CONTABILITATE FINANCIARA II.pdf

qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyu iopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcv bnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwe rtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopa sdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjkl zxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnm qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyuiopa sdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjkl zxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnm qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyu iopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcv Departamentul de Învăţământ la Distanţă şi Formare Continuă bnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwe Facultatea de Ştiinţe Economice rtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopa Coordonator de disciplin : sdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjkl Lect. univ. dr. Cristina Maria VOINEA Conf. Univ. dr. Violeta STATE zxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnm qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyuiopa ă

UVT CONTABILITATE FINANCIAR Ă II

Suport de curs – înv ăţământ la distanţă

Contabilitate şi informatică de gestiune, Anul II, Semestrul II Prezentul curs curs este protejat protejat potrivit potrivit legii dreptului dreptului de autor autor ș i orice folosire alta decât în scopuri personale este interzis ă de lege sub sanc ț iune penal ă

UVT CONTABILITATE FINANCIAR Ă II

Suport de curs – înv ăţământ la distanţă

Contabilitate şi informatică de gestiune, Anul II, Semestrul II Prezentul curs curs este protejat protejat potrivit potrivit legii dreptului dreptului de autor autor ș i orice folosire alta decât în scopuri personale este interzis ă de lege sub sanc ț iune penal ă

SEMNIFICAŢ IA PICTOGRAMELOR

= INFORMAŢII DE REFERINŢĂ/CUVINTE CHEIE

= TEST DE AUTOEVALUARE

= BIBLIOGRAFIE

= TIMPUL NECESAR PENTRU STUDIUL UNEI UNITĂŢI DE ÎNVĂŢARE

= INFORMAŢII SUPLIMENTARE PUTEŢI GĂSI PE PLATFORMA ID

CUPRINS - Studiu individual (S.I.) Modul I. Contabilitatea capitalului propriu – sursă internă de finan ţ are / pag. 6

Obiective / pag. 6 UI 1. Contabilitatea altor opera ţii privind capitalul social / pag. 7 1.1. Înregistrarea operaţiilor privind majorarea capitalului social / pag. 7 1.2. Contabilitatea reducerii capitalului social / pag. 12 UI 2. Contabilitatea opera ţiilor privind primele de capital şi rezervele / pag. 17 2.1. Contabilitatea operaţiilor privind primele de capital / pag.17 2.2. Contabilitatea rezervelor / pag. 20 UI 3. Contabilitatea opera ţiilor privind rezervele din reevaluare / pag. 22 Bibliografie / pag. 30 Modul II. Contabilitatea altor surse externe de finan ţ are / pag. 31

Obiective / pag. 31 UI 4. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obliga ţiuni / pag. 32 UI 5. Contabilitatea leasing-ului / pag. 41 Bibliografie / pag. 56 Modul III. Particularit ăţ i privind contabilitatea imobiliz ărilor necorporale şi financiare / pag. 57

Obiective / pag. 57 UI 6. Contabilitatea imobiliz ărilor necorporale: aspecte particulare / pag. 58 UI 7. Contabilitatea imobiliz ărilor financiare şi a investiţiilor pe termen scurt / pag. 65 7.1. Definiţii şi structuri / pag. 65 7.2. Înregistrarea operaţiilor privind imobiliz ările financiare / pag. 67 7.3. Înregistrarea opraţiilor privind investi ţiile financiare pe termen scurt / pag. 70 Bibliografie / pag. 72 Modul IV. Contabilitatea ajust ărilor, provizioanelor şi subven ţ iilor / pag. 74

Obiective / pag. 74 UI 8. Contabilitatea ajust ărilor de valoare / pag. 75 8.1. Contabilitatea ajust ărilor de valoare pentru depreciere sau pierdere de valoare a activelor imobilizate / pag. 75 8.2. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea stocurilor / pag. 77 8.3. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea crean ţelor / pag. 79 8.4. Contabilitatea ajust ărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie / pag. 81 UI 9. Contabilitatea provizioanelor / pag. 84 UI 10. Contabilitatea subven ţiilor / pag. 86 Bibliografie / pag. 91

Modul IV. Contabilitatea opera ţ iilor de închidere a exerci ţ iului financiar / pag. 91

Obiective / pag. 92 UI 11. Contabilitatea opera ţiilor de închidere a exerciţiului financiar / pag. 93 11.1. Verificarea înregistr ării corecte în conturi a tuuror opera ţiilor / pag. 93 11.2. Verificarea concordanţei dintre contabilitate şi evidenţă operativă, dintre contabilitatea sintetic ă şi cea analitică / pag. 94 11.3. Întocmirea balanţei de verificare provizorie, înainete de inventariere / pag. 95 11.4. Inventarierea patrimoniului / pag. 96 11.5. Determinarea rezultatului exrci ţiului financiar şi repartizarea acestuia / pag. 107 11.6. Stabilirea rulajelor lunare în Registrul jurnal şi în Cartea Mare / pag. 111 11.7. Întocmirea balanţei de verificare definitive (final ă) / pag. 113 11.8. Întocmirea situaţiilor financiare anuale / pag. 113 Bibliografie / pag. 116 Plan de conturi / pag 117

MODUL I Contabilitatea capitalurilor proprii – sursă internă de finanţare 1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă Cuprins 

UI 1. Contabilitatea altor operaţii privind capitalul social

=3 ore 

rezervele

UI 2. Contabilitatea operaţiilor privind primele de capital şi

=2 ore 

reevaluare

UI 3. Contabilitatea operaţiilor privind rezervele din

= 2 ore

Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind capitalul propriu, structura acestuia, precum şi în ceea ce priveşte modul de reflectare în contabilitate a operaţiilor economico-financiare privind majorarea şi diminuarea capitalului social, rezervelor din reevaluare, primelor de capital şi rezervelor. Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de evaluare şi  înregistrare în contabilitate a elementelor componente ale capitalurilor proprii unei societăţi comerciale. 

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1 CONTABILITATEA ALTOR OPERAŢII PRIVIND CAPITALUL SOCIAL 1.1.Înregistrarea opera ţiilor privind majorarea capitalului social Capitalul social este divizat în acţiuni la societăţile de capitaluri şi în păr ţi sociale la societăţile de persoane. Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, fracţiune care în cadrul aceleiaşi întreprinderi este în mod necesar un titlu de valoare; fracţiunile trebuie să fie de valoare egală. Din punct de vedere juridic, acţiunea este însemnul prin care dreptul acţionarului este încorporat, adică un titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg din calitatea de acţionar. Păr ţile sociale reprezintă certificate eliberate fiecărui asociat. Capitalurile se evaluează, în principiu, la valoarea nominală (VN) pe care Evaluarea capitalului social

acestea o au. Astfel, capitalul social se evaluează la valoarea corespunzătoare păr ţilor sociale şi acţiunilor în care se concretizează. Relaţia de calcul a capitalului social este:

Capital social = Nr. acţiuni / părţi sociale x Valoarea nominală Orice valoare peste valoarea nominală este recunoscută la celelalte structuri de capitaluri proprii. Pe lângă valoarea nominală titlurilor li se pot asocia şi următoarele valori: -valoarea de piaţă sau cotaţia la bursă a titlurilor este valoarea de tranzacţionare, stabilită de regulă prin negocierea la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere şi ofertă; -valoarea de randament care corespunde profitului net (dividende plus profitul repartizat la rezerve) pe acţiune, care se poate capitaliza în cursul exerciţiului la o rată medie a dobânzii pe piaţă; -valoarea matematică contabilă (VMC) sau bilanţier ă care se calculează ca raport între activul net contabil şi numărul de titluri:

VMC = Activ net contabil/Nr. acţiuni sau părţi sociale Unde: Activul net contabil = Activ total – Datorii – Active fictive

Sau Activul net contabil = Capitaluri proprii – Active fictive Activele fictive se refer ă la cheltuielile de constituire şi cheltuielile înregistrate în avans. -valoare de emisiune (VE) este preţul care trebuie plătit de către cei care subscriu acţiunile sau păr ţile sociale; valoarea de emisiune poate fi mai mare sau egală cu valoarea nominală şi se apropie, de regulă, de valoarea matematică contabilă:

VN ≤ VE ≤ VMC Majorarea capitalului social este determinată fie de situaţia în care societatea comercială este în dificultăţi financiare şi are nevoie de o infuzie de capital propriu, fie, dimpotrivă, este într-o situaţie prosper ă şi vrea să-şi extindă activitatea. Plecând de la relaţia: Capital social = Nr. acţiuni / păr ţi sociale x Valoarea nominală (VN) se poate deduce că majorarea capitalului social se poate face fie: -prin creşterea nr. de acţiuni şi păstrarea constantă a VN -prin păstrarea constantă a numărului de acţiuni şi prin creşterea VN În ambele cazuri majorarea capitalului social se face prin:

1. Aporturi noi în natură şi sau în numerar Majorare prin aporturi în natură şi/sau numerar

Dacă se optează la creşterea nr. de acţiuni, aceasta înseamnă c ă se va proceda la o nouă emisiune de acţiuni sau păr ţi sociale la o valoare denumită valoare de emisiune (VE) care poate fi cuprinsă între: VN

≤

VE

≤

VMC

Dacă VN < VE, atunci societatea înregistrează un câştig din noua emisiune de titluri, câştig ce se reflectă în contabilitate printr-o structur ă de capitaluri proprii, respectiv „Prime de capital”, a căror evidenţă se ţine cu ajutorul conturilor din clasa 1, gr 10, ct. 104, conturi cu funcţie contabilă de pasiv şi conţinut economic de surse proprii de finanţare. Etapele major ării capitalului social printr-o nouă emisiune de acţiuni ca urmare a unor noi aporturi sunt: 1) subscrierea noilor acţiuni emise:

456 „Decontări cu ac ţionarii/asociaţii privind capitalul” +A/D

=

% 1011 „Capital subscris nevărsat” 1041 „Prime de emisiune” +P / C

VE VN VE – VN

2) vărsarea aporturilor la majorarea capitalului: 5121 „Conturi la bănci în lei” +A/D

=

456 „Decontări cu acţionarii/asocia ţii privind capitalul” -A/C

VE

=

1012 Capital subscris vărsat +P / C

VN

şi concomitent:

1011 „Capital subscris nev ărsat” -P / D

La ce valoare se înregistrează în contabilitate creşterea de capital social (vezi pag. 7)

Exemplu privind majorarea capitalului social prin aport în numerar: În scopul dezvolt ării mijloacelor sale de investi ţ ii, o societate comercial ă decide să î şi majoreze capitalul social cu 10.000 lei, prin emiterea a 1.000 de ac ţ iuni Exemplificare înregistrare în contabilitate

noi a căror valoare nominal ă este de 10 lei/ac ţ iune. Pre ţ ul de emisiune este de 11 lei/ac ţ iune. Contravaloarea ac ţ iunilor este vărsat ă de către ac ţ ionari în contul de la bancă.

1) subscrierea noilor acţiuni emise: 456 „Decontări cu ac ţionarii/asociaţii privind capitalul” +A/D

=

2) vărsarea aporturilor la majorarea capitalului:


11.000 10.000 1.000

5121 „Conturi la bănci în lei” +A/D

=


11.000

=


10.000

şi concomitent:


Exemplu privind majorarea capitalului social prin aport în natur ă: Un ac ţ ionar aduce un mijloc de transport evaluat la 22.000 în vederea major ării capitalului social. În acest scop se emit 2.000 de ac ţ iuni la o valoare nominal ă de 10 lei/ac ţ iune; pre ţ ul de emisiune fiind 11 lei pe ac ţ iune. 2133 „Mijloace de transport” +A/D

=

% 1012 „Capital subscris vărsat” 1043 „Prime de aport” +P / C

22.000 20.000 2.000

2. Majorarea prin operaţiuni interne Capitalul social poate fi majorat prin încorporarea unor structuri de capitaluri Majorare prin operaţiuni interne

proprii, respectiv a profitului, a primelor de capital sau a rezervelor (cu excepţia celor legale). Practic, acest tip de majorare constă fie în distribuirea gratuită de noi acţiuni sau păr ţi sociale care acţionarii sau asociaţii existenţi, fie prin creşterea valorii nominale a titlurilor deja existente. În ambele cazuri, înregistrarea în contabilitate a major ării prin operaţiuni interne se face prin creditarea contului de capital social vărsat şi debitarea conturilor corespunzătoare elementelor de capital propriu încorporate în capitalul social: % 104 „Prime de capital” 106 „Rezerve” 117 „Rezultatul reportat” -P / D

=


Creştere de capital social Suma încorporată Suma încorporată Suma încorporată

Tema de autoevaluare nr. 1 AGA hotăr ăşte majorarea capitalului social prin încorporarea altor rezerve în sumă de 1.000 lei, constituite în exerciţiile precedente pe baza profitului capitalizat. Rezolvare (vezi pag. 27)

3. Majorarea prin conversia unor datorii ale societăţii în acţiuni Prin această operaţiune se anulează anumite datorii ale societăţii f ăr ă a fi Majorare prin conversia unor datorii

afectată trezoreria. Datoriile sunt convertite în acţiuni sau păr ţi sociale, bineînţeles cu acordul creditorului, care devine astfel acţionar sau asociat. În plan contabil operaţiunea produce următoarele înregistr ări: 1. se înregistrează emisiunea de acţiuni pe baza prospectului de emisiune: 456 „Decontări cu asocia ţii privind capitalul ” +A / D

=

1011 Capital subscris nevărsat +P / C

Creşterea de capital (valoarea datoriei convertite)

2. se înregistrează compensare datorie cu valoarea creanţei rezultată din emisiune: Cont de datorie -P / D

=

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul ” -A / C




3. transformare capital nevărsat în capital vărsat: 1011 „Capital subscris nev ărsat” -P / D

=

Exemplu privind majorarea capitalului social prin conversia unor datorii: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate comercial ă converte şte cele 500 obliga ţ iuni a căror valoare nominal ă este de 10 lei/bucat ă în tot atâtea ac ţ iuni.

1. se înregistrează subscrierea la majorarea capitalului a deţinătorilor obligaţiunilor convertibile: 456 = 1011 5.000 „Decontări cu asocia ţii privind Capital subscris capitalul ” nevărsat +A / D +P / C 2. se înregistrează compensare datorie cu valoarea creanţei rezultată din

emisiune: 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni ” -P/D

=

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul ” -A / C

5.000


5.000

3. transformare capital nevărsat în capital vărsat: 1011 „Capital subscris nev ărsat” -P / D

=

1.2. Contabilitatea reducerii capitalului social Ca şi majorarea, reducerea capitalului social se face numai prin hot ărâre a Adunării Generale a Acţionarilor/Asocia ţilor (AGA) şi se poate concretiza fie în reducerea numărului de acţiuni/păr ţi sociale (ca urmare a retragerii unui acţionar/asociat sau a r ăscumpăr ării şi anulării propriilor ac ţiuni), fie în reducerea valorii nominale a acţiunilor/păr ţilor sociale existente (ca urmare a restrângerii activităţii sau a utilizării capitalului social pentru acoperirea pierderilor reportate). În contabilizarea opera ţiunilor de reducere a capitalului social intervine şi de această dată contul 456 „Decont ări cu acţionarii/asocia ţii privind capitalul” care reflectă datoria societăţii faţă de proprietari pentru partea de capital social diminuată, funcţionând astfel ca un cont de pasiv. Atunci când reducerea capitalului social se face prin r ăscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii, în înregistrarea opera ţiunilor intervin conturile: -109 „Acţiuni proprii” cont cu func ţie contabilă de activ, conţinut economic de mijloace; -141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” cont cu func ţie contabilă de pasiv, conţinut economic de surse;

-149 „Pierderi legate de emiterea, r ăscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” cont cu func ţie contabilă de activ, conţinut economic de utiliz ări. Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de reducere a capitalului se face prin următoarele articole contabile: Diminuare capital social prin retragerea acţionarilor/as ociaţilor

1. se înregistrează diminuarea capitalului social ce urmeaz ă a fi achitat acţionarilor: 1012 „Capital subscris v ărsat” -P / D

=

456 „Decontări cu acţionarii/asocia ţii privind capitalul” +P / C 2. se înregistrează achitare obligaţie faţă de acţionari/asocia ţi: 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” -P / D

=

512 „Conturi la bănci” 531 „Casa” -A / C

Reducerea de capital


3. se înregistrează reducerea capitalului social ca urmare a utilizării lui pentru acoperirea unor pierderi reportate din exerci ţiile precedente: Diminuare capital social prin acoperire pierderi

1012 „Capital subscris v ărsat” -P / D

=

1171 „Rezultat reportat reprezentând pierderea neacoperită” +P/C


4. se înregistrează r ăscumpărarea de pe piaţă a acţiunilor proprii în vederea anulării: 109 Diminuare capital social prin răscumpărarea şi anularea de acţiuni

=

„Acţiuni proprii” +A/D

512 „Conturi la bănci” -A/C

Preţ de r ăscumpărare

5. se înregistrează anularea acţiunilor proprii cu realizarea unui câ ştig (preţ de r ăscumpărare mai mic decât valoarea nominală): 1012 „Capital subscris v ărsat” -P/D

=

% 109 „Acţiuni proprii” -A/C 141 „Câştiguri legate de

Valoarea nominală Preţ de r ăscumpărare Valoare nominală – Preţ de

r ăscumpărare vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” + P/ C 6. se înregistrează transferul câştigurilor legate de r ăscumpărarea şi

anularea acţiunilor proprii la alte rezerve: 141 = 1068 Valoare „Alte rezerve” nominală – „Câştiguri legate de vânzarea Preţ de sau anularea instrumentelor de +P/C r ăscumpărare capitaluri proprii” -P/D 7. se înregistrează anularea acţiunilor proprii cu realizarea de pierdere

(preţ de r ăscumpărare mai mare decât valoarea nominală): %

=

109 „Acţiuni proprii” -A/C

Preţ de r ăscumpărare Valoarea nominală

149 „Pierderi legate de emiterea, r ăscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” - A/ C

Preţ de r ăscumpărare - Valoare nominală

1012 „Capital subscris v ărsat” -P/D 149 „Pierderi legate de emiterea, Preţ de r ăscumpărarea, vânzarea, r ă scump ărare cedarea cu titlu gratuit sau - Valoare anularea instrumentelor de nominală capitaluri proprii” + A/D 8. se înregistrează acoperirea din rezerve a pierderilor legate de

r ăscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii: 1068 „Alte rezerve” -P/D

=

Tema de autoevaluare nr. 2 Ca urmare a retragerii unui acţionar care deţinea 50 acţiuni la o valoare nominală de 100 lei/acţiune, se procedează la reducerea capitalului social. Rambursarea capitalului se face în bani, prin contul bancar. Rezolvare (vezi pag. 27)

Exemplu privind diminuarea capitalului social prin r ă scumpărarea şi anularea ac ţ iunilor: Exemplificare înregistrare în contabilitate

În vederea reducerii capitalului social o societate comercial ă r ă scumpăr ă de pe pia ţă 100 ac ţ iuni proprii la un pre ţ de r ă scumpărare unitar de 10 lei/ac ţ iune, valoarea nominal ă fiind 12 lei/ac ţ iune.

1. se înregistrează r ăscumpărarea acţiunilor proprii: 109

=


5121 „Conturi la bănci în lei” -A/C

1.000

% 109 „Acţiuni proprii” -A/C 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” + P/ C

1.200 1.000

2.. se înregistrează anularea acţiunilor proprii: 1012

=

„Capital subscris v ărsat” -P/D

200

3. se înregistrează transferul câştigurilor la alte rezerve: 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” -P /D

Tema de autoevaluare nr. 3

=

1068 „Alte rezerve” +P/C

200

În vederea reducerii capitalului social o societate comercială r ăscumpăr ă de pe piaţă 100 acţiuni proprii la un preţ de r ăscumpărare unitar de 12 lei/acţiune, valoarea nominală fiind 10 lei/acţiune. Rezolvare (vezi pag. 27)

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2 CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND PRIMELE DE CAPITAL

ŞI REZERVELE 2.1. Contabilitatea operaţiilor privind primele de capital Primele de capital apar atunci când au loc tranzacţii legate de majorarea Primele de capital

capitalului social, cu ocazia operaţiilor de fuziune, precum şi la conversia datoriilor în acţiuni şi reprezintă suplimentul de aport neîncorporat în capitalul social. În contabilitatea financiar ă primele de capital sunt prezentate în următoarea structur ă: - prime de emisiune care se determină ca diferenţă între valoarea de emisiune a acţiunilor sau păr ţilor sociale, mai mare, şi valoarea nominală a acestora, mai mică; prin aceste prime se acoper ă cheltuielile cu emisiunea acţiunilor şi în acelaşi timp, se egalizează drepturile acţionarilor noi cu cele ale acţionarilor vechi prin compensarea diferenţei între valoarea nominală şi valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni; - prime de fuziune/divizare care se calculează între valoarea bunurilor primite prin fuziune/divizare şi suma cu care s-a majorat capitalul social; - prime de aport care apar în cazul aporturilor în natur ă la majorare şi se calculează ca diferenţă între valoarea de aport a bunurilor şi valoarea nominală a acţiunilor sau păr ţilor sociale nou emise (sunt similare primelor de emisie); - prime de conversie care se stabilesc cu ocazia conversiei datoriilor în ac ţiuni, majorându-se astfel capitalul social la nivelul valorii nominale. Evidenţa contabilă a primelor de capital se ţine cu ajutorul contului 104 „Prime de capital”, cont cu funcţie contabilă de pasiv, conţinut economic de surse proprii, care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, potrivit structurii de mai sus. Exemplu privind înregistrarea primelor de emisiune: O societate comercial ă pe ac ţ iuni are capitalul social format din 1.000

Exemplificare înregistrare în contabilitate

ac ţ iuni la o valoare nominal ă de 20 lei/ac ţ iune. Datorit ă extinderii activit ăţ ii AGA hot ăr ăşte majorarea capitalului social prin emisiunea a 500 ac ţ iuni la o valoare de emisiune de 25 lei/ac ţ iune. Aportul la majorare const ă în bani depu şi în contul bancar. Cheltuielile efectuate cu emisiunea noilor ac ţ iuni se ridică la suma de 800

lei, achitate în numerar. Diferen ţ a primelor de emisiune se încorporează în alte rezerve conform procesului verbal.

1) subscrierea noilor acţiuni emise: 456 „Decontări cu ac ţionarii/asociaţii privind capitalul” +A/D

=


12.500 10.000

=


12.500

=


10.000

2.500

2) vărsarea aporturilor la majorarea capitalului: 5121 „Conturi la bănci în lei” +A/D

şi concomitent:


3) Înregistrare cheltuieli de constituire: 201 = 5311 „Cheltuieli de constituire” “Casa în lei” +A / D -P / C 4) se înregistrează acoperirea cheltuielilor de constituire din prime de

800

emisiune: 1041 „Prime de emisiune” -P / D

=

201 „Cheltuieli de constituire” -A / C

800

5) se înregistrează încorporare prime de emisiune în alte rezerve: 1041 „Prime de emisiune” -P / D

=

1068 „Alte rezerve” +P / C

Tema de autoevaluare nr. 4 O societate comercială pe acţiuni are capitalul social format din 1.000 acţiuni la o valoare nominală de 20 lei/acţiune. AGA hotăr ăşte majorarea capitalului social prin emisiunea de 200 acţiuni. Aportul la majorare constă într-o instalaţie evaluată la o valoare de aport de 5.000 lei. Rezolvare (vezi pag. 28)

1.700

Exemplu privind înregistrarea primelor de conversie: Exemplificare înregistrare în contabilitate

Se înregistrează conversia a 1.000 obliga ţ iuni a căror valoare de rambursare este de 10 lei/obliga ţ iune în 1.000 ac ţ iuni cu o valoare nominal ă de 9,50 le/bucat ă.

1) subscrierea la capitalul social: 456 „Decontări cu ac ţionarii/asociaţii privind capitalul” +A/D

=

% 1011 „Capital subscris nevărsat” 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni” +P / C

10.000 (1.000 ac ţ x10) 9.500 (1.000acţ x 9,50)

=


10.000

=


9.500

500 (1.000 acţ x 0,50)

2) conversie împrumut obligatar: 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni” -P / D şi concomitent:


2.2. Contabilitatea rezervelor Rezervele sunt reprezentate, în principal, de profiturile capitalizate în mod durabil de c ătre societatea comercială. După modul cum se constituie şi se Rezerve

utilizeaz ă, rezervele se clasifică în: -rezerve legale, care au caracter obligatoriu, se constituie anual în procent de 5% din profitul brut al societ ăţii comerciale până când rezerve totală constituit ă atinge valoarea de 20% din capitalul social; în aceast ă limită rezerva legală este deductibilă la calculul impozitului pe profit; -rezerve statutare care se constituie din profitul net şi sunt destinate acoperirii pierderilor, finan ţarea investiţiilor, majorarea capitalului social potrivit prevederilor actului constitutiv al societ ăţii comerciale; -rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare care apar pe măsura amortizării activelor reevaluate sau în momentul vânz ării sau cesionării acestora; -alte rezerve care se pot constitui din profitul net sau din alte surse şi sunt utilizate pentru finanţarea investiţiilor, acoperirea pierderilor, distribuirea de dividende, majorarea capitalului social etc. Contabilitatea rezervelor se organizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 106 „Rezerve”, cont cu func ţie contabilă de pasiv şi conţinut economic de surse proprii care se dezvolt ă potrivit structurii prezentate mai sus.

Tema de autoevaluare nr. 5 Se înregistrează utilizarea rezervelor statutare în sumă de 2.500 pentru acoperirea unei păr ţi din pierderea reportată. Rezolvare (vezi pag. 28)

Exemplu privind calculul şi înregistrarea rezervelor: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate comercial ă realizează la sfâr şitul exerci ţ iului N un profit brut de 2.000 lei. Capitalul social este de 200 lei iar rezerve legal ă deja constituit ă 10 lei. Impozitul pe profit calculat este de 300 lei. Prin hot ărâre AGA se stabile şte că profitul net se va repartiza la rezerve statutare în sumă de 1.000 lei iar restul la acte rezerve.

1) se înregistrează repartizarea profitului la rezerve legale: Rezervă legală maximă = 20% x 200 lei = 40 lei Rezervă legală curentă = 5% x 2.000 lei = 100 lei Creştere rezervă legală = 40 lei – 10 lei = 30 lei 129 „Repartizarea profitului” +A/D

=

1061 „Rezerve legale” +P / C

30

2) se înregistrează, la începutul exerciţiului financiar următor, închiderea contului 129: 121 „Profit sau pierdere” -P/D

=

129 „Repartizarea profitului” -A / C

30

3) tot la începutul exerciţiului financiar următor se procedează la reportarea profitului: 121 „Profit sau pierdere” -P/D

=

1171 1.670 (2.000 „Rezultatul – 300 – 30) reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” +P / C 4) se înregistrează repartizarea profitului pe destinaţiile stabilite, după

aprobarea situaţiilor financiare: 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

=

% 1063 „Rezerve statutare”

1.670 1.000

-P/ D

1068 „Alte rezerve” +P / C

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3 CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND REZERVELE DIN REEVALUARE Rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare apar ca urmare a reevalu ării activelor, de regulă, a imobilizărilor corporale, ca plusuri sau minusuri de valoare rezultate prin diferen ţa între valoarea just ă şi valoarea netă contabilă a activelor reevaluate. Conform reglementărilor în vigoare prin valoare just ă se înţelege suma pentru care un activ poate fi schimbat de bunăvoie între păr ţi aflate în cuno ştinţă de cauză în cadrul unei tranzac ţii cu preţul determinat în mod obiectiv. Valoarea netă contabilă a unui activ reprezint ă valoarea contabilă (de intrare) din care se deduc amortizările şi ajustările pentru depreciere aferente activului supus reevalu ării. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face pentru activele existente la sfâr şitul exerciţiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatului acesteia. Cu ocazia reevaluării, amortizarea cumulată aferentă imobilizărilor corporale poate fi:

Tratare amortizare

-recalculat ă propor ţional cu schimbarea valorii brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, dup ă reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau -eliminată din valoarea contabil ă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia ţă. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabil ă netă,

Tratare rezultat reevaluare

atunci aceasta se tratează astfel:

670

-ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descre ştere anterioar ă recunoscută ca o cheltuială aferentă acestui activ; sau -ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la respectivul activ. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii nete contabile, atunci aceasta se tratează astfel: -ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dac ă în rezerva din reevaluare nu este înregistrat un plus din reevaluare; sau -ca o diminuare a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă r ămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. Cum este tratată amortizarea ăn cazul reevaluării imobilizărilor? (vezi pag. 22)

Rezervele din reevaluare nu pot fi distribuite direct sau indirect, cu excepţia cazului în care activul a fost valorificat, situaţie în care surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat. O parte din câştig se consider ă a fi realizat şi pe măsur ă ce activul reevaluat este folosit de societatea comercială, deci amortizat. Valoarea rezervei transferată va fi egală cu diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza valorii contabile iniţiale a activului.

Evidenţa contabilă a rezervelor din reevaluare se ţine cu ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, cont cu funcţie contabilă de pasiv şi conţinut economic de surse proprii, nedistribuibile. Evidenţa rezervelor din reevaluare realizate se ţine cu ajutorul contului 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare”, cont cu funcţie contabilă de pasiv şi conţinut economic de surse proprii de finanţare, distribuibile.

Exemplu privind reevaluarea activelor imobilizat: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate comercial ă de ţ ine o linie tehnologică cu următoarele caracteristici: -costul ini ţ ial (valoarea de intrare): 6.000 lei; -durata de via ţă util ă 10 ani; -amortizarea cumulat ă pe 2 ani: 1.200 lei; -metoda de amortizare folosit ă este cea liniar ă; Reevaluarea se produce astfel: -după doi ani de folosire când valoarea just ă este 8.500 lei; -după trei ani de la ultima reevaluare când valoarea just ă este 7.500 lei.

Metoda valorii brute Reevaluare I: după doi ani de folosire: VNC = 6.000 – 1.200 = 4.800 lei Indice de actualizare:

Valoarejusta Valoarecontabila



8.500 1, 4167 6.000 

Valoare contabilă actualizată: 6.000 x 1,4167 = 8.500 lei Amortizare actualizată: 1.200 x 1,4167 = 1.700 lei Diferenţă din reevaluare aferentă amortizării: 1.700 – 1.200 = 500 lei Diferenţă din reevaluare aferentă imobilizării: 8.500 – 6.000 = 2.500 lei Creştere de valoare: 2.500 – 500 = 2.000 lei -se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă imobilizării: 2131 „Echipamente tehnologice” +A / D

=

105 “Rezerve din reevaluare” +P / C -se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă amortizării: 105 “Rezerve din reevaluare” -P / D

=

2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” +P / C

2.500

500

Reevaluare II: după trei ani de la ultima reevaluare: Amortizare anuală: 8.500 : 10 ani = 850 lei Amortizare cumulată: 1.700 + (3 ani x 850) = 4.250 lei VNC = 8.500 – 4.250 = 4.250 lei Indice de actualizare:

Valoarejusta Valoarecontabila



7.500 8.500



0,8824

Valoare contabilă actualizată: 8.500 x 0,8824 = 7.500 lei Amortizare actualizată: 4.250 x 0,8824 = 3.750 lei Diferenţă din reevaluare aferentă amortizării: 3.750 – 4.250 = -500 lei Diferenţă din reevaluare aferentă imobilizării: 7.500 – 8.500 = -1000 lei Descreştere de valoare: -1000 – (- 500) = -500 lei -se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă imobilizării: 105 “Rezerve din reevaluare” -P / D

=

2131 „Echipamente tehnologice” -A / C -se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă amortizării: 2813 “Amortizarea instala ţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” -P / D

=

105 “Rezerve din reevaluare” +P / C

1.000

500

Metoda valorii nete Reevaluare I: după doi ani de folosire: VNC = 6.000 – 1.200 = 4.800 lei Valoarea justă = 8.500 lei Creştere de valoare = 8.500 – 4.800 = 3.700 lei -se înregistrează anularea amortizării deja înregistrat ă: 2813 = “Amortizarea instala ţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” -P / D -se înregistrează rezerva din reevaluare: 2131 „Echipamente tehnologice” +A / D

=

2131 „Echipamente tehnologice” -A / C

1.200


3.700

Reevaluare II: după trei ani de la ultima reevaluare: Amortizare anuală: 8.500 : 8 ani = 1.063 lei Amortizare cumulată: 1.063 x 3 ani = 3.189 lei VNC = 8.500 – 3.189 = 5.311 lei Creştere de valoare: 7.500 – 5.311 = 2.189 -se înregistrează anularea amortizării deja înregistrat ă: 2813 = “Amortizarea instala ţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” -P / D -se înregistrează rezerva din reevaluare: 2131 „Echipamente tehnologice” +A / D

=

2131 „Echipamente tehnologice” -A / C

3.189


2.189

Tema de autoevaluare nr. 6 Se cunosc următoarele informaţii referitoare la un teren: -valoare contabilă: 10.000 lei; -valoare justă după reevaluarea I: 12.000 lei; -valoare justă după reevaluarea a II-a: 11.000 lei; -valoare justă după reevaluarea a III-a: 9.500 lei; -valoare justă după reevaluarea a IV-a: 10.500 lei. Rezolvare (vezi pag. 29)

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1 Articolul contabil privind majorarea capitalului social prin încorporarea altor rezerve este: 1068 „Alte rezerve” -P / D

=

1012 “Capital subscris v ărsat” +P / C

1.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2 Articolele contabile sunt: 1. se înregistrează diminuarea capitalului social ce urmeaz ă a fi achitat acţionarilor: 1012 „Capital subscris v ărsat” -P / D

=

456 „Decontări cu acţionarii/asocia ţii privind capitalul” +P / C 2. se înregistrează achitare obligaţie faţă de acţionari/asocia ţi: 456 „Decontări cu ac ţionarii/asociaţii privind capitalul” -P / D

=

5121 „Conturi la bănci în lei” -A / C

5.000 (50 acţ x 100 lei/ac ţ)

5.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3 Articolele contabile sunt: 1. se înregistrează r ăscumpărarea acţiunilor proprii: 109

=


5121 „Conturi la bănci în lei” -A/C

1.200

109 „Acţiuni proprii”

1.200 1.000

2. se înregistrează anularea acţiunilor proprii: % 1012 „Capital subscris v ărsat”

=

-P/D 149 “Pierderi legate de emiterea, r ăscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” +A/D

-A/C 200

3. acoperirea din rezervele existente a pierderilor realizate: 1068

=

„Alte rezerve” -P / D

149 “Pierderi legate de emiterea, r ăscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” -A/C

200

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4 Articolele contabile sunt: 1) subscrierea noilor acţiuni emise: 456 „Decontări cu ac ţionarii/asociaţii privind capitalul” +A/D

=

% 1011 „Capital subscris nevărsat” 1042 „Prime de aport” +P / C

5.000 4.000

=


5.000

=

1012 “Capital subscris v ărsat” +P / C

4.000

1.000

2) vărsarea aporturilor la majorarea capitalului: 2131 „Echipamente tehnologice” +A/D

şi concomitent:


Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 5

Articolul contabil privind acoperirea pierderii reportate din rezerve statutare este: 1063 „Rezerve statutare” -P / D

=

1171 “Rezultatul reportat reprezentând profit nerepartizat sau pierdere neacoperită” +P / C

2.500

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 6 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă primei reevaluări: Valoare justă teren: 12.000 lei Valoare contabilă: 10.000 lei Creştere de valoare: 2.000 lei (creşte rezerva din reevaluare) 212 „Terenuri” +A / D

=


2.500

2) se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă cele de a doua reevaluări: Valoare justă teren: 11.000 lei Valoare contabilă: 12.000 lei Descreştere de valoare: 1.000 lei (scade rezerva din reevaluare) 105 = 212 “Rezerve din reevaluare” „Terenuri” -P / D -A / C 3) se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă celei de a treia reevaluări:

1.000

Valoare justă teren: 9.500 lei Valoare contabilă: 11.000 lei Descreştere de valoare: 1.500 lei (scade rezerva din reevaluare cu 1.000 lei iar diferenţa reprezintă o cheltuială) % = 212 105 „Terenuri” “Rezerve din reevaluare” -A / C -P / D 6813 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobiliz ărilor” +A/D 4) se înregistrează rezerva din reevaluare aferentă cele de a patra reevaluări:

1.500 1.000 500

Valoare justă teren: 10.500 lei Valoare contabilă: 9.500 lei Creştere de valoare: 1.000 lei (cresc veniturile cu 500 lei iar diferenţa reprezintă o creştere a rezervei din reevaluare) 212 „Terenuri” +A / D

=

% 105 “Rezerve din reevaluare” +P / C 7813 “Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” +P/C

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. Diaconu Gh, (coordonator), Contabilitatea financiar ă armonizat ă a unit ăţ ilor economice, Edi ţ ia a II-a, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2006, pag. 20-38

2. State Violeta, Contabilitatea financiar ă a societ ăţ ilor comerciale. Elemente de teorie şi aplica ţ ii practice, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2008, pag. 144-171

3. CECCAR şi Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Ghid practic de aplicare a reglement ărilor contabile conforme cu directivele europene, Ed.

CECCAR, Bucureşti 2010, pag. 659-710 4. *** Legea Contabilit ăţ ii nr. 82/1991, republicată 5.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglement ărilor contabile conforme cu directivele europene

1.000 500 500

MODUL II Contabilitatea altor surse externe de finanţare 1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă

Cuprins 

UI 4. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

=2 ore 

UI 5. Contabilitatea leasing-ului

=3 ore

Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice privind împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni şi leasing-ul. 

Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de înregistrare în contabilitate a împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni şi a operaţiilor privind leasing-ul. 

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4 CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNEA DE OBLIGAŢIUNI Sursele de finanţare aflate la dispoziţia unei societăţi comerciale se pot delimita astfel: a) surse proprii – capitalurile proprii b) surse str ăine – împrumuturile şi datoriile asimilate Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: a) împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni; b) creditele bancare pe termen lung; c)

sume datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este

legată prin interese de participare; d) alte împrumuturi şi datorii asimilate e) dobânzi aferente acestora Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociabile Împrumut obligatar

către public. Vânzarea se face, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare sau bancare, f ăr ă s ă fie exclusă şi posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societar ă. Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit. Evidenţa contabilă a datoriilor din emisiunea de obligaţiuni se realizează cu ajutorul contului 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”, cont cu funcţie

contabilă de pasiv. Pentru dobândă se utilizează contul 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”. În contabilitatea operaţiunilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni, prezintă importanţă următoarele elemente: a) societatea pe acţiuni poate emite obliga ţ iuni pentru o sumă care să nu depăşească ¾ din capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilan ţ aprobat ;

b) procentul de dobând ă: reprezintă remunerarea anuală a obligaţiunilor; c) valoarea nominal ă(VN) a unei obligaţiuni: nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în funcţie de care se calculează dobânda; d) pre ţ ul de emisiune (PE): este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care este adesea inferior valorii nominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu obligaţiuni în momentul emiterii lor; e) valoarea (costul) sau pre ţ ul de rambursare(VR sau PR): reprezintă valoarea la care sunt r ăscumpărate obligaţiunile şi poate fi egală (egal) sau superioar ă (superior) valorii nominale; f) durata împrumutului: trebuie să fie mai mare de un an; g) valoarea obliga ţ iunilor subscrise trebuie să fie integral vărsat ă. Între valoarea nominală a unei obligaţiuni şi preţul de emisiune respectiv între preţul de rambursare şi valoarea nominală apar o diferenţă care se numeşte primă de emisiune respectiv primă de rambursare a obligaţiunilor. În contabilitate aceste prime sunt înregistrate în contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”, cont cu funcţie contabilă de activ. Societăţile cu r ăspundere limitată pot emite obligaţiuni? (vezi pag. 32)

Evidenţierea în contabilitate a împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni constă în înregistrarea: 1) subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite: în patrimoniu apare

datoria privind împrumutul ce va trebui restituit

(sursă) în

contrapartidă cu creanţa faţă de subscriptorii şi pierderea suportată de întreprindere ca urmare unei valori de emisiune inferioar ă valorii de rambursare:

% 461 „Debitori diver şi” 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” +A/D

=

161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni +P/C

VR (VN sau PR) VE VR - VE

2) vărsarea sumelor datorate de către subscriptori: stingerea creanţei ca urmare a intr ării în patrimoniu (contul bancar ) a banilor: 5121 „Conturi la b ănci în lei” +A/D

=

461 „Debitori diver şi” -A / C

Valoarea de emisiune

3) dobânda anuală de plată a cărei înregistrare conduce la apariţia simultană a unei cheltuială financiare cu dobânzile şi a unei datorii privind dobânda : 666 „Cheltuieli privind dobânzile” +A/D

=

1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni” +P/C

Valoarea dobândă (Rată dobândă x Valoarea nominală)

4) plata dobânzii care duce la stingerea datoriei privind dobânda prin diminuarea disponibilităţilor în cont la bancă: 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga ţiuni” -P / D

=

5121 „Conturi la bănci în lei”

-A / C

Valoarea dobândă (Rată dobândă x Valoarea nominală)

5) amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor ceea ce înseamnă creşterea cheltuielilor financiare privind amortizarea primelor de rambursare şi diminuarea primelor de rambursare eşalonat pe întreaga durată a contractului: 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga ţiunilor” +A/D

=

169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” -A / C

Valoare primă/durată împrumut

6) rambursarea împrumutului din emisiune de obligaţiuni la scadenţă: se stinge datoria privind împrumutul şi scad disponibilităţile în contul bancar: 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni -P / C

=


VN sau PR

Exemplu privind împrumuturile din emisiunea de obliga ţ iuni: SC „X” SA a emis în data de 1 ianuarie 2009 un împrumut obligatar cu următoarele caracteristici: -valoarea nominal ă a împrumutului: 40.000 lei; -nr. de obliga ţ iuni: 4.000; -valoarea nominal ă a unei obliga ţ iuni: 10 lei; -pre ţ ul de emisiune: 9,50 lei; -pre ţ ul de rambursare: 10 lei; -durata împrumutului: 10 ani; -rat ă dobând ă: 20% pe an; -primele de rambursare vor fi amortizate pe durata împrumutului; Efectua ţ i înregistr ările contabile.

1) se înregistrează subscrierea la împrumutul obligatar: % 461 „Debitori diver şi” 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” +A/D

=


40.000 38.000 2.000

2) se înregistrează vărsare sume datorate de subscriptori 5121 „Conturi la bănci în lei” +A/D

=


38.000

3) se înregistrează dobândă aferentă anului 1: 666 „Cheltuieli privind dobânzile” +A/D

=


8.000 (40.000 x 20%)

4) se înregistrează plată dobândă aferentă anului 1: 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga ţiuni” -P / D

=


-A / C

8.000

5) se înregistrează amortizare prime aferente anului 1: 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga ţiunilor” +A/D

=


200 (2.000/10 ani)

Observaţie: înregistr ările 3, 4, şi 5 se repetă de încă 9 ori. 6) se înregistrează r ăscumpărare obligaţiuni: 505 „Obligaţiuni emise şi r ăscumpărate” +A/D

=


40.000

=

505 „Obligaţiuni emise şi r ăscump ărate” -A / C

40.000

7) se înregistrează anulare obligaţiuni: 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni -P / D

Tema de autoevaluare nr. 1 SC „X” SA emite un pachet de 500 obligaţiuni la o valoare nominală de 50 lei/obligaţiune; rata anuală a dobânzii este de 10 % pe an. După 4 ani obligaţiunile se r ăscumpăr ă şi se anulează. Efectuaţi înregistr ările contabile. Rezolvare (vezi pag. 53)


Exemplu privind împrumuturile din emisiunea de obliga ţ iuni: SC „X” SA a contractat la începutul anului 200N un împrumut obligatar cu următoarele caracteristici: -mărimea nominal ă a împrumutului: 40.000 lei; -valoarea nominal ă a unei obliga ţ iuni 10 lei; -nr. obliga ţ iuni: 4.000; -pre ţ ul de emisiune: 9,90 lei/obliga ţ iune; -pre ţ ul de rambursare: 10,20 lei/obliga ţ iune; -rata dobânzii: 20% pe an; -durata împrumutului 10 ani; -data de primire a împrumutului: 1 octombrie 200N -cheltuielile de emisiune ale împrumutului sunt de 240 lei, amortizabile în 4 ani; -primele de rambursare vor fi amortizate la o prorat ă dat ă de durata împrumutului; -rambursarea se va face în cinci tran şe egale la sfâr şitul exerci ţ iilor 200N+2, 200N+4, 200N+6, 200N+8,200N+10. Efectua ţ i înregistr ările contabile aferente celor 10 ani.

Anul 200N: 1) subscriere împrumut obligatar: % 461 „Debitori diver şi” 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” +A/D

=


40.800 39.600


39.600

1.200

2) vărsare sume datorate de subscriptori 5121 „Conturi la bănci în lei” +A/D

=

3) înregistrare cheltuieli cu emisiunea obligaţiunilor: 201 „Cheltuieli de constituire” +A/D

=


240

-A / C

4) amortizare cheltuieli de constituire: 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz ărilor” +A/D

=

2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” +P / C

12 lei (240:5 ani x 3luni/12 luni)

5) amortizare prime de rambursare a obligaţiunilor: 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga ţiunilor” +A/D

=


30 (1200: 10 ani x 3 luni/12 luni)

6) înregistrare dobândă: 666 „Cheltuieli privind dobânzile” +A/D

=


=


200 (40.000 x 20% x 3luni/12 luni)

7) plată dobândă: 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga ţiuni” -P / D

200

-A / C

Anul 200N+1, 200N+3, 200N+5, 200N+7, 200N+9: 1) amortizare cheltuieli de constituire: 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz ărilor” +A/D

=


48 lei (240:5 ani)

Observaţie: această înregistrare se repetă până în anul 200N+5 iar în anul N+5 amortizarea se calculează numai pentru 9 luni. 2) amortizare prime de rambursare a obligaţiunilor: 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga ţiunilor” +A/D

=


120 (1200:10 ani)


=


=


8.000 (40.000 x 20%)


8.000

-A / C

Anul 200N+2, 200N+4, 200N+6, 200N+8: 1) amortizare cheltuieli de constituire: 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz ărilor” +A/D

=


48 lei (240:5 ani)

Observaţie: această înregistrare se repetă până în anul 200N+5 iar în anul N+5 amortizarea se calculează numai pentru 9 luni. 2) amortizare prime de rambursare a obligaţiunilor: 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga ţiunilor” +A/D

=


120 (1200:10 ani)


=


=


8.000 (40.000 x 20%)


8.000

-A / C

5) r ăscumpărare obligaţiuni: 505 „Obligaţiuni emise şi r ăscumpărate” +A/D

=


8.160 (800 obligaţiuni x 10,20 lei)

=

505 „Obligaţiuni emise şi r ăscumpărate” -A / C

8.160

6) anulare obligaţiuni: 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni -P / D

Anul 200N+10: 1) amortizare prime de rambursare a obligaţiunilor: 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga ţiunilor” +A/D

=


90 (1200:10 ani x 9 luni/12 luni)


=


=


6.000 (40.000 x 20% x 9 luni/12 luni)


6.000

-A / C

5) r ăscumpărare obligaţiuni: 505 „Obligaţiuni emise şi r ăscumpărate” +A/D

6) anulare obligaţiuni:

=


8.160 (800 obligaţiuni x 10,20 lei)

161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni -P / D

=

505 „Obligaţiuni emise şi r ăscumpărate” -A / C

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 5 CONTABILITATEA LEASING-ULUI Leasingul este definit de Standardele Internaţionale de Contabilitate ca Leasing

„metodă de finanţare realizată prin transmiterea de către proprietar (locator, finanţator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra bunului, unei alte păr ţi denumite utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfâr şitul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing”. Leasingul este un instrument de finanţare a investiţiilor pe termen mediu şi lung care s-a dovedit foarte eficient, atât în tranzacţiile naţionale cât şi în cele internaţionale. Contractul de leasing este un contract de finanţare a operaţiilor comerciale, este operaţiunea comercială prin care o persoană cumpăr ă unele bunuri de la un vânzător, pentru a le închiria unui alt client care le solicită. Deci, în contractul de leasing intervin mai multe persoane: -vânzătorul bunului (furnizorul, constructorul, producătorul); -cumpăr ătorul bunului (care este finanţatorul operaţiei, de obicei o persoană specializată, locatorul); -clientul solicitator (chiriaşul, locatarul, beneficiarul, utilizatorul). Reglementările contabile conforme cu directivele europene definesc următorii termeni: -contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;

8.160

-leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transfer ă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului; -leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intr ă în categoria leasingului financiar. Contractele de leasing pot fi de două feluri: -leasing financiar; -leasing operaţional. Leasingul financiar

Caracteristicile leasingului financiar sunt următoarele: -la expirarea contractului de leasing se transfer ă utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului; -perioada de folosire a bunului acoper ă cel puţin 75% din durata de utilizare a acestuia; -cumpărarea bunului de către locatar se face la preţul de cel mult 50% din valoarea de piaţă a acestuia; -rata de leasing este formată din cota-parte din valoarea de intrare a bunului plus dobânda de leasing, care este compatibilă cu rata medie a dobânzii bancare; -riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului. Reglementările contabile în vigoare precizează că un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una din următoarele condiţii: -leasingul transfer ă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfâr şitul duratei contractului de leasing; -locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată; -durata contractului de leasing acoper ă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat; -valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie;

-bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur ă specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza f ăr ă modificări majore. În ceea ce priveşte contractul de leasing opera ţ ional , acesta este operaţiunea Leasingul opera ional

de leasing ce nu intr ă în categoria leasingului financiar. Enumeraţi caracteristicile leasing-ului financiar (vezi pag. 42)

În cadrul operaţiilor de leasing, pot apărea următoarele categorii de valori: Categorii de valori

-valoarea de intrare este valoarea la care a fost achizi ţionat bunul de către finanţatori, respectiv costul de achiziţie; -valoarea total ă este valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală; -valoarea rezidual ă este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizatori. Ea reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfâr şitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate; -rata de leasing este o cheltuială la nivelul amortizării bunului şi a dobânzii (leasing financiar) sau este o cheltuial ă de exploatare integrală (leasingul operaţional) şi reprezintă:

a) în cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului şi

dobânda de leasing. Achiziţiile de imobilizări corporale sunt tratate ca investiţii,

fiind supuse amortizării la locatar;

b) în cazul leasingului operaţional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în vigoare şi nu beneficiul (marja de profit) stabilit de păr ţile contractante. Amortizarea este calculată în acest caz de locator, cu posibilitatea amortizării întregii valori a bunului minus valoarea reziduală pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puţin de trei ani. Tratamentul contabil al celor două tipuri de leasing este diferit. De re ţinut Tratament contabil

următoarele deosebiri semnificative din acest punct de vedere: -în cazul leasingului financiar, bunul se înregistrează ca intrare în patrimoniul locatarului (utilizator) încă de la încheierea contractului, sursa de finanţare fiind o datorie pe termen lung; -în cazul leasingului operaţional bunul r ămâne în patrimoniul locatarului (proprietar). Exemplu privind leasingul financiar:


O societate comercial ă , locatar (utilizator) preia în leasing financiar o basculant ă la un pre ţ de 60.000 lei, având durata normal ă de func ţ ionare de 4 ani. Avansul achitat de locatar este de 20% din valoarea basculantei. Durata contractului de leasing este de 3 ani, iar rata dobânzii anuale de 10%. La expirarea contractului, locatarul cumpăr ă autocamionul la valoarea rezidual ă. Locatorul este o persoană juridică română , înregistrat ă în scopuri de TVA.

Elementele contractului: -avans: 20% x 60.000 lei = 12.000 lei -valoare reziduală: 60.000 lei : 4 ani = 15.000 lei -rată de capital: (60.000 – 12.000 – 15.000)/ 3 ani = 11.000lei -rată de leasing: Rată de capital + Dobândă -TVA: 24% x Rata de leasing Graficul ratelor de leasing se prezintă astfel:

Explicaţie 1 Avans Rata 1 Rata 2 Rata 3 Total

Rată de capital 2 12.000 11.000 11.000 11.000 45.000

Dobândă 3 4.800 3.700 2.600 11.100

Rată de leasing 4=2+3 15.800 14.700 13.600 44.100

TVA 5 = 24% x 4 2.880 3.792 3.528 3.264 13.464

Total de plată 6=4+5 14.880 19.592 18.228 16.864 69.564

D1 = (60.000 – 12.000) x 10% = 4.800 D2 = (60.000 – 12.000 – 11.000) x 10% = 37.000 x 10% = 3.700 D3 = (60.000 – 12.000 – 11.000 – 11.000) x 10% = 2.600 Înregistr ări în contabilitatea locatarului (utilizatorului): 1) se înregistrează factura privind avansul de plată: % 232 “Avansuri acordate pentru imobiliz ări corporale” 4426 “TVA deductibilă” + A/D

=

404 “Furnizori de imobiliz ări” +P/C

14.880 12.000 2.880

2) achitare cu ordin de plată a avansului: 404 “Furnizori de imobiliz ări” -P / D

=


14.880

=

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” +P/C

60.000

3) primire basculantă: 2133 “Mijloace de transport” + A/D

4) evidenţiere extrabilanţier ă a ratelor de plătit: 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii, ş.a. datorii asimilate

=

54.100 (12.000 + 44.100)

5) regularizarea avansului facturat: 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” -P/D

=

232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” -A/C

12.000

=

8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii, ş.a. datorii asimilate

12.000

=

404 “Furnizori de imobilizări” +P/C

19.592 11.000

6) creditare cont extrabilanţier:

7) primire factur ă aferentă ratei 1: % 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” -P/D 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 4426 “TVA deductibil ă” + A/D

4.800 3.792

8) creditare cont extrabilanţier: =


15.800

9) achitare cu ordin de plată a facturii aferentă ratei 1: 404 “Furnizori de imobiliz ări” -P / D

=


19.592

2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi păsărilor” +P / C

12.500 (60.000 : 4 ani)

10) înregistrare amortizare anuală a basculantei: 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz ărilor” +A / D

=

Observaţie: -operaţiile 7,8,9 se repetă până la expirarea contractului de leasing; -operaţia 10 se repetă pe toată durata de funcţionare a mijlocului de transport. 11) exercitarea dreptului de cumpărare pentru valoarea reziduală a basculantei: % 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” -P/D 4426 “TVA deductibilă” + A/D

=


18.600 15.000 3.600

12) achitare cu ordin de plată a facturii privind valoarea reziduală: 404 “Furnizori de imobiliz ări” -P / D

=


Tema de autoevaluare nr. 2 Efectuaţi înregistr ările contabile aferente anului 2 (primire factur ă aferentă ratei 2, plata facturii cu ordin de plată, creditarea contului extrabilanţier 8036 şi înregistrare amortizare). Rezolvare (vezi pag. 53)

18.600

Înregistr ări în contabilitatea locatorului (societatea de leasing): 1) facturare avans de către locator: 4111 “Clienţi” +A / D

=

% 419 “Clienţi creditori” 4427 “TVA colectată” +P/C

14.880 12.000

4111 “Clienţi” -A/C

14.880

2133 “Mijloace de transport” -A/C

60.000

2.880

2) încasarea prin contul curent a avansului: 5121 = “Conturi curente la b ănci” +A / D 3) predare basculantă către utilizator: 2678 “Alte crean ţe imobilizate” +A / D

=

4) înregistrare extrabilanţier ă a ratelor de încasat: 8039 „Alte valori în afara bilan ţului”

=

54.100 (12.000 + 44.100)

5) regularizare avans: 419 “Clienţi creditori” -P / D

=

2678 “Alte crean ţe imobilizate” -A/C

12.000

8039 „Alte valori în afara

12.000

6) înregistrare extrabilanţier ă a ratelor de încasat: =

bilanţului”

7) facturare rată 1 de leasing: 4111 “Clienţi” +A / D

=

% 2678 “Alte crean ţe imobilizate” -A/C 766 “Venituri din dobânzi” 4427 “TVA colectată” +P/C

19.592 11.000


19.592

4.800 3.792

8) încasare rată facturată: 5121 “Conturi curente la b ănci” +A / D

=


8039 „Alte valori în afara bilanţului” Observaţie: înregistr ările 7,8,9 se vor repeta pe întreaga durată a contractului.

15.800

10) facturarea valorii reziduale a basculantei: 461 “Debitori diver şi” +A / D

=

% 2678 “Alte crean ţe imobilizate” 4427 “TVA colectată” +P/C

18.600 15.000

3.600

11) încasare factur ă privind valoarea reziduală a basculantei: 5121 “Conturi curente la b ănci” +A / D

=

461 “Debitori diver şi” -A/C

Tema de autoevaluare nr. 3 Efectuaţi înregistr ările contabile aferente anului 2 (emitere factur ă aferentă ratei 2, încasarea facturii cu ordin de plat ă, creditarea contului extrabilanţier 8039). Rezolvare (vezi pag. 54)

18.600

Exemplu privind leasingul opera ţ ional: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate de leasing încheie cu un utilizator un contract de leasing opera ţ ional pentru un utilaj cu pre ţ ul de 24.000 lei, care are durata normal ă de utilizare de 10 ani. Durata contractului este de 4 ani. Marja de profit negociat ă este de 1,5% pe lună din valoarea utilajului. Decont ările se efectuează prin bancă. La terminarea contractului utilizatorul î şi exercit ă op ţ iunea de cumpărare a utilajului la valoarea rezidual ă. Rata de capital lunar ă este stabilit ă prin contract la 200 lei.

Elementele contractului sunt: -rata de capital totală: 200 lei x 48 luni = 9.600 lei; -marja de profit totală: 24.000 lei x 1,5 % x 48 luni = 17.280 lei Înregistr ări în contabilitatea utilizatorului: 1) evidenţierea extrabilanţier ă a ratelor de leasing: 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii, ş.a. datorii asimilate

=

26.880 (9.600 + 17.280)

2) primirea facturii privind rata lunar ă de leasing: % 612 “Cheltuieli cu redeven ţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 4426 “TVA deductibil ă” +A/D

=

401 “Furnizori” +P/C

694 560 (26.880:48) 134

3) achitare factur ă privind rata lunar ă: 401 “Furnizori” -P/D

=

5121 “Conturi la bănci în lei”

694

-A/C

4) diminuarea soldului contului 8036 cu valoarea ratei achitate: =

8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii, ş.a. datorii asimilate Observaţie: operaţiile 2, 3, 4 se vor repeta lunar până la terminarea

560

contractului de leasing. 5) cumpărarea utilajului la terminarea contractului la valoarea reziduală: Valoarea reziduală: 24.000 – 9.600 = 14.400 lei % = 2131 “Echipamente tehnologice” 4426 “TVA deductibil ă” +A/D 6) achitare factur ă privind cumpărarea utilajului: 404 “Furnizori de imobiliz ări” -P/D


=

5121 “Conturi la bănci în lei” -A/C 7) reîntregirea valorii activului până la nivelul valorii iniţiale (includerea în

17.856 14.400 3.456

17.856

valoarea utilajului a ratelor de capital achitate pe perioada contractului): Valoare iniţială utilaj: 24.000 lei; Valoare conform facturii de cumpărare: 14.400 lei; Diferenţă de înregistrat: 9.600 lei 2131 “Echipamente tehnologice” +A/D

=

2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi păsărilor” +P / C Observaţie: din momentul cumpăr ării utilajului ce a f ăcut iniţial obiectul

contractului de leasing operaţional, utilizatorul va înregistra lunar amortizarea utilajului pe toată durata lui de folosinţă r ămasă.

Tema de autoevaluare nr. 4 Efectuaţi înregistr ările contabile aferente lunii a II-a(primire factur ă aferentă ratei 2, plata facturii cu ordin de plat ă, creditarea contului extrabilanţier 8036). Rezolvare (vezi pag. 54)

9.600

Înregistr ări în contabilitatea societăţii de leasing: 1) achiziţia utilajului ce va face obiectul contractului de leasing: % 2131 “Echipament tehnologic” +A/D 4426 “TVA deductibilă” + A/D

=


29.760 24.000 5.760

2) achitare cu ordin de plată a facturii privind valoarea reziduală: 404 “Furnizori de imobiliz ări” -P / D

=


29.760

3) evidenţierea extrabilanţier ă a ratelor de leasing: 8039 „Alte valori în afara bilan ţului”

=

26.880 (14.400 + 9.600)

4) facturarea ratei lunare de leasing: 4111 “Clienţi” +A / D

=

% 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 4427 “TVA colectată” +P/C

694 560


694

8039

694

134


=


„Alte valori în afara bilanţului”

7) înregistrarea amortizării utilajului: Amortizarea lunar ă a utilajului = (24.000 : 10 ani) / 12 luni = 200 lei 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz ărilor” +A / D

=

2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi păsărilor” +P / C Observaţie: operaţiile 4, 5, 6, şi 7 se repetă lunar, pe toată durata contractului

200

de leasing; 8) vânzarea utilajului la expirarea contractului de leasing: 461 “Debitori diver şi” +A / D

=

% 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 “TVA colectată” +P/C

17.456 14.400

3.456

9) încasare factur ă privind valoarea reziduală a basculantei: 5121 = 461 “Conturi curente la b ănci” “Debitori diver şi” +A / D -A/C 10) scoaterea din evidenţă a utilajului predat în leasing şi ulterior vândut:

17.456

% 2813 „Amortizarea instala ţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi păsărilor” -P / D 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte opera ţii de capital” +A/D

24.000 9.600

=

2131 “Echipamente tehnologice” -A/C

14.400

Tema de autoevaluare nr. 5 Efectuaţi înregistr ările contabile aferente lunii a II-a(emitere factur ă aferentă ratei 2, încasarea facturii cu ordin de plat ă, creditarea contului extrabilanţier 8039). Rezolvare (vezi pag. 55)

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1 Articolele contabile sunt: 1) subscriere împrumut obligatar: 461 „Debitori diver şi”

=


25.000

=


25.000

=


=


+A/D

2) vărsare sume datorate de subscriptori 5121 „Conturi la bănci în lei” +A/D


2.500 (25.000 x 10%)


2.500

-A / C

5) r ăscumpărare obligaţiuni: 505 „Obligaţiuni emise şi r ăscumpărate” +A/D 6) anulare obligaţiuni:

=


25.000

161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni -P / D

=

505 „Obligaţiuni emise şi r ăscump ărate” -A / C

25.000


19.592 11.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2 Articolele contabile sunt: 1) primire factur ă aferentă ratei 2: % 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” -P/D 666 “Cheltuieli privind dobânzile” 4426 “TVA deductibil ă” + A/D

=

4.800 3.792

2) creditare cont extrabilanţier: =


15.800

3) achitare cu ordin de plată a facturii aferentă ratei 2: 404 “Furnizori de imobiliz ări” -P / D

=


19.592

% 2678 “Alte crean ţe imobilizate” -A/C 766 “Venituri din dobânzi” 4427 “TVA colectată” +P/C

19.592 11.000


19.592

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3 Articolele contabile sunt: 1) facturare rată 2 de leasing: 4111 “Clienţi” +A / D

=

4.800 3.792


=

3) înregistrare extrabilanţier ă a ratelor de încasat:

=

8039 „Alte valori în afara bilanţului”

15.800

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4 Articolele contabile sunt: 1) primirea facturii privind rata lunar ă de leasing: % 612 “Cheltuieli cu redeven ţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 4426 “TVA deductibil ă” +A/D

=


694 560 (26.880) 134

2) achitare factur ă privind rata lunar ă: 401 “Furnizori” -P/D

=

5121 “Conturi la bănci în lei” -A/C

694

3) diminuarea soldului contului 8036 cu valoarea ratei achitate: =


560

% 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 4427 “TVA colectată” +P/C

694 560


694

8039 „Alte valori în afara bilanţului”

694

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 5 Articolele contabile sunt: 1) facturarea ratei lunare de leasing: 4111 “Clienţi” +A / D

=

134


=



2. State Violeta, Contabilitatea financiar ă a societ ăţ ilor comerciale. Elemente de teorie şi aplica ţ ii practice, Ed. Bibliotheca, Târgovişte, 2008, pag. 134 - 144


CECCAR, Bucureşti 2010, pag. 323 - 342 4. *** Legea Contabilit ăţ ii nr. 82/1991, republicată 5.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglement ărilor contabile conforme cu directivele europene

MODUL III Particularităţi privind contabilitatea imobilizărilor necorporale şi financiare 1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă

Cuprins 

UI

6.

particulare

Contabilitatea

imobilizărilor

necorporale:

aspecte

=2 ore UI 7. Contabilitatea imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare pe termen scurt 

=3 ore

Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice privind imobilizările necorporale, financiare şi a investiţiilor pe termen scurt 

Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de înregistrare în contabilitate a imobilizărilor necorporale, financiare şi investiţiilor pe termen scurt 

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6 CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE: ASPECTE PARTICULARE O imobilizare necorporal ă este un activ identificabil, nemonetar, f ăr ă suport material şi de ţinut pentru utilizare în procesul de produc ţie sau furnizarea Imobilizări necorporale

de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat ter ţilor sau pentru scopuri administrative. O imobilizare necorporal ă îndepline şte criteriul de a fi identificabil ă când: -este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândut ă, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreun ă cu un contract corespunz ător, un activ identificabil sau o datorie identificabil ă; sau -decurge din drepturi contractuale sau de alt ă natur ă legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii. Reglement ările contabile conforme cu directivele europene prezint ă următoarea structur ă a imobilizărilor necorporale:

Structura imobilizărilor necorporale

-cheltuielile de constituire; -cheltuielile de dezvoltare; -concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele asimilate, cu excepţia celor create intern de entitate; -fondul comercial; -alte imobilizări necorporale; -avansuri acordate furnizorilor de imobiliz ări necorporale; -imobilizări necorporale în curs de execu ţie

O imobilizare necorporală se recunoaşte în contabilitate dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul său poate fi evaluat în mod credibil.

a) active de natura cheltuielilor de dezvoltare Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbun ătăţite substanţial, înainte de începerea produc ţiei sau utilizării comerciale. Exemple de activităţi de dezvoltare: -proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediar ă a prototipurilor şi modelelor; -proiectarea uneltelor şi matiţelor care implică tehnologie nou ă; -proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil ă din punct de vedere economic pentru produc ţia pe scar ă largă; -proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbun ătăţite. -cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale. Exemplu privind cheltuielile de dezvoltare: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate comercial ă hot ăr ăşte modernizarea tehnologiei de fabrica ţ ie a unui produs. Entitatea achit ă în numerar un avans de 500 lei; TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucr ările de cercetare. După finalizarea lucr ărilor, institutul factureaz ă documenta ţ ia la valoarea de 2.000 lei; TVA 24%. Decontarea facturii se face prin bancă , ţ inându-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de cercetare se amortizeaz ă în 20 de luni.

1) înregistrare factur ă avans: % 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” 4426 “TVA deductibil ă” +A/D 2) plată factur ă: 404

=

404 “Furnizori necorporale” +P/C

620 500 120

=

5311

620

“Furnizori necorporale” -P/D 3) primire factur ă la finalizarea lucr ării:

“Casa în lei” -A/C

% 233 “Imobilizări necorporale în curs de execuţie” 4426 “TVA deductibil ă” +A/D


=

2.480 2.000 480

4) Stornare avans, conform facturii de stornare: % 234 “Avansuri acordate pentru imobiliz ări necorporale” 4426 “TVA deductibil ă” +A/D 5) Recepţie documenta ţie:

=


-620 -500

203 “Cheltuieli de dezvoltare” +A/D

=

233 “ Imobilizări necorporale în curs de execuţie” -A/C

2.000

=


1.860(2.480620)

=

2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” +P/C

-120

6) decontare factur ă: 404 “Furnizori necorporale” -P/D

7) înregistrare amortizare: 6811 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” +A/D

100 (2.000:20 luni)

8) scoatere din eviden ţă a cheltuielilor complet amortizate: 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” -P/D

=

203 “Cheltuieli de dezvoltare” -P/C

Tema de autoevaluare nr. 1 O societate comercială a achiziţionat de la Agenţia Naţională pentru Resurse Minerale dreptul de explorare a unui perimetru în zona Petroşani, în schimbul sumei de 100.000 lei. Durata licenţei este de 4 ani, cu posibilitatea de transformare în licen ţă de exploatare. De asemenea, efectuează studii geologice în valoare de 10.000 lei, în vederea estimării cantităţii de cărbune din subsol.

2.000

Rezolvare (vezi pag. 71)

b) active de natura concesiunilor, brevetelor, licen ţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor asimilate Conform reglementărilor contabile în vigoare concesiunile primite se înregistreaz ă la imobilizări necorporale atunci când pot fi determinate valoarea şi durata de utilizare a contractului de concesiune. Amortizarea concesiunii se realizează pe durata de utilizare a acesteia potrivit contractului. Dacă în contract se prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabil ă, concesiunea se recunoaşte doar în contul de profit şi pierdere, printr-o cheltuial ă cu chiria. Concesiunea este convenţia unor persoane fizice sau juridice prin care Concesiunea

statul cedează, condiţionat şi pe un timp determinat, dreptul de exploatare a unor servicii publice sau anumitor bunuri, în schimbul unor redeven ţe. Exemplu privind concesiunile:


Se prime şte în concesiune un teren pentru o perioad ă de 20 ani, pre ţ ul concesionării fiind 80.000 lei. Redeven ţ a anual ă se achit ă cu ordin de plat ă. După expirarea contractului, se scoate din eviden ţă concesiunea complet amortizat ă.

În contabilitatea proprietarului: 1) înregistrare redeven ţă pentru primul an: 461 “Debitori diver şi” +A/D

=

706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” +P/C

4.000 (80.000: 20 ani)

=


4.000

=

167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” +P/C

80.000

2) încasare redevenţă: 5121 “Conturi la bănci în lei” +A/D

În contabilitatea concesionarului: 1) înregistrare concesiune: 205 “Concesiuni, brevete, licen ţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare” +A/D şi

concomitent:

8038 “Bunuri publice primate în administrare, concesiune şi cu chirie” +A/D 2) înregistrare redeven ţă: 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” şi

=

80.000

=

404 “Furnizori de imobiliz ări” +P/C

4.000 (80.000 : 20 ani)

=

8038 “Bunuri publice primate în administrare, concesiune şi cu chirie” +A/D

4.000

=


4.000

=

2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale,

4.000 (80.000 : 20 ani)

concomitent:

3) plată redevenţă: 404 “Furnizori de imobiliz ări” -P/D


drepturilor şi activelor asimilate” +P/C

5) scoatere din eviden ţă a concesiunii amortizate: 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” -P/C

şi

=

205 “Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare” -P/D

80.000

=

8038 “Bunuri publice primate în administrare, concesiune şi cu chirie” +A/D

80.000

concomitent:

Tema de autoevaluare nr. 2 Se primeşte în concesiune un teren pentru o perioad ă de 20 anii. Redeven ţa anuală este în valoare de 4.000 lei şi se achită cu ordin de plat ă. După expirarea contractului, se scoate din eviden ţă concesiunea complet amortizată. Rezolvare (vezi pag. 71)

c) fondul comercial

Fondul comercial poate fi recunoscut în situa ţiile financiare individuale doar în cazul transferului (complet sau par ţial) al unei afaceri, fie în urma unei achiziţii, fie a unei fuziuni. Exemplu privind fondul comercial: Exemplificare înregistrare în contabilitate

Se achizi ţ ionează un teren aflat lâng ă o şosea modernizat ă pentru construirea unui han turistic. Pre ţ ul efectiv al terenului este de 3.000 lei, iar pentru vad comercial se mai pl ăte şte 1.000 lei; TVA 24%. Plata facturii se face prin bancă. Ulterior se renun ţă la proiect, iar terenul se vinde cu pre ţ ul de 3.500 lei, încasarea facturii f ăcându-se prin bancă.

1) cumpărare teren împreună cu fondul comercial aferent: % 2111 “Terenuri” 2071 “Fond comercial pozitiv” 4426 “TVA deductibil ă” +A/D 2) Achitare factur ă:

=


4.960 3.000

404 “Furnizori de imobiliz ări” -P/D

=


4.960

=

% 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 “TVA colectată” +P/C

4.340 3.500

2111 “Terenuri” -A/C

3.000

1.000 960

3) vânzare teren: 461 “Debitori diver şi” +A/D

840

4) scoatere din eviden ţă teren: 6583 = “Cheltuieli din vânzarea activelor şi alte opera ţii de capital” -P/D 4) scoatere din eviden ţă fond comercial: 6583 “Cheltuieli din vânzarea activelor şi alte opera ţii de capital” -P/D 5) încasare debitori diver şi:

=

2071 “Fond comercial pozitiv” -A/C

1.000

5121

=

461

4.960

“Conturi la bănci în lei” +A/D

“Debitori diver şi” -A/C

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7 CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE ŞI A INVESTIŢIILOR PE TERMEN SCURT 7.1. Definiţii şi structuri Investiţiile financiare ale unei societăţi comerciale sunt reprezentate de imobilizarea capitalului sau plasarea acestuia prin achiziţionarea de titluri de valoare cu scopul de a obţine beneficii financiare care decurg din deţinerea acestora. În funcţie scopul pentru care sunt achiziţionate titlurile şi a duratei de deţinere a acestora, investiţiile financiare se clasifică în: -

investiţii financiare pe termen lung, respectiv active imobilizate financiare: titluri financiare imobilizate şi creanţe imobilizate;

-

investiţii financiare pe termen scurt (plasamente): active circulante - titluri de plasament.

Imobiliz ările financiare

Imobilizări financiare

reprezintă o modalitate distinctă de plasare a

capitalului disponibil, prin participarea la capitalul altei societăţi comerciale, asigurându-i acesteia din urmă resurse financiare necesare în vederea dezvoltării. Ele sunt reprezentate de: - titluri de participare, respectiv acţiuni sau alte titluri cu venit variabil deţinute în capitalul altor societăţi comerciale pe o perioadă îndelungată, cu scopul exercitării unui control sau a unei influenţe notabile şi implicit pentru realizarea unui venit (venit din dividende sau dobânzi); - interese de participare se refer ă la în investiţii în întreprinderi asociate (20%50%) sau investiţii strategice (10%-20%);

- creanţe imobilizate sunt constituite din creanţele legate de sumele datorate de filiale, împrumuturile acordate pe termen lung, alte creanţe imobilizate şi creanţe legate de interesele de participare . Evidenţa contabilă a acestei categorii de active se ţine cu ajutorul conturilor din clasa 2, gr. 26 „Imobilizări financiare”, organizate pe categoriile de imobilizări financiare de mai sus. Toate conturile din grupele de mai sus au conţinut economic de mijloace şi funcţie contabilă de activ, cu excepţia contului 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” al cărui conţinut economic este de datorie şi funcţie de pasiv (cu ajutorul acestui cont se reflectă sumele r ămase neachitate reprezentând costul de achiziţie al titlurilor financiare). Investi ţ iile financiare pe termen scurt sunt

titluri de plasament concretizate

în hârtii de valoare, care au ca scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării Investiţii financiare pe termen scurt

acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare. În categoria investiţiilor financiare pe termen scurt se includ: -acţiuni emise de către societăţile din cadrul grupului sau din afara acestuia, care sunt cumpărate pentru a fi vândute în termen scurt pentru ob ţinerea unui câştig; -obligaţiuni emise de către entitate, care sunt r ăscumpărate la scadenţă în vederea anulării acestora; -obligaţiuni emise de către alte entităţi, care sunt cumpărate pentru a fi vândute pe termen scurt în vederea obţinerii unui câştig; -alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate Evidenţa contabilă a titlurilor de plasament se ţine cu ajutorul conturilor din clasa 5, gr 50 „Investiţii pe termen scurt” conturi cu funcţie contabilă de activ şi conţinut economic de valori cu excepţia contului 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţii pe termen scurt”. La intrarea în patrimoniu imobilizările financiare şi titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziţie (preţul de cumpărare), orice cheltuială accesorie se înregistrează direct în cheltuielile exerciţiului. La ieşirea din patrimoniu, titlurile se evaluează la valoarea de intrare. Eventualele diferenţe între costul de achiziţie şi preţul de vânzare se reflectă în cazul imobilizărilor financiare direct în rezultate prin diferenţa între veniturile şi cheltuielile cu investiţiile financiare cedate. În cazul investiţiilor pe termen scurt, aceste diferenţe

se înregistrează distinct printr-un cont de cheltuieli financiare (preţul de vânzare este mai mic decât cel de cumpărare) sau de venit financiar (preţul de vânzare este mai mare decât cel de cumpărare). În contabilitatea investiţiilor financiare se disting trei categorii de operaţii: -

operaţii privind titlurile financiare imobilizate;

-

operaţii privind creanţele imobilizate,

-

operaţii privind titlurile de plasament.

Care este structura imobilizărilor financiare? Dar a investiţiilor financiare pe termen scurt? (vezi pag. 65-66)

7.2. Înregistrarea opera ţiilor privind imobilizările financiare În contabilitatea investi ţiilor financiare pe termen lung se disting dou ă categorii de operaţii: -operaţia privind titlurile financiare imobilizate; -operaţia privind crean ţele imobilizate. Exemplu privind opera ţ ii cu ac ţ iuni de ţ inute în entit ăţ i afiliate: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate mamă achizi ţ ionează de la o filial ă din cadrul grupului 1.000 ac ţ iuni la un pre ţ de cumpărare unitar de 20 lei din care jumătate sunt achitate

imediat din contul bancar, cealalt ă jumătate fiind pl ătit ă după 20 zile de la data achizi ţ iei. Comisionul acordat societ ăţ ii de valori mobiliare prin care s-a efectuat tranzac ţ ia este de 1,5% din valoarea acesteia. În anul următor societatea încasează în contul curent dividende în sumă de3.000 lei. Ulterior vinde 500 de ac ţ iuni la un pre ţ de vânzare unitar de 21 lei. Încasarea se face prin contul bancar.

1) se înregistrează achiziţia titlurilor: 261 “Acţiuni deţinute la entit ăţi afiliate” +A/D

=

% 5121 “Conturi la bănci în lei” -A/D 2691 “Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţi afiliate” +P/C

20.000 10.000 10.000

2) se înregistrează comisionul plătit societăţii de valori mobiliare: 622 “Cheltuieli cu comisioanele” +A/D

=

5121 “Conturi la bănci în lei” -A/D

300

2691 = 5121 “Vărsăminte de efectuat privind “Conturi la bănci în acţiunile deţinute la entit ăţi lei” afiliate” -A/D -P/D 4) se înregistrează, în anul următor, încasarea dividendelor:

10.000

3) se înregistrează achitarea ulterioar ă a titlurilor:

5121 “Conturi la bănci în lei” +A/D

=

7611 “Venituri din ac ţiuni deţinute la entit ăţi afiliate” +P/C

3.000

5) se înregistrează vânzarea celor 500 acţiuni: 461 “Debitori diver şi” +A/D

=

7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” +P/C

10.500 (21 lei x 500)

6) se înregistrează scoaterea din patrimoniu a acţiunilor vândute: 6641 “Cheltuieli din imobiliz ări financiare cedate”

=

261 “Acţiuni deţinute la entităţi afiliate” -A/C

=

461

10.000 (20 lei x 500)

7) se înregistrează încasare creanţă: 5121

10.500

“Conturi la bănci în lei” +A/D

“Debitori diver şi” -A/C

Exemplu privind opera ţ ii cu crean ţ e legate de interese de participare: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate comercial ă acord ă altei societ ăţ i de care este legat ă prin interese de participare un împrumut în sumă de 50.000 lei pe o durat ă de 2 ani cu o dobând ă preferen ţ ial ă de 5% pe an. Împrumutul se restituie la sfâr şitul fiecărui an, o dat ă cu încasarea dobânzii aferente. Societatea împrumutat ă a intrat în stare de faliment, fiind incapabil ă să mai restituie cea de-a doua tran şă din împrumut şi să pl ătească dobânzile aferente.

1) se înregistrează acordarea împrumutului: 2673 = 5121 “Creanţe legate de interese de “Conturi la b ănci în participare” lei” +A/D -A/C 2) se înregistrează încasarea dobânzii în primul an: 5121 “Conturi la bănci în lei” +A/D

=

763 “Venituri din creanţe imobilizate” +P/C

50.000

2.500 (5% x 50.000)

3) se înregistrează rambursarea primei rate: 5121 “Conturi la bănci în lei” +A/D

=

2673 “Creanţe legate de interese de participare” -A/C

25.000

4) se înregistrează dobânda de încasat aferentă anului II: 2674 = 763 1.250 (5% x “Dobândă aferentă creanţelor “Venituri din 25.000) legate de interese de participare” creanţe imobilizate” +A/D +P/C 5) se înregistrează includerea pe pierderi a ratei nerecuperate şi a dobânzii

neîncasate: 663 “Pierderi din crean ţe legate din participaţii” +A/D

Tema de autoevaluare nr. 3

=

% 2673 “Creanţe legate de interese de participare” 2674 “Dobândă aferentă creanţelor legate de interese de participare” -A/C

26.250 25.000 1.250

O societate comercială virează unui furnizor o garan ţie în sumă de 200 lei. Ulterior garanţia este restituită. Rezolvare (vezi pag. 72)

7.3. Înregistrarea opera ţiilor privind investiţiile financiare pe termen scurt Exemplu privind opera ţ ii cu alte titluri de plasament: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate comercial ă achizi ţ ionează în scop speculativ ac ţ iuni în număr de 1.000 la un pre ţ de cumpărare unitar de 2 lei cu achitare imediat ă din contul bancar. Ulterior vinde 400 ac ţ iuni la un pre ţ de vânzare unitar de 1,9 lei pe care le încasează prin contul bancar şi alte 400 de ac ţ iuni la un pre ţ de vânzare unitar de 2,2 lei, încasarea având loc la o dat ă ulterioar ă vânzării.

1) se înregistrează achiziţia acţiunilor: 5081 “Alte titluri de plasament” +A/D

=

5121 “Conturi la b ănci în lei” -A/C

2.000

2) se înregistrează vânzarea, în pierdere a acţiunilor: % 5121 “Conturi la bănci în lei” 6642 “Pierderi din investi ţii pe termen scurt cedate” +A/D

=

5081 “Alte titluri de plasament” -A/C

800 (400 x 2,00 lei) 760 (400 x 1,90 lei) 40 (400 x 0,10 lei)

3) se înregistrează vânzarea, în câştig a acţiunilor: 461 “Debitori diver şi” +A/D

=

% 5081 “Alte titluri de plasament” -A/C

880 (400 x 2,20 lei) 800 (400 x 2,00 lei)

7642 “Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate” +P/C

80 (400 x 0,20 lei)

4) se înregistrează încasare creanţă: 5121 “Conturi la b ănci în lei” +A/D

=


880

Tema de autoevaluare nr. 4 O societate comercială achiziţionează în scop speculativ acţiuni în număr de 1.000 la un preţ de cumpărare unitar de 3 lei achitând jumătate imediat din contul bancar iar restul peste 20 zile. Rezolvare (vezi pag. 72)

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1 Articolele contabile sunt: 1) înregistrare achiziţie drept de exploatare: 203 “Cheltuieli de dezvoltare” +A/D

=


100.000

=

404 “Furnizori de imobilizări”

10.000

2) înregistrare studii geologice: 203 “Cheltuieli de dezvoltare” +A/D

+P/C


=

2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” +P/C

27.500 (110.000: 4 ani)

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2 Articolele contabile sunt: 1) înregistrare redeven ţa totală: 8038 “Bunuri publice primate în administrare, concesiune şi cu chirie” +A/D 2) înregistrare redeven ţă anuală:

=

80.000 (4.000 x 20 ani)

612 “Cheltuieli cu redeven ţe, locaţii de gestiune şi chirii” +A/D 3) plată redevenţă anuală:

=


4.000

401 “Furnizori” -P/D

=


4.000

=

8038 “Bunuri publice primate în administrare, concesiune şi cu chirie” -A/C

4.000

4) creditare 8038:

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează virare garanţie 2678 “Alte crean ţe imobilizate” +A/D

=

5121 “Conturi la bănci în lei” -A/D

200

2) se înregistrează restituire garanţie de către furnizor: 5121 “Conturi la bănci în lei” +A/D

=

2678 “Alte crean ţe imobilizate” -A/D

200

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează achiziţia acţiunilor: 5081 “Alte titluri de plasament” +A/D

=

% 5121 “Conturi la bănci în lei” -A/C 5092 “Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt” +P/C

3.000 1.500


1.500

1.500

2) se înregistrează plată diferenţă: 5092 “Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt” -P/D

=





MODUL IV Contabilitatea ajustărilor, provizioanelor şi subvenţiilor 1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă

Cuprins 

UI 8. Contabilitatea ajustărilor de valoare

=3 ore 

UI 9. Contabilitatea provizioanelor

=2 ore 

UI 10. Contabilitatea subvenţiilor

=2 ore

Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice privind ajustările de valoare, provizioanele şi subvenţiile 

Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de înregistrare în contabilitate a ajustărilor de valoare, provizioanelor şi subvenţiilor 

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 8 CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR DE VALOARE 8.1. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate Ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie de regulă, la Definiţie

sfâr şitul anului, când, în urma inventarierii, se constată deprecieri reversibile ale activelor imobilizate neamortizabile: terenuri şi imobilizări financiare. Mărimea acestor ajustări se stabileşte prin diferenţa dintre valoarea de intrare (mai mare) şi valoarea actuală (mai mică), stabilită la inventariere. Pentru activele amortizabile se calculează ajustări atunci când, la inventar, se constată diferenţe în minus între valoarea contabilă netă (mai mare) şi valoarea de inventar (mai mică). Ajustările pentru depreciere sunt consecinţa realizării principiului prudenţei şi al independenţei exerciţiului. Constituirea şi majorarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se face prin majorarea cheltuielilor, iar anularea sau diminuarea acestora se face pe seama veniturilor din ajustări. Evidenţa contabilă a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare a activelor imobilizate se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”, conturi cu funcţie contabilă de pasiv.

Exemplu privind opera ţ ii cu ajust ări pentru deprecierea terenurilor: Exemplificare înregistrare în contabilitate

Se achizi ţ ionează un teren cu destina ţ ie agricol ă cu pre ţ ul de 10.000 lei, care se achit ă cu ordin de plat ă. La sfâr şitul exerci ţ iului financiar se constat ă că valoarea just ă a terenului este de 9.000 lei. La sfâr şitul exerci ţ iului următor, valoarea fust ă a terenului este de 9.500 lei. Ulterior terenul se vinde cu pre ţ ul de 11.000 lei.

1) se înregistrează cumpărarea terenului: 2111 “Terenuri” +A/D

=


10.000

=


10.000

2) se înregistrează achitarea facturii: 404 “Furnizori de imobiliz ări” -P/D

3) se înregistrează ajustări pentru deprecierea terenului: 6813 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobiliz ărilor” +A/D

=

2911 “Ajustări pentru deprecierea terenurilor” +P/C

1.000 (10.000 – 9.000)

4) se înregistrează diminuarea ajustării în exerciţiul financiar următor: 2911 “Ajustări pentru deprecierea terenurilor” -P/D

=

7813 “Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” +P/C

=

7583 “Venituri din vânzarea activelor” +P/C

500 [1.000 – (10.000 9.500)]

5) se înregistrează vânzarea terenului: 461 “Debitori diver şi” +A/D

11.000

6) se înregistrează scoaterea din evidenţă a terenurilor: 6583 = “Cheltuieli privind activele cedate” +A/D 7) se înregistrează anularea ajustării de valoare: 2911 “Ajustări pentru deprecierea terenurilor” -P/D

=

2111 “Terenuri” +P/C

7813 “Venituri din ajustări pentru deprecierea

10.000

500

imobilizărilor” +P/C

8) se înregistrează încasarea creanţei prin bancă: 5121 “Conturi la bănci în lei” +A/D

=


Tema de autoevaluare nr. 1 Se achiziţionează de la o societate din afara grupului 1.000 de acţiuni sub formă de interese de participare, cu preţul de 2 lei bucata, în scopul obţinerii de dividende anuale. Decontarea se face ulterior cu ordin de plată. La sfâr şitul anului se constată c ă a scăzut cotaţia acestor acţiuni la 1,80 lei bucata. La sfâr şitul exerciţiului financiar următor cotaţia era 1,70 lei bucata, când se vând în numerar 200 de acţiuni. Rezolvare (vezi pag. 88)

11.000

8.2. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea stocurilor Ajustările pentru deprecierea stocurilor reprezintă corecţii generate de Ajustări pentru deprecierea stocurilor

scăderea conjuncturală a valorii acestora. Ajustările se constituie la nivelul diferenţelor dintre valoarea actuală (mai mică) a stocurilor stabilită la inventariere şi valoarea contabilă (mai mare). Evidenţa contabilă a ajustărilor pentru depreciere stocurilor se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”, conturi cu funcţie contabilă de pasiv. Exemplu privind opera ţ ii cu ajust ări pentru deprecierea materialelor de


natura obiectelor de inventar: Se achizi ţ ionează cu plata în numerar materiale de natura obiectelor de inventar înregistrate la pre ţ ul de factur ă de 400 lei; TVA 24%. La sfâr şitul anului N se constat ă că pre ţ ul de pe pia ţă al obiectelor de inventar aflate în depozit a scă zut la 360 lei. La inventarierea de la sfâr şitul anului N+1 pre ţ ul materialelor a scă zut în continuare la 350 lei. În anul N+2 obiectele de inventar se dau în folosin ţă.

1) se înregistrează cumpărarea de materiale de natura obiectelor de inventar: % 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” 4426 “TVA deductibilă” +A/D 2) se înregistrează plata facturii:

=


496 400 96

401 = 5311 “Furnizori” “Casa în lei” -P/D -A/C 3) se înregistrează constituirea ajustării de valoare la finele anului N: 400 –

496

360 = 40 lei 6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” +A/D

=

3922 “Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar” +P/C

40

4) se înregistrează majorarea ajustării de valoare la finele anului N+1: 360 – 350 = 10 lei 6814 “Cheltuieli de exploatare privind

=

3922 “Ajustări pentru

10

ajustările pentru deprecierea activelor circulante” +A/D

deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar” +P/C

5) se înregistrează consumul obiectelor de inventare: 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” +A/D

=

303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” -A/C

400

7814 “Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante” -A/C

50

6) înregistrare anulare ajustare de valoare: 3922 “Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar” -P/D

=

7) evidenţă extracontabilă a obiectelor de inventar: 8035 “Stocuri de natura obiectelor de inventar”

=

Tema de autoevaluare nr. 2 Se achiziţionează materii prime în cantitate de 1.000 kg înregistrate la costul de achiziţie de 2 lei/kg; TVA 24%. În cursul anului se dau în consum 400 kg. La sfâr şitul anului se constată că preţul materiilor prime respective a scăzut la 1,80 lei/kg. Ulterior, preţul materiilor prime cre şte la 2,50 lei/kg. Rezolvare (vezi pag. 89)

400

8.3. Contabilitatea ajustărilor de valoare pentru deprecierea creanţelor Ca urmare a insolvabilităţii, falimentului, dispari ţiei clienţilor sau debitorilor Ajustări pentru deprecierea creanţelor

diver şi poată să apar ă riscul de a nu se putea încasa total sau par ţial creanţele respective. În contabilitate, rezultatul acestei situaţii se concretizează într-o depreciere reversibilă sau ireversibilă. Deprecierea ireversibilă necesită scoaterea din evidenţă a creanţelor şi înregistrarea lor la pierderi. Pentru situaţia în care au apărut deprecieri reversibile, se compar ă valoarea de intrare (valoarea contabilă) a creanţelor cu valoarea actuală sau reală a acestora, iar pentru diferenţele stabilite se calculează ajustări pentru depreciere sau se actualizează ajustările existente. Ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor se diminuează sau se anulează prin contabilizarea acestora la venituri în cazul încasării ulterioare a creanţei sau când hotărârea judecătorească definitivă atestă imposibilitatea încasării creanţei. Evidenţa contabilă a ajustărilor pentru depreciere creanţelor se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”, conturi cu funcţie contabilă de pasiv. Exemplu privind opera ţ ii ii cu ajust ări pentru deprecierea crean ţ elor: elor:


O societate comercial ă livrează produse finite la pre ţ ul ul de vânzare de 600 lei plus, TVA 24%, pre ţ ul ul de înregistrare al acestora fiind 400 lei. O hot ărâre judecătorească declar ă starea de faliment a clientului. În urma hot ărârii judecătore şti definitive care atest ă imposibilitatea încasării crean ţ ei, ei, aceasta este scoasă din activ. Ulterior se recuperează în numerar 25% din valoarea ei.

1) se înregistreaz ă livrare produse finite: 4111 “Clienţi” +A/D

=

2) scoaterea din evidenţă a produselor finite:

% 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 4427 “TVA colectat ă” +P/C

744 600 144

711 = 345 “Venituri aferente costurilor “Produse finite” stocurilor de produse” -A/C -P/D 3) se înregistreaz ă trecerea creanţei la clienţi incer ţi:

400

4118 = “Clienţi incer ţi sau în litigiu” -P/D 4) se înregistreaz ă deprecierea creanţei:


600

6814 = “Cheltuieli de exploatare privind ajustările de valoare pentru deprecierea activelor circulante” +A/D 5) se înregistreaz ă pierderea din creanţă:

491 “Ajustări pentru deprecierea creanţelor clien ţi” +P/C

600

4118 “Clienţi incer ţi şi în litigiu” -A/C

600

654 = “Pierderi din crean ţe şi debitori diver şi” +A/D 6) se înregistreaz ă anularea ajustării de valoare. 491 “Ajustări pentru deprecierea creanţelor clien ţi” -P/D

=

7814 “Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante” +P/C 7) urmărirea în continuare a creanţei, până la prescripţie:

600

8034 “Debitori sco şi din active, urm ăriţi în continuare”

=

600

8) Reactivare a 25% din valoarea iniţială a creanţei: 4111 “Clienţi” +A/D

=

754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diver şi” +P/C

=

8034 “Debitori sco şi din active, urmăriţi în continuare”

150 (600 x 25%)

9) creditare 8034

Tema de autoevaluare nr. 3 În legătur ă cu aplicaţia de mai sus, să se înregistreze încasarea în numerar a creanţei şi scoaterea din evidenţa extrabilanţier ă. Rezolvare (vezi pag.90)

600

8.4. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie Aceste ajustări se constituie în cazul în care, la inventarierea de la sfâr şitul Ajustări pentru pierderea de valoare

exerciţiului financiar, se constată că valoarea de piaţă a investiţiilor pe termen scurt este inferioar ă valorii de cumpărare a acestora. Pentru această diferenţă nefavorabilă, considerată ca fiind o pierdere de valoare reversibilă, se constituie o ajustare pe seama cheltuielilor. În cazurile în care titlurile de plasament se vând sau când valoarea acestora creşte până la nivelul valorii de cumpărare, ajustarea se anulează, prin majorarea corespunzătoare a veniturilor financiare. Evidenţa contabilă a ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se ţine cu ajutorul grupei 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie”, conturi cu funcţie contabilă de pasiv. Exemplu privind opera ţ ii ii cu ajust ări pentru pierdere de valoare a conturilor


de trezorerie: ţ iului La sfâr şitul exerci ţ iului financiar 200N se constituie ajust ări pentru pierderea

de valoare a investi ţ ţ iilor iilor pe termen scurt, dup ă cum urmează: ţ ii Investi ii financiare pe termen scurt

Valoare de intrare

Valoare actual ă

Ac ţ iuni iuni de ţ inute inute la entit ăţ ăţ i 2.500 1.500 afiliate Obliga ţ iuni iuni proprii 7.500 7.400 r ă scumpărate În exerci ţ ţ iul iul următor au loc ur ătoarele (200N+1) opera ţ ii: ii:

Diferen ţ e

1.000 100

ăţ ile -se vând în numerar jumătate din ac ţ iunile iunile de ţ inute inute la entit ăţ ile afiliate la un

pre ţ de de vânzare de 1.000 lei; -se anulează obliga ţ iunile iunile emise şi r ă scumpărate; -la sfâr şitul exerci ţ ţ iului iului valoarea de pia ţă a ac ţ iunilor iunilor de ţ inute inute la entit ăţ ăţ i afiliate cre şte de la 1300.

1) se înregistrează ajustare pentru pierdere de valoare. 6864 “Cheltuieli privind ajust ările pentru pierderea de valoare a activelor circulantei” +A/D

=

% 591 “Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entit ăţi afiliate” 595 “Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi r ăscumpărate” +P/C 2) se înregistrează vânzarea în numerar a jumătate din acţiunile deţinute la

1.100 1.000

100

entităţi afiliate: % = 5311 “Casa în lei” 6642 “Pierderi privind investi ţiile pe termen scurt cedate” +A/D 3) se înregistrează anulare ajustare de valoare:

501 “Acţiuni deţinute la entităţi afiliate” +P/C

1.250 1.000

7864 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulantei” +P/C 4) se înregistrează anularea obligaţiunilor emise şi r ăscumpărare:

500

591 “Ajustări pentru pierderea de valoare a ac ţiunilor deţinute la entităţi afiliate” -P/D

=

161 = “Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni” -P/D 5) se înregistrează anulare ajustare de valoare: 595 “Ajustări pentru pierderea de valoare a obliga ţiunilor emise şi r ăscumpărate” -P/D

505 “Obligaţiuni emise şi r ăscumpărate” -A/C

=

7864 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulantei” +P/C 6) se înregistrează anulare ajustare de valoare aferentă acţiunilor deţinute la

250

7.500

100

entităţi afiliate: 591 “Ajustări pentru pierderea de valoare a ac ţiunilor deţinute la entităţi afiliate” -P/D

=

7864 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulantei”

500

+P/C

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9 CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incert ă. Un Provizioane

provizion va fi recunoscut în bilan ţ, numai când îndepline şte următoarele condiţii: -entitatea are o obliga ţie curentă generată de un eveniment anterior; -pentru onorarea obliga ţiei respective este probabil necesar ă o ieşire de resurse; -valoarea obliga ţiei poate fi estimată în mod credibil. Provizioanele se constituie pentru elemente ca: a) provizioane pentru litigii: se pot constitui la sfâr şitul exerciţiului pentru litigiile aflate în curs, deoarece exist ă riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea unităţii respective. Provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu. b) provizioane pentru garan ţii acordate clienţilor: se constituie pentru bunurile livrate, lucr ările executate şi serviciile prestate, respectiv pentru care se acordă garanţii în perioadele urm ătoare, la nivelul cotelor prev ăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prev ăzute în tariful lucr ărilor executate ori a serviciilor prestate. c) provizioane pentru restructurare. Se constituie în urm ătoarele situaţii:

-vânzarea sau încetarea activităţii unei păr ţi afiliate; -închiderea unor sedii; -modificări în structura conducerii; -reorganiz ări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul entităţii. d) provizioane pentru pensii şi obligaţii similare: se constituie la entităţile care vor administra pensii private. e) provizioane pentru impozite: se constituie pentru impozite, amenzi, major ări viitoare de plat ă datorate bugetului de stat, în condi ţiile în care sumele respective nu apar reflectate în bilanţ ca datorie în relaţia cu statul, etc. Evidenţa contabilă a provizioanelor se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 „Provizioane”, cont cu func ţie contabilă de pasiv. Exemplu privind opera ţ ii cu provizioane pentru restructurare: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate comercial ă hot ăr ăşte încetarea activit ăţ ii unei sec ţ ii şi efectuarea unor pl ăţ i compensatorii în sumă de 10.000 lei personalului afectat de restructurare.

1) se înregistrează constituire provizion: 6812 = “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” +A/D 2) se înregistrează plăţi compensatorii: 6588 “Alte cheltuieli din exploatare” +A/D

1514 “Provizioane pentru restructurare” +P/C

10.000

4281 “Alte datorii în legătur ă cu personalul” +P/C

10.000

=

5311 “Casa în lei” -A/C

10.000

=

7812 “Venituri din provizioane” +P/C

10.000

=

3) se înregistrează plată datorii compensatorii: 4281 “Alte datorii în leg ătur ă cu personalul” -P/D

4) anulare provizion: 1514 “Provizioane pentru restructurare” -P/D

Tema de autoevaluare nr. 4 O societate comercială livrează în cursul exerciţiului financiar 200N produse finite în valoare de 5.000 lei, TVA 24%, pentru care acordă garanţii pe o perioadă de

un an. Cota medie de cheltuieli cu remedierile produselor în perioada de garanţie realizată în exerciţiul financiar precedent de 3%. Rezolvare (vezi pag. 90)

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 10 CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR Subvenţiile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile şi nepurtătoare de dobânzi) care se pot clasifica astfel: -subvenţii aferente activelor; -suvenţii aferente veniturilor. Subven ţ iile aferente activelor sunt sume primite cu titlu gratuit, cu

îndeplinirea condiţiei principale ca entitatea beneficiar ă să cumpere, să construiască Subvenţii aferente activelor

sau să achiziţioneze active imobilizate. În categoria subvenţiilor pentru active intr ă şi dona ţ iile pentru investi ţ ii, precum şi plusurile constatate la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale. Subvenţiile pentru active se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca un venit amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura recunoaşterii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele

Subvenţii aferente veniturilor

pentru active. Se includ în această categorie: -subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ la anumite bunuri şi servicii; -subvenţionarea locurilor de muncă în cazul angajării de absolvenţi şi de şomeri.

Evidenţia contabilă a subvenţiilor pentru investiţii se ţine cu ajutorul contului

sintetic de gradul I 475 „Subvenţii pentru investiţii”, cont cu funcţie contabilă de pasiv. Evidenţa contabilă a conturilor de subvenţii aferente veniturilor se înregistrează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 741 „Venituri din subvenţii de exploatare”, cont cu funcţie contabilă de pasiv. Exemplu privind opera ţ ii cu subven ţ ii aferente activelor: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate comercial ă prime şte în contul bancar o subven ţ ie guvernamental ă de 30.000 lei pentru procurarea unui utilaj. După achizi ţ ionarea utilajului în valoare de 50.000 lei; TVA 24%, se achit ă factura prin bancă. Durata normal ă de utilizare a utilajului este 5 ani.

1) se înregistrează subvenţia de primit: 4451 “Subvenţii guvernamentale” +A/D

=

4751 “Subvenţii guvernamentale pentru investiţii” +P/C

30.000

4451 “Subvenţii guvernamentale” -A/C

30.000


62.000 50.000


62.000

2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi planta ţiilor” +P/C

10.000 (50.000 : 5 ani )

2) se înregistrează încasarea subvenţiei: 5121 “Conturi la bănci în lei” +A/D

=

3) se înregistrează achiziţionarea utilajului:

%

=

2131 “Echipamente tehnologice” 4426 “TVA deductibil ă” +A/D 4) Se înregistrează plată datorie: 404 “Furnizori de imobiliz ări” -P/D

=

12.000

5) se înregistrează amortizarea anuală a utilajului: 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz ărilor” +A/D

=

6) se înregistrează trecerea pe venituri a subvenţiei: 4751 “Subvenţii guvernamentale pentru

=

7584 “Venituri din

6.000 (30.000 : 5

investiţii” -P/D

subvenţii pentru investiţii” +P/C

ani)

Observaţie: înregistr ările 5 şi 6 se repetă de încă 4 ori.

Tema de autoevaluare nr. 5 O societate comercială livrează primeşte sub formă de donaţie un autoturism evaluat la valoarea de 30.000 lei, care se amortizează liniar pe durata de 5 ani. Rezolvare (vezi pag. 90)

Exemplu privind opera ţ ii cu subven ţ ii aferente veniturilor: O societate comercial ă angajează cu contract de muncă pe o perioad ă Exemplificare înregistrare în contabilitate

nedeterminat ă un absolvent de învăţământ superior cu un salariu de încadrare de 1.300 lei. Conform legisla ţ iei în vigoare, societatea prime şte o subven ţ ie în valoare de 1.000.

1) se înregistrează primirea subvenţiei în contul de la bancă: 5121 “Conturi la bănci în lei” +A/D

=

7414 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata salariilor” +P/C

1.000

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează achiziţionarea acţiunilor: 263 “Interese de participare” +A/D

2) se înregistrează plata acţiunilor:

=

2692 “Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare” +P/C

2.000 (1.000 x 2 lei)

2692 = 5121 “Vărsăminte de efectuat privind “Conturi la b ănci în interesele de participare” lei” -P/D -A/C 3) se înregistrează ajustare pentru pierdere de valoare:

2.000

6863 = 2962 200 [(2,00 – “Cheltuieli financiare privind “Ajustări pentru 1,80) x ajustările pentru pierderea de pierderea de valoare 1.000] valoare a intereselor de a intereselor de participare” participare” +A/D +P/C 4) se înregistrează majorarea ajustării pentru pierderea de valoare a acţiunilor:

6863 = “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a intereselor de participare” +A/D 5) se înregistrează vânzarea a 200 de acţiuni: 5311 “Casa în lei” +A/D

=

2962 “Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare” +P/C

100 [(1,80 – 1,70) x 1.000]

7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” +P/C

340 (200 x 1,70 lei)

6) se înregistrează scoaterea din evidenţă a acţiunilor vândute: 6641 = 263 400 (200 x “Cheltuieli din imobiliz ări “Interese de 2,00 lei) financiare cedate” participare” +A/D -A/C 7) se înregistrează anularea ajustării pentru pierderea de valoare, aferentă

acţiunilor vândute: 2962 “Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare” -P/D

=

7863 “ Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare” +P/C

60 [ 200 x (2-1,70)]

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează recepţia materiilor prime: % = 301 “Materii prime” 4426 “TVA deductibilă” +A/D 2) se înregistrează consum de materii prime:


2.480 2.000 480

601 “Cheltuieli cu materiile prime” +A/D

=

301 “ Materii prime” -A/C

800 (400 x 2,00 lei)

3) se înregistrează constituirea unei deprecieri pentru materii prime: (2-1,8) x 600 kg = 120 lei 6814 = 391 “Cheltuieli de exploatare privind “Ajustări pentru ajustările pentru deprecierea deprecierea activelor circulante” materiilor prime” +A/D +P/C 4) se înregistrează anularea ajustării datorită creşterii preţului: 391 “Ajustări pentru deprecierea materiilor prime” -P/D

=

7814 “Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante” -A/C

120

120

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 3 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează încasarea în numerar a creanţei: 5311 “Casa în lei” +A/D

=


150

2) scoaterea din evidenţa extrabilanţier ă a creanţei încasate: =

8034 “Debitori sco şi din active, urmăriţi în continuare”

150

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 4 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează constituirea de provizion: 6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” +A/D

=

1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor” +P/C

150 (3% x 5.000)

2) se înregistrează anulare provizion r ămas f ăr ă obiect. 1512 “Provizioane pentru garan ţii acordate clien ţilor” -P/D

=

7812 “Venituri din provizioane” +P/C

150

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 5 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează primire donaţie: 2133 “Mijloace de transport” +A/D

=

4753 “Donaţii pentru investiţii” +P/C

=

2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” +P/C

30.000

2) se înregistrează amortizare anuală: 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz ărilor” +A/D

6.000 (30.000 : 5 ani)

6) se înregistrează trecerea pe venituri a subvenţiei: 4753 “Donaţii pentru investi ţii” -P/D

=

7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii” +P/C

6.000 (30.000 : 5 ani)



3. Pântea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar ă românească conformă cu Directivele europeană , Ediţia a III –a, Ed. Intercredo, Deva 2008, pag. 353-379



MODUL V Contabilitatea operaţiilor de închidere a exerciţiului financiar 1. Cuprins 2. Obiectiv general 3. Obiective operaţionale 4. Dezvoltarea temei 5. Bibliografie selectivă

Cuprins 

financiar

UI 8. Contabilitatea operaţiilor de închidere a exerciţiului

=4 ore Obiectiv general: Dobândirea de cunoştinţe privind reflectarea în contabilitate a operaţiilor de închidere a exerciţiului financiar 

Obiective operaţionale: Însuşirea tehnicii de înregistrare în contabilitate a operaţiilor de închidere a exerciţiului financiar 

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 11 CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR Prelucrarea datelor în vederea întocmirii situa ţiilor financiare anuale reprezintă un proces complex, care se concretizează într-o succesiune de lucr ări, dintre care unele au caracter preliminar, iar altele se refer ă la redactarea propriuzisă a documentelor de sintez ă. Lucr ările premergătoare, denumite şi lucr ări de închidere a exerciţiului financiar sunt: -verificarea înregistr ării corecte în conturi a tuturor opera ţiilor; -verificarea concordanţei dintre contabilitate şi evidenţa operativă, dintre contabilitate sintetică şi cea analitică; -întocmirea balanţei de verificare provizorii, înainte de inventariere; -inventarierea generală a patrimoniului; -efectuarea operaţiilor de delimitare în timp a cheltuielilor şi veniturilor; -determinarea rezultatului exerciţiului financiar şi repartizarea acestuia; -stabilirea rulajelor lunare în registrul jurnal şi în cartea mare; -întocmirea balanţei de verificare definitivă.

11.1. Verificarea înregistr ării corecte în conturi a tuturor opera ţiilor Această verificare urmăreşte:

-dacă s-au întocmit documente justificative pentru toate opera ţiile

economice efectuate în cursul exerci ţiului financiar; -dacă toate documentele justificative au fost corect înregistrate în contabilitate; -legalitatea şi sinceritatea datelor înregistrate în contabilitate, care trebuie să dea o descriere fidelă, clar ă şi completă a operaţiilor economico-financiare.

11.2. Verificarea concordan ţei dintre contabilitate şi evidenţa operativă, dintre contabilitatea sintetic ă şi cea analitică Modalităţile concrete de verificare a acestor corela ţii difer ă în funcţie de metodele de organizare a contabilit ăţii şi evidenţei operative. Principalele concordan ţe dintre contabilitate şi evidenţa operativă care trebuie verificate sunt: -totalurile stabilite în fi şele de magazie se compar ă cu soldurile conturilor de stocuri; -totalul soldurilor din raportul de gestiune întocmit pentru fiecare gestiune trebuie să corespundă cu soldul contului 371 „M ărfuri”; -soldul din registrul de cas ă trebuie să fie egal cu soldul contului 531 „Casa”; -totalul soldurilor din ultimul extras de cont de la fiecare banc ă trebuie să fie egal cu soldul contului 512 „Conturi curente la b ănci” În cazul neconcordan ţei dintre evidenţa operativă şi contabilitate, verificările se succed în ordinea invers ă operaţiilor de înregistrare. Verificarea acestor operaţii nu trebuie să se efectueze doar la sfâr şitul exerciţiului financiar, ci trebuie să aibă un caracter permanent. Pentru verificarea corelaţiei dintre contabilitatea sintetic ă şi cea analitică se întocmesc balanţe de verificare analitice pentru fiecare cont sintetic care se dezvoltă pe analitice. O asemenea balanţă pune în eviden ţă corelaţiile dintre rulajele şi soldurile conturilor analitice şi elementele corespunzătoare ale contului sintetic respectiv.

În cazul utilizării sistemelor informatice de gestiune şi de contabilitate, corelaţia dintre evidenţa analitică şi cea sintetică se realizează automat, pentru că datele din contabilitatea analitic ă se transfer ă în contabilitatea sintetic ă. Care sunt lucr ările premergătoare întocmirii situaţiilor finaciare? (vezi pag. 93)

11.3. Întocmirea balan ţei de verificare provizorii, înainte de inventariere Legătura dintre contabilitatea curent ă şi situaţiile financiare anuale se realizează prin întocmirea balan ţei de verificare sintetice. Balanţa de verificare se întocmeşte cel puţin anual, la închiderea exerciţiului financiar sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare. La închiderea exerci ţiului financiar se recomandă întocmirea a două balanţe de verificare şi anume: - o balanţă de verificare întocmită în mod facultativ înaintea inventarierii generale anuale; -o balanţă de verificare întocmit ă în mod obligatoriu dup ă efectuarea lucr ărilor de închidere a exerci ţiului financiar. Scopul principal al întocmirii balan ţei de verificare înaintea inventarierii generale a patrimoniului este de a prezenta datele scriptice, care se vor compara cu existenţele faptice stabilite la inventariere.

Cu ocazia întocmirii balanţei de verificare provizorii se va realiza implicit şi

principala funcţie a unei balanţe şi anume, verificarea exactităţii datelor

înregistrate în conturi.

11.4. Inventarierea patrimoniului Orice persoană juridică sau fizică care, potrivit legii î şi organizează contabilitate proprie, are obliga ţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilit ăţii cu ajutorul căruia se poate verifica concordan ţa dintre informa ţiile scriptice şi cele reale. Inventarierea este o lucrare complex ă care cuprinde mai multe etape şi anume: 1. Preg ătirea inventarierii . Constă în luarea unor m ăsuri organizatorice, cum sunt: -determinarea obiectului inventarierii şi a sferei de cuprindere; -constituirea unei comisii de inventariere, care trebuie s ă fie formată din cel puţin două persoane numite prin decizie scris ă; -sistarea operaţiilor de intrare-ieşire a bunurilor din gestiune; -sigilarea căilor de acces în gestiuni, atunci când comisia p ăr ăseşte gestiunea; -întocmirea unei declaraţii scrise de către gestionar din care s ă rezulte dacă are în gestiune bunuri nerecep ţionate sau care nu apar ţin gestiunii, dac ă a predat sau primit bunuri f ăr ă să întocmească documentele necesare, dacă are cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau minusuri de inventar etc.; -aranjarea separată a bunurilor degradate, demodate, a bunurilor primite în custodie, spre reparare sau pentru p ăstrare; -verificarea aparatelor de măsur ă etc.

2. Inventarierea propriu-zisă. În această etapă are loc constatarea faptic ă şi

descrierea elementelor patrimoniale care se înscriu în listele de inventar.

Listele de inventar se întocmesc pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de elemente patrimoniale. Listele se semnează, pe fiecare filă, de către membrii comisiei şi de către gestionar. Listele de inventariere reprezint ă documente justificative pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri şi valori, precum şi pentru constatarea deprecierilor. Comisia de inventariere stabileşte caracterul plusurilor, lipsurilor şi deprecierilor constatate şi propune modul de regularizare a diferen ţelor de inventariere. În cazul în care lipsurile nu sunt considerate infrac ţiuni, se poate avea în vedere posibilitatea compens ării lipsurilor cu plusurile constatate, dac ă sunt îndeplinite urm ătoarele condiţii: -să existe riscul de confuzie între sorturile aceluia şi bun material; -diferen ţele constatate în plus sau în minus s ă privească aceeaşi perioadă de gestiune şi aceeaşi gestiune. 3. Stabilirea rezultatelor inventarierii . Stabilirea rezultatului inventarierii se realizează prin compararea cantit ăţilor şi valorilor consemnate în listele de inventariere şi în situaţiile analitice cu valorile şi cantităţile înregistrate în contabilitate, în vederea stabilirii diferen ţelor de inventar. Pot exista dou ă tipuri de diferenţe stabilite la inventariere: a) diferen ţ e cantitative concretizate în plusuri sau minusuri de inventar, care se stabilesc astfel: (stoc faptic – stoc scriptic) x pre ţ de înregistrare în contabilitate = plus sau minus la inventar

Dacă stocul faptic este mai mare decât stocul scriptic, rezultă un plus de inventar, în caz contrar, rezultă un minus de inventar. b) diferen ţ e valorice, care rezultă în urma actualizării valorii contabile a elementelor patrimoniale la valoarea de inventar. Valoarea de inventar se stabileşte astfel: -activele imobilizate şi stocurile se evaluează în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia sau pre ţul pieţei; -creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea lor probabil ă de încasare, respectiv de plată.

Diferenţele valorice se stabilesc astfel: ( stoc stoc faptic x valoarea actual a ctual ă ) – (stoc faptic fa ptic – valoarea valoa rea contabil contab il ă ) În cazul în care se constată că valoarea de inventar este mai mic ă decât

valoarea contabilă, în listele de inventariere se va înscrie valoarea contabil ă. În cazul în care valoarea de inventar este mai mic ă decât valoarea contabil ă, în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar. Rezult ă că plusurile valorice nu se înregistrează în contabilitate iar minusurile valorice se înregistreaz ă, în funcţie de natura lor, astfel: -deprecierile ireversibile aferente imobiliz ărilor necorporale şi corporale se înregistrează sub forma amortiz ării suplimentare; -deprecierile reversibile se înregistrează sub forma ajust ărilor pentru depreciere. Rezultatele inventarierii se înscriu de c ătre comisia de inventariere într-un proces verbal. Rezultatele inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, grupate dup ă natura lor, conform posturilor din bilan ţ, se înscriu în registrul inventar. 4. Înregistrarea diferen ţ elor elor de inventar . Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în eviden ţa tehnico-operativ ă în termen de cel mult trei zile de la data aprobării procesului verbal de inventariere, de c ătre administrator. În contabilitate, rezultatele inventarierii se înregistreaz ă astfel: -plusurile cantitative se înregistreaz ă ca intr ări în patrimoniu; -minusurile cantitative se înregistreaz ă ca ieşiri din patrimoniu; -deprecierile reversibile se înregistrează sub forma ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare; -deprecierile ireversibile se înregistrează sub forma unor amortiz ări suplimentare. Explicaţi diferenţele constatate cu ocazia inventarierii (vezi pag. 97)

Principalele operaţii înregistrate în contabilitate cu ocazia inventarierii sunt:

1) regularizarea plusurilor la inventar: a) Plusurile la inventar constatate la valorile stocabile achiziţionate de la ter ţi (materii prime, materiale consumabile, ambalaje, mărfuri) sunt înregistrate la preţul de evidenţă debitându-se conturile prin care sunt reflectate reflectate valorile valorile stocabile şi creditându-se conturile corespunzătoare de cheltuieli: -plusuri de materii prime: 301 “Materii prime” +A/D

=

601 “Cheltuieli cu materiile prime” _-A/C

Valoare plus

=

602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” -A/C

Valoare plus

=

607 “Cheltuieli privind mărfurile” -A/C

-plusuri de materiale consumabile: 302 “Materiale consumabile” +A/D

-plusuri de mărfuri: 307 “Mărfuri” +A/D

Cost de achiziţie

-plusuri de mărfuri a căror evidenţă se ţine la preţ de vânzare cu amănuntul: 307 “Mărfuri” +A/D

=

% 607 “Cheltuieli privind mărfurile” -A/C 378 “Diferenţe de pre ţ la mărfuri”

PVA mărfuri plus Cost achiziţie Adaos comercial

4428 “TVA neexigibil ă” +P/C

TVA

b) Plusurile constatate la valorile stocabile obţinute din producţie proprie (semifabricate, produse finite etc.) se înregistrează la preţul de evidenţă prin debitarea conturilor de stocuri şi creditarea contului de venit : Gr 34 “Produse” +A/D

=

711 Valoare plus “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” +P/C c) Plusurile de active imobilizate se înregistrează la valoarea de inventar

(valoarea r ămasă de amortizat cu excepţia celor depreciate care se evaluează la valoarea actuală): Gr. 20, 21, 23, 26 “Conturi de imobiliz ări” +A/D

=

4754 “Plusuri de inventar de natura imobiliz ărilor” +P/C

Valoare plus

d) Plusurile Plusurile constatate constatate la inventarierea casieriei casieriei se înregistreaz înregistrează pe seama altor venituri din exploatare: 531 “Casa” +A/D

=

7588 “Alte venituri din exploatare” +P/C

Valoare plus

2) regularizare minusuri la inventar neimputabile şi a pierderilor din calamităţi: Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepţia minusurilor de casă, înregistr ările sunt de sens invers cu cele prezentate în cazul plusurilor, iar în cazul activelor imobilizate amortizabile tipul de înregistrare este: -minus de inventar active imobilizate incomplet amortizate: % Gr. 28 “Amortiz ări privind imobiliz ările” -P/C 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte opera ţii de capital” +A/D

=

-minus de inventar active neamortizabile:

Gr. 20, 21 “Conturi de imobilizări” -A/C

Valoare de intrare Amortizare înregistrată Valoare r ămasă de amortizat

6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte opera ţii de capital” +A/D

=

211, Gr. 23, 26 Valoare de “Conturi de intrare imobiliz ări” -A/C În cazul lipsurilor neimputabile, potrivit reglementărilor fiscale, se va colecta

TVA aferentă bunurilor scoase din patrimoniu, în situaţia în care pentru aceste valori s-a dedus iniţial TVA: 635 = 4427 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe “TVA colectată” şi vărsăminte asimilate” +P/C +A/D Pierderile din calamităţi se înregistrează prin debitarea contului de 671

TVA

„Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” şi creditarea conturilor elementelor de activ respective; ex: pierderi din calamităţi de materii prime: 671 “Cheltuieli privind calamit ăţile şi alte evenimente extraordinare” +A/D

=

301 “Materii prime” -A/C

Valoare pierdere

3) regularizarea minusurilor de inventar imutabile: În acest caz, pe lângă înregistr ările efective ale minusurilor la inventar prezentate mai sus se procedează la înregistrarea imputării acestora fie unui salariat al unităţii, fie unui ter ţ. Imputarea se face la valoarea de înlocuire a bunului la data constatării pagubei, inclusiv TVA colectată.; articolul contabil este: 4282 “Alte crean ţe în leg ătur ă cu personalul” sau 461 “Debitori diver şi” +A/D

=

% 7588 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectată” +P/C

Valoare de imputat Valoare de înlocuire TVA

Important: Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ constatate pe bază de inventariere peste normele legale neimputabile se datorează TVA. Operaţiunea se reflectă în contabilitate prin înregistrarea: 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” +A/D

=

4427 “TVA colectată” +P/C

Exemplu privind plusuri şi minusuri cantitative constatate la inventar: Exemplificare

TVA

Pe baza listelor de inventariere s-au constatat următoarele diferen ţ e cantitative la inventar: Denumire bun

Scriptic

Cantitate Faptic

Diferen ţ e cantitative

Materii prime 500 540 40 Produse finite 300 290 -10 M ărfuri la 800 820 20 cost de achizi ţ ie Copiator 1 -1 *) Amortizarea înregistrat ă este de 1.800 lei

Pre ţ unitar

12 10 7 2.200*

Valoare

480 -100 140 -2.200

Produsele finite au fost imputate gestionarului, la o valoare de imputare unitar ă de 20 lei.

1) se înregistrează plusul de materii prime: 301 “Materii prime” +A/D

=

601 “Cheltuieli cu materiile prime” _-A/C

480

711 = 345 “Variaţia stocurilor” “Produse finite” -P/D -A/C 3) se înregistrează imputarea produselor finite lipsă la inventar:

100

2) se înregistrează lipsa de produse finite:

4282 “Alte crean ţe în legătur ă cu personalul” +A/D

=

% 7588 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectată” +P/C

224 200 24

4) se înregistrează copiatorul lipsă la inventar: % = 214 2814 “Mobilier, aparatur ă “Amortizarea altor imobiliz ări birotică, necorporale” echipamente de protecţie a valorilor -P/C 6583 umane şi materiale “Cheltuieli privind activele cedate şi alte active şi alte opera ţii de capital” corporale” +A/D -A/C 5) se înregistrează TVA colectată aferentă valorii r ămase: 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” +A/D

=

4427 “TVA colectată” +P/C

2.200 1.800 400

96 (400 x 24%)

4) înregistrarea plusurilor şi minusurilor de valoare la inventar: La închiderea exerciţiului, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compar ă cu valoarea de inventar, astfel: 1. Diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar, mai mare, şi valoarea de intrare nu se contabilizează, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. 2. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar, mai mică şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ (VCN = VI – A- P) se contabilizează astfel: -printr-un amortisment suplimentar, în cazul constat ării unor minusuri de valoare ireversibile (depreciere ireversibilă) la imobilizările amortizabile: 68 “Cheltuieli cu amortiz ările, provizioanele şi ajustările de valoare” +A/D

=

28 „Amortiz ări privind imobilizările” +P/C

Amortisment suplimentar

-prin constituirea unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare în cazul în care diferenţele în minus constatate au caracter reversibil: 68 “Cheltuieli cu amortiz ările, provizioanele şi ajustările de valoare” +A/D

=

Gr. 29,39,49,59 Valoare de Ajustări pentru depreciere intrare – sau pierdere de valoare Valoare de inventar +P/C În cazul în care deprecierea constată este inferioar ă ajustării deja constituit în

exerciţiul anterior, atunci se procedează la diminuarea acesteia cu diferenţa corespunzătoare, efectuându-se înregistrarea: Gr. 29,39,49,59 Ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare +P/C Important: reflectarea

=

78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare”. +P/C

Depreciere anterioar ă – Depreciere constatată

în situaţiile financiare a acestor elemente se face la

valoarea de intrare corectată cu valoarea deprecierilor, iar în conturile specifice aceste elemente se menţin înregistrate la valoarea de intrare sau contabilă. În această etapă are loc şi înregistrarea operaţiilor de regularizare a provizioanele care se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioade următoare.

Constituirea sau majorarea provizioanelor se face prin debitarea conturilor de cheltuieli cu provizioanele: 68 “Cheltuieli cu amortiz ările, provizioanele şi ajustările de valoare” +A/D

=

Gr. 15 „Provizioane” +P/C

Provizion constituit

Diminuarea sau anularea provizioanelor se face prin creditarea conturilor de venituri din provizioane: Gr. 15 „Provizioane” +P/C

=

78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare”. +P/C

Diminuare provizion

Tema de autoevaluare nr. 1 O societate comercială prezintă următoarea situaţie la inventar:

Denumire bun Materii prime Produse finite Titluri de participare Acţiuni Clienţi

Valoare contabilă 90 300 1.200 600 868

Valoare actuală 80 320 1.300 570 -

Rezolvare (vezi pag. 115)

Diferenţe calitative -10 20 (nu se înregistrează) 100 (nu se înregistrează) -30 -868

5) înregistrarea operaţiilor privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor: Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesar ă separarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerci ţiului sau preluate ca sold din exerciţiul precedent. În sfera acestor operaţii se cuprind: a) opera ţ ii privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans: aplicarea principiului independenţei exerciţiului financiar impune o delimitare

clar ă a cheltuielilor şi veniturilor realizate în perioada curentă, dar care sunt aferente exerciţiilor financiare următoare. Exemplu privind regularizare venituri în avans: O editur ă emite şi încasează prin bancă în luna decembrie o factur ă Exemplificare înregistrare în contabilitate

reprezentând abonamente aferente anului viitor în sumă de 1.000 lei; TVA 9%.

1) se înregistrează emitere factur ă: 4111 “Clienţi” +A/D

=

% 472 „Venituri înregistrate în avans” 4427 „TVA colectată” +P/C

1090 1.000 90

2) se înregistrează încasarea facturii: 5121 “Conturi la bănci în lei” +A/D

=


1090

Tema de autoevaluare nr. 2 O societate comercială achită în numerar în luna decembrie primele de asigurare auto aferente anului urm ător, în sumă de 1.500 lei. Rezolvare (vezi pag. 116)

b) diferen ţ e de curs valutar aferente disponibilit ăţ ilor, crean ţ elor şi datoriilor în valut ă: pentru obţinerea unei imagini reale a patrimoniului, înainte de întocmirea

situaţiilor financiare se calculează şi înregistrează în contabilitate pierderile sau

câştigurile latente aferente disponibilităţilor, creanţelor şi datoriilor în valută, prin compararea valorilor contabile cu valorile actuale, stabilite pe baza cursurilor valutare din ultima zi a exerciţiului financiar. Prin compararea valorii contabile cu valoarea actuală pot rezulta: -diferenţe favorabile de curs valutar: în cazul disponibilităţilor şi creanţelor, atunci când cursul valutar creşte, iar în cazul datoriilor, atunci când cursul valutar scade. -diferenţe nefavorabile de curs valutar: în cazul disponibilităţilor şi creanţelor, atunci când cursul valutar scade, iar în cazul datoriilor, atunci când cursul valutar creşte. Diferenţele favorabile de curs valutar se înregistrează în creditul contului 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”, iar diferenţele nefavorabile în debitul contului 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”. Exemplu privind delimitarea în timp a diferen ţ elor de curs valutar: Exemplificare înregistrare în contabilitate

La închiderea exerci ţ iului o societate comercial ă are înregistrate următoarele crean ţ e, datorii şi disponibilit ăţ i în valut ă: -crean ţă clien ţ i: 500 euro la cursul de 3,80 lei/euro = 1.900 lei; -credit pe termen scurt: 8.000 euro la curs de 3,90 lei/euro = 31.200 lei; -disponibil în valut ă: 600 euro la un curs de 3,50 lei/euro = 2.100 lei. Cursul de schimb la închiderea exerci ţ iului este de 3,60 lei/euro.

1) se înregistrează diferenţe de curs nefavorabile aferente creanţei: 500 x (3,60 – 3,80) = -100 665 = 4111 “Cheltuieli din diferen ţe de curs „Clienţi” valutar” -A/C +A/D 2) se înregistrează diferenţe de curs favorabile aferente creditului bancar:

100

8.000 x (3,60 – 3,90) = -2.400 5191 “Credite bancare pe termen scurt” -P/D

=

765 „Venituri din diferen ţe de curs valutari” +P/C

2.400

3) se înregistrează diferenţe de curs valutar aferente disponibilităţilor: 600 x (3,60 – 3,50) = 60 5121 “Conturi la bănci în lei”

=

765 „Venituri din diferen ţe de curs

60

+A/D

valutari” +P/C

11.5. Determinarea rezultatului exerci ţiului financiar şi repartizarea acestuia a) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli Pentru a stabili rezultatul lunii decembrie, se procedează la închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli în corespondenţă cu contul 121 „Profit sau pierdere”.

b1) Calcularea impozitului pe profit Impozitul pe profit are ca bază de calcul rezultatul impozabil sau fiscal, care se obţine prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile şi cu deducerile fiscale, conform relaţiei următoare: Rezultatul impozabil = Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri fiscale

Dacă rezultatul impozabil stabilit conform ecuaţiei de mai sus este pozitiv (profit fiscal sau impozabil) se calculează impozitul pe profit datorat, potrivit relaţiei: Impozit pe profit = Rezultat impozabil x cota de impozit (16%)

Dacă rezultatul impozabil este negativ, acesta reprezintă pierdere fiscală şi se va recupera din profiturile impozabile obţinute în exerciţiile financiare următoare. Profitul fiscal şi pierderea fiscală nu se înregistrează în contabilitate, ci numai în declaraţia 101 „Declaraţia anuală privind impozitul pe profit”. Pierderea fiscală din anii precedenţi se acoper ă trimestrial, din profitul fiscal, odată cu calcularea şi înregistrarea impozitului pe profit. Pierderea contabilă din anii precedenţi se acoper ă numai la sfâr şitul exerciţiului financiar, când are loc repartizarea anuală a profitului contabil net. Plata impozitului se face trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul următor.

b1) calcularea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, cu excep ţia celor înregistrate în conturile: 71 „Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie”, 72 „Venituri din producţia de imobilizări”, 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare” şi 786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare”, care nu sunt venituri efective, ci au rolul de a compensa anumite cheltuieli de producţie sau cu provizioanele şi ajustările. Plata impozitului se face trimestrial, pân ă la data de 25 , inclusiv, a primei luni din trimestrul următor.

c) determinarea şi repartizarea rezultatului exerciţiului financiar După operaţiile de închidere a conturilor de venituri şi cheltuieli, contul 121 „Profit sau pierdere” încorporează în credit totalul veniturile anuale realizate, iar în debit, totalul cheltuielilor anuale efectuate, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit/venit. Dac ă volumul veniturilor este mai mare decât cel al cheltuielilor, contul 121 „Profit sau pierdere” va avea sold creditor şi reprezintă profitul net obţinut în exerciţiul financiar expirabil. Dacă volumul cheltuielilor îl depăşeşte pe cel al veniturilor, se obţine în contul 121 „Profit sau pierdere” un sold final debitor, ceea ce reprezintă pierderea din exerciţiul financiar care se încheie. Repartizarea profitului net se face pe următoarele destinaţii, respectânduse în mod obligatoriu ordinea menţionată: -constituirea şi majorarea rezervei legale în limita a 5% din profitul contabil anual înainte de impozitare, până ce se ajunge la 20% din capitalul social; -acoperirea pierderilor contabile; -constituirea şi majorarea rezervelor statutare sau contractuale, conform prevederilor din actul constitutiv al entităţii; -pentru

dividende,

conform

hotărârii

adunării

generale

a

acţionarilor/asociaţilor; -pentru

alte

destinaţii,

conform

hotărârii

adunării

generale

a

acţionarilor/asociaţilor (alte rezerve, capital social). Exemplu privind determinarea rezultatului contabil net şi repartizarea Exemplificare înregistrare în contabilitate

acestuia:

O societate comercial ă prezint ă următoarea situa ţ ie la sfâr şitul exerci ţ iului 200N: -venituri totale 10.000 lei, din care neimpozabile 500 lei; -cheltuieli totale 6.000 lei, din care: -amenzi Gard ă Financiar ă: 900 lei; -impozit profit cumulat: 100 lei. -rezerve legale existente 500 lei; -capital social 3.000 lei; -pierdere contabil ă din anii preceden ţ i: 300 lei din care pierdere fiscal ă 200 lei; -adunarea general ă a asocia ţ ilor hot ăr ăşte ca profitul contabil net, r ămas după majorarea rezervei legale şi acoperirea pierderi contabile, să fie repartizat la dividende. Determinarea profitului contabil net:

Rezultatul contabil brut = Venituri totale - Cheltuieli totale = 10.000 – 6.000 = 4.000 lei Constituire rezervă legală: 5% x 4.000 = 200 lei Plafon maxim rezervă legală: 20% x 3.000 = 600 lei → rezervă legală de constituit: 600 – 500 = 100 lei

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri fiscale = 4.000 + 1.000 – 100 – 100 – 200 = 4.600 Impozit pe profit datorat: 16% x 4.600 = 736 lei Impozit pe profit înregistrat

100 lei

Impozit pe profit de înregistrat

636 lei

Rezultat contabil net: 4.000 – 736 = 3.264 Repartizarea profitului contabil net:

Pentru acoperire pierdere contabilă din anii precedenţi: 300 lei Pentru dividende: 3.264 – 100 – 300 = 2.864 Articolele contabile sunt: Sfâr şitul exerci ţ iului 200N:

1) se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli: 121 “Profit sau pierdere” -P/D

=

Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” -A/C

6.000

2) se înregistrează închiderea conturilor de venituri: Clasa 7 = 121 “Conturi de venituri” „Profit sau pierdere” -P/D +P/C 3) se înregistrează constituire rezervă legală: 129 = 1061 “Repartizarea profitului” „Rezervă legală” +A/D +P/C 4) se înregistrează impozitul pe profit: 691 = 441 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” „Impozit pe profit” +A/D +P/C 5) se înregistrează închiderea contului 691: 121 “Profit sau pierdere” -P/D

=

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” -A/C

10.000

100

636

636

Ianuarie 200N+1:

1) închidere cont 129: 121 “Profit sau pierdere” -P/D

=

129 “Repartizarea profitului” -A/C 2) acoperire pierdere din anii precedenţi: 121 “Profit sau pierdere” -P/D

=

1171 “Rezultatul reportat reprezentând profit nerepartizat sau pierdere neacoperită” +P/C

100

300

3) reportare rezultat r ămas nerepartizat: 121 “Profit sau pierdere” -P/D

=

1171 “Rezultatul reportat reprezentând profit nerepartizat sau pierdere neacoperită” +P/C

2.864

4) plată impozit profit (până în data de 25 ianuarie): 441 “Impozit pe profit” -P/D

=


636

La aprobarea situa ţ iilor financiare:

1) repartizare profit la dividende: 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profit nerepartizat sau pierdere neacoperită”

=

457 “Dividende de plat ă” +P/C

2.864

-P/D

La data când se pl ătesc dividendele:

1) se înregistrează impozit pe dividende: 457 “Dividende de plat ă” -P/D

=

446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte” +P/C

458 (2.864 x 16%)

2) se înregistrează plata dividendelor: 457 = 5121 2.379 “Dividende de plat ă” “Conturi la b ănci în lei” -P/D -A/C 3) plată impozit dividende (până în data de 25 a lunii următoare plăţii

dividendelor): 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte” -P/D

=


458

Explicaţi cum se calculează impozitul pe profit (vezi pag. 107-108)

11.6. Stabilirea rulajelor lunare în Registrul jurnal şi în Cartea Mare a) întocmirea registrului jurnal Registrul jurnal serveşte ca document contabil obligatoriu în înregistrarea cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale entităţii. b) întocmirea Registrului Cartea Mare Registrul Cartea Mare serveşte la stabilirea rulajelor şi soldurilor conturilor sintetice şi la întocmirea balanţei de verificare.

Exemplu privind întocmirea Registrului jurnal şi a Registrului Cartea Mare: Exemplificare înregistrare în contabilitate

O societate comercial ă prezint ă următoarea situa ţ ie în conturi la începutul lunii decembrie 200N (01.01.200N): -soldul contului 301 „Materii prime”: 0 lei; -soldul contului 4111 „Clien ţ i”: 450 lei; -soldul contului 5121 „Conturi la bănci în lei”: 150 lei -soldul contului 5311 „Casa în lei”: 190 lei S ă se înregistreze în Registrul Jurnal şi apoi în Registrul Cartea Mare următoarele opera ţ ii: 1) încasarea unei crean ţ e în sumă de 50 lei, conform chitan ţ ei nr. 6541 din 10.12.200N; 2) achizi ţ ionarea de materii prime în sumă de 100 lei, conform facturii nr. 3521 şi chitan ţ ei nr. 5643 din 15.12.200N; 3) încasarea unei crean ţ e clien ţ i în sumă de 200 lei, conform ordinului de plat ă nr. 5 din 20.12.200N şi a extrasului de cont.

Înscrierea articolelor contabile din documentele de evidenţă în Registrul Jurnal se face astfel: Nr Data crt înreg. 1. 10.12

Document (fel, nr., dat ă) Ch 6541

2.

15.12

Fact. 3521

3.

15.12

Ch. 5643

4.

20.12

Ordin de plată

Exlicaţie Încasare clienţi Cumpărar e materii prime Plată furnizori Incasare clienţi

De reportat/Total:

Simbol cont Debitoare Creditoare 5311 4111

Sume Debitoare 50.00

Creditoare 50.00

301

401

100.00

100.00

401

5311

100.00

100.00

5121

4111

200.00

200.00

450.00

450.00

Transcrierea datelor din registrul jurnal în Registrul Cartea Mare: Explicaţii Sold iniţial Incasare clienţi Plată furnizori

5311 “Casa în lei” Debit Credit 190.00 50.00 100.00

5121 “Conturi la bănci în lei” Explicaţii Debit Credit Sold iniţial 150.00 Incasare 200.00 clienţi

Rulaje Total sume Sold final

50.00 240.00 140.00

100.00 100.00

301 “Materii prime” Debit Credit 0.00 100.00

Explicaţii Sold iniţial Cumpărare materii prime


200.00 350.00 550.00

Explicaţii Sold ini ţial Incasare cas ă

4111 “Clienţi” Debit Credit 450.00 50.00

Incasare bancă Rulaje Total sume Sold final

100.00 100.00 100.00

0.00 0.00 0.00


0.00 0.00

200.00 0.00 450.00 150.00

250.00 300.00

11.7. Întocmirea balanţei de verificare definitive (finale) Balanţa de verificare sintetică este un document care serveşte atât la verificarea corectitudinii înregistr ărilor din contabilitate, cât şi la centralizarea informaţiilor contabile în vederea elabor ării situaţiilor financiare anuale. Întocmirea balanţei de verificare sintetice implică parcurgerea următoarelor etape: a) pregătirea conturilor, care presupune: -calcularea rulajelor lunii curente şi a sumelor totale în fişele de cont sintetice (Registrul Cartea Mare); -stabilirea soldurilor finale. b) transcrierea datelor în balanţa conturilor astfel: -soldurile iniţiale şi totalul sumelor precedente se preiau din balanţa precedentă; -rulajele conturilor se transcriu din fişele de cont sintetice; -totalul sumelor şi soldurile finale se determină direct în balanţă. c) totalizarea coloanelor din balanţă şi obţinerea egalităţii valorice.

11.8. Întocmirea situaţiilor financiare anuale Întocmirea situaţiilor financiare anuale marchează etapa cu care se încheie lucr ările contabile dintr-un exerci ţiu financiar şi reprezintă punctul de plecare al contabilit ăţii din exerciţiul următor.

Structura

În dispoziţiile generale privind situaţiile financiare anuale prezentate de OMFP nr. 3055/2009 se precizează: a) persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele criterii (denumite criterii de mărime): -total active: 3.650.000 euro, -cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; -număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50 Întocmesc situaţii financiare anuale în a căror structur ă intr ă: -bilanţ; -cont de profit şi pierdere; -situaţia modificării capitalurilor proprii; -situaţia fluxurilor de trezorerie, -notele explicative la situaţiile financiare anuale. b) persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prezentate mai sus întocmesc situaţii financiare simplificate care cuprind: -bilanţ prescurtat; -cont de profit şi pierde; -notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate. În cadrul situa ţiilor financiare anuale, prezentarea informa ţiilor privind exerciţiul financiar curent se face comparativ cu datele privind exerci ţiul financiar precedent. Pentru întocmirea situa ţiilor financiare se apelează la următoarele surse de date: -informaţiile privind situa ţia patrimoniului la începutul exerci ţiului se preiau din bilan ţul întocmit la sfâr şitul exerciţiului financiar precedent; -informa ţiile privind veniturile, cheltuielile şi rezultatele aferente exerciţiului financiar precedent se preiau din contul de profit şi pierdere întocmit la sfâr şitul exerciţiului financiar precedent; -datele referitoare la situaţia patrimoniului, precum şi cele privind veniturile, cheltuielile şi rezultatele aferente exerciţiului încheiat se transcriu din ultima balanţă de verificare.

Pentru elaborarea situaţiilor financiare trebuie s ă se respecte anumite reguli generale: -transpunerea soldurilor conturilor din balan ţa de verificare se face grupat în funcţie de conţinutul economic şi potrivit menţiunilor din cadrul fiec ărui post bilanţier; -în principiu soldurile debitoare ale conturilor de activ se înscriu în cadrul activului bilanţier, iar soldurile creditoare se înscriu în cadrul grupelor de datorii şi

capitaluri proprii; -elementele de activ se înscriu în bilan ţ la valoarea actuală sau la valoarea

netă contabilă:

Valoarea contabil ă netă = Valoarea contabil ă – Amortizări – Ajustări -completarea contului de profit şi pierdere se face prin preluarea din balanţă a rulajelor anuale ale conturilor de venituri şi cheltuieli din balan ţa de verificare definitivă. Care este structura setului de situaţii financiare? (vezi pag. 113-114)

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 1 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează deprecierea reversibilă a materiilor prime: 6814 = 391 “Cheltuieli de exploatare privind Ajustări pentru deprecierea ajustările pentru deprecierea activelor activelor circulante circulante” +P/C +A/D 2) se înregistrează deprecierea reversibilă a titlurilor:

10

6863 = 296 “Cheltuieli financiare privind „Ajustări pentru pierderea ajustările pentru pierderea de valoare de valoare a imobiliz ărilor a imobiliz ărilor financiare” financiare” +A/D +P/C 3) se înregistrează deprecierea reversibilă a creanţelor: 4118 “Clienţi incer ţi sau în litigiu” +A/D Şi:

=

6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” +A/D

=

30

4111 „Clienţi” -A/C 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor clien ţi”

868

700 (868 – 24%)

+P/C

Rezolvare Tema de autoevaluare nr. 2 Articolele contabile sunt: 1) se înregistrează plată prime de asigurare: 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” +A/D

=

5311 „Casa în lei” -A/C

1.500



3. Pântea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar ă românească conformă cu Directivele europeană , Ediţia a III –a, Ed. Intercredo, Deva 2008, pag. 479-498


CECCAR, Bucureşti 2010, pag. 823-933 5. *** Legea Contabilit ăţ ii nr. 82/1991, republicată 6.*** OMFP nr 3055/2009 pentru aprobarea Reglement ărilor contabile conforme cu

directivele europene

PLANUL DE CONTURI CLASA 1 – CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL ȘI REZERVE 101. Capital 1011. Capital subscris nevărsat 1012. Capital subscris vărsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune/divizare 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni 105. Rezerve din reevaluare 106. Rezerve 1061. Rezerve legale 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1064. Rezerve de valoare justă 1065. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1067. Rezerve din diferențe de curs valutar în relație cu investiția netă într-o entitate str ăină 1068. Alte rezerve 107. Rezerve din conversie 108. Interese care nu controlează 1081. Interese care nu controlează – rezultatul exercițiului financiar 1082. Interese care nu controlează – alte capitaluri proprii 109. Acțiuni proprii 1091. Acțiuni proprii deținute pe termen scurt 1092. Acțiuni proprii deținute pe termen lung 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat

1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene

12. REZULTATUL EXERCIȚIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere 129. Repartizarea profitului 14. CÂȘTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, R ĂSCUMPĂRAREA, VÂNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII 141. Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 149. Pierderi legate de emiterea, r ăscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanții acordate clienților 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea 1514. Provizioane pentru restructurare 1515. Provizioane pentru pensii și obligații similare 1516. Provizioane pentru impozite 1518. Alte provizioane 16. ÎMPRUMUTURI ȘI DATORII ASIMILATE 161. Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni 1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligațiuni garantate de stat 1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligațiuni garantate de bănci 1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligațiuni garantate de stat 1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligațiuni 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadență 1623. Credite externe guvernamentale 1624. Credite bancare externe garantate de stat 1625. Credite bancare externe garantate de bănci 1626. Credite de la trezoreria statului 1627. Credite bancare interne garantate de stat 166. Datorii care privesc imobilizările financiare 1661. Datorii față de entitățile afiliate 1663. Datorii față de entitățile de care compania este legată prin interese de participare 167. Alte împrumuturi și datorii asimilate

168. Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate 1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni 1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685. Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile afiliate 1686. Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile de care compania este legată prin interese de participare 1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate 169. Prime privind rambursarea obligațiunilor

CLASA 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI 20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv 2075. Fond comercial negativ 208. Alte imobilizări necorporale 21. IMOBILIZĂRI CORPORALE 211. Terenuri și amenajări de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajări de terenuri 212. Construcții 213. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații 2131. Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru) 2132. Aparate și instalații de măsurare, control și reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale și plantații 214. Mobilier, aparatur ă birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale 22. IMOBILIZĂRI CORPORALE ÎN CURS DE APROVIZIONARE 223. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații în curs de aprovizionare 224. Mobilier, aparatur ă birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale în curs de aprovizionare 23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS ȘI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI 231. Imobilizări corporale în curs de execuție 232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale corporale 233. Imobilizări necorporale în curs de execuție 234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

261. Acțiuni deținute la entitățile afiliate 263. Interese de participare 264. Titluri puse în echivalență 265. Alte titluri imobilizate 267. Creanțe imobilizate 2671. Sume datorate de entitățile afiliate 2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de entitățile afiliate 2673. Creanțe legate de interesele de participare 2674. Dobânda aferentă creanțelor legate de interesele de participare 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung 2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung 2678. Alte creanțe imobilizate 2679. Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate 269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691. Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entitățile afiliate 2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare pa rticipare 2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare

28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280. Amortizări privind imobilizările necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare 2807. Amortizarea fondului comercial 2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale 281. Amortizări privind imobilizările corporale 2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812. Amortizarea construcțiilor 2813. Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor 2814. Amortizarea altor imobilizări corporale 29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR 290. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale 2903. Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905. Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare 2907. Ajustări pentru deprecierea fondului comercial 2908. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale 291. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 2911. Ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri 2912. Ajustări pentru deprecierea construcțiilor 2913. Ajustări pentru deprecierea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor 2914. Ajustări pentru pentru deprecierea altor imobilizări corporale

293. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție 2931. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuție 2933. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuție 296. Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 2961. Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate 2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a inter eselor eselor de participare 2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate 2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entit ățile afiliate 2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanțelor legate de interesele de participare 2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung 2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanțe imobilizate

CLASA 3 – CONTURI DE STOCURI ȘI PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME ȘI MATERIALE 301. Materii prime 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare 3022. Combustibili 3023. Materiale pentru ambalat 3024. Piese de schimb 3025. Semințe și materiale de plantat 3026. Furaje 3028. Alte materiale consumabile 303. Materiale de natura obiectelor de inventar 308. Diferențe de preț la materii prime și materiale 32. STOCURI ÎN CURS DE APROVIZIONARE 321. Materii prime în curs de aprovizionare 322. Materiale consumabile în curs de aprovizionare 323. Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de aprovizionare 326. Animale în curs de aprovizionare 327. Mărfuri în curs de aprovizionare 328. Ambalaje în curs de aprovizionare 33. PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE 331. Produse în curs de execuție 332. Servicii în curs de execuție 34. PRODUSE 341. Semifabricate 345. Produse finite

346. Produse reziduale 348. Diferențe de preț la produse

35. STOCURI AFLATE LA TER ȚI 351. Materii și materiale aflate la ter ți 354. Produse aflate la ter ți 356. Animale aflate la ter ți 357. Mărfuri aflate la ter ți 358. Ambalaje aflate la ter ți 36. ANIMALE 361. Animale și păsări 368. Diferențe de preț la animale și păsări 37. MĂRFURI 371. Mărfuri 378. Diferențe de preț la mărfuri 38. AMBALAJE 381. Ambalaje 388. Diferențe de preț la ambalaje 39. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ȘI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE 391. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 392. Ajustări pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Ajustări pentru deprecierea producției în curs de execuție 394. Ajustări pentru deprecierea produselor 3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale 395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la ter ți 3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor și materialelor aflate la ter ți 3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la ter ți 3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la ter ți 3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la ter ți 3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la ter ți 3957. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la ter ți 3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la ter ți 396. Ajustări pentru deprecierea animalelor 397. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor 398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor CLASA 4 – CONTURI DE TER ȚI

40. FURNIZORI ȘI CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori 403. Efecte de plătit 404. Furnizori de imobilizări 405. Efecte de plătit pentru imobilizări 408. Furnizori – facturi nesosite 409. Furnizori – debitori 4091. Furnizori – debitori pentru cumpăr ări de bunuri de natura stocurilor 4092. Furnizori – debitori pentru prestări de servicii 41. CLIENȚI ȘI CONTURI ASIMILATE 411. Clienți 4111. Clienți 4118. Clienți incer ți sau în litigiu 413. Efecte de primit de la clienți 418. Clienți – facturi de întocmit 419. Clienți – creditori 42. PERSONAL ȘI CONTURI ASIMILATE 421. Personal – salarii datorate 423. Personal – ajutoare materiale datorate 424. Prime reprezentând participarea personalului la profit 425. Avansuri acordate personalului 426. Drepturi de personal neridicate 427. Rețineri din salarii datorate ter ților 428. Alte datorii și creanțe în legătur ă cu personalul 4281. Alte datorii în legătur ă cu personalul 4282. Alte creanțe în legătur ă cu personalul 43. ASIGUR ĂRI SOCIALE, PROTECȚIA SOCIALĂ ȘI CONTURI ASIMILATE 431. Asigur ări sociale 4311. Contribuția unității la asigur ările sociale 4312. Contribuția personalului la asigur ările sociale 4313. Contribuția angajatorului pentru asigur ările sociale de sănătate 4314. Contribuția angajaților pentru asigur ările sociale de sănătate 437. Ajutor de șomaj 4371. Contribuția unității la fondul de șomaj 4372. Contribuția personalului la fondul de șomaj 438. Alte datorii și creanțe sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creanțe sociale 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ȘI CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit

4418. Impozitul pe venit 442. Taxa pe valoarea adăugată 4423. TVA de plată 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibilă 4427. TVA colectată 4428. TVA neexigibilă 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor 445. Subvenții 4451. Subvenții guvernamentale 4452. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenții 446. Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 447. Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate 448. Alte datorii și creanțe cu bugetul statului 4481. Alte datorii față de bugetul statului 4482. Alte creanțe privind bugetul statului

45. GRUP ȘI ACȚIONARI/ASOCIAȚI 451. Decontări între entitățile afiliate 4511. Decontări între entitățile afiliate 4518. Dobânzi aferente decontărilor între entitățile afiliate 453. Decontări pr ivind interesele de participare 4531. Decontări privind interesele de participare 4538. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare 455. Sume datorate acționarilor/asociaților 4551. Acționari/asociați – conturi curente 4558. Acționari/asociați – dobânzi la conturi curente 456. Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul 457. Dividende de plată 458. Decontări din operații în participație 4581. Decontări din operații în participație – pasiv 4582. Decontări din operații în participație – activ 46. DEBITORI ȘI CREDITORI DIVER ȘI 461. Debitori diver și 462. Creditori diver și 47. CONTURI DE SUBVENȚII, REGULARIZARE ȘI ASIMILATE 471. Cheltuieli înregistrate în avans 472. Venituri înregistrate în avans 473. Decontări din operații în curs de clarificare 475. Subvenţii pentru investiţii 4751. Subvenții guvernamentale pentru investiții 4752. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții 4753. Donații pentru investiții 4754. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

4758. Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții

48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂȚII 481. Decontări între unitate și subunități 482. Decontări între subunități 49. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANȚELOR 491. Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți 495. Ajustări pentru deprecierea creanțelor – decontări în cadrul grupului și cu acționarii/asociații 496. Ajustări pentru deprecierea creanțelor – debitori diver și CLASA 5 – CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIȚII PE TERMEN SCURT 501. Acțiuni deținute la entitățile afiliate 505. Obligațiuni emise și r ăscumpărate 506. Obligațiuni 508. Alte investiții pe termen scurt și creanțe asimilate 5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobânzi la obligațiuni și titluri de plasament 509. Vărsăminte de efectuat pentru investițiile pe termen scurt 5091. Vărsăminte de efectuat pentru acțiunile deținute la entitățile afiliate 5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiții pe termen scurt 51. CONTURI LA BĂNCI 511. Valori de încasat 5112. Cecuri de încasat 5113. Efecte de încasat 5114. Efecte remise spre scontare 512. Conturi curente la bănci 5121. Conturi la bănci în lei 5124. Conturi la bănci în valută 5125. Sume în curs de decontare 518. Dobânzi 5186. Dobânzi de plătit 5187. Dobânzi de încasat 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență 5193. Credite externe guvernamentale 5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bănci 5196. Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53. CASA

531. Casa 5311. Casa în lei 5314. Casa în valută 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale și poștale 5322. Bilete de tratament și odihnă 5323. Tichete și bilete de călătorie 5328. Alte valori

54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive în lei 5412. Acreditive în valută 542. Avansuri de trezorerie 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne 59. AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate 595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și r ăscumpărate 596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor 598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiții pe termen scurt și creanțe asimilate CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilii 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind semințele și materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia și apa 606. Cheltuieli privind animalele și păsările 607. Cheltuieli privind mărfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 609. Reduceri comerciale primite 61. CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TER ȚI

611. Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile 612. Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile și cercetările

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER ȚI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele și onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal 625. Cheltuieli cu deplasări, detașări și transfer ări 626. Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații 627. Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter ți 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ȘI VĂRSĂMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaților 643. Cheltuieli cu primele reprezentând participarea personalului la profit 644. Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii 645. Cheltuieli privind asigur ările și protecția socială 6451. Contribuția unității la asigur ările sociale 6452. Contribuția unității pentru ajutorul de șomaj 6453. Contribuția angajatorului pentru asigur ările sociale de sănătate 6456. Contribuția unității la schemele de pensii facultative 6457. Contribuția unității la primele de asigurare voluntar ă de sănătate 6458. Alte cheltuieli privind asigur ările și protecția socială 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 652. Cheltuieli cu protecția mediului înconjur ător 654. Pierderi din creanțe și debitori diver și 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despăgubiri, amenzi și penalități 6582. Donații acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creanțe legate de participații 664. Cheltuieli privind investițiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642. Pierderi din investițiile pe termen scurt cedate

665. Cheltuieli din diferențe de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobânzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare

67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizările și ajustările pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ȘI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit și cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus CLASA 7 – CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NETĂ 701. Venituri din vânzarea produselor finite 702. Venituri din vânzarea semifabricatelor 703. Venituri din vânzarea produselor reziduale 704. Venituri din servicii prestate 705. Venituri din studii și cercetări 706. Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii 707. Venituri din vânzarea mărfurilor 708. Venituri din activități diverse 709. Reduceri comerciale acordate 71. VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE 711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

712. Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție

72. VENITURI DIN PRODUCȚIA DE IMOBILIZĂRI 721. Venituri din producția de imobilizări necorporale 722. Venituri din producția de imobilizări corporale 74. VENITURI DIN SUBVENȚII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenții de exploatare 7411. Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenții de exploatare pentru materii prime și materiale consumabile 7413. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenții de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenții de exploatare pentru asigur ări și protecție socială 7416. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenții de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenții de exploatare pentru dobânda datorată 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creanțe reactivate și debitori diver și 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități 7582. Venituri din donații primite 7583. Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital 7584. Venituri din subvenții pentru investiții 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizări financiare 7611. Venituri din acțiuni deținute la entitățile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiții financiare pe termen scurt 763. Venituri din creanțe imobilizate 764. Venituri din investiții financiare cedate 7641. Venituri din imobilizări financiare cedate 7642. Câștiguri din investiții pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferențe de curs valutar 766. Venituri din dobânzi 767. Venituri din sconturi obținute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

781. Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor 7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

CLASA 8 – CONTURI SPECIALE 80. CONTURI ÎN AFARA BILANȚULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri și garanții acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri și garanții primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi în afara bilanțului 8031. Imobilizări corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034. Debitori scoși din activ, urmăriți în continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosință 8036. Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scadență 8038. Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie 8039. Alte valori în afara bilanțului 804. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobânzi aferente contractelor de leasing și altor contracte asimilate, neajunse la scadență 8051. Dobânzi de plătit 8052. Dobânzi de încasat 806. Certificate de emisii de gaze cu efect de ser ă 807. Active contingente 808. Datorii contingente 89. BILANȚ 891. Bilanț de deschidere

CONTABILITATE FINANCIARA II.pdf

Recommend Documents