UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR FINANŢE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ ŞI ROLUL ACESTEIA ÎN FUNCŢIILE MANAGERIALE
Prof.coordonator: C.Iacob
Masteranzi: RĂDUCAN ELENA ANDREEA ROŞU DANIELA DENISA MIHAI LORENA ANDREEA
CRAIOVA 2009 1
CUPRINS INTRODUCERE.........................................................................................pag 3 CAPITOLUL I Contabilitatea Managerială.....................................................................pag 4 1.1. Obiectul contabilităţii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepţiei contabilităţii de gestiune..................................................................................pag 4 1.2. Organizarea contabilităţii de gestiune.....................................pag 7 CAPITOLUL II
Rolul contabilităţii manageriale în funcţiile manageriale.......................pag 9 BIBLIOGRAFIE............................................................................................pag 14
2
INTRODUCERE
“Contabilii nu au o foarte bună presă în această perioadă. Lor li se reproşează toate inconvenientele care afectează industria americană. Dar aceşti socotitori vor râde la urmă. În întreprinderea anului 1999, contabilitatea va juca un rol mai important. Elementele vor fi contate altfel. Noua contabilitate de gestiune va trebui să fie mai corect denumită economie a producţiei, diferită esenţial de cea anterioară în privinţa conceptelor fundamentale. Ea vizează integrarea producţiei şi a strategiei.” Peter Druker (1990) De multă vreme sunt recunoscute conceptele de “contabilitate generală” şi “contabilitate analitică”. Practica tinde astăzi să consacre denumirile (Lassegue, 1998), de “contabilitate financiară” şi “contabilitate de gestiune”. Prima înregistrează schimburile (fluxurile) dintre o întreprindere sau o organizaţie şi mediul său economic, exprimate prin situaţiile financiare publicate, destinate pieţelor financiare. A doua este o “contabilitate internă”, nenormalizată, ignorată de PCG 1999, utilă pieţelor financiare. Prin natura ei, rămâne “secretă”, aşa cum precizează Richard (1996), fiind rezervată managerilor. Această contabilitate cercetează performanţa economică a organizaţiei prin intermediul costurilor. Ea observă schimburile dintre întreprindere, clienţii şi furnizorii acesteia, pentru a pune în evidenţă sursele unei mai bune performanţe economice într-o economie în care parteneriatele transformă organizaţiile clasice.
3
CAPITOLUL I CONTABILITATEA MANAGERIALĂ 1.1.Obiectul contabilităţii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepţiei contabilităţii de gestiune Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei întreprinderi. Această reprezentare justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al întreprinderii: unul, care redă imaginea întreprinderii în exterior - contabilitatea financiară, considerată „faţa externă” a întreprinderii şi altul care, descrie procesele interne ale întreprinderii, denumit contabilitatea managerială, considerată „faţa internă” a întreprinderii. Contabilitatea de gestiune a apărut în Marea Britanie şi SUA la finele secolului XVIII, ca urmare a dezvoltării industriilor şi concurenţei. Contabilitatea de gestiune a cunoscut 2 etape de dezvoltare: I etapă (interbelică) – cuprinsă între cele 2 războaie mondiale. În această
-
perioadă nu exista noţiunea de „contabilitatea managerială”, dar practica noţiunea de „contabilitatea de producţie”, care avea un singur obiectiv – calcularea costului de producţie. -
II etapă (postbelică) – cuprinde perioada de după al 2-lea război mondial, şi
anume în anii 40-50 a apărut noţiunea de „contabilitatea managerială”, care se deosebeşte de „contabilitatea de producţie” prin faptul că în afară de calculul costului de producţie, ea se mai ocupă şi cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc. Contabilitatea managerială, numită şi „contabilitatea analitică” în Franţa sau „contabilitatea de gestiune” în România are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către managerii firmei. Institutul contabilităţii de gestiune american defineşte contabilitatea de gestiune astfel:”Proces de identificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a 4
informaţiilor financiare şi nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării corespunzătoare a reurselor acesteia”. Evoluţia contabilităţii de gestiune s-a făcut în paralel cu metodele de management şi acesteia i se cer tot mai multe analize ale datelor financiare , referitoare la: -creşterea calităţii produselor şi serviciilor firmei; -reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea şi livrarea produselor şi serviciilor; -satisfacerea totală a clienţilor. În aceste condiţii contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze date legate de cantitatea de rebuturi, costurile de prelucrare a produselor necorespunzătoare calitativ, costul reparaţiilor în perioada de garanţie, etc. Profesorul Mihai Ristea defineşte:”Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitică a proceselor interne ale întrepinderilor care produc transformări calitative şi cantitative în masa patrimoniului. Informaţia construită este destinată administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie să răspundă la întrebarea cum să aloce şi să utilizeze resursele întrebuinţate de investitori pentru a realiza performanţa”. Această definiţie scoate în evidenţă faptul că: - obiectivul contabilităţii de gestiune îl reprezintă reflectarea relaţiilor interne; - ea trebuie organizată în raport cu cerinţele conducerii; - trebuie organizată în raport cu structura întreprinderii; - să fie suplă, simplă şi operativă. Principalele obiective sau funcţii ale contabilităţii manageriale sunt: -
calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi
organizaţionale (diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.); -
determinarea diferitor marje şi rezultate analitice pe produse, servicii sau
activităţi; 5
-
furnizarea informaţiei necesare elaborării bugetelor;
-
furnizarea informaţiilor necesare elaborării bugetelor;
-
furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi realizări; furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate,
-
productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor; -
furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării
întreprinderii. Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care dispune întreprinderea, procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a întreprinderii în întregime, cît şi a subdiviziunilor structurale separate. Un sistem efectiv de contabilitate managerială dă posibilitate întreprinderii să mănuiască operaţiile de fiecare zi, să depisteze probleme şi să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele scurte şi lungi şi să evalueze progresul.
1.2.Organizarea contabilităţii de gestiune 6
Organizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea întreprinderii, nevoile interne de informare şi specificul activităţii. Astfel, întreprinderile mari îşi organizează o contabilitate managerială bazată pe proceduri detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul firmelor mici funcţiile contabilităţii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin detalierea şi prelucrarea informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoile manageriale. În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune între contabilitatea financiară şi cea managerială, se confruntă 2 concepţii generale de organizare a acesteia şi anume: a)
concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un sistem conectat,
integrat cu contabilitatea financiară, realizîndu-se un singur circuit informaţional contabil, care integrează cele 2 componente, - denumită concepţia monistă (integralistă) de organizare a contabilităţii (monism contabil); b)
concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un circuit complet
autonom faţă de contabilitatea financiară, - denumită concepţia dualistă de organizare a contabilităţii (dualism contabil). În optica contabilităţii internaţionale, contabilitatea managerială şi cea financiară se realizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii de gestiune în contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu funcţionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) şi respectiv de venituri (clasa 6 „Venituri”) ale contabilităţii financiare. Adversarii contabilităţii integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea managerială. Se reproşează acestei concepţii faptul că face să dispară, respectiv să soldeze, conturile de cheltuieli şi de venit din contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioadei de calcul, ceea ce face dificilă întocmirea şi prezentarea contului 351 „Rezultatul financiar total” din contabilitatea financiară. 7
Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilităţii. Dezavantajul: scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale. Se acceptă totuşi această concepţie poate fi practicată cu succes de către unităţi economice specializate în comerţ şi turism, unde nu se pune cu predilecţie problema costului de producţie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mărfuri. Contabilitatea dualistă constă în prelucrarea distinctă a informaţiilor de către cele două contabilităţi, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în birouri distincte. Această concepţie satisface cerinţele producţiei şi este orientată spre perfecţionarea calculaţiei şi a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilităţii manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare, utilizând conturi-perechi cu aceeaşi denumire care au o structură opusă şi se reflectă „ca într-o oglindă”. Astfel în contabilitatea financiară consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile şi veniturile sunt urmărite după natura lor economică, iar în contabilitatea managerială consumurile, cheltuielile şi veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (întreprindere, producţie, hală, sector, brigadă) şi obiecte de calculaţie (produse finite, lucrări executate şi servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit în ţările cu o reglementare strictă a contabilităţii din partea statului (Franţa, Belgia, România, etc.). Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile. Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se prelucrează dublu, o dată pentru necesităţile contabilităţii manageriale şi a doua oară pentru cele ale contabilităţii financiare.
CAPITOLUL II 8
Rolul contabilităţii manageriale în realizarea funcţiilor manageriale Conturarea unei viziuni curente şi de perspectivă asupra dimensiunilor teoretice şi aplicative ale contabilităţii nu poate fi realizată fără investigarea locului şi rolului acesteia în sistemul ştiinţelor şi al practicii economico-sociale. Diversificarea activităţilor productive, cunoaşterea, stăpânirea şi dirijarea proceselor economice, impun măsuri pentru perfecţionarea continuă a mecanismelor de conducere şi funcţionare a agenţilor economici. Perpetua preocupare pentru însuşirea, dezvoltarea şi aplicarea în practică a principiilor moderne de conducere a determinat nemijlocit, mutaţii cantitative şi calitative în concepţia de abordare, realizare şi folosire a surselor generatoare de informaţii, între care se înscrie şi contabilitatea. Organizaţiile economice sunt deosebit de complexe, relaţiile lor cu alte sisteme fiind foarte diversificate. În multe ţări, inclusiv România, contabilitatea care oferă informaţii utilizatorilor externi se numeşte contabilitate financiară; iar cea care oferă informaţii de utilitate internă este contabilitatea managerială sau contabilitatea de gestiune internă sau contabilitate analitică. Contabilitatea managerială a devenit, astăzi, cea mai importantă sursă de informaţii privind activitatea economică atât la nivelul firmei cât şi la nivelul economiei naţionale. Astfel, apare necesitatea implementării unor variante dezvoltate de contabilitate managerială care să permită obţinerea unei acurateţi mai mari a informaţiei contabile şi în mod deosebit să favorizeze apariţia unor noi sisteme informaţionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni. Până nu demult, sistemul informaţional al contabilităţii manageriale a fost examinat ca o „cutie neagră”, discutându-se rolul lui pentru entităţile economicosociale, dar căile prin care el îşi exercită acel rol nu au fost clarificate.
9
Profesorul Henry Bouquin propune următoarea definiţie a contabilităţii manageriale: ”un sistem de informaţii contabil care are în vedere să ajute managerii şi influenţează comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile urmărite.”1 Managerii administrează viitorul şi raportează în mod constant prezentul la acesta2. Nevoia de informaţie este „provocată”, în general, de deciziile de luat. Oricum ar fi, informaţiile produse trebuie să respecte cele trei criterii enunţate de Emery:3 1) o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului; 2) o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă; 3) o informaţie are valoare dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă”a consecinţelor unei decizii. Prezentarea contabilităţii manageriale în serviciul deciziei înseamnă obligaţia de a descrie concepţia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor lucrări consacrate sistemelor de decizie, a prezentat într-o anchetă de început ceea ce aşteaptă managerii de la contabilitatea managerială4: • să permită o constatare (score keeping): „lucrurile merg bine sau rău?”; •
să atragă atenţia (attention directing): „de ce probleme trebuie să se
intereseze?”; •
să ajute la soluţionarea problemelor (problem solving): „dintre diferitele
soluţii, care este cea mai bună?”. De fapt, contabilitatea managerială, fiind orientată cu precădere spre furnizarea de informaţii managerilor, se pliază pe cele trei funcţii-cheie ale managementului, astfel:
Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3 e édition, Editura Economică, Paris, 2004, pp. 11-12 Bouquin, H., Op.cit., p.45 3 Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology, New York, Macmillan, 1969, p.91 4 Simon, H.A., ş.a., Centralization vs. Decentralization in Organizing the Controller’s Departament, New York, Controllership Foundation, 1954, rééd. Houston, Scholars Book Co, 1978 1 2
10
•
planificarea: în acest proces contabilitatea managerială ajută la fixarea
obiectivelor viitoare (planificare strategică) furnizând informaţii necesare pentru luarea deciziilor referitoare la sistemele de fabricaţie adoptate, politica de preţuri a firmei, politica comercială, cât şi în estimarea capitalului investit. În procesul de bugetare, rolul contabilităţii manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la evoluţia trecută a producţiei, vânzărilor etc. În plus, ea stabileşte procedurile de bugetare, le coordonează şi ajută la articularea funcţională, generală a sistemului de bugete. În fine, ea cumulează diferite bugete într-un buget general (adică bugetul principal) pentru afaceri şi prezintă acest plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai înalt nivel ierarhic; •
organizarea: interacţiunea contabilităţii manageriale şi a procesului
organizatoric se poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri organizatorice şi o mai bună înţelegere a metodelor de stabilire a autorităţii şi distribuirii responsabilităţii este esenţială pentru determinarea necesarului de informaţii dintr-o entitate economică. În schimb, informaţiile necesare definesc structura datelor colectate şi a activităţilor de prelucrare din sistemul informaţional al contabilităţii manageriale.5 De aceea, determinarea structurii datelor colectate, prelucrate şi activităţile de raportare din sistemul informaţional al contabilităţii manageriale să fie aproape paralele cu structura organizatorică a entităţii economico-sociale pe care o deservesc. Rezultă că, în timp ce structura organizatorică defineşte liniile de delegare a autorităţii şi responsabilităţile dintr-o entitate economică, asigurând cadrul general de planificare, dirijare şi controlare a activităţilor pentru atingerea unor obiective (de exemplu: maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerială reprezintă proiectarea şi implementarea unui sistem informaţional contabil pentru o definire şi consolidare a acestor relaţii; •
controlul: contabilitatea managerială ajută (sprijină) procesul de verificare a
modului şi a măsurii în care obiectivele propuse au fost sau nu îndeplinite realizând raportările care trebuie să arate cum sunt realizările actuale faţă de scopurile propuse. 5
Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura Graphix, Iaşi, 1994, p.42
11
Controlul6, ca funcţie de bază a conducerii dintr-o organizaţie economică, implică urmărirea modului de implementare a politicilor, evaluarea performanţelor realizate la nivelurile din subordine, corectarea eventualelor dereglări, în timp ce contabilitatea managerială, ca instrument al controlului de gestiune, furnizează informaţiile pe care se poate baza studiile şi raţionamentele ce permit analiza abaterilor de la bugete şi luarea deciziilor corective. Astfel spus, contabilitatea managerială „asistă” funcţia de control a managementului identificând activităţile cu „probleme” ale firmei. Literatura de specialitate consemnează că vizavi de structura organizatorică, în cazul întreprinderilor moderne, comunicarea şi motivaţiile personale (individuale) sunt foarte importante în stabilirea rolului pe care contabilitatea managerială îl are în realizarea funcţiilor manageriale. Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el constituie o cale importantă de comunicare între managerii de la nivelurile superioare până la cele mai de jos niveluri ale structurii organizatorice în ceea ce priveşte obiectivele propuse şi punerea în practică a acestora, iar când bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat. În acest context, dacă informaţia conţinută în buget este distorsionată (fiind generată de o defectuoasă comunicare între diferitele subunităţi ale organizaţiei) sau dacă mesajele sunt pierdute, incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luată va fi cu siguranţă eronată. Motivaţiile personale (individuale) constau în potenţialele conflicte dintre scopurile individuale şi cele ale entităţilor economico-sociale. Implicarea managerilor de la toate nivelurile structurii organizatorice în elaborarea bugetelor şi stabilirea obiectivelor faţă de care să fie evaluată performanţa, constituie un factor mobilizator. De asemenea, descentralizarea autorităţii luării deciziilor la subunităţile divizionare produce managerilor respectivi o mai mare motivaţie în realizarea la cote maxime a sarcinilor7.
6 7
Oprea, D., Op.cit., p.23 Oprea, D., Op.cit., p.48
12
Concluzionând, scopul contabilităţii manageriale este de a face din informaţiile şi tehnicile sale un instrument de orientare, un „tablou de bord”, un consilier pentru stabilirea condiţiilor în care o entitate economico-socială îşi desfăşoară activitatea în interior, precum şi în contextul macroeconomic. Altfel spus, informaţiile contabilităţii manageriale constituie sursa cea mai importantă, „baza de date” a conducerii în procesul decizional. Informaţiile
contabilităţii manageriale oferă managerilor
posibilitatea alegerii programelor optime şi fixarea unei anumite linii de politică economică. La acestea se adaugă tendinţa actuală a informaţiei contabile de a deveni mai operativă prin automatizarea calculelor de gestiune. Crearea sistemelor informaţionale pentru conducere, raţionale şi eficiente, permit apropierea informaţiei economice în general, şi a celei contabile în special, de cerinţele managementului modern8. Se constată, sublinia profesorul H. Bouquin, că deşi această contabilitate (contabilitatea managerială) produce informaţii care trebuie diversificate pentru multe categorii de manageri, acestea sunt folosite în moduri diferite. În consecinţă, ele sunt considerate, în diversitatea lor, mai mult complementare decât concurente. Este de prisos, întrebarea dacă un cost „complet” este mai util decât un cost „parţial”-ambele sunt utile dacă sunt bine folosite şi dăunătoare în caz contrar9.
BIBILIOGRAFIE
8
Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea şi exigenţele managerilale în contextul economiei de piaţă, în Buletinul Ştiinţific al Universităţii „G. Bacovia” Bacău, 1998,pp.47-48 9 Bouquin, H., Op. cit. ,p.24
13
1. A.Nederiţa ,Contabilitate managerială, 2000.
2. Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea şi exigenţele managerilale în contextul economiei de piaţă, în Buletinul Ştiinţific al Universităţii „G. Bacovia” Bacău, 1998 3. Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3 e édition, Editura Economică, Paris, 2004 4. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaţia şi managementul costurilor. – Bucureşti: Editura Teora, 2001. 5. Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology, New York, Macmillan, 1969 6. Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor. – Iaşi: Editura Polirom, 1999. 7. Heslile Chadwic, Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. – Bucureşti: Editura Teora, 1999. 8. Iacob C., Suport curs 9. Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura Graphix, Iaşi, 1994
14