EXAMEN ESPECIAL El examen especial es una auditoría auditoría de alcance limitado que puede comprender comprender la revisión y análisis de una parte de las operaciones efectuadas por la entidad, con el objeto de verificar el adecua adecuado do manejo manejo de los recurs recursos os públic públicos, os, así como el cumplimiento de la normativa legal y otras otras normas normas reglamen reglamentar tarias ias aplicabl aplicables. es. Pued Puede e incluir tambin una combinación de objetivos financieros, operativos y de cumplimiento o, restringirse sólo a uno de ellos, dentro de una área o asunto específico. OBJETIVOS: !ediante !ediante el e l examen especial especial se verifica verifica en forma específica específica el" el"
!anejo !anejo financiero financiero de recursos recursos por una entidad entidad durante durante un período período determina determinado, do, en relaci relación ón a la normat normativa iva legal legal y normas normas reglamen reglamentar tarias ias aplica aplicables bles a la gestión gestión examinada. #umplimiento #umplimiento de la ejecución del presupuesto presupuesto en relación a la normativa legal y normas reglamentarias. $enuncias de diversa índole. #umplimiento de la normativa legal en relación a donaciones recibidas. #umplimiento de la normativa legal en los procesos licitarios para contratación de obras o adquisición de bienes o servicios . #umplimiento #umplimiento de operaciones operaciones de endeudamiento endeudamiento público. #umplimien #umplimiento to de contratos contratos para la adquisici adquisición ón de bienes y%o servicios servicios u obras públicas celebrados por las entidades.
FASES DEL EXAAMEN ESPECIAL &as fases para llevar a cabo un examen especial son similares al de una auditoría de gestión, gestión, es decir, decir, comprend comprende" e" planeamiento' planeamiento' ejecución y elaboración elaboración del informe' informe' sin embargo, existen algunos matices de diferencia en cada una de las etapas del proceso. #omo el desarrollo del examen especial se encuentra focali(ada en una área o asunto específico, específico, las actividades actividades que se cumplen durante durante la fase de planeamiento planeamiento consisten, básicamente, básicamente, en la obtención de un adecuado entendimiento entendimiento sobre los aspectos identificados que serán serán materia materia de examen, examen, identif identifica icación ción de las líneas líneas de autorid autoridad ad y responsabilidad involucradas, el marco legal y normas reglamentarias reglamentarias aplicables.
PRIMERA FASE: PLANEAMIENTO720 PLANEAMIENTO720 Planeamiento &a fase de planeamiento del examen especial se inicia con la programación de la entidad a ser examinada examinada y, dentro dentro de ella, el área o asuntos específic específicos os objeto de examen. examen. El planeamiento provee una estrategia tentativa para orientar los esfuer(os de auditoría. &a programación de un examen especial puede originarse por" planeamiento general de los órganos conformantes del )istema *acional de #ontrol, pedido efectuado por los Poderes del Estado solicitudes de entidades gubernamentales o, denuncias formuladas en los medios de comunicación. &a fase de planeamiento de un examen especial comprende las siguientes actividades"
#omprensión del área o actividad a ser examinada Examen preliminar $efinición de criterios de auditoría Elaboración del memorándum de programación Elaboración del plan de examen especial
Com!en"i#n $el %!ea o a&ti'i$a$ a e(amina!"e &a comprensión de la entidad o área a examinar constituye la tarea inicial del equipo de auditoría designado para llevar a cabo el examen especial e implica la obtención de información básica para adquirir un apropiado entendimiento de los aspectos a ser auditados. Esta información puede obtenerse del arc+ivo permanente de la entidad, informes de auditoría interna y%o externa y, en el caso de una denuncia escrita, las personas que la plantearon. Podría ser necesario dentro de la fase de planeamiento, de acuerdo con las circunstancias y la complejidad de los asuntos a examinar, incluir una etapa de investigación preliminar y obtención de información en la propia entidad para completar la preparación del plan de examen especial, en el caso que los trabajos sean ejecutados por auditores de la #ontraloría eneral. &a tarea de comprensión de la entidad o área objeto de examen incluye la obtención de información sobre"
*aturale(a y base legal de la entidad. Estructura orgánica y líneas de autoridad y responsabilidad en la entidad o área a examinar.
-ol en la actividad gubernamental. nfluencias externas y internas, en relación al asunto por examinar.
E(amen !elimina! En caso que el arc+ivo permanente de la entidad no contenga información suficiente en torno a los puntos antes mencionados, especialmente, en lo concerniente a la organi(ación y funciones y criterios de auditoría a ser utili(ados, puede ser apropiado llevar a cabo dentro de la fase de planeamiento la etapa de investigación preliminar, orientada a la obtención de información básica directamente de la entidad a ser examinada.
I$enti)i&a&i#n $e &!ite!io" $e a*$ito!+a &os criterios a utili(arse en el examen tienen relación, generalmente, con la normativa legal y disposiciones de carácter reglamentario. &a identificación de dic+o marco debe llevarse a cabo, con el fin de definir las implicancias legales que se derivan de las situaciones o actos que serán materia de examen, debindose solicitarse el apoyo del área legal correspondiente. Por esta ra(ón, deben identificarse los funcionarios y empleados que tuvieron que ver, en una u otra forma, con el asunto o actividad sujeta a examen es indispensable, para estar en condiciones de establecer las responsabilidades a que +ubiere lugar, de ser el caso.
Memo!%n$*m $e !o,!ama&i#n - lan $e e(amen e"e&ial #omo resultado de las tareas de planeamiento se elabora el memorándum de programación que es el documento de soporte de las principales decisiones adoptadas, con respecto a los objetivos, alcance y metodología a utili(ar en la ejecución del examen especial. &a fase de planeamiento concluye con la formulación del plan del examen. El plan de examen especial contiene algunos de los elementos establecidos en el plan de auditoría para la ejecución de una auditoría de gestión. )u estructura es la siguiente"
/rigen del examen 0ntecedentes de la entidad y de los asuntos que serán examinados. /bjetivos y alcance del examen #riterios de auditoría a utili(ar Programa de procedimientos a ejecutar en el examen -ecursos de personal y especialistas en caso necesario nformación administrativa
Presupuesto de tiempo nformes a emitir y fec+a de entrega 1ormato tentativo del informe
El origen del examen se refiere a los motivos que +an generado su ejecución, cuyas ra(ones principales se explican en el párrafo 23. En el rubro antecedente de la entidad o asuntos que serán examinados, se describe en resumen aquellos elementos que denotarían la existencia de situaciones problemáticas en las áreas objeto de examen. &os objetivos del examen se refiere a lo que desea lograrse, como consecuencia de la ejecución del examen. El entendimiento de los objetivos del examen por parte del equipo de auditoría, es esencial para que ste tenga xito. En caso de duda, es conveniente que el auditor recurra a otros niveles de decisión para obtener una apropiada explicación sobre lo que desea lograrse. El auditor debe identificar las características específicas del asunto o actividad por examinar y las particularidades del medio ambiente en que ocurrieron los +ec+os. &a identificación del período a examinar y la profundidad del trabajo a ejecutar son factores importantes para establecer el alcance del examen, en función al asunto por evaluar. &os criterios de auditoría identifican las normas legales y reglamentarias o normas de los sistemas administrativos que la entidad se encuentra obligada a cumplir para el desarrollo de sus actividades y operaciones. Este marco debe corresponder a la normatividad que se encontraba vigente a la fec+a en que ocurrieron los asuntos que serán examinados por el equipo de auditoría. El rubro recursos de personal del plan debe describir las características profesionales de los miembros del equipo auditor y sus cargo, así como los especialistas que fueran necesarios para el desarrollo de los trabajos. &a información administrativa constituye el punto final del plan de examen, en cuyo contenido debe describirse el número de +oras programadas 4presupuesto de tiempo5, los informes a emitir y el formato del informe. El memorándum de programación y el plan de examen especial son preparados por el auditor encargado y supervisor en forma conjunta. 6ales documentos deben ser aprobados por el nivel gerencial para el caso de la #ontraloría eneral de la -epública, como paso previo al
inicio de la fase de ejecución. En los 7rganos de 0uditoría nterna, la aprobación de tales documentos es responsabilidad del funcionario a cargo de su jefatura. El programa de procedimientos describe los pasos a seguir durante la fase de ejecución del examen especial, a fin de dar cumplimiento a los objetivos programados, y al mismo tiempo proporcionar una base apropiada para la asignación de tareas al equipo de auditoría responsable.
SE./NDA FASE: EJEC/CI0N #on el desarrollo de los programas de auditoría se inicia la fase ejecución del examen especial, cuyo propósito es obtener la evidencia suficiente, competente y pertinente, en relación a los asuntos o +ec+os evaluados. Esta fase se lleva a cabo de conformidad con los lineamientos expuestos en la *08 9.:; "Programa de Auditoría", parte 40uditoría 1inanciera5 y parte 40uditoría de estión5 de este !anual. 0lgunas veces, la naturale(a del examen especial a ejecutar puede ser de índole repetitiva en varias entidades. En estos casos, podría adaptarse un programa modelo o pre establecido, con los ajustes indispensables por las particularidades de cada entidad. Ejemplo:
verificación del cumplimiento de las disposiciones que regulan la adquisición de bienes y servicios bajo las modalidades establecidas por la ley de presupuesto general de la Repblica!
En otras oportunidades durante el desarrollo de una auditoría financiera o de gestión en una entidad puede decidirse llevar a cabo un examen especial de un asunto específico. En tal caso, es conveniente llevar a cabo las coordinaciones pertinentes, de modo de integrar los procedimientos de auditoría y, de ser posible, que las evaluaciones concernientes al examen especial sean llevadas a cabo por el mismo equipo a cargo de la auditoría. $e esta manera se minimi(a los inconvenientes a la entidad auditada, tales como duplicidad en las solicitudes de información y ejecución de pruebas de auditoría, así como la sensación de imprevisión y%o falta de coordinación interna. El equipo encargado debe tener presente que los programas de auditoría en determinadas circunstancias, pueden ser modificados durante la fase de ejecución del examen, por situaciones tales como que un control en el cual nos apoyamos para reducir el alcance de nuestras pruebas, resultó apropiado sólo durante una parte del período o, un posible +alla(go de auditoría que no resulta de significación frente a otros, detectados durante la búsqueda de evidencias. #omo fue especificado en la sección 2<=, Parte y sección >>;, Parte de este !anual la formulación de un programa involucra" Establecer objetivos de la auditoría y los criterios consiguientes, de ser n ecesario. Especificar la evidencia a ser obtenida. $efinir los procedimientos para obtener y probar la evidencia. 0justar los requerimientos de personal y otros recursos para el examen.
?asado en los resultados obtenidos en la prueba preliminar, el auditor llevará a cabo los procedimientos de detalle especificados en el programa de procedimientos. El alcance de tales procedimientos debe estar basado en los resultados del planeamiento y las decisiones en torno a la suficiencia, competencia y pertinencia de la evidencia requerida para sustentar el informe. Entre los procedimientos de auditoría mas utili(ados en los exámenes especiales figuran"
De&la!a&ione" $e )*n&iona!io" o emlea$o"
&as declaraciones obtenidas de los funcionarios y empleados de la entidad, en el curso de investigaciones o entrevistas, debe ser siempre por escrito y firmadas por el autor de las mismas. $ebe considerarse la expresión libre de los declarantes, a quienes debe permitírseles la revisión del borrador del texto de su declaración y su firma a continuación del párrafo final siguiente" "e leído íntegramente el contenido del presente documento, considerando que el mismo refleja fielmente mis declaraciones en relación al !!!!!!!#asunto, entidad$ y firmo la presente en se%al de conformidad"!
&as declaraciones deben siempre corroborar los resultados de otros procedimientos aplicados por los auditores en relación al asunto evaluado. #uando se considere apropiado revelar indicios y%o actos relacionados con ilegales o irregulares debe solicitarse la asesoría legal pertinente, de modo de evitar situaciones que se deriven de la falta de respaldo de las observaciones. &os /rganos de 0uditoría nterna son responsables de obtener la operación legal correspondiente, como paso previo a la emisión del informe especial que +ubieren elaborado en el cumplimiento de su trabajo.
Con)i!ma&ione"
&as confirmaciones son procedimientos destinados a corroborar la información obtenida de la entidad, a travs de aquella obtenida de la contraparte externa de la transacción ocurrida. En el siguiente cuadro se presentan algunos ejemplos sobre el tema"
#onfirmar de"
-ubro
#uentas por cobrar #uentas por pagar ?ancos
?ienes o valores en custodia $onaciones recibidas $onaciones concedidas )aldos presupuestarios Propiedad inmueble
#lientes Proveedores Entidad bancaria
Entidad
examinada $onante $onatario
$irección general Presupuesto -egistros públicos
0l requerir la confirmación, el auditor debe adoptar las precauciones necesarias para asegurarse que la respuesta sea remitida directamente a su persona. En caso de no recibir respuesta a la solicitud de confirmación, deberá remitirse un segundo requerimiento y, de no obtenerse respuesta, debe aplicar procedimientos alternativos para asegurarse de la valide( de la información proporcionada por la entidad. )i los procedimientos alternativos no confirman la información en evaluación, el auditor debe considerar al mismo como punto especial de atención y a+ondar su investigación +asta quedar satisfec+o del mismo y definir su inclusión en el informe.
In"e&&i#n )+"i&a
&a inspección física es empleada por el auditor para cerciorarse mediante percepción sensorial y%o pruebas especiales, de la existencia de un activo o bien en poder de una entidad. El arqueo de efectivo y%o valores y el inventario de bienes en almacn y%o de activo fijo, constituyen la aplicación práctica de esta tcnica. $ebe siempre tenerse en cuenta que la percepción sensorial está referida a los cinco 4=5 sentidos con que está dotado el ser +umano.
Re'i"i#n $o&*menta!+a
&a revisión documentaría es, probablemente, el procedimiento mas utili(ado en un examen especial. Partiendo de la premisa que cada paso, fase o etapa de una transacción debe dejar siempre una +uella documental @bien sea por la emisión de un documento o por anotaciones en el mismo 4AB?B, afectaciones a cuentas, pases a otros departamentos, informes, etc.5, es posible reconstruir una transacción en base a la documentación disponible y llegar a conclusiones sobre faltantes documentarios, de autori(aciones, procedimientos omitidos y%o falta de oportunidad de los mismos, transgresiones a la normatividad vigente y otros. &a revisión documentaría constituye un complemento excelente de la inspección física, pues sta última aporta evidencia en torno a la existencia física de los bienes, lo cual no puede ser proporcionado a travs del primer procedimiento. &os procedimientos descritos y otros que considere necesario llevar a cabo el auditor, deben permitirle establecer conclusiones en relación a los objetivos del examen. Para este propósito, obtenida la evidencia, debe evaluarse la misma para definir su competencia, pertinencia y suficiencia, conforme a lo tratado en las partes y de este !anual.
0 continuación, el auditor debe evaluar la evidencia contra el criterio acordado para cada objetivo, teniendo en consideración"
&a necesidad de confirmar o modificar las premisas establecidas durante la fase planeamiento.
El desarrollo de conclusiones relativas a los objetivos de auditoría. El sustento apropiado del trabajo llevado a cabo y de las observaciones y conclusiones formuladas.
De"a!!ollo $e 1alla,o" $e a*$ito!+a
)e denomina +alla(go de auditoría al resultado de la comparación reali(ado entre un criterio y la situación actual encontrada durante el examen. Es toda información que a juicio del auditor le permite identificar +ec+os o circunstancias importantes que inciden en la gestión de los recursos en la entidad bajo examen y, que por su naturale(a merecen ser comunicados en el informe 4Aer sección =>;, Parte 5. &os +alla(gos de auditoría están relacionados con asuntos significativos e incluyen información 4evidencia5 suficiente, competente y pertinente, que emerge de la evaluación practicada en la entidad bajo examen. eneralmente, los +alla(gos corresponden a cualquier situación deficiente que se determina como consecuencia de la aplicación de procedimientos de auditoría. )us elementos son" condición, criterio, causa y efecto &os resultados de las evaluaciones efectuadas documentados apropiadamente, confirmando que"
y
las
conclusiones
deben
&os procedimientos programados +an sido llevados a cabo satisfactoriamente.
&os cambios a la programación inicial están plenamente identificados y
ser
autori(ados.
Están plenamente identificadas las causas y los efectos de las condiciones observadas.
6ratándose de +alla(gos negativos, el auditor debe desarrollar recomendaciones, seCalando la necesidad de efectuar mejoras, teniendo en cuenta su análisis de las causas y efectos en las condiciones identificadas. 0 este respecto, debe tener en cuenta"
&a factibilidad y costo de adoptar la recomendación 4relación costo@ beneficio5. #ursos alternativos de acción. Efectos positivos y negativos que podrían resultar de la implementación
de la
recomendación.
)in perjuicio de las coordinaciones llevadas a cabo con los funcionarios y empleados de la entidad tendentes a dilucidar las condiciones negativas determinadas, antes de concluir esta fase el auditor debe dar cumplimiento a la *08 :.>; D#omunicación de +alla(gosD.
&a comunicación de los +alla(gos debe ser por escrito, guardando las formalidades necesarias para otorgar el derec+o de ejercer su legítima defensa a los funcionarios y empleados comprendidos en las observaciones, incluyendo aún a aquellos que ya no laboran en la entidad. En caso de no ser posible su ubicación, deberá emplearse el $iario /ficial DEl PeruanoD u otro de mayor circulación en la ciudad donde est ubicada la entidad. Para comunicar las +alla(gos debe evaluarse apropiadamente su materialidad y seCalarse un pla(o perentorio a los funcionarios o empleados de la entidad involucrados en las observaciones para la recepción de descargos documentados, de conformidad con las normas establecidas para tal efecto. &os descargos presentados deben ser debidamente evaluados, ponindose nfasis en los juicios formulados y en la
documentación alcan(ada no vista durante el examen. &a no presentación de descargos debe revelarse en la parte pertinente del informe. &a *08 .;, 4/bservaciones5 =, estipula que si durante el examen el auditor determina la existencia de indicios ra(onables de comisión de delito, de proceder a deslindar 4seCalar5 el tipo de responsabilidad que corresponda a los presuntos implicados, contando para ello con la opinión de la asesoría legal. &a ley del )istema *acional de #ontrol 4$ecreto &ey 9>2>95 precisa que existen tres tipos de responsabilidades"
Responsabilidad administrativa " es aquella en la que incurren los servidores y funcionarios públicos que, en el ejercicio de sus funciones, desarrollaron una gestión deficiente o negligente. &a calificación de gestión deficiente o negligente se adopta teniendo en cuenta lo siguiente"
a5 Fue no se +ayan logrado resultados ra(onables en trminos de eficiencia, eficacia o economía teniendo en cuenta los planes y programas aprobados y su vinculación con las políticas del sector a que pertenecen. b5 Fue no realicen una gestión transparente y no +ayan vigilado que los sistemas operativos, administrativos y de control estn funcionando adecuadamente. c5 Fue no respeten la independencia de la auditoría interna. d5 Fue no agoten todas las acciones posibles para preservar los bienes y recursos de la entidad a que pertenecen. ncurren en responsabilidad administrativa igualmente, los que +an contravenido el ordenamiento jurídico@administrativo y las normas internas de la entidad a que pertenecen.
Responsabilidad civil " es la que incurren los servidores y funcionarios públicos que en el ejercicio de sus funciones +ayan ocasionado un daCo económico a su entidad o al Estado.
Responsabilidad penal "
es la que incurren los servidores o funcionarios públicos que en el ejercicio de sus funciones +an efectuado un acto u omisión tipificado como delito o falta.
)egún la *08 .>;, cuando durante la fase de ejecución se evidencien indicios ra(onables de comisión de delito en los asuntos materia de examen, en cautela de los intereses del Estado, el auditor sin perjuicio de la continuidad de su trabajo, debe emitir con la celeridad del caso, un informe especial, con el sustento tcnico y legal correspondiente, para que se efectúen en forma inmediata las acciones pertinentes en las respectivas instancias. &as instancias a las que debe informarse son las siguientes"
Procuraduría" auditorías reali(adas por la #ontraloría eneral de la -epública.
1iscalías y%o Procuraduría" exámenes efectuados por los 7rganos de 0uditoría adscrita al sector nterna y )ociedades de 0uditoría designadas. #ontraloría eneral" copia del informe especial de la -epública elaborado por el 7rgano 0uditoría
nterna o )ociedad de 0uditoría designada.
TERCERA FASE: ELABORACIN DEL INFORME El informe representa el producto final del trabajo del auditor y en l se presentan sus observaciones, conclusiones y recomendaciones, expresadas en juicios fundamentados como consecuencia del análisis de las evidencias obtenidas durante la fase de ejecución. En esta fase el auditor comunica a los funcionarios de la entidad objeto de la auditoría, los las resultados obtenidos presentados como deficiencias significativas y recomendaciones para promover mejoras en la ejecución de las operaciones, a fin que la administración adopte medidas correctivas y evite su ocurrencia en el futuro. &as características y la estructura del informe, básicamente, se encuentra establecida por la *08 .; &ontenido del informe y por la sección >=;, parte de este !anual. Por lo tanto, el contenido de un informe de examen especial es el siguiente"
)íntesis gerencial
ntroducción #onclusiones
/bservaciones y -ecomendaciones
0nexos
&a síntesis gerencial tiene como objetivo +acer que el informe de examen especial sea de mayor utilidad para los usuarios del informe. En su contenido la síntesis debe presentar en forma exacta, clara y justa los aspectos más importantes del informe, a fin de evitar errores de interpretación. &a introducción del informe proporciona al usuario de ste datos importantes relativos a la entidad bajo examen, los que brindan una base apropiada para comprender con mejor claridad el mensaje que comunica dic+o documento. En su contenido se incluyen" !otivo del examen, /bjetivos y alcance, 0ntecedentes y base legal de la entidad y comunicación de +alla(gos de auditoría. &a conclusión es el juicio del auditor basado en la observación formulado como resultado del examen practicado. En caso necesario, la conclusión debe precisar la naturale(a de la responsabilidad incurrida por los funcionarios o servidores públicos en el ejercicio de sus funciones. #uando la responsabilidad identificada sea de carácter penal, el auditor debe revelar los +ec+os detectados en trminos de presunción de indicios ra(onables de comisión de delito' debiendo obtener el asesoramiento legal que corresponda.
&as observaciones están constituidas por las deficiencias o incumplimientos a la normativa legal y otras normas reglamentarias identificadas durante el examen que, en determinados casos requerirán la adopción de correctivos por parte de los funcionarios de la entidad y, en otros , generarán responsabilidades específicas que se derivan de las evidencias obtenidas durante la fase de ejecución. El informe de examen especial debe reflejar solamente los comentarios sobre observaciones significativas, debiendo los asuntos de menor importancia ser comunicados por el auditor mediante un memorándum para que la entidad adopte las medidas que considere pertinente. $ebe ponerse especial cuidado en la presentación de la relación de funcionarios comprendidos en las observaciones, a fin de evitar errores en la identificación de las responsabilidades que les compete por su gestión. El informe de examen especial debe incluir los comentarios y aclaraciones por escrito presentados por los funcionarios de la entidad comprendidos en las observaciones. Esta información debe ser evaluada por el auditor e incluida en forma breve en el informe, sin dejar de reflejar el sentido de los comentarios o aclaraciones. 6ambin debe incluirse la opinión del auditor que resulte de la evaluación de tales argumentos.. &as recomendaciones se refieren a las acciones correctivas sugeridas por el auditor con el fin de corregir la deficiencia identificada. $eben estar dirigidas a los funcionarios que tengan competencia para disponer la adopción de correctivos y encaminadas a superar la causa del problema detectado.
PROCESO DEL EXAMEN ESPECIAL
DE INFORMACION BASICA
OBTENCION
AREA SER EXAMINADA
COMPRENSION DEL O ACTIVIDAD A
RECOPILACION Y REGLAMENTARIAS
NORMAS LEGALES
EXAMEN
PRELIMINAR
IDENTIFICACION DE ASPECTOS A EXAMINAR
DE CRITERIOS A UTILIZAR
DEFINICION
MEMORANDUM DE PROGRAMACIÓN Y PLAN DE EXAMEN
Y EVIDENCIAS
APLICACION DE PRUEBAS OBTENCION DE
DE HALLAZGOS
DESARROLLO
REFERIDOS RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA
IDENTIFICACION Y EVALUACION DE IRREGULARIDADES
ASUNTOS
ASUNTOS
A
A
REFERIDOS RESPONSABILIDAD CIVIL Y/O PENAL
CONCLUSIONES
RECOMENDACIONES
