EDUCACIÓN EDUCACIÓN CONTINUADA CONTINUADA EN EL LABORATORIO LA BORATORIO CLÍNICO Ed Cont Lab Clín 2005;8:33-38
EL SISTEMA DE COSTES COSTES Y EL LAB L ABORATORIO ORATORIO CLÍNICO 1
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Juan Antonio Cerón Pérez y Eugenio Fernández González 1 Sisgelab Consultores, Madrid 2 Servicios Generales Clínicos, Consorcio Hospital General Universitario, Valencia
INTRODUCCIÓN
Como en toda empresa, en un laboratorio clínico Una vez aquí se plantea la “empresa sanitaria” es de vital importancia disponer de información como garante y productor de unos out put fidedigna y actualizada que permita saber cuanto denominados producto salud , producto por otra se está gastando y en qué productos. Además de parte nada uniforme y, por tanto, difícil de la información necesaria para el seguimiento de la catalogar en cuanto a consumidor de recursos. cuenta de resultados, el responsable del Estos productos tienen, desde el punto de vista laboratorio clínico utilizará información económica económico, una serie de características: para compararse con otros laboratorios, - No se pueden tocar. compararse consigo mismo en su evolución en el - Es difícil encontrar una unidad de medida. tiempo, y aquilatar las consecuencias de - Son un producto artesanal. decisiones a corto y medio plazo. Las fuentes de - Son servicios consumidos y, por tanto, no obtención de los datos han de ser institucionales y siempre las mismas, en caso de existir se adquieren en propiedad. duplicidades en este sentido, la primera tarea será la unificación y normalización de la obtención Toda Toda em emp pres esa, a, pues es,, neces ecesit ita a un sist sistem ema a de institucional institucional de datos. información denominado contabilidad , que se divide en dos grandes categorías: contabilidad En numerosas ocasiones se pedirá cuanto cuesta financiera y contabilidad de gestión . un determinado grupo de pruebas, o incluso se tendrá que poner precio a cada uno de los La contabilidad financiera suministra información información a productos de la cartera de servicios del sujetos ajenos a la organización, como pueden ser laboratorio, pero éste ejercicio es vano si no se las entidades financieras, el Estado, los conoce exactamente cual es el coste global del proveedores o terceras personas que desean laboratorio clínico y las características de su establecer relación con ella. Se trata de una evolución en el tiempo; porque sólo esto acercará información formalizada y estructurada tal como al conocimiento primero de la situación y, marca el Plan General de Contabilidad de 1990. después, de las causas de ésta y de los Existen pues una serie de documentos financieros movimientos que serían necesarios para corregir o normalizados, como son el balance, la la cuenta de consolidar posiciones. perdidas y ganancias y la memoria. El creciente incremento del gasto sanitario ha hecho que los profesionales que trabajan en el ámbito clínico coincidan con los gestorestecnócratas en la introducción de nuevos términos en el vocabulario clínico. Quizás el más nombrado ha sido el término eficiencia, que se define como la mejor opción con el menor consumo de recursos, o como más producción con los mismos recursos. La medida de la eficiencia ha sido en algunos momentos obsesiva. La idea parte del concepto económico de la escasez, los bienes económicos entre los que se encuentra la salud tienen un precio y, por tanto, en su producción se deben alcanzar unos niveles tales que se muevan en la curva de la eficiencia.
Paralelamente con ésta, la organización plantea una información dirigida a gestionar su empresa. Esta información generada para uso interno no está sometida a ninguna reglamentación e incluso varia de una organización a otra, es la contabilidad de gestión. Su definición se ajusta a los criterios de Amat y Salas “la contabilidad de costes es, fundamentalmente, un conjunto de técnicas que persigue la determinación analítica del resultado de la empresa con el objeto de obtener una información que facilite y mejore el proceso de decisión”. Es indudable que la información generada por este tipo de contabilidad es diferente a la información estructurada y formalizada por la financiera. Esta información según Finkler serviría para:
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1. Desarrollar estándares en los procesos de producción que sirvan para presupuestar y monitorizar toda la producción. Estas herramientas permitirían la toma de decisiones acerca de que servicios ofertar y a que precios producir. 2. Conocer el precio de la producción y con ello la posibilidad de establecer conciertos con compañías de seguros o instituciones estatales. 3. Determinar el volumen óptimo de producto que determina el punto muerto o umbral que cubra al menos los costes fijos. 4. Realizar el análisis del beneficio. Se debe enmarcar el coste como expresión económica de un consumo de recursos. Es decir, para que el sistema de información pueda servir como arma de gestión debe cuantificarse. Así pues, cuando se dice que un determinado producto sanitario consume 2 horas de un técnico de laboratorio ha de expresarse como manifestación de ese consumo en unidades monetarias. CONSUMO, GASTO Y COSTE
A menudo estos conceptos aparecen excesivamente imbricados y no clarificados. Gasto se asimila a la compra de material o recurso, pago a la entrega de unidades monetarias por ello, y coste a la incorporación de ese material a su proceso productivo. Así, por ejemplo un laboratorio de un hospital recibe el día 20 de mayo 10 tubos de reactivos de bioquímica, que almacena hasta el día 1 de agosto en que son utilizados. El día 20 de mayo habrá incurrido en un gasto y el día 1 de agosto en un coste. Si, además, el servicio administrativo del hospital firmó una letra a 30 días con el proveedor, 30 días después efectuará el pago correspondiente al gasto del 20 de mayo y al coste del 1 de agosto. Clases de costes
Existen muchas clasificaciones de costes porque diversos son los enfoques a considerar. Se expone aquí la clasificación descrita por Guadalajara: 1. Según su imputabilidad: Costes directos : son aquellos que guardan una relación directa con el servicio o producto y, por tanto, son fácilmente identificables. Costes indirectos : son aquellos que por ser comunes a varios servicios es necesario
repartirlos entre ellos empleando criterios mas o menos subjetivos. Serían costes directos los salarios del personal especializado del laboratorio, mientras los costes de mantenimiento, administración, agua, calefacción o limpieza serían costes indirectos. A pesar de este ejemplo, la división entre costes directos e indirectos es una línea discontinua, ya que algunos costes indirectos se podrían transformar en directos aplicando ciertas medidas (por ejemplo, el gasto de electricidad, instalando contadores que midan el consumo exacto de energía en cada servicio). 2. Comportamiento según la actividad: Variables: son aquellos que se modifican en función del volumen de producción (por ejemplo, los suministros). Fijos: no se modifican con el volumen de producción (por ejemplo, los costes de amortización y los gastos financieros). Semifijos: son aquellos que se modifican al variar el volumen de producción, pero no de manera proporcional. Es decir, es un coste variable o fijo según el volumen de producción. Un ejemplo sería el coste de personal de laboratorio, para un cierto nivel de producción o actividad sería un coste fijo pero cuando la producción de analíticas alcance un cierto volumen sería necesario adquirir nuevos equipos y contratar mas personal dando como resultado una variación de los costes de personal pero no de manera proporcional al volumen de actividad. 3. Control por parte de la dirección: Controlables: son aquellos costes que la dirección o gestión tiene influencia en cuanto a su modificación o financiación durante un cierto tiempo. Incontrolables: son el tipo de costes que no pueden ser intervenidos. 4. Futuro contra pasado: Hace referencia a la previsibilidad de los costes y su influencia en un futuro. Evitables : son costes que se podrían eliminar al cesar la actividad. Comprometidos : son aquellos que no se pueden eliminar si la actividad disminuye o cesa. Incrementables : son los cambios posibles ante distintas alternativas.
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Metodología de cálculo del coste
Cuando se pretenda realizar un cálculo del coste del producto se puede enfocar desde dos puntos de vista diferentes: 1. Coste medio por proceso. Considera que todos los procesos o unidades producidas tienen el mismo consumo de recursos y, por tanto, se les asigna el mismo coste. La metodología es sencilla, ya que los costes totales se dividen por el número de productos puesto que todos ocupan y consumen el mismo número de recursos. Este sistema presenta la ventaja de ser barato y poco costoso de mantener. Coste por proceso=
A continuación se deben adaptar estos gastos a costes, para lo que se realiza un cálculo del coste del consumo de materiales. El consumo será igual a las compras menos la variación de las existencias. El problema que se genera con las existencias es que los precios de compra pueden variar a lo largo del año y la contabilidad, al realizar esta operación, no da una cantidad monetaria exacta de lo consumido. La valoración de existencias requiere establecer un criterio uniforme a escala organizativa sobre que método se va a utilizar. Tradicionalmente existen tres criterios de valoración de existencias: •
Coste total del laboratorio Unidades totales producidas
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2. Coste por producto o pedido. Considera que cada determinación o producto consume una determinada cantidad de recursos y, por tanto, tendrá un gasto individualizado. No siempre es posible asignar de forma exacta los costes indirectos a cada producto. Este sistema proporciona una información mas detallada y precisa, siendo preferible para la toma de decisiones. Una situación intermedia a los sistemas citados, es considerar cada uno de los productos en función de uno de ellos como base y darle a cada determinación un peso correspondiente a esa unidad relativa de valor. En cualquier caso, la sistemática de obtención de coste pasa por los siguientes pasos: a) Obtención del coste global . La obtención del coste global se hará por dos vías diferentes según se trate de un centro privado o público. En el caso de un centro privado, la fuente de información proviene de la cuenta financiera que marca el resultado de la explotación. Esta cuenta normalizada contablemente es la de pérdidas y ganancias. En la estructura de esta cuenta, en el debe se consignan todos los apartados de gastos, y en el haber todos los capítulos de ingresos. No obstante, existen algunas partidas de gastos que no se traducen en costes, como serían las dotaciones o provisiones , dado que no están directamente relacionados con el proceso productivo. En consecuencia, solo se considerarán como gastos el de consumo de materiales, el de personal y los gastos generales.
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Criterio de la media ponderada. Considera los consumos proporcionales a las cantidades almacenadas de cada partida y a los distintos precios. Criterio FIFO (first in first on). Supone que las materias que entraron primero en el almacén son las primeras en consumirse, las segundas en segundo lugar. Criterio LIFO (last in first out). La valoración de los consumos se realiza siguiendo un orden cronológico.
Cálculo de las amortizaciones: la palabra amortización hace alusión a la pérdida de valor que experimentan los activos fijos de la empresa. Esta pérdida de valor debe sumarse al proceso productivo. La cantidad a amortizar dependerá del tiempo o vida activa durante el que el equipo esté prestando servicios, del valor inicial de compra y el posible valor residual de venta. Periodificación: es la adaptación de determinados gastos al periodo contable que se va a analizar. En este apartado se consideran: •
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Gastos de personal. Cuando se hable de periodos inferiores al año, coste y gasto no coinciden debido a la periodificación de las pagas extraordinarias. Servicios exteriores. Incluye gastos de suministros de electricidad, agua, alquileres o reparaciones, ya que en ocasiones estos suponen gastos anticipados y en otras gastos diferidos que también habrá que ajustar al periodo contable.
En el caso de un centro público, la obtención del coste global se realiza a partir del presupuesto de gastos para llegar al cálculo de costes (Tabla 1), tal como se expresaba en el apartado anterior.
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GASTOS DE PERSONAL PERSONAL FUNCIONARIO Y ESTATUTARIO 120 1201 1205 121 1210 1211 LABORALES 130 1309 131 1310 INCENTIVOS AL RENDIMIENTO 150 CUOTAS PRESTACIONES Y GASTOS SOCIALES 160 GASTOS CORRIENTES EN BIENES Y SERVICIOS REP ARACIONES Y CONSERVACIÓN 212 213 214 215 216 MATERIALES, SUMINISTROS Y OTROS 220 2200 2201 2202 221 2210 2211 2212 2213 2214 2215 2218 2219 222 2220 223 226 227 INDEMNIZACIONES RAZON DE SERVICIO
Retribuciones básicas Sueldos del grupo B Trienios Retribuciones complementarias Complementos de destino Complemento especifico Laboral fijo 1Ll Otro personal Laboral eventual Laboral eventual Productividad por desempeño de puesto de trabajo Cuotas de la seguridad social
Edificios y otras construcciones Maquinaria, instalaciones y utillaje Material de transporte Mobiliario y enseres Equipos para procesos de información Material de oficina Ordinario no amortizado Prensa, revistas, libros y otros Material informático no amortizable Suministros Agua, electricidad y calefacción Productos farmacéuticos Instrumentos y pequeño utillaje Instrumento no sanitario Lencería y vestuario Productos alimenticios Combustible Otros suministros Comunicaciones Telefónicas Transportes Gastos diversos Trabajos realizados por otras empresas
Tabla 1. Conceptos para la elaboración del presupuesto de gastos.
b) Definición de los centros de coste. Considerando los centros de coste como aquellas unidades que recogen y acumulan costes, pueden dividirse en: -
Principales: los que ofrecen sus productos directamente a los ciudadanos. Auxiliares: sus costes son indirectos con relación al producto (limpieza, lavandería).
c) Distribución del coste global entre los centros o secciones. Una vez identificados los costes se distribuirán entre sus secciones. Los costes directos parece una tarea fácil de aplicar, el problema existirá con la aplicación o imputación de los costes indirectos. El método mas utilizado
en dicha imputación es el de “ bajada" o stepdown, que parte del concepto de que cada sección auxiliar tiene un coste aplicado. Estos costes se irán imputando aplicando un criterio uniforme a las secciones principales. Es un criterio fácil de llevar a cabo y su problema estriba en la unificación de los criterios de imputación, para lo cual existen tácitamente unos criterios que se exponen en la Tabla 2. Con todos estos cálculos se determinan todos los posibles costes. Por un lado están identificados e imputados los costes directos correspondientes al centro de gasto en cuestión y, además, se han determinado, identificado e imputado los posibles
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costes indirectos y normalizado el método de imputación. Queda así cerrado el abanico de cálculos posibles para que el sistema de información opere y haga
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posible distinguir entre que cálculo, por proceso o por pedido, es él más conveniente para la propia organización.
Gasto
Criterio
Administración General y Dirección
Plantilla
Limpieza
Metros de superficie
Lavandería
Kilos de ropa lavada
Calefacción
Número de radiadores
Electricidad
Puntos luminosos
Mantenimiento
Valor de activos inmovilizados
Tabla 2. Criterios de imputación de los gastos indirectos.
CONCLUSIONES
El análisis de costes en el laboratorio clínico es una pieza clave para la adecuada gestión del mismo. Se tendrán siempre en cuenta una serie de aspectos básicos en el cálculo de costes, que son los siguientes: -
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La actividad se contará con arreglo a un estándar consensuado. Se considerarán la totalidad de costes directos e indirectos cuando se realice el seguimiento de la gestión de un laboratorio clínico en el contexto de una institución de mayor ámbito. El coste de las pruebas que se externalicen a otros centros se debe reflejar y, en el caso de ser centros que no facturen, es preciso saber cual es su montante equivalente. Si no se tienen datos fiables y periódicos de las existencias, se puede considerar que éstas a fecha 1 de enero son equivalentes a las de fecha 31 de diciembre, siempre y cuando no existan circunstancias significativas que pudieran suponer una importante variación de existencias. Concepto de costes (se considerarán solamente los costes directos). Partidas a considerar: costes directos de personal, material y reactivos, servicios (pruebas de referencia, contratos de
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mantenimiento, etc.) y amortizaciones. Otros conceptos a tener en cuenta son la variación de las existencias, la estadística de la actividad (pruebas realizadas y pacientes atendidos, coste/prueba y coste/paciente), y la población cubierta (coste/capita). El coste capitativo se utiliza cada vez con mayor frecuencia y resulta práctico en estudios macro, pero hay que tener en cuenta que muchos centros no tienen una población a atender definida, ya sea por ser centros de referencia para otras áreas, o por estar ubicados en zonas con importantes cifras de población flotante. En el caso de mutuas, la población diana estará definida por el número de asegurados. El coste prueba es válido si se considera la totalidad de los laboratorios de un centro, pero no si se separan los datos por servicios o secciones. Para su cálculo se incluye la estadística total de cada laboratorio, así como el coste de las pruebas remitidas a otros centros. El número de pruebas por petición da información sobre el uso de la herramienta diagnóstica, mientras que el de pruebas por cápita añade el comportamiento sociosanitario de la población.
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Gestión
del
Giménez Ullastre JA . Microeconomía. McGrawHill, 2003.
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EDUCACIÓN CONTINUADA EN EL LABORATORIO CLÍNICO COMITÉ DE EDUCACIÓN D. Balsells (presidenta), F. Canalias, R. Ferragut, P. Munujos, M. Rodriguez, MC. Villà
