiscală este recuperabilă doar dacă a fost generată de veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.

4. Impozitul pe venit În continuare vă prezentăm categoriile de persoane fizice care sunt obligate la plata impozitului pe venit, determinat în funcţie de sursa veniturilor obţinute de aceştia:

Contribuabili Sfera de cuprindere a impozitului pe venit Persoanele fizice rezidente române, cu domiciliul Veniturile obţinute din orice sursă, atât din în România România, cât şi din afara României Persoanele fizice rezidente, altele decât cele de mai Veniturile obţinute din România sus Persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o Venitul net atribuit sediului permanent activitate independentă prin intermediul unui sediu permanent în România Persoanele fizice nerezidente care desfăşoară Venitul salarial activităţi dependente în România dependente

net din aceste activităţi

Persoanele fizice nerezidente, altele decât cele de Veniturile obţinute, determinate pe fiecare mai sus sursă, impozitul reţinut fiind final Atunci când impozitul pe venit nu este reţinut la sursă, persoanele fizice nerezidente care realizează venituri din România sunt obligate să declare şi să achite impozitul aferent fiecărei surse de venit, direct sau printr-un împuternicit. Astfel, acestea trebuie să depună declaraţiile de impunere la autorităţile fiscale competente. Dacă o persoană fizică îndeplineşte condiţiile de rezidenţă timp de 3 ani consecutiv, atunci, începând cu al patrulea an fiscal, aceasta va datora impozit pe venit pentru toate veniturile obţinute, atât din România, cât şi din afara României. 37

Suport de curs

-

[email protected]

Septembrie 2013


Ce categorii de venituri intră în sfera impozitului pe venit? Următoarele categorii de venituri sunt supuse impozitului pe venit: veniturile din activităţi independente; veniturile din salarii; veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare; veniturile din cedarea folosinţei bunurilor (din chirie); veniturile din investiţii; veniturile din pensii; veniturile din activităţi agricole; veniturile din premii şi din jocuri de noroc; venituri obţinute din alte surse.

Ce categorii de venituri nu intră în sfera impozitului pe venit? Categoriile de venituri neimpozabile se regăsesc integral în conţinutul art. 42 din Codul fiscal. În continuare, le vom prezenta pe cele mai semnificative dintre acestea: - indemnizaţia pentru creşterea copilului; - alocaţia de stat pentru copii; - bursele primite de elevi/studenţi; - sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizare sau mecenat; - bunurile sau sumele primite prin moştenire sau donaţie; - sumele încasate din asigurări reprezentând despăgubiri; - sumele primite ca urmare a exproprierii pentru cauză de utilitate publică; - sumele primite ca despăgubiri pentru pagubele suportate în urma unor calamităţi naturale etc. Care este cota de impozit pe venit? Pentru majoritatea categoriilor de venituri obţinute, cota de impozitare este de 16%. Aceasta se aplică pentru veniturile din salarii, activităţi independente, investiţii, pensii, cedarea folosinţei bunurilor etc. Există însă şi excepţii, cel mai des întâlnită fiind cea aferentă veniturilor obţinute din transferul proprietăţilor imobiliare. Venituri din activități independente Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală. Venitul net din activităţi independente se determină ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Următoarele cheltuieli sunt deductibile limitat: - cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum şi pentru acordarea de burse private, efectuate conform legii, în limita unei cote de 5% din baza de calcul; - cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul; - cotizaţii plătite la asociaţiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul; - cheltuielile reprezentând contribuţiile profesionale obligatorii datorate, organizaţiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut realizat. Baza de calcul se determină ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizaţiile plătite la asociaţiile profesionale Exemplu: O persoana fizica obtine venituri dintr-o activitate comerciala, determinandu-si venitul net in sistem real. In anul 2011 a realizat venituri din vanzarea marfurilor de 135.000 lei, cheltuielile cu marfurile de 90.000 lei, cheltuieli cu cotizatia la Asociatia Comerciantilor Romani de 2.000 lei si cheltuieli de protocol de 10.000 lei. Determinati limita de deductibilitate a cheltuielilor de protocol.

38

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Exemplu: O persoană fizică desfăşoară activităţi de servicii de sonorizare muzicală şi optează pentru impunerea în sistem real. Ea estimează că în anul 2011 va realiza următoarele venituri: - venituri din prestarea serviciilor de sonorizare: 70.000. lei - venituri din dobânzi aferente disponibilităţilor din conturile la vedere prin care deruleaza incasarile si platile aferente activității economice desfașurate: 500 lei - venituri din sponsorizări: 3.000 lei În aceeaşi perioadă, persoana fizica estimează că va realiza următoarele cheltuieli: - cheltuieli cu achiziţionarea de materiale consumabile şi obiecte de inventar: 20.000 lei - cheltuieli cu chiria spaţiului unde îşi are sediul: 12.000 lei - cheltuieli cu salariile: 18.000 lei - cheltuieli privind amenzile datorate autorităţilor române: 1.500 lei - cheltuieli de protocol: 1.000 lei Persoana fizică estimeaza ca la 1 iunie 2011 va contracta un împrumut în sumă de 30.000 lei, rambursabil integral peste 12 luni, de la o altă persoană fizică, la o rată a dobânzii de 20% pe an. Rata dobânzii de referinţă stabilită de BNR este de 15% pe an. Determinaţi impozitul plătit sub formă de plăţi anticipate în contul impozitului pe venit în cursul anului la termenele de plata legale. Venituri din drepturile de proprietate intelectuală Venitul net din drepturile de proprietate intelectuală se stabileşte prin scăderea din venitul brut a următoarelor cheltuieli: - o cheltuială deductibilă egală cu 20% din venitul brut; - contribuţiile sociale obligatorii plătite. În cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală, venitul net se stabileşte prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli: - o cheltuială deductibilă egală cu 25% din venitul brut; - contribuţiile sociale obligatorii plătite. Exemplu: O persoană fizică realizează în cursul anului 2011 următoarele venituri din drepturi de autor: Luna Tipul de venit Suma (lei) Iunie 2011 Opere literare 2.000 Sept. 2011 Opere monumentale 5.000 Oct. 2011 Opere literare 1.000 Determinaţi venitul net anual impozabil aferent drepturilor de proprietate intelectuală corespunzatoare anului 2011 şi impozitul sub formă de plăţi anticipate în contul impozitului pe venit plătit în cursul anului, ştiind că pe parcursul întregului an contribuabilul a fost angajat la o societate comercială cu contract individual de muncă cu timp întreg. Venituri din salarii Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă. Avantajele primite în legătură cu o activitate de natura salariala includ, însă nu sunt limitate la: a) utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop personal, cu excepţia deplasării pe distanţă dus-întors de la domiciliu la locul de muncă; b) cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei; c) împrumuturi nerambursabile; d) anularea unei creanţe a angajatorului asupra angajatului; e) abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop personal; f) permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal; 39

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


g) primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plăţii primei respective, altele decât cele obligatorii; h) tichete-cadou acordate potrivit legii. Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. Persoanele fizice prevăzute la art. 40 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază. Persoana în întreţinere poate fi soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile şi neimpozabile, nu depăşesc 250 lei lunar. Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere: - persoanele fizice care deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000 mp în zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 mp în zonele montane; - persoanele fizice care obţin venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor în sere, în solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat, din cultivarea şi din valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, precum şi din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaţă. Impozitul pe venitul din salarii se determină astfel: a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele: - deducerea personală acordată pentru luna respectivă; - cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; - contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro; b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora;

Exemplu: • Persoană angajată cu contract individual de muncă; • Venitul lunar brut din salarii la funcţia de bază (de încadrare)................1.000 lei; • Deducere personală (are o persoană în întreţinere) ....................................350 lei; • Cote de asigurări sociale: CAS 10,5%, CASS 5,5% , Somaj 0,5% • Cotizaţia sindicală ........................................................................................10 lei; • Contribuţii la fondurile de pensii facultative ...............................................30 lei. (contribuţia la nivelul anului nu depăşeşte echivalentul în lei a 400 euro) Să se calculeze impozitul pe venitul din salarii. Exemplu: O salariatã a unei societãti comerciale obtine la locul de muncã de bazã, pe baza unui contract de munca cu timp normal, urmatoarele venituri, în luna martie 2011: – salariu de bazã = 900 lei; – spor de vechime = 15%; – 20 tichete de masã în valoare de 9 lei/tichet (în limita legală). – un cadou cu ocazia zilei de 8 martie în valoare de 250 lei. Salariata are în întretinere un copil minor si pe mama sa care nu obtine venituri si este proprietara unui teren agricol în suprafatã de 5.000 m.p. Determinati venitul net din salarii, impozitul pe salarii aferent lunii martie si drepturile salariale incasate de angajata, cunoscandu-se ca procentele de contributii sociale suportate de salariati sunt : CAS 10,5%, CASS 5,5%, somaj 0,5%, iar luna martie 2011 a avut 23 de zile lucratoare pe care salariata le-a lucrat integral. 40

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Exemplu: O persoanã fizicã obtine la locul de muncã de bazã un venit net lunar de 1.500 lei, si la un loc de muncã unde are un contract individual de muncã cu timp partial obtine un venit net lunar de 950 lei. Persoana fizicã lucreazã la locul de muncã de bazã în perioada ianuarie-septembrie 2010, iar la celãlalt loc de muncã, în perioada februarie-iunie 2010. Stiind cã persoana fizicã are în întretinere o persoanã si deducerea personalã lunarã aferentã este de 210 lei, determinati: a) impozitul lunar pe veniturile din salarii plãtit de persoana fizicã; b) valoarea totala a impozitului anual pe veniturile obținute. Stabilirea venitului net anual pe baza normelor de venit Norma de venit pentru fiecare activitate independentă desfăşurată de contribuabil care generează venit comercial nu poate fi mai mică decât salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată, în vigoare la momentul stabilirii acesteia, înmulţit cu 12. În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate independentă, care generează venituri comerciale, pe perioade mai mici decât anul calendaristic, norma de venit aferentă acelei activităţi se corectează astfel încât să reflecte perioada de an calendaristic în care a fost desfăşurată activitatea respectivă. Dacă un contribuabil desfăşoară două sau mai multe activităţi care generează venituri comerciale, venitul net din aceste activităţi se stabileşte prin însumarea nivelului normelor de venit corespunzătoare fiecărei activităţi. Contribuabilii care desfășoară activități pentru care venitul net se determină pe bază de norme de venit au obligația să completeze numai partea din Registrul-jurnal de încasări și plăți referitoare la încasări. Contribuabilii pentru care venitul net se determină pe bază de norme de venit și care în anul fiscal anterior au înregistrat un venit brut anual mai mare decât echivalentul în lei al sumei de 100.000 euro, începând cu anul fiscal următor, au obligația determinării venitului net anual în sistem real. Această categorie de contribuabili are obligația să completeze corespunzător și să depună declarația privind venitul estimat/norma de venit până la data de 31 ianuarie inclusiv. Cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea echivalentului în lei al sumei de 100.000 euro este cursul de schimb mediu anual comunicat de Banca Națională a României, la sfârșitul anului fiscal. Exemplu: O persoana fizica obtine venituri din activitati agricole, fiind impusa pe baza normelor de venit. Pt. anul 2011 i s-a stabilit o norma anuala de venit de 75.000 lei. Veniturile efectiv obtinute de persoana fizica in anul 2011 au fost de 200.000 lei, iar chelt. au fost de 90.000 lei. Determinati suma impozitului pe venit aferenta anului 2011 datorata de persoana fizica. Venituri din cedarea folosinţei bunurilor Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile, obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal, altele decât veniturile din activităţi independente. În cazul veniturilor obținute din închirierea bunurilor mobile și imobile din patrimoniul personal, venitul brut se stabilește pe baza chiriei prevăzute în contractul încheiat între părți pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei. Venitul net din cedarea folosinţei bunurilor se stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut. Exemplu: O persoană fizica incheie un contract de inchiriere a unui apartament la 1 ianuarie 2011 pentru care va obtine in anul 2011 un venit de 2.500 lei/ luna. La 31.12.2011 proprietarul constata ca persoana chiriasa a efectuat cheltuieli cu modernizarea apartamentului in valoare de 10.000 lei, in favoarea sa. Determinati impozitul sub forma de plati anticipate care va fi achitat pentru venitul din cedarea folosintei bunurilor.

41

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


5. Taxa pe valoarea adăugată Aspecte utile privind introducerea TVA de 9% în panificaţie -

Începând cu 1 septembrie 2013, se aplică TVA de 9% şi pentru livrarea următoarelor bunuri: toate sortimentele de pâine şi următoarele specialităţi de panificaţie: cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzeluţe şi împletituri, care se încadrează în grupa produse de brutărie la codul CAEN/CPSA 1071; făina albă de grâu, făina semialbă de grâu, făina neagră de grâu şi făina de secară, care se încadrează la codul CAEN/CPSA 1061; triticum spelta, grâu comun şi meslin, care se încadrează la codul NC 1001 99 00, şi secară care se încadrează la codul NC 1002 90 00.

Cota redusă de TVA de 9% se aplică pe întreg lanţul de comercializare, atât de producători, cât şi de comercianţi, persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

ATENŢIE!!! Pentru 3 categorii de bunuri (triticum spelta, grâul comun şi secara), se aplică taxarea inversă începând cu 1 iunie 2011. Astfel, dacă atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, se aplică taxarea inversă, respectiv beneficiarul determină taxa aferentă, care se evidenţiază în Decontul 300 atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, prin aplicarea cotei de TVA de 9 %. Taxarea inversă nu se aplică în situaţia în care beneficiarul nu este o persoană înregistrată în scopuri de TVA. În acest caz, furnizorul (persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România) colectează TVA aplicând cota redusă de 9% pentru livrările de astfel de produse în interiorul ţării. Exemplu: În septembrie 2013, entitatea Leader, înregistrată în scopuri de TVA în România, vinde secară astfel: 1. entităţii Marco în sumă de 100.000 lei, aceasta fiind înregistrată în scopuri de TVA; şi 2. entităţii Dusbil în sumă de 40.000 lei, aceasta nefiind înregistrată în scopuri de TVA. Precizaţi înregistrările contabile efectuate de entităţile implicate.

CAZ 1: Având în vedere că atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt înregistrate în scopuri de TVA în România, se aplică taxarea inversă. Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate: • vânzarea mărfii către entitatea Marco: 100.000 lei 4111 = 707 100.000 lei Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor

•

•

Entitatea Marco va înregistra: achiziţia secarei de la entitatea Leader (vom presupune că reprezintă materie primă): 100.000 lei 301 = 401 100.000 lei Materii prime Furnizori aplicarea mecanismului de taxare inversă: 9.000 lei 4426 TVA deductibilă

=

4427 TVA colectată

9.000 lei

CAZ 2: Având în vedere că beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA în România, nu se aplică taxarea inversă. Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate: • vânzarea mărfii către entitatea Dusbil: 42

Suport de curs

109.000 lei

[email protected]

4111 Clienţi

Septembrie 2013

=


707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

100.000 lei

9.000 lei

Entitatea Dusbil va înregistra: • achiziţia secarei de la entitatea Leader (vom presupune că reprezintă mărfuri): 109.000 lei 371 = 401 109.000 lei Mărfuri Furnizori Prin pâine se înţelege produsul preparat dintr-un aluat obţinut din diferite sortimente de făină, utilizate în amestec ori singure, cu sau fără alte ingrediente, frământat cu apă, afânat prin fermentaţia drojdiei şi precopt/copt, inclusiv în stare congelată, dar la care nu s-au adăugat miere, ouă, brânză sau fructe şi care are un conţinut de zahăr în substanţă uscată de maximum 5% din greutate şi grăsimi în substanţă uscată de maximum 5% din greutate. Prin cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzeluţe şi împletituri, care se încadrează în grupa produse de brutărie la codul CAEN/CPSA 1071, se înţelege produsele de panificaţie care au compoziţia pâinii, astfel cum este definită mai sus. Dacă aceste produse au umplutură de orice fel, atunci nu se încadrează în categoria produselor de panificaţie pentru care se aplică cota redusă de TVA de 9%. Pentru covrigi se aplică cota de TVA de 9%, indiferent de gramaj şi indiferent dacă sunt sau nu afânaţi prin fermentaţia drojdiei.

Faptul generator şi exigibilitatea TVA (24% vs. 9%) Conform art. 134^1 alin. (1) din Codul fiscal, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu o serie de excepţii. Conform art. 134^2 din Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator. Prin excepție, art. 134^2, alin (2) prevede că exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora. Conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, factura trebuie să conţină obligatoriu data emiterii acesteia precum şi data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii. Conform art. 140 din Codul fiscal, în majoritatea cazurilor, cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator. În cazul schimbării cotei de TVA, pentru operaţiunile prevăzute la art. 134^2 alin. (2), veţi proceda la regularizare pentru a aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii. În concluzie: - cota de TVA este cea în vigoare la data faptului generator (la data livrării bunurilor/prestării serviciilor); - cota de TVA este cea în vigoare la exigibilitate, în cazul în care factura a fost emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor; - cota de TVA este cea în vigoare la data emiterii unei facturi de avans, atunci când factura de avans este emisă înainte de livrarea bunurilor, urmând ca la livrarea efectivă să se procedeze la regularizarea taxei.

Exemplu (livrare în august, facturare în septembrie): În data de 24 august 2013, entitatea Leader livrează făină de grâu pe bază de aviz de însoţire a mărfii în sumă de 50.000 lei, factura urmând a fi emisă în data de 8 septembrie 2013. Care este cota de TVA utilizată la emiterea facturii (9% sau 24%)? 43

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


În acest caz, faptul generator ia naştere la data livrării făinii (24 august 2013), iar exigibilitatea TVA apare la data faptului generator. Entitatea este obligată să emită factura până cel târziu la data de 15 septembrie 2013 cu cota de TVA de 24%, deoarece livrarea a avut loc în august, perioadă în care cota TVA la acest produs era de 24%, chiar dacă factura este emisă în septembrie. În factură, entitatea Leader trebuie să menţioneze că livrarea făinii a avut loc în data de 24 august 2013 cu aviz nr. X/24.08.2013.

Exemplu (livrare în septembrie, facturare în august): În data de 21 august 2013, entitatea Leader emite o factură unui client prin care vinde făină de secară în sumă de 50.000 lei, TVA 24%, moment în care se transferă dreptul de proprietate asupra bunurilor către beneficiar. Având în vedere că lucrările de modernizare a spațiilor de depozitare nu au fost finalizate, beneficiarul nu a ridicat efectiv făină în luna august, urmând să o ridice în data de 12 septembrie 2013, lăsând-o în custodie furnizorului. La data livrării făinii, se va regulariza TVA? Având în vedere că prin factura din 21 august s-a făcut transferul dreptului de proprietate, entitatea NU va regulariza TVA în luna septembrie 2013. Chiar dacă predarea efectivă a făinii se va face în septembrie, se consideră că faptul generator a avut loc în data de 21 august 2013. În data de 12 septembrie 2013, cele două entități vor întocmi un proces verbal de predareprimire și furnizorul va emite un aviz de însoțire, pe care va menţiona „fără factură - marfa a fost facturată cu factura nr. X din data de 21 august 2013”. În luna septembrie 2013, entitatea nu va mai colecta TVA şi nici nu va regulariza TVA colectată.

Exemplu (livrare în septembrie, facturare avans în august): În data de 18 august 2013, entitatea Leader emite o factură de avans unui client în sumă de 10.000 lei, plus TVA. În data de 9 septembrie 2013, entitatea livrează clientului făină de grâu la preţul de vânzare de 30.000 lei, plus TVA, în baza unei facturi emise. La data livrării făinii, se va regulariza TVA colectată? În această situaţie, entitatea va emite factura de avans din august 2013 utilizând cota de TVA de 24%, factura fiind emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor. În data de 9 septembrie 2013, moment în care are loc livrarea efectivă a făinii, entitatea Leader va regulariza avansul, fie pe aceeaşi factură de livrare, fie pe o factură distinctă. Astfel, factura de livrare emisă în 9 septembrie va fi întocmită cu TVA de 9% pentru toată suma aferentă livrării. Avansul va fi stornat în septembrie cu TVA de 24%, făcându-se o menţiune la factura de avans emisă în august. Diferenţa dintre cele două facturi reprezintă restul de plată de către beneficiar. Considerând că entitatea stornează avansul într-o factură distinctă, înregistrările contabile efectuate sunt următoarele: • emiterea facturii de avans (18 august 2013): 12.400 lei 4111 = 419 10.000 lei Clienţi Clienţi - creditori 4427 2.400 lei TVA colectată •

•

încasarea avansului de la client (august 2013): 12.400 lei 5121 = Conturi la bănci în lei vânzarea făinii către client (9 septembrie 2013): 32.700 lei 4111 = Clienţi 44

4111 Clienţi

12.400 lei

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

30.000 lei

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


4427 TVA colectată • stornarea facturii de avans (9 septembrie 2013): 4111 = (12.400 lei) Clienţi

•

419 Clienţi - creditori 4427 TVA colectată

2.700 lei

(10.000 lei) (2.400 lei)

încasarea diferenţei de 20.300 lei (32.700 lei – 12.400 lei) de la client (septembrie 2013): 5121 = 4111 20.300 lei 20.300 lei Conturi la bănci în lei Clienţi

Cadrul legal: - OG nr 16/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, publicată în MOf nr 490 din 02 august 2013; - OMFP nr. 1.436/2013 privind aplicarea cotei reduse de TVA de 9% pentru pâine şi specialităţi de panificaţie, publicat în MOf nr 543 din 28 august 2013; - Circulara MFP Nr. 408436/02.09.2013. Exemplu: SC X SA, înregistrată în scopuri de TVA, încasează pe data de 03.05.2012 în avans suma de 20.000 lei pentru vânzarea unui utilaj. La data de 25.06.2012, societatea livrează utilajul către client. Precizaţi care este faptul generator şi exigibilitatea TVA. Aplicaţii privind regulile generale ale TVA Exemplu: O societate comercială achiziţionează în luna martie mărfuri în valoare de 40.000 lei fără TVA, pe care le achită în proporţie de 60% în martie şi de 40% în aprilie. Factura de achiziţie este emisă în luna martie. Tot în luna martie societatea facturează către clienţi mărfuri în valoare de 50.000 lei, preţ fără TVA, pentru care va primi contravaloarea integral în luna aprilie. Determinaţi TVA de plată sau de recuperat aferentă lunii aprilie, ştiind că toate operaţiunile au loc în România, între persoane înregistrate în scop de TVA în România.

-

Există o serie de operaţiuni pentru care se aplică taxarea inversă, cum ar fi: livrarea de masă lemnoasă şi materiale lemnoase; livrarea de deșeuri feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora; livrarea de cereale și plante tehnice etc.

Exemplu: O societate comercială înregistrată în scop de TVA realizează în luna mai următoarele operaţiuni: - achiziţionează 1.000 kg deşeuri metale neferoase la preţul de 1,5 lei/kg fără TVA; - achiziţionează 2.000 kg fructe la preţ de 2,0 lei/kg fără TVA; - livrează 1500 kg fructe la preţul de 2,5 lei/kg fără TVA. Determinaţi TVA de plată sau de recuperat aferent lunii mai. Toate achiziţiile/livrările se fac pe plan intern de la/către persoane înregistrate în scop de TVA. Exemplu: O persoană juridică înregistrată în scop de TVA care activează în domeniul producţiei de mobilier realizează în luna septembrie următoarele operaţiuni: - achiziţii de masă lemnoasă pe picior utilizată ca materie primă 800.000 preţ fără TVA; - achiziţii de materiale consumabile în valoare de 200.000, preţ fără TVA; 45

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


-

înregistrează facturi pentru cazarea personalului trimis în delegaţie în valoare de 20.000, fără TVA; - achiziţionează produse alcoolice şi din tutun destinate activităţii de protocol în valoare de 10.000 fără TVA; - livrează produse finite (mobilier) în valoare de 1.240.000 lei, preţ cu TVA. Toate operaţiunile se desfăşoară in Romania, furnizorii şi clienţii fiind persoane înregistrate în scop de TVA in Romania. Determinaţi TVA aferenta lunii septembrie. Ştiind că la sfârşitul lunii august societatea raportase TVA de recuperat în valoare de 2.500 lei, determinaţi care este valoarea TVA pe care societatea o datorează către bugetul statului la sfârşitul lunii septembrie.

Deducerea TVA pentru persoana impozabilă cu regim mixt Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt. Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral. Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce. Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata. Pro-rata se determină ca raport între: a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; şi b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.

-

Exemplu: Să se determine TVA de plată, cunoscând următoarele date: Venituri obţinute din operaţiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei; Venituri obţinute din operaţiuni scutite fără drept de deducere: 57.500 lei; Bunuri şi servicii achiziţionate atât pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi de operaţiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei; Bunuri şi servicii achiziţionate destinate exclusiv realizării de operaţiuni care dau drept de deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei. Exemplu: În luna iulie o persoană juridică plătitoare de TVA realizează operaţiunile: • livrări de bunuri pe piaţa internă în valoare de 220.000 lei fără TVA, TVA 24%; • prestări de servicii pe piaţa internă scutite cu drept de deducere în valoare de 110.000 lei; • prestări de servicii pe piaţa internă scutite fără drept de deducere în valoare de 180.000 lei; • achiziţii de mărfuri în valoare de 100.000 lei fără TVA, TVA24%, destinate în întregime operaţiunilor cu drept de deducere; • achiziţii de materiale consumabile şi servicii în valoare de 190.000 lei fără TVA, TVA 24%, din care 70% sunt destinate activităţilor cu drept de deducere şi 30% activităţilor fără drept de deducere. Determinaţi TVA de plată în luna iulie. 46

Suport de curs

• • • • •

[email protected]

Septembrie 2013


Exemplu: O societate comercială realizează următoarele operaţiuni: Achiziţionează materii prime de la intern în valoare de 450.000 lei (operaţiune taxabilă); Produce şi livrează produse finite la intern în valoare de 430.000 lei (operaţiune taxabilă); Produce şi livrează produse finite la intern în valoare de 120.000 lei (operaţiune scutită şi fără drept de deducere); Importă mărfuri în valoare de 40.000 euro, taxă vamală 10% (operaţiune taxabilă); Vinde importul de mărfuri aplicând un comision de 9% (operaţiune taxabilă). Cursul de schimb valutar este de 4,4 lei/euro. Determinaţi TVA de plată sau de recuperat.

Ajustarea bazei de impozitare Baza de impozitare nu cuprinde rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei. Exemplu: Agentul economic X achiziţionează de la producătorul Y o cantitate de 1.000 perechi de pantofi la preţul de producţie de 250 lei / pereche, preţ fără TVA. Producătorul Y decide acordarea unui discount de 10% pentru această comandă. Agentul economic X aplică un adaos comercial de 30% la preţul de achiziţie al pantofilor după care vinde 800 de perechi agentului economic W şi 200 de perechi agentului economic Z. Întrucât agentul economic W este un vechi client, X decide să-i acorde un discount de 5% la vânzarea celor 800 perechi de pantofi. Ştiind că toţi agenţii economici participanţi la circuit sunt înregistraţi în scop de TVA România, iar toate operaţiunile au loc în România, determinaţi TVA de plată sau de recuperat pentru agentul economic X. Exemplu: Un furnizor acordă clientului său în momentul facturării mărfurilor o reducere comercială. Să se determine TVA aferentă mărfurilor vândute de către furnizor, cunoscând următoarele: Preţ de vânzare ..........................................................2.000 lei Rabat 10% acordat mărfurilor vândute. Cota de TVA Exemplu: Selectaţi dintre operaţiunile prezentate mai jos acele operaţiuni pentru care se aplică cota redusă de TVA de 9%: - prestări de servicii medicale; - livrări de produse ortopedice; - livrările de organe, de sânge şi de lapte de provenienţă umană; - livrarea de manuale şcolare; - activitatea de învăţământ; - dreptul de intrare la muzee; - cazarea în cadrul sectorului hotelier; - livrari de locuinte sociale. Regimul TVA la vânzarea construcţiilor Ca şi în cazul terenurilor, şi în cazul cedării unei construcţii, se pune problema dacă operaţiunea pe care o veţi realiza intră în sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede că livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezintă o operaţiune scutită de TVA. Însă, trebuie să parcurgeţi cu atenţie prevederile fiscale aplicabile, deoarece această scutire nu se aplică în cazul tuturor construcţiilor. Astfel, scutirea nu se aplică în cazul livrării construcţiilor noi sau a părţilor de construcţii noi. 47

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Pentru a aplica tratamentul corespunzător din punct de vedere al TVA, este bine să cunoaşteţi o serie de definiţii. Astfel, construcţia reprezintă orice structură fixată în sau pe pământ. O construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, în situaţia în care costul transformării se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei sau a părţii din construcţie, aşa cum reiese dintr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării. Livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta este acea livrare efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării. Astfel, dacă aţi definitivat lucrările şi aţi recepţionat o construcţie în cursul anului 2012, livrările efectuate în anii 2012 şi 2013 intră în sfera de impozitare a TVA deoarece construcţia este considerată nouă, iar pentru livrările efectuate începând cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA. Data primei ocupări este data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a construcţiei sau a unei părţi din construcţie. În cazul unei construcţii realizate în regie proprie, data primei ocupări este data documentului pe baza căruia construcţia sau partea din construcţie este înregistrată în evidenţele contabile drept imobilizare corporală. Dacă vindeţi o construcţie înainte de data primei ocupări, se consideră că aţi livrat o construcţie nouă şi trebuie să colectaţi TVA. Data primei utilizări este folosită în cazul construcţiilor care au suferit transformări de natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizări se înţelege data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei în cauză sau a unei părţi a construcţiei. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcţii sau a unei părţi din construcţie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea construcţiei sau a unei părţi din construcţie cu valoarea transformării respective. Atenţie! Dacă la vânzarea unei construcţii aţi optat pentru scutirea de TVA şi aţi avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a TVA aferente achiziţiei sau construcţiei bunului respectiv, veţi ajusta TVA dedusă, dacă bunul se mai află în cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toată perioadă în care aţi executat lucrări de construcţii să vă deduceţi TVA la materiale sau la diverse servicii primite de la terţi în legătură cu imobilul, iar la cedarea acestuia să nu colectaţi TVA.

Exemplu: În data de 9 august 2009, entitatea Leader a început lucrările de construcţie în regie proprie a unui imobil de locuinţe. Pe lângă manopera aferentă, aceasta a achiziţionat materiale şi servicii de la terţi pentru care şi-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. În data de 27 aprilie 2011, entitatea a încheiat procesul verbal de recepţie finală a lucrărilor. Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc următoarele informaţii: Nr apartament Data vânzării Preţ de vânzare TVA 1 10 septembrie 2011 200.000 lei 0 lei 2 27 august 2012 230.000 lei 55.200 lei 3 11 iunie 2 13 300.000 lei 0 lei Stabiliţi dacă entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA. Nu sunteţi obligaţi ca la livrarea unui bun imobil sau a unei părţi a acestuia să aplicaţi scutirea de TVA. Aceasta este o facilitate de care puteţi dispune. Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea acestor operaţiuni pe baza unei notificări depuse la organele fiscale competente în care trebuie să precizaţi bunurile imobile pentru care doriţi să aplicaţi TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul (cumpărătorul) să îşi poată deduce TVA, trebuie să îi transmiteţi şi acestuia o copie după notificarea depusă. Iată în continuare un model de notificare, dacă doriţi să aplicaţi regimul de taxare cu TVA în cazul terenurilor neconstruibile şi a construcţiilor care nu sunt încadrate în categoria celor noi.

NOTIFICARE privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal 1. Denumirea solicitantului ............................................. 48

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


2. Codul de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........ 3. Adresa .............................................................. 4. Bunurile imobile (construcţii, terenuri) pentru care se aplică opţiunea de taxare (adresa completă a bunului imobil, adresa completă şi suprafaţa terenului. În cazul în care opţiunea de taxare priveşte numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate această parte a bunului imobil) ......................................................................... Confirm că datele declarate sunt corecte şi complete. Numele şi prenumele ........................, funcţia ................................ Semnătura şi ştampila............................ În ceea ce priveşte cota de TVA pe care ar trebui să o utilizaţi, este de urmărit dacă aplicaţi cota standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redusă de 5%, care poate fi folosită doar pentru anumite categorii de locuinţe şi cu respectarea unor condiţii stricte. Regimul menţionat este valabil şi în cazul terenului pe care locuinţele sunt construite, acesta incluzând şi amprenta la sol a locuinţelor. Astfel, cota redusă de 5% o puteţi aplica în cazul livrării de: - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari; - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap; - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei; - locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti şi o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv TVA, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa terenului pe care este construită locuinţa, precum şi suprafaţa utilă a locuinţei, trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat între părţi. În primele trei situaţii prezentate mai sus, cota redusă de TVA de 5% se aplică inclusiv pentru terenul pe care sunt construite clădirile respective. Pentru ca vânzătorul să poată utiliza cota redusă de 5%, cumpărătorul trebuie să pună la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării clădirii, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinaţiei prevăzute de lege. Această declaraţie va fi păstrată de vânzător pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%. Puteţi aplica această cotă redusă de 5% numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. În calculul suprafeţei maxime de 250 mp, veţi cuprinde şi suprafeţele anexelor gospodăreşti, precum şi cotele indivize din orice alte suprafeţe dobândite împreună cu locuinţa, chiar dacă acestea se află la numere cadastrale diferite. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%. Acest fapt înseamnă că puteţi livra o locuinţă cu TVA de 5% unei persoane necăsătorite dacă aceasta nu a mai deţinut sau nu deţine nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota de 5%. De asemenea, în cazul familiilor, soţul sau soţia trebuie să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%. În vederea taxării cu 5% a livrării locuinţelor, nu uitaţi să solicitaţi cumpărătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că beneficiarul este la prima lui locuinţă achiziţionată cu cota de 5%. Aşadar, atenţie. Nu este vorba de prima sa locuinţă. Cumpărătorul mai poate deţine şi alte locuinţe, atât timp cât le-a achiziţionat cu cota standard de 19% sau 24%, în funcţie de data achiziţiei. Trebuie să păstraţi această declaraţie pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%, în cazul unei inspecţii fiscale. Puteţi utiliza cota redusă de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrărilor de locuinţe descrise anterior, dacă din contractele încheiate rezultă că la momentul livrării vor fi îndeplinite toate condiţiile impuse de Codul fiscal şi sunteţi în posesia declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului. 49

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Dacă în momentul facturării unui avans aţi utilizat cota standard de 24%, deoarece nu aţi primit de la cumpărător declaraţia pe propria răspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului imobil puteţi efectua regularizările necesare în vederea aplicării cotei reduse de 5%, dacă toate condiţiile impuse de legislaţia fiscală sunt îndeplinite la data livrării.

Exemplu: Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alcătuit din 10 blocuri cu locuinţe, având regim de înălţime P+6. În data de 10 mai 2012, aceasta a încheiat cu Stanciu Laurenţiu o promisiune de vânzarecumpărare a unui apartament de 2 camere cu suprafaţa utilă de 70 mp, preţul tranzacţiei fiind de 250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput în numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. În acest moment, cumpărătorul nu a pus la dispoziţia entităţii Leader declaraţia pe propria răspundere, autentificată la un notar, prin care să ateste că nu a mai dobândit altă locuinţă cu TVA de 5%. În data de 5 iunie 2012, entitatea Leader şi clientul său au încheiat la un birou notarial contractul de vânzare-cumpărare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinţei de 2 camere, cumpărătorul punând la dispoziţia vânzătorului declaraţia necesară în vederea aplicării cotei reduse de 5%, suma fiind achitată tot în numerar. Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. Atenţie! Dacă livraţi o locuinţă unei persoane juridice, chiar dacă îndepliniţi condiţiile referitoare la suprafaţă şi la valoare, trebuie să aplicaţi cota standard de 24%. Facilitatea privind cota redusă de TVA de 5% este aplicabilă doar în situaţia în care cumpărătorul este reprezentat de o persoană necăsătorită sau de o familie care îndeplineşte(sc) condiţiile impuse de Codul fiscal, pe care le-am prezentate anterior. Tranzacţii intracomunitare Exemplu: SC Alfa SRL, o societate comercială stabilită în România şi înregistrată în scop de TVA în România, vinde către societatea Beta, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Ungaria, fructe, care sunt transportate din România în Ungaria de către Beta. Ce operaţiune realizează SC Alfa SRL şi care sunt condiţiile pentru ca SC Alfa SRL să poată considera operaţiunea scutită cu drept de deducere? Exemplu: SC Alfa SRL, o societate comercială stabilită în România şi înregistrată în scop de TVA în România, vinde către societatea Beta, stabilită şi înregistrată în scop de TVA în Ungaria, fructe, care sunt transportate din Buzău, de la sediul societăţii Alfa, în Oradea, unde Beta are o sucursală. Explicaţi ce fel de operaţiune realizează Alfa şi care este regimul de TVA aplicabil. Exemplu: SC Alfa SRL, o societate comercială stabilită în România şi înregistrată în scop de TVA în România, vinde societăţii Beta, stabilită în Ungaria şi înregjgtrată în scop de TVA în Ungaria, fructe, care sunt transportate din România în Franţa. Beta îi comunică societăţii Alfa un cod de TVA valabil emis de autorităţile din Ungaria, SC Alfa SRL deţinând şi documente de transport care atestă transportul bunurilor din România în Ungaria. SC Alfa SRL facturează această operaţiune cu TVA 24%, conform cotei din România, argumentând că nu poate aplica scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare, întrucât Beta nu i-a furnizat un cod valabil de TVA emis de autorităţile din Franţa, locul unde ajung bunurile. Este corect? Argumentaţi.

50

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


TVA la minusurile din gestiune În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, se efectuează ajustarea TVA, sumele imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA. X lei

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe...”

=

4426 „TVA deductibilă”

X lei

Normele de aplicare a Codului fiscal prevăd faptul că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: b) cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicării proratei, precum şi în alte situaţii când TVA este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care TVA este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile; În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă poate anula ajustarea efectuată la data la care furtul este dovedit legal prin hotărâre judecătorească definitivă. În cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. În cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rămasă neamortizată. Ajustarea se efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare la data achiziţiei activului corporal fix. În sensul prezentelor norme, prin valoare rămasă neamortizată se înţelege valoarea de înregistrare în contabilitate, diminuată cu amortizarea contabilă.

6. Impozite și taxe locale A. Impozitul pe clădiri În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se determină prin aplicarea unei cote de impozitare cuprinsă între 0,25% şi 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de impozitare se stabileşte de către consiliile locale, iar în cazul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General. În cazul reevaluării unei clădiri, valoarea impozabilă a clădirii este reprezentată de valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării. Începând cu 1 ianuare 2012, în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri este diferită şi se stabileşte între: - 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă; - 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă. Fac excepţie de la aceste prevederi clădirile care au fost amortizate integral, pentru care cota impozitului pe clădiri este cuprinsă între 0,25% şi 1,50%. Mai mult decât atât, în cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%. Cota de impozit pentru clădirile cu destinaţie turistică ce nu funcţionează în cursul unui an calendaristic este de minimum 5% din valoarea de inventar a clădirii, stabilită prin hotărâre a consiliului local. Impozitul/taxa pe clădiri se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusive. Exemplu: O societate comerciala are inregistrata in contabilitate o cladire cu o valoare de inventar de 800.000 lei, amortizata integral. Cota de impozit stabilita prin hotarare a consiliului local este de 0.5%. Determinati impozitul pe cladire care trebuie platit de respectiva societate comerciala.

51

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Exemplu: O persoana fizica detine o cladire pentru care impozitul anual este de 1.000 lei. Imobilul este singura proprietate a contribuabilului, fiind si locuinta de domiciliu. Stiind ca imobilul a fost achizitionat la data de 15 februarie 2008 si a fost vandut la data de 12 noiembrie 2010, determinati impozitul de plata in 2010 si in 2011. B. Taxa asupra mijloacelor de transport Taxa asupra mijloacelor de transport se calculează în funcţie de tipul mijlocului de transport. În cazul oricăruia dintre autovehicule, impozitul pe mijlocul de transport se calculează în funcţie de capacitatea cilindrică a acestuia, prin înmulţirea fiecărei grupe de 200 cmc sau fracţiune din aceasta cu suma corespunzătoare fiecărei categorii. În cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datorează de persoană de la data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit. În cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat în cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport încetează să se mai datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost înstrăinat. Exemplu: O persoana fizica detine un autoturism cu o capacitate cilindrica de 2.400 cmc. Valoarea impozitului asupra mijloacelor de transport este de 72 lei/ 200 cmc. Stiind ca persoana fizica a achizitionat automobilul pe data de 18 februarie 2011, determinati cuantumul impozitului asupra mijloacelor de transport de plata catre bugetul local pentru anul 2011. Exemplu: O persoana fizica detine incepand cu luna decembrie 2010 un autoturism cu o capacitate cilindrica de 1820 cmc. Determinati impozitul pe mijloacele de transport aferent anului 2011 in conditiile in care impozitul unitar este de 18 lei/ 200 cmc. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe mijlocul de transport, datorat pentru întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului respectiv inclusiv, se acordă o bonificaţie de până la 10% inclusive.

Exemplu: În anul fiscal 2011, o persoană fizică deţine în proprietate un autoturism înmatriculat în România, cu o capacitate cilindrică de 1895 cm3. Calculaţi impozitul pe mijloacele de transport datorat de proprietar ştiind că valoarea impozitului unitar este stabilită de consiliul local la 18 lei/200 cm3 sau fracţiune de capacitate, iar plata impozitului se face integral până pe 31 martie 2011.

7. Alte aspecte fiscale Modificarea nivelului penalităţilor de întârziere Atunci când o entitate nu îşi achită la timp obligaţiile fiscale, aceasta datorează PENALITĂŢI şi DOBÂNZI. Conform OUG nr. 50/2013, publicată în MOf nr. 320 din 3 iunie 2013, începând cu 1 iulie 2013 modul de calcul al penalităţilor va fi modificat. Astfel, contribuabilii vor achita o penalitate de 0,02% PE fiecare ZI de întârziere, adică o penalitate de aproximativ 7,3% pe an. Noile reguli se aplică obligaţiilor de plată scadente după data de 1 iulie 2013. Pentru obligaţiile de plată cu scadenţa până la 1 iulie 2013 care se sting după această dată, se aplică nivelul de penalitate de întarziere potrivit legislaţiei în vigoare până la data de 1 iulie 2013 şi anume: • dacă stingerea obligaţiilor se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligatiile fiscale principale stinse; 52

Suport de curs

• •

[email protected]

Septembrie 2013


pentru intervalul dintre a 31-a zi şi a 90-a zi de la scadenţă, nivelul penalităţii de întârziere este de 5%; iar dacă stingerea obligaţiilor se realizează după a 91-a zi de la scadenţă, nivelul penalităţii de întârziere este de 15%.

ATENŢIE!!! Nu trebuie să confundăm penalităţile de întârziere cu dobânda percepută. Nivelul dobânzii este în prezent şi va rămâne şi după 1 iulie 2013 de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Astfel, dacă scadenţa pentru o obligaţie este 25 ale lunii următoare, dobânda curge începând cu data de 26 a respectivei luni. În continuare vă prezint un tabel comparativ pentru a înţelege mai bine cum se aplică de la 1 iulie 2013 aceste prevederi. Să presupunem că o entitate are obligaţii fiscale de plată la nivelul sumei de 50.000 lei reprezentând impozit pe profit. Scadenţa este 25 SEPTEMBRIE 2013.

Obligaţie de plată

Obligaţia se achită PÂNĂ la 25 octombrie 2013

Nu se percep penalităţi pentru plata în termen de 30 de zile de la scadenţă Penalitatea este de PENALITATE 50.000 lei x 0,02% după 1 iulie 2013 x 29 zile = 290 lei Dobânda este de DOBÂNDA 50.000 x 0,04% x până la 1 iulie 2013 29 zile = 580 lei Dobânda este de DOBÂNDA 50.000 x 0,04% x după 1 iulie 2013 29 zile = 580 lei PENALITATE până la 1 iulie 2013

Obligaţia se achită în intervalul 25 octombrie 2013 – 25 decembrie 2013 (presupunem că plata are loc în 20 decembrie 2013)

Obligaţia se achită în 25 martie 2014

Penalitatea este de 5% x 50.000 lei = 2.500 lei

Penalitatea este de 15% x 50.000 lei = 7.500 lei

Penalitatea este de 50.000 lei x 0,02% x 85 zile = 850 lei Dobânda este de 50.000 lei x 0,04% x 85 zile = 1.700 lei Dobânda este de 50.000 lei x 0,04% x 85 zile = 1.700 lei

Penalitatea este de 50.000 lei x 0,02% x 180 zile = 1.800 lei Dobânda este de 50.000 lei x 0,04% x 180 zile = 3.600 lei Dobânda este de 50.000 lei x 0,04% x 180 zile = 3.600 lei

ATENŢIE!!! Pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată faţă de bugetele locale, se datorează majorări de întârziere. Nivelul acestora este de 2% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusive.

Un nou prag valoric pentru imobilizările corporale În Monitorul Oficial nr. 313/30.05.2013 a fost publicată HG nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe. Astfel, începând cu 1 iulie 2013, valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe este de 2.500 lei. Valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprinsă între 1.800 şi 2.500 lei, existente în gestiunea societăților la 1 iulie 2013, nu va putea fi trecută integral pe cheltuieli, ci se va recupera pe durata normală de funcţionare rămasă. În anul 2007, atunci când plafonul a fost majorat de la 1.500 lei la 1.800 lei, entităţilor li s-a permis să treacă integral pe cheltuieli valoarea mijloacelor fixe în curs de amortizare care aveau o valoare fiscală mai mică decât suma de 1.800 lei. Astfel, de la 1 iulie 2013, se abrogă HG nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe publicată în MOf nr. 103 din 12 februarie 2007.

53

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


Deducerea TVA în baza bonurilor fiscale Începând cu data de 14 martie 2013, vă puteţi deduce TVA în cazul bonurilor fiscale a căror valoare individuală, inclusiv TVA, este de cel mult 100 euro, dacă furnizorul a menţionat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, având în vedere HG nr.84/2013 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, publicată în MOf nr 136 din 14.03.2013. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea în euro a valorii bonului fiscal este cursul din data emiterii bonului fiscal. ATENŢIE! Aceste prevederi sunt aplicabile inclusiv pentru livrarea de carburanţi auto pe baza bonurilor fiscale. Astfel, nu mai sunt valabile prevederile referitoare la justificarea deducerii TVA pentru carburanţii auto pe baza bonurilor fiscale, indiferent de valoarea acestora, în condiţiile în care acestea erau ştampilate şi aveau înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare a autovehiculului. Această măsură a fost luată ca urmare a transpunerii prevederilor Directivei 2010/45/CE privind facturarea, în sensul că agenţii economici au posibilitatea de a emite facturi simplificate dacă valoarea acestora este de cel mult 100 euro, inclusiv TVA, la cursul din data exigibilităţii TVA. Având în vedere că bonurile fiscale conţin elementele minimale ale unei facturi simplificate şi acestea pot constitui documente pe baza cărora se poate deduce TVA. În vederea aplicării noilor prevederi, cei care deţin aparate de marcat electronice fiscal şi doresc ca bonurile fiscale să poată constitui documente pentru deducerea TVA trebuie să îşi adapteze softurile aparatelor de marcat astfel încât acestea să poată înscrie pe bonuri codul de înregistrate în scopuri de TVA al beneficiarului. Practic, această informaţie este obligatorie şi este necesar ca ea să facă parte din formatul standard al bonului fiscal, aşa cum este emis de aparatul de marcat, nefiind acceptată o menţiune ulterioară cu pixul a codului de TVA al beneficiarului. Cei care nu pot înscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de înregistrare în scopuri de TVA a beneficiarului, neavând un soft adaptat în acest sens, la solicitarea beneficiarilor trebuie să emită factura pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate. Chiar dacă aveţi un soft adaptat prin care puteţi insera pe bonul fiscal codul de TVA al beneficiarului, în situaţia în care beneficiarul solicită totuşi emiterea unei facturi, sunteţi obligat să o emiteţi, pe lângă bonul fiscal.

Atenţie! Sunteţi obligat să emiteţi factură la solicitarea beneficiarului indiferent de valoare și indiferent dacă deţineţi sau nu aparate de marcat care pot imprima codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului. Pentru a îndeplini condiţiile unei facturi emise în sistem simplificat, bonurile fiscale trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii: - data emiterii; - datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; - identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate; - suma taxei colectate sau informaţiile necesare pentru calcularea acesteia; - codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului. Noile reglementări care au intrat în vigoare aduc atât avantaje, cât şi dezavantaje pentru contribuabili în ceea ce priveşte deducerea TVA. Principalul avantaj constă în faptul că beneficiarul îşi va putea deduce TVA aferent bunurilor şi serviciilor a căror valoare totală este mai mică de 100 euro doar pe baza bonurilor fiscale (dacă acestea conţin codul de TVA al beneficiarului). Dezavantajele acestei noi reglementări sunt: - în cazul achiziţiei de carburanţi, pentru a deduce TVA din bonurile fiscale, acestea vor trebui să conţină codul de TVA al beneficiarului şi să aibă o valoare mai mică de 100 euro, restricţii care până la 14 martie 2013 nu existau. - bonurile fiscale pentru achiziţia de combustibil a căror valoare depăşeşte 100 de euro necesită solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA.

54

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


În concluzie, nu veți mai putea deduce TVA din bonurile fiscale decât dacă acestea îndeplinesc următoarele 3 condiții cumulative: • au o valoare de până la 100 euro; • au înscris, tipărit de către aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al beneficiarului; • conțin următoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor și/sau a serviciilor furnizate și suma TVA sau informaţiile necesare pentru calcularea acesteia. ATENŢIE!!! Prin comunicatul de presă nr 1090625 din 27 mai 2013, ANAF a precizat că bonurile fiscale cu valoare sub 100 de euro care îndeplinesc condiţiile unei facturi simplificate pentru care beneficiarul a solicitat înscrierea codului de înregistrare în scopuri de TVA trebuie să fie raportate în Declaraţia informativă 394. Declaraţia trebuie să conţină şi toate facturile care au fost emise/primite în perioada de raportare, inclusiv cele care au înscrisă menţiunea "taxare inversă" sau "TVA la încasare" şi nu cuprinde facturile emise prin autofacturare.

Limitarea fiscală a amortizării autoturismelor Valoarea fiscală a mijloacelor fixe reprezintă costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului (valoare de intrare) şi este utilizată pentru calculul amortizării fiscal. În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate. În cazul în care se efectuează reevaluări care determină o descreştere a valorii acestora sub valoarea de intrare, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare. Începând cu 1 februarie 2013, pentru mijloacele de transport persoane din categoria M1, conform legislaţiei în vigoare (Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr. 211/2003), cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, în limita a 1.500 lei/lună/autoturism. Această prevedere se aplică inclusiv pentru mijloacele de transport achiziţionate anterior datei de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite în baza valorii fiscale rămase neamortizate. Aceste mijloacele de transport nu mai pot fi amortizate în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice. Categoria M1 = Vehicule proiectate şi fabricate pentru transportul de persoane, care au cel mult 8 locuri pe scaune, în afara scaunului conducătorului. Începând cu 1 iunie 2013, sunt exceptate de la această limitare situaţiile în care mijloacele de transport respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii, precum şi pentru test drive şi pentru demonstraţii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte persoane, transmiterea dreptului de folosinţă, în cadrul contractelor de leasing operaţional sau pentru instruire de către şcolile de şoferi. Modificarea duratei de amortizare Amortizarea contabilă se stabileşte după reglementările contabile, în timp ce amortizarea fiscală se calculează cu respectarea prevederilor din Codul fiscal, nefiind obligatoriu ca cele două să coincidă. CONTABIL: Conform OMFP 3055/2009, metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate şi trebuie aplicată 55

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având condiţii de utilizare identice, în funcţie de politica contabilă adoptată. O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. În cazuri excepţionale, durata de amortizare stabilită iniţial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare. FISCAL: Conform Art 4 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune.

Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi Codul fiscal, la art 115 prevede că veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt: k) venituri din servicii prestate în România şi în afara României, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport;

Înainte de 1 februarie 2013: k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport; Astfel, toate serviciile efectuate de nerezidenţi în favoarea unui rezident, cu excepţia transportului internaţional, se aflau în sfera impozitului datorat de nerezidenţi în România, ceea ce era absurd. Legea 168/2013 clarifică aceste aspecte şi modifică litera K de la art 115, astfel că în prezent aceasta se prezintă astfel: k) venituri din servicii prestate în România de orice natură şi în afara României de natura serviciilor de: - management; - consultanţă în orice domeniu; - marketing, asistenţă tehnică, de cercetare şi proiectare în orice domeniu; - reclamă şi publicitate indiferent de forma în care sunt realizate; - prestate de avocaţi, ingineri, arhitecţi, notari publici, contabili, auditori. Nu reprezintă venituri impozabile în România veniturile din transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport; Dacă de exemplu plătiţi servicii de publicitate la Google şi/sau alte servicii unor societăţi nerezidente, pentru aceste tipuri de servicii, începând cu 01 februarie 2013, sunteţi obligaţi să calculaţi impozitul cu reţinere la sursă de 16% indiferent dacă se fac plăţi pentru facturi emise anterior datei de 01 februarie 2013. Dacă la data plăţii venitului societatea nerezidentă vă prezintă certificatul de rezidenţă fiscală, aveţi dreptul să impozitaţi venitul nerezidentului în cel mai favorabil mod dintre Conventia de evitare a dublei impuneri şi legislaţia internă, conform art. 118 din Codul fiscal. Nerezidenţii care sunt beneficiarii veniturilor din România trebuie să depună la plătitorul de venit originalul sau copia legalizată a certificatului de rezidenţă fiscală, însoţit de o traducere autorizată în limba română. În situaţia în care autoritatea competentă străină emite certificatul de rezidenţă fiscală în format electronic sau online, acesta reprezintă originalul certificatului de rezidenţă fiscală avut în vedere pentru aplicarea convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statul de rezidenţă al beneficiarului veniturilor obţinute din România. Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Conversia în lei a impozitului în valută aferent veniturilor obţinute din România de nerezidenţi se face la cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua în care s-a plătit 56

Suport de curs

[email protected]

Septembrie 2013


venitul către nerezident şi impozitul în lei rezultat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Dacă din diverse motive, nu veţi putea stopa impozitul datorat de nerezidenţi în România şi nici nu deţineţi certificatul de rezidenţă fiscală, veţi înregistra pe cheltuiala societăţii impozitul datorat de nerezidenţi în România, calculat prin metoda sutei majorate. Această cheltuială este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, conform art.21 alin.(4) lit. a) din Codul fiscal. Impozitul datorat este de 50% pentru o serie de venituri obținute de nerezidenți şi se aplică dacă: - veniturile sunt plătite într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii (convenție de evitare a dublei impuneri); și - veniturile sunt plătite ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Mult succes ! • •

• •

• •

BIBLIOGRAFIE: Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu toate modificările şi completările ulterioare; H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate modificările şi completările ulterioare; Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată în M.Of. nr. 242 din 31.05.1999; H.G nr. 909 din 29.12.1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, publicată în M.Of. nr. 4 din 8.01.1998; H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, publicată în M.Of. nr. 46 din 13.01.2005; Întrebări şi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat- cadrul general, Ed CECCAR, 2011.

57

curs ceccar fiscalitate 2013

Recommend Documents