cobranza dudosa

I Contenido La provisión de cobranza dudosa, ¿cuándo eectuarla? .................................................................................. Impuesto a la Renta - Ámbito de Aplicación (Parte Final) .............................................................................

I-1 I-5

Tratamiento a seguir por Impuesto a la Renta de Quinta Categoría retenido en exceso o por monto inerior .................................................................................................................................................... acTualIdad y aplIcacIón prácTIca Los viáticos, su necesidad de gasto y posibilidad de deducción ............................................................... La Tasa Adicional del 4.1% y su repercusión en las empresas ................................................................... Gasto deducible por dietas del directorio ....................................................................................................................

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Informes TrIbuTarIos

nos preG. y conTesTamos

............................................................................................................................................................................................................................

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análIsIs jurIsprudencIal

No es necesario que los costos de adquisición, producción o valor de ingreso al patrimonio deban de estar sustentados en comprobantes de pago ......................................................

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jurIsprudencIa al día

............................................................................................................................................................................................................................

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GlosarIo TrIbuTarIo

............................................................................................................................................................................................................................

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IndIcadores TrIbuTarIos

............................................................................................................................................................................................................................

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La pro provi vissión de cobr cobranza anza dudos dudosa, ¿cuándo efectuarla? Ficha Técnica Ator

:

Dr. Mario Alva Matteucci *

Ttlo

:

La provisión de cobranza dudosa, ¿cuándo eectuarla?

Fente : Actualidad Empresarial, Nº 177 - Segunda Quincena de Febrero 2009

1. Introducción Dentro de la actividad comercial, exis ten clientes que cumplen con pagar de manera oportuna e inclusive de manera adelantada, otorgando un ujo de ingre sos a quien les vende mercaderías o los provee de servicios. Luego se encuentran los clientes que pagan con regularidad sus obligaciones con los proveedores y sobre los cuales se les otorgan facilidades, inclusive algunas prórrogas luego del vencimiento pactado inicialmente para saldar deudas. Finalmente, tenemos a los clientes que no cumplen con pagar y a los que pese a que se les requiera el pago no lo efectúan, siendo necesario iniciar distintas acciones para poder recuperar el monto de la deuda que éstos deben. Frente a esta incertidumbre, los contribuyentes se preguntan si esa deuda que no ha podido ser cobrada o saldada podrá ser reconocida como gasto tributario para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría. El presente informe pretende de una manera simple y sencilla explicar los pormenores de la denominada provisión de cobranza dudosa. * Profesor de la Facultad de Derechoy del "Post Título en Tributación" Tributación"

de la Ponticia Universidad Católica del Perú. Profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

N° 177

Segunda Quincena - Febrero 2009

2. La aplicación del principio de causalidad

sibles sibles obligacio obligaciones. nes. Para Para efectos efectos de presentar presentar en forma razonable la información nan ciera, la normatividad contable establece el reconocimiento de ciertas provisiones, una de ellas es la provisión para cuentas de cobranza dudosa, que consiste en reconocer como “gasto del período” la evidencia de incobrabilidad de algunas partidas por cobrar; de esta forma el importe de cuentas por cobrar que se mostrará en el balance general gene ral es el que realmente se espera que genere

Consideramos necesario precisar que un gasto puede ser considerado deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que el mismo cumpla con el determinado principio de causalidad, el cual se encuentra recogido recogido en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que benecios económicos a la empresa” .1 tributariame tributariamente nte no serán aceptados aceptados al no Al observar la normatividad contenida poder acreditar una relación causal. En en la Ley del Impuesto a la Renta, par tal sentido, sentido, consideramos consideramos razonable razonable que ticularmente ticularmente el literal i) del artículo 37º si un determinado deudor asume deter- de la Ley del Impuesto a la Renta no se minada calicación negativa, en cuanto

a la posibilidad de saldar sus deudas o de convertirse en deudor en potencia, el acreedor pueda provisionar el gasto respectivo toda vez que el mismo le afectará a resultados al nal del ejercicio.

3. Las deudas de cobranza dudosa: ¿cuándo se presenta este supuesto? En sentido lato podemos entender como deuda de cobranza dudosa a aquella respecto de la cual no existe certeza o seguridad en su posible recuperación, ya sea porque el deudor no se acerca a cancelar su obligación con el acreedor o porque este se encuentra en una situación de falencia económica que le impide eje cutar cualquier tipo de pago de deudas, en perjuicio del acreedor obviamente. Dentro de la denición de provisión para

cuentas de cobranza dudosa, JOSUÉ BERNAL y CRISTINA ESPINOZA señalan “Provisiones representan pérdidas que las “Provisiones no realizadas, obligaciones contraídas o po-

s o i r a t u b i r T s e m r o f n I

dene a las deudas de cobranza dudosa,

solamente se establece que estas pueden ser deducibles como gasto siempre que cumplan conciertas condiciones (las condiciones están reguladas en el literal f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). Así, el referido literal i) menciona que, a n de establecer la renta neta de tercera

categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley; en consecuencia, son deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisioprovisiones equitativas por el mismo concepto,

siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. La misma norma no reconoce el carácter de deuda incobrable a las siguientes: 1 BERNAL ROJAS, ROJAS, Josué y ESPINOZA ESPINOZA TORRES, TORRES, Cristina. Impuesto a la Renta: Aplicación Práctica-Tributaria Práctica-Tributaria y Contable 2006 - 2007 .

Lima, Pacíco Editores, 2007, p. 452.

Actalidad Epresarial

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I

Informes Tributarios Tributarios

(i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas. (ii) Las deudas aanzadas por empresas del sistema nanciero y bancario,

garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.

(iii) Las deudas que hayan sido objeto de

renovación o prórroga expresa. Estos supuestos serán desarrollados más adelante con más información.

4. ¿En qué momento se debe efectuar la provisión por deudas de cobranza dudosa? El numeral 1) del literal f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina que el carácter de deuda incobrable o no deberá vericarse en el momento en que se efectúa la provisión contable. Este simple mandato obliga entonces a que la provisión deba efectuarse cuando se genera la situación en la cual el deudor no puede pue de pagar o la deuda es potencialmente incobrable. Observemos que puede eventualmente surgir una duda respecto del momento en el cual se está produciendo el hecho fáctico en el cual se conrme una situación

preexistente del deudor de udor,, que precisamente le impide cumplir con sus obligaciones. Este hecho objetivo debe ser el elemento que identique la fecha en la cual se deba

efectuar la respectiva provisión. provisión.

En un ejemplo podemos observar este

tema. Así, si existe un cliente que le deba a una empresa una factura que al cierre del ejercicio 2008 se encuentra impaga y

la empresa en el mes de marzo de 2009 toma conocimiento conocimiento a través de publicapublicaciones económicas que el cliente se encuentra en una situación de insolvencia, lo cual potencialmente lo convierte a su vez en un deudor con la empresa, por lo que esta ha a manera de previsión ha decidido provisional la deuda contenida en la factura impaga como de cobranza dudosa. Nuestra inquietud es ver si pertenece al ejercicio 2008 o al 2009.

Si observamos, según el reglamento el hecho objetivo que obligó a la empresa a

efectuar la provisión fue en el año 2009, razón por la cual esta corresponde a dicho dich o ejercicio y no al ejercicio 2008. 2

5. ¿Existen requisitos para la deducibilidad del gasto por la provisión de deudas de cobranza dudosa? Para que se pueda efectuar la provisión de las deudas de cobranza dudosa se requiere que se cumplan los siguientes 2 Existe una opinión minoritaria minoritaria en el mercado mercado que señala que el período período en en el que debía ser considerada considerada la provis provisión ión por por deuda deudass de cobranza dudosa debe ser el ejercicio al cual la factura es considerada

impaga y se reeja en el balance. Los que sustentan esta postura se basan en lo dispuesto en la NIC 10, la cua l hace referencia a hechos

posteriores posteriores a la fecha del balanc balance. e.

I-2

Institto Pacfco

requisitos:

tipo conminativo y de exigencia exigencia de

a) Que se identifque el derecho de

la deuda bajo amenaza de hincar el proceso judicial correspondiente.

y no es cancelada. Ello signica que

La RTF Nº 9882-1-2001, de fecha 18-12-01, precisa que para que proceda la provisión por deudas de cobranza dudosa, se debe acreditar fehacientemente ante la Administra-

cobro al que corresponde, en este caso puede tratarse de una factura que un cliente le debe a la empresa la provisión debe estar detallada de manera completa a efectos que en posterior oportunidad el scalizador no encuentre dicultad alguna y la

empresa evite la contingencia de un reparo. Sobre el tema la RTF Nº 2492-32002 de fecha 10-05-02, determina que, para que las provisiones y castigos de cuentas de cobranza dudosa sean deducibles, se debe acreditar el origen de la deudas y/o saldos deudores que sustentan los mismos. b) Que se demuestre la existencia de difcultades fnancieras del deudor

de la obligación impaga, determinando la provisión en el momento en el cual ocurre el hecho generador de la provisión, en este supuesto el legislador ha optado por considerar una serie de supuestos en los cuales el contribuyente que efectúe la provisión debe por lo menos cumplir algunos de ellos. Siendo ello así, es pertinente revisar lo dispuesto en el literal a) del numeral 2 del inciso l) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que para efectuar la provisión de cobranza dudosa, la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dicultades nancieras del deudor

que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad: ¿Cómo se demuestra el riesgo de incobrabilidad? El mismo reglamento nos otorga una serie de supuestos: b.1 Mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, ello implica por decir una revisión de la cartera de clientes morosos dentro de la propia empresa para vericar si el cliente paga sus obligaciones con ciertas dicultades

o simplemente no paga. b.2 Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda. Aquí, por ejemplo, puede presentarse el caso de la emisión de alguna o varias cartas notariales, en tregadas tregadas al deudor deudor por parte parte de una Notaría por encargo de la empresa en la que se le indica primero la existencia de la deuda y la posibilidad de acercarse a regularizar su situación en el más breve plazo, como también las cartas reiterativas o aquellas de

ción las dicultades nancieras del

deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o se demuestre la morosidad del deudor mediante documentación. b.3 Se efectúe el protesto de documentos. Esto puede presentarse en el caso de documentos que caliquen

como títulos valores que no fueron cancelados en su momento y el con tribuyente tribuyente hizo uso del del derecho que que le corresponde para poder así efec tuar el protesto protesto de los documentos documentos ante el Notario o Juez de Paz. b.4 Se dé el inicio de procedimientos judiciales judici ales de cobranza cobran za. Lo antes señalado implica presentar una demanda de cancelación a través de un proceso que se lleva ante los Juzgados, estableciendo una exigencia que a través de la sentencia el Juez ordene al deudor a cancelar. b.5 Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha. En este último punto, observamos que si sólo se cumple el transcurso del tiempo ya se podrá provisionar la deuda de cobranza dudosa. De la lectura del texto y de los diversos supuestos, no existen parámetros que indiquen si existe prioridad en cuanto a la utilización de los mismos o si exista alguna valoración en cuan to a la probanza (como una especie de prueba tasada). Ello equivale a decir que, de acuerdo con las circuns tancias que desarrolle desarrolle cada caso, el contribuyente que decida provisionar alguna deuda como de cobranza dudosa deberá elegir algunos de los supuestos antes mencionados. c) Que la provisión al cierre de cada ejercicio fgure en el Libro de In ventarios y Balances Balances en forma discriminada. En este punto, debemos resaltar que la obligación del contribuyente que efectúe la provisión de la deuda de cobranza dudosa deberá efectuarla de manera discriminada y no de manera genérica. Ello signica que serían reparables aquellas

provisiones efectuadas considerando estimaciones o porcentajes que no

corresponde a la deuda real que no ha sido cancelada hasta el momento en el cual se realiza la provisión. Nos preguntamos entonces ¿qué deberá cumplirse? N° 177


Área Tributaria Ello implica que la provisión (i) deba encontrarse respaldada con el documento que sustenta la operación o el comprobante de pago respectivo; (ii) se debe identicar al deudor; y (iii) la

provisión sea apropiada con el monto de la deuda. La RTF Nº 590-4-2002 precisa que el registro discriminado de la provisión debe efectuarse en el propio libro de inventarios y balances balance s y no en documentos anexos a los mismos. La RTF Nº 06985-3-2007 conrmó la posición de la Administración Tributaria frente al contribuyente en cuanto al reparo por gastos por provisión de cobranza dudosa, debido a que la recurrente no ha detallado los importes que contiene dicha cuen-

6.1. Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas El hecho que una persona sea vinculada con otra permite establecer para el sco cierto nivel de exigencias mayores

relacionadas con el tipo de operación que se ejecutará, la aplicación del valor

de mercado en ellas y un mayor control de las deducciones de gastos, aparte del tema de la presentación presentación de una declaración jurada de precios de transferencia,

de ser el caso. Es por ello que no le cabe al legislador que entre parte vinculadas pueda existir endeudamiento, porque de presentarse dicha operación se le aplican las reglas más exigentes para “evitar” un benecio

entre las partes contratantes. Pero ¿Por qué existe esta regla de pro ta. Se indica que el listado en hoja suelta presentado por la recurrente hibición?, entendemos que la misma fue legalizado con posterioridad a tiene sentido en el hecho que entre las partes vinculadas puede existir cierto la fecha de noticación del requerimiento, no habiendo presentado la mecanismo de apoyo mutuo que no recurrente documentación adicional necesariamente tenga como intención correctamente nte sino en el hecho que sustentara la fehaciencia y pre- tributar correctame de otorgarse mutuas y recíprocas conceexistencia de los hechos que qu e el anexo siones a favor de ellas. detalla, esto es, documentación que acreditara que, al cierre del ejerci Para poder vericar los supuestos en los cio 2001, la provisión de cobranza cuales el legislador presume que existe dudosa se encontraba debidamente vinculación entre las partes resulta perdiscriminada. tinente revisar el texto del artículo 24º d) Que la provisión, en cuanto se del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. refere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, 6.2. Las deudas afanzadas por empre que con arreglo a las reglas antes sas del sistema fnanciero y bancario, señaladas se estime de cobranza garantizadas mediante derechos reales dudosa. Aquí lo que debemos resal- de garantía, depósitos dinerarios o com tar es el hecho que el contribuyent contribuyentee pra venta con reserva de propiedad que realice la provisión de cobranza Como su propio nombre lo adelanta, el hecho de contar con una garantía frente dudosa, deberá vericar un proceso de conciliación entre las cuentas al incumplimiento de una obligación que contables y el aspecto tributario, ya se asumió permitiría que la persona que que de no cumplir las condiciones ejecutará la garantía tendrá un mejor señaladas el gasto de la provisión respaldo que una persona que no cuente será reparable y se generará una con la misma. diferencia temporal. Por ello, si existe una deuda que no ha sido cobrada pero se cuenta con una 6. ¿Existen situaciones en las garantía que sirve de respaldo frente cuales no es posible reconocer al incumplimiento, ¿resultaría lógico y

a deudas como de cobranza dudosa?

Como señalamos en la parte nal del

punto 3 del presente Informe, existen supuestos en los cuales no se reconoce el carácter de deuda incobrable. Entre dichos supuestos que será analizados tenemos tenemo s a: (i) Las deudas contraídas contraí das entre sí por partes vinculadas; (ii) Las deudas aanzadas por empresas del sis tema nanciero nanciero y bancario, garantizadas garantizadas

mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios dinerari os o compra venta con reserva de propiedad; y (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación

o prórroga expresa. Veamos cada una de ellas: N° 177


razonable calicarla como de cobranza

dudosa?. Nuestra respuesta de manera obvia será que no. Es pertinente mencionar la RTF Nº 11214-2001 del 06-09-01 que señala que no procede el castigo por deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garantía y no por préstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de de deuda incobrable.

6.3. Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa En este último supuesto, observamos que el acreedor permitiría, bien sea por el acuerdo previo o por la negociación posterior, el otorgar al deudor un plazo

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mayor o adicional para el cumplimiento de la prestación a la cual se encontraba obligado no podría calicar como de

cobranza dudosa. Si existe una obligación de pago de dinero y se entrega un período adicional, mal podría decirse que se trata de un acuerdo que no busca beneciar al

deudor; entonces sería razonable que si no se cumple en una fecha determinada, por el acuerdo de prórroga el acreedor estaría renunciando a exigir la prestación en ese momento, postergándola hasta que se cumplan las condiciones “nuevas”.

7. ¿Qué sucede si es que nos cancelan una deuda que fue provisionada como de cobranza dudosa? Al respecto, podemos apreciar que en este caso, al haberse cancelado la deuda que fue provisionada en base a indicios razonables que no fueron categóricos por la conducta del deudor, debemos registrar el ingreso percibido en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el período en el cual se recepciona la cantidad de dinero que corresponde a la obligación que calicó como de cobranza dudosa.

Sólo que en las condiciones señaladas anteriormente pueden presentarse dos efectos tributarios distintos: Primer supuesto: Si el pago se recibió cuando la provisión fue deducible porque afectó a resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelación será gravable. Segundo supuesto: Si el pago se recibió cuando la provisión fue reparable porque no afectó a resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelación será deducible.

8. El castigo de la provisión de cuentas de cobranza dudosa El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza dudosa representa una conrmación de

lo que anteriormente había previsto y que era el hecho de vericar con una

mayor seguridad que no podrá realizar la cobranza de lo adeudado por el cliente respecto de la obligación que mantiene pendiente de cobro. Hay que advertir que si bien la provisión ya afectó a resultados en el ejercicio en

el que se consideró, la cuenta pendiente de cobro existe y esta sólo puede ser retirada de la contabilidad con el respectivo castigo de la misma, lo cual nalmente

representa la desaparición de la deuda del activo del contribuyente. Actalidad Epresarial

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Informes Tributarios

9. ¿Existen requisitos que se deben cumplir para efectuar el castigo de las cuentas de cobranza dudosa? Conforme lo determina el texto del literal g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones: PRIMERA CONDICIÓN: Se haya ejerci tado las acciones judiciales pertinentes

hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto

exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la acción judicial alcanza,

inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por

el Código Procesal Civil. Aquí es necesario precisar que no basta con el hecho de haber iniciado las acciones judiciales pertinentes para poder castigar

la deuda, sino que deberá esperarse hasta la culminación de todo el proceso judicial.

La salvedad que se mencionó anteriormente es cuando la deuda no exceda las tres (3) UIT por deudor, entendiendo ello como un elemento positivo, habida cuenta que no ameritaría llevar a cabo un proceso judicial hasta llegar a la conclusión

del mismo por dicho monto, tomando en cuenta que en un proceso judicial se

efectúan innumerables gastos a cargo de quien se considera demandante, incluyendo dentro de estos a las costas judiciales y

a los gastos propios del proceso, pudiendo en muchos casos superar el monto de las tres (3) UIT; por lo que el legislador considera con buen tino evitar que el contribuyente recurra al Poder Judicial e incurra en gastos por recuperar deudas menores al monto en mención. Tratándose de Empresas del Sistema Financiero, estas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las accio nes judiciales por deudas incobrables,

cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser raticado por

la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certique que las citadas empresas han

demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo. La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el

castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse

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la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo. SEGUNDA CONDICIÓN: Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. Al respecto consideramos pertinente transcribir Ocio Nº 124-96- I2.0000

emitido por la SUNAT, debido a la explicación pertinente sobre el tema: OFICIO N° 124-96-I2.0000 Lima, 23 de julio de 1996 Señor CESAR MARTÍN BARREDA Gerente General de la Asociación Automotriz del Perú Presente. Ref.: Carta Nº 315-CMB/SAC Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación al documento de la referencia mediante el cual consulta si las condonaciones de deudas de cobranza dudosa especicadas en el numeral 3º del inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta deben considerarse como anulaciones, descuentos u otros para efectos de los alcances del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago; y de ser este el caso, cuál es el documento contable que debe reemplazar a la nota de abono que se señal a en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las formalidades que debe cumplir el contribuyente. Sobre el particular, le manifestamos que la condonación de deudas de cobranza dudosa no corresponde a alguno de los supuestos del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, y, en tal sentido, para la referida condonación no puede emitirse otro documento que no sea el señalado en el Reglamento del Impuesto a la Renta, es decir, la Nota de Abonos por los siguientes fundamentos: 1. El numeral 3° del inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, dispone que, a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se permitirá entre otras deducciones, el castigo por condonación de las cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que se haya realizado vía transacción y respecto de las cuales el acreedor deberá emitir una nota de abono a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de renta de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. La Nota de Abono referida en el párrafo anterior no tiene incidencia en la operación que originó la deuda que es objeto de extinción, vía condonación. Por el contrario, este documento es considerado -para el acreedor- como un requisito para la procedencia del castigo y de este modo la deducción de la deuda para propósito del Impuesto a la Renta. Como puede apreciarse, la Nota de Abono se emite a consecuencia de la condo-

nación de la deuda; y en este sentido, no se encuentra relacionada con la operación que origina la deuda, sino con la deuda misma. 2. De otro lado, el artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia N° 035-95/SUNAT señala que se emitirán notas de crédito y débito por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros, las cuales deberán contener los mismos requisitos y carac terísticas de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan. En tal sentido, este artículo está referido solamente a los documentos que se emiten a propósito de los comprobantes de pago, no teniendo relación alguna con la "nota de abono" emitida en la condonación de deudas de cobranza dudosa. Atentamente, MAURICIO MUÑOZ-NAJAR BUSTAMANTE Intendente Intendencia Nacional Jurídica

TERCERA CONDICIÓN: Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada "Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración. Una de las maneras en las que se puede declarar extinguida una deuda en el ámbito comercial es a través de la condonación, fruto del acuerdo entre las partes que puede ser, por ejemplo, para evitar e litigio judicial e irse por un

camino de solución amistosa entre las partes, lo cual acarrea una especie de perdón en la cobranza. El mismo efecto puede producirse también a través de un proceso judicial en la solución planteada

por el Juez. En ambos supuestos debe respetarse la formalidad establecida en el Código Civil, especícamente en el artículo 1304º,

mientras que para la transacción extra judicial se requiere un documento por

escrito (no se exige documento de fecha cierta ni menos Escritura Pública) en la

transacción judicial basta un acta rmada

por las partes ante el Juez. Esta condonación originará que, si la provisión se efectuó respecto a una obligación que fue incluida como de cobranza dudosa y posteriormente se efectúa la condonación de la deuda, para la persona que lo condona signica

una liberalidad y deberá adicionar dicho monto a su declaración jurada sobre la

cual deberá tributar el 30%. Por la parte contraria, es decir, respecto de la persona que fue beneciaria de

la condonación, esta deberá considerar como ingreso afecto a la renta de tercera categoría el monto que fue materia de la condonación. N° 177


Área Tributaria

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Impuesto a la Renta - Ámbito de Aplicación (Parte Final) Ficha Técnica Ator Ttlo

Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León*

: Dr.

:

Impuesto a la Renta - Ámbito de Aplicación (Parte Final)


entrega de una determinada suma de dinero a favor de los exportadores, previo cumplimiento de ciertos requisitos; ciertamente no constituye una “operación con terceros” capaz de generar benecios gravados con el Impuesto a la

Renta. El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 03205-4-2005 del 20 de mayo de 2005 sigue esta línea de pensamiento. Finalmente, nos parece que esta conclusión también queda reforzada desde el punto de vista del principio de retribución. Para que el exportador obtenga ingresos por concepto de drawback, ha sido suciente la existencia de un disposi tivo legal. En este caso, la empresa no ha utilizado bienes y servicios estatales que

En este sentido, entendemos que lo que ha querido decir el último párrafo del Art. 3º de la LIR es que son gravables todos los benecios que no provengan

de operaciones internas de la empresa. Gracias a esta interpretación amplia de la LIR, deben considerarse gravados los benecios que son obtenidos por las

empresas en virtud de sus operaciones con terceros, sean estas a título oneroso e incluso a título gratuito.

10.4. Drawback Si una empresa vende sus activos jos a cambio de una retribución (100), nos En virtud del drawback, el exportador encontramos ante un benecio (100) tiene derecho a una entrega de dinero como resultado de una operación que por parte del Estado, por concepto de realiza la compañía con terceros, a título los derechos arancelarios que ha pagado oneroso. Nótese que la onerosidad de la en la importación de mercancías que han sido empleadas en la fabricación de deba retribuir o nanciar. Por tanto, no operación consiste en que ambas partes los bienes exportados. El monto de esta se justica la aplicación del Impuesto a que participan en el proceso de ujo de entrega de dinero por parte del Estado la Renta sobre los referidos ingresos que riqueza tienen que cumplir obligaciones o prestaciones económicas. se calcula mediante una fórmula que obtiene el exportador. consiste en el 5% sobre el valor FOB de Por otra parte, si una empresa XX dona 10.5. Transferencias otorgadas por un predio (300) a la compañía ZZ, la exportación. una Municipalidad a una empresa también estamos frente a un benecio Esta fórmula no permite que el Estado municipal (300), que es la consecuencia de una devuelva al exportador el monto exacto La Municipalidad Provincial de Tacna operación que lleva a cabo la empresa de los derechos arancelarios pagados en realizó transferencias de dinero a favor ZZ con terceros (XX), a título gratuito. la importación de mercancías. En este de una empresa municipal (empresa es- Apréciese que la gratuidad de la operasentido, se aprecian tres alternativas. tatal de Derecho Privado) constituida por ción consiste en que solamente una de En primer lugar, los derechos arancelarios dicho Gobierno Local. En el respectivo las partes, en este caso el donante XX, pagados por el exportador son como Presupuesto Municipal no se explican las tiene que cumplir con cierta obligación 100 y la entrega de dinero que realiza el razones de estas transferencias. La empre- o prestación económica. Estado a favor del exportador es 80. En sa municipal no está obligada a realizar segundo lugar, los derechos arancelarios contraprestación alguna a favor de la En este último caso, al margen de la característica de unilateralidad de la pagados por el exportador son como Municipalidad Provincial de Tacna. operación, existe un proceso de ujo de 100 y la entrega de dinero que realiza Atendiendo a la teoría ujo de riqueza, riqueza que va de un sujeto (empresa XX) el Estado a favor del exportador es 130. En tercer lugar, los derechos arancelarios en este caso se aprecia la existencia de un a otro (compañía ZZ), constituyendo una pagados por el exportador son como benecio a favor de la empresa municipal. operación externa perfecta. 100 y la entrega de dinero que realiza En efecto, la transferencia otorgada por la Por esta razón el Art. 1º.g del RIR, segunel Estado a favor del exportador es 100. Municipalidad Provincial de Tacna consti- do párrafo, señala que se encuentran graComo se aprecia, en la primera y segunda tuye un ingreso dinerario que mejora la vados los benecios económicos a título alternativa no necesariamente opera una posición económica de la empresa muni- gratuito que obtenga el contribuyente. devolución exacta por parte del Estado cipal para elevar la calidad de sus servicios, Estos fundamentos han sido recogidos al exportador respecto de los derechos cumplir con el pago de sus deudas, etc. arancelarios pagados en la importación Se entiende que en este caso existe una por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº del 28-03-03, de tal modo de mercancías. operación con terceros en la medida que 01760-5-2003 que el órgano resolutor también concluuye riqueza de un sujeto a otro. Aquí se La teoría ujo de riqueza requiere la que la transferencia obtenida por la aprecia una circulación de riqueza que va ye existencia de un benecio que uya hacia empresa municipal constituye un ingreso el contribuyente. En el caso planteado, de la Municipalidad Provincial de Tacna que se encuentra dentro del ámbito de solamente en la segunda alternativa se hacia la empresa municipal. aplicación del Impuesto a la Renta. aprecia un benecio, en la medida que ¿Existe una operación con terceros los derechos arancelarios pagados por el cuando el benecio que obtiene el con exportador son como 100 y la entrega de tribuyente es a título gratuito? Repasando 11. Indemnización dinero que realiza el Estado a favor del nuestro concepto sobre los benecios Vamos a realizar un estudio especial del exportador es 130. Entonces, se aprecia gravables, que son obtenidos por las em- Impuesto a la Renta sobre las indemniun plus de 30, que ciertamente constitu- presas gracias a sus operaciones externas, zaciones. ye un benecio. podríamos decir que en esta situación se 11.1. Concepto de indemnización La existencia de una dispositivo legal deberían encontrar comprendidos todos (ley aduanera) que ordena al Estado la aquellos benecios que simplemente no Luego de producido un daño, la víctima son el resultado de operaciones internas busca el resarcimiento. En este sentido, la indemnización tiene por objetivo el del contribuyente. * Profesor Principal de la Ponticia Universidad Católica del Perú. N° 177



I-5

I

Informes Tributarios

volver a poner las cosas, tal como se encontraban antes de la ocurrencia del

valor es 30. Este valor se registra en el Balance, dentro de la cuenta de activo

siniestro. Por ejemplo, si una empresa

jo. De conformidad con el Art. 20º de

pierde cierta unidad vehicular (pérdida de 100 para el sujeto perjudicado) por

un accidente de tránsito, la compañía de seguros habrá de entregarle una suma de dinero (ingreso de 100 para el sujeto perjudicado) con la nalidad que pueda

comprar otra unidad vehicular. Como se aprecia, una vez que opera la indemnización, las cosas vuelven prácticamente al estado anterior a la ocurrencia del siniestro.

11.2. Clases de indemnización Para efectos tributarios nos interesa analizar la indemnización por daño emergente y la indemnización por lucro cesante. 11.3. Indemnización por daño emergente En este caso, el siniestro consiste en cierto hecho que implica una disminución de patrimonio para la víctima. Por ejemplo,

un patrimonio inicial de 100 disminuye y queda en 80. Entonces, el daño emergente es 20. Se trata de un daño presente, en la medida que –en el mismo instante de ocurrido el siniestro– se produce la pérdida de patrimonio (20). Por ejemplo, en el momento que cae al

precipicio cierta unidad vehicular de una empresa de transporte interprovincial de pasajeros, cuyo valor es 20; se produce

una pérdida patrimonial de 20. Para efectos del Impuesto a la Renta, se aprecia que la víctima ha sufrido una pérdida de patrimonio de 20. A su turno, la respectiva indemnización por daño emergente de 20 viene a constituir una recuperación de patrimonio. En otras palabras, la indemnización (20) logra que la empresa recupere un bien de capital (ómnibus), que viene a ser una fuente productora de renta. Planteadas así las cosas, no se aprecia alguna ganancia que justique la aplicación del Impuesto

a la Renta. Por esta razón, en principio, la indemnización por daño emergente se encuentra inafecta al Impuesto a la Renta, tal como ha quedado establecido por el Art. 1º.e del Reglamento del Impuesto a la Renta-RIR. Sin embargo, de modo excepcional, el Art. 3º.b de la Ley del Impuesto a la Ren ta-LIR abre la posibilidad que cierta clase de indemnización por daño emergente se pueda encontrar dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Se trata de aquella indemnización des tinada a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que exceda el costo computable de este bien. Por ejemplo, la empresa que

se dedica al transporte interprovincial de pasajeros compra un ómnibus cuyo

I-6


la LIR, este valor de adquisición (30) se considera como costo computable. Si este ómnibus, en pleno servicio de transporte, el 6 de enero del año Nº 1 se cae al precipicio y queda completamente inutilizado, la compañía de seguros procede con la indemnización, expidiendo, a favor de la empresa perjudicada, un cheque, con

fecha 4 de abril del año Nº 1, por 35. En la medida que el monto indemniza torio es 35 y el costo computable es 30, entonces solamente el exceso (5) calica

como una renta (indemnización por daño emergente) que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. En efecto, este plus de 5 parece ser un monto que no está resarciendo daños a la empresa de transporte, de tal modo que se constituye en cierto benecio econó mico que debe gravarse. Este benecio

viene a ser el resultado de una operación con terceros, en la medida que se origina en la ejecución de un contrato en donde se aprecia un ujo de riqueza (5) que

proviene de la compañía de seguros hacia la empresa de transporte. Pero el propio Art. 3º.b de la LIR y el Art. 1º.f del RIR establecen que esta renta (5) queda excluida del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta si se cumplen 2 requisitos de modo acumulativo. En primer lugar, la adquisición de la nueva unidad vehicular se debe contratar dentro de los 6 meses que siguen a la fecha de percepción del monto indemnizatorio. En segundo lugar, la reposición efectiva del bien debe ocurrir dentro de los 18 meses siguientes a la fecha de percepción del monto indemnizatorio. Con relación al primer requisito, cuando el RIR se reere a la contratación para adquirir la nueva unidad vehicular, se debe entender que se trata de un acuerdo de voluntades entre el proveedor del ómnibus y el cliente, debiendo utilizar la forma escrita, para efectos de sustentar este acto ante la Administración Tributaria, en caso que se realice una scalización.

La fecha de este documento suscrito por ambas partes se debe encontrar dentro de los 6 meses que siguen a la fecha de emisión del cheque indemnizatorio (4 de abril del año Nº 1). Entendemos que este contrato puede consistir en la compraventa, alquiler-venta, leasing y, en general, cualquier clase de contrato cuya nalidad es la adquisición de propiedad

del bien por parte del cliente.

Con relación al segundo requisito, se debe entender que la reposición efectiva signica que el ómnibus adquirido para

reemplazar a la unidad vehicular sinies trada debe encontrarse operativo, es

decir, ya debe estar prestando el servicio de transporte, dentro del plazo de 18 meses siguientes a la fecha de percepción del monto indemnizatorio. La razón de la posibilidad de excluir el plus de 5 del Impuesto a la Renta tiene que ver con ciertas razones de mercado. Podría suceder que ya no se fabrican vehículos con las mismas características del ómnibus siniestrado. Sin embargo, los fabricantes han lanzado al mercado un nuevo modelo de ómnibus, parecido a la versión anterior, pero con nuevas ventajas tecnológicas, que justican un

precio de venta, algo mayor (35). En la medida que la empresa de transportes aplica el integro del monto indemnizatorio (35) a la adquisición del nuevo vehículo, entonces –en esencia– ocurre una recuperación de capital para la empresa de transportes. Por tanto, no existe alguna utilidad susceptible de ser gravada con el Impuesto a la Renta.

11.4. Indemnización por lucro cesante En este caso, el siniestro consiste en determinado hecho que impide el crecimiento del patrimonio para la víctima. Por ejemplo, el patrimonio inicial de

100 no crece hasta 140. Entonces, el lucro cesante es 40. Nos encontramos ante un daño futuro, en el sentido que –con posterioridad a la ocurrencia del siniestro– sobrevendrán los daños. Por ejemplo, si la empresa de transporte interprovincial de pasajeros sufre la caí -

da al precipicio de una de sus unidades vehiculares el día lunes, recién el día martes esta compañía va a comenzar a experimentar la privación de ingresos porque no va a poder prestar su servicio con dicho ómnibus. Es posible que, previo contrato, una compañía de seguros indemnice el lucro cesante (40) a favor de la empresa de transportes. Desde el punto de vista del Impuesto a Renta, esta indemnización constituye una renta que debe ser considerada dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Este benecio (40) viene a

ser el resultado de una operación con terceros, en la medida que se origina en la ejecución de un contrato en donde se aprecia un ujo de riqueza (40) que

proviene de la compañía de seguros hacia la empresa de transporte.

12. Intereses moratorios Seguidamente, procedemos con efectuar un análisis especial sobre los intereses moratorios. Dentro de los alcances del Art. 1º.c de la LIR, que considera renta gravable a los demás ingresos que provienen de terceros, se encuentran dos temas importantes: indemnización e intereses N° 177


Área Tributaria moratorios. Con relación a este último punto, se discute si los intereses mora torios indemnizan daño emergente o lucro cesante. Veamos con detenimiento este asunto.

12.1. Clases de intereses El Art. 1242º del Código Civil distingue entre el interés compensatorio y el interés moratorio. El interés compensatorio constituye una retribución por el uso del dinero o cualquier otro bien. Por

sostenemos que el interés moratorio indemniza determinado lucro cesante, la consecuencia es que se trata de un ingreso para la víctima que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

12.2. Incumplimiento de la obligación de pago de un precio La casuística sobre la aplicación de los in tereses moratorios es muy amplia. Vamos a concentrarnos en cierto caso particular ejemplo, la empresa AA presta 100 a que incluso ha merecido un pronunciala compañía BB y esta paga un interés miento del Tribunal Fiscal. Nos estamos anual de 10%. En la medida que la reriendo a las situaciones donde existe empresa AA presta un servicio nanciero el incumplimiento de la obligación de (préstamo de dinero), la compañía BB pago de un precio. retribuye o paga el precio de este servi- Una empresa estatal que presta el servicio cio, abonando el interés anual. Por tanto, público de suministro de agua potable coeste interés calica como compensatorio bra interés moratorio al cliente que paga o retributivo. con atraso el precio (100) que corresponDesde luego, el interés compensatorio de a su consumo mensual de agua. (10 anual) constituye renta gravable, En este caso tan puntual, se discute si este gracias a la teoría renta-producto plas- interés moratorio se encuentra dentro mada en el Art. 1º.a de la LIR y la teoría del ámbito de aplicación del Impuesto ujo de riqueza consagrada en el último a la Renta. párrafo del Art. 3º la LIR 1. En efecto, para la teoría renta-producto, el interés compensatorio viene a ser la rentabilidad (resultado o producto) que se obtiene luego de producida la explotación de la fuente capital (monto prestado de 100). El interés compensatorio es pues una típica renta de capital. A su turno, la teoría ujo de riqueza nos

dice que el interés compensatorio viene a ser un benecio, como consecuencia

de la realización de una operación con terceros, en la medida que se aprecia un ujo de riqueza (interés anual de 10) de

la empresa BB hacia la compañía AA. El interés moratorio más bien tiene por nalidad indemnizar la mora en el pago.

Si una empresa se demora en pagar salarios a sus trabajadores, causa perjuicios a

estas personas, en la medida que no van a tener liquidez para realizar sus compras habituales (consumos de primera necesidad), tampoco podrán cumplir sus compromisos de pagos de deudas en las fechas ya programadas, etc. El pago del interés moratorio por parte del empleador tiene por nalidad resarcir al trabajador para que se reponga econó micamente de los perjuicios económicos

padecidos. Para efectos tributarios, si sostenemos que el interés moratorio indemniza un daño emergente, entonces se trata de un ingreso para la víctima, inafecto al Impuesto a la Renta. En cambio, si 1 A partir del ejercicio 2009, si el sujeto que obtiene el interés com pensatorio es una empresa, nos encontramos frente a una renta de tercera categoría que forma parte de la renta neta empresarial, según se desprende de los Arts. 22º, 28º y 49º de la LIR. En cambio, si el sujeto que percibe el interés compensatorio es una persona natural, se trata de una renta de segunda categoría que

forma parte de la renta neta de capital, según lo dispuesto por los

Arts. 22º, 24º y 49º de la LIR.

N° 177


12.3. Posición que sostiene que el interés moratorio indemniza al daño emergente Según esta perspectiva de enfoque, cuando ha vencido el plazo contractual para que el cliente pague el precio por su consumo mensual de agua, se generan dos efectos negativos (daños) para la empresa pública que presta el servicio de suministro de agua. En primer lugar, el proveedor del servicio se priva de la disposición de una determinada suma de dinero. Esta pérdida de liquidez es un daño inmediato y actual. No se trata de un daño futuro. Por tanto, se aprecia un daño emergente. En segundo lugar, el proveedor del servicio queda impedido de realizar nuevos negocios, por no contar con sustento económico. Esta privación de aprovechar oportunidades de negocios también es un daño inmediato y actual. No nos hallamos ante perjuicios futuros. Nuevamente

aparece el daño emergente.

Todos estos daños y perjuicios suelen

ser indemnizados mediante el pago de intereses moratorios por parte del deudor moroso. Estas ideas también se pueden expresar en los términos que se explican a continuación. Un a vez celebrado el contrato del servicio de suministro de agua potable, surgen derechos y obligaciones para

I

patrimonial (5,000) del proveedor del servicio. Si el cliente incumple su obligación de pago del precio, queda afectada –de modo directo y actual– la esfera patrimonial (5,000) del proveedor del servicio; toda vez que el patrimonio de la empresa estatal sufre una pérdida de 100. Por tan to, estamos frente a un daño emergente. En la medida que el interés moratorio que cobra el proveedor del servicio tiene por nalizar indemnizar los daños emergentes sufridos por este, entonces se trata de ingresos que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, en virtud del Art. 1º.e de la LIR.

12.4. Posición que sostiene que el interés moratorio indemniza el lucro cesante De acuerdo a este planteamiento, cuando ha vencido el plazo contractual para que el cliente pague el precio por su consumo mensual de agua, se genera un efecto negativo para el proveedor del servicio: queda imposibilitado de obtener futuras ganancias (200), debido a que no va a poder celebrar negocios, toda vez que ya no cuenta con sustento económico. Estas futuras ganancias (200) que se de jan de obtener constituyen un perjuicio

económico cierto y determinado. En consecuencia, nos encontramos ante la

típica gura del lucro cesante.

En otros términos, antes que el cliente se encuentre en situación de mora (atraso) con relación al cumplimiento de su obligación de pagar el precio mensual por concepto de suministro de agua, el patrimonio del proveedor del servicio es 5,000. Luego que el cliente queda constituido en situación de mora, el proveedor del servicio queda impedido de incrementar su patrimonio (5,000), pues dejará de

obtener ganancias futuras (200). Por tanto, el interés moratorio que ob tiene el proveedor del servicio constituye una indemnización por lucro cesante, de tal modo que se trata de ingresos que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Este es el parecer del Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 879-2-2001 del 26-07-01.

13. Incremento más consumo patrimonial A continuación, ofrecemos un estudio sobre determinados casos especiales que se encuentran gravados bajo los alcances

los sujetos intervinientes.

de la teoría del consumo más incremento patrimonial.

En el caso del proveedor del servicio, se genera el derecho a cobrar una determinada retribución (100) dentro del plazo legal pactado. Este derecho (cuenta por cobrar) ingresa, de inmediato, a la esfera

13.1. Teoría del consumo más incremento patrimonial En otras oportunidades, ya hemos explicado que esta teoría se centra en el patrimonio. Más exactamente, esta teoría Actalidad Epresarial

I-7

I se concentra en el ujo de patrimonio2 a lo

largo de un período generalmente anual. Por ejemplo, el patrimonio inicial de un trabajador independiente es 100 y

experimenta un ingreso adicional debido a un cobro de honorarios de 15. Luego se produce un egreso de 15 para realizar ciertos consumos. Entonces, se considera que este monto de consumo (15) pone en evidencia un previo ingreso de 15. Para la Política Fiscal, desde una perspec tiva de “ujo “de patrimonio, el punto de

Regresando al campo de la Política Fiscal, ambos casos (consumo y adquisición predial), constituyen hechos que forman parte de un proceso de “ujo” de patrimonio; pues primero existe un ingreso (renta gravada) que incrementa el patrimonio del contribuyente y luego este incurre en consumos o adquisiciones patrimoniales. Nos parece que esta teoría debería llamarse simplemente teoría del “ujo patrimonial”. En cambio, la clásica denominación de teoría del “consumo más incremento patrimonial” propicia confusiones concep-

partida consiste en el ingreso al patrimo- tuales, pues parecería ser que la gura del nio de 15 (incremento patrimonial). Aquí consumo es un tema que no tendría nada se encuentra el “kid” del asunto. Por otra que ver con el incremento patrimonial. parte, para las legislaciones, desde el pun to de vista práctico u operativo, el punto Sin embargo, tal como hemos apreciade partida más bien es un hecho que debe do líneas atrás, tanto en los casos de ser probado: consumo de 15. Luego, si consumo como en las adquisiciones de el consiguiente ingreso previo de 15 no patrimonio relevante (predial, vehicular, tiene un origen que pueda ser explicado accionario, etc.) lo esencial es que (detrás y sustentado por el contribuyente ante de tales operaciones) existe un proceso de la Administración Tributaria, entonces incremento patrimonial (renta que susnos encontramos ante un incremento tenta los consumos o compras realizadas). Volvemos a reiterar que este es el “kid” patrimonial no justicado que, además, constituye una renta no declarada. Por del asunto. Si esta renta no es justicada tanto, el ingreso de 15 pasa a ser gravado ante la Administración Tributaria y no consta en las Declaraciones Juradas del con el Impuesto a la Renta. Impuesto a la Renta; entonces se encuenAhora veamos otro ejemplo. El primero tra gravada con este tributo. de enero del año Nº 1, el patrimonio de un profesional independiente es 2. En Por otra parte, también ya hemos co julio del año Nº 1, esta persona percibe mentado en otra oportunidad que esta honorarios por 98. Dos meses después, teoría comprende un vasto conjunto de esta persona natural compra un predio casos gravables con el Impuesto a la cuyo valor es 98. Esta adquisición in- Renta. El legislador peruano ha recogido mobiliaria pone en evidencia un previo solamente algunos de estos casos, entre los que destaca el incremento patrimonial ingreso de 98. no justicado. En la presente década, Para la Política Fiscal, desde una perspec- la SUNAT viene aplicando con mayor tiva de “ujo” de patrimonio, el punto de intensidad estas guras legales. A conti partida consiste en el ingreso al patrimo- nuación, vamos a estudiar ciertos casos nio de 98 (incremento patrimonial). Este que ocurren de modo generalizado. es el “kid” del asunto. De otra parte, para las legislaciones, desde el punto de vista 13.2. Préstamo de dinero a una empráctico u operativo, el punto de partida presa es un hecho que debe ser probado: ad- Por ejemplo, Juan es dueño de una emquisición del predio por un valor de 98. presa unipersonal. Juan presta 100 a esta Luego, si el consiguiente ingreso previo de empresa. La Administración Tributaria, en 98 no tiene un origen que pueda ser ex- su procedimiento de scalización, se con plicado y sustentado por el contribuyente centra en la compañía y sostiene que en ante la Administración Tributaria, enton- dicha empresa (contabilidad) se aprecia ces nos encontramos ante un incremento un ujo patrimonial gravable. patrimonial no justicado que, además,

constituye una renta no declarada. Por tanto, el ingreso de 98 va a ser gravado con el Impuesto a la Renta. 2 La teoría del consumo más incremento patrimonial, además de con templar básicamente el ujo de patrimonio, también grava ciertos incrementos de patrimonio sin que exista un ujo de patrimonio. Por ejemplo, la revaluación de los activos jos de las empresas. En este caso, el patrimonio inicial de la empresa ZZ, al primero de enero del

año Nº 1, es 100; y luego de un ajuste por la inación ocurrida a lo largo del año Nº 1, resulta que (al 31 de diciembre de este mismo año) el valor de los activos jos es 104. Entonces, el excedente de la revaluación (4), se considera renta gravable. En el ejemplo que venimos desarrollando llegamos a la siguiente ecuación: excedente de revaluación=renta.

En el Perú, el Decreto Legislativo Nº 797 regula el ajuste por inación de las cuentas no monetarias del Balance. El resultado de este ajuste

se conoce como Resultado por Exposición a la Inación (REI) y venía siendo considerado renta gravable para efectos del Impuesto a la Renta. Pero la L ey Nº 28394 del 23-11-04, vigente desde el 01-01-05, ha decretado la suspensión de esta revaluación legal, de tal modo que, desde entonces, ya no tiene cabida el Impuesto a la Renta.

En efecto, la Administración Tributaria señaló que seguramente la empresa vendió mercadería por un valor de 100; sin facturar, ni declarar, para evadir el pago del Impuesto a la Renta (e IGV). Estas ventas explicarían el incremento de patrimonio no justicado de la empresa

por un monto de 100. Por tanto, la SUNAT procedió con la determinación del respectivo Impuesto a la Renta. El Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 484-1-98, señaló que más bien debemos concentrarnos en Juan y no en su empresa (contabilidad). Hay que analizar la posibilidad de un ujo patrimonial

gravable en cabeza de Juan.

Según el Tribunal, Juan primero ha debido obtener un ingreso de 100. Después, Juan ha procedido con prestar esta suma a su empresa. Si este ingreso de 100 no tiene un origen conocido que pueda ser explicado y sustentado3 ante la Adminis tración Tributaria y se trata de una renta que no ha sido incluida en las declaraciones juradas de Juan (como persona

natural); entonces nos encontraríamos ante un incremento patrimonial no jus ticado por parte de Juan, por la suma

de 100. Aquí tendría cabida la aplicación del Impuesto a la Renta. Por estas razones, el Tribunal Fiscal devolvió el expediente a la SUNAT para que concentre su scalización en el mo vimiento patrimonial de Juan, analizando el origen de la renta (100), así como la probable no inclusión de este ingreso en las respectivas declaraciones juradas de

Juan, para efectos de proceder con la determinación del Impuesto a la Renta de cargo de este, si es el caso.

13.3. Aporte de capital a una empresa María aporta 500 a una empresa. La SUNAT scaliza a María y le requiere que sus tente su capacidad económica para haber realizado dicho aporte. María sostuvo que su padre le regaló la referida suma de 500 y presenta una copia simple de la declaración jurada de este regalo, otorgada por su papá, con rma legalizada ante el notario.

La Administración Tributaria sostuvo que no se presentó el documento original; de tal modo que no se encuentra convenien temente acreditado el origen del ingreso de 500 al patrimonio de María. La SUNAT concluye que en este caso se ha producido un incremento patrimonial no justicado

de 500, procediendo con determinar el Impuesto a la Renta. El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 2432-1-2001 del 03-05-02, ordenó a la SUNAT que requiera a María la presen tación del documento original del regalo de la suma de 500 por parte de su padre, para determinar la existencia o no de un incremento patrimonial no justicado.

Además, el Tribunal indica que la SUNAT debe ampliar su scalización, investigan do al padre de María; pues este también debe sustentar cierta capacidad económica que le permita regalar el monto de 500 a su hija María. En el caso que

este padre no pueda acreditar el origen de esta renta y resulte que dicho ingreso no aparece en sus declaraciones juradas

del Impuesto a la Renta; se trataría de un incremento patrimonial no justicado, de

tal modo que la Administración Tributaria tendría que proceder con determinar el Impuesto a la Renta. 3 De conformidad con el Art. 52º de la LIR, estos incrementos no patrimoniales no se pueden justicar con donaciones que no consten en escrituras públicas, utilidades derivadas de actividades ilícitas (narcotráco), etc.

N° 177


I Tratamiento a seguir por Impuesto a la Renta de Quinta Categoría retenido en exceso o por monto inferior Ficha Técnica Ator

:

C.P.C. Josué Alredo Bernal Rojas

Ttlo

:

Tratamiento a seguir por Impuesto a la Renta de Quinta Categoría retenido en exceso o por monto inerior


Aplicacin Práctica 1 La empresa "El Agüajal S.A." en el mes de junio de 2009 tiene los siguientes trabajadores: Trabajador

1. Introducción En el presente artículo, tratamos sobre los procedimientos a seguir en los casos de haber retenido al trabajador el Impuesto a la Renta de quinta categoría por importes mayores o menores al que realmente correspondía. Dichas situaciones se producen por error de cálculo o por mala aplicación del procedimiento para calcular el importe a retener que se encuentra establecido en el artículo 40º y 41º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta D.S. Nº 122-94-EF (21-09-94).

2. Cese del trabajador en el transcurso del ejercicio Cuando se determine retenciones efec tuadas en exceso con motivo de la terminación del contrato de trabajo o

cese del vínculo laboral, antes del cierre del ejercicio, se debe aplicar las normas

siguientes: 1. En el mes del cese del vínculo laboral, el empleador debe devolver al trabajador el exceso retenido.

2. El empleador compensará la devolución efectuada al trabajador con el

monto de las retenciones que por el referido mes haya practicado a otros trabajadores y, si no pudiera compensar la totalidad, tiene las siguientes opciones: - Aplicar la parte no compensada a la retención que por los meses siguientes deba efectuar a otros trabajadores.

-

Solicitar la devolución a SUNAT.

Base legal: Art. 42º Inc. a) Reglame nto de la Ley del Impuesto a la Renta.

En el caso de devolución se aplicará los intereses previstos en el Código Tributario para los pagos indebidos o en exceso. Base legal: Art. 7º Res. Nº 036-98/SUNAT (21-03-98).

N° 177


Remuner. Retención Mens. S/. Junio S/.

Benavente García, María

5,000

564.38

Romero Villanueva, Víctor

4,000

389.38

Honores Salgado, Pedro

2,000

0

Todos los trabajadores se encuentran

laborando desde enero de 2009, pero el contrato del Sr. Honores es sólo por seis meses, de enero a junio. Se pide de terminar la retención en exceso realizada al mencionado señor y el procedimiento para la devolución y compensación por parte del empleador.

Solución Determinamos el monto retenido en exceso al Sr. Honores: Rta. Bruta = S/. 2,000 x 14 = S/. 28,000 Rta. Neta = 28,000 - (7 UIT=24,850) = 3,150 Impuesto Anual = 3,150 x 15% = 472.50

Retenciones efectuadas:

a mayo de 2009. En el mes de junio

no aplica la retención, en vista que se produce el cese del trabajador, debiendo

devolverle el monto retenido de enero a mayo. El monto devuelto puede ser compensado por el empleador en el mes de junio contra las retenciones efectuadas a los otros dos trabajadores de la siguiente

manera:

Trabajador Benavente García, María Romero Vilanueva, Víctor Total Retenciones Devueltas (agregar intereses) Monto a pagar mediante PDT 601

Retención Junio 564.38 389.38 ———— S/. 953.76 -196.90 ———— S/. 756.86

El empleador, a efectos de elaborar el PDT 601, deberá consignar en el casillero 605 "Otras deducciones permitidas por Ley" el importe de S/. 196.90 más los intereses a n de proceder a la compensación.

Asientos contables del empleador ———————— x ———————— DEBE HABER

Enero

39.38

Febrero

39.38

Marzo

39.38

Abril

39.38

Mayo

39.38

Total S/.

equivale a las 7 UIT del año 2009, en consecuencia la remuneración resulta inafecta a la retención de quinta categoría por el período laborado. Sin embargo, por efectos de la proyección anual de la remuneración, el empleador debió efectuar las retenciones de enero

196.90

Monto a devolver (más intereses según Art. 38º del Código Tributario)

Pero como el Sr. Honores trabaja hasta el mes de junio, sólo percibirá siete remuneraciones que incluye la graticación

por un total de:

S/. 2,000 x 7 = S/. 14,000

Como observamos, la renta bruta del Sr. Ayala no supera los S/. 24,850 que

40 TRIBUTOS POR PAGAR

196.90

401 Gobierno Central 4017 I.R. 40171 Ret. Quinta Cat.

46 CUENTAS POR PAGAR DIV.

196.90

469 Otras cuentas por pagar diversas Por la provisión para devolución de retenciones de quinta categoría en exceso. ———————— x ————————

46 CTAS. POR PAGAR DIV.

196.90

469 Otras cuentas por pagar diversas

10 CAJA Y BANCOS

196.90

104 Cuentas corrientes Por la devolución de las retenciones en exceso.

Nota: También deberá efectuar los asientos por los intereses respectivos.

a c i t c á r P n ó i c a c i l p A y d a d i l a u t c A

I

Actualidad y Aplicación Práctica Aplicacin Práctica 2

La empresa "Los Helios S.A." en el mes de junio de 2009 tiene los siguientes trabajadores: Trabajador

Remuner. Retención Mens. S/. Junio S/.

Bustos Morales, Remigio

5,000

564.38

Corrales Bravo, Juan

4,000

389.38

Garrido Chipoco, Manfredo

3,000

0

a mayo. El monto devuelto puede ser compensado por el empleador en el mes de junio con las retenciones efectuadas a los otros dos trabajadores de la siguiente

manera:

Retención Junio

Trabajador Bustos Morales, Remigio Corrales Bravo, Juan Total Retenciones Devueltas (agregar intereses) Saldo para compensar en el mes siguiente

564.38 389.38 ———— S/. 953.76 -1,071.90 ———— S/. -118.14


El empleador, a efectos de elaborar el

Sr. Garrido renuncia en el mes de junio,

consignar en el casillero 605 "Otras deducciones permitidas por Ley" el importe de S/. 953.76 y el saldo de S/. 118.14 más intereses. Se colocará en el mismo

laborando desde enero de 2009, pero el siendo su último día de labor el 30 del mismo mes. Se pide determinar la retención en exceso realizada al Sr. Jiménez y el procedimiento para la devolución y compensación por parte del empleador.

Solución Determinamos el monto retenido en exceso al Sr. Garrido: Rta. Bruta = S/. 3,000 x 14 = S/. 42,000 Rta. Neta = 42,000 - (7 UIT 24,850) = 17,150 Impuesto Anual = 17,150 x 15% = 2,572.50

PDT 601 del mes de junio 2009, deberá

casillero del PDT 601 del mes de julio

de 2009.

Marzo

389.38

40 TRIBUTOS POR PAGAR

Abril

389.38

Mayo

389.38

1,071.90

401 Gobierno Central 4017 I.R. 40171 Ret. Quinta Cat.

Total S/.

Marzo

214.38

Abril

214.38 214.38

46 CTAS. POR PAGAR DIV.

por un total de:

1,071.90

por un total de:

10 CAJA Y BANCOS

1,071.90

S/. 4,000 x 7 = S/. 28,000


Nota: Efectuar los asientos por los intereses.

Aplicacin Práctica 3 La empresa "Total S.A." en el mes de

junio de 2009 tiene los siguientes trabajadores: Remuner. Retención Mens. S/. Junio S/.

Gutierrez Galvez, Guido

1,000

0

a mayo de 2009. En el mes de junio

Rojas Arévalo, Alex

1,500

0

produce el cese del trabajador, debiendo

Garrido Chipoco, Manfredo

4,000

0

no aplica la retención, en vista que se devolverle el monto retenido de enero

I-10


Exceso retenido = S/. 1,946.90 - 472.50 = 1,474.40

Pero, como el Sr. Jiménez trabaja hasta el mes de junio, sólo percibirá siete re muneraciones que incluye la graticación

1,071.90


Trabajador

1,946.90

Monto a devolver al trabajador (agregar intereses)

S/. 3,000 x 7 = S/. 21,000

Como observamos, la renta bruta del mencionado señor no supera los S/. 24,850 que equivale a las 7 UIT del año 2009, en consecuencia su remuneración resulta inafecta a la retención de quinta categoría por el período laborado. Sin embargo, por efectos de la proyección anual de su remuneración, el empleador debió efectuar las retenciones de enero


———————— x ———————— DEBE HABER

214.38

Pero como el Sr. Chipoco trabaja hasta el mes de junio, sólo percibirá siete remu neraciones que incluye la graticación

Renta Bruta = S/. 4,000 x 14 = S/. 56,000 Renta Neta = 56,000 - (7 UIT 24,850) = 31,150 Impuesto Anual = 31,150 x 15% = 4,672.50 Impuesto por el Período Laborado = (S/. 4,000 x 7 ) 28,000 - (7 UIT) 24,850 = 3,150 x 15% = S/. 472.50

389.38

Febrero

Monto a devolver (más intereses)

Solución Determinamos el monto retenido en exceso al Sr. Garrido.

Febrero

214.38

1,071.90

30 del mismo mes. Se pide determinar la retención en exceso realizada al mencionado señor y el procedimiento para la devolución y compensación por parte del empleador.

Asientos contables del empleador

Enero

Total S/.

junio, siendo su último día de labor el

389.38

469 Otras cuentas por pagar diversas Por la provisión para devolución de retenciones de quinta categoría en exceso. ———————— x ————————

Mayo

laborando desde enero de 2009, pero el Sr. Garrido renuncia en el mes de

Enero

46 CUENTAS POR PAGAR DIV.



Como observamos, la renta bruta del Sr. Jiménez supera el monto inafecto de S/. 24,850, que equivale a 7 UIT del año 2009; en consecuencia, su remuneración afecta a la retención por el período laborado es de S/. 3,150.00 que, aplicándole la tasa del Impuesto a la Renta de 15%, resulta un monto de S/. 472.50. Sin embargo, por efectos de la proyección anual de su remuneración el empleador debió efectuar las retenciones de enero a mayo de 2009, por un monto de S/. 1,946.90. En el mes de junio no aplica

la retención en vista que se produce el cese del trabajador, debiendo devolverle

el empleador el monto retenido de enero a mayo. El monto devuelto puede ser compensado por el empleador en el mes de junio con las retenciones efectuadas a los otros trabajadores, pero, como las remuneraciones de los otros trabajado -

N° 177


Área Tributaria res no resultan afectos a la retención de quinta categoría, debe solicitar la devolución a SUNAT. Retención Junio 0.00 0.00 ———— S/. 0.00

Trabajador Gutierrez Gálvez, Guido Rojas Arévalo, Álex Total Retenciones Devueltas (incluir intereses) Monto a pedir devolución a SUNAT

se hubiera determinado que los montos retenidos por el agente de retención resultarán superiores al impuesto que en denitiva le corresponda pagar al

contribuyente.

Base legal: Art. 42º Inc. b) Reglamento del la Ley del Impuesto a la Renta.

3.1. Procedimiento en el caso del primer supuesto y el contribuyente se encuentre laborando S/. 1,474.40 En el caso de que el agente de retención no hubiera efectuado las retenciones o los 3. Retención por monto inferior montos retenidos son inferiores al impues y retención en exceso fnali- to denitivo que tiene que pagar el contribuyente, debe observar lo siguiente: zado el ejercicio En el caso que con posterioridad al cierre a) El contribuyente presentará al agente de retención para el que labora el fordel ejercicio se determinaran retenciones mato "Declaración Jurada del Impuesto en exceso por rentas de quinta categoría a la Renta 5ta. Categoría no retenido a quienes perciban exclusivamente dichas o retenido en exceso",1 determinando rentas, la SUNAT ha establecido el proceel impuesto a su cargo y el monto no dimiento a seguir, mediante Resolución retenido hasta el último día hábil del de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT, mes de febrero, aun cuando dicho publicado el 21 de marzo de 1998. agente de retención no hubiera sido La resolución mencionada contempla quien debió efectuar la retención que dos supuestos de aplicación de los promotivó la presentación del formato. cedimientos que ella establece y son los b) El contribuyente que perciba rentas siguientes: de quinta categoría de varias personas o entidades, presentará el formato al Primer supuesto: agente de retención que le abone la El agente de retención no ha efectuado mayor renta durante el mes que se las retenciones del impuesto o los montos efectúe la presentación del mismo. retenidos por este resultarán inferiores al En ambos casos mencionados anteriorimpuesto que en denitiva le correspon mente, el agente de retención deberá da pagar al contribuyente. retener el monto del impuesto no paSegundo supuesto: gado que determine el contribuyente 1,474.40 ————

Con posterioridad al cierre del ejercicio, Concepto Remuner. x resto meses

Ene.

Feb.

Mar.

en el formato, previa vericación de la Abr.

May.

Jun.

Jul.

Ago.

información presentada por este. Dichos montos serán incluidos y pagados en el mismo formulario que se utilice para el pago mensual de los montos retenidos por concepto de Impuesto a la Renta hasta el vencimiento del período tribu tario de febrero. Base legal: Ar t. 3º In c. a) Res . Nº 03 6- 98 /S UN AT (21-03-98).

Asimismo, el empleador correspondiente estará sujeto a las multas e intereses al

no haber efectuado la retención de la manera correcta.

Aplicacin Práctica 4 El señor Gustavo Balarezo Valle, que labora en la empresa "Atlantic S.A.", durante el año 2008 percibió una remuneración mensual de S/. 5,100.00 y en el mes de mayo percibió participación de utilidades por S/. 12, 000.00 el empleador del señor Balarezo, por error no consideró la participación de los trabajadores pagadas

en el mes de mayo de 2008 dentro de la proyección mensual de junio a diciembre, por lo que al nal del ejercicio resulta un

monto de retenciones de S/. 7,035.00; debiendo ser el monto correcto la suma de S/. 8,835.00. El mencionado señor continúa laborando en el 2009 para el mismo empleador. El procedimiento errado de cálculo de las retenciones de quinta categoría en el año 2008 fue el siguiente: Set.

Oct.

Nov.

Dic.

Total 61,200.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

61,200.00

56,100.00

51,000.00

45,900.00

40,800.00

35,700.00

30,600.00

25,500.00

20,400.00

15,300.00

10,200.00

5,100.00

5,100.00

10,200.00

15,300.00

20,400.00

25,500.00

30,600.00

35,700.00

40,800.00

45,900.00

51,000.00

56,100.00

10,200.00 10,200.00

10,200.00

10,200.00 10,200.00

10,200.00

Meses Ant. Utilidades

I

12,000.00

Grat.

10,200.00

10,200.00 10,200.00

Total

71,400.00

71,400.00 71,400.00 71,400.00 83,400.00 71,400.00 71,400.00 71,400.00 71,400.00 71,400.00 71,400.00 71,400.00 71,400.00

- 7 UIT

-24,500.00

-24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00

Renta Neta

46,900.00

46,900.00

46,900.00

46,900.00

58,900.00

46,900.00

46,900.00

46,900.00

46,900.00

46,900.00

46,900.00

46,900.00

46,900.00

7,035.00

7,035.00

7,035.00

5,276.25

6,490.00

4,690.00

4,690.00

2,706.25

2,165.00

2,165.00

2,165.00

541.25

7,035.00

IR 15% Denominador Retención

10,200.00 10,200.00 10,200.00

10,200.00

12

12

12

9

8

8

8

5

4

4

4

1

586.25

586.25

586.25

586.25

811.25

586.25

586.25

541.25

541.25

541.25

541.25

541.25

Jul.

Ago.

Set.

Oct.

Nov.

Dic.

Total 61,200.00

7,035.00

Debiendo ser el procedimiento correcto de la manera siguiente: Concepto Remuner. x resto meses

Ene.

Feb.

Mar.

Abr.

May.

Jun.

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

5,100.00

61,200.00

56,100.00

51,000.00

45,900.00

40,800.00

35,700.00

30,600.00

25,500.00

20,400.00

15,300.00

10,200.00

5,100.00

5,100.00

10,200.00

15,300.00

Meses Ant.

20,400.00

25,500.00

30,600.00

35,700.00

40,800.00

45,900.00

51,000.00

56,100.00

12,000.00

12,000.00

12,000.00

12,000.00

12,000.00

12,000.00

12,000.00

12,000.00

10,200.00 10,200.00

10,200.00

10,200.00 10,200.00

10,200.00

10,200.00 10,200.00

Utilidades Grat.

10,200.00

10,200.00

Total

71,400.00

71,400.00 71,400.00 71,400.00 83,400.00 83,400.00 83,400.00 83,400.00 83,400.00 83,400.00 83,400.00 83,400.00 83,400.00

- 7 UIT

-24,500.00

-24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00

Renta Neta

46,900.00

46,900.00

46,900.00

46,900.00

58,900.00

58,900.00

58,900.00

58,900.00

58,900.00

58,900.00

58,900.00

58,900.00

58,900.00

7,035.00

7,035.00

7,035.00

5,276.25

6,490.00

6,490.00

6,490.00

4,056.25

3,245.00

3,245.00

3,245.00

811.25

8,835.00


10,200.00

12,000.00

10,200.00 10,200.00

12

12

12

9

8

8

8

5

4

4

4

1

586.25

586.25

586.25

586.25

811.25

811.25

811.25

811.25

811.25

811.25

811.25

811.25

8,835.00

1. Formato publicado en el diario ocial "El Peruano" mediante la Resolución Nº 036-98/SUNAT (21-03-98).

N° 177



I-11

I

Actualidad y Aplicación Práctica

Impuesto a la Renta que debió retenerse Impuesto a la Renta Retenido Diferencia por Retener

8,835 -7,035 ———— 1,800

Asumiendo que el señor Balarezo percibe únicamente rentas de quinta categoría, y se percata en el mes de enero de 2009 que su empleador le ha retenido por rentas de quinta categoría, un importe inferior al que correspondía. A n de regularizar dicha situación, el señor

Balarezo debe presentar a su empleador el formato "Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 5ta. Categoría No Retenido o Retenido en Exceso" hasta el último día hábil del mes de febrero de 2009. El empleador del señor Balarezo deberá declarar y pagar el monto del impuesto no retenido en su oportunidad, en el formulario virtual PDT 601 Planilla Electrónica que se utilice para el pago mensual de los montos retenidos por Impuesto a la Renta hasta el vencimiento del período tributario febrero. Es preciso mencionar que, en caso el Sr. Balarezo perciba rentas de otras categorías y se encuentre obligado a presentar Declaración Jurada Anual, no debe presentar el formato, ya que pagará la diferencia no retenida en dicha declaración, pero sólo aplicará como crédito contra el impuesto la suma realmente retenida de S/. 7,035.00. Por otro lado, el empleador deberá pagar las multas e intereses respectivos por no haber efectuado la retención correctamente.

Asientos contables del empleador ———————— x ———————— DEBE HABER

14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL

1,800.00

145 Cuentas por cobrar al personal

40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno central 4017 I.R. 40171 Ret. Quinta Cat. Por la provisión de la cuenta por cobrar de retenciones no efectuadas al personal. ———————— x ————————

1,800.00

41 REMUNERAC. Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 1,800.00 411 Remunerac. por pagar

14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL

1,800.00

145 Cuentas por cobrar al personal Por la cobranza del importe no retenido por renta de quinta categoría.

Nota: Registrar los asientos por las multas e intereses.

I-12


(1) PARA DETERMINAR EL CRÉDITO POR DONACIONES DEBERÁ PROCEDER DE LA SIGUIENTE MANERA: MULTIPLIQUE EL MONTO DE SUS DONACIONES POR EL MONTO DEL IMPUESTO A LA RENTA CALCULADO Y DIVIDA EL RESULTADO ENTRE EL TOTAL RENTA NETA. TOME EN CONSIDERACIÓN QUE EL MONTO MÁXIMO DE SUS DONACIONES QUE LE GENERAN CRÉDITO NO PUEDE SUPERAR EL 10% DEL TOTAL RENTA NETA. (2) SUSTENTADO CON FOTOCOPIA DE LOS CERTIFICADOS DE RETENCIÓN CORRESPONDIENTES.

3.2. Procedimiento en el caso del segundo supuesto y el contribuyente que se encuentre laborando En el caso de que con posterioridad al cierre del ejercicio se hubiera determinado que los montos retenidos por el agente de retención resultan superiores al impuesto que en denitiva le corresponda pagar al contribuyente, se debe observar lo siguiente: a) El contribuyente presentará al agente de retención para el que labora, el formato "Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 5ta. Categoría no retenido o retenido en exceso", en el que determinará el impuesto a su cargo y el monto retenido en exceso. Asimismo, indicará si solicita su devolución o su aplicación contra las siguientes retenciones por pagos a cuenta hasta agotar el exceso. La devolución será efectuada directamente por el agente de retención al contribuyente. En los casos en que, habiendo solicitado la compensación,

el contribuyente dejase de laborar

para el agente de retención, este deberá devolver al contribuyente la parte no compensada. El contribuyente que hubiera dejado

de laborar para la persona o entidad que le efectuó las retenciones deberá presentar el formato ante el agente de retención para el que labora dentro del plazo del pago de regularización del impuesto a la renta. b) En el caso que el contribuyente perciba rentas de quinta categoría de más de una persona o entidad, presentará el formato al agente de retención que le abone la mayor renta durante el mes en que se efectúe la presentación del mismo. En todos los casos, el agente de retención compensará los montos devueltos con las retenciones de quinta categoría que deba efectuar a dicho contribuyente o a otros en dicho mes y en los siguientes. Base legal Ar t. 3º In c. a) Res . Nº 03 6- 98 /S UN AT (21-03-98).

N° 177


I

Área Tributaria Aplicacin Práctica 5 El señor Luis Chumbiauca Li, que labora en la empresa "Por Fin S.A.", durante el

año 2008 percibió una remuneración mensual de S/. 4,000.00 y en el mes de mayo percibió participación de utilidades por S/. 10,000.00. El empleador del señor Chumbiauca, por error, ha retenido en exceso por rentas de quinta categoría la suma de S/. 800.00 durante el año 2008,

debiendo ser el monto correcto la suma de S/. 6,225.00. El mencionado señor continúa laborando en el 2009 para el mismo empleador. El procedimiento errado de cálculo de las retenciones de quinta categoría en el año 2008 fue el siguiente:

Durante los meses de mayo a diciembre se ha retenido un exceso de S/.100 cada mes. Concepto Remuner. x resto meses

Ene.

Feb.

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

48,000.00

44,000.00

40,000.00

36,000.00

4,000.00

8,000.00

Meses Ant.

Mar.

Abr.

May.

Ago.

Set.

Oct.

Nov.

Dic.

Total

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

48,000.00

32,000.00

28,000.00

24,000.00

20,000.00

16,000.00

12,000.00

8,000.00

4,000.00

36,000.00 40,000.00 44,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

Total

56,000.00

56,000.00 56,000.00 56,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00

- 7 UIT

-24,500.00

-24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00

Renta Neta

31,500.00

31,500.00

31,500.00

31,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

4,725.00

4,725.00

4,725.00

3,543.75

4,650.00

4,650.00

4,650.00

2,606.25

1,925.00

1,925.00

1,925.00

12

12

12

9

8

8

8

5

4

4

4

1

393.75

393.75

393.75

393.75

681.25

681.25

681.25

681.25

681.25

681.25

681.25

681.25

Jun.

Jul.

Ago.

Set.

Oct.

Nov.

Dic.

Total 48,000.00

Denominador Retención

8,000.00

24,000.00 28,000.00 32,000.00

Grat.

IR 15%

8,000.00

Jul.

12,000.00 16,000.00 20,000.00

Utilidades 8,000.00

Jun.

41,500.00

41,500.00 6,225.00

7,025.00

Debiendo ser el procedimiento correcto de la manera siguiente: Concepto Remuner. x resto meses

Ene.

Feb.

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

4,000.00

48,000.00

44,000.00

40,000.00

36,000.00

32,000.00

28,000.00

24,000.00

20,000.00

16,000.00

12,000.00

8,000.00

4,000.00

4,000.00

8,000.00

Meses Ant.

Mar.

Abr.

May.

12,000.00 16,000.00 20,000.00

Utilidades

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

10,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

8,000.00

Total

56,000.00

56,000.00 56,000.00 56,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00 66,000.00

- 7 UIT

-24,500.00

-24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00

Renta Neta

31,500.00

31,500.00

31,500.00

31,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

41,500.00

4,725.00

4,725.00

4,725.00

3,543.75

4,650.00

4,650.00

4,650.00

2,906.25

2,325.00

2,325.00

2,325.00

581.25

6,225.00

12

12

12

9

8

8

8

5

4

4

4

1

393.75

393.75

393.75

393.75

581.25

581.25

581.25

581.25

581.25

581.25

581.25

581.25

Retención

Impuesto a la Renta que debió retenerse Impuesto a la Renta Retenido Exceso retenido

8,000.00

10,000.00 8,000.00

Denominador

8,000.00

36,000.00 40,000.00 44,000.00

Grat.

IR 15%

8,000.00

24,000.00 28,000.00 32,000.00

ceso o compensarlo contra futuros pagos 6,225 -7,025 ———— -800

a cuenta a solicitud del trabajador.

40171 Renta de Quinta Categoría

senta ingreso para el trabajador, ni gasto

46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

para el empleador. Asumiendo que el señor Chumbiauca percibe únicamente rentas de quinta ca- El empleador compensará el monto tegoría, y se percata en el mes de enero devuelto contra los pagos retenidos, y de 2009 que su empleador le ha reteni- que deba abonar al sco, del mismo do, por rentas de quinta categoría, un trabajador o de otros, en el mes que importe en exceso al que correspondía, hace la devolución y en los siguientes el señor Chumbiauca debe presentar a su hasta la compensación total. Para dicho empleador el formato " Declaración Jura- n debe colocar el monto compensado da del Impuesto a la Renta 5ta. Categoría en la casilla Nº 605 Otras deducciones No Retenido o Retenido en Exceso". Es permitidas por ley, del PDT 601 Planilla preciso mencionar que para esta situa- Electrónica. ción no existe un plazo de presentación de dicho formulario, en dicho formato Asientos contables del empleador el señor Chumbiauca indicará si solicita ———————— x ———————— DEBE HABER la devolución o su aplicación contra las 800.00 40 TRIBUTOS POR PAGAR siguientes retenciones. 401 Gobierno central El empleador del señor Chumbiauca 4017 I.R. van... deberá devolver el monto retenido en exN° 177


DEBE HABER

... vienen

En caso el trabajador opte por pedir la

devolución, dicha devolución no repre-

6,225.00

800.00

469 Otras cuentas por pagar diversas Por la provisión para devolución de retenciones de quinta categoría en exceso.

———————— x ————————

46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS

800.00


10 CAJA Y BANCOS

800.00


Nota: Registrar los asientos por los intereses.


I-13

I

Actualidad y Aplicación Práctica inferior al impuesto que en denitiva

le corresponde, deberá pagar dentro de dicho plazo el impuesto a su cargo en la boleta de pago correspondien te, utilizando para ello el Número Interno de Dependencia (NID) de la Intendencia u Ocina Zonal de la SU NAT que corresponde a su domicilio scal.

b) Si se le hubiere retenido un monto superior al impuesto que en deniti va le corresponde, deberá presentar el formato ante el último agente de retención del que percibió rentas de quinta categoría y solicitará al mismo su devolución. En este caso, el agente de retención podrá compensar el monto devuelto con las retenciones de quinta categoría que deba efectuar a otros contribuyentes en dicho mes y en los siguientes de ser el caso. Base legal: Art. 4º Res. Nº 036-98/SUNAT (21-03-98).

Aplicacin Práctica 6 El señor Agustín Laredo Frías, que laboró en la empresa "El Chasqui S.A." durante el año 2008, percibió una remuneración mensual de S/. 3,000.00 y en el mes de mayo percibió participación de utilidades por S/. 5,000.00. El empleador del señor Laredo, por error, no consideró la

(1) PARA DETERMINAR EL CRÉDITO POR DONACIONES DEBERÁ PROCEDER DE LA SIGUIENTE MANERA: MULTIPLIQUE EL MONTO DE SUS DONACIONES POR EL MONTO DEL IMPUESTO A LA RENTA CALCULADO Y DIVIDA EL RESULTADO ENTRE ELTOTAL RENTANETA. TOME EN CONSIDERACIÓN QUE EL MONTO MÁXIMO DE SUS DONACIONES QUE LE GENERAN CRÉDITO NO PUEDE SUPERAR EL 10% DEL TOTAL RENTANETA. (2) SUSTENTADO CON FOTOCOPIA DE LOS CERTIFICADOS DE RETENCIÓN CORRESPONDIENTES.

3.3. Contribuyentes que hubieren dejado de laborar o laboren para una entidad no obligada a efectuar retenciones durante el plazo para el pago de regularización El contribuyente que, dentro del plazo para el pago de regularización del Im-

puesto a la Renta del ejercicio corres pondiente, hubiere dejado de percibir

rentas de quinta categoría o sólo las percibiera de una entidad no obligada a efectuar retenciones, deberá observar lo siguiente: a) Si se le hubiere retenido un monto

participación de los trabajadores pagados

en el mes de mayo de 2008 dentro de la proyección mensual de junio a diciembre; por lo que al nal del ejercicio resulta un

monto de retenciones de S/. 2,625.00; debiendo ser el monto correcto la suma de S/. 3,375.00. El señor Laredo no percibe rentas de quinta categoría en el 2009.

El procedimiento errado de cálculo de las retenciones de quinta categoría en el año 2008 fue el siguiente: Concepto Remuner. x resto meses

Ene.

Feb.

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

36,000.00

33,000.00

30,000.00

3,000.00

6,000.00

Meses Ant.

Mar.

Abr.

May.

Jun.

Jul.

Ago.

Set.

Oct.

Nov.

Dic.

Total

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

36,000.00

27,000.00

24,000.00

21,000.00

18,000.00

15,000.00

12,000.00

9,000.00

6,000.00

3,000.00

9,000.00

12,000.00

15,000.00

18,000.00

21,000.00

24,000.00

27,000.00

30,000.00

33,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

Utilidades

5,000.00

Grat.

6,000.00

Total

42,000.00

42,000.00 42,000.00 42,000.00 47,000.00 42,000.00 42,000.00 42,000.00 42,000.00 42,000.00 42,000.00 42,000.00 42,000.00

- 7 UIT

-24,500.00

-24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00

Renta Neta

17,500.00

17,500.00

17,500.00

17,500.00

22,500.00

17,500.00

17,500.00

17,500.00

17,500.00

17,500.00

17,500.00

17,500.00

17,500.00

2,625.00

2,625.00

2,625.00

1,968.75

2,500.00

1,750.00

1,750.00

1,000.00

800.00

800.00

800.00

200.00

2,625.00

12

12

12

9

8

8

8

5

4

4

4

1

218.75

218.75

218.75

218.75

312.50

218.75

218.75

200.00

200.00

200.00

200.00

200.00


I-14


6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

N° 177

6,000.00

2 ,625.00


I

Área Tributaria Debiendo ser el procedimiento correcto de la manera siguiente: Concepto Remuner. x resto meses

Ene.

Feb.

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

36,000.00

33,000.00

30,000.00

3,000.00

6,000.00

Meses Ant.

Mar.

Abr.

May.

Jun.

Jul.

Ago.

Set.

Oct.

Nov.

Dic.

Total

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

3,000.00

36,000.00

27,000.00

24,000.00

21,000.00

18,000.00

15,000.00

12,000.00

9,000.00

6,000.00

3,000.00

9,000.00

12,000.00

15,000.00

18,000.00

21,000.00

24,000.00

27,000.00

30,000.00

33,000.00

5,000.00

5,000.00

5,000.00

5,000.00

5,000.00

5,000.00

5,000.00

5,000.00

5,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

6,000.00

Utilidades Grat.

6,000.00

Total

42,000.00

42,000.00 42,000.00 42,000.00 47,000.00 47,000.00 47,000.00 47,000.00 47,000.00 47,000.00 47,000.00 47,000.00 47,000.00

- 7 UIT

-24,500.00

-24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00 -24,500.00

Renta Neta

17,500.00

17,500.00

17,500.00

17,500.00

22,500.00

22,500.00

22,500.00

22,500.00

22,500.00

22,500.00

22,500.00

22,500.00

22,500.00

2,625.00

2,625.00

2,625.00

1,968.75

2,500.00

2,500.00

2,500.00

1,562.50

1,250.00

1,250.00

1,250.00

312.50

3,375.00

12

12

12

9

8

8

8

5

4

4

4

1

218.75

218.75

218.75

218.75

312.50

312.50

312.50

312.50

312.50

312.50

312.50

312.50


6,000.00

Impuesto a la Renta que debió retenerse Impuesto a la Renta Retenido Diferencia por pagar

6,000.00

3,375 -2,625 ———— 750

Asumiendo que el señor Laredo percibió únicamente rentas de quinta categoría, y se percata en el mes de enero de 2009 que su empleador le ha retenido, por

6,000.00

rentas de quinta categoría, un importe inferior al que correspondía. A n de regularizar dicha situación, el se ñor Laredo debe pagar la diferencia omi tida dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta utilizando el Número Interno de Dependencia (NID) de la intendencia u Ocina Zonal de la SUNAT que corres ponde a su domicilio scal.

3,375.00

a la Renta del ejercicio correspon -

diente, utilizando la boleta de pago respectiva. b) Si hubiese efectuado pagos por un monto superior al que en denitiva

le corresponde pagar, presentará la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y podrá solicitar directamente ante la SUNAT su devolución. En ambos casos anteriores, el contribuyente utilizará el Número Interno de Dependencia de la Intendencia u Ocina

Zonal de la SUNAT que corresponde a su domicilio scal.

Si el contribuyente se encontrara percibiendo rentas de quinta categoría de un agente de retención dentro del plazo establecido para el pago de regularización del Impuesto a la Renta, presentará el Formato "Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 5ta. Categoría No Retenido o Retenido en Exceso" ante este, pudiendo el agente de retención aplicar la compensación del monto devuelto contra las retenciones del mismo trabajador o a otros trabajadores. Base legal Art. 5º Res. Nº 036-98/SUNAT (21-03-98).

4. Acreditación de los Montos Retenidos El impuesto retenido en el ejercicio por el

que se solicita la devolución o compensación, cuyo monto ha sido declarado en el formato respectivo, deberá ser acredi tado, entregando al agente de retención

3.4. Contribuyente que labore o haya laborado para una entidad no obligada a efectuar retenciones y que hubiera efectuado sus pagos a cuenta directamente, por montos distintos al impuesto que en def nitiva le corresponde pagar Si dentro del plazo establecido para el pago de regularización del Impuesto a la Renta, el contribuyente no percibiera N° 177


rentas de quinta categoría de ningún agente de retención o las percibiese de una entidad no obligada a efectuar retenciones, deberá obsevar lo siguiente: a) Si hubiese efectuado pagos por un

copia fotostática de los certicados de

monto inferior al que en denitiva le

agente de retención que corresponda para efecto de sustentar la devolución o compensación efectuada.

corresponde pagar, deberá cancelar el monto del impuesto no pagado dentro del plazo establecido para el pago de regularización del Impuesto

retenciones emitidos por agentes de retención distintos al que efectúa la devolución o compensación, previa exhibición de los originales. Dichas copias deberán ser entregadas adjuntas al formato al

Base legal Art. 6º Res. Nº 036-98/SUNAT (21-03-98).


I-15

I


Los viáticos, su necesidad de gasto y posibilidad de deducción Ficha Técnica Ator

:

Dr. Mario Alva Matteucci*

Ttlo

:

Los viáticos, su necesidad de gasto y posibilidad de deducción


1. Introducción En un mundo globalizado en el que las comunicaciones nos permiten visualizar hechos a grandes distancias al instante, el desarrollo de la modernidad y el ingreso de capitales extranjeros en nuestro país nos obliga a trabajar a un ritmo más

acelerado.

Parte del mejoramiento de las comunica -

ciones y el incremento de las inversiones en nuestro país han permitido que exista una mayor movilidad de personas hacia el extranjero, bien sea para la adquisi ción de mercadería, nuevos equipos y/o activos, realizar capacitaciones, rmar

contratos y hasta hace poco inimaginable en el Perú que empresarios peruanos inviertan en el extranjero.

Lo antes mencionado determina que las empresas deben realizar desembolsos no sólo por el costo de los pasajes al exterior,

sino también en el caso de los viáticos que permitan al viajero el hospedaje, su

movilidad y alimentación. El presente informe pretende desarrollar el tema de los viáticos tanto al exterior como al interior del país, determinando su deducción como gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría en el Impuesto a la Renta, tomando en cuenta la última modicación efectuada por el Decreto

Supremo Nº 028-2009-EF.

2. Los gastos de viaje y la necesidad de los viáticos Al consultar el Diccionario de la Real Academia Española1 para revisar el signicado de la palabra “viático”, nos

percatamos que existen dos acepciones más comunes para dicho término. Así, se dene a los viáticos como: 1. Prevención, en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje. 2. Subvención en dinero que se abona a los diplomáticos para trasladarse al punto de su destino.

* Profesor de la Facultadde Derecho y del "Post Título en Tributación"

de la Ponticia Universidad Católica del Perú. Profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 El diccionario se puede consultar desde la siguiente página: www.rae.es.

I-16


Como se observa en ambas deniciones

siempre se alude a un elemento en común que es el viaje o traslado de un

lugar a otro de una persona a la cual le entregan una cantidad de dinero que le permita solventar sus gastos mínimos. Siendo entonces indispensable que una persona que demuestre la necesidad del viaje lo efectúe, la deducción del gasto se encontrará justicada, caso contrario

el gasto será materia de reparo por parte del sco. Aparte del gasto por el viaje, la persona

Necesidad del viaje Si existe una feria internacional que aglutina a todos los agentes vinculados con un determinada actividad que la empresa desarrolla y puede lograr contactos con clientes y proveedores

Justifcación

Deberá asistir el personal de la empresa que se dedica a las relaciones comerciales, pudiendo ser el gerente general y el gerente de marketing.

Advertimos que la necesidad del viaje deberá reejarse en el Acta de Directorio

respectiva con la consiguiente aprobación con un Acuerdo, el cual determinará los días otorgados por los viáticos. Es interesante citar la RTF Nº 1015-4-99 de fecha 03-12-99, a través de la cual se

que lo realice necesitará efectuar un desembolso de dinero para movilizarse, alimentarse y poder pernoctar en un lu- precisa que “la necesidad de los viajes se gar a manera de refugio (hostal u hotel), justica por la naturaleza de las relaciones de allí la importancia del viático. comerciales de la recurrente en el lugar Es preciso señalar que el principio de de destino de dichos viajes, no siendo causalidad se encuentra consagrado en indispensable que se sustente cada una el texto del artículo 37º de la Ley del de las actividades realizadas durante el Impuesto a la Renta para efectos de la viaje, sino que basta la existencia de una determinación de la renta neta de tercera adecuada relación entre la documentacategoría. Puntualmente, el literal r) del ción presentada y el lugar de destino”. artículo 37º de la mencionada norma pre2.1. ¿Qué documento respalda el gasto cisa que son deducibles los gastos de viaje del viaje? indispensables de acuerdo a la actividad Atendiendo al hecho que la persona que productora de renta gravada. el viaje debe movilizarse de un En dicho literal se precisa que son gastos efectúa lugar a otro, este “movimiento” o “viaje” deducibles para la determinación de la encuentra apoyo en la emisión del boleto renta neta de tercera categoría los gas- o ticket que representa el pasaje, el cual tos de viaje por concepto de transporte puede ser aéreo, terrestre o marítimo. y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de 2.1.1. El Boleto de Transporte Terrestre . Si se decide efectuar el viaje en esta morenta gravada. dalidad, la empresa que presta el servicio La necesidad del viaje quedará acreditada entregará al usuario del mismo un boleto,2 con la correspondencia y cualquier otra el cual y conforme lo establece la Resoludocumentación pertinente, y los gastos ción de Superintendencia Nº 156-2003/ de transporte con los pasajes. SUNAT (Publicada el 16-08-03 y vigente Aquí conviene detenerse un poco al a partir del 17-08-03) deberá cumplir con los siguientes requisitos mínimos precisar que la necesidad del viaje puede quedar demostrada de diversas maneras conforme lo determina el artículo 3º de la norma en mención, conforme se señala a como, por ejemplo: continuación: Necesidad del viaje

Justifcación

Si se requiere importar El funcionario encaruna maquinaria desti- gado de las nanzas nada al mejoramiento y/o de la parte técnica de la producción de una viajará al extranjero empresa para ubicar la maquinaria y decidir su compra, además del embarque de la misma hacia el país. Si existen nuevas técnicas de enseñanza en la utilización de equipos cuya tecnología es de punta

Se determina que las personas encargadas del funcionamiento de las maquinarias viajen al extranjero para ver

el tema de la formación en el manejo de

las mismas.

Los boletos de viaje deberán contener los

siguientes requisitos mínimos: Información impresa

1. Datos de identicación del transpor-

tista: a. Apellidos y nombre(s), denominación o razón social. b. Número de RUC. c. Dirección de la casa matriz y del establecimiento donde esté consignado el punto de emisión.

2 De conformidad con lo establecido en el numeral 5) del artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 156-2003/SUNAT se determina que el “Boleto de Viaje” es el comprobante de pago que

sustenta la prestación de un servicio de transporte público nacional de pasajeros, el mismo que debe ser emitido independientemente del monto cobrado o si se trata de la prestación de un servicio a título gratuito.

N° 177


Área Tributaria 2. Denominación del comprobante: BOLETO DE VIAJE. 3. Numeración: serie y número correla tivo. 4. Datos de la imprenta o empresa gráca que efectuó la impresión:

a. Apellidos y nombre(s), denominación o razón social. Adicionalmente, podrá consignarse el nombre comercial. b. Número de RUC. c. Fecha de impresión. Los datos de la imprenta o empresa gráca relativos a los apellidos y nom bres, denominación o razón social y número de RUC no serán exigibles cuando estas no se encuentren establecidas en el país, debiendo reemplazarse por la información relativa al importador. 5. Número de autorización de impresión otorgado por la SUNAT, el cual se consignará conjuntamente con los datos de la imprenta o empresa gráca.

6. Destino del original y copia(s): 6.1. El boleto de viaje en original y copia

se emitirá de acuerdo al siguiente detalle: a. Original: PASAJERO. b. Copia: TRANSPORTISTA.

6.2. El boleto de viaje en original y dos

(2) copias se emitirá de acuerdo al siguiente detalle: a. Original: USUARIO. b. Primera copia: PASAJERO. c. Segunda copia: TRANSPORTISTA.

Información no necesariamente impresa 7. Fecha de emisión del boleto de viaje. 8. Datos de identicación del USUARIO:

a. Apellidos y nombre(s), denominación o razón social. b. Número de RUC. El transportista consignará en este espacio los datos del usuario al momen to de la emisión del comprobante; debiendo trazar una línea horizontal que impida su posterior llenado en caso que dichos datos no le fueran proporcionados en ese momento. 9. Datos de identicación del PASAJERO:

a. Apellidos y nombre(s). b. Tipo de documento de identidad. c. Número de documento de iden tidad. 10. Del servicio de transporte: a. Ciudad o lugar de origen y destino(s). b. Día y hora programada de inicio del viaje.

c. Ubicación (número de asiento). d. Valor de retribución del servicio prestado, sin incluir los cargos adicionales originados por servicios complementarios, ni los tributos que afecten la operación. e. Cargos adicionales por servicios complementarios. N° 177


f. Monto discriminado de los tribu tos que gravan la operación, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva. g. Importe total del servicio prestado que corresponde a la suma de los conceptos señalados en los literales d), e) y f) del presente numeral, el mismo que será expresado numérica y literalmente. En caso que no exista usuario, el transportista podrá omitir consignar en el boleto de viaje la información

señalada en los literales d), e) y f).

Asimismo, los boletos de viaje deberán

contener el signo de la moneda en la cual se emiten, información que se consignará indistintamente de manera impresa o no. Cuando se trate de servicios de transporte terrestre público nacional de pasajeros

prestados en rutas autorizadas por el Ministerio de Transportes y Comunicaciones, mediante los permisos excepcionales a que hacen referencia los artículo 257º y 258º del Reglamento Nacional de Administración de Transportes, aprobado por Decreto Supremo Nº 040-2001-MTC

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identidad del pasajero, con excepción

de los menores de edad. f. Itinerario del viaje.

g. Signo de la moneda en la cual se emiten. h. Valor de retribución del servicio prestado o valores que conforman dicha retribución desagregados en dos casilleros, sin incluir los tributos que afectan la operación. i. Monto discriminado de los tributos que gravan la operación o que deban ser consignados en los Boletos de Transporte Aéreo. j.

Forma de pago, precisando si fue al

contado, crédito u otra modalidad, indicándose, de ser el caso, el número y sistema de tarjeta de crédito utili zado, a cuyo efecto se podrá utilizar la abreviatura que corresponda a los usos y costumbres comerciales. k. RUC o Código del Agente de Ventas, cuando haya intervenido en la operación. Cuando el servicio de transporte aéreo de pasajeros sea prestado a título gratuito,

y modicatorias, el transportista podrá omitir en el boleto de viaje la información

dicha circunstancia deberá consignarse de manera expresa en el Boleto de Transporte Aéreo.

e. RUC del sujeto que requiere sustentar costo o gasto o crédito scal, en caso

3 Entendido como el lugar donde una persona o un grupo de personas se aloja, aposenta o acampa, o dónde está algo (Fuente: www.rae.es).

señalada en los literales b) y c) del numeral 10); así como no consignar el importe total ¿Qué sucede si es que se emite un del servicio prestado de manera literal, documento electrónico por el servicio subsistiendo la obligación de consignar de transporte aéreo? dicho importe de manera numérica, de En tal supuesto es de aplicación lo disacuerdo a lo establecido en el literal g) puesto por el artículo 3º de la Resolución del numeral antes mencionado. de Superintendencia Nº 166-2004/ 2.1.2. El Boleto de Transporte Aéreo SUNAT, el cual precisa que los contribuyentes que requieran sustentar costo o Si se decide efectuar el viaje en esta modalidad, la empresa que presta el servicio gasto o crédito scal, deberán conservar deberá ceñirse a lo dispuesto en la Reso- la Contratapa o la Constancia Impresa del lución de Superintendencia Nº 166-2004/ Boleto de Transporte Aéreo, mientras el SUNAT, la cual aprueba las normas para la tributo no esté prescrito de acuerdo a lo establecido por el numeral 7 del artículo emisión de boletos de transporte. Los requisitos exigidos para la emisión 87° del Código Tributario. de los boletos por transporte aéreo son Tratándose de BME, es obligación de la aquellos determinados por el artículo 2º compañía de aviación comercial otorgar de la referida norma, la cual se detalla a la Constancia Impresa, ya sea directamente o a través del Agente de Ventas, continuación: Los Boletos de Transporte Aéreo, inde- cuando el sujeto requiera sustentar costo pendientemente de su forma de emisión, o gasto o crédito scal o cuando el pasa serán considerados Comprobantes de jero así lo exija. Pago cuando contengan los siguientes En ningún caso, podrá efectuarse canje de Boletos de Transporte Aéreo por requisitos mínimos: a. RUC de la Compañía de Aviación facturas. Comercial. 2.2. ¿Qué comprende el término b. Número del Boleto de Transporte “viáticos”? Aéreo. El segundo párrafo del literal r) del artícuc. Fecha de emisión. lo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta d. Apellido Paterno y Nombre del Pasajeque los viáticos comprenden ro. En caso de no tener apellido pater- determina no, se consignará el apellido materno. los siguientes gastos: i) Alojamiento.3 Las mujeres que utilicen su apellido de casadas y los extranjeros cuyo primer ii) Alimentación.4 apellido no sea el paterno deberán iii) Movilidad.5 Este concepto de viático utilizar el primer apellido que gure fue recién incorporado a raíz de la en su documento de identidad. no se requiera realizar tal sustentación el número de documento de

4 Es el conjunto de las cosas que se toman o se proporcionan como alimento (Fuente: www.rae.es). 5 Medio de transporte de personas o cosas (Fuente: www.rae.es).


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publicación del Decreto Legislativo Nº 970 y el Decreto Supremo Nº 159-2007-EF, es decir, a partir del 16 de octubre de 2007.6 Asimismo, se precisa que los gastos señalados anteriormente no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcio-

3.2. Límite aplicable a partir del 6 de febrero de 2009 A raíz de la publicación y entrada en vigencia del Decreto Supremo Nº 0282009-EF, se altera la modalidad del cálculo de los viáticos, toda vez que ya no se utiliza del 27% del doble de la remuneración mínima vital, sino simplemente

narios de carrera de mayor jerarquía.

el doble de la escala ja que aprobó el

Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los

lado permitirá efectuar de una mejor

documentos a los que se reere el artículo

51º-A de esta ley o con la declaración jurada del beneciario de los viáticos,

de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder del

treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido en el párrafo anterior. En la legislación del Impuesto a la Renta, sus normas reglamentarias y complemen tarias existe una diferencia en el tratamiento de la deducción de los viáticos si se trata de aquellos realizados al interior del país como de aquellos realizados hacia el exterior.

3. La deducción de viáticos al interior del país En el caso puntual de la deducción de gastos relacionados con los viajes al

interior del país, debemos mencionar que el literal r) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que los gastos incurridos por el concepto de viáticos no podrán exceder del doble del monto que concede el Gobierno Central a su funcionarios de carrera de mayor jerarquía, tanto para los viajes al interior del país como en el extranjero. Así, el límite es jado a través de la emi -

sión de un Decreto Supremo emitido por el Ministerio de Economía.

3.1. Límites aplicables hasta el día 5 de febrero de 2009 Hasta el día 5 de febrero de 2009 el límite aplicable para efectos tributarios estuvo jado en doble del 27% de la Remuneración Mínima Vital, ello en virtud a lo dispuesto por el Decreto Supremo Nº 181-86-EF. La fórmula aplicable al hasta el día 5 de febrero de 2009 es la siguiente: Límite = doble de (27% de la RMV) Límite = 2 (27% de S/. 550) Límite = 2 (S/. 143.50) Límite = S/. 297 por día Ello signica que el límite diario que

tenía una persona para la deducción de los viáticos por día era de S/. 297, los cuales necesariamente tenían que estar sustentados con comprobantes de pago, ya que si no se contaba con éstos el gasto era reparable. 6 A partir del 16-10-07.

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mencionado dispositivo. Lo antes señamanera el cálculo de los viáticos. Recordemos que el artículo 1º de dicho dispositivo determina una escala de viáticos en comisiones de servicios para los funcionarios públicos, del siguiente modo: Nivel de funcionarios, empleados de confanza y

Escala de viáticos S/.

a) Ministros de Estado, Jefes de Organismos Constitucionalmente Autónomos, Viceministros, Vocales, Secretarios Generales, Jefes de Organismos Públicos, Presidentes Regionales y Alcaldes.

S/. 250

servidores públicos y CAS

b) Directores Generales, Jefes de Ocina General, Gerentes Ge nerales, Gerentes Regionales, Asesores de la Alta Dirección, Directores Ejecutivos y Direc tores. Funcionarios que desempeñen cargos equivalentes y las personas contratadas bajo la modalidad de Contra tos Administrativos de Servicios – CAS, que desempeñen funciones equivalentes.

Ello signica que el límite diario que

tiene una persona para la deducción de los viáticos por día era de S/. 420, exigiéndose igualmente que los viáticos deben estar sustentados con los respectivos comprobantes de pago, ya que si no se contaba con éstos el gasto era reparable. Sin embargo, la novedad de esta norma radica en el hecho que es posible efectuar una deducción con una simple declaración jurada.

Lo señalado en el párrafo anterior se encuentra consignado en el texto del artículo 3º del Decreto Supremo Nº 028-2009-EF, cuando precisa que “… De ser necesario se incluirá una Declaración Jurada para sustentar sólo los gastos por los que no es posible obtener comprobantes de pago reconocidos y emitidos de conformidad con lo establecido por la Su perintendencia Nacional de Administración

Tributaria – SUNAT, no debiendo exceder del 10% del valor de la Unidad Impositiva Tributaria – UIT vigente”. En tal sentido, el monto máximo que una persona podría deducir como viáticos con una simple declaración jurada en el

S/. 210

año 2009 será el 10% de la UIT vigente (S/. 3,550), lo cual equivale a decir que es S/. 355 como tope.

4. La deducción de viáticos al exterior del país

c) Subdirectores, Jefes de Unidad, Servicios comprendidos en las categorías remunerativas a que se reere el Decreto

Supremo Nº 051-91-PCM y las personas contratadas por la modalidad de Contratos Administrativos de Servicios – CAS, que desempeñen funciones equivalentes.

Límite = 2 (S/. 210) Límite = S/. 420 por día.

S/. 180

Considerando que para la determinación del viático es importante determinar ¿cuál es la escala aplicable?, se debe considerar sólo el supuesto contenido en el literal b) del artículo 1º del Decreto Supremo Nº 028-2009-EF, ello debido a una razón muy sencilla y es que los funcionarios que se encuentran en el literal a) son en la práctica funcionarios de conanza y no los funcionarios de mayor jerarquía para

efectos del cálculo de los viáticos; por ello, el partir del 6 de febrero de 2009, al entrar en vigencia el Decreto Supremo Nº 028-2009-EF, se debe considerar para la determinación del viático aplicable la regla establecida en la Ley del Impuesto a la Renta. Por ello, la fórmula aplicable al presente caso a partir del 6 de febrero de 2009 es la siguiente: Límite = doble del monto de los viáticos aprobados para los funcionarios públicos

Los límites máximos de viáticos al exterior que permitan la deducción de gastos para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría se encuentran consignados en el texto del Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM (publicado en el diario ocial “El Peruano” el 06-

06-02). Dicha norma aprobó la escala de viáticos para calcular los gastos que ocasionen los viajes que se produzcan fuera del

territorio nacional de los funcionarios y servidores públicos, determinado por zonas geográcas.

En tal sentido, los importes que son deducibles por concepto de los viáticos incurridos en el tiempo, en el cual duren los viajes son los siguientes: Zona

Importe diario deducible tributariamente

África, América Central y América del Sur

US$ 400.00

América del Norte

US$ 440.00

Caribe y Oceanía

US$ 480.00

Europa y Asia

US$ 520. 00

de mayor jerarquía.

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Área Tributaria 4.1. ¿Cómo se efectúa la deducción de los viáticos por viajes al exterior del país? En principio, la sustentación del gasto por viáticos al exterior obliga a contar con el respaldo del respectivo comprobante emitido por el proveedor del servicio al usuario del mismo, vale decir, que si no se cuenta con el comprobante, el gasto será reparable. Por ello, el comprobante de pago emitido por el proveedor de servicios del exterior no debe seguir la exigencia de los requisitos establecidos en la legislación peruana que regula los Comprobantes de Pago, debido a que el Reglamento de Comprobantes de Pago sólo tiene alcance en el territorio de la República. Sin embargo, conforme lo establecen el tercer y cuarto párrafos del artículo 51º-A de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos incurridos en el extranjero se

acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que consten en ellos, por lo menos: a. El nombre. b. La denominación o razón social. c. Domicilio del transferente o prestador del servicio.

4.2. ¿Se pueden deducir gastos por viáticos por viajes al exterior del país sin contar con el sustento de los comprobantes de pago? Como habíamos mencionado en el acápite anterior, la sustentación del gasto por viáticos al exterior obliga a contar con el respectivo comprobante de pago. Sin embargo, desde el ejercicio

gravable 2007 y como consecuencia de las modicatorias efectuadas a la Ley

del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo Nº 970, el cual incorporó la posibilidad de deducción del gasto por viáticos incurridos en el extranjero con la

simple presentación de una declaración jurada efectuada por el funcionario o trabajador de la empresa que tuvo la oportunidad de viajar al exterior. Esta declaración jurada sólo involucra

como conceptos dentro de los viáticos a: la alimentación y a la movilidad, quedando descartado el tema del hospedaje, el

cual sí requiere de manera obligatoria el sustento con un comprobante de pago. A nivel reglamentario esos cambios se establecieron con la publicación del Decreto Supremo Nº 159-2007-EF, el cual está vigente desde el 17 de octubre de 2007.

IMPORTE DE VIÁTICOS POR VIAJES AL EXTERIOR DEDUCIBLE COMO GASTO POR DÍA PRIMER SEGUNDO LÍMITE LÍMITE Importe diaMáximo ZONA rio deducible deducible tributaria- (30% del primente mer límite) África, América Cen - US$ 400.00 US$ 120.00 tral y América del Sur América del Norte Caribe y Oceanía Europa y Asia

US$ 440.00 US$ 480.00 US$ 520. 00

US$ 132.00 US$ 144.00 US$ 156.00

4.3. Si se cuenta con los comprobantes de pago que sustenten los gastos por los viáticos (alimentación y mo vilidad). ¿Se pueden deducir dichos gastos a través de la elaboración de una declaración jurada? En el caso puntual que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten los gastos por viáticos, especícamente en el

caso de la alimentación y movilidad ya no será posible que se presente la declaración jurada por parte del contribuyente de manera conjunta, ello equivale a decir que si la

deducción del gasto se presenta mediante declaración jurada ya no se podrá sustentar

dichos gastos a través de la presentación de los comprobantes de pago, o viceversa.

d. Naturaleza u objeto de la operación.

Cabe mencionar que el porcentaje 4.4. Modelo de Declaración Jurada e. Fecha y el monto de la misma. máximo de deducción como gasto por que sirve para sustentar los gastos incurridos por viajes al exterior De presentarse el caso en el cual el com- concepto de viáticos de alimentación y movilidad por día es del orden del 30% probante se encuentre emitido en un A continuación, presentamos un modelo idioma distinto al castellano, el deudor del gasto por viático al exterior deducible de declaración jurada relacionada con la tributario deberá presentar una traduc- tributariamente. Ello puede reejarse en posibilidad de la empresa de deducir gasción a este último idioma cuando así lo el siguiente cuadro: tos relacionados con viajes al exterior: solicite la SUNAT. En este mismo orden de ideas consideraDECLARACIÓN JURADA DE SUSTENTO POR GASTOSDE VIAJES AL EXTERIOR mos pertinente citar la norma reglamen taria que contiene una disposición similar Sustento Legal: Literal r) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso n) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y remite al artículo 51º-A de la Ley del (Nombres y apellidos del trabajador), identicado (a) con DNI Nº ……………, trabajador de la empresa Impuesto a la Renta. Así, el literal o) del (consignar el nombre de la empresa, su razón social o el nombre del contribuyente) que labora en la emartículo 21º del Reglamento de la manpresa en el área …………. (identicar el área donde labora), con número de RUC ……………….., declaro cionada Ley precisa que los comprobanbajo juramento haber realizado el viaje al extranjero a la localidad de ……… (colocar el nombre de la ciudad) en el país de ……… (consignar el país a donde se viajó), durante el lapso de tiempo desde (fecha tes de pago emitidos por no domiciliados de inicio del viaje) ………. hasta el día ………….. (fecha en la que terminó el viaje del mes de …… del serán deducibles, aun cuando no reúnan año de …….., incurriendo en los gastos que a continuación detalla, respecto de los cuales no han podido ser sustentados con documentos emitidos por quien presta el servicio: los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre RUBRO I: GASTOS RELACIONADOS CON LA ALIMENTACIÓN que cumplan por lo menos los requisitos Fecha (dd/mm/aa) Monto el gasto incurrido diariamente (S/.) establecidos en el cuarto párrafo del artículo 51º-A de la Ley. En idéntico sentido nos encontramos Total de Gasto de Alimentación (S/.) cuando revisamos el texto de numeral 2) del artículo 29º-B del Reglamento de RUBRO II: GASTOS RELACIONADOS CON LA MOVILIDAD la Ley del Impuesto a la Renta cuando Fecha (dd/mm/aa) Monto el gasto incurrido diariamente (S/.) determina que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán tanto para

la determinación de la renta neta defrente peruana, de corresponder, como de la renta neta de fuente extranjera.

Los documentos que acrediten dichos gastos son aquellos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislación nacional o cualquier otro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la realización de un gasto en el exterior. N° 177


Total de Gasto de Movilidad (S/.)

RUBRO III: RESUMEN Gastos incurridos

Total de gastos incurridos (S/.)

Movilidad Alimentación Total de Gasto de Movilidad (S/.)

Ratico que los desembolsos anteriormente señalados han sido necesarios para poder llevar a cabo la realización de las labores encomenda das por la empresa, motivo por el cual en señal de conformidad rmo el presente documento en la ciudad de ……., a los ……… días del mes de ……… de ……..


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I


La Tasa Adicional del 4.1% y su repercusión en las empresas

1. Introducción

RTF N° 01072-4-2006 (24-02-06) Se reparó al crédito scal de una factura por tratarse de operación no fehaciente. Para la sustentación del crédito scal no resulta suciente la presentación de comprobantes de pago emitidos conforme a ley, sino que se requiere demostrar que los mismos se encuentran referidos a operaciones existentes. La recurrente no acreditó que la factura haya sido cancelada, así como tampoc o sustentó que los bienes hayan sido trasladados mediante guías de remisión, cuyo uso es obligatorio según el artículo 18º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

La tasa adicional del 4.1% es una es-

RTF N° 01804-1-2006 (04-04-06)

Ficha Técnica Ator

:

Patricia Román Tello*

Ttlo

:

La Tasa Adicional del 4.1% y su repercusión en las empresas


pecie de “sanción scal” aplicable a las

empresas que efectúan desembolsos sin demostrar el destino de los mismos. Doctrinariamente,1 la tasa adicional es conocida con el nombre de “Dividendos Presuntos”, los cuales tienen como na lidad establecer un gravamen adicional a las empresas que realicen operaciones (y por tanto incurran en gastos), cuya fehaciencia o certeza no puede ser demostrada. Previo al análisis del presente informe, es importante señalar que la tasa adicional del 4.1% se estableció como un mecanismo para evitar que, mediante gastos que no correspondía deducir para la determinación de la renta neta de tercera categoría, indirectamente se efectuará una distribución de utilidades a los accionistas, partipacionistas, titulares y en general a los socios y asociados de las personas jurídicas, sin afectar dicha

distribución con la retención de la tasa del 4.1% a que se reere el artículo 73º-A de la LIR, sumas que calican como disposi -

ción indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.

1.1. Conceptos previos relacionados con operaciones no reales Respecto a la fehaciencia de las operaciones, debemos mencionar que, si bien la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) no regula este supuesto, es claro que una operación calicada

como no fehaciente o no real, según las reglas del IGV (artículo 44º de la LIGV), no puede ser deducible para la determinación de la base imponible de dicho tributo. Además, existe abundante jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre

dichas operaciones. A continuación, presentamos diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la fehaciencia de las operaciones: * Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “Impuesto a la Renta-Dividendos”. Ponencia presentada en la VII Jornadas Nacionales de Derecho

Tributario – IPDT. Lima, 2003, pp.13-74.

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No basta, para tener derecho al crédito scal o a la deducción de gastos, acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas se hayan realizado. Es posible que la Administración demuestre que las operaciones sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se

basen exclusivamente en incumplimientos de sus

proveedores.

2. Tratamiento Normativo Tratamiento hasta el 31-12-06 Hasta el 31 de diciembre de 2006, la recaudación efectuada por la SUNAT de la tasa adicional del 4.1% en la práctica no se llegaba a concretizar, puesto que era un requisito previsto en el articulado de aquel entonces, que para que se origine el dividendo presunto exista la scalización respectiva. Hasta nes del ejercicio 2006, el tenor

de la norma fue el siguiente: Artículo 24º-A.- Para los efectos del impuesto, se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades:

labor de recaudación de tributos, puesto que con dicha eliminación ya no existiría la posibilidad para que las empresas dejen

de aplicar la tasa del 4.1%, así como tampoco la posibilidad de que las empresas hiciesen uso del benecio de solicitar la

prescripción de la deuda tributaria y como consecuencia dejar de pagar el 4.1%

De ello se desprende que, a partir de enero 2007, la obligación de pagar la tasa adicional del 4.1% era de conguración

inmediata (sin esperar que se realice una scalización), esto es, se tenía que depo sitar al Fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, ello de conformidad a lo establecido en el segundo párrafo del artículo 55º de la LIR. No obstante, como veremos en el numeral 4 de este informe, a partir del 01-01-08, se aplican dos supuestos más sobre el nacimiento de la obligación tributaria del pago del 4.1%. Hasta el 31-12-06

A partir del 01-01-07

• Era necesario que • No es necesaria la s -

se practique una calización para deterfiscalización para minar la presunción de que se determine la dividendos. El 4.1% obligación tributaria (es de configuración de pagar el 4.1%. inmediata) es determinado por el propio • Se deposita al Fiscontribuyente. co dentro del mes siguiente de efec- • Se deposita al Fisco den tuada la disposición tro del mes siguiente de indirecta de la renta, efectuada la disposición en los plazos preindirecta de la renta, vistos por el Código en los plazos previstos Tributario para las por el Código Tributario obligaciones de pe- para las obligaciones de riodicidad mensual periodicidad mensual. (Segundo párrafo del Art. 55º de la LIR).

Inciso g): “Toda suma o entrega en especie que, al practicarse la fscalización respectiva, resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados. El impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el artículo 55° de esta Ley”.

A partir del 01-01-08 • Se adicionan dos supues-

tos más del momento en el cual debe abonarse al sco la retención

del 4.1% (los cuales se aplican en orden de prelación): - Dentrodel mes siguien te a la fecha en que se devengó el gasto. - En el mes de enero

Tratamiento a partir del 01-01-07 Es mediante el artículo 17º del Decreto Legislativo Nº 970 (publicado el 24 de diciembre de 2006 y vigente a partir del 1 de enero de 2007) que se elimina el requisito legal de la “fscalización” . En ese sentido, la norma vigente a partir de enero 2007 descarta de su tenor la

del ejercicio siguiente

a aquel en el cual se efectuó la disposición indirecta de renta. Los dos supuestos antes descritos se encuentran en el tercer párrafo del Art. 55º de la LIR, el cual fue incorporado por el Art. 7º del D. Leg. Nº 979.

palabra scalización, lo cual a nuestro

criterio es favorable para la SUNAT y su N° 177


Área Tributaria 3. ¿Qué tipo de “gastos” constituyen una Disposición Indirecta de Renta no susceptible de posterior control tributario?

Asimismo, añade el citado Reglamento de la LIR que la tasa adicional de 4.1%

El artículo 13º-B del Reglamento de la LIR establece que constituyen gastos que

en los supuestos de pérdida tributaria arrastrable.

signican “disposición indirecta de renta

a la que se reere el artículo 55° de

la Ley procede independientemente de los resultados del ejercicio, incluso

no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber beneciado a los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios

4. ¿Cuándo se debe pagar la tasa adicional del 4.1%?

o asociados de personas jurídicas a que se reere el artículo 14º de la Ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio,

importantes que las empresas deben tener en cuenta es conocer con certeza el momento en que nace la obligación tributaria de pagar la tasa adicional, porque de ello dependerá a su vez conocer cuál es el plazo para el pago del tributo y desde que momento se generan los intereses moratorios por la falta de pago del tributo.2 La oportunidad en la que debe abonarse al Fisco, la tasa adicional del 4.1% se encuentra prevista en el segundo párrafo del artículo 55º de la LIR, mediante el cual se señala que las per-

los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica. Reúnen la misma calicación, los siguientes gastos: A) Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos por aquellos que, reuniendo los requisitos y características formales señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las siguientes situaciones: • El emisor no se encuentra inscrito

en el Registro Único de Contribuyentes - RUC.

• El emisor se identica consignando

el número de RUC de otro contribuyente.

• Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio scal falso. • Cuando el documento es utilizado

para acreditar o respaldar una operación inexistente.

A nuestro juicio, uno de los aspectos

sonas jurídicas se encuentran sujetas a

una tasa adicional del 4.1% sobre las sumas a que se reere el inciso g) del

artículo 24°-A. Dicha tasa deberá abonarse de la siguien te forma (en orden de prelación):

de pago no dedignos, constituidos

1) Dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de

o usuario diera del consignado en el

2007, este era el único momento en el que se tenía que hacer efectiva la obligación de pagar la tasa adicional del 4.1%).

B) Gastos sustentados por comprobantes por aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razón social del comprador comprobante de pago.

C) Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los

cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado o noticado la baja

de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejer cicio, o a la fecha de cierre del balance

periodicidad mensual (hasta nes de

2) En caso no sea posible determinar el momento en que se efectuó la disposición indirecta de renta, el impuesto

deberá abonarse al sco dentro del

mes siguiente a la fecha en que se devengó el gasto.

del ejercicio, el emisor haya cumplido

con levantar tal condición.

D) Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyen tes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante. E) Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la Ley, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario.

3) De no ser posible determinar la fecha de devengo del gasto, el impuesto se abonará en el mes de enero del

ejercicio siguiente a aquel en el cual

se efectuó la disposición indirecta de renta.

2 Obviamente, en este supuesto que no aplicaría las sanciones previstas en los artículos 177º numeral 13) “No efectuar las retenciones (...)” y 178º numeral 4) “No pagar dentro del plazo establecido el tributo retenido” del Código Tributario, toda vez que, en realidad, no se trata de “retenciones” sino de una obligación por parte de

la empresa de efectuar un desembolso adicional del 4.1%.

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Los numerales 2) y 3) antes descritos fueron incorporados mediante el artículo 7° del Decreto Legislativo N° 979, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de enero de 2008 . Como se puede apreciar, el artículo 55º de la LIR establece dos tasas o alícuotas para las rentas de tercera categoría de sujetos domiciliados en el país:

a) Una tasa del 30% aplicable sobre la renta neta obtenida en el ejercicio, y b) En el caso de personas jurídicas, una

tasa adicional del 4.1% aplicable sobre las sumas que constituyan disposición indirecta de renta de tercera categoría no susceptible de posterior control tributario, de acuerdo a lo previsto en el inciso g) del artículo 24º-A de la LIR. Respecto de las sumas a que hace referencia el inciso g) del artículo 24°-A de la LIR, recomendamos revisar el Informe de la SUNAT N° 284-2006-SUNAT/2B0000 (Publicado el 30-11-06): La tasa adicional de 4.1% aplicable a las personas jurídicas según la legislación del Impuesto a la Renta recae sobre la totalidad de la suma o entrega en especie que, al practicarse la scalización respectiva, resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados.

Resulta relevante aclarar que no todos los gastos reparables para efectos del Impuesto a la Renta deben ser cuanticados

para la aplicación de la tasa adicional en comentario. En efecto, la tasa adicional sólo es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no puede ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario.

¿A través de qué medio se paga de la tasa adicional 4.1%? Las empresas deben empozar al Fisco la tasa adicional del 4.1%, en función al último dígito de RUC, con la guía de pagos varios, consignando como código de tributo el 3037- Distribución Indirecta.

5. Recientes Pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la tasa adicional del 4.1% Tal y como señalamos en la primera parte del presente informe, la tasa adicional del 4.1% es una sanción scal a las empresas

que, entre otros motivos, no pueden demostrar la fehaciencia de sus operaciones (Operaciones No Reales). En ese mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, a través de las siguientes resoluciones, las cuales consideramos per tinente citar debido a que guardan relación con el informe materia de análisis: Actalidad Epresarial

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RTF Nº 5525-4-2008 (25-04-08)

Mediante la presente resolución, el Tribunal Fiscal conrma la resolución apelada, debido a que la recurrente no sustentó la adquisición de petróleo y lubricantes de su supuesta proveedora, Gloria Dávila de Aliaga, durante el ejercicio 2003; en consecuencia, se tiene que los importes consignados en las citadas facturas constituyen disposición indirecta de renta de tercera categoría no susceptible de posterior control tributario. Por tanto, se reparó los gastos sustentados en las facturas de compras, las cuales correspondían a operaciones no reales.

RTF Nº 11531-1-2008 (26-09-08)

En la presente resolución, se efectuaron reparos a los gastos deducidos por Impuesto a la Renta en base a las operaciones que se determinaron como irreales, así como por dividendos presuntos en base al citado monto y la aplicación de sanciones por haber incurrido en la infracción tipicada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario. En ese sentido, no resultando posible determinar el verdadero destino de las operaciones, estas deben ser consideradas como dividendos previstos en el inciso g) del artículo 24º-A de la LIR, debiéndose mantener dicho reparo.

RTF Nº 11924-2-2008 (10-10-08)

Mediante esta RTF, la acotación fue del Impuesto a la Renta de tercera categoría, correspondiente al ejercicio 2004, respecto del cual se aplicó la tasa adicional del 4.1%, correspondiente al reparo por gastos sustentados en facturas que corresponden a operaciones no reales, al considerar que dicha suma constituye un gasto no susceptible de posterior control tributario.

reglas de tránsito con el sector público. Como consecuencia de ello, la empresa “Los Rápidos SAC” ha tenido que realizar el pago de multas al sector público. Ante ello, se nos consulta si, adicionalmente a reparar dicho gasto, tendría que tributar adicionalmente el 4.1%.

Solución: El artículo 44º inciso c) de la LIR establece una relación de gastos que no son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, es decir, gastos prohibidos, entre los cuales se encuentran las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional. Si bien es cierto, estamos ante desembolsos que no son deducibles del Impuesto a la Renta, a pesar de que se cuenta con el comprobante de pago respectivo, nos encontramos ante un desembolso del cual la SUNAT sí sabe el destino del mismo, por lo cual “sí es susceptible de tener un control tributario”; por ello, no calica como dividendo presunto, y sólo

se tendría que adicionar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2008, mas no corresponde pagar la tasa adicional del 4.1%.

7. Conclusiones • Aun cuando la suma o entrega en

6. Aplicación Práctica

Caso Nº 1 El área de contabilidad de la empresa “Emprendedores SAC” nos comunica que, en el ejercicio 2008, ha incurrido en gastos por diversos servicios “ajenos al giro del nego-

cio”, respecto de los cuales no tiene ningún comprobante que lo sustente. Asimismo, el área de contabilidad nos comenta que no tiene conocimiento exacto de la fecha del devengo de dichos gastos. Ante ello, se nos consulta ¿cuál es el tratamiento de dichos gastos sin sustento?

Solución: En principio, los gastos en consulta no son deducibles del Impuesto a la Renta de la empresa SAC (no cumplen con el principio de causalidad), resultando por tanto gravados con dicho impuesto, ello de conformidad con el artículo 37º de la LIR. En ese sentido, la empresa deberá adicionar dichos desembolsos en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2008. Por otro lado, al no existir sustentación de los gastos, la SUNAT podría considerar

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que tales egresos de dinero han sido recibidos por los socios, asociados, titulares o personas que integran la SAC. Por tanto, en el presente caso, dichos “gastos” calican como no susceptibles de posterior control tributario y, por ello, calican

como una disposición indirecta de renta, debiendo tributar la empresa “Emprendedores SAC” la tasa adicional del 4.1%, ello de conformidad con el artículo 13º-B del Reglamento de la LIR. Finalmente, como el área de contabilidad de la empresa “Emprendedores SAC” no tiene conocimiento exacto de la fecha del devengo de los gastos de 2008, la empresa en consulta debió abonar al Fisco el 4.1% en el mes de enero de 2009, ello en aplicación de lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 55º de la Ley del Impuesto a la Renta.

especie a que se refiere el inciso g) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta, son dividendos u otra forma de distribución de utilidades para efecto del Impuesto a la Renta. Dichos conceptos no calican

como rentas de segunda categoría. Por tanto, el contribuyente de la tasa adicional del 4.1% es la empresa, la cual la asume por ser una especie de “sanción scal”. • Nuestra Ley del Impuesto a la Renta

considera como dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a toda suma o entrega que conlleva una disposición indirecta de renta; aun cuando, en estricto, dicho supuesto no corresponde a una dis tribución de dividendos o utilidades realizadas conforme a la Ley General de Sociedades.

• Corresponde la aplicación de la tasa

Caso Nº 2 Uno de los trabajadores de la empresa

“Los Rápidos SAC” en el mes de agosto y noviembre del ejercicio 2008, cuando se

encontraba en dirección de la empresa de uno de los clientes (en el vehículo de la empresa), incurrió en infracciones sobre

adicional 4.1% aplicable a los perceptores de rentas de tercera categoría y sólo cuando éstos son personas

jurídicas. • Finalmente, como señalamos en el

desarrollo del informe, no todos los gastos reparables deben tributar el 4.1%, sino sólo aquellos gastos sobre los cuales no existe posterior control tributario por parte de la SUNAT.

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Área Tributaria

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Gasto deducible por dietas del directorio Ficha Técnica Ator : Patricia Román Tello* Ttlo : Gasto deducible por dietas del directorio Fente : Actualidad Empresarial, Nº 177 - Primera Quincena de Febrero 2009

"RTF Nº 7014-1-2005 (18-11-05) Para que sean deducibles las dietas del directorio no es necesario que se hayan pagado antes del plazo establecido para la presentación de la DJ anual del Impuesto a la Renta respectivo, ya que, de conformidad con el

Acuerdo de Sala Plena Nº 28-2005, el requisito de pago previo previsto en el inciso v) del artículo 37º de la LIR no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en

otros incisos del referido artículo 37º que constituyan

1. Introducción El directorio es el órgano encargado de formar y expresar la voluntad de la sociedad en lo relativo a la formulación de la política y lineamiento empresarial, gestión de la empresa, etc. En ese sentido, de conformidad con el primer párrafo del artículo 166º de la Ley General de Sociedades, se establece que el cargo del director es retribuido según el Estatuto de la Sociedad o por Junta Obligatoria Anual (en caso de no estar en el estatuto). Sin embargo, la citada norma no ha denido

la forma u oportunidad de pago de dicha retribución, por lo que se entiende que la misma puede ser periódica o por sesión.

¿Qué tipo de rentas generan las dietas del directorio? De conformidad con lo establecido por el inciso b) del artículo 33º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), son rentas de cuarta categoría las ob tenidas por el desempeño de funciones de director de empresas, por las cuales perciben dietas.

2. Límites a la deducción Con ocasión de la presentación de la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 2008, los contribuyentes nos consultan sobre la deducción de las dietas del directorio, prevista en el inciso m) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR. Como se recordará, a raíz de la RTF de Observancia Obligatoria Nº 7719-4-2005 (publicada el 14-01-06), el Tribunal Fiscal estableció que “El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º de la LIR no es apli -

para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría".

Ahora bien, una vez expuesto que el ejer-

cicio al cual corresponde imputar dicho gasto (dietas del directorio) es el período en el cual se ha reproducido el devengo, debemos agregar que las empresas deben tener en cuenta los límites deducibles para este tipo de gastos, los cuales se encuentran previstos en el inciso m) del artículo 37º de la LIR. El texto de la citada norma establece lo siguiente: A n de establecer la renta neta de tercera

categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su fuente (...), en consecuencia son deducibles: “Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. El importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso constituirá renta gravada para el director que lo perciba”.

Como se puede apreciar, existe un límite para la deducción de dicho gasto, el cual está en función a la utilidad comercial de la empresa; por ende, de no obtener utilidad, el gasto no sería deducible. Ello se puede apreciar en el siguiente pronunciamiento del Tribunal Fiscal: "RTF Nº 6887-4-2005 (11-11-05) No es deducible el egreso por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo una pérdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el cálculo del tope establecido por la LIR".

Aplicacin Práctica

cable a los gastos deducibles contemplados

en los otros incisos del referido artículo 37º

que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”.

Como consecuencia del referido criterio, las dietas del directorio (renta de cuarta categoría) son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no hayan sido pagados a sus beneciarios,

Las dietas por el cargo de directores califcan como renta de cuarta categoría,

aun cuando se mantenga un vínculo laboral de dependencia con la empresa

Consulta: La empresa “Pacíco SAC” en el ejercicio

bastando el sólo hecho de tener la obliga- 2008 ha pagado dietas del directorio ción de pagarlos, es decir, que los mismos a cinco directores, por un monto total se hayan devengado, de conformidad con ascendente a S/ 122,000.00. Debemos lo señalado por el artículo 57º de la LIR. señalar, además, que dichos directores En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal ocupan el cargo de gerentes de las disha emitido pronunciamientos sobre el tintas áreas de la empresa, motivo por tema materia del presente análisis, tales el cual se encuentran en la planilla de la empresa. como: N° 177


Asimismo, la empresa nos informa que tiene una utilidad contable de S/. 4,112,000.00. Ante ello, la empresa nos efectúa dos consultas: 1. ¿Qué tipo de rentas constituyen las dietas del director?, y 2. ¿Existen reparos en los gastos efec tuados por las dietas entregadas?

Solución: 1. Respecto de la categoría de renta de la dieta: Si bien es cierto, los cinco directores que percibieron dietas también se encuentran en planilla (como gerentes), por lo cual podríamos deducir que, al ser trabajadores

dependientes, a su vez prestan un servicio de cuarta (cargo de directores). Las rentas generadas serían renta de quinta categoría, ello de conformidad con el inciso f) del artículo 34º de la LIR. Sin embargo, del texto expuesto en el numeral 1 inciso d) del artículo 20º del Reglamento de la LIR, se señala que la renta bruta de quinta categoría prevista en el inciso f) del artículo 34º de la LIR está sujeta a las siguientes normas: • Los ingresos considerados dentro

de la cuarta categoría no comprenden las rentas establecidas en el inciso b) del artículo 33º de la LIR (dietas del directorio).

• Sólo es de aplicación para efectos

del Impuesto a la Renta. En ese sentido, podemos concluir que las dietas de directorio, aun cuando se mantenga un vínculo laboral de dependencia con la empresa, siempre serán renta de cuarta categoría para el perceptor de la misma en aplicación de lo dispuesto por el artículo 20º inciso d) del Reglamento de la LIR. 2. Límite deducible por dietas de directorio: Respecto a su segunda consulta, debemos señalar que el procedimiento para calcular el lími te deducible por dichas dietas es el siguiente:

Paso 1: Determinar la Utilidad comercial: Utilidad Contable (+)Dietas del Directorio (cargadas al gasto) Utilidad comercial

S/. 4 112 000.00 122 000.00 —————— S/. 3 990,000.00

Paso 2: Determinar el Importe deducible: Dietas del Directorio Limite deducible: (6% de 3 990,000.00) Exceso reparable Vía Adiciones en la DJ Anual 2008

122 000.00 2 394.00 ——————

S/. 119 606.00


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I s o m a t s e t n o c y n a t n u g e r p s o N

Nos preguntan y contestamos


1. Los Servicios Públicos e ase el arrendatario a nobre del propietario deben ser declarados en la DAOT

Conslta La empresa “La Positiva SAC” realiza sus actividades en un local alquilado a una persona natural, por lo que suscribe un contrato de arrendamiento, el mismo que es autenticado notarialmente. Los recibos de servicios tanto de luz y agua salen a nombre del propietario, pero son pagados por la empresa. Se consulta si la empresa debe incluir en la DAOT los servicios pagados, aun cuando no estén a nombre de ella.

Respuesta Según lo establecido en el inciso e) del artículo 8º de la Resolución de Superintendencia N° 024-2002/ SUNAT, los arrendatarios incluirán en la DAOT las transacciones referidas al uso de servicios públicos de suministro de energía eléctrica, agua y telecomunicaciones, que se encuentren sustentados con comprobantes de pago emitidos a nombre del arrendador o subarrendador, siempre que nos encontremos en el supuesto contemplado en el inciso d) del numeral 6.1. del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago. Adicionalmente, el artículo 4º del numeral 6.1, penúltimo y último párrafo del Reglamento de Comprobantes de Pago me señala que, en el

caso de arrendamiento de inmuebles, tanto para poder deducir costo o gasto como para poder utilizar el crédito scal, se entenderá identicado

al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en benecio del bien y que las rmas de los contratantes estén

autenticadas notarialmente. Es por ello que podemos concluir que dichos servicios si pueden declararse en la DAOT pero siempre que cumplan dos requisitos, es decir, tanto la estipulación contractual como las rmas

autenticadas notarialmente.

2. Los Recibos por Honorarios no deben ser declarados en la DAOT

Conslta La empresa “Diamante SAC”, cuyo giro es la exportación de espárragos, ha recibido la asesoría de abogados especialistas en temas aduaneros. Se nos consulta si dichos recibos por honorarios deben ser declarados en la DAOT ya que superan el límite de 2 UIT.

Respuesta El artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 024-2002/SUNAT señala que se deberán incluir en la DAOT todas aquellas tran-

sacciones con terceros. Hasta aquí podríamos pensar que los recibos por honorarios deben incluirse en la DAOT. Para poder aclarar ello, tenemos que denir

que entiende la norma por “transacción”. En tonces, en el inciso e) del artículo 1º de dicha Resolución la dene como:

1. Una operación gravada o exonerada con el IGV. 2. Donde exista la obligación de emitir comprobante de pago, nota de crédito o nota de débito. 3. Que exista la obligación de incluirlas en el

PDT 621. En este sentido, los recibos por honorarios no deben incluirse en la DAOT porque no existe una obligación de declararlas en la misma. Mencionamos ello porque las normas no señalan supuesto alguno referente a la obliga toriedad de anotar el recibo por honorarios en el registro de compras. Pero por el hecho que consigne dichos recibos por horarios en el Registro de Compras no me obliga a declarar dicha transacción en la DAOT. Más aún, si sabemos que dichos comprobantes se declaran en un PDT diferente como el PDT 601 (Planilla Electrónica).

3. Deterinacin de los ontos a considerarse en la DAOT. ¿Valor de Venta o Precio de Venta?

Conslta La empresa “Esmeralda SAC” durante el año 2008 ha realizado operaciones por adquisiciones realizadas a terceros, las mismas que serán declaradas en la DAOT. Se consulta si los montos a considerarse por dichas adquisiciones deben ser los "valores de venta” o los “precios de venta".

Respuesta De la lectura del inciso f) del artículo 8º del Reglamento de la DAOT (Resolución de Superintendencia Nº 024-2002/SUNAT), concordado con el inciso g) del mismo artículo, tenemos 3 supuestos para poder determinar el valor que se considerará en cada operación: 1. En el caso de transacciones gravadas con el IGV serán consideradas en la DAOT la base imponible (Valor de Venta). 2. En las transacciones exoneradas del IGV, se considerará el importe total de la transacción

(Precio de Venta). 3. En el caso de transacciones que generen costo y/o gasto sustentadas con boletas de venta o tickets en los que no se haya discriminado el IGV, se considerará el importe total de la transacción que gure en dichos comproban tes (Precio de Venta). Entonces, cada operación que tengamos que consignar en la DAOT debe ser catalogada de acuerdo a estos 3 supuestos, para que así podamos determinar la cifra a consignar en dicha la declaración.

4. El artclo 3º del Reglaento de la DAOT deterina ién tiene la obligacin de declarar

Conslta La empresa “El Rey SAC” nos consulta si están obligados a declarar aquellos que tengan ventas internas y/o adquisiciones que en el año superen los S/. 240,000.00 o si únicamente es necesario que los montos superen las 2 UIT por cliente o proveedor.

Respuesta Tenemos que tener en cuenta que lo determinante, en cuanto a la obligación de presentar la

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DAOT, es el primer elemento a revisar que está señalado en el artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 024-2002/SUNAT. Es decir que, si el contribuyente se encuentra en alguno de los supuestos señalados en el artículo 3º de dicha Resolución (concordado con el artículo 4º de la R.S. Nº 007-2009/SUNAT) se encuentra en la obligación de presentar la DAOT, caso contrario no existirá la obligación de emitir dicha declaración informativa. Recordemos que dicha Resolución nos señala que estarán “obligados a presentar la DAOT”:

a) PRICOS al 31 de diciembre de 2008 (así sus ventas sean cero). b) MEPECOS con ventas o adquisiciones mayores a S/. 240,000 (siempre y cuando dicho resultado sea por la suma se las casillas indicadas en el artículo 4º de la R.S. Nº 007-2009/SUNAT). c) Sean asociaciones sin nes de lucro, institu ciones educativas o entidades religiosas que realicen sólo operaciones inafectas del IGV durante el 2008, que se encuentren obligados a presentar el PDT 600 y que el número

N° 177


Área Tributaria de trabajadores declarados correspondiente al período tributario noviembre del Ejercicio

sea superior a 10. Cuando el contribuyente se encuentre en los supuestos anteriormente mencionados, tendrá

que aplicarse el segundo parámetro señalado en el artículo 5º de la Resolución mencionada inicialmente. Este segundo parámetro nos señala que las transacciones a declarar serán aquellas realizadas

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como cliente o proveedor cuyos montos sean mayores a 2 UIT. Por lo que si no superan este segundo requisito, si bien no tienen la obligación de presentar la DAOT, tendrán que emitir una “cons tancia de no tener información a declarar”.

5. El cabio de razn social de n sjeto no deterina e se deba declarar en la DAOT operaciones con sjetos distintos

Conslta La empresa “Buenaventura SAC”, en el transcurso del año 2008, ha realizado durante el año 2008 transacciones con su proveedor, que en dicho período cambió su razón social pero conservando su mismo RUC. Debido a que sus compras superaron las 2 UIT nos consulta si dicho cambio determina que se ha realizado operaciones con sujetos distintos o, en todo caso, cuál de las razones sociales utilizará

para identicar sus transacciones con dicho proveedor.

Respuesta Según el inciso c) del artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 024-2002/SUNAT, las transacciones se considerarán realizadas con un mismo tercero, aun cuando este se identique

con distintos tipos de documentos durante un mismo ejercicio.

En este caso, se identicará a dicho tercero con su

número de RUC o, en su defecto, con su número de documento de identidad. Es por ello que no puede considerarse este cambio de razón social como si se trataran de dos personas jurídicas distintas,

sino que, por el contrario, todas las operaciones deberán considerarse de un solo proveedor. Por ende, la razón social a consignar sería la razón social vigente, habida cuenta que es la última razón social consignada en Registros Públicos y en SUNAT.

6. Es recoendable e en n proceso de escisin/sin las operaciones del absorbido se declaren en la DAOT de anera independiente a la absorbente

Conslta La empresa “Primavera SAC” ha pasado por un proceso de escisión en donde transere un bloque patrimonial a la empresa “Verano SAC”, pero teniendo en cuenta que en dicha transerencia “Primavera” transmite a “Verano” cuentas por cobrar y cuentas por pagar, las mismas que han sido incorporadas en la contabilidad de “Verano”, pero encontrándose a nombre “Primavera”. Se nos consulta sobre

cómo se debería eectuar la declaración de la DAOT en este caso.

Respuesta La Resolución de Superintendencia Nº 024-2002/ SUNAT no señala expresamente el tratamiento a seguir en el caso de escisión y/o fusión. Por ello, tenemos que tener en cuenta que la Administración Tributaria en una scalización siempre va a aplicar criterios objetivos. Ello está sustentado en

el artículo 165º del Código Tributario.

Es decir, la Administración con el n de vericar

la correcta determinación de las obligaciones tributarias, utilizará la información presentada en DAOT; con lo cual la fuente para poder detectar diferencias será el contraste entre el DAOT de la empresa, el DAOT de sus proveedores, y además el propio Registro de Compras. De tal suerte que la determinación de diferencias será con la utilización de estos tres elementos. Es por ello que, para evitar contratiempos con respecto a posibles observaciones de parte de la Administración Tributaria, sería conveniente que la empresa absorbente declare a nombre de la absorbida las operaciones que aquella efectuó.

7. ¿Los contribyentes del Régien Especial de Renta (RER) están obligados a presentar la Declaracin Jrada Anal de Inventario por el ejercicio 2008? Respuesta

Conslta La empresa “Pumita SAC”, acogida al Régimen Especial de Renta (RER), desea saber si debe eectuar alguna declaración anual ahora que están próximos los vencimientos anuales.

El artículo 124º - A de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que los contribuyentes acogidos al Régimen Especial de Renta (RER) deberán presentar una Declaración Jurada Anual de Inventario realizado el último día del ejercicio

anterior al de la presentación. Este se presentará en la forma y plazos que establezca la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia. Se establece también que este inventario será

uno valorizado y contendrá el activo y el pasivo del contribuyente de este Régimen de acuerdo a lo normado por el Art. 85º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la renta. Sin embargo, los contribuyentes del RER no están en la obligación de presentar esta Declaración Jurada Anual de Inventario porque hasta la fecha SUNAT no ha cumplido con reglamentar los plazos y condiciones, mediante los cuales se debe efectuar esta declaración.

8. La eigencia de identifcar al adiriente en las boletas de venta se ha odifcado a partir del 01-03-09

Conslta La empresa “Heaven SAC.” emite Boletas de Venta a sus consumidores nales y nos consulta: ¿Actualmente, a partir de qué importe es necesario que se identique al adquiriente en la Boleta de Venta? ¿Cuáles son las reglas para sustentar costo o gasto con boletas de venta?

Respuesta 1. Hasta el 28-02-09 y de conformidad con lo establecido en el numeral 3.11 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago (Resolución de Superintendencia Nº 007-99/ SUNAT), para operaciones donde se emitían boletas de venta, que tengan por valor de operación más de media Unidad Impositiva

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Tributaria (½ UIT), existía la obligación de consignar los siguientes datos: a) Apellidos y nombres, b) Dirección, c) Nº de Documento de Identidad. En cambio, desde el 01-03-09, las boletas de venta que superen el valor de setecientos nuevo soles (S/. 700.00), tendrán la obligación de consignar mínimamente los siguientes datos del adquiriente: a) Apellidos y Nombres. b) Nº de Doc. de Identidad. La modicación señalada anteriormente fue

establecida por el Art 8º de la R.S. Nº 2332008/SUNAT publicada el 31-12-08. Es de notar que, de acuerdo a la presente norma, se modica el límite del valor de

la operación a efectos de identicar al ad -

quiriente; asimismo, prescinde también de consignar como dato de identicación la

dirección del adquiriente. 2. Para poder sustentar costo o gasto con boletas de venta de acuerdo a los casos que permite la ley,1 desde el 01-03-09, será necesario que se identique al adquirente o usuario con su

Número de RUC y con sus nombres, apellidos o denominación o razón social, aun cuando el valor de la operación no exceda a S/. 700. de acuerdo el Art 2º de la R.S. Nº 233-2008/ SUNAT publicada el 31-12-08. 1 Este es el supuesto establecido en el último párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta que nos señala que serán dedu cibles como gasto o costo las adquisiciones con boletas de venta a

contribuyentes del Régimen Único Simplicado (RUS), donde estas no deben superar el 6% de los bienes comprados con comprobantes que permitan sustentar costo, gasto o crédito deducible y que se encuentren anotados en su registro de compras.


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9. La inoracin nia e deberá contener el Libro de Ingresos y Gastos para perceptores de renta de carta categora se encentra sspendida hasta el 31-12-09

Conslta Carlos Chirinos, perceptor de rentas de cuarta categoría nos consulta: ¿Quisiera saber si la obligación de llevar el libro de ingresos y gastos relacionado con aspectos tributarios es a partir del 1 de enero de 2009 o se ha postergado la obligación para el año 2010?

Respuesta La obligación de llevar libro de ingresos y gastos está vigente desde el año 2004 y fue establecida por el Art. 39º del D.L. Nº 945 que modica el

último párrafo del Art. 65º de la LIR. Este dispositivo establece que los perceptores de renta de cuarta categoría estarán obligados a llevar libro de ingresos y gastos en la forma y condiciones que establezca la SUNAT. Posteriormente, el segundo párrafo del numeral 2 del artículo 13º de la R.S. Nº 234-2006/ SUNAT estableció la información mínima que deberá contener el libro de ingresos y gastos de los perceptores de renta de cuarta categoría. Esta norma estableció que dichos libros deberán incluir mensualmente la siguiente información, de acuerdo al formato 2.2 del mencionado

dispositivo legal: a. Fecha de cobro, ingreso o puesta a disposición. b. Fecha de emisión del comprobante de pago que sustenta el servicio prestado. c. Inciso aplicable del artículo 33° de la Ley del Impuesto a la Renta. d. Serie del comprobante de pago emitido por el servicio prestado. e. Número del comprobante de pago emitido por el servicio prestado. f. Tipo de documento de identidad del usuario del servicio (según tabla 2). g. Número del documento de identidad del usuario del servicio. h. Apellidos y Nombres, Denominación o Razón Social del usuario del servicio. i. Monto de la Renta Bruta. j. Monto del Impuesto a la Renta retenido, de

ser el caso. k. Monto de otras retenciones realizadas, de ser el caso. l. Monto cobrado, ingresado o puesto a disposición. m. Totales.

La vigencia de las disposiciones del presente artículo 13º fueron inicialmente postergadas hasta el primero de enero de 2009, esto en virtud al artículo único de la R.S. 230-2007/SUNAT publicada el 15-12-07. Actualmente, los perceptores de renta de cuarta categoría estarían obligados a llevar su libro de ingresos y gastos con todos los requisitos mínimos señalados anteriormente. Sin embargo, el 24-01-09 la Administración Tributaria mediante la R.S. Nº 017-2009/SUNAT ha concedido la facultad a los contribuyentes de optar por llevar sus Libros y Registros Vinculados a Asuntos Tributarios, entre los que se encuentra el Libro de Ingresos y Gastos, con la información mínima reglamentaria o continuar llevándolo sin ella hasta el 31-12-09; a partir del 01-01-10 será absolutamente obligatoria cumplir con dicha información mínima. En conclusión, un perceptor de Rentas de Cuarta Categoría se encuentra obligado a llevar su libro de Ingresos y Gastos desde el año 2004. Empero, los requisitos mínimos que debe contener este libro se encuentran suspendidos hasta el 31-12-09, a partir del día siguiente son obligatorios.

10. ¿Cál es el procediiento e iplicancias tribtarias de la apertra de n estableciiento aneo?

Conslta La empresa “Molinitas SAC” va a abrir un nuevo establecimiento anexo, al respecto nos hace las siguientes consultas: ¿Qué ormularios hay que llenar? ¿Quiénes tienen que rmarlo? ¿Se necesita un nuevo número de serie? ¿Pueden utilizarse las acturas de sus otros establecimientos?

Respuesta En primer término, el procedimiento a seguir es el de “Alta de nuevo establecimiento anexo”, para lo cual se requiere presentar la siguiente información: 1. DNI original y copia del representante legal y, en caso un tercero efectúe el trámite, DNI original y copia del tercero que realizará el trámite. 2. Formulario Nº 2046 “Establecimientos Anexos” debidamente llenado y firmado

por el representante legal de la empresa que gura en la cha RUC de la empresa.

3. Copia simple y exhibir el original de un recibo de agua, luz o teléfono del establecimiento anexo que se pretende inscribir, siempre y cuando corresponda a cualquiera de los últimos dos meses. En caso no se cuente cualquiera de estos documentos, puede reemplazarlo con otro documento similar establecido en el Procedimiento Nº 3.2.12 del TUPA de SUNAT Esta obligación debe cumplirse aún si en los recibos señalados no gura el nombre de la

empresa. Esta comunicación debe realizarse a los cinco (5) días hábiles de producido el hecho de la nueva apertura del establecimiento anexo. Los establecimientos anexos pueden ser, casa matriz, sucursales, agencias, locales comerciales, o de servicios, sedes productivas y demás lugares de desarrollo de la actividad empresarial.

Respecto de los comprobantes de pago: Efectivamente, por apertura de un nuevo establecimiento anexo el sistema de SUNAT le asignará un nuevo código de local, el mismo que constará en su Ficha RUC mas no en sus comprobantes de pago. Asimismo, a este nuevo código de local el sistema le asignará nuevos números de serie para este es tablecimiento; estos últimos serán los correlativos a los números de serie ya utilizados hasta la fecha por la empresa en sus otros establecimientos. Posteriormente, se deberán imprimir nuevos comprobantes de pago (facturas, boletas, guías de remisión, etc.) con sus respectivos nuevos números de serie asignados al establecimiento nuevo. Estos nuevos comprobantes deberán contener la dirección del domicilio scal así como también

el punto de emisión del comprobante (nuevo establecimiento anexo). Los nuevos comprobantes de pago impresos sólo pueden ser usados por este establecimiento.

11. Plazo para el pago de tilidades a los trabajadores

Conslta La empresa “Induquímica SAC” nos consulta cuál es el plazo para pagar la distribución de las utilidades entre sus trabajadores, ya que desea saber si las puede pagar hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual.

Respuesta Se tiene que tener en cuenta dos cosas: Por un lado, en materia laboral, la participación en las

I-26


utilidades de los trabajadores no está afecta

a ningún aporte laboral como EsSalud, ni a la retención por ONP o AFP, ya que se trata de un concepto no remunerativo según lo establecido en el inciso b) del artículo 19º del D.S. Nº 00197-TR. Pero tributariamente el tratamiento es distinto ya que, de acuerdo al inc. c) del artículo 34º del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta, constituyen rentas de quinta categoría las participaciones de los trabajadores en las utilidades de la empresa.

Por lo tanto, dichos gastos serán deducibles en virtud del inc. v) del artículo 34º de la LIR. En-

tonces, a efectos de que el gasto por concepto de las participaciones de los trabajadores en las utilidades sea deducible en el ejercicio gravable

a que corresponde, este deberá haber sido pagado dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

De lo contrario podrá deducirlas pero en el ejercicio en que efectivamente se paguen las

mismas, aun cuando se hayan provisionado en el ejercicio anterior, según lo señalado en la

Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR.

N° 177


Área Tributaria

I

No es necesario que los costos de adquisición, producción o valor de ingreso al patrimonio deban de estar sustentados en comprobantes de pago Ficha Técnica Ator Ttlo

: :

C.P.C. Felipe Torres Tello No es necesario que los costos de adquisición, producción o valor de ingreso al patrimonio deban de estar sustentados en comprobantes de pago


Sumilla: “En ningún extremo del artículo 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha establecido que el costo de adquisición, de producción o valor de ingreso al patrimonio debían estar sustentados en comprobantes de pago”.

1. Introducción En esta oportunidad vamos a analizar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 29333-2008 (04-03-08), la cual se pronuncia sobre la apelación interpuesta por el contribuyente contra la Resolución de In tendencia Nº 125-014-0000380/SUNAT, emitida el 17 de julio de 2006 por la

Intendencia Regional Loreto de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), dicha resolución de intendencia declaró infundada la reclamación interpuesta contra la Resolución de Determinación Nº 122-003-00000345 y Resolución de Multa Nº 122-00020000557, las cuales fueron giradas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 y por la infracción tipicada en el numeral

1 del artículo 178º del Código Tributario, que es por “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribucio nes y/o rentas (…)”. Ahora bien, con fecha 21 de noviembre de 2005, la Administración procedió a notificar el Requerimiento Nº 1222050000182 y la Carta de Presen tación Nº 050121074110-01, con lo cual dió inicio a la scalización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, en aplicación

de lo dispuesto por el quinto párrafo del artículo 88º del Código Tributario, que establece que la declaración recticatoria

surte efectos si, dentro de los sesenta (60) días hábiles siguientes a su presentación, la Administración no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de su derecho a efectuar la vericación o scalización posterior que corresponda en el ejercicio de sus facultadas.

N° 177


2. Materia Controvertida En este caso, producto del procedimiento de scalización, la Administración Tribu taria determinó un reparo de S/. 167,742 a la renta imponible del Impuesto a la

debe ampararse en lo dispuesto por el artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Renta del ejercicio 2002, por el efecto

4. Argumentos de la Administración Tributaria

3. Argumento del Contribuyente

Por su parte, la Administración Tributaria arma que el reparo sobre las liquidacio nes de compra emitidas por la recurrente con motivo de la adquisición de diversos bienes se encuentra con arreglo a ley y debe mantenerse en la medida que, conforme a lo dispuesto en los artículos 20º, 37º y 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, para deducir el costo de adquisición de los ingresos netos, se requiere que el mismo esté debidamente sustentado en documentos que reúnan los requisitos y características mínimos para ser considerados comprobantes de pago. Además, agrega que se han creado los

del desconocimiento del costo computable contenido en diversas liquidaciones de compras que no cumplían con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo cual emitió la Resolución de Determinación Nº 122-003-0000345, materia de impugnación. En ese sentido, la controversia del presente caso se centra en establecer si el reparo efectuado por la Administración Tributaria expuesto en el párrafo anterior se encuentra con arreglo a ley.

l a i c n e d u r p s i r u J s i s i l á n A

Con respecto a este caso, el contribu- mecanismos de consultas sucientes para yente sostiene que, respecto de las que los contribuyentes, como en este liquidaciones de compra observadas, el caso del recurrente, puedan efectuar la hecho que los proveedores de los bienes vericación de la inscripción al RUC de agropecuarios carezcan de número de un proveedor en el caso de emitir liquiRUC es un asunto cuya investigación es daciones de compra. competencia de la Administración que También indica que el reparo a los pagos cuenta con las facultades discrecionales a cuenta mensuales ajustados ha sido enmarcadas en el Código Tributario, y determinado de conforme a ley, con la no del adquiriente quien no dispone de actualización de los pagos efectivamente infraestructura y facultades necesarias realizados por la recurrente, por lo que para llevar a cabo dicha detección, no debe de mantenerse el reparo. pudiendo estar condicionada la decisión de compra de un bien a una investigación 5. Posición del Tribunal Fiscal previa de la inscripción del proveedor por Sobre la base de los argumentos esbozaparte de los adquirientes. dos por ambas partes, el Tribunal Fiscal Además, sostiene que el costo com- señala que en ningún extremo de la putable de la adquisición de bienes norma se estableció que, para que efecagropecuarios existe a pesar del incumpli- to del Impuesto a la Renta, el costo de miento de requisitos formales, debiendo adquisición, como de producción o valor prevalecer el principio de primacía de de ingreso al patrimonio, debían estar lo sustancial antes que lo formal, lo que sustentados en comprobantes de pago, lleva a que la Administración deba ve- emitidos de conformidad con el Reglaricar la razonabilidad de la operación mento de Comprobantes de Pago, por lo y de los costos y gastos, ya que al no que la Administración no puede reparar hacerlo no se cumpliría con el principio el costo de venta por ese motivo. del Impuesto a la Renta que es gravar la En ese sentido, la Administración se limita renta imponible. a sustentar el reparo materia de autos en Para nalizar, agrega que la base legal inque las liquidaciones de compra que susvocada por la Administración en el cierre tenten el costo declarado no reúnen todas del Requerimiento Nº 1222050000182, las características propias ni los requisitos respecto a la deducibilidad de los gastos que el Reglamento de Comprobantes de cuando la documentación sustentatoria Pago establece, por lo que procede dejar no cumple con los requisitos y caracte- sin efecto la Resolución de Determinación rísticas establecidas en el Reglamento de Nº 122-003-0000345. Comprobantes de Pago, sólo es aplicable a los gastos deducibles; mas no así a los Además, también indica que en ese orcostos computables, cuya sustentación den de ideas, y dado que la Resolución de Actalidad Epresarial

I-27

I

Análisis Jurisprudencial

Multa emitida por la infracción tipicada

en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, esto es, por no incluir en la declaraciones ingresos, rentas, patrimonios, actos gravados, tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que inuyan en la de la obligación tributaria,

sobre la base del reparo antes citado, por lo que se debe de dejar la respectiva

sanción sin efecto.

6. Análisis y Comentarios. Con respecto a lo resuelto por Tribunal Fiscal sobre este tema controvertido, concordamos plenamente con su decisión, al indicar que lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44° del TUO de la Ley del

Impuesto a la Renta (en adelante LIR), referido a los gastos cuya documentación sustentación no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, no son deducibles para la de terminación de la renta neta, no es de aplicación para la determinación de la renta bruta,

6.1. Renta Bruta Según el artículo 20° del LIR, se señala que "La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable".

Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta

estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

En ese sentido, el último párrafo del artículo mencionado nos indica que por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costos de

adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al pa trimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inación con incidencia tributaria, según

corresponda. Para afectos de aplicar esta disposición, el mencionado artículo nos brinda las

y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o

aprovechados económicamente. En ningún caso, los intereses formarán parte del costo de adquisición. • Costo de producción o construc ción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción. • Valor de ingreso al patrimonio: El valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artículo. De lo reseñado podemos concluir que la Renta Bruta no es otra cosa que la diferencia entre el ingreso neto de las operaciones menos el costo de adquisición, o de producción, construcción, valor e ingreso al patrimonio. Esta definición de Renta Bruta es lo que llamaríamos desde la perspectiva contable la Utilidad Bruta, que viene a constituir la diferencia entre la Ventas Netas menos el Costo de Venta.

6.2. Renta Neta Según el artículo 37º de la LIR, señala que “A n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital,

en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”.

Ahora bien, conforme se señala en el párrafo anterior, para establecer la renta neta de tercera se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios y para producirla y mantenerla,1 y que además su deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.

Estado de Ganancias y Pérdidas

• Costo de Adquisición: La contrapres-

aduaneros, instalación, montaje,

comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con moti -

6.3. Costo de Venta y Costo Ahora bien, vale la pena mencionar que el uso del término "costo de venta" por parte del Tribunal Fiscal, es un término eminentemente contable, es por ello que en busca de una denición adecua da podemos acudir, por ejemplo, a lo

dispuesto por la Resolución CONASEV Nº 103-99/94.10 que dene al costo de

ventas "Como los costos que representan erogaciones y cargos asociados directamente con la adquisición o producción de los bienes vendidos o la prestación de servicios, tales como el costo de la materia prima, mano de obra y gastos de fabricación que se hubiere incurrido para producir bienes vendidos, o los costos incurridos para proporcionar los servicios que generen los ingresos". En otras palabras, podemos señalar que el costo de venta es el costo en el que se incurre en la producción o adquisición de bienes, los cuales finalmente son reconocidos como gastos cuando son enajenados.

Mientras que por costo podemos señalar que para Franco Falcón,3 “es el desembolso realizado que se carga a una cuenta del activo, que, al ser diferido, no se ha aplicado a la realización de ingresos. Son ejemplos de estos costos la adquisición de una maquinaria para formar parte del activo

jo o de materias primas para ser utilizadas en el producción”. Seguidamente mostremos un cuadro comparativo entre un Estado de Ganancias y Pérdidas y la Determinación de la Renta.

Cuadro Comparativo entre Utilidad Bruta y Renta Bruta Determinación de la Renta de Tercera

Requisitos

XXXXX (XXXX) ——— XXXXX

Ingreso Neto Costo Computable ————————

Artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta.

(XXXX) (XXXX) XXXX ——— XXXX ———

Gastos Administrativos Otros ingresos ————————

siguientes deniciones:

tación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra, tales como: etes, segu ros, gastos de despacho, derechos

En ese sentido, una de esas deducciones prohibidas es precisamente la prescrita en el inciso j) del artículo 44º 2 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la que señala que los gastos cuya documentación sus tentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Importes Ventas Netas Costo de Venta

Utilidad Bruta Gastos Administrativos Gastos de Ventas Otros Ingresos

Utilidad antes de PEI

Renta Bruta

Renta Neta

Artículos 37º y 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.

vo de la adquisición o enajenación de

bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante

I-28


1 Es decir la norma recoge el principio de causalidad para establecer la renta neta.

2 Sin perjuicio de tomar en cuenta otros incisos del artículo 44º de la LIR. 3 FRANCO FALCÓN, Justo, Costos para la Toma de Decisiones. Tomo I, Ediciones “Franco”, 1997. p. 12.

N° 177


I Jurisprudencia al Día Área Tributaria

Ipesto a la Renta: Gastos de Representacin y Pblicidad Los gastos eectados en los clientes (inoristas, distribidores, etc.) son gastos de representacin, y por tanto están sjetos a lites Resolcin del Tribnal Fiscal N° 7827-1-2008 (26-06-08) El Tribunal Fiscal, a través del presente pronunciamiento, señala que los gastos ocasionados por la visita de terceros a la fábrica de producción deberán dividirse en base al tipo de visitantes. Así, señala que si los visitantes son clientes (minoristas, distribuidores, dueños de bares, licoreros, etc.), el gasto calicará

como de representación y podrá ser deducido como tal respetando los límites establecidos; y en caso que los visitantes sean institucionales (organizaciones gremiales, sociales, educativas, etc.) podrá deducirse como gasto de publicidad y propaganda. Cabe recordar, que los gastos de representación sí tienen límite (0,5% de los ingresos netos con un tope de 40 UIT), mientras que los de propaganda no están sujetos a límite alguno, ello de conformidad con el

inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

El gasto de pblicidad se caracteriza por ser na erogacin dirigida a la “asa de considores reales o potenciales” Resolcin del Tribnal Fiscal N° 5995-1-2008 (09-05-08) El Tribunal Fiscal ha señalado que el principal elemento diferenciador entre los gastos de representación y los gastos de publicidad establecidos en el segundo párrafo del inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR está constituido por el hecho de que los gastos de publicidad son erogaciones dirigidas a la “masa de consumidores reales o potenciales” y no el elemento netamente promocional, ya que este último puede vericarse también en el caso de un gasto de representación cuyo objeto de promoción es la imagen

misma de la empresa. En ese sentido, agrega el órgano colegiado que las erogaciones dirigidas a un conjunto o reunión de consumidores reales o potenciales, que tengan por objeto la promoción de un producto que sea o pueda ser adquirido, utilizado o disfrutado por éstos en su condición de destinatarios nales, es gasto de publicidad, los cuales no están sujetos a límites.

Se repara el gasto de representacin por ser na operacin no ehaciente Resolcin del Tribnal Fiscal Nº 3354-5-2006 (20-06-06) Mediante este pronunciamiento del Tribunal Fiscal, al igual que en muchos otros vinculados al tema de la fehaciencia, se puede apreciar cómo se repara

el gasto de representación por no cumplir dicho principio. Así, el Tribunal Fiscal señala que no son deducibles los gastos de representación cuando los mismos no son fehacientes, lo que ocurre cuando se ha vericado que los nombres de los clientes que indica la recurrente no guran como sus

clientes o que las facturas por el mismo concepto se han emitido en un mismo día. Como se puede observar, en los casos de fehaciencia, es la Sunat la que debe probar que el gasto es no real o no fehaciente, mediante vericaciones, etc.

No basta acreditar e no se ha sperado los lites en los gastos de representacin, sino e se tiene e probar el principio de casalidad

a í D l a a i c n e d u r p s i r u J

Resolcin del Tribnal Fiscal N° 6077-1-204 (20-08-04) El Tribunal Fiscal maniesta que para sustentar gastos de representación que puedan ser aceptados no es suciente que no superen el límite establecido

por Ley, correspondiendo más bien presentar pruebas que sustenten razonablemente que se observaba el principio de causalidad y que participaban de la naturaleza de gastos de representación. Debemos señalar que el segundo párrafo del inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la LIR excluye del concepto de gastos de representación a las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda (Publicidad). En algunos casos, los gastos de representación incluyen los obsequios y agasajos a clientes (en forma selec tiva). Los gastos de representación tienen límite (0,5% de los ingresos netos con un tope de 40 UIT), mientras que los de propaganda no están sujetos a

límite alguno.

Los egresos incrridos por na epresa con la fnalidad de antener y ortalecer la arca de gaseosa son gastos de pblicidad Resolcin del Tribnal Fiscal Nº 1275-2-2004 (05-03-04) En esta RTF, el Tribunal Fiscal señala que son deducibles los gastos de publicidad incurridos por la subsidiaria de una corporación extranjera dueña de una marca de bebidas gaseosas con el n de mantener y fortalecer dichas

marcas cuyos productos son vendidos por una empresa embotelladora local. Ello porque la mayor o menor venta de estas bebidas por el embotellador determinaría la retribución de la empresa subsidiaria conforme al contrato celebrado entre ambos.

Glosario Tribtario 1. ¿Cómo se determina la renta bruta en la enajenación de inmuebles de una persona natural? De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta bruta es el ingreso neto total proveniente de la enajenación menos el costo computable. Debemos mencionar que, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 21º de la LIR, el costo computable para el caso de enajenación de inmuebles adquiridos a título oneroso, realizadas por personas naturales durante el ejercicio gravable 2008, es el valor de adquisición, de construcción, o de ingreso al patrimonio, según sea el caso, multiplicándolo por el índice de corrección monetaria, correspondiente al año de adquisición del inmueble. 2. ¿Cuál es el criterio que rige para las rentas de primera categoría? Las rentas de primera categoría (generadas por arrendamientos efectuados por personas naturales) se imputan al ejercicio gravable en el cual se han devengado, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 57º inciso b) de la Ley del Impuesto a la Renta. En concordancia con la LIR, el artículo 53º inciso a) del Reglamento de la LIR establece que los arrendamientos (alquileres) generados por las personas naturales se devengan mes a mes. Finalmente, a partir

N° 177


del período enero 2009, la tasa efectiva a aplicar por dichas rentas es del 5% de la renta mensual.

3. ¿A partir de qué período se puede efectuar el cambio de Régimen General a Régimen Especial del Impuesto a la Renta? El cambio de Régimen General a Régimen Especial, se puede hacer en cualquier mes del año y sólo una vez en el ejercicio gravable. Para que se pueda acoger a este régimen, el monto de sus ingresos en el transcurso de cada ejercicio no debe superar la suma de S/. 525,000. Asimismo, se debe tener en cuenta que la actividad de la empresa que desea cambiarse al RER no se debe encontrar dentro de las actividades excluidas, tales como: servicios de transporte, venta de inmuebles, venta de combustibles, actividades jurídicas, servicios de contabilidad, arquitectura e ingeniería, etc. Ello, de acuerdo a lo establecido en el artículo 118° inciso b) de la LIR. 4. ¿Cuál es la tasa del ITAN para el ejercicio 2009? El ITAN para el ejercicio 2009 se determinará aplicando la tasa de 0.4% sobre la base del valor histórico de los activos netos de la empresa que exceda de S/. 1’000,000, según balance cerrado al 31 de diciembre de 2008. Ello de conformidad con el artículo único del Decreto Legislativo Nº 976 (publicado el 15-03-07), mediante e l cual se estableció una reducción gradual de la tasa del ITAN.


I-29

I

Indicadores Tributarios

ImPuESTO A LA RENTA Y NuEVO RuS

s o i r a t u b i r T s e r o d a c i d n I

DETERmINACIóN DE LAS RETENCIONES POR RENTAS DE quINTA CATEGORíA1

ID 12

Remuneración mensual por el número de meses que alte para terminar el ejercicio (incluye mes de retención)

Participación en las utilidades

--

Deducción de 7 UIT

Renta Anual

=

Otros ingresos puestos a disposición en el mes de retención

Exceso de 27 UIT a 54 UIT 21%

ID 9

IMPUESTO -ANUAL

Otras Deducciones: - Retención de meses anteriores - Saldos a avor

=R

mAYO-JuLIO

ID 8

=

=R

AGOSTO

ID

ID 5

=R

SET. - NOV.

ID 4

Exceso de 54 UIT

30%

Remuneraciones de meses anteriores

=R

ABRIL

Hasta 27 UIT 15%

Graticaciones ordinarias mes de julio y diciembre

Gratiicaciones extraordinarias a disposición en el mes de retención

ENERO-mARZO

R : Retenciones del mes ID : Impuesto determinado

=R

DICIEmBRE

ID = R

mnio no iponible proedio para los perceptores de Rentas de qinta Categora - Ejercicio 2009: S/. 1775.00 (Reerencia: 12 remuneraciones y 2 graticaciones en el ejercicio) 1 Cálculo aplicable para remuneraciones no variables

VARIACIóN DE LAS TASAS DEL ImPuESTO A LA RENTA 2009

2008

2007

2006

2005

TABLA DEL NuEVO RÉGImEN ÚNICO SImPLIFICADO D. LEG. N.° 967 (24-12-06)

2004

1. Persona Jrdica

Categoras

Tasa del Impuesto

30%

30%

30%

30%

30%

30%

Tasa Adicional

4.1%

4.1%

4.1%

4.1%

4.1%

4.1%

2. Personas Natrales

4 y 5 categ.*

Hasta 27 UIT

15%

15%

15%

15%

15%

15%

Exceso de 27 UIT hasta 54 UIT

21%

21%

21%

21%

21%

21%

Por el exceso de 54 UIT

30%

30%

30%

30%

30%

30%

30%

30%

1 y 2 categ.*

No aplica

6.25% Con Rentas de Tercera Categ.

30%

30%

30%

30%

*

* Nuevo régimen de acuerdo a las modicaciones del D.Leg. Nº 972 y la Ley 29308.

SuSPENSIóN DE RETENCIONES Y/0 PAGOS A CuENTA DE RENTAS DE 4ta. CATEGORíA (1) AGENTE RETENEDOR P E R C E P T O R E S

No están obligados a efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta los siguientes contribuyentes

No deberá efectuarse la retención del Impuesto a la Renta cuando los recibos de honorarios que se paguen o acrediten sean por un importe que no exceda a:

S/. 1,500

Cuyos ingresos por renta de 4ta. (Art. 33 a) y 5ta. percibidas en el mes no superen la suma de:

S/. 2,589

Los directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, y otras rentas de 4ta. (Art. 33 b) y 5ta. categoría, que no superen la suma de:

20 50 200 400 600 0

Los sujetos de esta categoría deberán tener en cuenta lo siguiente:

a. Que se dediquen únicamente a la venta de hortalizas, legumbres, tubérculos, raíces, semillas y demás bienes especifcados en el Apéndice I de la Ley del IGV e ISC, realizada en mercado de abastos. b. Sujetos dedicados exclusivamente al cultivo de productos agrícolas y que vendan sus productos en su estado natural. c. Asimismo, deberán presentar anualmente una declaración jurada inormativa a fn de señalar sus 5 (cinco) principales proveedores, en la orma, plazos y condiciones que establezca la SUNAT. Importante: Los que se acojan al Nuevo RUS y no se ubiquen en alguna categoría, se encontrarán comprendidos en la categoría más alta hasta el mes que comuniquen la que les corresponde.

S/. 2,071

TIPOS DE CAmBIO AL CIERRE DEL EJERCICIO

* Se debe tener presente que si se superan estos montos los contribuyentes se encuentran obligados a efectuar pagos a

Dlares

cuenta y a presentar la Declaración Determinativa Mensual, PDT 616-Trabajador independiente.

uNIDAD ImPOSITIVA TRIBuTARIA (uIT) Año

S/.

Año

S/.

2009 2008 2007 2006 2005

3 550 3 500 3 450 3 400 3 300

2004 2003 2002 2001 2000

3 200 3 100 3 100 3 000 2 900


Cota mensal (S/.)

1 Tabla de categorización modicada por el artículo 7 del Decreto Legislativo N.° 967 (24-12-06), vigente a partir del 1 de enero de 2007.

(1) Base Legal: Resolución de Superintendencia Nº 004-2009/SUNAT (15-01-09)

I-30

1 2 3 4 5 CATEGORíA* ESPECIAL RuS

1,2,4 y 5 categora

Paráetros Total Ingresos Total Adisiciones Brtos mensales mensales (Hasta S/.) (Hasta S/.) 5 000 5 000 8 000 8 000 13 000 13 000 20 000 20 000 30 000 30 000 60 000 60 000

1

Eros

Año

Activos Copra

Pasivos Venta

Activos Copra

Pasivos Venta

2008 2007 2006 2005 2004 2003 2002 2001 2000

3.137 2.995 3.194 3.429 3.280 3.461 3.513 3.441 3.523

3.142 2.997 3,197 3.431 3.283 3.464 3.515 3.446 3.527

4.319 4.239 4.121 3.951 4.443 4.287 3.535 3.052 3.206

4.449 4.462 4.249 4.039 4.497 4.368 3.621 3.110 3.323

N° 177


cobranza dudosa

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