Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto. Dr. Roque García Mullín.
Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET !r"ani#aci$n de Estados %mericanos. &uenos %ires ')*.
Introducción
El presente manual de impuesto a la renta, al igual que los otros que, sobre diversos temas tributarios, irá preparando el CIEL, responde a una finalidad docente. Ese objetivo de servir de apoyo a la tarea de capacitación predetermina en buena medida sus principales características. E primer lugar, debido a que los cursos del CIE se dictan en toa Latinoam!rica, el manual "a debido limitarse a considerar los principales puntos teóricos involucrados en toda imposición a la renta planteando las principales alternativas pero sin pronunciarse específicamente por ninguna de ellas, ni anali#arlas con el grado de profundidad que implicaría la opción por una de ellas y su concreta implementación legislativa. Esa puede ser una limitación del trabajo, pero tambi!n una de sus virtudes, porque permite concentrar la atención sobre los problemas básicos de la estructura conceptual de este impuesto, la cual puede verse muc"as veces desdibujada por la regulación que de los detalles "ace el reglamento, la circular administrativa o el formulario. En segundo lugar, dado que el CIE brinda brinda cursos de muy diferente diferente duración y nivel de destinatari destinatarios, os, se "a ju#gado ju#gado conveniente conveniente intentar intentar llegar a tener un te$to que contemple contemple distintos grados de intensidad docente. %esde ese punto de vista el te$to del manual, sus notas y las indicaciones bibliográficas, están dirigidos a contemplar tres diferentes niveles de e$tensión en el dictado de la materia, de complejidad en los problemas a e$poner y de especiali#ación de los estudiantes. En consecuencia en cada curso, será el profesor quien indique si sólo "a de manejarse el cuerpo de te$to, o tambi!n sus notas, o si deberán a"onda a"ondarse rse invest investiga igacio ciones nes en base base a la biblio bibliogra grafía fía,, todo todo ello ello de acuerd acuerdo o al timepo timepo disponible y al tipo de formación previa de los participantes. Este mismo propósito "a determinado que algunos puntos muy específicos, como la tributación de ciertas rentas especiales y los aspectos internacionales de la imposición a la renta, se incluyan incluyan en un ap!ndice ap!ndice puesto que normalmente normalmente en cursos de muy breve duración no podrán abordarse, por limitaciones de tiempo. En diversos capítulos, se "an tomado como base distintos estudios reali#ados por el se&or 'odolfo (, )albí, e$ funcionario del programa del sector p*blico de la +E(. e agrade agradecen cen igualm igualment ente e los coment comentaro aross reali# reali#ado adoss por los doctor doctores es -ranci -rancisco sco urri urri y Claudino /ita, e$pertos de dic"o programa.
)uenos (ires, %iciembre de 0123
Introducción
El presente manual de impuesto a la renta, al igual que los otros que, sobre diversos temas tributarios, irá preparando el CIEL, responde a una finalidad docente. Ese objetivo de servir de apoyo a la tarea de capacitación predetermina en buena medida sus principales características. E primer lugar, debido a que los cursos del CIE se dictan en toa Latinoam!rica, el manual "a debido limitarse a considerar los principales puntos teóricos involucrados en toda imposición a la renta planteando las principales alternativas pero sin pronunciarse específicamente por ninguna de ellas, ni anali#arlas con el grado de profundidad que implicaría la opción por una de ellas y su concreta implementación legislativa. Esa puede ser una limitación del trabajo, pero tambi!n una de sus virtudes, porque permite concentrar la atención sobre los problemas básicos de la estructura conceptual de este impuesto, la cual puede verse muc"as veces desdibujada por la regulación que de los detalles "ace el reglamento, la circular administrativa o el formulario. En segundo lugar, dado que el CIE brinda brinda cursos de muy diferente diferente duración y nivel de destinatari destinatarios, os, se "a ju#gado ju#gado conveniente conveniente intentar intentar llegar a tener un te$to que contemple contemple distintos grados de intensidad docente. %esde ese punto de vista el te$to del manual, sus notas y las indicaciones bibliográficas, están dirigidos a contemplar tres diferentes niveles de e$tensión en el dictado de la materia, de complejidad en los problemas a e$poner y de especiali#ación de los estudiantes. En consecuencia en cada curso, será el profesor quien indique si sólo "a de manejarse el cuerpo de te$to, o tambi!n sus notas, o si deberán a"onda a"ondarse rse invest investiga igacio ciones nes en base base a la biblio bibliogra grafía fía,, todo todo ello ello de acuerd acuerdo o al timepo timepo disponible y al tipo de formación previa de los participantes. Este mismo propósito "a determinado que algunos puntos muy específicos, como la tributación de ciertas rentas especiales y los aspectos internacionales de la imposición a la renta, se incluyan incluyan en un ap!ndice ap!ndice puesto que normalmente normalmente en cursos de muy breve duración no podrán abordarse, por limitaciones de tiempo. En diversos capítulos, se "an tomado como base distintos estudios reali#ados por el se&or 'odolfo (, )albí, e$ funcionario del programa del sector p*blico de la +E(. e agrade agradecen cen igualm igualment ente e los coment comentaro aross reali# reali#ado adoss por los doctor doctores es -ranci -rancisco sco urri urri y Claudino /ita, e$pertos de dic"o programa.
)uenos (ires, %iciembre de 0123
ÍNDICE Introducción4444444444444 44444444444444444..44..5 I
Nociones iin ntroductorias4444444444444444..4.44444.4..6 (. +rígenes444444444444444444444444444444 ..6 ). Caracteres generales4444444444444444444444.444.6 C7 El impuesto a la renta como instrumento de inducción del comportamiento444884444444444444.. 44444.44444.. ..2 %./rincipales tipo de imposición a la renta4444444444444.444. 00 )ibliografía capítulo I444 4444444444444 444444..4 09
II
Concepto de renta 444444 4444..444444444444444. .06
( ) C %.
Criterio de la renta8 producto4444444444444 4444..44444 02 El criterio de flujo de rique#a4444444444444 444444444...50 El criterio de consumo más incremento de patrimonio4 .444444444....55 La aplicación práctica del impuesto a la renta4444.44 4444. 44...52 . )ibliografía capítulo II444444 44444444..444444444........:2 444444 44..444444444........:2
III
Principio jurisdiccional 44
( ) C
Los criterios subjetivos44.4444444444 .44444444 44..;5 El criterio objetivo7 territorialidad de la fuente44 44.44444444 44.;6 Evaluación de los principios44444444 4444.4444444444;2
4 4.444444. 4.4444444444..;0
)ibliografía capítulo III44444444444 4444.444444444...9<
IV
El periodo de tiempo 44.. 4 . 44. 444 444.4.444444444.90
( ) C
Imputación de la renta a un periodo4444444444.44444.4 4490 Consecuencias de la imputación de personas físicas444.4444444 49: La imputación en materia de empresas444444444.44444.4 4..99 )ibliografía capítulo I=4444..444444444444.44444444.93
V
El sujeto pasivo4.. 444444.
( ) C
La unidad contribuyente a nivel de persona física44444.444444446< física44444.444444446< La unidad contribuyente a nivel empresarial 4444.444.444444446: Los contribuyentes del e$terior4 4444.44444444..4444444.2:
444 44. 444.4444444491
)ibliografía capítulo =444444 444..44444444.4444444.26
VI
Deter De termi mina naci ción ón de la base base impo imponi nibl ble, e, conc concep epto toss gen gener eral ales es4.444.444.22
( ) C % E
Las rentas e$entas4444444444444.4444444.44.444423 -ormas de determinación7 renta real, presunta, potencial4444.4.4444..21 La categori#ación de rentas brutas44444 44444.444.444 4435 %eterminación de la renta neta de cada categoría444..444444..44439 Las etapas siguientes en la determinación4. 44444444444.4 4436 )ibliografía capítulo =I4444..44444444444444444.444..33
VII
Rentas de del tr trabajo pe personal 4. 444444444 4 444444.4 4431
( )
Conceptos444444444444444444.4 444444..4.444..31 ratamiento especial para las rentas del trabajo44 44.444444.4441; )ibliografía capítulo =II44444444444444 44444444.44...12
VIII VIII ( )
.
Rent Re ntas as prov proven enie ient ntes es de capi capita tale less4 444444 4 444 444444..13 'entas de inmuebles4444..44 44444. 444.444444444.13 'entas de capitales inmobiliarios44 44444 4444..4444444.0<< )ibliografía capítulo =III44444 444 44 44 4444.444444.0<2
IX
ratam atamie ient nto o de de las las ganan ananci cias as de ca capi pita tall4 .444444444.444440<3
( ) C
Conceptos444444444444444444.4444444.44 440<3 Criterios de identificación de las ganancias de capital44..4444..44440<1 (lternativas en cuanto al tratamiento fiscal444444..44444..4 44005 44005 )ibliografía capítulo I>4444444444444444 444444.44 .001
. X
Rent Re ntas as de empr empres esas as !com !combi bina naci ción ón de capi capita tall " tra traba bajo jo## 4444...444. .050
( )
La renta bruta. %educción del costo costo de los bienes vendidos44444.44 4.055 La renta neta ?r!gimen de
[email protected]. 4053 )ibliografía capítulo >444444444 444444444444444. ..0;0
XI
ratam atamie ient nto o de de lla a uti utili lida dade des s de de llas as empr empres esas as " de de sus sus titu titula lare ress44444.0;;
I II III
%esc %escri ripc pció ión n de los los dist distin into toss sist sistem emas as44 4444 44 ..44 ..4444 44 4 4444 44444. 4. 44.0 44.0;; ;; Evaluación de los sistemas en función de los distintos objetivos4 4.. 44..09; Los distintos sistemas en el accionista del e$tranjero4444444 4 444065 )ibliografía capítulo >I444444444444444444444 .. 44.069
XII XII
Deter De termi mina naci ción ón de la rent rentaa neta neta glob global al impo imponi nibl blee 44..44444.4.4 .4..062
I II
Compensación de resultados4444.444444444 4444. 44....062 %educción de partidas pasivas no vinculadas a ninguna categoría44 .. 44..063
III
%educciones personales, cargas familiares, etc44444. 444444 44025 )ibliografía capítulo >II4444 44444444444444444444.023
XIII
$as tasas del impuesto, li%uidación " pago 444444444444.. 4..021
I II
Las tasas del impuesto4444.444444444 44444444 444021 Liquidación y pago44444444444444444444444444..039 )ibliografía capítulo >III444444444444444444444444..015
(/AB%ICE
XIV
ratamiento especial de ciertas rentas empresariales 4444. 444 4..01;
( ) C % E
Introducción44444444444. . 44444444 44444. 444 01; Las rentas provenientes de actividades de construcción 44 ..444444.019 'entas derivadas de la e$plotación del subsuelo.44444 4 444..444.016 Imposición de las rentas agropecuarias44444444444 4444..4013 'entas derivadas de la reorgani#ación de empresas444 4 .. 4 4. 44..5<: )ibliografía capítulo >I=444444444444444444444444..5<3
XV
&spectos internacional de la imposición a la renta444444 44.44...500
( ) C
Introducción44444444444...444444444 44444444..500 /recisión del criterio de territorialidad de la fuente4444444444444.505 La doble imposición territorial444 444444444444444444455: )ibliografía capítulo >=444444444444444444444444...5:5
C&PÍ'$( I N(CI(NE) INR(D'C(RI&) &* (r+genes El impuesto sobre la renta puede ser considerado, sin e$ageración alguna, como el impuesto más importante de la primera mitad del presente siglo. anto en lo que respecta a la atención que suscitó en la doctrina financiera, como a la difusión legislativa alcan#ada y el peso relativo que muy rápidamente llegó a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos países, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la elaboración científica y legislativa del período indicado. us orígenes "istóricos, por supuesto, datan de muc"o tiempo atrás, en !pocas no fácilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbo#os se refieren a figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales. Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo >I> se introduce en ran )reta&a, cuyo sistema fiscal dominará a partir de entonces. /ero en el resto de los países, es en el siglo >> donde aparecerá y se consolidará. (sí, en Borteam!rica, luego de una e$periencia en 036; bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 031; y es declarado inconstitucional por la uprema Corte, basado en que no respetaba la regla constitucional sobre reparto proporcional de cargas. 'eali#ado un largo trámite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 010: se sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, contin*a "asta "oy. En -rancia, es en vísperas de la primera guerra mundial que el ministro Caillau$, tras ardua pol!mica parlamentaria, obtiene la aprobación de la ley de 010;, a partir de la cual el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas. En Espa&a, la segunda mitad del siglo >I> se caracteri#a por la e$istencia de los llamados impuestos de producto ?contribución territorial y contribución industrial y de comercio@D pero es sólo en 01<< que se entra en el sendero de la imposición directa sobre la renta, especialmente en materia de sociedades. 0 1
Para la evolución del impuesto en Estados Unidos, Véase )iter, op. cit. en bibliografía; en lo concerniente a Francia, véase (lli$ y Lecercl!, Impot sur le revenue, y el artIculo de Farcireau citado En !rgentina, el primer proyecto en ese sentido data de 0102, aun"ue solo obtuvo consagración legislativa en 01:5, durante un gobierno de facto En #rasil, tras varios intentos "ue no llegaron$ a concretarse, el impuesto fue implantado en 0155 %ley ;,659@. &a estructura era mi'ta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con u n global complementario progresivo (obre la evolución sufrida véase (liomar. )aleeiro, op cit P)g 063.
En (m!rica Latina, la repercusión de este movimiento científico y legislativo se produce con alg*n retraso, pudiendo indicarse que entre los a&os 015< y 01:9 se asiste a la difusión de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de país en país, pero en general puede considerarse de gran trascendencia.
* Caracteres generales La doctrina en general "a atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que "an sido postulados para su defensa y en los que se basa el juicio favorable que "a merecido. /ero esos caracteres suponen un impuesto que re*na características muy claras de globalidad personalidad y progresividad. El impuesto concebido con estas características, debe gravar la totalidad de las rentas obtenida7 por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distinción alguna, atendiendo a la situación personal del sujeto ?cargas de familia, etc.@ con tasas progresivas que "agan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total. Gn impuesto que re*na estrictamente todas esas condiciones difícilmente se encuentre en las legislaciones positivas, por lo que puede considerárselo como un impuesto ideal. El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto. 'eferido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son7 a@ el no ser trasladableD b@ el contemplar la equidad a trav!s del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivoD c@ el tener un efecto estabili#ador. 0. Carácter de no trasladable /ara la doctrina clásica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo, no trasladable. %e acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo "ace recaer. En otras palabras, en el las condiciones de contribuyente $de *ure$ y $de facto$ , coinciden plenamente. Este aspecto es básico para los desarrollos posterioresD porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran. En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto $ideal$ y no son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comien#a a desdibujarse ese carácter de no trasladable. En los *ltimos decenios y a la lu# de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslación "a sido objeto de intensa discusión en el campo de las finan#as.
e "an presentado sólidos argumentos en contra de este carácter de no trasladable, especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas "an contribuido a los serios ataques de que "a sido objeto la tradicional división de los impuestos en directos ?no trasladables@ e indirectos ?trasladables@. El tema es en e$tremo complejo y esta fuera deH marco de este manual, pero puede afirmarse que en la actualidad e$isten serias discrepancias respecto de la no traslación del impuesto sobre la renta que rige en los países y que e$iste una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposición a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos límites y en determinadas condiciones de mercado y tiempo. 5 En este manual se "a seguido generalmente la posición metodológica de suponer que salvo e$cepción, el impuesto no es trasladable. e justifica que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la e$posición, como corresponde al propósito docente de este trabajo, sino tambi!n por la conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la "ipótesis de la no traslación, para aquilatar plenamente en que medida resultarían alteradas si se demostrara la traslación del impuesto. 5. Carácter de contemplar la equidad El segundo carácter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad, entendida esta a trav!s del principio de capacidad contributiva. res son los índices básicos de capacidad contributiva7 la renta que se obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se reali#a. La doctrina en general acepta que de estos tres índices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla la equidad. ( su ve#, la equidad, como b*squeda de afirmación del postulado de gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos7 como equidad "ori#ontal o vertical. )ajo el concepto de equidad "ori#ontal, se indica que aquellos que est!n en igual situación ?"ori#ontalmente iguales, en t!rminos de capacidad contributiva@ deben abonar igual gravamen. /or equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconi#ar un impuesto proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alícuota aumenta más que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto tiende a una redistribución del ingreso. En su concepción pura y clásica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad. Una buena síntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslación del impuesto sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografía de =ictorio =(LLE (BCEJ, citado en bibliografía +oma se indica en el te'to, ese tema no a de ser ob*eto de an)lisis en el presente traba*o . 2
(tiende la equidad "ori#ontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de las rentas del sujeto, sin e$clusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta. La b*squeda de equidad "ori#ontal impone otro carácter al impuesto7 debe ser personal, en el sentido de tomar en consideración el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo su concreta situación personal7 su condición de soltero o casado, los familiares que tenga a su cargo, etc. olo tomando en cuenta esas consideraciones, se podrá estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen. /or ultimo, la b*squeda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utili#ación de mínimos no imponibles, como por la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, dependerá de qu! tan global sea la base sobre la que se aplica y del dise&o concreto de la escala de tasas. Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurídicas o empresas. :. Carácter estabili#ador +tra característica com*nmente enfati#ada por la literatura clásica sobre el tema, radica en el llamado efecto estabili#ador del impuesto. En concepciones de política tributaria preponderantemente preocupadas por neutrali#ar los ciclos de la economía, se indica que la estructura progresiva de la tasa otorga buena fle$ibilidad aI impuesto ?built8in fle$ibility@, por cuanto en situaciones de al#a de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en !pocas de recesión, decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas rápidamente que la disminución en la base, con lo cual se liberan mayores recursos. in embargo, debe se&alarse que la e$periencia latinoamericana demuestra que cuando 0< diversos países "an enfrentado situaciones de alta inflación, no se "a querido permitir que operan ese efecto y se "a preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutrali#ar Ia influencia de la inflación en la operación del impuesto ?corrección monetaria, etc.@. ;. /rincipales críticas La precedente rese&a de caracteres generales, como se indicó oportunamente, recoge sint!ticamente, las principales virtudes atribuidas al impuestoD en contrapartida, se puede mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales críticas que se le "acen7 a@ se cuestiona su carácter de directoD b@ se dice que tendría efecto desalentador del a"orro y la inversión, etcD c@ se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a la propensión a aceptar riesgosD d@ se dice que, por el gran desgaste que "a sufrido su base y las posibilidades de evasión que abre a ciertos sectores, termina gravando fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc. : Un an)lisis detallado de los efectos económicos del impuesto a la -enta escapa al marco de referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Fanual de /olítica ributaria, entre otras causas por"ue el an)lisis debe ser efectuado en términos comparativos con los efectos de impuestos alternativos %patrimonio, IV !, etc./ Pueden consultarse, al respecto/ oode, Indivjdual 3
ales críticas, sin embargo, no "an obstado a la difusión del impuesto prácticamente en toda Latinoam!rica, ra#ón por la cual todo intento de evaluación de sus virtudes y defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda un por ciento importante de la recaudación tributaria de cada país. ;, 9
C* El impuesto a la renta como instrumento de inducción de comportamiento 'elativi#ando un tanto lo e$puesto antes, no puede menos de se&alarse que Ia obtención del objetivo de equidad dirigido a la redistribución del ingreso, no parece ser la *nica finalidad que le "a propuesto el legislador. Con mayor o menor intensidad seg*n los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el legislador utili#a como una forma de inducir un determinado comportamiento económico Income a$, cap. I a I=D Kaldor, Impuesto al asto, -ondo de Cultura Económica, pags. 50 a 01
>II a >>=D %ue, (nálisis Económico de los Impuestos, cap. >ID etc. 4
El e'celente artículo con "ue el /rof. Futen anali0a la evolución del lmpuesto a la -enta a partir de la primera guerra mundial %citado en bibliografía. se cierra con estos p)rrafos/ %subrayado nuestro. 1Parece como si el periodo evolutivo "ue emos investigado en estas p)ginas ubiese e'perimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino tambi!n el comien#o de su caída. 23ónde terminar) esta evolución4 2(er) destronado el $impuesto rey$4 o 2ser) un ale*amiento temporal del favor popular4 El impuesto sobre la renta nunca alcan#ará a vivir en la fórmula ideal de sus promotores originales. /ero no parece probable que podamos alguna ve# ser capaces de prescindir enteramente de él . Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendr) su posición como medio de influir en la distribución de la renta; solo una economía nacionali0ada ser) f)cilmente capa0 de influir la distribución de la renta sin la ayuda de los impuestos El sistema de libre empresa necesita correctivos sociales en tal distribución +on medios distintos a los tributarios las medidas de redistribución no son f)cilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mínimos y similares podrían ilustrar el punto &a imposición se necesitar) siempre para redistribuir la renta, y mientras m)s regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor ser) tal necesidad 5ui0) no debiéramos ablar acerca de un cambio radical en la actitud acia la imposición sobre la renta desde el optimismo de entusiastas como Von (can0 o (imons, basta una completa condenación del impuesto En cambio, deberíamos distinguir una tendencia a un mayor e"uilibrio en la apreciación del impuesta sobre la renta, tanto en relación a las oportunidades de usarlo coma un instrumento para conseguir fines económicos, anticíclicos y dem)s, como en cuanto a ju#gar las perspectivas de pasamos sin !l. Es particularmente recomendable la lectura del traba*o de -eig, $Evaluación del impuesto a los réditos , citado en bibliografía, por cuanto implica una síntesis de la doctrina respecto de las características "ue debe reunir un impuesto $moderno6, y su aplicación al caso del impuesto a los réditos, así como un an)lisis de las alternativas posibles &a síntesis del autor es de "ue, $El impuesto a los réditos satisface los re"uerimientos e'igidos modernamente para "ue una forma de tributación se *ustifi"ue como elemento de un sistema tributario$ 5
en los contribuyentes7 contribuyentes7 que las empresas retengan utilidades utilidades ?o que las distribuya distribuyan@, n@, que reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc. El objeti objetivo vo de inducc inducción ión de compor comportam tamien iento to debe debe recono reconocer cerse se como como parcia parcialme lmente nte confli conflicti ctivo vo con el de equida equidad, d, especi especialm alment ente e en cuanto cuanto deteri deteriora ora la globali globalidad dad del gravamen. gravamen. En efecto, efecto, el postulado postulado de equidad, a trav!s de la capacidad capacidad contributiva, contributiva, quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin "acer ning*n tipo tipo de discri discrimin minaci ación ón entre entre ellas, ellas, en tanto tanto el efecto efecto de inducc inducción ión económ económica ica en el impuesto impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos tratamientos distintos distintos a ciertas rentas caracteri#adas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen. En buena medida, esa utili#ación del impuesto a la renta como inductor de conductas se e$plica por finalidades e$trafiscales, y bajo tal ángulo se conecta con la política de incent incentivo ivoss tributari tributarios, os, que no "a de ser conside considerad rada a en el present presenta a manual. manual. /ero /ero el incentivo no es el *nico medio por el cual puede plasmarse el objetivo de inducción económicaD uno de los más notorios ejemplares de esta afirmación "a de verse en el capítulo >I, anali#ando los efectos de los distintos sistemas t!cnicos para gravar las utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en función del efecto que esos sistemas tienen sobre la distribución de dividendos.
D* Principales tipos de imposición a la renta El análisis de las legislaciones legislaciones y de su evolución evolución "istórica, "istórica, nos muestra muestra la e$istenci e$istencia a de dive divers rsos os tipo tiposs de impu impues esto toss a la rent renta, a, que que resp respon onde den n a dive divers rsas as etap etapas as del del desenvolvimiento del sistema fiscal. 0. El Impues Impuesto to global global o sint sint!ti !tico. co. Este Este es cons consid ider erad ado o el impu impues esto to idea ideal,l, a cuya cuya conc concre reci ción ón debe deben n orie orient ntars arse e las las legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta anali#ados en parágrafos anteriores. Gn impuesto de este tipo supone una síntesis de la totalidad de rentas ?positivas y negativas@ a nivel del sujeto sujeto pasivo. Bo interesa entonces el origen concreto de la renta, el que podrá ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final ?categorías@, pero pero sin sin impl implic icar ar disc discri rimi mina naci ción ón entr entre e las las dife difere rent ntes es rent rentas as,, las las que que se suma suman n algebraicamente en su totalidad. (sí entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por cuanto abarca abarca la globalidad globalidad de sus ingresos. ingresos. ( su ve#, todas todas las rentas que e$isten e$isten en la economía se atribuyen en su totalidad a personas físicas, de modo que ninguna escapa de la imposición a ese nivel. /or eso mismo, permite una fluida aplicación de la progresividad, la cual no resultaría demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si e$istieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas físicas. M, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situación personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.
in in emba embarg rgo, o, la estr estruc uctu turac ració ión n de un impu impues esto to de este este tipo tipo trop tropie ie#a #a con con algu alguna nass dificultades, la principal de las cuales radica en la e$istencia de ociedades de Capital. Como Como se verá verá en el capítu capítulo lo pertin pertinent ente, e, estas estas entida entidades des present presentan an caract caracterí erísti sticas cas especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtienen a las personas físicas físicas que en definitiva definitiva constituyen su soporte. soporte. En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas físicas puede entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento sólo parcial. /or otra parte, la fisura de la globalidad ?que supone trato indiscriminado en la rentas, provengan de donde provengan@ se produce normalmente tratándose de rentas derivadas del trabajo personal, por ra#ones que se indican en el capítulo =II.
5. Los Impuestos cedulares o analíticos /or contraposición al impuesto global y sint!tico, se "an dado en varios países, una serie de impuestos com*nmente llamados cedulares. ( diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravámenes como fuentes resultan abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenóme fenómeno no objeti objetivo vo de produc producció ción n de rique# rique#as, as, guarda guardando ndo una intima intima relaci relación ón cada cada impuesto impuesto cedular con una determinada determinada fuente de renta ?trabajo, ?trabajo, capital, capital, combinación combinación de ambos@. Estos Estos impues impuestos tos tienen tienen como como caract caracterí erísti stica ca normal normal la de estruc estructur turars arse e con tasas tasas proporcional proporcionales. es. Ello se e$plica, por cuanto, cuanto, tomando aspectos aspectos parciales de la capacidad capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dic"a capacidad. Las tasas proporcionales de cada c!dula son distintas entre sí y la diferencia de nivel refleja refleja la concepción concepción política política del legislador legislador sobre el trato tributario que merece cada una de las fuentesD así, la tasa para rentas provenientes del trabajo será menor que la de las rentas de capitales, etc. +tra importante característica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada c!dula son independientes entre si, por cuanto en ning*n momento se produce la compensación entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otrasD a lo sumo sumo se perm permititir irá á la tras trasla laci ción ón de queb quebra rant ntos os,, pero pero dent dentro ro de la mism misma a cedu cedula la,, consecuencia derivada del "ec"o de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto diferente. /or consiguiente, puede concluirse que un r!gimen de impuestos cedulares pone su acento sobre el fenómeno de producción de renta por cada fuente, consideración objetiva que opaca el ideal de personali#ación del impuesto. Las Las vent ventaj ajas as de un sist sistem ema a de este este tipo tipo se intu intuye yen n con con la enun enunci ciac ació ión n de sus sus características7 son más sencillos, por cuanto normalmente están libres de las dificultades de implementación t!cnica que presenta la tasa progresiva. (l mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, e$teriori#ándolo en la tasa aplicable.
M tambi!n debe anotarse en su "aber, la circunstancia de que se adaptan muy fácilmente a un r!gim r!gimen en de rete retenc nció ión n en la fuen fuente te,, incl inclus uso o con con cará caráct cter er defi defini nititivo vo,, porq porque ue la proporcionalidad de la tasa puede "acer innecesaria la reliquidación final. Como contrapartida de lo anterior, debe se&alarse que un sistema de impuestos cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y "ori#ontal. i bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo "ace de forma forma global, que es la *nica que contempla contempla la real capacidad capacidad contributiva, contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en función del origen de la renta. /or otra parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbo#os de personali#ación que "an tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposición de acuerdo con las circunstancias de cada sujeto sólo puede darse cabalmente a nivel de una consideración unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas. /or ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la distribuci distribución ón del ingreso, por cuanto cuanto por lo general general no son progresivos progresivos.. /or consiguiente, consiguiente, resultarán Instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringidos a determinados tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar promoviendo distribución de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una estructura progresiva de tasa, sobre base global. 6
:. Los istemas Fi$tos En puridad, debe afirmarse que las dos categorías antes descriptas no se dan en la actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodo$as. %e un modo u otro, los sistemas cedulares se "an ido complementando con mecanismos que permiten cierta globali#aciónD 6
Un autor francés resume resume así las diferencias diferencias entre el sistema cedular y el global/ 1En el sistema cedular, cada tipo de renta, cada cedula, est) sometida a un impuesto particular, "ue en sus diferentes elementos base, li"uidación y recaudación, obedece a reglas propias; la fiscalidad directa es por tanto constituida de impuestos m7ltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve así imposible imposible apreciar apreciar la situación situación e'acta del contribuyente, contribuyente, las discriminac discriminaciones iones seg7n las diversas diversas catego categoría ríass de rentas rentas son sentid sentidas as como como in*ust in*ustas as por los contri contribuy buyent entes es a los "ue ellas no benefician, mientras "ue la comple*idad del sistema facilita la evasión fiscal y el fraude En oposición, el principio de unidad del impuesto impuesto sobre la renta renta significa significa "ue la imposición caer) sobre la renta, la renta global, de una persona física (e tiene, de alg7n modo, una renta, un contribuyente, un impuesto Importa poco "ue el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; él podr) incluso imputar el déficit de una categoría, desde desde "ue se trata de definir una renta global a la "ue se aplicar) una pauta 7nica; la simplificación se traduce también par la e'istencia de una 7nica base, desde "ue basta para determinar la renta global totali0ar las rentas de diversas categorías, de una sola li"uidación y de un procedimiento 7nico de recaudación . ?N. F. Farciereau, citado. (in embargo, anali0ando la situación francesa luego de las reformas de 8iscard d9Estaing de 0191, de 0191, indica "ue dica unidad no se a logrado, por la gran diferencia de normas de determinación en cada una de las categorías
por otra parte, difícilmente puede encontrarse un país en que el impuesto sea absoluta y totalmente global. %e a"í que, estrictamente, la mayoría de los sistemas puedan ser clasificados de mi$tos, conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas. Gna fórmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares a lo que se sobrepone un impuesto global Oen el que se refunden todas las rentas, las que luego de compensarse recíprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser ser obje objeto to de impo imposi sici ción, ón, pero pero esta esta ve# ve# con con esca escala lass prog progre resi siva vas, s, y elem elemen ento toss de personali#ación ?mínimos, deducción por cargas de familiares, etc.@ +tra fórmula que en definitiva definitiva puede considerarse considerarse mi$ta, la dan aquellos impuestos impuestos que siendo básicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa. Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en categorías, movido por finalidades de simplificación del cálculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en función de su origen. in embargo, en la medida en que la legislación discrimine entre las categorías, y ello se tradu#ca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se ti&e de elementos cedulares.
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C&PI'$( II C(NCEP( DE REN& El concepto tributario de Prenta, como base de la imposición, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones. La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo económico, financiero y de t!cnica tributaria. Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cu&o económicoD lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visuali#ado como uno de los más eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga entre los "abitantes seg*n principios de equidad, en función de sus respectivas capacidades contributivas. M las consideraciones t!cnicas tributarias derivan del "ec"o insoslayable de que los conceptos teóricos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administración. En el presenta trabajo, sólo puede "acerse una e$posición simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas en la bibliografíaD y esa e$posición simplificada, está además orientada a presentar en la forma más clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia práctica. %esde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la vida económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta índole y e$plicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, seg*n los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no. En una visión progresivamente más global, podría decirse que por Prenta puede entenderse7 a@ El producto periódico de un capital ?corporal o incorporal, a*n el trabajo "umano@D b@ El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periódicosD c@ El total de enriquecimientos del individuo, ya se "ubieran traducido en satisfacciones ?consumo@ o en a"orros, a lo largo de un períodoD este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el período, más ?menos@ el cambio producido en su situación patrimonial. 0 1
En la teoría financiera, el concepto de $renta$ tiene a7n otra acepción, como restringido a la $renta efectivamente consumida en un período6/ (ería renta la ri"ue0a de la "ue efectivamente disfruta el contribuyente y el disfrute se evidenciaría en su aplicación al consumo &os antecedentes de esta línea conceptual pueden ubicarse en < (tuart >ill, con su afirmación de "ue e'istiría 9doble imposición$ del aorro, si se grava la renta "ue se destina al aorro, y luego nuevamente la renta producida por ese aorro Esa concepción fue seguida, con variantes, por autores como >arsall, Fiscer y Einaudi (e parte de la base de "ue lo "ue constituye renta no es el mero poder económico sobre recursos escasos, como "uiere (imons, sino la efectiva satisfacción de la necesidad personal mediante el concreto e*ercicio de ese poder +omo se ve, de
Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres líneas conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los enriquecimientos alcan#adosD justamente, esa mayor cobertura determina que cada una de ellas sea vista como sucesivamente más justa que la anterior en cuanto ensanc"a la base de imposición D pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinación de la renta y la administración del impuesto, incorporarse items más difícilmente cuantificables y controlables.
&* El criterio de la renta/producto Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta de tipa económica y objetivo, entiende que es tal el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de e$plotación. /or consiguiente, sólo son categori#ables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos requisitos7 a@ sean un productoD b@ provengan .de una fuente durableD c@ sean periódicosD d@ la fuente "aya sido puesta en e$plotación ?"abilitación@.
alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Caldor y su propuesta de establecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es com7n a todas esas concepciones partir de la base de "ue en el impuesto a la renta el módulo relevante no a de ser la obtención de la renta, sino su utili0ación En opinión de < . (oto 8uinda %Presentación del estudio de P G Queller Gacienda Publica EspaHola ? ;3, 0122, P)g 59:@, $la contraposición doctrinal m)s relevante acerca del concepto de renta gravable, vuelve a situarse en nuestros días en la disyuntiva renta globalRrenta destinada al consumo (e trata a"uí de elegir, fundamentalmente desde la óptica de la e"uidad; entre un modelo de imposición sobre la renta "ue persiga la reducción de las desigualdades en la distribución de la renta y la ri"ue0a durante la vida de los contribuyentes y otro en "ue el énfasis de la imposición se colo"ue en el mantenimiento de los precios relativos entre el consumo presente y futuro6 En 012;, el Prof Qilliam !ndreDs, de Garvard, publicó, un artículo %Garvard &aD -evieD, Vol 32 ?o, P 000:@, planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal $tipo consumo$, en el "ue la base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deducción de las partidas destinadas a inversión &a descripción del sistema puede verse en el traba*o de Q. (oto 8uinda/$El ;impuesto sobre la renta tipo consumo/ una reciente reformulación del impuesto sobre el gasto personar9, Gacienda P7blica EspaHola ?oA, p)g :1 y sgts Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no a sido recogido legislativamente en ning7n país, ra0ón por la cual no a de ser considerado en este >anual (in embargo, la proliferación de regímenes de incentivos a la inversión %desgravaciones, créditos por inversiones, etc. puede llegar a acer nacer la duda respecto de si ese concepto no est) comen0ando a permear insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los países con déficit crónico en la formación de capital interno
0. %ebe ser un producto La renta debe ser un producto, es decir, una rique#a nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. /or ello, no es renta, en esta concepción, el mayor valor que e$perimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc. ( esa condición se agrega la de que debe ser una rique#a nueva material. eg*n indican los clásicos e$positores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que 960< puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse e$actamente y ser e$presadas en dinero. Como se ve, este carácter de material, pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfacción en 90, 0< cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas rentas imputadas, como p. ej., el valor locativo de la casa "abitación de la que se es propietario. 5 5. %ebe provenir de una fuente productora durable /or fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capa# de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derec"os y las actividades. La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto. : Lo importante del concepto radica en que e$cluye la consideración como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota ?para la persona@ en el momento en que la ganancia se reali#a. :. La 'enta debe ser periódica Coma consecuencia del carácter durable de la fuente, y vinculado a !l, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. /ero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los "ec"os ?es decir, que realmente se repita la renta@, sino que basta con que sea posible.
Esto no "uiere decir "ue los autores cl)sicos de la renta producto, no admitan como e"uitativo, p e*/ "ue se impute al dueHo "ue ocupe su casa abitación un al"uiler ficto como recibido por ello Pero si lo acen, es basados en consideraciones de e"uidad y no por"ue el concepto de renta abar"ue esas imputaciones; estrictamente, se gravaría el aorro resultante, pero sin e'istir renta -especto de la posición de !lli' y &ecerclé, véase 8arcía #elsunce, p)g 13. 2
&a doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar "ue la fuente debe ser durable, no "uiere decir sostener "ue ella sea eterna &os desgastes "ue la fuente puede ir sufriendo a @ largo de su e'plotación deben ser reembolsados, mediante un régimen de amorti0aciones o deducciones par agotamiento permitiendo deducir el costo de las reparaciones, etc 3
El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente "abilitada a tal efecto. ; ratándose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturale#a y destino de ellosD por ello, si un inmueble se arrienda durante un *nico mes el arriendo será renta, aun cuando antes y despu!s no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado. ;. La fuente debe ser puesta en e$plotación. ( efectos de producir renta, es necesario que la fuente "aya sido "abilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta. 9 /or eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan serán rentaD pero no lo será, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvión. La misma e$igencia de "abilitación racional de la fuente coloca bajo e$amen especial una serie de e$plotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de Pstuds6 . La problemática en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades. 6
Por eso es "ue algunos autores ablan, m)s "ue de periodicidad, de "ue la fuente esté afectada a una 1función productiva regular6, este concepto lleva implícita la idea de abitualidad o reiteración real o potencial de esa función, y e'cluye los ingresos puramente accidentales 4
“El concepto de 1abilitación de fuente6 significa "ue es la voluntad del ombre la "ue convierte al capital en productivo, cuando decide e'plotar la tierra, efectuar un préstamo o invertir el capital "ue tenía ocioso, o utili0ar su actividad laboral o inteligencia en la producción de bienes o servicios (upone esto e'cluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesión, de un aluvión o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, por"ue si bien estos derivan de una fuente, esta no es productiva6 %8arcía #elsunce, p)g @M@. 5
Una postura coerente lleva a admitir "ue si se acepta la doctrina del rédito producto, deben aceptarse tanto las ganancias como las pérdidas "ue provengan de una fuente productiva 3ar car)cter de tal a actividades donde no es claro su car)cter de actividad económica %o, por lo menos respecto de las cuales es difícil sacar conclusiones en abstracto., genera este tipo de problemas 6
Una situación de este tipo se da con relación a las gran*as ?o ay duda de "ue ellas constituyen la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse "ue mucas personas residentes en ciudades mantienen gran*as, no como e'plotación de fuente productiva, sino para recreo Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta %o pérdidas. a dado lugar en Estados Unidos a la aparición de los llamados 1+oDboys de Qall (treet6, ombres de negocios "ue mantienen gran*as %ruinosas desde el punto de vista de e'plotación y deparadoras de altas satisfacciones en lo personal. Véase al respecto6Gobby Farming as a ta' selter6, >ontly 3igest of :a' !rticles, enero de @LA p)g M
9. 'eali#ación y separación de la renta. En doctrina se "a discutido si además de los elementos anali#ados, la caracteri#ación de la renta producto requiere la reali#ación y efectiva separación del producto de la fuente. Bo obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para que se tipifique la renta producto, sólo es necesario que la rique#a nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo pree$istenteD la reali#ación es una de las formas, qui#á la mas com*n, en que la rique#a nueva se consolida. El concepto de separación supone que lo producido se e$trae de la fuente adquiriendo individualidad económica propiaD pero a su ve# es susceptible de una doble interpretación, seg*n se e$ija separación en sentido físico o simplemente financiero. 2 6. La renta debe ser neta. En cualquier caso. se acepta que sólo constituya renta aquella rique#a que e$cede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones productivas.3
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-eferente al tema $reali0ación y separación6, las dos tesis e'tremas son las de (eligman y Vanoni, resumidas por 8arcía #elsunce %op cit P)g 05;@. Para (eligman, separación significa autonomía o independencia física del rédito con relación a la fuente %p e*/ nacimiento de la cría de la vaca.; reali0ación, "uiere decir permutación por moneda Para (eligman, ambos re"uisitos son necesarios Para Vanoni, en cambio, la reali0ación %permutación del bien. no es esencial, ni la separación, sino la consolidación de los incrementos de valor no reali0ados, ya "ue a estos fines no es la venta de los bienes la 7nica forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la e'istencia de crías no significaría creación de renta para (eligman y sí para Vanoni +oncluye 8arcía #elsunce dando su opinión en el sentido de "ue $la separación del rédito en cuanto a ri"ue0a autónoma y físicamente independiente del capital, no es indispensable para calificar la ri"ue0a nueva como rédito i mponible %sea el caso del rédito por valuación de inventario o por crecimiento natural; el e*emplo del bos"ue seHalado por (eligman. &a reali0ación del crédito, entendida como la permutación efectiva del bien %tesis de Vanoni. no es re"uisito necesario para configurar la renta, bastando "ue la ri"ue0a pueda valuarse en moneda, en cuanto este consolidada en forma cierta y estable6 %p cit p)g 0:<@. En puridad, la característica de $neta$ no es, n i con muco, privativa del criterio de renta producto, sino "ue es com7n a todos los criterios :ambién es com7n a todos los criterios la principal dificultad envuelta en el concepto de $neto , "ue radica en distinguir entre @ "ue es gasto necesario para producir renta, de lo "ue es consumo o empleo de la renta ! *uicio de (imons, $a"uí es donde se tropie0a con el criterio inevitable de la intencionalidad -esulta inconcebible una distinción precisa y ob*etiva por completo 3eterminadas partidas representar)n en unos casos gastos empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos est)n entreme0clados Un artista profesional compra pintura y pinceles para utili0arlos en ganarse la vida tra persona puede ad"uirirlos como *uguetes para sus i*os o para cultivar una afición en sus ratos libres6 %p cit p)g 5<<@. 8
* El criterio del 0lujo de ri%ue1a Como se vio en párrafos anteriores, la renta producto se caracteri#a por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales. +tro criterio tributario más amplio que el antes anali#ado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de rique#a que desde los terceros fluye "acia el contribuyente, en un periodo dado. Este criterio engloba todas las rentas categori#ables como renta producto. /ero al no e$igir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican7 0. Las ganancias de capital reali#adas e consideran tales, las originadas en la reali#ación de bienes patrimoniales, en tanto la reali#ación de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa "abitual. Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos ?el bien vendido@, agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario. La problemática especial de las ganancias de capital "a de ser anali#ada en otro capítulo de este trabajo, ra#ón por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de rique#a, ellas configurarían rentas puras y simples. 5. Los Ingresos por actividades accidentales on ingresos originados por una "abilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organi#ación de actividades con el mismo fin. 1 :. Los Ingresos eventuales on ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de a#ar. Bo "ay periodicidad ni "abilitación racional de fuente, de modo que no podrían caber en el concepto de renta producto. ;. Ingresos a titulo gratuito Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos ?regalos, donaciones@ coma las por causa de muerte ?legados y "erencias@
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Por e*emplo, una persona de profesión abogado, acerca a dos clientes para acer un negocio, y así obtiene una comunión; su profesión abitual no es la de comisionista, ni las comisiones provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto tro caso, el automovilista "ue encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino
'ecapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a flujo de rique#a , se advierte que considera como condición suficiente y a la ve# necesaria para configurar la renta, el "ec"o de tratarse de enriquecimientos que "an fluido desde terceros "acia el contribuyente, independiente8 mente de que sean producto o no de fuente alguna. /ero 8y este carácter lo diferencia del criterio que se rese&ará a continuación. 8 es necesario que "aya e$istido una operación con terceros. Este requisito e$cluye del concepto de renta al aumento de valor que e$perimentan los bienes, en tanto no se tradu#ca en operación de mercado, así como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin reali#ar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisión de bienes y servicios de propia producción.
C* El criterio de consumo m2s incremento de patrimonio Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento ?capacidad contributiva@ a lo largo de un periodo. 0<
/odría decirse que en la concepción de renta producto, el !nfasis se coloca sobre el fenómeno de producción y el eje de la imposición está en la consideración objetiva de lo que una fuente produceD y que en el criterio del flujo de rique#a, la consideración más relevante es la del tránsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonistaD las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test *ltimo de su capacidad contributiva fiscal. 00 1
Es de descartar la peculiar vinculación "ue este especial concepto de renta tiene con el tiempo, en el sentido de "ue es impensable si no es con relación a un período 3ice (imons "ue $la relación del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el @vido de esta relación crucial a dado origen a una gran cantidad de confusión en la literatura sobre el tema &a medida de la renta implica la asignación de consumo y acumulación a periodos de tiempo específicos En cierto sentido entraHa la posibilidad de medir los resultados de la participación del individuo en las relaciones económicas en un intervalo de tiempo determinado, con total indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comien0o de ese intervalo %antes de "ue finali0ase el anterior. o por lo "ue pueda acontecer en períodos posteriores :odos los 9 datos necesarios para reali0ar la medición se encontrarían, idealmente, dentro del período anali0ado$ &a afirmación se presta para un doble orden de consideraciones/ a. es cabalmente cierta, en el sentido de "ue el tiempo tiene, en la concepción del consumo mas incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la "ue carece en otras corrientes %donde solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa. En efecto, es posible pensar en una renta producto o en un flu*o de ri"ue0a sin necesarias connotaciones temporales, por el tr)nsito "ue ellas significan %y esto es lo "ue basamento regímenes de retención definitiva en la fuente. En cambio, la formula "ue se comenta re"uiere, indispensablemente, un $antes$ y un $después$ para poder operar b. no es e'acta %o por lo menos no es feli0. en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin ninguna comunicación entre ellos, lo cual a primera vista podría conducir a no permitir la traslación de "uebrantos por un aHo a otro; desde ese punto de vista, no abría $total indiferencia por cuanto aya acontecido antes del comien0o del intervalo$ 1@
3iferenciando renta social y renta personal, dice ( imons/ 1!un cuando la renta personal no sea susceptible de una definición precisa, en comparación con
Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse7 o se transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. /or eso, la suma algebraica de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del período. (sí, si al comien#o del periodo una persona tenía 0<< unidades, consumió 6< y al final de periodo quedó con 05<, su renta "a sido de 3<, pues le permitió consumir 6< e incrementar el patrimonio en 5<. Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o noD ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de rique#as desde terceros. (demás de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede "aber consistido en el consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que "a e$perimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comien#o y el fin del periodo y aunque no se "aya reali#ado mediante una operación de mercado con terceros. La renta, se dice, interesa como índice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder económico discrecional si ello es así, para medirla no "ay que recurrir a su origen ?fuente o flujo@, sino a su constatación a nivel personal a lo largo de un periodo. (nali#ada bajo ese ángulo, ella se plasma en dos grandes rubros7 las variaciones patrimoniales y los consumos.
3* $as variaciones patrimoniales El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración como renta ?positiva o negativa@ de los cambios de valor ?positivo o negativo@ del conjunto de derec"o de propiedad del individuo, operados entre el comien#o y el fin del periodo. Las causas a que obede#can estos cambios de valor, es indiferenteD pueden ser causas físicas ?accesión, aluvión@ o de tipo económico ?donaciones@. odas ellas están en principio comprendidas en el concepto de renta. 05 el concepto de renta social ofrece un grado de ambigSedad muco menor (u medición entraHa el estimar simplemente los resultados relativos de la actividad económica individual durante un periodo de tiempo !dem)s, no plantea problemas de distinción entre producción y rapiHa &a renta social implica la valoración de un producto total de bienes y servicios, en tanto "ue la renta personal es un concepto puramente ad"uisitivo "ue ace referencia a la detentación y e*ercicio de un dereco &a renta personal connota, ampliamente, el e*ercicio de control de la utili0ación de recursos escasos de la sociedad $ %p +it, p)g @T. 1M
!I ablar en el te'to de cambios de valor por causas económicas, no se est) aciendo referencia a los cambios meramente nominales, producidos por e*emplo por la inflación, sino a alteraciones relativas de precios El propio (imons, reconoce, refiriéndose a la acumulación %o valori0ación patrimonial. "ue $este elemento de la renta anual "uedaría falsamente representado si el nivel de precios se modificase sensiblemente a lo largo del aHo Estas limitaciones del concepto de renta son reales e insoslayables $
Este carácter de renta que revisten, bueno es se&alarlo, es totalmente independiente de que se "aya o no reali#ado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operación de mercado. /ara esta línea conceptual, e$igir el requisito de reali#ación supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no justificable.0: En t!rminos de comparación de este criterio con el de flujo de rique#a, puede ser *til advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos orígenes7 acumulación de a"orro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya poseídos al comien#o. El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de rique#a, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valori#aciones o ganancias de capital no reali#adas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de rique#a, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta.
4* $os Consumos i a lo largo del periodo, una persona 8"ipot!ticamente8 se abstuviera totalmente de consumir, el cálculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulación patrimonial del final del período. (l consumir, ejercita derec"os destruyendo bienes económicos. /or consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo. /uede ser bueno indicar que este criterio tiene alg*n punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de rique#a ?aunque por otro fundamento@, pero lo que e$cede en varios aspectos.
Una solución a ese problema, en economías con altos índices inflacionarios, puede estar dada, por la técnica de la $corrección monetaria $, "ue supone comparar patrimonios deflacionados, o sea e'presados en moneda constante Este tema es motivo de estudio por separado y no ser), considerado en este >anual 1B
(imons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a a"uella "ue a "uedado reali0ada, diciendo/ 1Esta opinión es mantenida briosamente por los e'pertos en contabilidad, los tribunales de *usticia e incluso por algunos economistas (e basa claramente en las pr)cticas convencionales de la contabilidad financiera El contable, frente a problemas de evaluación para los "ue apenas se suelen disponer de datos, a desarrollado y sigue religiosamente un procedimiento de $regla del dedo "ue sacrifica la relevancia en aras de la precisión6 En ve0 de intentarla me*or estimación "ue sea posible se suele contentar con utili0ar cifras previamente disponibles en sus cuentas, minimi0ando así las e'igencias de *uicios de valor $, 1Para él, la renta tal ve0 sea solo lo "ue se puede presentar en bande*a ante unos directores poco complicados diciendo "ue es renta $ 1Pero la $ganancia$ no es algo "ue cabe de*ar a la puerta como "uien entrega un pa"uete (e puede ganar sin "ue e'ista reali0ación y cabe reali0ación sin ganancias; y si una de ellas es esencial para "ue e'ista la renta, es preciso e'cluir la otra$, %p +it p)gs M@@ y M@M.
/ara corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como empleo de bienes y servicios en la satisfacción de necesidades, puede revestir diversas formas7 0; a. uso de bienes adquiridos en el periodo7 b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anteriorD c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona ?granjeros, etc.@, El criterio de flujo de rique#as ?que atiende a transacciones y no a consumos@ a lo más que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en !l, con lo cual cubriría parcialmente la "ipótesis primera. 09 /ero quedarían fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos a"orrados en periodos anteriores y las "ipótesis b y c. El criterio de consumo más incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevaría a una nivelación en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las *ltimas "ipótesis, que por su importancia merecen tratamiento especial. a. Gso de bienes de consumo durables 'a#onando en t!rminos generales a partir de la aceptación del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no "abría por qu! descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utili#ación. Correspondería "ablar, en estos casos, no de una renta ganada, es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente imputada, atribuida al individuo por el "ec"o de "aber disfrutado ?consumido@ ese bien. e las "an denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psíquicas. %ic"o de otra manera, podría indicarse que si por go#ar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio ?alquiler@, al disfrutar de ese bien como propio 1;
En un sentido amplio de la palabra consumo, también abría "ue incluir en él, el goce de actividades de descanso y recreo, como *uegos, caminatas, etc$ o aun el mero y simple ocio, pero como seHala 3ue %op, cit P)g 05<@, $este carece de valor monetario, ya "ue no posee el merito de poder brindar otros bienes en su cambio; comprende simplemente en gran parte, la utili0ación de bienes no económicos6 En línea similar, ra0ona (imons "ue $el ocio es en sí mismo una importante partida o componente del consumo; "ue la renta por ora de ocio, mas all) de cierto mínimo, podría muy bien imputarse a las personas de acuerdo con lo "ue podrían ganar a la ora si se contratasen sus servicios en ve0 de traba*ar +omo es natural, una cosa es indicar "ue ese procedimiento es adecuado en principio y otra muy diferente proponer su aplicación Esa consideración sugiere, si n embargo, "ue el desprecio de la $renta percibida en especie$ puede "uedar sustancialmente contrarrestado a efectos comparativos %para medir rentas relativas. despreciando también el ocio$ %op cit p)g 5<<@. 1O
El ingreso "ue se gasta en un periodo, y "ue fue recibido antes de su inicio, en la línea de flu*o de ri"ue0as, ya tributo, como ingreso, en él $; e*ercicio anterior 3esde el punto de vista de la teoría de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso aorrado el aHo anterior se refle*ó ya en el patrimonio a comien0o del e*ercicio, y su utili0ación en consumo determinar) una merma de dico patrimonio
e$perimenta un a"orro. y ?tercera versión de un concepto *nico@ que si ese bien propio, en ve# de utili#arlo directamente lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categori#able como renta. El concepto así establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables7 casa "abitación, automóvil, yates, mobiliario, etc. in embargo, de todos ellos la *nica categoría que frecuentemente se ve reflejada en la legislación positiva lo constituye la casa "abitación. En efecto, una adopción lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso trope#aría con dificultades de valuación monetaria prácticamente insalvables, así como con graves problemas de contralor. /or otra parte, una critica generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por su propio carácter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto resultante. 06 odas esas dificultades "all determinado que, en los "ec"os, el problema de las rentas imputa8 dos se "aya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, específicamente al inmueble destinado a casa "abitación del contribuyente. e argumenta en favor de tal solución, que el propietario que "abita en su casa realmente esta percibiendo el producto de su inversión en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. e agrega que !l tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estarían gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de comprar casa para "abitarla a mismo, son superiores a los rendimientos que obtendría en formas alternativas de inversión. 02 in embargo, en algunos países "a incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimaría incompatible esta forma de imposición, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino sólo imputar renta a aquellas que no se utili#an para vivienda permanente, sino *nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utili#ación se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa. a tercero, está en igual condición de quien recibiera alquiler ?renta gravada@ y luego lo donara a su arrendatario. b. )ienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona. ambi!n aquí el ra#onamiento teórico llevaría a la conclusión de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien, 16
>ucos autores denominan a estas rentas imputadas $in natura$, e'presión "ue puede llevar a confusión, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes en pago, y "ue par tal motivo preferimos no utili0ar >aurice &aure, por e*emplo, indica "ue $&a convicción de "ue la renta $in natura$ "ueda detr)s de la barrera "ue separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general para el gravamen de esta forma de renta tra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en el eco de "ue el titular de una renta $in natura$ no percibe esta renta en una forma "ue le permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta9/ %p cit P)g @OM. (obre el tema, véase, in e'tenso lvaro >agal@a, op cit; del mismo modo, nota M de este capítulo 17
obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categori#ado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entrarían en esta "ipótesis los consumos de alimentos que "acen los agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte de los due&os o socios para consumo propio, el aprovec"amiento de las "uertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempe&adas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a sí misma, etc. in embargo, por diversas ra#ones, normalmente la consideración positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los agricultores, y los retiros de mercaderías de los due&os o socios. En los demás casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación. 03
D* $a aplicación pr2ctica del concepto de renta Cuando el legislador "a decidido instituir un impuesto sobre la renta, "a encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes e$aminados, creados en el ámbito de la ciencia económica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. (l "acerlo, necesariamente "a debido tomar en consideración aspectos pragmáticos y funcionales, más que una ortodo$ia conceptual en una corriente determinada. Ello "a dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de más de una de ellas. +tra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema seg*n se refieran a las personas físicas o alas empresas.
3* Personas 0+sicas Bo obstante que en el ámbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de consumo más incremento patrimonial es el que mejor contempla la equidad "ori#ontal, permitiendo una equitativa atribución de carga tributaria, es un "ec"o que ninguna legislación lo "a adoptado, al menos con toda su e$tensión teórica. Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a raí# de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas 8má$ime en los casos en que no e$isten transacciones de mercados y lo complejo de una 1T
&as ra0ones "ue llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las siguientes/ En primer lugar, las ra0ones de orden administrativo no permiten gravar la mayoría de los casos considerados; no sólo la ausencia de operaciones de mercado torna difícil la valuación de bienes y servicios, sino "ue pr)cticamente es imposible detectar su configuración, ya "ue ello re"ueriría un esfuer0o administrativo impracticable En segundo término, cabe tener presente, "ue gran parte de esas actividades son desarrolladas en oras de descanso, por lo "ue resultaría difícil decidir si se llevan a cabo con fines de recreación o por la utilidad "ue reportan Finalmente, cabe tener en cuenta "ue las personas de m)s ba*os ingresos son las "ue, a raí0 de su situación económica, se ven obligadas a prestarse a sí mismas la mayor cantidad de servicios, por lo "ue la imputación de rentas en ra0ón de esas utilidades les atribuiría una capacidad contributiva "ue en realidad no tienen, efecto "ue no parece admisible en términos de e"uidad
valoración periódica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementación y administración que implican, "an tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de rique#as. Los casos de renta imputada por la casa propia "abitada o cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del due&o o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicación, aunque muy parcial, del criterio de consumo más incremento del patrimonio. %ebe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo de rique#a se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero e$perimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones. a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma e$presa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital. 01 b. En cuanto al criterio de flujo de rique#a, tambi!n se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo teórico. En primer lugar, normalmente los ingresos a título gratuito no se incluyen en el concepto de renta. 5<
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&os casos a "ue se refieren esas disposiciones "ue para algunos autores configuran e'cepciones "ue se apartan del criterio de la renta producto, en tanto "ue para otros tienen car)cter aclaratorio y solo est)n destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturale0a de los ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos/ a. caso en "ue los bienes patrimoniales son $tratados como mercaderías, batiéndolos ob*eto de operaciones "ue por sus características, denotan el denominado $espíritu de empresa$ P e* / si se urbani0an y me*oran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen edificios y se ena*enan de acuerdo con regímenes de propiedad ori0ontal b. casos en "ue la ena*enación de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad "ue genera la renta producto, pero "ue se considera "ue los ingresos "ue resultan de a"uella transacción provienen de la misma fuente productora :al situación se da en los ingresos derivaR dos de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones abituales, a en la venta de bienes depreciables, de la nave del negocio, etc c. casos en "ue la reali0ación de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de una actividad; ello ocurre, p e* al vender una patente de invención, o al ceder derecos de autor d. casos en "ue la reali0ación de bienes constituye una modalidad a la "ue puede recurrirse para obtener las rentas "ue ubiera generado su e'plotación, como si se cede el dereco a e'plotar un bos"ue, o se cede una licencia, etc 2
3iversas consideraciones se an formulado para fundamentar la e'clusión de los ingresos a titulo gratuito/ el eco de "ue los deudos ayan podido colaborar en la formación del patrimonio "ue se transmite, la situación "ue puede crear a la familia el deceso "ue origina la transmisión, etc (in embargo, parecería "ue la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condición de altamente irregulares "ue tienen esos ingresos, característica "ue torna ine"uitativa la aplicación del impuesto a la renta, a menos "ue para esos casos se opte por una tasa proporcional %lo cual "uiebra parcialmente el sistema., o "ue se acuda a sistema de promediación "ue introducen una considerable comple*idad a la estructura técnica del gravamen y su administración
Gna segunda adaptación puede anotarse en relación con los resultados de juegos de a#ar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposición, o que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una c!dula dentro del gravamen a la renta. Como los ingresos accidentales no tienen alta significación, en los "ec"os la diferencia práctica más importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de rique#a se plantea en el área de las ganancias de capital reali#adas, tema tratado en el Capítulo I>. c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto como al de flujo de rique#a, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el due&o o socio para su consumo o uso. En muc"os casos, esta norma responde a ra#ones de equidadD no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de consumo, sería injusto no imputar renta a quien "abita en su propia casa, o consume lo producido por su empresa ?v!ase nota 5.@ d. /or ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definición de renta gravable, tanto de personas físicas como de empresas, indicando que se considerará como tal todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado . ( primera vista, podría parecer que se trata de una concesión a la teoría del consumo mas incremento de patrimonio. in embargo, una observación más atenta indica que tal norma obedece a e$igencias de tipo t!cnico, que tienen relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. e trata de Gna presunción establecida en favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente. 50 La verdadera naturale#a del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la injustificación del ingreso, y siendo este de los no alcan#ados por la ley ?p. ej.7 premio de lotería@, la presunción legal queda sin efecto. ( título de síntesis, podría decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo más variaciones patrimoniales, se presentan más que nada como e$tremos teóricos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto teóricas como pragmáticas, llegan a un punto de equilibrio distinto seg*n los países y las !pocas. %esde ese punto de vista, la discusión doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones teóricas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor e$tensión del "ec"o imponible. En los *ltimos a&os en Estados Gnidos se "a planteado una vigorosa pol!mica en torno a la factibilidad de una base comprensiva
?comprensiva de todos los enriquecimientos@, abogando Fusgrave y alvin en favor de su ensanc"amiento y oponi!ndose a ello el /rof. )oris )itter. 55 5. Empresas La aplicación práctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas físicas. Ello se e$plica porque la empresa es, en sí misma, esencialmente comercial y lucrativaD se caracteri#a por la combinación de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. /or consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas físicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carácter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades "abituales o no. Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias teóricas entre los criterios de renta producto y flujo de rique#a. La aplicación del criterio de consumo mas incremento de patrimonio es de más difícil concreción, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al campo de la empresa. Ello no obstante, si en alg*n sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valori#aciones producidas ?y aun no reali#adas@ integraran la base imponible, podría pensarse que se llega a una concreción parcial de los postulados de la formula aig8imons. a. (mpliación del criterio de renta producto En un primer estadio la legislación puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenación de ciertos bienes que no son objeto "abitual de comercio por la empresa. Bótese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino e$cepcional, de modo que difícilmente cabrían en el concepto puro de renta producto, si no mediara e$presa inclusión de la ley, disponiendo que tambi!n se consideran gravados los resultados provenientes de esas operaciones. Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenación de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones "abitualesD venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la producción de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carácter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenación tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta tambi!n que tales enajenaciones 8y por 2M
El artículo originario de la polémica fue$ de #itter %+ompreensive :a' #ase as a 8oal of Income ta' -eform. T Garvard &aD -evieD, p MO; a el replicaron >usgrave %In 3efense of an Income +oncept, Garv & -evT@, p AA; Pecman %+ompreensive Income :a'tion/ a comment. T@ Garv & -ev p)g B; 8alvin %>ore en #oris #itterand te compreensive ta' base. T@ Garv & -ev p @@, respondiendo a su ve0 #itter %+omprensive Income :a'ation/ a response. T@ Garv & -ev p MBM
ende los beneficios que de ellas emergen8 son una consecuencia de la actividad de la empresa. b. El Concepto de empresa fuente En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteni!ndose dentro del criterio de a renta producto, se "a postulado el principio de la empresa como fuente. %ic"o de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean rique#a material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal. c. Criterio de flujo de rique#as Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de rique#a, nunca lo "acen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se e$cluyan los ingresos recibidos a título gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean. /artiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de empresas del criterio de flujo de rique#as, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. eóricamente, la diferencia radicaría en que p. ej. 7 las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de rique#as se les podría reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitaría tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podría radicar en una alícuota mas baja, aunque esa solución no puede reputarse muy com*n. i la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitarían tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generación de esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas. d. Criterio de balance %e acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa. eg*n la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicación de la teoría del consumo mas Incremento del patrimonio. En efecto, si en el balance no se incluyen las valori#aciones que entre principio y fin del ejercicio pueden "aber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones reali#adas, el criterio equivale al de la empresa fuente, ya que significaría considerar gravados todos los beneficios reali#ados en el periodo. i, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valori#ación de los bienes de la empresa ?aun sin "aberse reali#ado@ y la utilidad se calcula como la diferencia entre los
patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significaría la aplicación de la fórmula de aig8imons.5: e. Conclusiones Como se advierte, salvo el caso e$tremo de incluirse valori#aciones, los criterios se&alados no arrojan grandes diferencias entre sí en su aplicación a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las típicas rentas producto, como las ganancias de capital reali#adas y otras operaciones no "abituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto. 2B
Es conveniente reiterar y profundi0ar la afirmación de "ue el termino $teoría del balance $ es en definitiva e"uívoco, si no se aclara el sistema de valuación "ue el balance involucra $&a teoría del balance cubre generalmente dos acepciones Por contrapuesta a la teoría de la fuente, ella considera todo enri"uecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como una renta imponible Ella no anali0a la noción de renta como de varias cedulas, sino "ue abarca al contrario la totalidad de rentas, el con*unto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del periodo dado $ $+ontrapuesta a la teoría de la cuenta de e'plotación, es decir trat)ndose del beneficio $teoría del balance$ considera como renta el resultado "ue se deriva del balance al fin del e*ercicio, con relación al comien0o de él, comprendiendo así a la ve0 al producto de la e'plotación y también del aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo $ $&os resultados de la actividad durante el e*ercicio contable, son en efecto descriptos en dos documentos/ el balance y la cuenta de e'plotación El balance e'presa todos los elementos del activo y del pasivo de la empresa &a cuenta de e'plotación reace la actividad de ella pero los elementos constitutivos del capital no figuran allí El beneficio no tiene la misma consistencia seg7n se e'traiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvalía de capital$ &os p)rrafos transcriptos son del estudio del Prof 3ersin citado al final de este capitulo, en el cual el autor seHala "ue, no obstante aceptarse pacíficamente "ue todos los países de la +EE siguen la teoría del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en !lemania, país donde naciera la aludida teoría !llí, la valuación se reali0a no a precio de mercado, sino en función del concepto de $teilDert6 o sea $la suma por la cual un comprador de la totalidad de la empresa abría evaluado un bien individual de e"uipo en tanto "ue elemento de la totalidad del precio de compra $, sobre la base "ue el ad"uirente continuaría con la e'plotación Por su parte !lli' y &ecercle %op cit : I p)g BO@. e'plican así la $teoría de balance$/$25ué es el balance4 &a manera m)s simple de acerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad comercial "ue cesa sus operaciones y li"uida Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de valores mobiliarios, las mercaderías, etc, reali0ar, en una palabra, lo "ue le pertenece Esta reali0ación le proporciona una suma En primer lugar, la sociedad debe retirar con "ue pagar las deudas6 1Ella es responsable frente a los acreedores por lo "ue debe/ responsabilidad acia terceros, e a"uí un rubro "ue inscribiremos en una columna del cuadro = debe retirar adem)s del producto de la reali0ación de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos "ue empleo en la e'plotación Puede ser, adem)s, "ue la sociedad aya separado una cierta parte de sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, "ue aya constituido reservas $ Por consiguiente, deberemos inscribir en el balance, adem)s de las responsabilidades acia terceros, el capital y las reservas Ge a"uí lo "ue la sociedad debe por lo menos retirar de la reali0ación de lo "ue posee; esto representa, en el balance, su pasivo Ella va a acer frente a ese pasivo con el producto de la reali0ación de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto
de su venta, con el producto de la venta de mercaderías, de sus valores de portafolios, etc$ $Entonces, en esta concepción, el beneficio, lo constituye el e'cedente "ue "uedaría en manos del empresario, si suponemos "ue li"uida su empresa el día de confección de balance, luego de aber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas Por el contrario, en la otra concepción %de la cuenta de e'plotación. si un fabricante de cal0ado "uiere modificar su f)brica, vende un edificio @, francos m)s caro de lo "ue lo pagó, la plusvalía reali0ada no ser) tomada en consideración, puesto "ue no es proveniente de la e'plotaciónsino una reali0ación de capital$ %p cit p)gs BOM y BOA. Pero m)s tarde, comentando la adopción por la !dministración Francesa de la teoría del balanR ce, agregan/ $&a !dministración agrega a su tesis el correctivo de "ue es necesario, "ue la plusvalía no sea simplemente constatada por el balance, sino "ue sea efectivamente reali0ada por una ena*enación$ %P)gBT@. ! su ve0 &ucien >ol %Elementos de la +iencia Fiscal, p)g @L. describe así la teoría francesa del balance/ 96(i se parte de la teoría del balance debe englobarse entonces en la noción de renta imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre activo neto de final de período y activo neto de comien0os del mismo %deducción eca de las aportaciones e'teriores, tales como constitución de fondos o los prestamos. = sobre el sistema francés, agrega/ 9Para la imposición de las plusvalías, se tiene en cuenta el grado de movilidad y li"uide0 del elemento activo considerado En rigor, la teoría del balance no se aplica m@is "ue si el elemento de activo en cuestión se puede considerar lo suficientemente móvil, o sea no especiali0ado, apto para cambiar de empleo y suficienteti@ente lí"uidoR es decir f)cilmente cambiable por dineroR lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes Por lo contrario, las plusvalías de un grado pe"ueHo de movilidad y li"uide0 %en general los capitales fi*os. solo se gravan si (on originadas por venta, lo "ue e'cluye del campo fiscal a las plusvalías de simple estimación$ &as transcripciones reali0adas sirven para afirmar "ue el término $teoría del balance$ es por lo menos e"uívoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valori0aciones de activos fi*os Este tema a tornado 7ltimamente una nueva connotación en los países latinoamericanos "ue an introducido sistemas globales de $a*uste por inflación$ %!rgentina, #rasil, +ile., El punto teórico de la incidencia de la inflación en el impuesto a la renta a motivado estudios especiales del Programa de (ector P7blico de la E! %$Inflación y :ributación $, Qasington, @LT. y por ende no a de ser tratado en este >anual (in embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores refle'iones, "ue esos sistemas de a*ustes pueden aber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada Para e*emplificar al respecto, puede decirse "ue en la teoría del balance, tal como tradicionalmente se aplicaba en &atinoamérica, solo se tomaban en cuenta las operaciones reali0adas por la
empresa, pero no las simples valori0aciones de bienes no ena*enados En un caso e'tremo e ipotético, una empresa "ue no iciera ninguna operación en el e*ercicio, no podría tener perdida ni ganancia a los efectos del impuesto En estos sistemas de a*uste por inflación, en cambio, aun"ue no se realicen operaciones, pueden e'istir ganancias o pérdidas fiscales, seg7n la composición de sus activos y sus pasivos y el efecto "ue en ellos tenga el fenómeno inflacionario Eso constituye una apro'imación m)s al concepto de Gair (imons, pero de todos modos no su completa aplicación; la diferencia continuaría radicando en el eco de "ue en los a*ustes por inflación las valori0aciones se consideran sólo a la lu0 de índices generales de corrección por inflación, los cu)les normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos
C'&DR( )IN(PIC( DE $() DI.ERENE) CRIERI()
(r+genes del enri%uecimiento
Criterio tributario de Renta
'enta /roducto
Renta Producto5 se considera renta el producto que una fuente durable produce o puede producir periódicamente, "abiendo sido "abilitada racionalmente para producir beneficios.
anancias de capital reali#adas Ingresos por actividades accidentales
.lujo de ri%ue1a5 la renta es el ingreso monetario o en especie que fluye "acia el contribuyente en el período a raí# de transacciones de terceros.
Ingresos de naturale#a eventual Ingresos a título gratuito
Consumo m2s incremento de patrimonio5 la renta es igual al valor del consumo más el incremento del patrimonio registrado en el período, sea incorporación de nuevos bienes o por la simple valori#ación de los e$istentes.
Gso de bienes adquiridos en períodos anteriores Consumo de bienes y servicios de propia producción =ariaciones patrimoniales.
?:!/ El precedente cuadro a sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura "ue tienen los distintos criterios, en cuanto al campo de enri"uecimientos "ue resultan gravados al "uedar incluidos en el concepto de renta Indica, por otra parte, "ue aun"ue la fundamentación teórica del criterio de consumo m)s incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia pr)ctica con ellos se centra en tres rubros %uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales.; en consecuencia, para plasmarlo legislativamente$, no sería necesario alterar sustancialmente la definición de renta, sino "ue bastaría con agregar esos ítems a la definición tradicional basada en el flu*o de ri"ue0a
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I$I(-R&.Í& 0. !&!&+ !spectos b)sicos "ue concurren a efectos de la determinación de la renta imponible de las empresas !&!&+ I-ENIN3: 5. >ayo 0126. Este traba*o a servido de base para la confección del presente capítulo 5. #E-&I-I &uigi Vittorio& imposta de ricco00a mobile 8iuffre, >ilano 01;1. :. +!-:E-, C & $&a reforma tributaria canadiense y Genry (imons$ Gacienda P7blica EspaHola ?o B,p 501. ;. +!(:-, !-:I?(, -. &a renta de las sociedades en el impuesto espaHol Gacienda P7blica EspaHola ?o MANMO, p)g 0627 3UE !n)lisis económico +apítulo V&
I$I(-R&.Í& 0. !&!&+ !spectos b)sicos "ue concurren a efectos de la determinación de la renta imponible de las empresas !&!&+ I-ENIN3: 5. >ayo 0126. Este traba*o a servido de base para la confección del presente capítulo 5. #E-&I-I &uigi Vittorio& imposta de ricco00a mobile 8iuffre, >ilano 01;1. :. +!-:E-, C & $&a reforma tributaria canadiense y Genry (imons$ Gacienda P7blica EspaHola ?o B,p 501. ;. +!(:-, !-:I?(, -. &a renta de las sociedades en el impuesto espaHol Gacienda P7blica EspaHola ?o MANMO, p)g 0627 6. 3UE !n)lisis económico +apítulo V& 2. 8!-+I! #E&(U?+E, Goracio ! El concepto de -édito en la doctrina y en el 3ereco :ributario, 3epalma, #uenos !ires, 0162. 3. 8IU&I!?I F?-U8E, +arlos El impuesto a las ganancias Ed 3epalma, #uenos !ires El concepto de rédito en el dereco fiscal -evista &a &ey, . 16, dic 0191, p 5:5. 1. 83E, -icard :e Individual Income :a', #rooings Institution, 01;6, capítulo @@ @ G!I8, -obert F. El concepto de ingreso/ aspectos económicos y legales, en >usgrave y (oup, Ensayos sobre economía impositiva, Fondo +ultura Económica, p)g 69. 00. aurice :ratado de Política Fiscal, Editorial de 3ereco Financiero, >adrid, @ 0;. >!8!W!, !lvaro, El concepto Fiscal de -enta y la renta imputada de la casa abitación por su propietario +uadernos de Finan0as P7blicas Programa +on*unto de :ributación E!N#l3, ? 09. ?!P&I:!?, &uigi Il reddito nena scien0a delle finan0a 8iuffre, >ilano, 019:. 06. PE-EJ 3E ! y !&!, < &, :ributación de plusvalías patrimoniales en el Impuesto sobre la renta de sociedades -ev 3er Financiero, *ulio @L, p)g 0;0. 02. P&PU&, ! # ?(, Genry + El impuesto personal sobre la renta :raducción de los capítulos I y II de su obra, El impuesto personal sobre la renta, en Gacienda P7blica EspaHola ?o :, p)g 019. M (: 8UI?3!,
50. V!??I, E#io. sserva0ioni sull concetto di reddito in finan0a, en $pere 8iuridice$, 8iuffre 0165, . II p)g :;1. 55. QUE&&E-, Pa7l El concepto de renta gravable -eproducido en Gacienda P7blica EspaHola ?oAT, p)g 599, precedido de una importante presentación de
C&PÍ'$( III PRINCIPI( 6'RI)DICCI(N&$ En el capítulo anterior, se e$pusieron los principales criterios seguidos por la legislación en cuanto a definir qu! tipo de enriquecimientos son considerados renta a los fines tributarios de cada país. /ara que un enriquecimiento calificado abstractamente como renta por una legislación genere el impuesto correspondiente, no basta con que !l encaje en la descripción "ipot!tica de la ley, sino que además es necesario que tenga alg*n tipo de cone$ión o vinculación con el paísD que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdicción, en el sentido de potestad tributaria, para "acer tributar ese fenómeno a sus arcas. Esas características que determinan la vinculación de un fenómeno económico con la potestad tributaria de un estado, "an sido denominadas puntos de cone$ión o momentos de vinculación, es decir, aspectos especiales del fenómeno que lo ligan o vinculan con un estado. 0 La doctrina discute si la elección entre principios jurisdiccionales basada en determinados puntos de cone$ión es una opción política de cada Estado, o si por el contrario e$isten principios jurídicos que imponen una cierta solución. 5 En general, se entiende que los Estados son libres y soberanos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra limitación que la derivada de las posibilidades reales de "acer cumplir las disposiciones que dicten ?asequibilidad@. Como todo fenómeno económico, los "ec"os generadores de obligación, tributaria presentan dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivoD bajo el primero, la atención se centra sobre las personas que reali#an el acto o "ec"o gravadoD bajo el segundo, sobre la ubicación especial del "ec"o en sí. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de cone$ión subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema7
1
3ice
Bacionalidad, ciudadanía /. -ísicas 'esidencia, domicilio ubjetivos Lugar de constitución ociedades /untos de cone$ión
ede de dirección efectiva
+bjetivo 8 Gbicación territorial de la fuente
&* $os criterios subjetivos e consideran criterios subjetivos, en general, a todos aquellos que, para decidir si un determinado fenómeno económico es o no gravado en el país, atienden a las circunstancias personales de quien participa en !l. En materia de impuesto a la renta, eso significa que se atiende a la figura del perceptor de la misma, como piedra de toque para la aplicación del principio jurisdiccional. erá entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que determinará que el fenómeno genere o no impuesto en cierto estado. Cualidades personales relevantes son, en materia de personas físicas, la nacionalidad o el domicilioD y en materia de sociedades, el lugar de constitución o la sede efectiva, como pasa a verse. 0. /ersonas físicas Gno de los criterios al respecto, "ace de la nacionalidad el quid determinante para decidir la atribución de potestad tributaria. e trata como se ve de un criterio basado en elementos de tipo político. odas las rentas que perciban los nacionales del estado, constituyen "ec"os gravados para ese país. iguen parcialmente ese criterio las legislaciones estadounidenses, me$icana, francesa. Gna variante muy cercana al criterio de nacionalidad lo es el de la ciudadanía, utili#ado parcialmente en algunos países. El otro criterio de tipo subjetivo, es el del domicilio o residencia. En derec"o privado, ambas locuciones tienen significados distintos, pero en materia tributaria, es frecuente que se utilicen en un sentido más o menos equivalente, y en todo caso, con menor relevancia para el elemento anímico que en derec"o privado. Es frecuente que se utilice tambi!n el t!rmino residente como una fórmula abreviada de los casos en que la imposición se determina por el domicilio, residencia, u otro criterio de naturale#a análoga. La adopción del principio de domicilio o residencia lleva. por necesidad lógica, a dar una definición del instituto adoptado. eneralmente, ella es diferente del concepto "omónimo de derec"o civil, intentando fijar con más nitide# las situaciones marginales, a fin de evitar equívocos.
En algunos casos la precisión se da mediante límites temporales7 la residencia por más de seis meses en el a&o, p. ej. "ace adquirir status de residente. En otros casos,. se intenta acotar el criterio por vía conceptual, fijando pautas de "ec"o. (sí, p. ej. el modelo de tratado para evitar la doble tributación de la +EC%, define el carácter de residente por la circunstancia de que una persona está sujeta a la legislación de un estado por ra#ón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. /reviendo que una persona física pueda resultar residente de más de un Estado al mismo tiempo, va dando pautas especificativas7 en primer lugar, donde tenga vivienda permanente a su disposiciónD si la tiene en dos países, donde mantenga relaciones personales y económicas más estrec"as ?centro de intereses vitales@D si esto no puede determinarse, es residente donde viva de manera "abitualD si lo "ace en más de un lado, como *ltimo criterio, rige el de nacionalidad ?(rt. ;@. 5. ociedades Los criterios antes e$aminados ?nacionalidad, ciudadanía, domicilio@, son claros respecto de personas físicas, para quienes "an sido elaboradosD sólo las personas naturales nacen biológicamente, sólo ellas tienen filiación, sólo respecto de ellas es posible "ablar de un jus sanguini, sólo ellas tienen derec"os políticos como la ciudadanía, etc. Rnicamente por e$tensión esos conceptos de personas naturales pueden ser aplicados a otros entes, y ello, a condición de que previamente se indique que es lo que "a de entenderse por nacionalidad o por residencia, etc., de una entidad de e$istencia meramente ideal. %ic"o de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve necesario identificar puntos de cone$ión específicos, para dar contenido concreto a los criterios de tipo personal. : Estos puntos de cone$ión, en materia de personas jurídicas, pueden agruparse en dos categorías, seg*n sean de naturale#a formal o sustantiva. El criterio de tipo formal más difundido es el que atiende al lugar de constitución de la sociedad. on, por ende, nacionales de un estado, las empresas que, siendo sociedades, se "an constituido en !l. El criterio, obviamente, no alcan#a a cubrir a todas las empresas, sino sólo a aquellas que se constituyeron como sociedades, dejando fuera, por ende, las agrupaciones de "ec"o y las empresas unipersonalesD pero en tal caso el criterio de sujeción o no al gravamen puede venir dado por alg*n tipo de circunstancia personal del empresario7 su nacionalidad, su domicilio, etc. Como una variante del anterior, en algunos casos se atiende al domicilio de constitución o sea al domicilio que para la empresa se asigne en el acto de constitución, el que, por supuesto, puede ser diferente del lugar donde se está constituyendo. (mbos criterios "all sido objeto de críticas, fundadas en el carácter meramente formal del elemento que se, considera7 el del domicilio de constitución genera la crítica adicional de que, bien puede faltar, en el documento de constitución, indicación del domicilio o "aber cambiado las, circunstancias de "ec"o desde entonces, etc. ; 3
&a doctrina de 3ereco Internacional Privado siempre a tenido dificultades para identificar las facetas m)s relevantes de una sociedad, no sólo a los efectos tributarios, sino para determinar por cu)l ley a de regirse; para una e'posición detallada de los criterios utili0ados, véase 5uintín !lfonsin, +urso de 3ereco Internacional Privado, >ontevideo @A, P)g BT 4
El convenio para evitar la doble tributación, aprobado por decisión A del P acto !ndino, dispone "ue/
$d. Una persona física ser) considerada domiciliada en el país miembro en "ue tenga su residencia abitual
in embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja de su claridad y nitide# disipando todo tipo de situaciones dudosas. En t!rminos generales, es el criterio predominante en (m!rica Latina así como en los Estados Gnidos. 9 Los criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de constitución de la, sociedad y atienden a otros elementos de tipo más sustancial, intentando descubrir en qu! ámbito geográfico se radica efectivamente el poder económico de la empresa. En tal línea, se ubican los criterios de sede social real, principal establecimiento y sede de dirección efectiva, que son de amplio predominio en Europa. 6 Estos criterios tienen la ventaja de que atienden muc"o más a la realidad de las cosasD pero como contrapartida, pueden presentar menos nitide# y generar mayores dudas, en casos marginales, o cuando se produce alteración de las circunstancias de "ec"o ?p. ej., sucursal que se vuelve más importante que la matri#D traslado de la dirección de un país a otro, etc.@. 2 /or *ltimo, debe indicarse que los criterios se&alados son los más importantes tratándose de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislaciones puedan asignar carácter nacional o e$tranjero a las empresas atendiendo otras pautas, como sucede en las leyes reguladoras de inversiones e$tranjeras en varios países, o, en !pocas de guerra, a efectos de confiscación de bienes del enemigo, etc. 3 (e entiende "ue una empresa est) domiciliada en el país "ue seHala instrumento de constitución (i no e'iste instrumento de constitución o éste no seHala domicilio, la empresa se considerada domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva6 :ratado de >ontevideo de @A, art 3D +ódigo #ustamante, art MOM; &egislación de !rgentina Uruguay, etc 5
El art OT del tratado de -oma atiende a "ue las sociedades tengan $su sede social, la administración central o el centro de actividad principal en el interior de la +omunidad$ &a ley alemana de @MO, a "ue $la sede social o el lugar de residencia de la dirección se alle en el interno, del -eic $ 6
El art A del >odelo E+3 para evitar la doble tributación, atiende a la sede de dirección o cual"uier otro criterio de naturale0a an)loga$,agregando "ue cuando en virtud de las disposiciones del par @, $una persona "ue no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerar) residente del Estado contratante en "ue se encuentre su sede de di rección efectiva$ Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos, donde se e'presa "ue como allí $es tradicional la su*ección por nacionalidad %o por el lugar de constitución cuando se trata de sociedades. este país se reserva el dereco de aplicar este criterio en los convenios "ue concluya con otros países miembros de la E+3$ El criterio de 8ran #retaHa es el del $lugar de dirección central y real control$; ver reporte nacional al +ongreso de IF!, >é'ico, @LA, +abiers, p)g @@NM 7
&a *urisprudencia inglesa a aceptado e'presamente "ue una sociedad, al igual "ue una persona física, puede tener pluralidad de domicilios %V reporte nacional a IF!, citado en nota anterior. 8
3ebe destacarse "ue los conceptos de $nacionalidad de la empresa$ %o del capital. y $nacionalidad de la sociedad$, "ue mucas veces, por comodidad de lengua*e, se utili0an como sinónimos, son en definitiva diferentes; la sociedad puede ser formalmente nacional, por aberse constituido en el país, y pertenecer a una empresa e'tran*era a su ve0, una empresa de cierta nacionalidad puede operar a través de sociedades constituidas en diferentes países, etc En general, puede decirse "ue las disposiciones de los regímenes de regulación de inversiones e'tran*eras en &atinoamérica atienden m)s a la nacionalidad del capital o empresa, "ue a la de la sociedad Véase al respecto, enfati0ando la distinción entre empresa y sociedad, Eduardo Qite, $?aturale0a
%os características deben ser destacadas, respecto de todos los criterios subjetivos, tanto para personas físicas como jurídicas7 En primer lugar, que ning*n país los aplica en forma e$clusiva, es decir, "aciendo de ellos el *nico criterio jurisdiccional, odos los estados utili#an el criterio objetivo de la fuente, que se verá más abajo, para todas las rentas que pueden ser consideradas como teniendo fuente en su economía, y además, se atribuyen potestad para gravar otros fenómenos económicos, no a título de lente, sino en virtud de la nacionalidad o domicilio del perceptor. La segunda característica de todos estos regimenes, dice relación con la consecuencia que involucran, ya que las rentas de sus nacionales o residentes pasan a estar gravadas dondequiera que "ayan sido obtenidasD por esta ra#ón, se les conoce con el nombre de criterios de renta mundial, Como derivación de ello, las responsabilidades de los sujetos pasivos pueden ser diferentes ante al fisco, seg*n que ellos cumplan con el quid subjetivo elegido por la legislación ?nacionalidad, domicilio@, o que simplemente sean deudores de impuestos por obtener rentas de fuente nacional. Ello da origen a que en tales países se manejen los conceptos de sujeción limitada o real sujeción ilimitada o personalD en la primera situación se encuentran quienes, no siendo residentes ?o nacionales@ obtienen rentas en el país, y responden entonces limitadamente por el impuesto le ellas generanD en la segunda, en cambio, quienes deben impuesto por la totalidad de las rentas obtenidas a lo largo del mundo.
* El criterio objetivo5 territorialidad de la 0uente Este criterio ya no atiende a consideraciones de tipo personal del contribuyente, sino que centra la atención en circunstancias de tipo económico. El derec"o a e$igir tributo se fundamenta básicamente en la pertenencia de la actividad o bien gravado, a la estructura económica de un determinado país. /or ello, este concepto territorial tiene su fundamento en las ventajas que derivan de la pertenencia a un determinado agregado económico, político y social, representadas por los beneficios que el contribuyente obtiene directamente o indirectamente, a trav!s de los servicios p*blicos que mantiene el Estado en su territorio y de las demás ventajas que le proporciona la vida social . 1 on esos elementos Ios que posibilitan el surgimiento de la renta, que la "acen posible, y de ellos deriva la potestad del Estado en cuyo seno ocurren esos "ec"os para gravar las rentas que producen. En consecuencia, es el país de ubicación del bien o actividad productora de renta quien está "abilitado para gravar esa rique#a o renta, en m!rito a que ella tiene su fuente en el circuito económico de ese Estado. Es un principio de solidaridad, tanto social como económica, el que justifica que aquel Estado en cuyo seno la rique#a nace, la someta a tributación, pues dic"a obtención fue posible en virtud de un cierto ambiente político, económico social y jurídico cuyo costo es lógico contribuir a sufragar, sin que interese entonces la nacionalidad o el domicilio o cualquiera otra condición personal del perceptor.
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(upervielle, El concepto de Fuente en el Impuesto a la -enta -ev Fac 3ereco, >ontevideo, aHo VGI ?o @, p)g 521.
El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria del país a las rentas que tengan su fuente en !lD las demás rentas, serán de fuente e$tranjera, y, aunque percibidas por nacionales o residentes del país, no causarán gravamen en !l. al circunstancia lleva a una delimitación lo más precisa posible del concepto de fuente. En su enunciación gen!rica, se suele indicar que son ganancias de fuente nacional aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utili#ados económicamente en la rep*blica, de la reali#ación en el territorio del país de cualquier acto o actividad susceptible. de producir beneficios o de "ec"os ocurridos dentro del límite del mismo, sin tener en cuenta la nacionalidad, o el domicilio o la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos. %ic"o sint!ticamente, partiendo de la base de que las rentas pueden tener por origen, o el capital, o el trabajo, o la combinación del capital y el trabajo, el principio de fuente lleva a considerar que deben gravarse las rentas de capitales, donde !ste estuviere situado o utili#ado económicamente, las rentas de trabajo, donde !ste se lleva a cabo, y las rentas empresarias ?combinación de capital y trabajo@ donde se reali#a la actividad, ya que la afectación de capital a ella es consustancial en el fenómeno empresa.
in perjuicio de lo anterior, la concreta ubicación territorial de la fuente puede dar lugar a dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la necesidad de dar mayor precisión a Ios criterios gen!ricos antes indicados, pero su consideración e$cedería los límites de este capítulo .0<
C* Evaluación de los principios Gn análisis de los fundamentos de cada uno de los posibles principios jurisdiccionales de un país demuestra que ninguno de ellos está totalmente privado de ra#ón, y que en ellos pesa, primordialmente, el inter!s particular de cada país.
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&os problemas concretos de ubicación territorial de la fuente en casos especiales ser)n anali0ados en ocasión de estudiar la doble tributación in ternacional E'iste adem)s una serie de actividades "ue son internacionales por esencia, es decir, "ue su propio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un país y parcialmente en otro (e encuentran en esta situación/ los transportes internacionales, los seguros internacionales, la actividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de películas y cintas para radio y televisión, placas fotogr)ficas, etc En tales casos, las dificultades técnicas "ue pueden encontrarse dicen relación con un doble aspecto/ si e'iste renta de fuente nacional, y en caso afirmativo, como debe ella calcularse 3esde el punto de vista de los países desarrollados, guiados por criterios sub*etivos, la gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en el criterio de fuente, las dos cuestiones seHaladas en el p)rrafo anterior surgen con toda i ntensidad En general ellas son resueltas sobre una base pragm)tica, tomando en consideración índices e'ternos tales como los fletes cobrados de y acia el país, los seguros tomados sobre bienes ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por al"uiler de películas y similares, y estableciendo la presunción %absoluta o relativa, seg7n las legislaciones de "ue un determinado porcenta*e de esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional
Los criterios subjetivos, y especialmente el del domicilio, tienen un sustento político y social, porque su justificación *ltima radica en que se considera ra#onable que, quien convive en una determinada organi#ación social o política, contribuya al financiamiento de los servicios que utili#a. e lo "a defendido tambi!n en base a consideraciones de neutralidad impositiva7 si el país de domicilio sólo gravara las rentas que los residentes obtienen en el país, y no las que obtienen en el e$tranjero, se estaría favoreciendo indebidamente la radicación de capitales fuera de frontera, alterando la neutralidad del sistema ?neutralidad de e$portación de capitales@. ambi!n se presentan argumentos en base al principio de capacidad contributiva7 el real poder económico de una persona, que debe ser la base para su contribución, está dado, en materia de rentas, por el total de las que reciba independientemente del lugar donde las obtengaD todas ellas conforman la capacidad contributiva de la persona, y en función del total es que debe gravarse. /or *ltimo 8pero no por eso menos importante8 debe mencionarse que los criterios subjetivos favorecen a los países desarrollados, en sus relaciones con los países en vías de desarrollo, ya que el flujo de capitales y servicios entre ellos es por lo general unidireccional, siendo los desarrollados amplios proveedores netos de capitales. En tales condiciones el gravar las rentas de sus residentes por sus inversiones en el e$terior les proporciona una importante ampliación en la base gravable. En cuanto al criterio de fuente, tiene la fundamentación económica que se "a indicado líneas arriba7 la rique#a que produce una economía debe ser gravada por el poder político de la economía que la genera. 00
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Es especialmente claro (orondo %-ev Fac 3erecbo, >ontevideo, aHo VIII ?o 0@ al atacar los argumentos en "ue se a pretendido basar la imposición en función de domicilio $El contribuyente debe pagar los impuestos no sólo por los beneficios generales "ue recibe sino por lo "ue tiene, como e'presión de los conceptos de solidaridad social "ue *ustifican el tributo Pero estos conceptos de capacidad contributiva 2deben e'presarse con relación a "uién4 2se es solidario con relación a "uién4 2"ué conglomerado social o asociación política o país, en suma tiene dereco a e'igir esa solidaridad4 (e est) en el punto de partida/ la fundamentación misma del impuesto e'ige "ue la capacidad contributiva del contribuyente sea e'presada con respecto al país de origen de la renta, en relación a lo "ue gana en dico país Ry con respecto al país donde gasta esa renta, en relación a los consumos efectuados en el mismo$R >)s adelante indica "ue si el país de domicilio "uiere tener en cuenta la renta e'tran*era, como índice de capacidad ,contributiva, podría acerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a las rentas nacionales = agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasión "ue presenta el sistema de domicilio En cuanto al argumento sobre la neutralidad, "ue se buscaría mediante el criterio del domicilio, este autor lo invierte con suma eficacia/ si lo "ue preocupa es "ue no baya desigualdad, $es evidente "ue esta desigualdad sólo puede corregirse por vía de atribuir la capacidad de imposición al país donde debe cumplirse tal actividad Este es el 7nico "ue puede fi*ar condiciones igualitarias para "ue la actividad "ue se cumple en el )mbito económico "ue corresponde a su soberanía financiera se desenvuelva en condiciones de un mercado económico6 (obre el concepto de neutralidad impositiva internacional, véase también el an)lisis de Enri"ue Piedrabuena -icard, 1#ases para la política latinoamericana sob re tratados tributarios6, VI
/ero además, como contrapartida de lo dic"o en relación a los países desarrollados, los países en vías de desarrollo son receptores netos de inversiones que reali#an residentes en otras áreasD la adopción de principios subjetivos "aría que escapara a la imposición buena parte de las rique#as que país produce, acentuando a*n más el crónico d!ficit de financiamiento de estas economías. /or tal motivo, los más altos foros t!cnicos de (m!rica Latina "an propugnado el principio de fuente como el más adecuado y conveniente para los países del continente. 05 Ello no obstante, algunos países latinoamericanos "an introducido en sus legislaciones, de forma o parcial, principios jurisdiccionales de tipo subjetivo. En buena medida, lo determinante de tal actitud "a sido la constatación de que esos países se "an vuelto tambi!n e$portadores capitales, por vía de radicación clandestina de fondos de sus residentes en países desarrollados. disposición de ese tipo, tiene una eficacia directamente vinculada con la posibilidad concreta que tenga de vigilar el cumplimiento que se "aga de la normaD en principio, y atendiendo al "ec"o que normalmente la administración no está en condiciones de controlar la aplicación de la ley fu de las fronteras, parecería que la afirmación del postulado muc"as veces no pasa de una m declaración de principios, sin acatamiento efectivo.
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En el )mbito &atinoamericano, las I ontevideo, 0196@, consideraron $"ue el principio de la fuente como atributivo de e'clusiva potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribución de poderes en el ora internacional, permitiendo a cada Estado desarrollar su propia política tributaría en armonía con respecto de los dem)s Estados, afirmando en el campo "ue le es propio el principio vasto de la igualdad *urídica de las naciones$, en base a lo cual recomendó la adopción principio de la fuente por oposición al de domicilio o nacionalidad >)s recientemente, en el seno de la !&!&+, a e'istido una muy activa elaboración técnica afirm)ndose el principio de la fuente como el "ue debería regir tanto los tratados entre países de la asociación, como con terceros países Un esfuer0o adicional a sido desarrollado sucesivas reuniones de e'pertos en doble tributación internacional "ue a convocado el o mismo, a fin de ubicar territorialmente la fuente en casos especialmente discutidos a nivel internacional$ En el pacto !ndino, la decisión ?o, A, "ue aprobó >odelos de tratados para evitar lado tributación, tanto entre los miembros como con terceros países, a significado también u muy enf)tica y ortodo'a aplicación del principio de fuente ! su ve0, el +once*o Económico y (ocial de las ?aciones Unidas, en su resolución ?o @AB, de *unio de 0161, ratificó términos de una decisión anterior %del 1 de *unio de @OB@, el sentido de recomendar "ue $el principio del país fuente constituya el principio fundamental de los acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo$ Véase $!cuerdos fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo, segundo informe, ?aciones Unidas, ?eD =or, 0120, . 20. KVI 5, p)g 59, ane'o l
I$I(-R&.I& e indican en el capítulo P(spectos internacionales de la imposición sobre la renta, contenido en el ap!ndice.
C&PI'$( IV E$ PERI(D( DE IE7P( Como afirmación general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una importante connotación temporalD cualquiera que sea la concepción que se tenga sobre lo que es renta, ella es siempre un fenómeno ubicado en una secuencia cronológica. alvo impuestos algo elementales, estructurados sobre la captación de una parte de la renta en el momento en que ella se produce ?impuestos de producto, retención definitiva de la fuente@, en los demás casos, la tendencia a la personali#ación implica la necesidad de contemplar la problemática del tiempo. En un esquema teórico de renta como consumo más incremento de patrimonio, qui#ás podría decirse que el ideal consistiría en gravar la renta percibida por una persona a lo largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de sus variaciones patrimoniales y consumos reali#adosD sólo !sa sería su e$acta capacidad contributiva. Como tal sistema es impracticable, surge la necesidad de seccionar el tiempo en períodos menores, lo cual da origen al concepto de ejercicio, como lapso de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona. En consecuencia, para que un enriquecimiento determine obligación impositiva en un cierto momento, no bastará con que encuadre en el concepto abstracto de renta se&alado por la ley ?capítulo II@, ni con que tenga, con el país de que se trata, el punto de cone$ión adoptado como principio jurisdiccional ?capítulo III@D será necesario, además, que sea renta del ejercicio.
&* Imputación de la renta a un per+odo Bormalmente, los ejercicios que contempla la ley de Impuestos a la 'enta son anuales, y en materia de personas físicas, muy frecuentemente coinciden con el a&o civilD las especiales características del tiempo en su aplicación a las empresas, serán anali#adas en la sección C, de este capítulo. Los ejercicios inferiores al a&o, no son frecuentes en caso de personas físicas, pero pueden presentarse en caso de contribuyentes que se ausentan definitivamente del país, en cuyo caso la solución más lógica parece indicar la aplicación de la regia de la prorrata. /ero no basta con establecer el límite del ejercicio, para resolver todos los problemasD siendo la renta un ingreso, o un flujo de ellos, que se incorpora al patrimonio del contribuyente, e$isten por lo menos dos momentos que pueden ser trascendentes, a efectos de decidir si esa incorporación se produjo en !ste o en aquel ejercicio. Los dos momentos relevantes, lo constituyen el instante en que se adquiere el derec"o a un ingreso ?nacimiento del cr!dito@ y el momento en que se le percibe. Ellos dan lugar, por
consiguiente, a dos sistemas de imputación de un cierto ingreso a un período, conocidos con los nombre de Pde lo devengado y Pde lo percibido. En el sistema de lo Pdevengado tambi!n llamado Pcausado, se atiende *nicamente al momento en que nace el derec"o al cobro, aunque no se "aya "ec"o efectivo. %ic"o de otro modo la sola e$istencia de un título o derec"o a percibir la renta, independientemente de que sea e$igible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. 0, 5 Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables ?deducibles@ cuando nace la obligación de paganos, aunque no se "ayan pagado sean e$igibles. En general, este sistema supone que el contribuyente lleva adecuadas anotaciones contables, ra#ón por la cual rara ve# es admitido tratándose de personas físicas no empresariasD su aplicación en materia de empresas será anali#ada más adelante. El sistema de lo percibido atiende al momento de percepción del ingreso, ?o de cancelación del gasto@. /or percepción, sin embargo, no "a de entenderse siempre contacto material con la renta, percepción efectiva, sino el "ec"o de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del beneficiario. /or tal ra#ón, el concepto fiscal de percepción comprende., no sólo la percepción efectiva del dinero, sino otras "ipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. ambi!n comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, !l se "a acreditado en del titular, o con su autori#ación. e "a reinvertido, acumulado, capitali#ado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones. :,;
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Para -eig, el concepto de $devengado$ re7ne las siguientes características/ @. $-e"uiere "ue se ayan producido los ecos sustanciales generadores del rédito o gastoD 5@ -e"uiere "ue el dereco de ingreso o compromiso no esté su*eto a condición "ue pueda acerlo ine'istente; :@ ?o re"uiere actual e'igibilidad o determinación o fi*ación en término preciso para el p, ya "ue puede ser obligación a pla0o y de monto no determinado$, %&a contabilidad citada. 2
3estaca 8arcía #elsunce %El concepto p)g @M. "ue la $aceptación del método del rédito $devengado6 como sistema paro imputarlo al e*ercicio fiscal, por oposición al del rédito 9percibido9, importa admitir "ue un rédito devengado importa sólo una disponibilidad *urídica, no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso Gay un dereco del beneficiario se incorpora a su patrimonio, "ue como tal puede valuarse en moneda; ay una reali0ación potencial, para ubicarlos en la terminología de (eligman, pero no ay una reali0ación efectiva en el concepto de Vanoni, y no podría aberla, por"ue no ay todavía la disponibilidad para el beneficiario$ 3
$&a variedad de situaciones cubiertas por el concepto de 1percepción6 , a permitido a la doctrina dirigirse tres situaciones/ a. percepción real, "ue puede ser en efectivo o en especie, y ocurre cuando el rédito es cobrado por su titular; b. percepción presunta, cuando el r!dito es acreditado en cuenta, reinvertido, puesto en reserva y en ra0ón de la disponibilidad financiera e'istente o de identidad de la persona fiscal del titular, se supone el acceso a su goce; c. /ercepción indirectaD cuando un tercero dispone del rédito por cuenta del beneficiario, como en el caso en "ue con él se abonen deudas del mismo$ -eig, $&a contabilidad fiscal y la contabilidad general$, 3, Fiscal, KIK, p)g ;. 4
El concepto de la $acreditación en cuenta$ como e"uivalente a percepción e'ige ser especialmente definido, por cuanto, entre otras cosas, si el pago al "ue corresponde la percepción est) su*eto a retención en la fuente, corresponde efectuar dica retención, so pena de las responsabilidades patrimoniales ?y a7n penales. correspondientes
La justificación de que el instante de percepción no est! necesariamente unido a la idea de percepción efectiva en que, en la medida en que el impuesto busca gravar en función de capacidad contributiva, ella se pone de manifiesto, como poder económico, en cualquiera de las situaciones antes dic"as, en que se tiene la disponibilidad de la renta a*n sin contacto material con ella. /or otra parte, tratándose de impuesto progresivo, podría quedar librado al sujeto pasivo el nivel de la tasa, con sólo postergar la percepción de la renta. El sistema de lo percibido es, desde el punto de vista contable, bastante más simple que el de lo devengado, por cuanto para su aplicación son suficientes las escrituraciones o registro elementales que pueden llevar cualquier personaD por tal ra#ón, es normalmente prescripto para personas físicas.
* Consecuencias de la imputación en personas 0+sicas La imputación de un cierto ingreso a un ejercicio, en materia de personas físicas, presenta un triple orden de consecuencias, vinculadas en mayor o menor grado con la progresividad del gravamen. Gna de ellas, es la de obligar a establecer un cierto tratamiento para las ganancias de capital, que se reali#an en un ejercicio, pero se "an venido generando en varios ejercicios, tema este que se verá en el capítulo I>. Las otras dos derivaciones, que se anali#arán a continuación, se refieren a los problemas que plantea la irregularidad de la renta frente a la progresividad de las tasas y a la anualidad de las deducciones personales. 0. La Irregularidad de la renta y la progresividad La vida económica de algunos contribuyentes está caracteri#ada por el "ec"o de que, en un corto n*mero de a&os, obtienen ingresos sumamente abultados, pasados los cuales su nivel tiende a caer bruscamente. Es el caso de los deportistas profesionales, o artistas, o escritores de un best seller, etc.
Gn problema similar se plantea en la actividad agrícola, caracteri#ada por fuertes fluctuaciones en el ingreso a trav!s de los a&os, por ra#ones climáticas o de otra naturale#a. En esa clase de situaciones, la progresividad de la tarifa apareja como resultado que en los a&os En puridad, abría "ue distinguir seg7n "ue entre las partes e'istiera o no un auténtico contrato de $cuenta corriente6 (i lo ubiera, como en ella la compensación opera ipso *ure, parecería "ue la simple contabili0ación de un crédito configurara el precepto legal En cambio, en la relación normal comercial %a la "ue frecuentemente se denomina cuenta corriente, sin serIo *urídicamente., la doctrina e'ige, para "ue se configure la ipótesis legal, "ue el acreedor tenga conocimiento del crédito reali0ado y "ue el monto sea mantenido a su disposición Véase 8on0)le0, Francisco, 3, Fiscal , KII, p)g AB y (anclemente, -, 3 Fiscal KIK, p)g AB
pico, el contribuyente tiene que abonar sumas sustancialmente mayores, por estar gravadas con tasa más altas, que las que resultarían si esa misma a suma de ingresos se "ubiera repartido uniformemente a lo largo de su vida *til o si el ejercicio de imposición a considerar "ubiera sido la totalidad de su vida. /ara contrarrestar ese efecto, se "an propuesto una serie de soluciones que tienden a corregir esa inequidadD pero como esas correcciones involucran siempre, aunque un grado distinto, mayores complejidades, ellas no siempre son recogidas por las legislaciones. En primer lugar, se "an propuesto sistemas de promedios móviles, donde se iría promediando el ingreso de un período determinado de a&os ?p. ej.7 tres@ todos los a&os se "ace el promedio de los *ltimos tres. Ese promedio es el que da la base imponible del a&o, en una opción del sistema, o el que determina el nivel de tasa a aplicar a la renta total de ese a&o, en otra variante. Este sistema "a sido criticado, especialmente porque el impuesto crece con retraso frente al crecimiento de la renta y porque si la renta decrece bruscamente a lo largo del período, no "ay forma de rescatar el e$ceso abonado en los a&os anteriores. 9 +tro sistema, es el del promedio optativo, donde la promediación por cierto lapso utili#a *nicamente cuando el contribuyente opte por ello. 6 +tra solución al problema, radica en el promedio acumulativo, sistema que supone que cada a&o se adiciona la renta del período a la obtenida en a&os anteriores y al ,total se le aplican las especialesD lo que "abría que desembolsar en el a&o sería la diferencia entre la suma y lo pagado "asta entonces, más los intereses de lo "asta a"ora pagado. Esto *ltimo ?reconocer intereses por pagos de impuestos reali#ados@ "a sido sugerido para evitar que e$ista conveniencia postergar de un a&o para otro la reali#ación de la renta.
Como se advierte, este sistema es sumamente complejo y aunque más t!cnico, presenta dificultades casi insuperables cuando se producen cambios en el cuadro de alícuotas de un a&o a otro.2,3 (upóngase una persona "ue a lo largo del tiempo obtiene la siguiente serie de ingresos/ !Ho I, @; II, M; III, O; IV, L; V, @ &os promedios móviles a partir del segundo aHo, serían/ aHo III, M; IV, A; V, ABB El impuesto crece con retraso frente al aumento de la renta y el 7ltimo aHo, por otra parte, debe abonarse sobre una base imponible "ue es cuatro veces mayor "ue la base real de ese aHo El sistema presenta problemas, adem)s, si el contribuyente es un individuo "ue abandona la *urisdicción estatal, o una sociedad "ue se disuelve, en cuyo caso es preciso efectuar reli"uidación 5
El sistema del promedio operativo presenta bastantes dificultades pr)cticas especialmente cuando las tasas an variado en los diversos aHos; a su respecto, el *uicio de 3ue es "ue 1aun"ue de ning7n modo constituye una solución perfecta, eliminaría los peores defectos del tratamiento actual6, %an)lisisp)g@O. 7 Véase una e'posición detallada del método de promedio acumulativo de Vicrey en su artículo citado en bibliografía 6
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&a situación de artistas y deportistas a intentado también contemplarse en algunos países mediante el sistema denominado 1de divisores6 Partiendo de la base apro'imada de "ue la vida 7til de un traba*ador normal es de B aHos y de la de un artista o deportista de @, estos 7ltimos est)n autori0ados a seguir el siguiente procedimiento/ dividen en tres los rendimientos artísticos o deportivos; un tercio de esa cantidad se suma a otras rentas del traba*o, "ue pueda tener la persona; esa suma es la "ue determina la al%cuota
5. La irregularidad de la renta y las deducciones personales Como se indica en el capítulo respectivo, el concepto de capacidad contributiva, lleva al otorgamiento a los contribuyentes personas físicas de un mínimo de renta anual que no es gravado y que sólo por encima de !l se aplica el impuesto. En la medida en que la renta de una persona es irregular a lo largo del tiempo, es posible que en un a&o se encuentre muy por debajo del mínimo no imponible y que al siguiente supere ese mínimo. e advierte claro, que si se "ubieran sumado los resultados de ambos a&os, es posible que tampoco el segundo el contribuyente "ubiera e$perimentado ingreso gravado, por cuanto la deducción del primer a&o "abría operado a su plenitud. Esta es una consecuencia del fraccionamiento en períodos, que rara ve# se encuentra contemplada en las legislaciones, las que, por ra#ones fundamentalmente prácticas y financieras, no admiten la traslación del saldo no utili#ado de deducciones personales.
C* $a imputación en materia de empresas La problemática de la imputación de rentas en un período tiene, en materia de empresas, proyecciones muy particulares. En primer lugar, porque la solución mayoritaria ?aunque no unánime@ en materia de empresas, es gravarlas con tasas proporcionales sin mínimos no imponibles, de modo que los problemas de ingresos irregulares anali#ados párrafos atrás no aparecen, o si 0< "acen ya no aparejan más que consecuencias de tipo financiero, de anticipación o apla#amiento del impuesto, pero no respecto a su monto en sí. En segundo lugar, porque normalmente las empresas ya dividen su actividad en ciclos denominados ejercicios comerciales, de modo que puede decirse que en esta materia las normas fiscales encuentran ya una realidad pree$istente, dictada por la necesidad del empresario de conocer la marc"a de su empresa. En esta materia, la norma seguirá siendo la anualidad del ejercicio, pero las causas que den motivo a ejercicios de menos de doce meses, pueden considerarse más posiblesD iniciación de actividades, cierre de las mismas, etc. Incluso, si el sistema permite que la empresa voluntariamente cambie la fec"a en que reali#a el ejercicio, otra causa de aparición de ejercicios inferiores al a&o sería la de adaptarse a un cambio en cuanto a la fec"a de cierre. +tra particularidad que suele encontrarse en el tema en materia de e$plotaciones empresariales, es la posibilidad de que el ejercicio no sea coincidente necesariamente con el a&o civil. Fuc"as veces las empresas efect*an pedidos en el sentido de que la legislación les admita libertad para fijar ejercicios que, aunque sean anuales, no coinciden con el a&o calendario, porque en distintas actividades, al empresario le conviene establecer como cierre de balance alguna fec"a en
aplicable a la totalidad de rentas del traba*o Véase al respecto el comentario de 3rae, citado en bibliografía al final del capítulo
la que su actividad no "a de tener presumiblemente gran desarrollo ?post8#afra@ de modo que los problemas de confección de estados no perturben la normal reali#ación de la actividad empresarial. al ventaja, sin embargo, no debe "acer perder de vista el costo que para la administración tiene una solución amplia en este punto, por cuanto no "abrá pautas uniformes respecto a la fec"a de vencimiento de ejercicios y por ende de vencimientos de impuestos ?ya que estas *ltimas fec"as, normalmente, se establecen en t!rminos de meses a partir del vencimiento del ejercicio@. /or otra parte, el dictado de normas a lo largo del a&o encontrará a las empresas en distinta situación, seg*n su fec"a de cierre de ejercicio, pudiendo generar problemas de aplicación, etc. Como fórmula intermedia entre la total uniformidad ?todas las empresas usan ejercicio coincidente con el calendario@ o la e$trema libertad ?cada una fija su propio ejercicio, siempre que sea de doce meses@, puede establecerse una cierta fec"a uniforme, pero admitiendo que la administración por motivos fundados autorice otras distintas, o por el contrario prever tres o cuatro alternativas posibles como fec"a de cierre, a las cuales las empresas se acomoden en virtud de sus particulares conveniencias. En todos los casos en que alguna capacidad de opción es otorgada a las empresas, la norma debe complementarse con otra que indique que, en caso de cambio de fec"a, se deberá "acer un balan por la fracción de período que vaya desde la fec"a de cierre del ejercicio anterior, al comien#o nuevo ejercicio.1 ambi!n en cuanto a los sistemas de imputación ?devengado o percibido@, se anotan peculiaridades en el tratamiento de empresas. En esta materia, es frecuente encontrar legislaciones que admiten ambos sistemas, a opción del contribuyente ?o incluso un tercero, que se verá más adelante@. y la posibilidad de optar puede venir tanto del "ec"o de que la legislación disponga en general el uso de un sistema determinado, pero autorice a la (dministración a permitir otro, como de Ia circunstancia de que lisa y llanamente acepte que sea el propio contribuyente el que elija el sistema que quiere utili#ar. El *nico requisito impostergable para dar cualquier margen de elección al contribuyente, es que no pueda cambiase el m!todo sin "acer los ajustes correspondientes. En puridad, y para la generalidad de los negocios, puede decirse que ambos m!todos llevan, a lo largo del tiempo, a resultados iguales. in embargo, e$isten algunos casos que uno y otro m!todo pueden dar lugar a resultados radicalmente diferentes, por lo menos desde el punto de vista financieroD p. ej.7 las operaciones a largo pla#o. En este caso, si se sigue el sistema de percibido, se irá ingresando cada a&o el monto de lo que efectivamente se percibaD solución similar se aplicará respecto de su costo, con lo cual la utilidad irá surgiendo cada a&o, por las cuotas pagadas en !l. Las cuotas futuras, y a*n las impagas en el ejercicio, no se reputarán ingresadas. El sistema de lo devengado, en cambio, llevará a computar en el ejercicio que se "ace la operación el total del precio, pues es en ese momento en que surge el derec"o de cr!dito del titular. /or supuesto, que si la tarifa de impuestos es progresiva, las diferencias serán muy grandes, pero a*n trabajando en "ipótesis de tasas proporcionales, e$istirá un efecto financiero muy importante. Es por ello que frecuentemente las legislaciones, para el caso de operaciones a pla#o, cuan ellas &as diferencias anotadas entre empresas y personas físicas en cuanto algunas legislaciones reconocen a las primeras la posibilidad de fi*ar e*ercicios no coincidentes con el aHo civil, puede arro*ar problemas en el campo de la integración de las ganancias empresarias en la renta personal del socio o empresario &a solución normal, en ese caso, consiste en considerar imputable a la persona finca la utilidad "ue corresponda de la empresa, en el aHo civil en "ue ésta cierra su e*ercicio 9
conforman la modalidad operativa normal de la empresa, permiten el uso de sistemas denominados de lo devengado8e$igible. %e acuerdo a !l, si la empresa usa normalmente el sistema devengado, las operaciones a pla#o las irá imputando, en el ejercicio en que se "aya "ec"o e$igible cada una de las cuotas. e trata, como se ve, de un sistema intermedio7 se aparta del devengado puro, puesto que no considera causado de inmediato el total del ingreso, sino sólo el correspondiente a las cuotas que vencen en cada a&oD y por otra parte, se aparta del de lo percibido, puesto que computa lo que se "a vuelto e$igible en el ejercicio, independientemente de que se "aya cobrado efectivamente o no. Lo normal, en países en que se permite optar por uno u otro sistema, es la implícita obligación le llevar todos los rubros de ingresos ?y los de gastos@ por el sistema elegido. in embargo, en alg*n país es posible, "aciendo las adecuadas aclaraciones, llevar algunos rubros por el sistema de lo devengado y otros por el de lo percibido. ( título de conclusión, podría afirmarse que cualquiera de los dos sistemas, tanto el de lo percibido como el de lo devengado, producen resultados equivalentes a lo largo del tiempo, ra#ón por la cual no e$istiría real necesidad de que la norma impositiva e$igiera uno determinado de ellos, y pro"ibiera el restante, siendo aceptable permitir una opción del contribuyente, en tanto leve la contabilidad regular y que para cambiar de un sistema a otro, efect*e los correspondientes ajustes. En cuanto al sistema de lo devengado e$igible, su utili#ación es lógica cuando las modalidades normales de una operación consisten en el otorgamiento de pla#os que involucran más de un ejercicio y especialmente en el caso de enajenación de inmuebles a pla#os dilatados.
I$l(-R&.Í& @ 3-!CE, -amón &imitación de la progresividad en el Impuesto 8eneral sobre la renta de las personas físicas a determinados actores y deportistas -ev 3ereco Financiero Enero @LM, p)g O M 3UE !n)lisis económico de los impuestos, p)g @A a @B B 8!-+I! V!J5UEJ, E ?ormas impositivas sobre la imputación de impuestos y gastos en las empresas 3ereco Fiscal @@, p)g @LM A 8?J!&EJ, Fco El sistema de lo devengado en la imputación de réditos y gastos del alX Fiscal 3ereco Fiscal : KIV, p)g @T@ O étodo de imputación de los dividendos cobrados por una sociedad anónima 3ereco Fiscal KVII, p)g A L PEI-!? F!+I, < + Problemas del impuesto a la renta relacionados con el aHo fiscal (emana tributaria >ontevideo, @M,p)g TT T -!I>?3I, + Imputación de réditos y gastos del aHo fiscal (istema de lo devengado 3ereco Fiscal KII, p)g @B
-EI8, E Imputación del rédito al aHo fiscal 3os problemas/ beneficiarios del e'terior y ventas a crédito 3ereco Fiscal KVII, p)gA@ &a contabilidad general y la contabilidad fiscal %métodos y normas para la imputación de l réditos y gastos. 3ereco Fiscal KIK, p)g @ Impuesto a los réditos, p)g MMB y sgts @ -3-I8UEJ PE-EJ, G Problemas de determinación de la renta gravada en cada período la contribución general sobre la renta, -ev 3ereco Financiero, mayo @LM, p)g @O @@ VI&&!-, +elestino &os intereses de financiación de ventas, el sistema de lo devengado y impuesto a los réditos Impuestos KKK, p)g L @M VI+C-E=, Q; El promedio del ingreso para propósitos del impuesto al ingreso, en >usgrave y (oup, Ensayos sobre economía impositiva, Fondo +ultura Económica, p)gT
C&PI'$( V E$ )'6E( P&)IV( La determinación del o de los sujetos pasivos del Impuesto a la renta sirve de pauta respecto de cuál es la respuesta, implícita en el sistema, a varios problemas básicos y angulares en la organi#ación del impuesto. /orque la selección de ciertos sujetos pasivos, si bien tiene importantes aspectos t!cnicos, responde en definitiva en alto grado a las opciones que se "ayan adoptado respecto de problemas tales como7 los objetivos o finalidades del impuesto, su carácter global o cedular y, en alguna medida tambi!n el propio concepto de renta elegido. i el objetivo prioritario del sistema lo constituye la equidad a trav!s de la globalidad del impuesto, como medio de captación de capacidad contributiva personal que tributará a escalas progresivas, esa idea central se reflejará, en el campo del concepto de renta, en la adopción de fórmulas lo más apro$imadas que sea posible a la de consumo más incremento de patrimonio. Como consecuencia de la orientación "acia la capacidad contributiva, en materia de sujetos pasivos la solución deberá encaminarse "acia la captación de aqu!lla en el *nico nivel donde ?mayoritariamente@ se estima que es posible encontrarla, esto es, en las personas físicas. /ara ser consecuente, ese sistema debe dar una alta relevancia a la personali#ación del impuesto, con lo que las circunstancias concretas respecto de la dimensión y estructura de la unidad familiar se volverán más importantes. La e$istencia de personas jurídicas, en ese enfoque, será vista como un entorpecimiento introducido por el derec"o en el tránsito de la rique#a "acia las personas físicas y las soluciones que se arbitren estarán dirigidas a integrar lo más posible las utilidades de esas entidades en cabe#a de personas naturales.
