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Aplicación Práctica
Adiciones y deducciones tributarias contabilización Ficha Técnica Autor : C.P.C. Luz Hirache Flores Título : Adiciones y deducciones tributarias contabilización
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 252 - Primera Quincena de Abril 2012
1. Introducción El cierre contable y la presentación de la Declaración Jurada Anual generan muchas dudas sobre la contabilización de las adiciones y deducciones tributarias y su incidencia en el resultado del ejercicio. Es necesario recalcar, que las adiciones y deducciones tributarias se realizan en hojas de trabajo, esto con la finalidad de determinar el Impuesto a la Renta del período, evento que debe ser contabilizado considerando la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. Es por ello que se desarrolla este informe, permitiendo de manera fácil aplicar la NIC 12 y reconocerla contablemente.
2. Aspectos generales 2.1. Definiciones Aquí algunas definiciones de la NIC 12. a) Ganancia contable o resultado contable: es la ganancia neta o la pérdida neta del período antes de deducir el gasto por el Impuesto a las Ganancias. b) Ganancia (pérdida) fiscal, denominado también como Renta Neta Imponible: es Imponible: es la ganancia (pérdida) de un período, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la au toridad torid ad fiscal fiscal,, sobre la que se calcu calculan lan los impuestos a pagar (recuperar). c) Gasto (ingreso) por el Impuesto a las Ganancias: es Ganancias: es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del período, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. Es aquella que reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la Renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso). d) Impuesto corriente: corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el Impuesto a las Ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del período. e) Pasivos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias tempor arias imponib imponibles. les. f) Acti Activos vos por impu impuesto estoss difer diferidos idos:: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionadas con: IV 8
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Instituto Pacífico
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diferencias temporarias deducibles; - compensación de pérdidas obtenidas en períodos anteriores, que todavía no hayan hayan sido objeto objeto de deducción fiscal; y - compensación de créditos no utilizados procedentes de períodos anteriores. g) Diferencias temporales: son temporales: son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporales pueden ser: - Diferencias temporarias imponibles:: son aquellas diferencias nibles temporales tempor ales que dan lugar lugar a can tidades imponib imponibles les al al determina determinarr la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o - Diferencias temporales deducibles:: son aquellas diferencias cibles te mp mpor oral ales es qu quee da dan n lu luga garr a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros , cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Es necesario señalar que la NIC 12 solo define las Diferencias Temporarias, siendo que estas se generan entre la diferencias de valoración y medición contable y tributaria. Sin embargo, el alcance de esta norma contable abarca incluso a las Diferencias Permanentes, las mismas que podemos definir como aquellas diferencias de carácter permanente, que dan lugar a cantidades que NO son imponibles (gravables) o deducibles al determinar la
ganancia o pérdida fiscal. Esta definición, de la mano con el pos tulado contabl contablee del Devenga Devengado do1, solo se reconoce en el periodo de devengo, esto quiere decir cuando ocurren.
2.2. De la base fiscal según la NIC 12 Según se señala en el párrafo 5 de la NIC 12, la base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. Entonces, la entidad para poder identificar la base fiscal de los activos o pasivos, deberá remitirse a las normas tributarias, identificación de doctrinas, principios, criterios tributarios, que nos permitan medir e identificar la base de los activos y pasivos para fines fiscales o tributarios, tales como: como: - Causalidad del gasto con relación al ingreso imponible - Fehaciencia del gasto y su sustentación documentaria - Límites de gastos deducibles - Identificación de gastos no deducibles - Costo computable - Ingresos gravables o imponibles - Ingresos inafectos o exonerados - Valor de mercado para fines tributarios - Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para fines fiscales - Entre otros. Del análisis de la NIC 12, en lo correspondiente a las diferencias existentes entre las bases contables respecto de las tributarias, es necesario tener en cuenta lo siguiente, al medir los Activos y Pasivos para fines de determinar el Impuesto a la Renta anual:
a.
Medición del Activo
Si los beneficios económicos derivados del activo NO tributan, entonces:
Activo
Base fiscal
Base contable
Costo computable Costo de adquisición, transformación transfor mación o construcción
Importe en libros Costo directamente atribuible a la adquisición, transformación transform ación o construcción del activo
De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gravables, en ese sentido, la base fiscal será aquella reconocida en libros, no generándose diferencia alguna.
imponibles o gravables, la entidad deberá identificar los gastos necesarios incurridos para la obtención de tales ingresos, los mismos que no generarán diferencia alguna si el importe en libros del activo es igual al costo
De tratarse de entidades cuyos ingresos por actividades comerciales resulten
1 Postulado definido definido en el párrafo 22 del Marco Conceptual Conceptual de las NIIF.
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos computable2 señalado en el artículo 20º del TUO de la Ley del IR, y estos se encuentran sustentados según las exigencias tributarias. En ese sentido, los costos relacionados a activos, que por su explotación o dispo-
sición generen una ganancia imponible, serán considerados gastos deducibles (costo computable) fiscalmente, por tanto no generará diferencias temporales.
b.
Medición del Pasivo
En el caso de los INGRESOS recibidos de forma anticipada: Base fiscal
Pasivo
Base contable
Importe en libros del pasivo (-) Ingresos no imponibles en ejercicios futuros relacionados al pasivo
De manera general, la base fiscal de los pasivos corresponden a su importe en libros netos de importes deducibles, o de tratarse de anticipos de ingresos ordinarios, el importe del pasivo será el anticipo recibido menos los importes que representen ingresos ordinarios imponibles referidos al anticipo.
c. Medición de Gastos En el caso de aquellas partidas que no figuren en el estado de situación financiera, como es el caso de los Gastos, su base fiscal estará en función del límite deducible permitido por la Administración Tributaria en el período presente o futuro, generando una diferencia temporal, debiendo reconocer un activo tributario diferido. Como podemos observar, la NIC 12 nos provee de algunos tips para identificar la oportunidad de reconocer activos y pasivos
Importe en libros Anticipo menos amor tización del mismo por reconocimiento de INGRESOS
tributarios diferidos generados por las diferencias temporales; para ello, es necesario tener en cuenta el principio fundamental para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tributarios diferidos, que es la que entidad debe reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de los activos o pasivos, vaya a producir pagos fiscales mayores o menores, esto por consecuencias fiscales.
3. Adiciones y deducciones tributarias Previo al cierre contable, la entidad elaborará la Hoja de Trabajo para identificar las adiciones y deducciones tributarias incurridas en el presente ejercicio, clasificándolas como Temporales o Permanen tes, según el siguiente esquema:
Estado de Resultado Integral
Hoja de Trabajo para la DJ Anual IR
Ingresos por actividades ordinarias (costo de venta) ----------------------------------------------------------------------------
Resultado del período (+) Adiciones tributarias (-) Deducciones tributarias (-) Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores ----------------------------------------------------------------------------------
Utilidad operativa (gastos operativos) Utilidad operativa Otros ingresos y gastos
Renta neta imponible Impuesto a la Renta (30% ) por pagar
Resultado antes de IR Gasto por IR Resultado del ejercicio
Para identificar las adiciones y deducciones tributarias, la entidad deberá remitirse a las normas tributarias vigentes al período a declarar, tal es el caso de las siguientes: -
Artículo 20º, TUO de la LIR - Costo Computable Artículo 32º, TUO de la LIR - Valor de Mercado (empresas vinculadas) Artículo 37º, TUO de la LIR - Gastos Deducibles (límites)
2 Por costo computabl e, se entenderá el costo de adquisic ión, producción o construcción, o, en su caso, e l valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda.
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Artículo 44º, TUO de la LIR - Gastos No Deducibles - Artículo 18º, TUO de la LIR - Ingresos Inafectos - Artículo 19º, TUO de la LIR - Ingresos Exonerados - Reglamento del TUO de la LIR, entre otras. Resulta necesario que la entidad considere el aspecto fiscal de las operaciones incurridas en el ejercicio, esto con la finalidad de minimizar el esfuerzo para la identificación de los Reparos Tributarios a realizarse, esto puede efectuarse creando a nivel de subdivisionaria (5
dígitos) en cada partida del gasto según su naturaleza o utilizar una sola partida para su reconocimiento, por ejemplo:
1.a opción: crear en cada partida según la naturaleza del gasto sujeto a reparo a) Compra de suministros de oficina con recibo de caja: 656 Suministros 6561 Suministros de oficina 65611 Suministros de oficina 65612 Suministros de oficina - sin sustento tributario b) Gasto de movilidad no sustentada con planilla de movilidad: 631Transporte, correo y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros 631121 De pasajeros (deducible) 631122 De pasajeros - No deducibles 2. a opción: crear una partida para reconocer los gastos sujetos a reparo 659 Otros gastos de gestión 6599 Otros gastos de gestión - Varios 65991 Gastos varios - No Deducibles En lo correspondiente al destino del gasto reconocido inicialmente en las cuentas del elemento 6 Gastos por Naturaleza, estos se realizarán de acuerdo a las partidas de acumulación por función del gasto que haya dispuesto en el elemento 9 Contabilidad Analítica de Explotación.
4. Aplicación práctica La empresa Colortex S.A. al 31.12.11 tiene la siguiente información: Resultado del ejercicio antes del IR
S/.56,640
Adiciones tributarias Gastos de vacaciones devengadas no pagadas 2011
S/.38,500
Estimación de cobranza dudosa (en proceso judicial)
S/.12,000
Gastos de ejercicios anteriores
S/.8,000
Gastos sin sustento tributario
S/.4,600
Deducciones tributarias Gasto de vacaciones devengadas 2010 pagadas 2011
S/.32,000
Desmedros de existencias 2010, destruidas en el 2011
S/.10,800
Intereses infectos (depósitos bancarios)
S/.3,850
Se requiere identificar lo siguiente: a) Determinaci ón del Impuesto a la Renta: gasto y pasivo por pagar b) Registro contable c) Mayorizar la divisionaria 4017 Impuesto a la Renta - 3. a categoría Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
Solución a) Determinación del Impuesto a la Renta: gasto y pasivo por pagar: Denominación Resultado contable Adiciones tributarias (+) Diferencias permanentes Gastos sin sustento tributario Gastos de ejercicios anteriores (+) Diferencias temporales Provisión de cobranza dudosa Gastos de vacaciones devengadas no pagadas Deducciones tributarias (-) Diferencias permanentes Intereses inafectos (depósitos bancarios) (-) Diferencias temporales Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011 Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011 Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores Renta neta imponible Impuesto a la Renta (30%)
Base contable 6,640.00
Base tributaria 6,640.00
NIC 12 (Difer.) 0.00
Adición tributaria 4,600.00 8,000.00
4,600.00 8,000.00
0.00 0.00
12,000.00
12,000.00
38,500.00
38,500.00
(3,800.00)
0.00
(10,800.00)
(10,800.00)
(32,000.00)
(32,000.00)
0.00
0.00
0.00
65,440.00 19,632.00 Cta. 88 Gasto por IR
73,140.00 21,942.00 Cta. 40 (4017) IR anual por pagar
7,700.00 2,310.00 Cta. 37 - 49 (371/491) IR diferido
(3,800.00)
b) Registro contable: b.1) Diferencias permantes: Estas implican un mayor o menor gasto por Impuesto a la Renta, representados por los gastos que no son deducibles tributariamente y por los ingresos que no son imponibles o gravables; su registro contable es el siguiente: Nº
Fecha
Glosa
Reconocimien31.12.11 to del gasto de IR
x
88
Cta.
Debe
Impuesto a la Renta
19,632.00
881 882 4017
Observaciones: Estimación de Cobranza Dudosa: la base fiscal de la cobranza en proceso judicial se tornará deducible en la medid a en que se establezca judicialmente su imposibilidad de recuperar dicha cobranza; en ese sentido, dicha pérdida se tornará deducible, generando entonce s un Activo Tributario Diferido.
Haber
Impto. a la Renta - cte. Impto. a la Renta - dif.
Impuesto a la Renta
19,632.00
4017 Impuesto a la Renta
b.2) Diferencias temporales: Se recomienda realizar el registro contable, identificando cada diferencia temporal incurrida, según detalle: Diferencia temporal
Denominación
Estimación de cobranza dudosa
3,600.00
Gastos de vacaciones devengadas no pagadas
38,500.00
11,550.00
Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011
(10,800.00)
(3,240.00)
Vacaciones devengadas 2010, pagadas en el 2011
(32,000.00)
(9,600.00)
7,700.00
2,310.00
Dif. tem.
12,000.00
0.00
12,000.00
0.00
Gasto por Vacaciones: la base fiscal, del gasto de vacaciones devengadas en el ejercicio 2011, será aquella porción pagada a los trabajadores, según lo establece el artículo 37º inciso ll) del TUO de la Ley del IR. El gasto por concepto de vacaciones corresponde a un derecho laboral que tienen todos aquellos trabajadores dependientes, por cuanto cumple con el criterio de generalidad; representando esta una renta de quinta categoría, se computa como renta en la oportunidad del Pago, esto es, cuando es percibida por el trabajador, por ello se difiere este concepto. Adición tributaria
Base cont.
Base fiscal
Dif. tem.
Gasto por vacaciones deveng. 2011
49,100.00
10,600.00
38,500.00
Gasto Deducible
10,600.00
Este análisis representa que del gasto por vacaciones devengadas contabilizado de S/.49,100, el mismo que ha tenido incidencia en la determinación del resultado del período; sin embargo, para efectos tributarios, solo me permitirá deducir como gasto el importe de S/.10,600, debiendo diferir el importe de S/.38,500 hasta el período en que se PAGUE la renta de quinta categoría, generando así renta imponible. Según la NIC 12, los gastos deducibles en períodos futuros generan el reconocimiento de un Activo Tributario Diferido, el mismo que se obtiene aplicando la tasa del IR (30%) a la Adición Tributaria. En el ejercicio 2010, se adicionó por el mismo concepto de vacaciones devengadas no pagadas, siendo estas canceladas durante el ejercicio 2011, cumple con la condición para su deducibilidad en el 2011; su reconocimiento implicará la disminución del activo tributario diferido y la disminución del Impuesto a la Renta por pagar, debido a que en el ejercicio en que devengó dicho gasto (2010) se pagó dicho IR.
(+) Adiciones tributarias - Diferencias temporales 12,000.00
Base fiscal
Gasto deducible
IR diferido (30%)
Provisión de cobranza dudosa
Base cont.
Adición tributaria
Base cont.
Base fiscal
Dif. tem.
Gasto por vacaciones deveng. 2011
0
32,000.00
32,000.00
Gasto deducible
32,000.00
(-) Deducciones tributarias - Diferencias temporales
Total Nº Fecha
Glosa
Cta. 37
Aplicación de la NIC 12 37 - Reconox 31.12.11 cimiento de Activos Tributarios Diferidos
Activo diferido
Parcial
Activo diferido
15,150.00
Desmedro de Existencias 2010, Destruidas en el 2011: la base fiscal del activo en mención será el importe en libros de las existencias en desmedro destruidas previa comunicación a la Administración Tributaria, cumpliendo con el requerimiento exigido para su deducción, debiendo disminuir el activo tributario diferido reconocido en el ejercicio 2010. c) Mayor de la divisionaria 4017 Impuesto a la Renta 3.a categoría
12,840.00
40171
371 IR diferido - Desmedro existencia 2010 3,240.00 - Vacaciones devengadas 2010 9,600.00
4017 Impto. a la Renta
-
Haber
371 IR diferido - cobranza dudosa 3,600.00 - Vacaciones devenga1,550.00 das no pagadas
4017 Impto. a la Renta
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Debe
-
Instituto Pacífico
2,310.00
Saldo
19,632.00 2,310.00 21,942.00 21,942.00
2,310.00
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Primera Quincena - Abril 2012
