ADICIONES ADICIONES Y DEDUCCIONES DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA CATEGORIA
ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORIA La perseverancia es un gran elemento del éxito, si tocas el tiempo suficiente con la fuerza necesaria la puerta, estarás seguro de despertar a alguien.
Henry Wadsworth Longfellow
I.
GENERALIDADES
El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por ley. El cierre contable y la presentación de la Declaración Jurada Anual generan muchas dudas sobre la contabilización de las adiciones y deducciones tributarias y su incidencia en el resultado del ejercicio. Es necesario recalcar, que las adiciones y deducciones tributarias se realizan en hojas de trabajo, esto con la finalidad de determinar el Impuesto a la Renta del período, evento que debe ser contabilizado considerando la NIC 12 Impuesto a las Ganancia Ganan cias. s. Es Es por ell ello o que se desarr desarroll olla a este inform informe, e, permitie permitiendo ndo de manera m anera fácil aplicar la NIC 12 y reconocerla contablemente. II.
DEFINICIONES DE LA NIC 12
2.1. Definiciones Aquíí algu Aqu algunas nas def defini inici cione ones s de de la la NIC NIC 12. table ble:: es la ganancia neta o la pérdida neta del a) Ganancia con table o resultado con ta
período antes de deducir el gasto por el Impuesto a las Ganancias. b) Gan anc ia (p é rd id a) fis c al, denominado también como Renta Neta Impon ible: es la ganancia (pérdida) de un período, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). c) Gasto (ingreso) por el Imp Imp uesto a las las Ganancias: es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del período, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. Es aquella que reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la Renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso).
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d) Impuesto corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el Impuesto a las Ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del período. e) P a s i v o s p o r i m p u e s t o s d i f e r i d o s : son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. f) A c t i v o s p o r i m p u e s t o s d i f e r i d o s : son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionadas con:
-
diferencias temporarias deducibles;
-
compensación de pérdidas obtenidas en períodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y
-
compensación de créditos no utilizados procedentes de períodos anteriores.
g) Diferencias tem porales: son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporales pueden ser:
-
Diferencias tempo rarias imp onibles : son aquellas diferencias temporales que dan
lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o
-
Diferencias temp orales deducibles : son aquellas diferencias temporales que dan
lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Es necesario señalar que la NIC 12 solo define las Diferencias Temporarias, siendo que estas se generan entre la diferencias de valoración y medición contable y tributaria. Sin embargo, el alcance de esta norma contable abarca incluso a las Diferencias
Permanentes, las mismas que podemos definir como aquellas diferencias de carácter permanente, que dan lugar a cantidades que NO son imponibles (gravables) o deducibles al determinar la ganancia o perdida fiscal. Esta definición, de la mano con el postulado contable del Devengado, solo se reconoce en el periodo de devengo, esto quiere decir cuando ocurren.
2.2. De la base fiscal según la NIC 12 Según se señala en el párrafo 5 de la NIC 12, la base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
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Entonces, la entidad para poder identificar la base fiscal de los activos o pasivos, deberá remitirse a las normas tributarias, identificación de doctrinas, principios, criterios tributarios, que nos permitan medir e identificar la base de los activos y pasivos para fines fiscales o tributarios, tales como: - Causalidad del gasto con relación al ingreso imponible - Fehaciencia del gasto y su sustentación documentaria - Límites de gastos deducibles - Identificación de gastos no deducibles - Costo computable - Ingresos gravables o imponibles - Ingresos inafectos o exonerados - Valor de mercado para fines tributarios - Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para fines fiscales - Entre otros. Del análisis de la NIC 12, en lo correspondiente a las diferencias existentes entre las bases contables respecto de las tributarias, es necesario tener en cuenta lo siguiente, al medir los Activos y Pasivos para fines de determinar el Impuesto a la Renta anual:
A. MEDICION DEL ACTIVO
Si los beneficios económicos derivados del activo NO tributan, entonces:
Base Fiscal
Activo
Base Contable
Costo computable
Importe en libros
Costo de adquisición, transformación o construcción.
Costo directamente atribuible a la adquisición, transformación o construcción del activo
De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gravables, en ese sentido, la base fiscal será aquella reconocida en libros, no generándose diferencia alguna. De tratarse de entidades cuyos ingresos por actividades comerciales resulten imponibles o gravables, la entidad deberá identificar los gastos necesarios incurridos para la obtención de tales ingresos, los mismos que no generarán diferencia alguna si el importe en libros del activo es igual al costo computable2 señalado en el artículo 20º
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del TUO de la Ley del IR, y estos se encuentran sustentados según las exigencias tributarias. En ese sentido, los costos relacionados a activos, que por su explotación o disposición generen una ganancia imponible, serán considerados gastos deducibles (costo computable) fiscalmente, por tanto no generará diferencias temporales.
B. MEDICION DEL PASIVO
Si los beneficios económicos derivados del activo NO tributan, entonces:
Base Fiscal
Pasivo
Importe en libros del pasivo (-) Ingreso no imponible en ejercicios futuros relacionados al asivo.
Base Contable Importe en libros Anticipo menos amortización del mismo por reconocimiento de INGRESOS
De manera general, la base fiscal de los pasivos corresponden a su importe en libros netos de importes deducibles, o de tratarse de anticipos de ingresos ordinarios, el importe del pasivo será el anticipo recibido menos los importes que representen ingresos ordinarios imponibles referidos al anticipo.
C. MEDICION DE GASTOS En el caso de aquellas partidas que no figuren en el estado de situación financiera, como es el caso de los Gastos, su base fiscal estará en función del límite deducible permitido por la Administración Tributaria en el período presente o futuro, generando una diferencia temporal, debiendo reconocer un activo tributario diferido. Como podemos observar, la NIC 12 nos provee de algunos tips para identificar la oportunidad de reconocer activos y pasivos tributarios diferidos generados por las diferencias temporales; para ello, es necesario tener en cuenta el principio fundamental para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tributarios diferidos, que es la que entidad debe reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de los activos o pasivos, vaya a producir pagos fiscales mayores o menores, esto por consecuencias fiscales.
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III.
ESQUEMA DE LA DETERMINACION DEL IMPUESTO A LA RENTA NETA
IV.
ADICIONES Y DEDUCCIONES TRIBUTARIAS
Previo al cierre contable, la entidad elaborará la Hoja de Trabajo para identificar las adiciones y deducciones tributarias incurridas en el presente ejercicio, clasificándolas como Temporales o Permanentes, según el siguiente esquema:
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Para identificar las adiciones y deducciones tributarias, la entidad deberá remitirse a las normas tributarias vigentes al período a declarar, tal es el caso de las siguientes:
-
Artículo 20º, TUO de la LIR - Costo Computable
-
Artículo 32º, TUO de la LIR - Valor de Mercado (empresas vinculadas)
-
Artículo 37º, TUO de la LIR - Gastos Deducibles (límites)
-
Artículo 44º, TUO de la LIR - Gastos No Deducibles
-
Artículo 18º, TUO de la LIR - Ingresos Inafectos
-
Artículo 19º, TUO de la LIR - Ingresos Exonerados
-
Reglamento del TUO de la LIR, entre otras.
4.1.
BASE FISCAL
Todo contribuyente debe tener en consideración los parámetros de deducción aplicados por la Administración Tributaria, a fin de determinar la base imponible sobre la que se calculará el impuesto a la renta por pagar; y tenemos:
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Por cuanto, el contribuyente deberá tener en claro que el reconocimiento de sus operaciones comerciales deberán registrarse contablemente en la oportunidad de su
devengo; esto es cuando el hecho económico haya ocurrido. Asimismo, debe contar con sustento documentario suficiente adicional al comprobante de pago, tales como contratos, comunicaciones, entre otros. Otro aspecto a considerar es si la operación es mayor a S/. 3, 500 o $1,000, deberá utilizar para su cancelación medios de pago; caso contrario, el gasto será reparado al cierre del ejercicio, conjuntamente con el IGV referido a tales gastos.
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APLICACIÓN PRÁCTICA
V.
Distribuciones Mary S.A. se dedica a la comercialización de repuestos electrónicos e informáticos; al cierre del 2012, ha elaborado la hoja de trabajo previa, en función de los saldos de su libro mayor, a fin de determinar el resultado contable. Balance de comprobación previo al cierre contable 2012 (antes de participaciones e IR) Denominación
Cta.
10 12 162 201 331 332 336 371 391 4011 4017 4115 42 46 50 58 59111 59112 601 611 62 63 64 65 67 68 69 701 74 75 77 79 94 95 97
Efectivo equivalente a efectivo Cuentas por cobrar comerciales terceros Reclamaciones a terceros Mercaderías manufacturadas Terrenos Edificaciones Equipos diversos Impuesto a la renta diferido Depreciación acumulada IGV Impuesto a la renta Vacaciones por pagar Cuentas por pagar comerciales Cuentas por pagar diversas Capital Reservas Utilidades no distribuidas acumuladas Utilidad del ejercicio Mercaderías manufacturadas Mercaderías manufacturadas Gastos de personal, direct. Y otros Gastos por ser. Prestados por terceros Gastos por tributos Otros gastos de gestión Gastos financieros Valuación y deterioro de activos Costo de ventas Mercaderías Dsctos, rebajas y bonif. Conced. Otros ingresos de gestión Ingresos financieros Cargas imputables a ctas. De costos y gastos Gastos de administración Gasto de ventas Gastos financieros Sumatorias Resultado Contable
SALDOS DEL MAYOR Debe Haber 30,000.00 42,180.00 2,600.00 55,200.00 50,600.00 83,400.00 24,900.00 2,877.00 7,250.00 12,850.00
BALANCE Activo Pasivo
RESULTADOS Pérdida Ganancia
30,000.00 42,180.00 2,600.00 55,200.00 50,600.00 83,400.00 24,900.00 2,877.00 18,934.00 7,500.00 703.00 15,204.00 45,870.00 36,100.00 80,000.00 4,000.00 12,900.00
12,850.00
18,934.00 250.00 703.00 15,204.00 45,870.00 36,100.00 80,000.00 4,000.00 12,900.00
346,770.00 346,770.00 31,065.00 36,334.00 970.00 6,430.00 2,840.00 6,850.00 394,350.00
2,840.00 394,350.00 525,800.00
525,800.00
39,435.00
39,435.00 76,300.00 6,820.00 84,489.00
76,300.00 6,820.00
32,660.00 48,989.00 2,840.00
1,261,390.00
32,660.00 48,989.00
1,261,390.00
304,607.00
213,961.00
518,274.00
90,646.00
90,646.00
Asimismo, ha identificado los siguientes reparos tributarios en los gastos ya contabilizados al cierre del 2012: – – – –
Los gastos recreativos en el año ascienden a S/.6, 500 Donaciones de uniformes deportivos a alumnos del Colegio San Martín por S/.3, 000 IGV por retiro de bienes (donaciones) S/.540 Gastos sin sustento tributario S/.9, 800
608,920.00
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– – – – –
Tasa adicional por gastos sin sustento S/.401.80 Vacaciones devengadas en el 2012 no pagadas S/.15, 204 Dietas del directorio S/.5,000 Intereses generados por cuentas de ahorro S/.1,800 Pagos a cuenta del impuesto a la renta S/.12,850
Con esta información, se requiere determinar las participaciones de los trabajadores y el impuesto a la renta por pagar.
Solución i.
Elaboración de la hoja de trabajo de reparos tributarios al cierre del ejercicio 2012. Reparos
a.
Gastos recreativos del personal
Base contable
Base fiscal
Diferencia
Obs.
6,500
2,838
3,662
Adición permanente
3,000
0
3,000
Adición permanente
540
0
540
Adición permanente
9,800
0
9,800
Adición permanente
401.8
0
401.8
Adición permanente
5,000
5,000
0
No hay adición
35,600
20,396
15,204
Adición temporal
1,820
0
1,820
Deducción permanente
El art. 37° inciso ll) señala que los gastos recreativos serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5 % de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT. Ingresos netos 2012: S/. 567,665 Límites: S/. 567,665 x 0.5 % = 2,838 Hasta 40 UIT = 40 x 3,650 = 146,000 b.
Gasto por donaciones Art. 44º inciso d) LIR - Donación y cualquier acto de liberalidad NO son deducibles: Donación de uniformes deportivos a alumnos del colegio San Martín.
c.
IGV por Retiro de bienes Art. 44º inciso k) LIR - Gasto no deducible de IGV que grave retiro de bienes (donaciones).
d.
Gastos sin sustento tributario Gastos registrados que no cuentan con sustento documentario
e.
Tasa adicional Aplicación de la tasa adicional del 4.1% por dividendos presuntos, en relación con los gastos sin sustento tributario
f.
Dietas del directorio
Utilidad contable al 31.12.12 (+) Remuneraciones del directorio
g.
90,646.00 5,000.00
Utilidad
95,646.00
6 % Límite deducible
5,738.76
Vacaciones devengadas no pagadas Gasto de vacaciones devengadas en el ejercicio 2012, que al cierre y hasta la presentación de la DJ anual no serán canceladas. Vacaciones registradas S/.35,600 Vacaciones pagadas (S/.20,396)
h.
Ingresos exonerados Intereses obtenidos por cuentas de ahorro intereses obtenidos por cuentas de ahorro
ii.
Determinación de la renta neta imponible
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S/.
Resultado contable
90,646.00
Adiciones tributarias
(+) Diferencias permanente Gastos recreativos del personal
3,662.00
Gasto por donaciones
3,000.00
IGV por retiro de bienes
540.00
Gastos sin sustento tributario Dividendos presuntos (4.1%) Dietas del directorio (+) Diferencias temporales Vacaciones devengadas no pagadas Deducciones tributarias (-) Diferencias permanente Intereses exonerados (depósitos bancarios) Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores Renta neta imponible Participación de los trabajadores (8 %) Resultado antes del IR Impuesto a la renta (30 %)
iii.
9,800.00 401.80 15,204.00
-1,820.00
121,433.80 (9,714.70 )
111,719.10 (33,515.73)
Registros contables por la determinación de la participación de los trabajadores, impuesto a la renta corriente e impuesto a la renta diferido
a. Por el registro de las participaciones de las utilidades de los trabajadores:
Nº
Fecha
Glosa
Cta.
x
31.12.12
por la provisión del gastos por participaciones de los trabajadores
62
por el destino del gasto
94 95 79
GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y OTROS
Debe
Haber
9,714.70
629 Beneficios sociales de los trabajadores
41
REMUNERACIONES Y PARTICIPAI N POR PAGAR
9,714.70
413 Participación de trabajadores por pagar
x
31.12.12
GASTOS DE ADMINISTRACI N GASTOS DE VENTAS CARGAS IMPUT. A CTAS DE COSOTS Y GASTOS
3,885.88 5,828.82 9,714.70
413 Participación de trabajadores por pagar
b. Por el registro del IR corriente y diferido, determinado de la siguiente manera:
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Base contable Resultado contable
Base fiscal
Diferencias (NIC 12)
90,646.00
90,646.00
3,662.00
3,662.00
3,000.00
3,000.00
540.00
540.00
9,800.00
9,800.00
401.80
401.80
Adiciones tributarias (+) Diferencias permanentes
Gastos recreativos del personal Gasto por donaciones IGV por retiro de bienes Gastos sin sustento tributario Tasa adicional Dietas del directorio
-
(+) Diferencias temporales
Vacaciones devengadas no pagadas
15,204.00
15,204.00
Deducciones tributarias (-) Diferencias permanentes
Intereses inafectos (depósitos bancarios)
-1,820.00
-1,820.00
-
-
106,229.80
121,433.80
15,204.00
Gasto por participación de los trabajadores (8 %)
(9,714.70)
(9,714.70)
-
Resultado antes del impuesto a la renta
96,515.10
111,719.10
15,204.00
(28,954.53)
(33,515.73)
(4,561.20)
Cta. 40
Cta. 37
Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores Renta neta imponible
Impuesto a la renta (30 %)
Cta. 88
Nº
Fecha
Glosa
x
31.12.12
por la provisión del gasto del IR
Cta. 88
IMPUESTO A LA RENTA
Debe
Haber
28,954.53
881 Impuesto a la renta corriente
40
TRIBUTOS, CONT. Y APOR. AL SIST. DE PENS
28,954.53
4017 Impuesto a la renta
x
31.12.12
Por la provisión del IR diferido (diferencia temporal por vacaciones)
37
ACTIVO DIFERIDO
4,561.20
371 Impuesto a la renta diferido
40
TRIBUTOS, CONT. Y APOR. AL SIST. DE PENS
4,561.20
4017 Impuesto a la renta
c. La determinación del resultado del ejercicio: Nº
Fecha
Glosa
x
31.12.12
por la determinación del resultado contable
Cta. 89
DETERMINACION DEL RESULTADO DEL EJERCICIO
Debe
Haber
51,976.77
891 Utilidad
59
RESULTADOS ACUMULADOS
51,976.77
591 utilidades no distribuidas
Este importe se obtiene matemáticamente de la siguiente manera: 90,646 - 9,716 28,955 = 51,976.77. Contablemente se obtiene al realizar el cierre contable de los saldos de las cuentas de gastos e ingresos e impuesto a la renta (cuenta 88).
iv.
Elaboración de la hoja de trabajo definitiva para la elaboración de los estados financieros al cierre del ejercicio 2012:
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Esta hoja de trabajo, también denominada Balance de Comprobación, incluye la determinación del resultado del ejercicio y es la base sobre la que se elaborarán los estados financieros 2012 de la empresa. Balance de comprobación 2012 Cta. 10 12 162 201 331 332 336 371 391 4011 4017 4115 413 42 46 50 58 59111 59112 601 611 62 63 64 65 67 68 69 701 74 75 77 79 94 95 97 88 89
Denominación Efectivo equivalente a efectivo Cuentas por cobrar comerciales terceros Reclamaciones a terceros Mercaderías manufacturadas Terrenos Edificaciones Equipos diversos Impuesto a la renta diferido Depreciación acumulada IGV Impuesto a la renta Vacaciones por pagar Participación de trabajadores por pagar Cuentas por pagar comerciales Cuentas por pagar diversas Capital Reservas Utilidades no distribuidas acumuladas Utilidad del ejercicio Mercaderías manufacturadas Mercaderías manufacturadas Gastos de personal, direct. Y otros Gastos por ser. Prestados por terceros Gastos por tributos Otros gastos de gestión Gastos financieros Valuación y deterioro de activos Costo de ventas Mercaderías Dsctos, rebajas y bonif. Conced. Otros ingresos de gestión Ingresos financieros cargas imputables a ctas. De costos y gastos Gastos de administración Gasto de ventas Gastos financieros Impuesto a la Renta Determinación de resultado de ejercicio
Sumatorias Resultado Contable
SALDOS DEL MAYOR Debe Haber 30,000.00 42,180.00 2,600.00 55,200.00 50,600.00 83,400.00 24,900.00 7,438.00 7,250.00 12,850.00
BALANCE Activo Pasivo
RESULTADOS Pérdida Ganancia
30,000.00 42,180.00 2,600.00 55,200.00 50,600.00 83,400.00 24,900.00 7,438.00 18,934.00 7,500.00 34,219.00 15,204.00 9,715.00 45,870.00 36,100.00 80,000.00 4,000.00 12,900.00 51,977.00
18,934.00 250.00 21,369.00 15,204.00 9,715.00 45,870.00 36,100.00 80,000.00 4,000.00 12,900.00
346,770.00 346,770.00 40,780.00 36,334.00 970.00 6,430.00 2,840.00 6,850.00 394,350.00
2,840.00 394,350.00 525,800.00
525,800.00
39,435.00
39,435.00 76,300.00 6,820.00 94,204.00
76,300.00 6,820.00
36,545.00 54,818.00 2,840.00 28,955.00 51,977.00
1,366,312.00
36,545.00 54,818.00 28,955.00
1,366,312.00
296,318.00
244,341.00 51,977.00
556,943.00 51,977.00
i
El procedimiento para determinar el límite del gesto por dietas del directorio lo establece el art. 37º inciso m) de la LIR, y señala que es deducible en la parte que en conjunto no exceda del 6% de la Utilidad Comercial del ejercicio antes del IR. Por cuanto, a la fecha no se ha producido cambio alguno en su determinación. ii
La participación de los trabajadores se determina de acuerdo al art. 4º del D. Leg. Nº 892, sobre la renta neta im pon ible del ejerci cio g ravable 2012 (en el caso práctico se ha determi nado S/.121,433.80) , aplicando el porcentaje respectivo, en el caso planteado la empresa es comercial, por cuantoaplicará el porc entaje del 8 %.
608,920.00