Contabilitate managerială

Facultatea de Management Financiar Contabil Cod curs: Denumire masterat: Denumire curs: Tipul cursului Durata cursului/Nr. de credite: Perioada de accesare a cursului Obiectivele principale ale cursului: Contabilitate manageriala

P_AFC4 Audit financiar contabil Contabilitate managerială (Sem III) Obligatoriu 1 Semestru / 8 credite 1 oct 2010 –1 mart 2011 -

ConŃinutul tematic al disciplinei

Formarea unor specialişti cu înaltă calificare, capabili să implementeze şi să administreze noile tehnologii ale informaŃiei şi comunicaŃiilor în domeniul contabilităŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor; Însuşirea conceptelor şi premiselor elaborării bugetelor şi implicaŃiile comportamentale ale bugetării; Sprijinirea utilizatorilor în folosirea metodelor de contabilitate managerială şi de calculaŃie a costurilor; Cunoaşterea şi înŃelegerea organizării contabilităŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor; Aprofundarea unor dezvoltări în contabilitatea managerială, determinate de introducerea tehnologiilor avansate de producŃie.

I. Obiectul de cercetare, premisele, principiile, funcŃiile şi rolul contabilităŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor II. Abordări ale sistemului informaŃional privind costurile de producŃie III. Premisele elaborării bugetelor şi implicaŃiile comportamentale ale bugetării IV. Managementul strategic al costurilor V. Organizarea contabilităŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor VI. Metode de contabilitate managerială şi de calculaŃie a costurilor VII. Dezvoltări în contabilitatea managerială determinate de introducerea tehnologiilor avansate de producŃie

Lista subiectelor 1) Locul şi rolul contabilităŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor orientative în conducerea întreprinderilor. (exemplificative)pentru 2) NoŃiunea, premisele şi obiectul de cercetare al contabilităŃii pregătirea examenului manageriale. (întocmirea 3) Principiile, funcŃiile şi rolul contabilităŃii manageriale şi a referatelor-eseu). calculaŃiei costurilor. 4) FuncŃiile şi direcŃiile studierii costurilor şi a contabilităŃii manageriale. 5) Abordări ale sistemului informaŃional privind costurile de producŃie. 6) Contabilitatea de gestiune şi de calculaŃie a costurilor-instrument managerial. 7) Utilizarea informaŃiei de tip cost în luarea deciziilor. 8) Costurile aferente procesului decizional.

1

9) Costurile ascunse ale organizaŃiei. 10) Premisele elaborării bugetelor şi implicaŃiile comportamentale ale bugetării. 11) Bugetul costurilor – instrument de conducere a producŃiei. 12) Clasificarea şi premisele elaborării bugetelor. 13) ModalităŃi de utilizare a bugetului bază zero (BBZ) 14) Managementul strategic al costurilor. 15) TendinŃe şi oportunităŃi în contabilitatea managerială şi de calculaŃie a costurilor. 16) Organizarea contabilităŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor. 17) Obiecte de calculaŃii – purtători de costuri şi rolul lor în contabilitatea managerială. 18) Sistemul conturilor contabilităŃii manageriale. 19) Metode de calculaŃie a costurilor de tip absorbant. 20) Metoda de calculaŃie a costurilor. Concept, clasificări, trăsături generale. 21) PosibilităŃi de perfecŃionare a procedeelor de calculaŃie a costurilor. 22) Metoda globală. 23) Metoda pe comenzi. 24) Metoda pe faze. 25) Metoda costurilor standard. 26) Metoda costurilor normate. 27) Metoda tarif-oră-maşină (THM). 28) Metoda G.P. 29) Metode de calculaŃie a costurilor de tip parŃial. 30) Metoda direct-costing (costurilor variabile). 31) Metoda costurilor directe. 32) Dezvoltări în contabilitatea managerială determinate de introducerea tehnologiilor avansate de producŃie. 33) Impactul tehnologiilor avansate de producŃie asupra calculaŃiei costurilor (CAM, FMS, JIT). 34) Impactul sistemelor flexibile de fabricaŃie asupra calculaŃiei costurilor. 35) CalculaŃia costurilor Ńintă-metoda TC. 36) CalculaŃia costurilor pe activităŃi-metoda ABC. 37) Contabilitatea costurilor de producŃie în noul mediu operaŃional JIT. 38) Impactul crizei financiare asupra organizării contabilităŃii manageriale. 39) PosibilităŃi de perfecŃionare ale cadrului legislativ şi metodologic privind organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune. 40) ModalităŃi de perfecŃionare al contabilităŃii manageriale în economia cunoaşterii. 41) DeficienŃele generale ale sistemului informaŃional al costurilor. 42) Rolul şi importanŃa managementului costurilor într-o firmă. 43) PosibilităŃi de utilizare a informaŃiilor de tip cost de către manager. 44) Tipuri de informaŃii relevante în pilotarea performanŃei. 45) Conceperea şi elaborarea unei decizii pe baza a patru informaŃii privind costurile. 46) Locul şi rolul bugetelor de bază şi a bugetelor rezultante. 47) Principalele bugete şi legăturile dintre ele în cadrul firmei în care lucraŃi. 48) Fluxul procesului de elaborare a bugetului. 49) Raportul de control bugetar. 50) Elementele devizului decizional.

2

51) Calculul, urmărirea, analiza şi controlul abaterilor de la costurile standard. 52) Metoda de calculaŃie pe locuri sau centre de cheltuieli. 53) PerfecŃionări ale metodei direct-costing. 54) PosibilităŃi de aplicare a metodei direct-costing în Ńara noastră. 55) RelaŃia preŃ-cost-volum în metoda direct-costing şi rolul ei în conducerea activităŃii întreprinderii. 56) Centrele de profit în cadrul unei întreprinderi industriale. 57) Manualul de buget. 58) Avantajele şi dezavantajele procesului bugetar al metodei BBZ. 59) Metodologia elaborării costurilor de producŃie. 60) Sistemul de bugete privind costurile de producŃie la un agent economic. 61) Managementul calităŃii totale. 62) Purtătorii de costuri şi rolul lor în contabilitatea managerială. 63) Schema funcŃionării conturilor din clasa 9. 64) FuncŃionarea conturilor cu ajutorul cărora se realizează contabilitatea cheltuielilor de producŃie şi calculaŃia costurilor. 65) Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli. 66) Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte. 67) Procedee de delimitare a cheltuielilor incorporabile în costuri fixe şi costuri variabile. 68) Procedee de evaluare a producŃiei neterminate. 69) Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs. 70) Determinarea costului efectiv în cazul metodelor absorbante. 71) Determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde. 72) Organizarea contabilităŃii costurilor. 73) Metoda standard-cost parŃial. 74) Metoda standard-cost unic. 75) Metoda standard-cost dublu. 76) ParticularităŃi ale metodei costurilor normate. 77) PosibilităŃi de determinare a tarifului-oră-maşină. 78) Calculul costului unitar pe produs. 79) Pragul de rentabilitate. 80) Punctul de echilibru. 81) Metoda direct costing evoluat. 82) CalculaŃia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda direct costing. 83) Organizarea contabilităŃii cheltuielilor de producŃie în metoda direct costing. 84) Avantajele şi dezavantajele aplicării metodei G.P., comparativ cu celelalte metode. 85) Limitele metodei costurilor variabile. 86) Avantajele şi limitele metodei ABC. 87) Sisteme de operare în timp real. 88) Controlul total al calităŃii (TQC). 89) Paralelă între mediul de operare tradiŃional şi mediul JIT. 90) Conceptele fundamentale ale mediului de operare JIT. 91) Tabloul de bord-instrument de control al gestiunii firmei. 92) Căi şi factori care influenŃează contabilitatea managerială în condiŃiile crizei actuale. 93) Măsurarea şi controlul performanŃei. 94) Metode de calcul a costului.

3

Modul de întocmire a referatelor – eseu

95) Sistemul contabil de înregistrare a costurilor. 96) Sistemul paracontabil privind costurile. 97) Clasificarea şi tratarea cheltuielilor indirecte. 98) Imputarea raŃională a cheltuielilor de structură. 99) Dezvoltări ale metodei costurilor variabile. 100) Contabilitatea costurilor şi rezultatelor organizată în sistem autonom. 101) Costurile medii şi costurile marginale. 102) Clasificarea producŃiei şi importanŃa acesteia pentru organizarea contabilităŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor. 103) Factorii care determină organizarea contabilităŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor. 104) Procedeul deducerii valorii produselor secundare. 105) Bugetarea costurilor în întreprinderile industriale. 106) Strategie-performanŃă-control de gestiune. 107) Principiile şi rolul controlului de gestiune. 108) Bugetul master. 109) Sistemul de bugete şi politicile de întreprindere. 110) Elaborarea calculaŃiilor standard. 111) Analiza şi raportarea abaterilor de la costurile standard. 112) Controlling-ul costurilor Ńintă. Este încurajată creativitatea şi originalitatea relatărilor din partea masteranzilor. La disciplina „Contabilitate managerială”, fiecare masterand trebuie să elaboreze un Referat - eseu, cu un titlu la liberă alegere din domeniu. Lucrarea trebuie să aibă 5-10 pagini. Referatul-eseu are următoarea structură: 1) Concepte-cheie tratate; 2) Titlu; 3) Introducere; 4) Tratarea subiectului; 5) Aprecieri personale, originale, păreri, opinii şi idei proprii; 6) Concluzii, observaŃii, propuneri, aprecieri si contributii proprii; 7) Bibliografie (cat mai actuala, din Ńară şi minim 2-3 lucrări din străinătate). Se va folosi Bibliografie la liberă alegere, însă aceasta trebuie să fie în principal cat mai recenta. Trebuie folosite cel puŃin 3 lucrări din literatura din străinătate. Referatul - eseu va avea cel puŃin doua pagini de relatări originale, proprii (păreri, aprecieri, comentarii, concluzii, propuneri, recomandări ş.a.) Acest Referat -eseu se notează, fiind contributiv la aprecierea finală. Referatul- eseu se expediază prin e-mail la adresa [email protected], sau prin posta.

Activitatea de cercetare masterala Activitatea generala de pregatire a masteranzilor la acest nivel de instruire superioara se concretizeaza pe doua paliere: a) Parcurgerea resurselor de studiu prin: 1. Notele de curs-sinteză amplasate în Biblioteca Virtuală, respectiv în Biblioteca BlakBoard la adresa www.spiruharet.ro, accesate cu ajutorul user name şi password individual, create prin intermediul Secretariatului FacultăŃii, Departamentului Masterate şi Doctorate şi Departamentului IT din cadrul UniversităŃii Spiru Haret.

4

2. Intalniri directe ale masteranzilor cu cadrul didactic titular de disciplina, dupa un orar stabilit si anuntat in timp util. 3. Manuale si diferite carti cu tematica aferenta disciplinei „Contabilitate managerială”, tiparite la Editura Fundatiei Romania de Maine, şi la alte edituri aflate in Bibliotecile si/sau Librariile Universitatii Spiru Haret, la sediile facultatilor si la sediile Platformele e-Learning din fiecare municipiu reşedinŃă de judeŃ. Masteranzii pot procura cartile tiparite la Editura Fundatiei Romania de Maine cu o reducere de 30% a pretului fata de pretul practicat in reteaua generala, nationala de librarii. În principal, se au în vedere Bibliografia obligatorie, cea suplimentară şi referinŃele bibliografice facultative. 4. Resurse de studiu amplasate in Biblioteca Virtuala, respectiv in Biblioteca BlackBoard la adresa www.spiruharet.ro, accesate cu ajutorul user name si password individual, create prin intermediul Secretariatului Facultatii, Departamentului Masterate si Doctorate si Departamentul IT din cadrul Universitatii Spiru Haret. 5. Tele-Intalniri directe ale masteranzilor cu cadrul didactic titular de disciplina, dupa caz, pe baza unui orar stabilit si anuntat in timp util folosind reteaua Internet in regim de teleconferinta. 6. Tele-vizionarea emisiunilor postului de televiziune TVRM EDUCATIONAL, post propriu national, universitar si cultural, apartinand Universitatii Spiru Haret. Se urmaresc emisiunile de consultatii si dezbateri in direct si/sau inregistrate pentru temele din Programa Analitica a disciplinei, pe baza programului TV de difuzare afisat on-line in presa centrala si publicatia „Opinia Nationala”. Emisiunile postului de televiziune TVRM EDUCATIONAL se regasesc transmise live (in direct) 24 de ore din 24 pe reteaua generata de cablul TV si pe pagina web a Universitatii Spiru Haret, la adresa www.spiruharet.ro. 7. Consultarea publicatiei OPINIA NATIONALA saptamanal al Fundatuiei Romania de Maine si al Universitatii Spiru Haret, in care se regasesc resurse specifice de studiu (recomandari didactice, metodice, sinteze tematice, articole stiintifice, analize, dezbateri, intrebari si raspunsuri, informatii si indicatii de studiu si evaluare, Programul TVRM EDUCATIONAL s.a.). Publicatia se distribuie catre masteranzi, la sediile facultatilor si la sediile Centrelor Teritoriale ID si FR din fiecare municipiu resedinta de judet. 8. Legaturi electronice (links) necesare a fi accesate de catre masteranzi in vederea documentarii suplimentare, pentru actualizarea cunostiintelor, aprofundarea si sistematizarea actualizata a continutului disciplinei „Contabilitate managerială” (folosirea motoarelor de cautare in reteaua Internet, in limba romana si in alte limbi de circulatie internationala). 9. Iteractionarea prin telecomunicare (e-mail, telefon, fax, consultatii s.a.) in timp real cu cadrul didactic titular de disciplina, cu conducerea facultatii, catedra si secretariatul tehnico-operativ. b) Activitatea de cercetare masterala Cecetarea masterala reprezinta cerinta esentiala de angajament didactic, stiintific si academic din partea masteranzilor. Aceasta are rolul de a contribui la propria pregatire a masteranzilor prin cautare, inovare, creatie, astfel incat sa se obtina cunoasterea suplimentara, specifica disciplinei de studiu si temelor ce necesita elucidare, respectiv actualizarea stiintifica, in contextul general al formalizarii cu tot mai multa semnificatie a societatii si a economiei bazate pe cunoastere. Studentii masteranzi din acest an universitar sunt cuprinsi in totalitate in Colectivul de cerecetare masterala.

5

Tema de cercetare are următorul titlu general, de ansamblu: “ABORDĂRI MODERNE ÎN CONTABILITATEA MANAGERIALĂ ŞI CALCULAłIA COSTURILOR” Fiecare masterand, în calitate de membru al colectivului de cercetare, trebuie să întocmească un Referat-eseu, pentru a contribui semnificativ, cât mai personal şi original la atingerea obiectivelor temei. Este apreciată cu întâietate contribuŃia originală a masterandului (părerile, observaŃiile şi concluziile proprii) în tratarea subiectului. Referatele-eseu tratate similar (având acelaşi conŃinut-inspirare directă) se resping. AtenŃie! Referatul-eseu reprezintă condiŃia obligatorie, fundamentală, de bază la promovarea examenului la disciplina „CONTABILITATE MANAGERIALĂ”. Fiecare masterand expediaza Referatul-eseu prin e-mail, la adresa comunicata in spatiul virtual din platforma Blackboard. Termenul de primire a lucrarii este cel tarziu cu 5 zile inainte de data programata a examenului din sesiunea anuntata. In principal, pe baza continutului Referatului-eseu se obtine nota la examen. Modul de stabilire a notei finale pentru masteranzi se refera la o pondere semnificativa a aprecierilor privind continutul Referatului-eseu transmis pentru evaluarea finala. Dupa caz, ponderea poate ajunge chiar la 100%. Lucrarile primite fac obiectul continuarii activitatii de cercetare prin sistematizari, prelucrari, obtinerea de concluzii cu grad semnificativ de noutate si originalitate, care sa suscite interes pentru valorificare teoretica si practica. CerinŃe şi recomandări privind activitatea de cercetare masterală Fiecare masterand are posibilitatea să identifice definiŃii, concepŃii, enunŃuri, expresii, standarde referitoare la tema pe care o are in cercetare. Este apreciat efortul fiecăruia pentru răspunsuri la cerinŃele esenŃiale ale temei generale. Se urmăreşte angajamentul fiecărui cercetător masterand în privinŃa abordării analitice şi sintetice a temei aflate în studiu. Cu această ocazie, se demonstrează capacitatea de analiză şi sinteză, se dezvoltă deprinderea de a cerceta pe baze ştiinŃifice teme, subiecte, cerinŃe ş.a.de actualitate în plan teoretic şi practic. Este importanta pentru tema tratată să se identifice şi să se formuleze aspecte noi, originale, inovative în context ştiinŃific contemporan. După caz, se pot trimite on-line încercările de etapă ale cercetării, pentru facilitarea demersului ştiinŃific de elucidare a unor subiecte împreună cu cadrul didactic titular de disciplină. Este obligatorie citarea exactă a oricăror idei, aspecte ş.a. care aparŃin diferiŃilor autori din literatura naŃională şi internaŃională (numele autorului, lucrarea, editura, anul apariŃiei, pagina ş.a.) Cele mai originale/interesante lucrări transmise de către cercetătorii masteranzi se vor afişa pe internet, spre a fi aduse la cunoştinŃă colegilor, cu scopul de întregire a bagajului de cunoştinŃe. Totodată, lucrările valoroase vor fi înregistrate si recomandate pentru prezentare la Sesiunile de comunicări stiintifice ale studenŃilor, masteranzilor şi cadrelor didactice, care se desfasoară în lunile aprilie-mai ale anului universitar. În egală măsură, unele lucrări valoroase se vor publica în paginile revistei OPINIA NAłIONALĂ şi în alte reviste de specialitate, difuzate pe plan naŃional şi internaŃional.

6

Este un bun prilej ca Tema cercetată, prin extensie, să fie acceptată în Programul de Lucrări de DisertaŃie, la finalul studiilor masterale. In final, Temele de cercetare elaborate de cercetătorii masteranzi se reunesc într-un volum editat electronic, care se va afişa în Biblioteca Virtuală. Concomitent, rezultatele cercetării se transmit beneficiarilor interesaŃi (catedrei de specialitate, elaboratori de strategii, creatori de programe de dezvoltare economico-socială, organizaŃiilor productive, economice, finanaciare, guvernamentale, instituŃiilor de cercetare-dezvoltare din Ńară şi străinătate ş.a.). Prof.univ.dr. Marinica Dobrin E-mail: [email protected] Telefon: 0723398001

Consultatii: marti si joi intre orele 1330 si 15

7

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL PROGRAMUL DE STUDII DE MASTERAT : AUDIT FINANCIAR CONTABIL ANUL UNIVERSITAR 2010-2011 SEMESTRUL III

CONTABILITATE MANAGERIALĂ

STUDIU MASTERANZI

Prof. univ.dr. MARINICĂ DOBRIN

2010

1

USH – MFC- Master AFC

CONTABILITATE MANAGERIALĂ

Cuprins Pag. Tema I. OBIECTUL DE CERCETARE, PREMISELE, PRINCIPIILE, FUNCłIILE ŞI ROLUL CONTABILITĂłII MANAGERIALE ŞI A CALCULAłIEI COSTURILOR; 4 1.1 NoŃiunea, premisele şi obiectul de cercetare al costurilor şi contabilităŃii manageriale 1.2 Principiile, funcŃiile şi rolul contabilităŃii manageriale şi al calculaŃiei costurilor 1.2.1 Principiile calculaŃiei costurilor 1.2.2 FuncŃiile şi direcŃiile studierii costurilor şi a contabilităŃii manageriale 1.3 Locul şi rolul contabilităŃii manageriale şi al calculaŃiei costurilor în conducerea întreprinderilor Verificarea cunoştinŃelor Tema II. ABORDĂRI ALE SISTEMULUI INFORMAłIONAL PRIVIND COSTURILE DE PRODUCłIE; 9 2.1 ConsideraŃii privind sistemul informaŃional 2.2 Contabilitatea de gestiune şi de calculaŃie a costurilor – instrument managerial 2.3 Noi dimensiuni ale informaŃiei de tip cost şi luarea deciziei 2.3.1 Utilizarea informaŃiei de tip cost în luarea deciziilor 2.3.2 Costurile aferente procesului decizional 2.3.3 Costurile ascunse ale organizaŃiei Verificarea cunoştinŃelor Tema III. PREMISELE ELABORARII BUGETELOR SI IMPLICATIILE COMPORTAMENTALE ALE BUGETARII 3.1 Bugetul costurilor – instrument de conducere a producŃiei 3.2 Termenul de „buget”, clasificarea şi premisele elaborării acestuia 3.3 PosibilităŃi de utilizare a bugetului bază zero (BBZ) Verificarea cunoştinŃelor Tema IV. MANAGEMENTUL STRATEGIC AL COSTURILOR 4.1. Conceptul de strategie 4.2. Managementul strategic al costurilor 4.3. TendinŃe şi oportunităŃi în contabilitatea managerială şi de calculaŃie a costurilor 4.3.1. O viziune internaŃională 4.3.2. O tendinŃă românească Verificarea cunoştinŃelor

20

30

2

Tema V. ORGANIZAREA CONTABILITĂłII MANAGERIALE ŞI A CALCULAłIEI COSTURILOR 36 5.1 Premisele organizării contabilităŃii manageriale şi calculaŃiei costurilor 5.2 Obiecte de calculaŃii - purtători de costuri şi rolul lor în contabilitatea managerială 5.3 Sistemul conturilor contabilităŃii manageriale Verificarea cunoştinŃelor Tema VI. METODE DE CONTABILITATE MANAGERIALĂ ŞI DE CALCULAłIE A COSTURILOR 44 6.1 Metoda de calculaŃie a costurilor. Concepte, clasificări, trăsături generale 6.2 Procedee de calculaŃie a costurilor 6.3 Metode de calculaŃie a costurilor de tip absorbant 6.3.1 Metoda globală 6.3.2 Metoda pe comenzi 6.3.3 Metoda pe faze 6.3.4 Metoda costurilor standard 6.3.5 Metoda costurilor normate 6.3.6 Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.) 6.3.7 Metoda G.P. 6.4 Metode de calculaŃie a costurilor de tip parŃial (limitative) 6.4.1 Metoda direct-costing (costurilor variabile) 6.4.2 Metoda costurilor directe Verificarea cunoştinŃelor Tema VII. DEZVOLTĂRI ÎN CONTABILITATEA MANAGERIALĂ DETERMINATE DE INTRODUCEREA TEHNOLOGIILOR AVANSATE DE PRODUCłIE 61 7.1 Impactul tehnologiilor avansate de producŃie (sisteme de fabricaŃie computerizate (Computer Aided Manufacturing - CAM), sisteme flexibile de fabricaŃie (Flexible Manufacturing Systems - FMS), controlul total al calităŃii (Total Quality Control - TQC), sisteme de operare în timp real (Just In Time - JIT)) asupra calculaŃiei costurilor 7.2 CalculaŃia costurilor Ńintă – metoda TC (target costing) 7.3 CalculaŃia costurilor pe activităŃi - metoda ABC (activity based costing) 7.4 Conatbilitatea costurilor de producŃie în noul mediu operaŃional JIT Verificarea cunoştinŃelor

Modele de teste grilă de autoevaluare

73

*** CADRUL LEGISLATIV ŞI METODOLOGIC PRIVIND ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂłII DE GESTIUNE 84 Bibliografie

93

3

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ I. OBIECTUL DE CERCETARE, PREMISELE, PRINCIPIILE, FUNCłIILE ŞI ROLUL CONTABILITĂłII MANAGERIALE ŞI CALCULAłIEI COSTURILOR 1.1 NoŃiunea, premisele şi obiectul de cercetare a costurilor şi contabilitǎŃii manageriale Subiectul contabilitǎŃii manageriale este activitatea economicǎ a unei entitǎŃi economice şi a subdiviziunilor structurale ale acesteia pe parcursul întregului ciclu de gestiune. Activitatea productiv-economicǎ şi socialǎ se bazeazǎ pe folosirea productivǎ a minimum trei factori fundamentali ai sǎi, şi anume: natura, capitalul şi munca omului. Se constatǎ cǎ în mediul economic contemporan au loc schimbǎri majore, structurale şi relaŃionale, în rândul celor care produc şi distribuie bunuri şi servicii, fapt ce conduce la contabilizarea strictǎ a cheltuielilor de producŃie şi nu numai. Astfel, natura, reprezentatǎ prin pǎmânt (solul, aerul, mineralele, apa, lemnul brut de pǎdure etc.) care asigurǎ câmpul de acŃiune al procesului de producŃie, participǎ la desfǎşurarea activitǎŃii productive, dar consumul sǎu este foarte dificil de determinat, uneori chiar imposibil din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmǎreşte numai în etalon valoric. Capitalul participǎ în mod diferit la procesul de producŃie: capitalul fix (mijloace de muncǎ) participǎ la mai multe procese de producŃie, ceea ce face sǎ-şi pǎstreze forma iniŃialǎ, sǎ se consume în mod treptat în cadrul acestora şi sǎ dea naştere la o cheltuialǎ numitǎ amortizare, pe când capitalul circulant (obiecte ale muncii) se consumǎ într-un singur proces de producŃie şi dǎ naştere la cheltuielile cu materiale şi alte obiecte ale muncii. Contabilitatea se regǎseşte aplicatǎ în domenii şi subdomeniii în care îşi desfǎşoarǎ activitatea colectivitǎŃile umane, care prin muncǎ creeazǎ noi valori de întrebuinŃare şi astfel dau naştere la cheltuieli cu salariile (cheltuieli cu munca vie). Consumul celor trei factori de producŃie, în expresie valoricǎ, poartǎ denumirea de cheltuieli de producŃie. Ca atare, totalitatea cheltuielilor de producŃie efectuate de o firmǎ pentru producerea şi desfacerea producŃiei într-o anumitǎ perioadǎ de timp reprezintǎ costul producŃiei. Cheltuielile de producŃie, fiind ocazionate de exploatarea factorilor de producŃie, poartǎ denumirea de cheltuieli de exploatare. EntitǎŃile patrimoniale, pe lângǎ cheltuielile de exploatare, mai efectueazǎ în cursul activitǎŃii lor şi alte cheltuieli, precum: cheltuieli financiare (pierderi din creanŃe legate de participaŃii, cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate, cheltuieli din diferenŃe de curs valutar, dobânzi curente, aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind execuŃiile în curs, cu excepŃia dobânzilor aferente împrumuturilor la unitǎŃile cu ciclu lung de fabricaŃie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producŃie ale perioadei respective, cheltuieli privind sconturile acordate etc.) şi cheltuieli extraordinare (cele care se referǎ la calamitǎŃi şi alte elemente extraordinare). Precizǎm cǎ în costul de producŃie se cuprind numai cheltuielile de exploatare plus, prin excepŃie, dobânzile aferente împrumuturilor la unitǎŃile cu ciclu lung de fabricaŃie; cheltuielile financiare şi cele extraordinare se deduc direct din rezultatele financiare ale unitǎŃii, fǎrǎ a se repartiza pe produse. În condiŃiile actuale (criză), costul de producŃie reprezintǎ unul dintre indicatorii sintetici, care oglindeşte efortul de muncǎ vie şi materializatǎ dintr-un produs, lucrare sau serviciu, precum şi folosirea judicioasǎ a mijloacelor economice dintr-o întreprindere. Costurile şi contabilitatea managerialǎ joacǎ în fiecare organizaŃie un rol foarte important în procesul elaborǎrii deciziilor. De altfel, rolul costurilor a fost descris ca un “manager informaŃional”. NoŃiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate în mod absolut, pentru cǎ ele, în mod normal, necesitǎ sǎ fie fǎcute în contextul unei anumite situaŃii şi într-un anumit interval de timp, în funcŃie de natura ramurii economice, complexitatea obiectului activitǎŃii economice, particularitǎŃile procesului de fabricaŃie şi ale modului de organizare a producŃiei. 4

Obiectul de calculaŃie a costurilor îl poate reprezenta un produs finit, o lucrare, un serviciu, un semifabricat, o piesǎ, un lot sau o serie de produse, un ansamblu sau un subansamblu, o anumitǎ operaŃie sau o orǎ de lucru la o maşinǎ sau la un grup de maşini, o fazǎ sau un stadiu de fabricaŃie, o comandǎ etc. Produsul sau producŃia pentru care se calculeazǎ costul se poate exprima cu ajutorul unei unitǎŃi de mǎsurǎ omogene, care poartǎ denumirea de unitate de calculaŃie. Pentru calcularea corectǎ a costului producŃiei este necesar ca la înregistrarea cheltuielilor ocazionate de aceasta sǎ se Ńinǎ seama de destinaŃia şi importanŃa ei, de locurile de producŃie care au ocazionat cheltuielile respective, felul lor şi particularitǎŃile pe care le prezintǎ. În zilele noastre contabilul de gestiune trebuie sǎ furnizeze informaŃii oportune şi exacte asupra bugetelor, costurilor standard şi abaterilor de la acestea. Obiectul de cercetare al contabilitǎŃii manageriale constǎ în reflectarea tuturor operaŃiilor de colectare şi repartizare a cheltuielilor pe destinaŃii, respectiv pe produse, lucrǎri, servicii, comenzi, faze de fabricaŃie, activitǎŃi, secŃii etc., decontarea producŃiei obŃinute, precum şi calculul costului de producŃie al produselor fabricate, lucrǎrilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv a producŃiei în curs de execuŃie. Contabilitatea managerialǎ sau de gestiune este definitǎ în literatura anglo-saxonǎ ca fiind procesul de înregistrare, prelucrare, analizǎ, interpretare şi transmitere a informaŃiilor financiare interne utilizate de cǎtre manageri în vederea bugetǎrii, evaluǎrii şi controlului activitǎŃii unei întreprinderi, precum şi pentru estimarea corectǎ a resurselor. Institutul contabililor de gestiune (Institute of Management Accountants – I.M.A.) defineşte contabilitatea de gestiune astfel: procesul de identificare, cuantificare, colectare, analizǎ, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaŃiilor financiare şi nefinanciare, utilizate de management pentru realizarea funcŃiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizǎrii şi evidenŃierii corespunzǎtoare a resurselor acesteia1. În literatura francofonǎ de specialitate, contabilitatea managerialǎ sau de gestiune are ca obiective, pe de-o parte, cunoaşterea costurilor privitoare la funcŃiile întreprinderii, determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente ale bilanŃului contabil, precum şi calculul costului producŃiei pentru a fi completat cu preŃul de vânzare în vederea stabilirii eficienŃei activitǎŃii desfǎşurate, iar, pe de altǎ parte, previzionarea costurilor în scopul determinǎrii abaterilor costurilor efective, precum şi furnizarea tuturor informaŃiilor necesare adoptǎrii deciziilor privind conducerea activitǎŃii interne. Contabilitatea de gestiune (managerial accounting) utilizeazǎ informaŃia contabilǎ pentru gestionarea şi analizarea operaŃiunilor companiei. Scopul contabilitǎŃii de gestiune este alcǎtuirea bugetului pentru activitǎŃile unei companii într-o anumitǎ perioadǎ de timp şi explicarea diferenŃelor dintre rezultatele obŃinute şi previziuni2. Noile reglementǎri contabile armonizate cu directivele europene şi standardele internaŃionale de contabilitate au condus la noi orientǎri ale contabilitǎŃii manageriale şi calculaŃiei costurilor. Una dintre orientǎri se referǎ la caracterul previzional în evoluŃia unei firme3. 1.2 Principiile, funcŃiile şi rolul contabilitǎŃii manageriale şi al calculaŃiei costurilor 1.2.1 Principiile calculaŃiei costurilor În literatura de specialitate, modul de organizare a calculaŃiei costurilor este amplu dezbǎtut. Astfel, pentru asigurarea unui conŃinut real şi exact al structurii costurilor se au în vedere mai multe principii teoretice şi metodologice, dintre care enumerǎm: - determinarea obiectului calculaŃiei şi respectiv alegerea metodei de calculaŃie; 1

Institute of Management Accountants, Statement N° 1.A, New York, 1982 Steven Stilbiger, MBA în 10 zile, EdiŃia a II-a, Editura Andreco, Educational Group, Bucureşti, 2006 3 Dobrin Marinicǎ, Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor în industria textilǎ, Editura Bren, Bucureşti, 2004, p. 5 2

5

-

organizarea calculaŃiei contabile în concordanŃǎ cu celelalte forme de calculaŃie economicǎ; delimitarea pe felul de activitǎŃi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaŃiei costurilor; delimitarea cheltuielilor în timp; delimitarea cheltuielilor în spaŃiu; delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv; delimitarea cheltuielilor privind producŃia finitǎ de cele aferente producŃiei în curs de execuŃie4. 1.2.2 FuncŃiile şi direcŃiile studierii costurilor şi a contabilitǎŃii manageriale

Studiul costurilor este deosebit de complex, având o multitudine de implicaŃii contabile, financiare, economice etc. Pentru a putea efectua un astfel de studiu, contabilitatea managerialǎ are în vedere câteva funcŃii de studiere a costurilor: 1) FuncŃia de explicare presupune şi implicǎ: a) definirea costurilor şi a altor concepte aferente; b) delimitarea categoriilor de costuri din punct de vedere conceptual; c) interpretarea corectǎ a categoriei şi indicatorilor de costuri; d) precizarea şi explicarea factorilor care determinǎ costurile; e) clasificarea costurilor; f) interpretarea rezultatelor analizei costurilor. 2) FuncŃia de modelare presupune: a) evaluarea contribuŃiei factorilor în nivelul, structura şi dinamica costurilor; b) stabilirea nivelului diferitelor tipuri de costuri; c) gǎsirea relaŃiilor matematice pentru stabilirea nivelului optim al costurilor din punct de vedere al diferitelor criterii: - cifra de afaceri; - dividendele; - profitul pe termen scurt, mediu şi lung. 3) FuncŃia de fundamentare şi optimizare decizionalǎ Costul este un element hotǎrâtor al strategiei şi un parametru important al evoluŃiei economice, reprezentând unul dintre indicatorii sintetici, care oglindeşte consumul factorilor de producŃie pentru un produs, lucrare sau serviciu, precum şi folosirea judicioasǎ a mijloacelor economice. Din acest motiv, se impune ca problematica costurilor sǎ fie studiatǎ atât la nivel micro, cât şi la nivel macro-economic şi trebuie sǎ se finalizeze prin obŃinerea de rezultate optime. DirecŃiile privind dezvoltarea contabilitǎŃii manageriale şi calculaŃiei costurilor în entitǎŃile din România, în contextul actual, vor fi esenŃial influenŃate de evoluŃiile înregistrate la nivel european şi mondial. La ora actualǎ, direcŃiile de dezvoltare a contabilitǎŃii manageriale ar trebui sǎ urmeze conceptele consacrate acestui domeniu de cǎtre FederaŃia InternaŃionalǎ a Contabililor, în lucrarea “Cadrul conceptual General”. Patru mari categorii de concepte sunt sintetizate în acest sens:
funcŃia specificǎ contabilitǎŃii manageriale în cadrul procesului de management al entitǎŃii, care pune accent pe productivitatea (randamentul) resurselor consumate, orientarea pe obŃinerea de valoare adǎugatǎ şi, în acelaşi timp, orientarea cu precǎdere pe procesul de afaceri şi pe echipele de responsabili;

4

Prelucrare a Ordinului M.F.P. nr. 1826 din 22.12. 2003, publicat în M.O. nr. 23 din 12.01.2004 – Precizǎri – privind unele mǎsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilitǎŃii de gestiune

6


funcŃia contabilitǎŃii manageriale din punct de vedere al modului în care pot fi determinate şi mǎsurate (evaluate) criteriile de performanŃǎ şi de normare a performanŃei proceselor şi activitǎŃilor întreprinderii; acest grupaj de concepte se referǎ la capacitatea de evaluare a efectelor contabilitǎŃii manageriale asupra valorii adǎugate la nivelul unei întreprinderi ca element esenŃial al performanŃei, dar şi la capacitatea de comparare a performanŃei în timp;
regula care aratǎ cǎ metodele şi tehnicile folosite de contabilitatea managerialǎ genereazǎ o valoare care sǎ compenseze cel puŃin resursele pe care utilizarea metodei sau tehnicii respective o presupun;
capacitatea contabilitǎŃii manageriale de a dezvolta o culturǎ a întreprinderii care sǎ includǎ voinŃa de perfecŃionare continuǎ a activitǎŃii prin crearea posibilitǎŃilor de dezvoltare şi de asigurare a spiritului obiectiv referitor la rezultatele obŃinute. În acest scop, este necesar ca funcŃia contabilitǎŃii manageriale sǎ fie supusǎ permanent unui proces de evaluare şi analizǎ criticǎ în ceea ce priveşte eficienŃa realizatǎ. Pentru a rǎspunde acestor concepte, considerǎm cǎ am putea apela la urmǎtoarele: • concentrarea eforturilor pe utilizarea eficientǎ a resurselor de care dispune întreprinderea şi în care aceasta a investit; • axarea contabilitǎŃii manageriale pe procesele cheie din cadrul entitǎŃii, respectiv pe funcŃiunea producŃie, dar în condiŃii de integrare perfectǎ cu celelalte funcŃiuni care o susŃin (comercialǎ, cercetare-dezvoltare, de personal etc.); • stabilirea unui set de competenŃe şi responsabilitǎŃi corect înŃelese de cǎtre toŃi factorii implicaŃi în realizarea funcŃiei contabilitǎŃii manageriale (contabili, imformaticieni, manageri etc.), indiferent de palierele pe care aceştia acŃioneazǎ; • dezvoltarea unui spirit de evaluare obiectivǎ a raportului dintre resursele consumate şi valoarea de utilitate generatǎ, stimularea reacŃiilor creative la provocǎrile venite din exteriorul întreprinderii. 1.3. Locul şi rolul contabilitǎŃii manageriale şi al calculaŃiei costurilor în conducerea întreprinderilor Conceptul de contabilitatea managerialǎ şi calculaŃie a costurilor devine una dintre componentele de bazǎ ale mecanismului de conducere profitabilǎ a unei întrepinderi. RealitǎŃile societǎŃii moderne ne aratǎ cǎ, odatǎ cu dezvoltarea economiei de piaŃǎ şi sporirea gradului de complexitate a acesteia, trebuie sǎ se dezvolte corespunzǎtor ca arie, conŃinut şi operativitate şi informaŃia economicǎ, pentru ca ea sǎ poatǎ furniza elementele necesare luǎrii deciziilor, sǎ poatǎ reflecta exact situaŃia patrimonialǎ a întrepinderilor şi rezultatele economico-financiare. InformaŃia economicǎ ne ajutǎ sǎ observǎm modul de utilizare a resurselor materiale şi umane, sǎ sesizǎm şi sǎ examinǎm aspectele pozitive, dar şi critic deficienŃele existenŃei în vederea luǎrii mǎsurilor ce se impun. Principala sursǎ de date a sistemului informaŃional economic şi totodatǎ una din componentele de bazǎ ale acesteia este contabilitatea. Contabilitatea, ca disciplinǎ ştiinŃificǎ, se localizeazǎ astǎzi în domeniul ştiinŃelor de gestiune, dupǎ ce mai multe decenii a fost, cel mai adesea, consideratǎ ca o disciplinǎ din ştiinŃele economice. Astǎzi contabilitatea îşi cautǎ apartenenŃa la acest domeniu nou, ştiinŃele de gestiune, deoarece nu existǎ probleme de gestiune decât acolo unde existǎ imperfecŃiuni în decizii. Odatǎ cu aceasta, contabilitatea generalǎ care oferǎ o modelare a posteriori, îşi dovedeşte limitele în gestiunea unei întreprinderi, creându-se astfel câmpul dezvoltǎrii contabilitǎŃii manageriale5. În Ńǎrile cu economie de piaŃǎ dezvoltatǎ, contabilitatea managerialǎ este abordatǎ, cu prioritate, sub aspectul ei pragmatic. În doctrina contabilǎ din aceste Ńǎri, contabilitatea de gestiune este consideratǎ 5

Dobrin M., Contabilitate-baze şi proceduri, o abordare modernă, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2009, p. 27

7

ca fiind “un sistem de informare care regrupeazǎ aplicaŃii şi, în cadrul fiecǎreia dintre ele, tehnici şi concepte specifice, care compun sistemul de gestiune al întrepinderii”6. De exemplu, la anglo-saxoni, în sfera contabilitǎŃii manageriale sunt incluse toate informaŃiile “valorizate” de care gestionarii au nevoie, şi nu numai informaŃiile asupra costurilor, recunoscându-se cǎ obiectul general al contabilitǎŃii manageriale se raporteazǎ la resursele economice mobilizate şi nu numai la consumul lor. Întreprinderile româneşti au adoptat, începând cu 01.01.1994, un nou sistem contabil. Un element reformator al acestui nou sistem îl constituie dualismul contabil cu cele douǎ paliere: contabilitatea financiarǎ şi contabilitatea de gestiune. Realizarea obiectivelor fixate de întreprindere necesitǎ atât cunoaşterea situaŃiei patrimoniale şi a rezultatelor financiare (global), cât şi cunoaşterea, controlul şi analiza activitǎŃii de exploatare a acestora ca urmare a operaŃiilor de mişcare şi transformare a elementelor patrimoniale. Modul de organizare a contabilitǎŃii manageriale este la latitudinea fiecǎrei întreprinderi, în funcŃie de necesitǎŃile informaŃionale ale organelor de decizie, de specificul activitǎŃii desfǎşurate, respectiv de obiectul de activitate, particularitǎŃile activitǎŃii desfǎşurate, tipul de producŃie, mǎrimea şi structura organizatoricǎ a întreprinderii, caracterul procesului de producŃie şi gradul sǎu de automatizare etc. Contabilitatea managerialǎ sau de gestiune este o contabilitate internǎ care a fost creatǎ pentru a furniza managerilor informaŃiile necesare în vederea pilotǎrii unei afaceri. Obiectivul ei principal îl reprezintǎ înregistrarea cheltuielilor de producŃie şi calculaŃia costurilor astfel încât conducerea de la diverse eşaloane ale firmei sǎ poatǎ controla activitatea internǎ a acesteia. InformaŃia produsǎ şi gestionatǎ de calculaŃia costurilor se circumscrie în confidenŃialitatea comercialǎ a întreprinderii şi se adreseazǎ managerului (întreprinzǎtorului) ca beneficiar intern, care trebuie sǎ soluŃioneze probleme de alocare şi utilizare a resurselor atrase din exterior pentru a construi performanŃa. Totodatǎ, informaŃiile furnizate de calculaŃia costurilor permit managerilor sǎ evalueze rezultatele segmentelor de activitate. În mod concret, rolul calculaŃiei costurilor din întreprindere se traduce prin urmǎtoarele obiective: - calcularea postfapticǎ şi previzionalǎ a costurilor pe produse, prestǎri de servicii, activitǎŃi şi funcŃii; - determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una dintre structurile de mai înainte cu preŃul de vânzare; - previzionarea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea reŃelei interne de bugete; - controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor. În funcŃie de specificul activitǎŃii desfǎşurate, contabilitatea managerialǎ va asigura, în principal: - înregistrarea operaŃiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaŃii, respectiv pe activitǎŃi, secŃii, faze de fabricaŃie, centre de costuri, centre de profit, dupǎ caz, precum şi calculul costului de achiziŃie, de producŃie, de prelucrare a bunurilor intrate, obŃinute, lucrǎrilor executate, serviciilor prestate, producŃiei în curs de execuŃie etc. din entitǎŃile de producŃie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare etc. - analiza, interpretarea şi furnizarea informaŃiilor relevante financiare şî nonfinanciare, utilizate de cǎtre management: - în asigurarea utilizǎrii şi evidenŃierii eficiente a resurselor umane, materiale şi financiare din cadrul unei entitǎŃi; - în fundamentarea şi luare deciziilor manageriale privind bugetarea, controlul şi mǎsurarea rezultatelor pentru conducerea performantǎ a activitǎŃii interne.

6

Einsetler J. C., Gestion d’entrepise: la contabilité analitique, Economica, Paris, 1988

8

Cuvinte şi expresii cheie -

contabilitate managerialǎ contabilitate financiarǎ calculaŃia costurilor cost de producŃie cheltuieli de exploatare cheltuieli financiare cheltuieli extraordinare principiile calculaŃiei costurilor manager informaŃional funcŃiile contabilităŃii manageriale rolul contabilităŃii manageriale dualismul contabil previzionarea cheltuielilor şi veniturilor centre de costuri centre de profit Verificarea cunoştinŃelor

1. ArătaŃi în ce constă obiectul de cercetare al contabilităŃii manageriale. 2. În ce constau principiile calculaŃiei costurilor reglementate prin Ordinul MFP nr. 1826 din 22.13.2003 pentru aprobarea “Precizǎrilor privind unele mǎsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilitǎŃii de gestiune”? 3. EnunŃaŃi conceptele, funcŃiile şi direcŃiile de dezvoltare a contabilitǎŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor. 4. ExplicaŃi în ce constǎ locul şi rolul contabilitǎŃii manageriale şi al calculaŃiei costurilor în conducerea întreprinderilor. 5. CaracterizaŃi dualismul contabil. 6. La latitudinea cui rămâne modul de organizare a contabilităŃii manageriale? 7. ExplicŃi enunŃul: - Rolul costurilor a fost descris ca un “manager informaŃional”.

II. ABORDĂRI ALE SISTEMULUI INFORMAłIONAL PRIVIND COSTURILE DE PRODUCłIE 2.1 ConsideraŃii privind sistemul informaŃional7 În condiŃiile economiei de piaŃă şi mai ales a crizei actuale, costul de producŃie reprezintă unul dintre indicatorii sintetici, care oglindeşte consumul factorilor de producŃie pentru un produs, lucrare sau serviciu, precum şi folosirea judicioasă a mijloacelor economice. Din acest motiv, se impune ca problematica costurilor să fie studiată atât la nivel micro, cât şi la nivel macroeconomic şi trebuie să se finalizeze prin obŃinerea de rezultate optime. Este evident faptul că managementul unei firme nu poate fi exercitat atât fără informaŃiile furnizate de mediul ambiant, naŃional şi internaŃional, cât şi fără cele provenite din interiorul acesteia.

7

Dobrin M., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor în industria textilă, Editura Bren, Bucureşti, 2004, p. 26

9

InformaŃia este materia primă atât pentru decizii, cât şi pentru acŃiunile solicitate de aplicarea lor. „ Iată de ce tratarea sistemului informaŃional atât ca pe o componentă a managementului, dar şi de sine stătător, este nu numai necesară, ci şi oportună în condiŃiile actuale, când rolul managementului în amplificarea eficienŃei este conştientizat de majoritatea managerilor”8. În era computerelor, a bazelor de date şi a exploziei informaŃionale, subiectul sistemelor informaŃionale trebuie inevitabil explorat. Se poate aprecia că, în prezent, în domeniul conducerii s-a constituit un sistem teoretic şi metodologic care cuprinde concepte, principii, metode şi tehnici menite să asigure cadrul structural al unei adevărate ştiinŃe a conducerii. În acelaşi timp, conducerea ştiinŃifică este prezentă astăzi mai mult ca oricând în toate domeniile de activitate umană şi reprezintă principalul factor de sporire a eficienŃei activităŃii umane desfăşurate. Definirea sistemului informaŃional şi a structurii acestuia reprezintă un demers pe deplin justificat cel puŃin din următoarele considerente:
Conceptul de sistem informaŃional a fost definit în mod diferit în funcŃie de domeniul în care a fost abordat (domeniul economic, informatic, inginerie ş.a.m.d), precum şi de tipul lucrărilor elaborate (informatice, finanŃe, contabilitate, statistică, management);
De cele mai multe ori, conceptul a fost preluat din literatura străină, fapt pentru care traducerile nu au fost întotdeauna exacte.
Accesul la sistemele de prelucrare automată a datelor a condus la separarea sistemului informaŃional de sistemul informatic, aspect care nu mai este corespunzător în actualele condiŃii. În acest sens se poate afirma că sistemul informaŃional pentru managementul entităŃilor economice ar putea fi definit ca un ansamblu ierarhizat de procese informaŃionale prin intermediul cărora se asigură conexiunile informaŃionale dintre sistemul de conducere şi sistemul condus, dintre elementele componente ale acestui sistem, dintre unitatea economică şi sistemul economico-social de ansamblu, în scopul realizării de către unitate a obiectivelor proprii în concordanŃă cu obiectivele generale ale societăŃii, în condiŃii de maximă eficienŃă. Metodele şi tehnicile moderne trebuie să se înscrie în cerinŃele sincronizării cu sistemul de conducere în economia de piaŃă, care se bazează pe legea cererii şi a ofertei. Întreprinderile nu mai pot fi conduse prin metode tradiŃionale bazate pe intuiŃie, experienŃă şi talent, manifestate spontan în funcŃie de vocaŃia conducătorului. De aici decurge necesitatea unei activităŃi specifice de informare, care să facă legătura între procesul de conducere şi cel de execuŃie. În condiŃiile activităŃii moderne, informaŃia devine nu numai materie primă, indispensabilă procesului de conducere, ci constituie în acelaşi timp firul de legătură între cele două procese. Datorită importanŃei ei, informaŃia a devenit o resursă la fel de valoroasă ca resursele umane, materiale sau financiare. Pregătirea şi organizarea unui sistem informaŃional necesare unei acŃiuni coerente şi de succes au devenit pentru o întreprindere la fel de însemnate ca producŃia şi vânzarea. Stăpânirea informaŃiilor necesare şi utile deciziei înseamnă de fapt în primul rând selectarea şi utilizarea datelor obŃinute din gestiunea internă şi în al doilea rând, capacitatea de a le compara cu cele provenite din mediul concurenŃial, pentru a evidenŃia ceea ce are un caracter de durată şi strategic de ceea ce este neesenŃial. Gestionarea acestei resurse, numită informaŃie ar trebui să reprezinte o preocupare primordială în întreprinderile moderne. În condiŃiile în care întreprinderile sunt obligate să se adapteze continuu unui mediu economic turbulent indus de criza financiară mondială din ce în ce mai greu de previzionat, în acelaşi timp sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de securitate tuturor factorilor de interes: investitori, bănci, clienŃi, furnizori, sindicate, instituŃii ale statului, etc. Această situaŃie, deşi conformă logicii progresului, creează conducătorilor întreprinderilor greutăŃi deosebite.. În

8

Ion Verboncu, Tehnici manageriale pentru agenŃii economici, Editura Tehnică, Bucureşti, 1999

10

sprijinul acestora, contabilitatea managerială ca o componentă intrinsecă a sistemului informaŃional se instituie într-un instrument util şi modern de conducere a activităŃii întreprinderii9. Astfel, la nivelul contabilităŃii manageriale, organizarea evidenŃei cheltuielilor presupune un ansamblu de activităŃi desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării unui sistem informaŃional eficient privind calcului costurilor, analiza eficienŃei activităŃii desfăşurate, elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli la toate nivelurile structurilor organizatorice. O primă categorie de probleme care trebuie soluŃionate în vederea unui sistem informaŃional eficient al costurilor o reprezintă:
Stabilirea organelor cărora li se încredinŃează activităŃile privind calculaŃia şi urmărirea costurilor.
Alegerea metodei corespunzătoare de organizare a a evidenŃei cheltuielilor, calculul costului şi elaborării bugetelor şi stabilirea în corelare cu aceasta a categoriilor de purtători de costuri, a unităŃii de calculaŃie, stabilirea centrelor de analiză a tehnicilor de previzionare specifice şi de urmărire, control şi precizare a sistemului de dominante.
Stabilirea perioadelor de executare a lucrărilor de calculaŃie a costurilor, când şi la ce perioadă se analizează şi raportează abaterile faŃă de nivelurile prestabilite, în modul de prezentare a informaŃiilor.
Precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor de calculaŃie şi urmărire a costurilor. Mărimea gradului de complexitate şi nivelul de dotare cu mijloace tehnice de calcul au influenŃat opŃiunea întreprinderilor spre utilizarea conturilor de calculaŃie a costurilor din clasa 9 „Conturi de gestiune” a Planului de conturi general. Aceasta presupune, după natura lor, pe de o parte, existenŃa în contabilitatea financiară a informaŃiilor privind cheltuielile pe natură, iar pe de altă parte, furnizarea de către contabilitatea managerială, prin conturile specifice, a cheltuielilor pe destinaŃie, respectiv pe activităŃi, secŃii, faze de fabricaŃie etc., decontarea producŃiei, precum şi calculul costului de producŃie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv a producŃiei în curs. Indiferent de opŃiunile întreprinderii privind introducerea în clasa 9 „Conturi de gestiune” şi a altor conturi prin care să se aducă în sistemul informaŃional al contabilităŃii informaŃii utile, este esenŃială furnizarea prin această clasă de conturi a informaŃiilor privind:
cheltuieli incorporabile, aferente producŃiei, regrupate şi reclasate în cheltuieli directe (pe purtători de costuri) şi indirecte (pe locuri cheltuieli);
înregistrarea, urmărirea şi controlul producŃiei fabricate în cursul perioadei de gestiune, evaluată la preŃul de înregistrare, care poate fi costul standard prestabilit;
înregistrarea, urmărirea şi controlul producŃiei aflate în curs de execuŃie la finele perioadei de gestiune, la costul efectiv al acesteia;
înregistrarea, urmărirea şi controlul abaterilor dintre costurile efective şi preŃurile de înregistrare aferente producŃiei fabricate;
furnizarea contabilităŃii financiare a informaŃiilor privind producŃia obŃinută şi costul efectiv al acesteia şi diferenŃele faŃă de costurile prestabilite. De exemplu, în entităŃile industriale, purtătorii de informaŃii privind costurile, pot fi grupaŃi în patru mari categorii: pregătirea fabricaŃiei, lansarea fabricaŃiei, executarea fabricaŃiei şi urmărirea producŃiei. Pregătirea fabricaŃiei se realizează de compartimentele tehnice şi are ca scop determinarea componenŃei produselor, caracteristicilor acestora, a materialelor, utilajelor şi forŃei de muncă necesare. În acest stadiu se întocmesc: 9

Iacob C., BăluŃă A.V., Firescu V., Popescu L., Mihai D., Dobrin M., „Costurile, CalculaŃie, Contabilizare, previziune”, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2002

11

• •

Nomenclatorul de produse şi componente ale acestora Fişa tehnologică sau reŃeta de fabricaŃie în care se precizează modul de fabricaŃie a produselor, inclusiv materialele, utilajele şi întreaga tehnologie necesară • Desenele de ansamblu şi de execuŃie • Lista consumurilor specifice, respectiv extrasul de materii prime şi materiale pentru fiecare produs, precum şi extrasele de manoperă în care trebuie precizată calificarea muncitorilor corespunzător operaŃiilor tehnologice pe care procesul de producŃie o impune Lansarea fabricaŃiei presupune o serie de acŃiuni care aparŃin compartimentului de lansare, pe baza cărora se stabileşte producŃia ce se va fabrica pe o perioadă de timp, inclusiv necesarul de materiale, utilaje şi forŃă de muncă pentru loturile de produse lansate. Pe baza programului de producŃie se emit ”comenzile de fabricaŃie”, care cuprind informaŃiile necesare privind graficul execuŃiei, cantitatea de produse, costurile maxime admise, caracteristicile produselor etc. Se emite ”Fişa limită de consum”, în care se stabilesc consumurile normate de materiale. Urmărirea producŃiei are scopul să asigure realizarea programului de producŃie, scop în care se utilizează ”Raportul de producŃie”, în baza căruia au loc analize periodice ale stadiilor de fabricaŃie ParticularităŃile tehnologice şi complexitatea structurii organizaŃionale a întreprinderilor din industrie sunt numai doi dintre factorii care au determinat utilizarea în cadrul acestora a unor sisteme informatice, care să răspundă funcŃiunilor întreprinderii (domeniilor de gestiune), respectiv, funcŃiunea de cercetare-dezvoltare, funcŃiunea de producŃie, funcŃiunea comercială, funcŃiunea financiar-contabilă, funcŃiunea de personal. Organizarea unui sistem informatic integrat la nivelul unei întreprinderi trebuie să Ńină seama de cerinŃe cu caracter general, cum sunt: restricŃiile impuse de specificul activităŃii, posibilităŃile de extindere prin interfeŃe cu viitoarele sisteme (caracter de sistem deschis); posibilităŃile de control din afara sistemului; îndeplinirea unor principii economice sau tehnice care să asigure respectarea cadrului normativ existent şi flexibilitatea în funcŃie de actele normative noi10. AplicaŃiile informatice privind domeniul contabilităŃii trebuie să se subordoneze, de asemenea, unor cerinŃe clare privind respectarea principiilor contabile consacrate şi metodelor de evaluare prevăzute de reglementările contabile. FuncŃiile aplicaŃiilor care formează sistemul informatic integrat al unei întreprinderi pot fi prezentate pentru fiecare aplicaŃie astfel: STOCURI: evidenŃa valorilor materiale, inventarierea valorilor materiale şi stabilirea stocului şi soldului pe gestiuni; evidenŃierea consumurilor de valori materiale pe feluri şi pe locuri de producŃie; situaŃii centralizatoare pentru conducere. MIJLOACE FIXE: evidenŃa imobilizărilor corporale; calculul şi evidenŃa includerii pe costuri a amortizării; calculul şi evidenŃa impozitului pe clădiri; inventarierea mijloacelor fixe pe locuri de producŃie; situaŃii centralizatoare pentru conducere. PERSONAL: evidenŃa salariilor şi a datoriilor legate de acestea, introducerea în costuri a contravalorii şi a obligaŃiilor legate de salarii pe fiecare loc de producŃie; asigurarea informaŃiilor complete legate de personalul existent; evidenŃa, calculul şi reŃinerile din salarii pe diferite structuri de obligaŃii ale salariaŃilor; situaŃii centralizatoare pentru conducere. CLIENłI: editare şi facturare automată a tuturor expediŃiilor de produse; scăderea gestiunii produselor livrate; evidenŃa analitică a clienŃilor, evidenŃa veniturilor pe sortimente de produse; situaŃii centralizatoare pentru conducere. FINANCIAR: evidenŃa încasărilor şi plăŃilor prin casă; evidenŃa încasărilor şi plăŃilor prin bancă; structura încasărilor şi plăŃilor; evidenŃă sold casă-bancă; situaŃii centralizatoare pentru conducere. 10

Dobrin M., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor în industria textilă, Editura Bren, Bucureşti, 2004, p. 30

12

EVIDENłA PRODUCłIEI: evidenŃa pe flux tehnologic a semifabricatelor, produselor finite şi a producŃiei neterminate; evidenŃa predărilor de produse finite şi consumurilor de materii prime şi materiale pe depozite şi secŃii; evidenŃa costurilor pe structura de producŃie a întreprinderii; situaŃii centralizatoare pentru conducere (balanŃa materiilor prime, cost standard, cost efectiv etc.). CONTABILITATE: introducerea şi prelucrarea şi jurnalelor de înregistrare; editarea jurnalului ”Cartea Mare”, fişelor sintetice, balanŃelor analitice, balanŃelor sintetice, bilanŃului, contului profit şi pierdere, situaŃiilor centralizatoare pentru conducere. În aplicaŃia pentru contabilitate se preiau automat informaŃii din sistem, dar se şi introduc date prin culegere, astfel încât să răspundă cerinŃelor contabilităŃii manageriale şi calculaŃiei costurilor. Documentele de consum se contează automat în conturi din contabilitatea analitică, prin sistemul de prelucrare automată, asigurând înregistrarea consumurilor şi în conturile de cheltuieli. Prelucrarea automată privind costurile trebui concepută în aşa fel încât să realizeze următoarele funcŃii principale: introducerea şi validarea datelor cu privire la produsele obŃinute în procesul de fabricaŃie; introducerea şi validarea datelor cu privire la consumuri şi cantităŃile de produse obŃinute; calculul costurilor de producŃie la produsele realizate; listarea costurilor rezultate şi structura acestora. Proiectarea unui model de culegere, memorare şi prelucrare automată a datelor trebuie să fie precedată de un proces de identificare a informaŃiilor, a fluxurilor informaŃionale şi a modelelor de grupare specifice calculaŃiei costurilor. În cadrul ansamblului domeniilor întreprinderii care trebuie organizate şi reorganizate continuu, pentru adaptarea la nou, pe primul loc trebuie să se situeze sistemul informaŃional in general, iar in cadrul acestuia, sistemul informaŃional al costurilor. EvoluŃia întreprinderii moderne este marcată în prezent, de amplificarea interdependenŃelor cu mediul în care îsi desfăşoara activitatea. Expresia acestei evoluŃii o reprezintă accentuarea caracterului deschis al întreprinderii. Întreprinderea este concepută ca un sistem cibernetic, reflectat atât pe planul „input-urilor”, reprezentate de factorii de producŃie, cât şi pe cel al „output-urilor”, adică al bunurilor materiale, lucrărilor şi serviciilor prin care se integrează în mediul ambiant naŃional şi internaŃional. EvoluŃiile factorilor de mediu constituie o importantă premiză atât pentru asigurarea unor subsisteme organizatorice şi informaŃionale eficace, cât şi pentru adoptarea şi aplicarea de decizii care să reflecte necesităŃile şi oportunităŃile prezente şi de perspectivă ale mediului ambiant.

2.2 Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor – instrument managerial Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor devine una dintre componentele de bază ale mecanismului de conducere profitabilă a întreprinderilor. Ca instrument informaŃional, calculaŃia produce şi oferă informaŃii privind costurile, iar ca instrument de conducere, reprezintă o tehnică de decizie privind maximizarea rentabilităŃii. În conformitate cu regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii, „contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, înregistrării operaŃiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaŃii, respectiv pe activităŃi, secŃii şi faze de fabricaŃie, decontarea producŃiei, precum şi calculul costului de producŃie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producŃiei în curs de execuŃie”11. Contabilitatea de gestiune, al cărei obiectiv iniŃial a fost calculul costurilor produselor întreprinderilor şi-a lărgit considerabil rolul său, furnizând sistemului de conducere informaŃii coerente privind dinamica circuitului aprovizionare-producŃie-vânzare-încasări, în momentul în care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor în costuri şi rezultate. InformaŃiile au un caracter confidenŃial şi sunt sistematizate în documentele de analiză destinate uzului intern al conducerii întreprinderii de la diferite niveluri organizatorice. 11

Regulamentul de aplicare a Legii ContabilităŃii, nr. 82/1991, pag. 105

13

Contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare unitate patrimonială în funcŃie de specificul activităŃii şi de necesităŃile proprii, având ca obiective principale calculaŃia costurilor, stabilirea rezultatelor şi a rentabilităŃii produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea unei reŃele interne de bugete, controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor şi furnizarea datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea întreprinderii12. Contabilitatea de gestiune are, ca obiectiv, reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderii care produce transformări, atât cantitative, cât şi calitative ale patrimoniului, oferind conducătorilor de la diferite niveluri organizatorice informaŃii indispensabile despre eficienŃa activităŃii pe care o conduc, despre factorii care perturba sistemul condus şi despre contribuŃia diferitelor componente organizatorice la crearea profitului. Lipsa unor norme unitare de organizare a contabilităŃii de gestiune adaptate specificului economiei româneşti în tranziŃie impune luarea în considerare, pe de o parte a caracterului relativ unitar al contabilităŃii de gestiune, şi pe de altă parte a unor aspecte legate de formarea preŃurilor, protecŃia muncii şi a mediului. În economia de piaŃă, formarea preŃurilor în funcŃie de cerere şi de ofertă îi determină pe producători să acorde o atenŃie deosebită costului efectiv al produselor, care, comparat cu preŃul de vânzare arată eficienŃa sau ineficienŃa muncii lor şi, în consecinŃă, nivelul competitivităŃii. În acŃiunea sistematică de reducere a costurilor este incontestabil faptul că accentul principal trebuie pus, în primul rând, pe elementele de cheltuieli care au pondere ridicată în totalul cheltuielilor, cum sunt consumurile de materie primă, şi materiale directe şi manoperă directă. Dintre măsurile care pot contribui la reducerea nivelului cheltuielilor indirecte menŃionăm: îmbunătăŃirea activităŃilor administrativ-gospodăreşti, şi de conducere, buna întreŃinere a mijloacelor fixe şi a obiectelor de inventar, înlăturarea unor deficienŃe existente în activitatea de aprovizionare, producŃie şi desfacere, respectarea clauzelor contractuale şi a disciplinei financiare, întocmirea şi evidenŃierea corectă a documentelor primare privind cheltuielile indirecte, întărirea controlului asupra acestor cheltuieli, extinderea gradului de prelucrare automată acestui gen de lucrări etc. Acest lucru nu se poate realiza decât printr-un program susŃinut de perfecŃionare şi training al personalului şi mai ales al managementului entităŃilor. Necesitatea de a genera operativ informaŃii contabile oportune, utile, cere sistemului contabilităŃii de gestiune stimularea unui comportament nou fiecărui responsabil, a unei comunicări accesibile în interiorul grupurilor şi pe verticală. Economiştii trebuie să-şi îndrepte eforturile pentru a oferi utilizatorilor informaŃia corectă, la momentul oportun şi cu un cost minim. O analiză atentă a activităŃilor fenomenelor care se înregistrează în cadrul întreprinderilor româneşti, reflectă faptul că direcŃiile de dezvoltare ale contabilităŃii de gestiune, prin prisma conceptelor prezentate ar trebui abordate ca priorităŃi în care să se investească importante resuse financiare, umane şi informaŃionale, pentru a apropia preocupările în domeniu de cele existente pe plan european şi internaŃional13. Persoanele juridice fără scop patrimonial au obligaŃia organizării şi Ńinerii contabilităŃii proprii, respectiv, contabilităŃii financiare şi, după caz, a contabilităŃii de gestiune, la sediile declarate de pe teritoriul României, în conformitate cu prevederile Legii contabilităŃii14.

12

Dobrin M., Contabilitate-baze şi proceduri, o abordare modernă, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2009, p. 28 13 Dobrin M., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor în industria textilă, Editura Bren, Bucureşti, 2004, p. 37 14 Dobrin M., Contabilitatea persoanelor fără scop patrimonial, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2006, p. 49

14

2.3 Noi dimensiuni ale informaŃiei de tip cost şi luarea deciziei NoŃiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate în mod absolut, pentru că ele, în mod normal, necesită ca analizele şi estimările să fie făcute în contextul unei anumite situaŃii şi într-un anumit interval de timp. Sistemul informaŃional al costurilor joacă un rol important în fiecare organizaŃie, în procesul elaborării deciziilor. O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra operaŃiilor, proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor. Deşi la atingerea obiectivelor unei organizaŃii concură mai multe sisteme de control (controlul producŃiei, controlul calităŃii, controlul stocurilor), sistemul informaŃional al costurilor este important deoarece monitorizează rezultatele celorlalte. Analiza detaliată a cheltuielilor, calcului costului de producŃie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienŃei muncii depuse oferă o bază solidă pentru controlul financiar. Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizii sau planificării activităŃilor viitoare. Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităŃii trecute este numai o latură a contabilităŃii costurilor. Managerii sunt preocupaŃi şi de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producŃie, precum şi a unor politici de preŃuri. Un factor deloc de neglijat îl constituie eficienŃa sistemului informaŃional al costurilor. Astfel, dacă informaŃia oferită de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaŃii, sistemul trebuie să răspundă la următoarele întrebări:
este sistemul adecvat pentru organizaŃie din punctul de vedere al modului de producŃie a bunurilor şi/sau de prestare a serviciilor?
rapoartele, situaŃiile, răspunsurile la întrebări, analizele care se constituie ca ieşiri ale sistemului conŃin informaŃii relevante scopului propus?
aceste ieşiri apar la intervale regulate şi destul de mici încât să li se asigure eficienŃa?
sunt aceste rapoarte, situaŃii, analize, răspunsuri la întrebări adresate persoanelor responsabile cu luarea deciziilor?
informaŃia prezentată este relevantă şi suficient de detaliată şi exactă pentru scopul urmărit? Din parcurgerea acestor cerinŃe rezultă că fiecare sistem informaŃional al costurilor va fi unic, datorită faptului că el va trebui să răspundă cerinŃelor unei anumite organizaŃii. În general, contabilitatea managerială acoperă o sferă de acŃiune mai largă şi foloseşte tehnici mai avansate decât calculaŃia costurilor. Totuşi, o cerinŃă de bază pentru contabilitatea managerială este existenŃa unui solid sistem informaŃional al costurilor, capabil să-i furnizeze date fundamentale. Dincolo de aceste consideraŃii, reŃinem că atât contabilitatea managerială în ansamblul ei, cât şi sistemul informaŃional al costurilor sunt îndreptate spre oferirea de informaŃii, adesea cu un grad înalt de detaliere, în sprijinul planificării, controlului, fundamentării deciziilor, punând accentul pe costul produselor, activităŃilor, funcŃiilor. Modul de funcŃionare a sistemului informaŃional al costurilor este sintetizat în figura nr.2.1 . AsociaŃia Americană de Contabilitate (AAC) a definit contabilitatea costurilor, în 1959, ca: „aplicarea unor tehnici şi concepte adecvate în prelucrarea datelor economice dintr-o perioadă ulterioarăşi a celor previzionare ale unei întreprinderi pentru a ajuta managementul în stabilirea planurilor pentru obiective economice realizabile şi în luarea de decizii raŃionale în vederea realizării acestor obiective. Contabilitatea costurilor include metodele şi conceptele pentru planificarea efectivă, alegerea dintre diferitele alternative de acŃiune şi control către evaluarea performanŃelor. Studiile sale presupun găsirea căilor prin care informaŃiile contabile pot fi acumulate, sintetizate, analizate şi prezentate în relaŃii(le) cu anumite probleme, decizii şi sarcinile de zi cu zi ale managementului. ” DefiniŃia accentuează faptul că rolul contabilităŃii costurilor constă în asigurarea unor informaŃii pertinente pentru managementul firmei. 15

Figura nr.2.1. Privire generală asupra sistemului informaŃional al costurilor15 2.3.1 Utilizarea informaŃiei de tip cost în luarea deciziilor Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizii sau planificării activităŃilor viitoare. Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităŃii trecute este numai o latură a contabilităŃii costurilor. Managerii sunt preocupaŃi şi de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii. În contabilitatea managerială, categoria de cost este folosită în diferite scopuri. Logica este generată de faptul că există o mulŃime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate în funcŃie de necesităŃile managementului16. Cost management – înseamnă mai mult decât măsurarea şi raportarea costurilor. Este o filozofie,o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai multă valoare la un cost mai mic17. Este o filozofie a îmbunătăŃirii deoarece promovează ideea căutării de moduri de acŃiuni pentru ca organizaŃia să ia decizii potrivite, în scopul creării de valoare. Este o atitudine proactivă, deoarece costurile nu se întâmplă pur şi simplu, ci sunt un rezultat al anumitor decizii. Nu trebuie doar să calculăm costul, ci trebuie să fim parteneri în luarea deciziilor legate de costuri. Este un set de tehnici care formează sistemul de calcul de cost care funcŃionează pentru a ajuta la luarea deciziilor, la îndeplinirea scopului şi a activităŃilor organizaŃiei. Sistemul informaŃional al costurilor se articulează cu contabilitatea managerială, mai bine zis este parte integrantă a acesteia. În esenŃă, rolul sistemului informaŃional al costurilor constă în „stabilirea 15

Sursa: Lucey., T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4 Cristea, H., Contabilitatea şi calculaŃiile în conducerea întreprinderii, EdiŃia a II-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, p.19 17 Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management-Strategies for Busines Decision, McGraw Hill Irwin, 2003, pp.7-8 16

16

de bugete, costuri standard şi costuri efective ale operaŃiilor, proceselor, activităŃilor ori produselor şi în analiza salariaŃilor, profitabilităŃii sau folosirii fondurilor.”18 Deşi iniŃial (acum mai bine de un secol) calculaŃia costurilor privea exclusiv activităŃile productive, astăzi ea s-a extins şi la activităŃile neproductive, precum domeniul financiar-bancar, instituŃiile guvernamentale, unităŃi nonpatrimoniale19 ş.a. Sistemul informaŃional al costurilor este o „piatră de temelie” a sistemului informaŃional financiar-contabil dintr-o organizaŃie. Astfel, informaŃii privind criteriile de performanŃă financiară emană de la acest sistem. Câteva astfel de informaŃii şi posibilele lor utilizări de către managementul firmei sunt prezentate în tabelul nr. 2.1. Tabelul nr. 2.1.: PosibilităŃi de utilizare a informaŃiilor de tip cost de către management InformaŃii oferite de sistemul informaŃional al costurilor I. Costul unitar al unui produs, lucrare sau serviciu

II. Costul funcŃionării unei secŃii, unui departament, unei uzine etc. III. Cheltuielile salariale aferente unui lot de produse sau unei perioade ∆t IV. Volumul rebuturilor şi pierderile tehnologice V. Comportamentul costurilor în funcŃie de nivelul activităŃii VI. Analiza costului

Posibile utilizări ale acestor informaŃii de către management în luarea unor decizii • privind fixarea preŃului de vânzare, planificarea producŃiei şi controlul costurilor; • privind achiziŃionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs; • legate de gestionarea portofoliului de produse (substituirea, redesignul şi eliminarea produselor); • legate de aprecierea (măsurarea) şi gestionarea performanŃei. • privind structura organizatorică, îmbunătăŃirea procesului de producŃie şi controlul activităŃii. • privind planificarea producŃiei, politici salariale. •

privind planificarea producŃiei, controlul costurilor materiale.

•

estimarea profitului, decizii de tip “make-or-buy” (externelizarea) şi controlul costurilor; decizii privind căile de creştere a performanŃei firmei. privind reducerea costului; legate de gestionarea produselor şi clienŃilor (menŃinerea, substituirea, eliminarea); privind căile de creştere a performanŃei firmei; evaluarea efectelor, măsurilor luate/preconizate de manager asupra costurilor.

• • • • •

După opinia profesorilor R.S. Kaplan şi A.A. Atkinson, informaŃia de tip cost este importantă pentru manageri din cel puŃin trei motive20: • pe baza costului se decide achiziŃionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs; • costurile pot reprezenta o bază pentru fundamentarea preŃurilor; • prin analiza costurilor se identifică nevoile de îmbunătăŃire a produselor, a designului sau a procesului de fabricaŃie. Luarea deciziei este o sarcină dificilă, costurile fiind un factor de bază al deciziei. Pentru aceasta se calculează şi se utilizează mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru informaŃii privind costurile, şi anume21: a) Care costuri sunt influenŃate de decizia ce trebuie luată? b) La ce se renunŃă dacă se alege o soluŃie în locul alteia (a decide înseamnă a renunŃa)? c) Cum se vor comporta costurile care antrenează opŃiunile avute în vedere după luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? d) Cum se poate acŃiona asupra lor? 18

Lucey, T., Costing, 4th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.1 Dobrin M., Contabilitatea perosanelor juridice fărăr scop patrimonial , Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2006, p. 50 20 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal, 1998, p.222 21 Bouquin, H., Comptabilité de Gestion, 3 e édition, Editura Economica, Paris, 2004, p.39 19

17

a) În momentul luării deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimbă în funcŃie de soluŃia reŃinută, pe universul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza luării deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante). Un cost este pertinent(relevant) dacă este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul potrivit şi cu o precizie satisfăcătoare pentru acesta.22 b) Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluŃii în detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirmă că „orice decizie constituie un sacrificiu şi orice sacrificiu reprezintă un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care procedează la o alegere între mai multe acŃiuni posibile.”23 c) Pentru a alege o soluŃie, trebuie testat în fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoaşterea comportamentului costurilor în întreaga lui complexitate teoretică şi practică reprezintă un instrument de bază la îndemâna managerilor şi este folosită pentru creşterea performanŃei entităŃii economice. d) Posibilitatea de a acŃiona asupra unui cost înseamnă a influenŃa asupra cauzelor de declanşare a procesului ( activităŃilor) pe care le consumă în organizarea acestui proces, asupra nevoilor la care răspunde această organizaŃie şi costurilor de capacitate pe care ea le antrenează24. InformaŃiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arată capacitatea sistemului informaŃional al costurilor de a furniza informaŃii relevante care servesc mai multor scopuri, şi anume:
utilizarea lor în contabilitatea financiară (costul de achiziŃie, costul de producŃie sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere şi costul perioadei);
utilizarea în luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil);
aprecierea (măsurarea) şi gestionarea performanŃei (costuri ascunse, costuri controlabile, costuri externalizate). Cea mai mare parte a acestor costuri afectează calitatea produselor vândute, imaginea firmei şi, deci, performanŃa acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri în luarea deciziilor. 2.3.2 Costurile aferente procesului decizional Contabilitatea de gestiune încearcă să pună la dispoziŃia managerilor informaŃiile necesare luării deciziilor în deplină cunoştinŃă de cauză. Pentru evaluarea proiectelor aflate în discuŃie: întreruperea fabricării unui produs, înlocuirea echipamentului existent, implementarea unui nou produs etc., se efectuează studii speciale în vederea determinării costurilor şi veniturilor relevante (unii autori le numesc costuri şi venituri marginale), adică acele costuri şi venituri care rezultă în urma execuŃiei proiectului respectiv. Costurile şi veniturile care nu depind de o anume decizie nu trebuie luate în considerare la evaluare acelei decizii. Ca urmare, în determinarea „costului aferent deciziei” se iau în calcul doar resursele consumate suplimentar. Desfăşurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natură umană, materialăşi informaŃională. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similară producerii bunurilor şi serviciilor, ea necesitând anumite costuri şi, prin efectele implementării practice, aducând firmei profituri sau pierderi. În procesul decizional managerii trebuie, deci, să folosească acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opŃiunii decizionale. Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu, costul unei maşini achiziŃionate cu câtva timp înainte ca proiectul să fie gândit, dar care urmează să fie folosită la realizarea 22

Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanŃei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.132 23 Bouquin, H., Op. cit., p.46 24 Bouquin, H., Op. cit., pp.55-56

18

proiectului, este un cost irelevant. Maşina va fi acolo indiferent dacă proiectul va fi sau nu pus în practică, ceea ce înseamnă că banii plătiŃi pentru achiziŃionarea ei au fost deja achitaŃi. Rezultă că, atunci când este vorba de estimarea valorii fluxului de lichidităŃi sau de evaluarea proiectelor, costurile investite sunt irelevante, dar nu întotdeauna25. Procesele decizionale se diferenŃiază atât din punct de vedere al complexităŃii, cât şi din punct de vedere al duratei de desfăşurare. Din această perspectivă, costurile implicate de derularea proceselor decizionale pot fi determinate utilizând o metodologie adaptată în permanenŃă la particularităŃile proceselor decizionale. Astfel, în timp ce în cadrul firmelor mari există posibilitatea diviziunii activităŃilor manageriale, în cazul firmelor mici toate sau marea majoritate a deciziilor manageriale sunt adoptate de către un singur manager. Ca urmare, descentralizarea procesului de adoptare a deciziilor în cadrul firmelor de dimensiuni mari va fi benefică pentru creşterea eficienŃei managementului, determinând eliminarea în mare măsură a distorsiunilor şi întârzierilor în transmiterea/recepŃionarea informaŃiilor în diferite sectoare ale organizaŃiilor. 2.3.3 Costurile ascunse ale organizaŃiei Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităŃilor trecute este numai o latură a contabilităŃii costurilor. Managerii sunt preocupaŃi şi de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producŃie, precum şi a unor politici de preŃuri. În scopul unei mai bune desfăşurări a activităŃii şi obŃinerii unor rezultate optime, strategiile de schimbare utilizate de o firmă trebuie să se bazeze pe potenŃialul uman şi să facă subiectul unei evaluări economice. Pe lângă rezultate pozitive firma poate să înregistreze şi pierderi de energie, resurse materiale şi umane, acestea numindu-se costuri ascunse. Un management eficient se poate realiza doar prin punerea de acord a dimensiunii economice şi sociale a firmei, prin intermediul metodei costurilor performante ascunse. Costurile ascunse sunt puŃin sau deloc identificate de sistemul informaŃional clasic, determinate fiind de cauze cunoscute, vizibile deşi mărimea lor este „invizibilă” deoarece este inclusă în alte costuri. Niciodată nu se poate izola mărimea reală a unui cost ascuns. Dacă un cost vizibil poate fi denumit, măsurat şi urmărit (supravegheat), un cost ascuns nu are nici una din aceste caracteristici. Totuşi, identificarea şi supravegherea acestor costuri e foarte importantă pentru că ele au un impact direct asupra performanŃei firmei26. Prin natura activităŃilor desfăşurate, firmele acumulează cheltuieli excesive de funcŃionare, contraperformanŃe, productivitate insuficientă etc., adică costurile ascunse. DisfuncŃiunile generate de anomalii, perturbaŃii sau abateri între funcŃionarea cerută firmei şi cea constatată sunt clasificate în şase categorii: condiŃiile de muncă; organizarea muncii; gestionarea timpului; comunicarea – coordonarea – urmărirea obiectivelor; formarea integrată; organizarea strategică. Toate aceste categorii constituie atât variabile explicative ale funcŃionării cât şi surse de soluŃionare pentru disfuncŃiunile diagnosticate în firmă. Costurile ascunse sunt dependente de cinci factori27: absenteism, accidente de muncă, rotaŃia personalului, calitatea produselor şi productivitatea directă. Însă, nici o firmă nu evaluează, de exemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. În acest caz, ar fi necesar ca managerul firmei să aibă în vedere pe lângă salariile plătite absenŃilor şi pe cele cuvenite eventualilor înlocuitori ai acestora, pierderile produse la locul de muncă din cauza lipsei lor de experienŃă cât şi a îndeplinirii cu întârziere a sarcinilor asumate de aceştia. 25

Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti, 1998, p.17 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanŃei, Vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economica, Bucureşti, 2003, p.228 27 Savall, H., Zardet, V., Vers un nouveau contrôle de gestion plus actif : l’apport de l’autocontrôle de gestion, Revue internationale de gestion, sept. 1996 26

19

Prin rezultatele obŃinute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru firme şi de aceea au apărut soluŃii pentru diminuarea acestora. Firmele trebuie să aplice o intervenŃie socio-economicăşi să caute cauzele acestor disfuncŃiuni. Personalul are un rol foarte important în reducerea costurilor ascunse, dezvoltarea potenŃialului uman reprezentând o sarcină strategică pentru firmă. ToŃi angajaŃii firmei sunt posibili generatori de costuri ascunse, deoarece toŃi pot provoca disfuncŃiuni. SalariaŃii trebuie să fie conştienŃi de faptul că disfuncŃiunile şi regularizarea lor consumă resurse şi energie şi de aceea prevenirea şi controlul au un rol important. ActivităŃile umane de regularizare, exprimate funcŃie de timp, se evaluează monetar prin contribuŃia orară la marja costurilor variabile, rezultând supratimpi ce corespund unor activităŃi de regularizare (convorbiri telefonice de exemplu) non-producŃie datorată accidentelor, stocurilor discontinue şi suprasalarii. Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nefăcând parte din vreo analiză a conturilor de cheltuieli şi de venituri. Aceasta se bazează pe determinarea foarte precisă a disfuncŃiunilor şi consecinŃelor lor, cât mai din interior, de către cei în cauză. Ca urmare, decizia managerului unei firme de a culege informaŃii adiŃionale (datorate disfuncŃiunilor) va induce costuri suplimentare, încorporate în cheltuielile firmei, dar difuzate între diferite conturi de cheltuieli (clasa 6 -„Conturi de cheltuieli”). De asemenea, pot fi afectate şi toate conturile de venituri (clasa 7 -„Conturi de venituri”) deoarece ele evaluează non-venituri: totalul acestor costuri este redus prin existenŃa non-veniturilor care diminuează contul de rezultate. Literatura de specialitate precizează faptul că, din suma iniŃială dintr-un an, costurile ascunse se situează între 25 şi 85 %. În ciuda avantajelor incontestabile legate de calculul unui cost performant ascuns mai „suplu”, metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus în practică. GreutăŃile rezidă în determinarea foarte precisă a disfuncŃiunilor şi a consecinŃelor lor, în faptul, deci, că metoda păstreză o mare doză de arbitrar. De aceea, puŃine firme ajung să o utilizeze în practică. Cuvinte şi expresii cheie: Sistem informaŃional; instrument managerial; cost de producŃie; purtător de informaŃii privind costurile; sistem informatic integrat; contabilitate de gestiune; calculaŃia costurilor; pregătirea fabricaŃiei; lansarea fabricaŃiei; executarea fabricaŃiei; urmărirea producŃiei; mediul economic turbulent; clasa 9 “conturi de gestiune”. Verificarea cunoştiinŃelor 1) 2) 3) 4) 5) 6)

ExplicaŃi conceptul de sistem informaŃional şi structura acestuia. Cum pot fi grupaŃi purtătorii de informaŃii privind costurile? CalculaŃia costurilor este instrument managerial. De ce? DiscutaŃi caracteristicile unui sistem informaŃional al costurilor. De ce este importantă identificarea şi supravegherea costurilor ascunse? ConsideraŃi că sunteŃi managerul firmei “Z”. IdentificaŃi tipurile de informaŃii care sunt relevante pentru pilotarea performanŃei. 7) Cum pot fi grupaŃi purtătorii de informaŃii privind costurile în entităŃile industriale? 8) În ce constă utilizarea informaŃiei de tip cost în luarea deciziilor? 9) DescrieŃi în ce constă rolul contabilităŃii de gestiune şi a calculaŃiei costurilor în conducerea întreprinderilor. 10) EnunŃaŃi conceptele şi direcŃiile de dezvoltare a contabilităŃii de gestiune şi a calculaŃiei costurilor în entităŃile din România. 11) ConcepeŃi şi elaboraŃi o decizie pe baza a patru informaŃii privind costurile.

20

III. PREMISELE ELABORĂRII BUGETELOR ŞI IMPLICAłIILE COMPORTAMENTALE ALE BUGETĂRII 3.1. Bugetul costurilor - instrument de conducere a producŃiei Activitatea întreprinderilor trebuie să se desfăşoare în cadrul relaŃiei de echilibru dintre venituri si cheltuieli. În etapa de trecere la economia de piaŃa, întreprinderile nu reuşesc să menŃină acest echilibru, cheltuielile ocazionate de obŃinerea producŃiei depăşind cu mult nivelul veniturilor obŃinute din vânzarea producŃiei chiar si în condiŃiile în care unele domenii de activitate sunt subvenŃionate de la bugetul statului. Problema care se ridică în faŃa managerilor este o problemă de găsire a unor metode care să le permită să dimensioneze si să controleze relaŃia de echilibru dintre venituri şi cheltuieli. Bugetul poate deveni un instrument de armonizare si mai ales de eficientizare a relaŃiei dintre cheltuieli si venituri în cadrul unei întreprinderi, iar bugetarea costurilor o practica economica sistematica ce presupune desfăşurarea unui proces formal de alocare a resurselor financiare, în scopul realizării unor obiective formulate pentru perioadele următoare. Daca previzionarea pe termen lung reprezintă un proces sistematic de prognozare a acŃiunilor în viitor, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade de timp mai mari de un an, previzionarea pe termen scurt are în vedere condiŃiile prezentate în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, Ńinând cont de resursele materiale, umane si financiare disponibile pe perioada unui an. Aceasta forma de previzionare pe termen scurt se numeşte bugetare. Bugetarea se caracterizează prin următoarele trăsături:
Planificare si coordonare. Bugetarea funcŃionează în cadrul unor obiective generale pe termen lung, în vederea elaborării unor planuri operaŃionale detaliate pentru diferite sectoare si verigi organizatorice ale întreprinderii. Previzionarea este cheia succesului în afaceri, în alocarea bugetului impulsionează acest lucru. SituaŃia aceasta este exprimata sub forma Bugetului principal (master) care cuprinde toate bugetele secundare, fapt ce determina managerii să ia în considerare relaŃia dintre funcŃiile bugetelor si diversele compartimente ale întreprinderii si să analizeze modul în care acestea contribuie la realizarea obiectivelor propuse.
Autoritate si responsabilitate. Bugetarea reprezintă precizarea responsabilităŃilor fiecărui manager care beneficiază de un buget. Aprobarea unui buget autorizează toate planurile de activitate din cadrul acestuia, astfel încât se poate pune în aplicare managementul prin excepŃie, adică unui subordonat i se atribuie un rol bine definit, având autoritatea de a îndeplini sarcinile primite, iar când activitatea nu se desfăşoară conform prevederilor bugetare, situaŃia este raportata si analizata la un nivel superior.
Comunicare. Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, el constituind o cale importanta de comunicare între managementul de la un eşalon superior si cel de la un nivel mediu în ceea ce priveşte obiectivele propuse si punerea în practica a acestora, iar când bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat.
Control. Controlul este un aspect întâlnit la bugetari si este cel mai des întâlnit la personalul de execuŃie. Procesul comparării rezultatelor obŃinute cu cele previzionate si raportarea abaterilor care este principiul controlului bugetar, stabileşte un mijloc de control ce asigura menŃinerea cheltuielilor între limitele stabilite.
MotivaŃia. Implicarea managementului de la nivelul mediu si inferior în elaborarea bugetelor si stabilirea obiectivelor fata de care va fi evaluata performanta, constituie un factor mobilizator. Ca instrument al conducerii activităŃii economico- financiare, bugetul îndeplineşte o serie de funcŃii, cum sunt: funcŃia de previziune, funcŃia de control, funcŃia de asigurare a echilibrului economico- financiar. 21

FuncŃia de previziune. Aceasta funcŃie are la baza faptul că bugetul reprezintă estimarea financiara a nivelurilor de resurse, fonduri si cheltuieli pentru toate activităŃile economico-sociale ce se desfăşoară în cadrul unei întreprinderi. Prin buget se pot dimensiona veniturile, cheltuielile si rezultatele financiare privind activitatea de exploatare a întreprinderii, resursele si cheltuielile pentru investiŃii, resursele si cheltuielile pentru activele circulante, celelalte resurse si cheltuieli, precum si impozitele si alte datorii la bugetul statului. FuncŃia de control. FuncŃia de control se manifesta în momentul când se angajează si se efectuează cheltuieli, se obŃin veniturile ca rezultate ale propriei activităŃi si se constituie fondurile necesare. Bugetul da expresie organizatorica funcŃiei de control a finanŃelor si se armonizează cu controlul financiar preventiv si ulterior privind angajarea si cheltuirea fondurilor întreprinderii. FuncŃia de control a bugetului se exercita si prin urmărirea si analiza modului de execuŃie a acestuia, prin care se asigura: cunoaşterea modului de realizare a sarcinilor prevăzute; determinarea abaterilor; stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri; compartimentele care trebuie să acŃioneze pentru îmbunătăŃirea activităŃii. FuncŃia de asigurare a echilibrului financiar. Bugetul este folosit în dirijarea si stăpânirea relaŃiilor balanŃiere între cheltuieli si venituri. La nivelul întreprinderii echilibrul financiar reflecta asigurarea resurselor financiare necesare pentru îndeplinirea obiectivelor si acŃiunilor previzionate, si respectiv, obligaŃiile de plata către terŃi.

3.2. Termenul de "buget", clasificarea si premisele elaborării acestuia Bugetul reprezintă un plan financiar, o expresie cantitativa a unui plan de activitate pregătit anterior fata de perioada la care se refera. Bugetarea consta în prezentarea intr-un tabel a datelor rezultate în urma previziunilor. Bugetele sunt stabilite pe perioade scurte de timp, de regula pe un an calendaristic, cu defalcare pe trimestre, si pe luni, săptămâni, putând ajunge pana la zile pentru fiecare loc de munca. În situaŃia în care apare o variaŃie a activităŃii, adaptarea bugetarii la noua situaŃie se face prin stabilirea în prealabil a unor bugete flexibile prevăzute pe mai multe niveluri de activitate. Bugetarea presupune stabilirea de bugete care să permită prezentarea tuturor previziunilor cifrabile în întreprindere, adică crearea în interior a unor subsisteme autonome numite centre (locuri) de cheltuieli, care să se preocupe de optimizarea folosirii resurselor si obŃinerea de profit28. Centrul de cheltuieli este o funcŃiune identificabila sau o parte a întreprinderii pentru care cheltuielile pot fi identificate. Centrul de profit reprezintă o extindere a acestei idei pe o scara mai larga, unde nu numai costurile dar si profiturile sunt identificabile. Centrul de profit mai poate fi definit ca "acea parte a afacerii generatoare de cheltuieli si de venituri", iar centrul de buget ca "un segment al unei entităŃi asupra căreia se poate exercita un control si pentru care se poate elabora un buget". Se poate observa că un centru de buget poate fi un centru de cheltuieli, un grup de centre de cheltuieli sau poate coincide cu un centru de profit. Un centru tipic de profit va consta intr-un număr de centre de buget care, la rândul lor vor cuprinde fiecare fie un singur centru de cheltuieli, fie un grup de centre de cheltuieli cu legătură între ele.
Bugetul în calitatea să de instrument al conducerii activităŃii economico-financiare are următoarele trăsături:
Integrarea activităŃilor de previziune, evidenta si control ale cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor financiare;
Descentralizarea procesului de conducere prin sectorizarea activităŃilor întreprinderilor pe centre de responsabilitate;

28

Dobrin M., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor în industria textilă, Editura Bren, Bucureşti, 2004, p. 74

22


Investirea fiecărui centru cu autoritate si responsabilitate în gestiunea resurselor pentru realizarea obiectivelor previzionate;
Abordarea activităŃii fiecărui centru prin prisma relaŃiei dintre cheltuieli si venituri, iar pe aceasta baza, antrenarea lui la creşterea rentabilităŃii întreprinderii si economisirea resurselor. În funcŃie de nivelul de activitate pentru care se elaborează, bugetele pot fi: fixe si flexibile. Bugetele de cheltuieli fixe cuprind cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de activitate productiva considerat neschimbat. În acest sens, cheltuielile nu sunt influenŃate sub nici o forma de oscilaŃiile care pot interveni pe parcurs în volumul activităŃii desfăşurate. Bugetele de cheltuieli flexibile cuprind cheltuielile sectorului pentru care se întocmesc în raport direct cu anumite niveluri de activitate, ele adaptându-se modificărilor previzibile care pot surveni în volumul de activitate al întreprinderii. Utilizarea bugetului flexibil este esenŃială pentru a facilita activitatea de control, controlul putând fi exercitat numai prin compararea costurilor care au fost prevăzute în buget cu cele care au fost efectiv înregistrate ca urmare a desfăşurării activităŃii reale. Scopul principal al bugetului fix vizează etapa previzionării, servind la definirea obiectivelor mai largi ale întreprinderii. Acest buget nu are valoare reala în ceea ce priveşte controlul, cu excepŃia cazului când nivelul efectiv al activităŃii se dovedeşte a fi în deplina concordanta cu cel previzionat. În funcŃie de importanta lor, bugetele pot fi:
Bugete de baza (bugetul producŃiei)
Bugete rezultante (bugetul aprovizionării, bugetul investiŃiilor, bugetul trezoreriei) Bugetele sunt legate unele de altele si deci nu se poate pune problema stabilirii lor fără a se tine seama de gradul de dependenta care exista, ceea ce determina o ierarhizare a acestora. Bugetul vânzărilor condiŃionează celelalte bugete, deoarece la nivelul vânzărilor vor depinde cantităŃile de produse ce urmează a se realiza, investiŃiile care se vor face, variaŃia trezoreriei care trebuie prevăzută29.

Fig. 3.1. Principalele bugete si legăturile dintre ele30 29

Iacob C., Firescu V., BăluŃă A. V., Popescu L., Mihai D., Dobrin M., Costurile- calculaŃie, contabilizare, previziune, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2002, p. 95 30 Dima I. C., Constantinescu D. A., Man M., Dobrin M., Economia şi gestiunea firmei, Editura Economică, Bucureşti 1999

23

Bugetul master reprezintă un buget general care este stabilit prin asamblarea bugetelor elaborate si cuprinzând bugetul de exploatare(reflectat prin contul de profit si pierdere) si fila de bilanŃ a bugetului alocat. Bugetul vânzărilor si diferitele bugete care alcătuiesc costul vânzărilor, ca de exemplu consumul de materii prime si materiale, salariile, cheltuielile de regie si altele sunt folosite la elaborarea situaŃiei bugetului de exploatare, iar bugetele care vizează activul si pasivul, de exemplu, cheltuielile de investiŃii, stocurile, numerarul, debitorii si creditorii, alcătuiesc formularul de bilanŃ al bugetului alocat. Procesul de elaborare al bugetelor începe prin comunicarea detaliilor privind politica de previzionare a întreprinderii si liniile de acŃiune pe care trebuie să le adopte persoanele responsabile de pregătirea bugetelor parŃiale.

24

Fig. 3.2. Fluxul procesului de elaborare a bugetelor31

o Comitetul de buget elaborează si coordonează bugetele, fiind alcătuit dintr-un grup de experŃi în domeniu. Comitetul este asistat de un responsabil de buget care se ocupa de administrarea bugetului si asigura asistenta si informaŃiile de specialitate în timpul elaborării bugetului. Procesul de elaborare a bugetelor se desfăşoară anterior perioadei de buget si acolo unde bugetele au caracter rulant, bugetarea este regulata si continua. o Înainte de elaborarea bugetelor este esenŃial să se asigure prognozarea. Prognoza este o anticipare a evenimentelor viitoare, bugetul vizând o serie de activităŃi programate în vederea obŃinerii unui rezultat. o La elaborarea bugetelor realiste se prognozează un număr mare de factori, cum ar fi: volumul vânzărilor si a preturilor, nivelul salariilor, a stocurilor de materiale si a preturilor, rata inflaŃiei ,costurile de regie etc. o Principala prognoza pe care se bazează o mare parte a previzionării ulterioare este cea a vânzărilor. o Se întâlnesc un număr mare de metode de prognozare ce pot fi utilizate, de la analiza regresiei lineare simple pana la analiza seriilor de timp, sistemele de egalizare exponenŃială, metoda analizei regresiei multiple si metodele specializate de tip Box Jenkins. o Coordonarea si comunicarea între funcŃii sunt esenŃiale pentru a asigura bugetele interconectate si fezabile. o Bugetul global, care cuprinde bugetul master si bugetele parŃiale este supus aprobării managerului general. După aprobare, bugetul devine obligatoriu si indica programul de activitate si nivelul de cheltuieli. o Bugetele aprobate vor fi publicate si distribuite tuturor directorilor de buget si centrelor de buget. Bugetele constituie mijloace de comunicare a programelor si obiectivelor de sus în jos, iar pe de alta parte, acel segment al procesului de elaborare a bugetului care vizează supravegherea rezultatelor asigura un feedback de jos în sus cu privire la gradul de îndeplinire a bugetelor. Managerul centrului de cheltuieli devine responsabilul bugetului. Urmărirea bugetului devine una din cele mai importante părŃi ale managementului prin bugete atât ca instrument de prevedere si control cat si ca instrument de aliniere a realizărilor la obiectivele prevăzute. Periodic se elaborează "rapoarte de control" în care se fac declaraŃii asupra realizării bugetului. Rapoartele de control eficiente sunt elemente esenŃiale în procesul de feedback, iar cele ignorate sau greşite pot duce la acŃiuni ineficiente. Elementele cheie care trebuie prezentate în buget sunt: nivelul cheltuielilor si al veniturilor prevăzute pentru perioada sau anul respectiv, nivelul real al cheltuielilor si al veniturilor realizate în perioada sau anul respectiv, abaterile dintre nivelurile prevăzute si cele efective, stabilirea abaterilor relevante si daca este posibil analiza si prezentarea metodelor de tinere sub control a acestora.

31

Dima I. C., Constantinescu D. A., Man M., Dobrin M., Economia şi gestiunea firmei, Editura Economică, Bucureşti 1999, p. 25

25

Fig. 3.3. Modelul Raportul de control bugetar

Analiza abaterilor se impune ca o necesitate obiectiva în cazul aplicării managementului prin bugete. Abaterile trebuie justificate după natura lor: nominale, pozitive, negative sau de excepŃie. Adâncirea analizei fiecărei abateri pe factori contribuie la identificarea cauzelor si compartimentelor care ar trebui să le rezolve. Pentru ca fiecare executant din cadrul întreprinderii să se poată informa cu privire la procesul de bugetare este necesara întocmirea unui manual de buget. Manualul de buget cuprinde : introducere (întocmită de managerul executiv / economic), obiectivele/explicarea procesului de elaborare a bugetului (structura întreprinderii cu funcŃiile, responsabilităŃile si relaŃiile aferente), principalele bugete si relaŃiile dintre ele (schema tuturor bugetelor principale si relaŃiile contabile dintre acestea, explicarea bugetelor cheie), elaborarea bugetului (comitetul de elaborare a bugetului, etapele elaborării bugetului, programul de elaborare si publicare a bugetului), procedee contabile (numele responsabilului cu bugetul si date despre acesta, programul procedeelor contabile , întocmirea rapoartelor, datele limita). În procesul de elaborare a bugetelor trebuie avut în vedere si factorul uman. Aspectele umane ale bugetarii sunt esenŃiale si vizează:
Concordanta în scopuri - punerea de acord între scopurile, interesele individuale sau de grup si cele ale întreprinderii.
Participarea - implicarea directorilor de buget în elaborarea bugetului; ea asigura înŃelegerea obiectivelor si acceptare mult mai rapida a acestora.
MotivaŃia - procesul de elaborare al bugetului si evaluarea performantei prin control sunt concepute astfel încât să fie participative, se încurajează iniŃiativa si responsabilitatea( astfel motivaŃia individuala va creste).
Definirea obiectivelor - angajaŃii lucrează mult mai eficient când ei au definite foarte clar sarcinile si obiectivele. Obiectivele individuale coincid cu cele ale întreprinderii, astfel încât motivaŃia este maxima si obiectivele sunt acceptate în totalitate, dar aceasta situaŃie este inexistenta în realitate.
Comunicarea - procesul comunicării între nivelurile ierarhice ale întreprinderii este un factor important în realizarea si controlul bugetului. Daca este elaborat si administrat corect sistemul de bugete poate aduce beneficii. Câteva din avantajele procesului de bugetare sunt: asigura coordonate clare de activitate pentru manageri si întreaga conducere; este un mijloc important de comunicare si coordonare datorita" principiului

excepŃiei " care sta la baza controlului bugetar; se reduce timpul de organizare, atenŃia fiind focalizata asupra aspectelor de interes maxim; integrarea bugetelor da posibilitatea unei mai bune supravegheri a numerarului si administrării capitalului; se asigura un control mai eficient prin supravegherea si raportarea regulata si sistematica a activităŃilor. Tehnica întocmirii bugetelor poate avea si unele dezavantaje: abaterile apar frecvent din cauza modificării situaŃiei, a prognozărilor precare sau a slabei performante manageriale; bugetele se elaborează în jurul structurilor existente ale întreprinderii, care pot fi ne-adecvate pentru situaŃia curenta; existenŃa unor programe bine documentate poate duce la inerŃie si la lipsa de flexibilitate în adaptarea la schimbări; sistemele de bugetare greşit abordate cu presiunile excesive sau dezinteres fata de factorii comportamentali pot provoca antagonism si scăderea moralului executanŃilor.

3.3. PosibilităŃi de utilizare a bugetului bază zero (BBZ) Bugetarea baza zero (Zero Base Budget) constituie o tehnica aplicata în anii ’60 de Peter Pyhrr, controlor de gestiune la Texas Instruments, si utilizata pentru prima data în aceasta întreprindere după 1969. După aceea, BBZ a fost utilizată de numeroase entităŃi si administraŃii. BBZ constituie o procedura bugetară care conduce la restructurarea întreprinderii, fără să tină seama de trecut, nereŃinând decât modulele intr-adevăr utile. ConstrucŃia bugetelor se face pornind de la zero, respectiv fără referinŃă la suma realmente cheltuită în perioada precedentă, ci în funcŃie de nevoia prezentă32. În loc de aranjări continue ale bugetului existent, se are în vedere reconsiderarea totala a activităŃilor si priorităŃilor si reconstituirea unui ansamblu nou si mai bun de alocări de resurse pentru anul bugetar care începe. BBZ constituie un “procedeu de planificare si bugetare care solicita din partea conducătorului unui centru de decizie justificarea în detaliu si de la origini (de unde si denumirea de baza zero) a tuturor posturilor bugetului pentru care el are responsabilitatea si oferă proba necesitaŃii efectuării oricărei cheltuieli“. Principii si obiective ale metodei BBZ Principiul acestei metode are în vedere: • să solicite fiecărui responsabil delimitarea activităŃii în misiuni indispensabile si misiuni suplimentare; • să propună mijloace pentru fiecare misiune din cele doua categorii; • să justifice solicitările bugetare printr-o ierarhizare a misiunilor propuse, evaluarea lor în termeni de costuri si avantaje relative ale soluŃiilor alternative. Obiectivul central este de a corela mijloacele alocate unui serviciu drept contrapartida la performantele măsurate prin indicatori specifici. Acest demers are în vedere tratarea cheltuielilor discreŃionare drept mijloace atribuite proiectelor angajate în vederea realizării obiectivelor identificate, proiectelor uneori asimilabile constituirii activelor materiale. Demersul conduce indirect la analiza oportunităŃii misiunilor avute în vedere, ceea ce revine la definirea priorităŃilor: • cea mai mare facilitate acordata planificării; • ameliorarea luării deciziilor; • o mai buna repartizare a resurselor; • reducerea costurilor. BBZ consta în înlănŃuirea previziunilor pe termen lung, mediu sau scurt actualizate în fiecare an, în funcŃie de rezultatele realmente obŃinute. Metoda are în vedere un control de gestiune care insista în special asupra necesitaŃii de a regândi în fiecare nou exerciŃiu vechile planuri si bugete, prin adaptare la noile situaŃii. Printre factorii de succes ai unui astfel de demers menŃionam: • o etica în comunicare obiectivelor si refuzul de a hotărî concluzii înainte de începerea demersului;

32

Gâf-Deac M., Management, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2004, p. 193

27

• un anumit voluntarism cu o conştiinŃa clara conduce la economii reale, respectiv la o mobilizare a ierarhiei pentru câştiguri potenŃiale identificate. În astfel de condiŃii se pot pune în discuŃie anumite norme unitare; • luarea în considerare a dimensiunii sociale si anunŃarea masurilor în caz de reducere a efectivelor; • o rigoare în demersul cu termene stricte pentru evitarea insuccesului si creşterea calităŃii; • un instrument informatic necesar automatizării calculelor specifice. Principalele obiective ale acestei metode sunt: • Reducerea cheltuielilor generale. Este obiectivul cel mai urmărit de utilizatori. Adesea, ei nu sunt gata să se lanseze intr-o procedura atât de dificila (mobilizarea multor persoane timp de mai multe luni, consultanŃi exteriori) decât daca rezulta economii substanŃiale. • Realocarea ansamblului resurselor disponibile. Scopul final este ameliorarea productivităŃii, cu economii bugetare la prestaŃii egale sau prin ameliorarea acestora fără creşterea bugetului său chiar prin combinarea celor două. Cu alte cuvinte, se va renunŃa la activităŃi paralele si la anumite resurse destinate unor activităŃi inutile pentru a fi alocate activităŃilor vitale. • Ameliorarea planificării. Acest rol activ în aplicarea strategiei trebuie să sporească motivarea pentru îndeplinirea obiectivelor. BBZ serveşte intr-o anumita măsura drept curea de transmisie între direcŃia generala si situaŃia de pe teren. • Favorizarea schimbărilor în organizaŃie. Cadrele intermediare devin agenŃi activi ai schimbării, deoarece ei trebuie să elaboreze propuneri de reorganizare si să concretizeze în planuri acŃiunile exprimate în cifre. Aplicarea BBZ Principalele etape în aplicarea metodei sunt următoarele: � Delimitarea unităŃii în centre de decizie ActivităŃile caracteristice unui astfel de centru sunt următoarele: • Un ansamblu de activităŃi, cu o finalitate unica, comuna, care tine de un responsabil unic; • Un ansamblu de mijloace consemnate intr-un buget; • ModalităŃi actuale de a efectua activităŃile (utilizarea mijloacelor). Prin delimitarea centrelor de costuri discreŃionare în centre de decizie, în care se pot identifica finalităŃile care permit descrierea producŃiei fiecărui centru de costuri, se poate pune problema pertinentei si oportunităŃii organizării acestuia. În privinŃa creşterii, demersul BBZ utilizează paradigma organizaŃională clasică, deoarece prima etapă a analizei constă în delimitarea entităŃii respective în “centre de decizie”, definite drept ansamble cu o finalitate unica recunoscuta si care Ńin de un responsabil unic. BBZ poate fi considerat drept un mijloc rapid de reducere a cheltuielilor generale. � Stabilirea unei propuneri bugetare Prin aceasta se definesc mijloacele dobândite pentru obŃinerea rezultatului dat (nivel de servire). Un nivel de servire este definit prin cantitatea si calitatea prestaŃiilor oferite de un centru de decizie. Fiecare responsabil de centru de decizie trebuie să definească, în funcŃie de finalitatea centrului sau, nivelul de servire real. Practic se vor determina trei nivele: - nivelul minim sau 1 determina mijloacele minime, absolut necesare pentru asigurarea prestaŃiei; - nivelul curent sau 2 este în general aproape de nivelul actual (intr-o organizaŃie care funcŃionează corect). Acest nivel de prestaŃie este de dorit corect; - nivelul de ameliorare sau 3 permite obŃinerea de prestaŃii mai bune, dar care necesita mijloace suplimentare. � Căutarea sistematica a opŃiunilor Este vorba despre inventarierea diferitelor moduri de a obŃine un rezultat pentru un nivel dat. Prin definiŃie, opŃiunile sunt exclusive unele fata de celelalte (paza poate fi asigurata de salariaŃii întreprinderii sau de o întreprindere specializată) si se va retine cea care este mai bună (conform criteriilor economice, dar si de compatibilitatea cu strategia, conformitatea cu cultura întreprinderii). Astfel, responsabilii centrelor de decizie vor studia mai multe soluŃii, vor evalua costul lor si vor face o alegere, justificând respingerea altor acŃiuni. 28

� Clasificarea opŃiunilor La fiecare nivel ierarhic opŃiunile sunt clasificate în ordinea de prioritate descrescândă. Pentru un centru de decizie opŃiunea de nivel 2 nu poate veni decât după opŃiunea de nivel 1. Dar opŃiunea de nivel 3 a unui centru vital pentru întreprindere poate fi clasificata înainte de opŃiune de nivel 2 a unui centru mai puŃin important. De fiecare data când se urca de la un nivel în ierarhie, responsabilul va avea dubla sarcina: • consolidarea propunerilor de nivel inferior; • eventual punerea în discuŃie a clasamentului de nivel inferior în funcŃie de priorităŃi. � Alocarea resurselor si punerea în opera Conducerea generala determina suma resurselor pe care le poate aloca pentru finanŃarea cheltuielilor generale. Nivelul fiind astfel fixat, sunt selecŃionate opŃiunile în vederea realizării prestaŃiilor promise cu bugetele alocate (programele de acŃiune au fost deja elaborate în timpul punerii la punct a programelor bugetare, ceea ce facilitează si face mai rapidă execuŃia). Pentru fiecare activitate independenta, se poate întocmi un deviz decizional. Devizul decizional poate lua diferite forme si comporta un anumit număr de elemente indispensabile. Ele se pot prezenta astfel: Data - enunŃarea pe scurt a responsabilităŃilor Titlul devizului principale ale serviciului. DirecŃia : - consecinŃe interne sau externe ale Departament: Service: abandonării activităŃii si ale afectării A. RaŃiunea de a fi a activităŃii mijloacelor financiare altor proiecte. Este vorba B. Beneficii sau avantaje obŃinute de de cheltuieli economisite si se suprima întreprindere activitatea. C. Rezultatele neaprobării devizului - nivelul minim sub care centrul nu mai D. Resursele umane si financiare poate continua să-si exercite activitatea. necesare - nivelul real, actual precum si costurile E. Nivelele posibile de activitate corespondente. F. Alte modalităŃi pentru îndeplinirea - nivelul suplimentar, obiectul devizului. obiectivelor Tabelul nr. 3.1. Elementele devizului decizional

Devizul decizional este o cerere pentru alocare de fonduri în scopuri bugetare. Clasificarea devizelor se face în funcŃie de ordinea de prioritate determinata de direcŃia generala în planul sau strategic. DificultăŃile de aplicare a BBZ Fazele preparatorii lansării unei operaŃii BBZ sunt următoarele: • Informarea asupra operaŃiei; • Delimitarea centrelor de decizie si alegerea responsabililor acestor centre; • Definirea unei proceduri BBZ adaptate întreprinderii si elaborarea unui manual în acest sens; • Componenta echipei BBZ (în general mixta, compusa din cadre ale întreprinderii si consultanŃi), coordonatorul de proiect; • Lansarea operaŃiei BBZ în timpul unei sesiuni de câteva zile, în scopul de a motiva si forma responsabilii centrelor de decizie si de a lansa analize pe care ei vor trebui să le efectueze. ceasta metoda comporta un anumit număr de limite: • Dificultatea procedurii: aplicarea dura, timp de mai multe luni (în general de la 4 la 6). Pentru a face fata acestui inconvenient , anumite întreprinderi au adoptat “sunset concept” (principiul apusului de soare): analiza va fi susŃinută 3 sau 4 ani. • Rezistenta psihologica: nu toate cadrele sunt în mod obligatoriu gata să se supună presiunilor. Este facilă situaŃia la nivelul 1, în scopul de a păstra ceea ce s-a dobândit , avându-se în vedere alternative fanteziste. 29

• Existenta unui cost ridicat pentru ameliorări minore: daca singurele rezultate vizibile ale operaŃiei sunt nesemnificative, se înŃelege resentimentul unor cadre care au investit mult timp în operaŃia respectivă. BBZ a constituit o prima încercare pentru stabilirea unei corelaŃii între mijloacele alocate si prestaŃiile propuse, în scopul aprecierii mai bune a rezultatelor obŃinute. În acelaşi timp, BBZ poate pune în evidenta necesitatea unei noi activităŃi. Metoda BBZ prezintă si avantaje indiscutabile: a. Ea permite fundamentarea mai buna a misiunilor. Fiecare decizie trebuie justificata pornind de la zero (ca si în situaŃia de la creare), Ńinând seama de necesitatea cheltuielilor înscrise în buget; b. NoŃiune de rezultat (calitatea prestaŃiilor)a făcut un pas înainte fata de cheltuiala de efectuat; c. Bugetele sunt planificate mai uşor datorită reconsiderării totale a activităŃilor şi priorităŃilor; d. La nivelul unităŃilor funcŃionale, ea permite înŃelegerea reglării procedurale, care face să intervină persoane de nivel ierarhic diferit. Responsabilul este cel care ia decizia final, iar discuŃia se poate justifica. În acest sens, ea este consensuala; e. Permite delimitarea misiunilor de funcŃii şi servicii; f. Scoate în evidenŃă necesitatea noilor activităŃi; g. Punând accentul pe aval, pe faptul ca lucrătorii funcŃionali au clienŃi interni, acest demers are în vedere identificarea relaŃiilor clienŃi-furnizori, pentru a stabili valoarea unei activităŃi. Cuvinte cheie: Buget, bugetare, previziune, calculaŃie de buget, bugetarea costurilor, elaborarea bugetelor, center de costurioperaŃionale, centre de costuri funcŃionale, buget rezultante, bugetul producŃiei, consum standard, echilibru financiar, sistem bugetar, manual de buget, bugetul cu bază zero. Verificarea cunoştiinŃelor: 1. În ce constă conceptul de bugetare şi prin ce se caracterizează? 2. Care sunt principiile de elaborare şi funcŃionare a unui sistem bugetar? 3. DefiniŃi centrul de profit şi exemplificaŃi. 4. ExplicaŃi principalele bugete şi legăturile dintre ele. 5. PrezentaŃi grafic fluxul procesului de elaborare a bugetelor. 6. ArătaŃi succint ce cuprinde un manual de buget. 7. Care sunt avantajele şi dezavantajele procesului bugetar, al metodei BBZ? 8. Ce trebuie să întreprindă managerii pentru ca bugetele intocmite să fie cât mai utile? 9. Să se descrie metodologia elaborării bugetelor costurilor de producŃie. 10. ElaboraŃi schematic sistemul de bugete privind costurile de producŃie la un agent economic “X”.

IV. MANAGEMENTUL STRATEGIC AL COSTURILOR 4.1. Conceptul de strategie Deşi este un termen cu o istorie îndelungată, întâlnit pentru prima dată în antichitatea greacă, semnificaŃia strategiei rămâne pentru o mare parte a publicului confuză. Teoriile din domeniul strategiei dau dovadă de inconsecvenŃă, iar implementarea strategiei diferă de la caz la caz. Printre primii care au subliniat importanŃa deosebită a strategiei pentru activitatea unei societăŃi a fost profesorul amrican Peter Drucker. În anul 1954, acesta aprecia că strategia unei organizaŃii răspunde la două întrebări: “În ce constă afacerea?” şi “Care ar trebui să fie obiectul de activitate al firmei?”. 30

Mai recent, Henry Mintzberg defineşte strategia în cinci moduri: ca plan de acŃiune, ca stratagemă, ca model de comportament, ca poziŃie şi ca perspectivă. Rolurile strategiei S-ar părea că, în cazul societăŃilor comerciale, o strategie are valoare doar atâta timp cât aceasta contribuie la profitabilitatea activităŃii desfăşurate de organizaŃie. De asemenea, se poate observa că o strategie are efect pe termen lung şi că este puŃin probabil ca această să contribuie la rezultatele organizaŃiei în anul curent. Aici apare contradicŃia. Tehnicile financiare clasice, bazate pe o logică impecabilă, acordă o mai mare importanŃă profitului pe termen scurt. Cu toate acestea strategia se concentrează în general, asupra unui orizont de timp, de 5 ani, 10 ani, sau chiar mai mult. Astfel startegia se concentrează asupra dezvoltării activelor şi nu asupra profitului pe termen scurt. Startegia are rolul de a stabili direcŃia de acŃiune a organizaŃiei şi de a asigura caracterul concentrat şi consecvent al eforturilor membrilor săi. În final, strategia trebuie să permită conştientizarea momentului în care schimbarea este necesară şi să asigure flexibilitatea organizaŃiei. Stabilirea direcŃiei. Pentru a ajunge undeva, trebuie să ştim unde ne aflăm în acest moment, unde dorim să ajungem şi cum putem să ajungem acolo. După ce am pornit, trebuie să urmărim progresul şi, dacă este cazul, să ne replanificăm acŃiunile. Concentrarea eforturilor. Peter Drucker şi alŃi specialişti au subliniat permanent puterea concentrării “concentrarea este cheia rezultatelor economice reale”. “Managerii trebuie să îşi concentreze eforturile asupra unui număr redus de produse, linii de produse, sevicii, clienŃi, segmente de piaŃă etc.” Asigurarea consecvenŃei se aplică atât deciziilor privind investiŃiile de valoare mare, cât şi milioanelor de decizii strategice care stabilesc modul în care este alocat timpul, efortul, şi entuziasmul unui membru al organizaŃiei. DirecŃia, concentrarea şi consecvenŃa, concepte deosebit de simple în sine, reprezintă esenŃa strategiei. Strategia corporaŃiei, se referă la strategia societăŃii ca întreg, indiferent dacă aceasta este o organizaŃie multi divizionară, un conglomerat multi naŃional sau o societate specializată în fabricarea unui singur produs. Strategia unităŃii de afaceri se concentrează asupra măsurilr necesare pentru supravieŃuirea, dezvoltarea şi profitabilitatea pe termen lung a unei anumite unităŃi de afaceri. Strategiile compartimentelor funcŃionale se concentrează asupra măsurilor ce trebuie adoptate pentru fiecare domeniu funcŃional, sprijindu-se astfel implementarea strategiei la nivel de unitate de afaceri. Strategiile operaŃionale se referă la unităŃile operaŃionale ataşate unui compartiment funcŃional. UnităŃile operaŃionale pot fi fabrici, unităŃi izolate de producŃie, puncte de vânzare sau magazine. Toate Ńările dezvoltate, dar şi România sunt permanent preocupate atât de costuri, cât şi de mijloacele utilizate pentru stăpânirea şi reducerea lor. Ca urmare, lucrările de specialitate din acest domeniu, cât şi experienŃa practică acumulată până în prezent pot contribui efectiv la îmbunătăŃirea mentalităŃii managerilor şi la realizarea unei optici mai realiste în legătură cu gestiunea şi strategia costurilor. Dintotdeauna, strategia este arta de a câştiga războiul. Ea se aplică firmei, în măsura în care aceasta luptă împotriva concurenŃilor când supravieŃuirea sa este în pericol. Pentru transpunerea optimă în practică a strategiei, se impune operarea restructurării firmei. Aceasta presupune alegerea, repartizarea şi organizarea resurselor umane, materiale şi băneşti necesare realizării strategiei generale, evidenŃiind structuri diferenŃiate şi mecanisme referitoare la următoarele subsisteme33: • sistemul contabil şi de control al gestiunii; • patrimoniul şi puterea de decizie pentru pilotare. Subordonată restricŃiilor financiare ce condiŃionează autonomia şi supravieŃuirea sa, firma nu poate fi gestionată fără aparatul de măsurare economică. Pentru aceasta, trebuie abandonat limbajul tehnic în favoarea 33

Ciobanu, I., Managementul strategic, Editura Polirom, Iaşi, 1998, p.130

31

celui economic. De asemenea, pentru conectarea pozitivă la modificările mediului firma trebuie să dovedească pe lângă patrimoniu, capacitate de angajare şi putere de decizie şi control ierarhic al activităŃilor (curajul deciziilor dificile, leadership-ul oamenilor şi responsabilizarea resurselor). Arta strategiei constă în realizarea, în fiecare din domeniile de activitate în care firma este prezentă, a unui avantaj concurenŃial determinant, adică decisiv, durabil şi parabil. În cazul strategiei costului acest avantaj este asigurat de firma care are costul total cel mai scăzut. Strategiile diferenŃierii au ca avantaj concurenŃial caracterul unic al ofertei firmei. Atât în strategia costului, cât şi în cea a diferenŃierii noŃiunea de cost este prezentă, dar modul de abordare este diferit.

4.2. Managementul strategic al costurilor Managementul strategic eficient la toate nivelurile necesită parcurgerea strictă a patru etape. În concepŃia autorilor americani Shank şi Govindarajan acestea sunt: a. formularea strategiilor; b. comunicarea acestor strategii în cadrul organizaŃiei; c. dezvoltarea şi implementarea de soluŃii tactice pentru realizarea acestor strategii; d. dezvoltarea şi implementarea mijloacelor de control pentru monitorizarea succesului etapelor de implementare şi, deci, a realizării obiectivelor strategice. De asemenea, economiştii americani Shank şi Govindarajan au tratat în lucrarea intitulată „Strategic cost management: the new tool for competitive advantage” şi conceptul de management strategic al costurilor. Costul fiind legat de întregul act de producŃie şi de conducere al firmei este justificat interesul crescând al managementului în elaborarea unei strategii în domeniul costurilor. Managementul strategic al costurilor este rezultatul combinării a trei componente principale: 1 analiza lanŃului valorii; 2 analiza poziŃionării strategice; 3 analiza surselor de cost. 1. Conceptul de lanŃ al valorii constă în detalierea diferitelor etape de elaborare a unui produs corespunzător unui domeniu de activitate, de la materia primă până la service-ul post-vânzare. Aceasta este metoda cea mai pertinentă de dirijare eficientă a costurilor. Cunoscând valoarea pe care o activitate o aduce consumatorului, se caută să i se asigure aceeaşi valoare cu resurse inferioare, deci o mai bună productivitate obŃinută printr-o mai bună coordonare a elementelor lanŃului. În acest caz, analiza este mai fină deoarece vizează maximizarea diferenŃei dinte intrări şi ieşiri (cu alte cuvinte „maximizarea valorii adăugate”). 2. Conceptul de poziŃionare strategică presupune găsirea răspunsului la întrebarea: ce rol joacă managementul costurilor într-o firmă? În cadrul managementului strategic al costurilor (SCM), rolul analizei costului diferă în funcŃie de modalitatea aleasă de firmă în lupta de concurenŃă. a) Astfel, o firmă poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se bazează pe postulatul conform căruia firma cea mai competitivă are cele mai mici costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor firmei se fundamentează pe avantajul său concurenŃial (atragerea clientelei prin preŃuri mici). b) Pe de altă parte, o firmă poate concura prin oferirea de produse superioare (diferenŃiere). Ca urmare, firma care caută strategia diferenŃierii se va strădui să atingă performanŃa optimă în ceea ce priveşte costurile specifice legate de unicitatea ofertei sale gestionând corect costurile partajate restante1. 3. Cea de-a treia componentă a managementului strategic al costurilor este analiza surselor de cost, deoarece acestea (adică sursele de cost) şi nu volumul producŃiei explică cel mai bine comportamentul costurilor. Sursele de cost sunt grupate în două categorii, şi anume: „surse structurale” şi „surse de executare”. Prima categorie, adică „sursele structurale” se referă la structura economică a firmei şi depind de: scara, raza de cuprindere, experienŃa, tehnologia şi complexitatea producŃiei. Fiecare factor structural implică din partea firmei alegeri care vor determină creşteri sau reduceri în costul produsului. Astfel: • Scara. Prin ea se fixează cât de mare trebuie să fie investiŃia în producŃie, proiectare şi marketing;

32

•

Raza de cuprindere. Ea priveşte gradul de integrare pe verticală, întrucât integrarea orizontală se leagă mai mult de „scară”; • ExperienŃa. Se are în vedere de câte ori, în trecut, a mai făcut firma ceea ce doreşte să realizeze în prezent; • Tehnologia. Se iau în considerare procedeele tehnologice folosite în fiecare pas din lanŃul valoric al firmei; • Complexitatea. Aceasta se referă la cât de largă va fi gama de produse/servicii oferite clienŃilor. A doua categorie de surse de cost o formează „sursele de executare”. Acestea se referă la abilitatea de a executa bine operaŃiunile. Spre deosebire de sursele structurale, pentru fiecare „sursă de executare”, „mai mult” înseamnă întotdeauna „mai bine”. Principale surse de executare includ: • forŃa de muncă (participarea forŃei de muncă la îmbunătăŃirea continuă a activităŃii); • managementul calităŃii totale (speranŃe şi realizări în privinŃa calităŃii produselor şi proceselor); • utilizarea capacităŃii (în funcŃie de scara aleasă pentru construirea capacităŃilor de producŃie); • eficienŃa organizării în spaŃiu a uzinei (Cât este de eficientă?); • configurarea produselor (EficienŃa designului); • exploatarea legăturilor cu furnizorii şi/sau clienŃii, după cum indică lanŃul valoric al firmei. Succesul introducerii de noi produse pe piaŃă este esenŃial pentru cele mai multe firme. Aducerea pe piaŃă a noilor produse mai rapid decât concurenŃii permite companiei să câştige o parte de piaŃă şi învaŃă mai rapid de la clienŃi cum să îmbunătăŃească produsul; timpii de reacŃie la modificările pieŃei vor fi din ce în ce mai mici pentru firmele ce vor să fie performante. InformaŃiile eronate oferite de sistemul informaŃional al costurilor (în sistemele clasice, tradiŃionale) duc la luarea deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la aceasta contribuind şi întârzierile în raportări datorate ciclului tipic de control tradiŃional. Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reŃinute, ideile de bază asupra SCM sunt următoarele34: 1) în analiza strategică, volumul nu explică cel mai bine comportamentul costurilor; 2) în sens strategic, este mai util să se explice poziŃia costurilor în termeni de opŃiuni structurale şi aptitudini de execuŃie care conturează poziŃia competitivă a firmei; 3) nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele rămân mereu importante; 4) pentru fiecare sursă de cost, există o anumită schemă de analiză de cost, foarte importantă, pentru înŃelegerea poziŃionării unei firme.

TendinŃe şi oportunităŃi în contabilitatea managerială şi de calculaŃie a costurilor 4.3.1. O viziune internaŃională Legitimitatea metodelor „tradiŃionale” de calculaŃie a costurilor, concepute în mare majoritate în prima jumătate a secolului al XX -lea este pusă astăzi în discuŃie atât de teoreticienii contabili, cât şi de organismele profesionale. Cele mai multe critici vizează desincronizarea evidentă a contabilităŃii de gestiune în raport cu mediul de producŃie. Economiile vestice (vom include aici şi Japonia şi Coreea de Sud) sunt bazate în majoritate pe tehnologii înalte, producŃia industrială caracterizându-se printr-un grad de automatizare ridicat. Sintagma “Advanced Manufacturing Technology” înseamnă deopotrivă proiectare asistată de calculator (CADComputer Aided Design), planificarea computerizată a necesarului de aprovizionare (MRP- Materials Requirement Planning), folosirea unor sisteme de producŃie controlate de calculator (CAM-Computer Aided Manufacture), controlul total al calităŃii (TQC-Total Quality Control) etc. “Vârful de lance” al acestei familii 34

Hlaciuc, E., Op.cit., pp.172-173

33

este prototipul digital, prin care costurile dezvoltării unui produs nou (automobil, avion) sunt estimate, în diferite variante, încă din faza de proiectare “pe calculator”, activitatea însăşi de proiectare revenind la un cost mai avantajos. În astfel de condiŃii, structura costului nu mai este similară celei din epoca “industriilor coşului de fum”35, cum inspirat le numea Alvin Toffler. Câmpul de activitate organizaŃional care înglobează contabilitatea de gestiune a evoluat în patru faze succesive, şi anume: a) Înainte de 1950, preocuparea principală a fost determinarea costurilor complete şi controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a bugetelor şi de contabilitate a costurilor complete. b) Din 1965, interesul se deplasează spre producŃia informaŃiei necesare planificării şi controlului de gestiune, recurgându-se la tehnici cum ar fi analiza decizională şi contabilitatea de responsabilitate. c) După 1985, atenŃia se deplasează spre reducerea risipei resurselor utilizate în funcŃionarea întreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor şi tehnicilor de management al costurilor. d) După 1995, interesul este de a crea sau produce valoare prin utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin tehnici care să permită analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acŃionar, prin inovare organizaŃională. Deşi aceste faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost întotdeauna progresivă şi evolutivă. Ca răspuns la schimbările tehnologice, teoreticienii şi practicienii au trecut la elaborarea unor metode noi de calculaŃie a costurilor, dintre care menŃionăm: • metoda Just-in-Time, care sete concomitent o metodă de fabricaŃie dar şi de contabilizare a costurilor; • metoda costurilor bazate pe activităŃi (Activity Based Costing -ABC), care pe de o parte caută să efectueze o repartizare mai justă a cheltuielilor indirecte în costurile de producŃie, iar pe de altă parte propune să stabilească o relaŃie între costurile indirecte şi activităŃile care le induc; • metoda costurilor retrocalculate (Backflush Accounting -BFA) foloseşte un demers invers fluxului de producŃie, pornind de la contravaloarea bunurilor vândute, în raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vândute şi asupra stocurilor; • metoda costurilor - Ńintă (target costing) urmăreşte să afle un cost maxim admisibil pe produs, pornind de la prospectarea pieŃei înainte ca produsul să fie proiectat. Metodele de fabricaŃie utilizate de firmele japoneze şi de cele din noile Ńări industrializate (în special „tigrii” sud-est asiatici) s-au dovedit superioare din punct de vedere al productivităŃii şi competitivităŃii faŃă de cele utilizate în Europa de Vest şi America de Nord, deşi părerile comentatorilor sunt împărŃite. Incontestabil este însă faptul că japonezii au fost pionieri în domeniul tehnicilor flexibile de planificare a producŃiei. Ei au aplicat pe scară largă (uzinele Toyota) metodele de fabricaŃie bazate pe fluxuri comandate din aval în amonte, în speŃă metoda Just-in-Time, în varianta japoneză Kanban. 4.3.2. O tendinŃă românească Problema competitivităŃii, văzută prin prisma cost-calitate, nu constituie un motiv de mândrie pentru economia românească. Faptul că după 1990 preŃurile unor produse au crescut continuu nu poate fi pus doar pe seama inflaŃiei. Aceste preŃuri s-au liberalizat (parŃial sau total), dispărând sistemul preŃurilor administrate. Prin urmare, orice producător caută să-şi stabilească preŃul de vânzare pe baza costului de producŃie, iar dacă acesta din urmă este ridicat, e uşor de ghicit cum va fi preŃul. O parte însemnată a firmelor româneşti se confruntă cu probleme deloc neglijabile şi deja arhicunoscute: • tehnologie învechită, cel mai adesea mare consumatoare de resurse materiale, producătoare de pierderiş

35

Toffler, A., Powershift -Puterea în mişcare, Ed. Antet, Bucureşti, 1995

34

•

costuri salariale mari, datorate supradimensionării schemei de personal, folosirii ineficiente a timpului de lucru, nivelului de automatizare, scăzut pentru era post-industrială; • productivitate a muncii mult mai redusă decât în sectoarele similare din Ńările dezvoltate; • cerere scăzută pentru produsele oferite, rezultând aşa-zisa “producŃie pe stoc”; • datorii mari la bugetul de stat şi faŃă de alte firme, greu de rambursat datorită blocajului financiar; • management incapabil de a face faŃă “moştenirii” fostelor întreprindrei de stat; • slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deteriorării mediului înconjurător, care constituie de ani buni o preocupare majoră a economiilor vestice. În atare condiŃii, costurile ridicate vor zădărnici orice tentativă a întreprinderii de a obŃine profit. Cu toate acestea, întreprinderi cu pierderi colosale supravieŃuiesc prin politici sociale, pe când altele, pentru a-şi acoperi costurile mari, îşi ridică preŃurile propagând inflaŃia mai departe. PiaŃa nu poate combate încă această tendinŃă prin mecanismul cererii şi al ofertei, decât în rare cazuri. În firmele româneşti, calculaŃia costurilor păstrează în majoritate un caracter conservator, în sensul că metodele folosite sunt aceleaşi ca acum 30 de ani, deşi caracterul producŃiei a cunoscut şi la noi unele schimbări. Din punct de vedere metodologic, calculaŃia are la bază aproape exclusiv metoda pe faze ori metoda pe comenzi, combinate îmsăşi cu alte tehnici, la latitudinea agentului economic. Se practică un antecalcul la nivel de secŃie ori atelier, completat cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate. Din câte cunoaştem la ora actuală, nu există preocupări pe scară largă pentru implementarea unor metode de calculaŃie de factură recentă, cum ar fi Just-in-Time sau ABC. De vină sunt în primul rând deficienŃele structurale din economia românească, precum şi lipsa unui management al calităŃii totale, iar puterea de cumpărare scăzută a consumatorilor transformă conceptul de “stoc zero” într-un mit intangibil. În firmele româneşti se pune accent pe latura constatatoare (post-factum) al calculaŃiei, dar costul se foloşeşte mai puŃin ca un element de previziune. Problema nu rezidă în inexistenŃa informaŃiilor care să alcătuiască un “tablou de bord” al întreprinderii, ci în faptul că adesea, importanŃa acestor informaŃii nu este percepută cum sar cuveni. În plus, informaŃiile brute nu sunt suficiente: sunt necesare retratări şi corelări ale acesteia. Pentru un sistem informaŃional bine pus la punct, importanŃa sistemului informatic nu poate fi negată. Dar acesta este în multe cazuri inadecvat. Nu lipsa aplicaŃiilor (în România, soluŃii informatice pentru calculaŃia costurilor există de la jumătatea anilor ‘70) constituie o problemă, ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele informatice din firmele româneşti sunt în marea majoritatea a cazurilor sisteme neintegrate. Ca o cale spre normalitate, semnalăm apariŃia în firmle româneşti a unor “grei” din domeniul aplicaŃiilor informatice de gestiune. Vorbind de informatică economică se vorbeşte inevitabil de baze de date (Oracle, Informix, SQL Server), iar sistemele informaŃionale de la nivel tactic dispun de sisteme de tip Enterprise Resource Planning, precum MFG/Pro (Dacia Piteşti). Dincolo de costurile implementării (să ne reamintim că informaŃia costă, dar şi produce valoare), folosirea unor asemenea sisteme înseamnă pentru o firmă o cale de reducere a costurilor. Celebrul Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, sublinează însemnătatea cunoaşterii costurilor pentru managementul firmei, ca şi faptul că o calitate mai mare înseamnă un cost mai mic. Astfel, Porter afirma în urmă cu câŃiva ani că “pentru a fi competitivă pe termen lung, o companie trebuie să ofere clienŃilor o valoare mai mare sau o valoare comparabilă la un cost mai scăzut, sau ambele”. Cuvinte cheie: Strategia, strategia corporaŃiei, managementul strategic al costurilor; lanŃul de valori; poziŃionarea strategică; sursele de cost; managementul calităŃii totale, proiectare asistată de calculator, “stoc zero”.

35

Verificarea cunoştinŃelor DefiniŃi managementul strategic al costurilor (S.C.M.)36. Care sunt deficienŃele generale ale sistemului informaŃional al costurilor? Ce rol joacă managementul costurilor într-o firmă? ExplicaŃi faptul că managementul strategic al costurilor este rezultatul combinării a trei componente: – analiza lanŃului valorii – analiza poziŃionării strategice – analiza surselor de cost 5. PrezentaŃi principalele tendinŃe şi oportunităŃi în contabilitatea managerialăşi de calculaŃie a costurilor.

1. 2. 3. 4.

V. ORGANIZAREA CONTABILITĂłII MANAGERIALE ŞI A CALCULAłIEI COSTURILOR 5.1 Premisele organizării contabilităŃii manageriale şi a calculaŃiei costurilor Organizarea contabilităŃii de gestiune de către fiecare unitate patrimonială, în funcŃie de specificul activităŃii şi necesităŃile proprii ale acesteia, implică soluŃionarea prealabilă a următoarelor probleme: - adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaŃie a costurilor la condiŃiile specifice ale întreprinderii; - programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp; - selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor; - alegerea compartimentelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producŃiei: previzională şi efectivă. OpŃiunea pentru o anumită metodă de calculaŃie se întemeiază pe luarea în considerare a unor factori ca: profilul întreprinderii, nomenclatura producŃiei executate; tehnologia şi organizarea producŃiei; mărimea întreprinderii, obiectivele urmărite de managementul întreprinderii prin contabilitatea de gestiune etc. Implementarea metodei de organizare a contabilităŃii de gestiune pentru care s-a optat presupune: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităŃilor de calculaŃie; stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli); stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenŃă necesare pentru identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producŃia obŃinută şi raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.

5.2 Obiecte de calculaŃii – purtători de costuri şi rolul lor în contabilitatea managerială a. Locurile de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se consumă diversele resurse ale întreprinderii. Majoritatea locurilor de muncă sunt şi locuri de producŃie, adică spaŃii productive precis delimitate, în cadrul cărora se desfăşoară procese de prelucrare, în conformitate cu procesul tehnologic. Aceste locuri de muncă sunt şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. În acelaşi timp există şi locuri de muncă şi de cheltuieli unde se desfăşoară activităŃi de desfacere şi administraŃie. În acest sens se vorbeşte despre locuri operaŃionale de cheltuieli şi locuri structurale de cheltuieli.

36

S.C.M. = Strategic cost management

36

Locurile operaŃionale de cheltuieli sunt locurile de muncă unde se execută operaŃiuni privind aprovizionarea, fabricaŃia şi vânzarea produselor întreprinderii. Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea în cadrul cărora se îndeplinesc atribuŃii privind organizarea, conducerea şi administrarea activităŃii de exploatare şi a altor activităŃi ale întreprinderii. Calcularea şi urmărirea costurilor la nivelul fiecărui loc de cheltuieli este greu de realizat şi, în acelaşi timp costisitoare. De aceea, locurile de cheltuieli se reunesc în aşa numitele "centre de cheltuieli", Ńinând seama de particularităŃile tehnologiei, ale organizării producŃiei şi de structurile întreprinderii. Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unităŃile operative corespunzătoare specificului activităŃii întreprinderilor din fiecare ramură. În contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli îndeplinesc următoarele funcŃii: • reprezintă criterii de delimitare în spaŃiu a cheltuielilor de exploatare în general, şi a celor indirecte de producŃie, în special. Aceasta are în vedere faptul că unele dintre cheltuieli, şi anume cele legate direct de executarea operaŃiilor tehnologice, au loc în cadrul acestor centre de cheltuieli, iar altele sunt generate de centrele respective, fiind necesare pentru crearea şi întreŃinerea activităŃii întreprinderii. Acestea din urmă se pot repartiza direct pe centrele de cheltuieli, dar nu şi pe purtătorii de costuri; • constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie pentru bugetarea şi controlul bugetar al costurilor; • asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producŃiei obŃinute în întreprinderi cu structuri similare. b. Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile obŃinute de întreprindere în urma desfăşurării activităŃii sale de bază şi care generează cheltuieli de producŃie şi de desfacere pe care întreprinderea trebuie să le suporte. Deci, în contabilitatea de gestiune purtătorii de costuri reprezintă entităŃile pentru care se antecalculează şi se postcalculează costuri, utilizând diverse metode de calculaŃie. În calitate de purtător de costuri se poate considera fie producŃia exerciŃiului sau producŃia marfă la nivelul întreprinderii, pe de o parte, fie producŃia la nivelul unui produs, lucrare sau serviciu, pe de altă parte. În funcŃie de condiŃiile concrete din fiecare întreprindere, purtătorii de costuri pot fi detaliaŃi pe subansamble, piese sau modele ale produselor. În situaŃia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumită întreprindere se face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la bază următoarele criterii: materia primă comună, tehnologia, durata procesului de fabricaŃie. După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se clasifică în purtători finali şi purtători intermediari. Purtătorii de costuri finali reprezintă unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se calculează costul producŃiei. Unii purtători finali îşi păstrează această calitate în toate etapele formării costului (de exemplu în cazul producŃiei de unicate). În alte cazuri ei funcŃionează ca purtători finali doar în ultima etapă de formare a costului, pe parcurs funcŃionând ca purtători de costuri intermediari, care pot fi: seriile, loturile, partizile, grupele de produse sau comanda de fabricaŃie, în cazul producŃiei de serie sau producŃiei neomogene. Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producŃiei căreia i s-a atribuit această calitate. În acest scop se utilizează o unitate de măsură omogenă denumită unitate de calculaŃie. Aceasta poate fi exprimată în: unităŃi fizice (bucăŃi, kg, m2, m3,kwh etc.) sau în unităŃi convenŃionale (t.c.c., tractoare convenŃionale de 30 CP etc.). UnităŃile convenŃionale se folosesc atunci când nu există o omogenitate naturală a producŃiei care să permită exprimarea în unităŃi fizice. De asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaŃie impune şi folosirea unor unităŃi de calculaŃie convenŃionale, cum ar fi numărul de ore de funcŃionare a utilajelor, numărul orelor de activitate direct productivă (în cazul aplicării metodei THM); mărimi valorice abstracte pentru realizarea unor comparaŃii de eficienŃă, cum ar fi de exemplu "1000 lei cifră de afaceri" sau "1000 lei producŃie marfă". UnităŃile convenŃionale au doar un caracter intermediar deoarece în final ne interesează costul unitar al fiecărui produs.

37

5.3 Sistemul conturilor contabilităŃii manageriale Conturile cu ajutorul cărora se realizează contabilitatea cheltuielilor de producŃie şi calculaŃia costurilor sunt conturile de gestiune. Aceste conturi au menirea de a prelua cheltuielile de exploatare din contabilitatea generală (financiară) unde s-au înregistrat după natura lor, pentru a le ordona după destinaŃie în vederea calculării costului efectiv al producŃiei obŃinute, decontării acestei producŃii şi stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite în scopul exercitării controlului bugetar asupra costurilor. În felul acesta, se creează independenŃa contabilităŃii de gestiune faŃă de contabilitatea financiară. În planul de conturi general (PCG) aceste conturi sunt cuprinse în clasa 9 - Conturi de gestiune – şi ele au caracteristica generală ca la sfârşitul exerciŃiului financiar nu apar în bilanŃul contabil întrucât datele şi informaŃiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în contabilitatea financiară pe baza căreia se întocmeşte bilanŃul contabil. De asemenea, se poate menŃiona că aceste conturi au funcŃie contabilă mai elastică in ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor întrucât, aşa cum s-a arătat, modul de organizare al contabiltăŃii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităŃi patrimoniale, în funcŃie de specificul activităŃii şi necesităŃile proprii de informare ale acesteia. Iată de ce în caracterizarea conturilor respective şi în modelele de calculaŃie prezentate nu se vor respecta cu stricteŃe Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, existând mai multe variante posibile de funcŃionare a conturilor în cauză. În continuare se va prezenta una dintre aceste variante37. La rândul ei, clasa respectivă de conturi este structurată pe trei grupe: 90 „Decontări interne” , 92 „Conturi de calculaŃie” , 93 „Costul producŃiei”. A. Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde conturile: 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 902„Decontări interne privind producŃia obŃinută” 903„Decontări interne privind diferenŃele de preŃ” Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” Se foloseşte pe de o parte pentru evidenŃa decontărilor interne privind cheltuielile activităŃii de bază şi auxiliare, cheltuielile indirecte de producŃie, cheltuielile generale de administraŃie, precum şi a cheltuielilor de desfacere, care au fost înregistrate mai întâi in contabilitatea generală (financiară), după care se înregistrează în contabilitatea de gestiune, iar pe de altă parte, pentru reflectarea costului efectiv al producŃiei obŃinute. Acest cont face interfaŃa dintre contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea managerială. Potrivit actelor normative în vigoare după funcŃia contabilă este un cont bifuncŃional, dar funcŃionează ca un cont de pasiv. Se creditează în cursul lunii, cu ocazia decontării cheltuielilor de exploatare pe destinaŃii în funcŃie de posibilităŃile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli şi obiecte de calculaŃie şi se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producŃiei finite şi al celei în curs de execuŃie, după care se soldează. Grafic, funcŃionarea Contului “901” este prezentată în figura nr. 5.1.

37

Oprea Călin, Mariana Man, Monica Viorica Nedelcu, Contabilitate managerială, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2008, pag. 140

38

Fig. 5.1. Schema grafică a funcŃionării contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” Contul 902„Decontări interne privind producŃia obŃinută” Se utilizează pentru evidenŃa decontărilor interne privind costul producŃiei obŃinute în cursul lunii, la preŃ de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata), pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru decontarea, la sfârşitul lunii, astfel că soldul său reprezintă diferenŃele de preŃ, şi anume soldul creditor, diferenŃele favorabile, adică economiile, respectiv abaterile pozitive, iar cel debitor, diferenŃele nefavorabile, respectiv depăşirile, adică abaterile negative. După funcŃia contabilă este un cont bifuncŃional. Se creditează, pe parcursul lunii, cu preŃul de înregistrare al producŃiei finite obŃinute din procesul de producŃie şi se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producŃiei respective. Indiferent de soldul său, acest cont se închide la sfârşitul lunii prin contul 903 „Decontări interne privind diferenŃele de preŃ”. În analitic, contul 902„Decontări interne privind producŃia obŃinută” se dezvoltă pe obiecte de calculaŃie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.). Grafic, funcŃionarea contului 902 este prezentată în figura 5.2.

Fig 5.2. Schema funcŃionării contului 902 „Decontări interne privind producŃia obŃinută” Contul 903„Decontări interne privind diferenŃele de preŃ” Serveşte pentru înregistrarea, la sfârşitul lunii, a diferenŃelor dintre preŃul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicată) şi costul efectiv al producŃiei finite obŃinute din procesul de producŃie*. După funcŃia contabilă este un cont de activ. *

DiferenŃele de preŃ, aşa cum s-a arătat, pot fi favorabile, atunci când costul efectiv este mai mic decât preŃul sau costul de înregistrare şi nefavorabile, în situaŃia inversă, când costul efectiv mai mare decât preŃul de înregistrare. În contabilitate, diferenŃele de preŃ se pot înregistra numai în negru, atât cele favorabile cât şi cele nefavorabile, sau în roşu (respectiv în negru, dar încadrate în chenar, ceea ce echivalează cu cu înregistrarea în roşu) cele favorabile şi in negru cele nefavorabile. În lucrarea de faŃă s-a optat pentru varianta a doua.

39

Se debitează, la sfârşitul lunii, cu ocazia calculării şi înregistrării diferenŃelor de preŃ aferente producŃiei finite obŃinute din procesul de producŃie şi se creditează, tot la sfârşitul lunii, cu ocazia închiderii în momentul decontării diferenŃelor asupra costului producŃiei obŃinute. Deci la sfârşitul lunii nu prezintă sold. În analitic, se dezvoltă ca şi contul precedent, cu care funcŃionează în paralel, adică pe obiecte de calculaŃie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.). Grafic, funcŃionarea contului 903 este prezentată în figura 5.3.

Figura 5.3. Schema funcŃionării contului 903 „Decontări interne privind diferenŃele de preŃ” B.

Grupa 92 „Conturi de circulaŃie” cuprinde următoarele conturi:

921„Cheltuielile activităŃii de bază” 922„Cheltuielile activităŃilor auxiliare” 923„Cheltuielile indirecte de producŃie” 924„Cheltuielile generale de administraŃie” 925„Cheltuielile de desfacere” Contul 921„Cheltuielile activităŃii de bază” Se foloseşte pentru evidenŃa cheltuielilor aferente activităŃii de bază a unităŃii. După funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor directe aferente activităŃilor de bază, care au fost înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii, cu cotele corespunzătoare de cheltuieli indirecte (comune ale secŃiei, generale de administraŃie ale unităŃii, de desfacere şi ale activităŃii auxiliate) repartizate raŃional în costul produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Se creditează, la sfârsitul lunii, cu costul efectiv al producŃiei finite, precum şi cu cel al producŃiei în curs de execuŃie obŃinute din activitatea de bază, operaŃie după care se soldează. În analitic, se dezvoltă pe secŃii, obiecte de calculaŃie şi articole de calculaŃie. Contul 922„Cheltuielile activităŃilor auxiliare” Se utilizează pentru a Ńine evidenŃa cheltuielilor ocazionate de activităŃile auxiliare ale unităŃii. Se debiteazăîn cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor directe privind activităŃile auxiliare, care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare de cheltuieli generale de administraŃie repartizate raŃional în costul producŃiei auxiliare destinată vânzării (care are caracter de marfă). Se creditează, la sfârşitul lunii, cu contravaloarea producŃiei livrate de secŃiile auxiliare pentru activitatea de bază, sectorul administrativ şi de conducere, ori sectorul desfacerii, procum şi cu costul efectiv al producŃiei finite destinate vânzării şi, respectiv, al producŃiei în curs de execuŃie, operaŃie după care se inchide. În analitic, se dezvoltă ăe secŃii, obiecte de calculaŃie şi, dacă este cazul, articole de calculaŃie. Contul 923„Cheltuieli indirecte de producŃie” Serveşte pentru evidenŃa cheltuielilor cu întreŃinerea şi funcŃionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale fiecărei secŃii de bază a unităŃii. După funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia ci’olectării cheltuielilor indirecte de producŃie privind activitatea de bază, care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii, se mai debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secŃiile auxiliare pentru necesităŃile 40

activităŃii de bază, care nu se identifică pe obiecte de calculaŃie. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raŃionale a cheltuielilor indirecte în costul producŃiei obŃinute, ocazie cu care se soldează. În analitic, se dezvoltă pe secŃii şi pe feluri sau articole de cheltuieli specifice cheltuielilor indirecte de producŃie (comune ale secŃiei). Contul 924„Cheltuielile generale de administraŃie” Se foloseşte pentru evidenŃa cheltuielilor de administraŃie şi conducere ale unităŃii. După funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor ocazionate de administraŃia şi conducerea unităŃii care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii se mai debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secŃiile auxiliare pentru necesităŃile sectorului administrativ şi de conducere al unităŃii, şi se creditează, la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raŃionale a cheltuielilor generale de administraŃie în costul producŃiei obŃinute din activitatea de bază, precum şi în costul producŃiei obŃinute din activitatea auxiliară care are caracter de marfă. După operaŃia de creditare, contul 924 „Cheltuielile generale de administraŃie” se soldează. În analitic, se dezvoltă pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului administrativ şi de conducere. Contul 925„Cheltuieli de desfacere” Se utilizează pentru înregistrarea cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de transport – dacă marfa circulă pe cheltuiala producătorului -, de manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare etc.). După funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor ocazionate de sectorul de desfacere, care sunt înregistrate şi în contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii, se mai debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la activitatea auxiliară pentru necesităŃile sectorului de desfacere, şi se creditează, la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raŃionale a cheltuielilor de desfacere în costul complet al producŃiei obŃinute, operaŃie după care se soldează. În analitic, se dezvoltă pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului desfacere. C. Grupa 93 „Costul producŃiei” cuprinde conturile: 931 „Costul producŃiei obŃinute” 933 „Costul producŃiei în curs de execuŃie” Contul 931„Costul producŃiei obŃinute” Serveşte pentru evidenŃa producŃiei finite obŃinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terŃi, investiŃii proprii sau alte activităŃi. După funcŃia contabilă este un cont bifuncŃional. Se debitează, în cursul lunii, cu preŃul sau costul de înregistrare al producŃiei finite obŃinute din procesul de producŃie şi se creditează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producŃiei respective decontată pe seama cheltuielilor ocazionale. Indiferent de soldul său, acest cont de închide la sfârşitul lunii prin contul 903 „Decontări interne privind diferenŃele de preŃ”, chiar dacă diferenŃele sunt favorabile sau nefavorabile, după care se soldează. În analitic, contul 931 „Costul producŃiei obŃinute” se dezvoltă pe obiecte de calculaŃie. Contul 933„Costul producŃiei în curs de execuŃie” Se utilizează pentru înregistrarea costului efectiv al producŃiei în curs de execuŃie, indiferent dacă provine din activitatea de bază sau cea auxiliară. După funcŃia contabilă este un cont de activ.

41

Se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producŃiei în curs de execuŃie rezultată din activitatea de bază, precum şi din activităŃile auxiliare şi se creditează, tot la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al aceleiaşi producŃii decontate pe seama cheltuielilor efectuate. După această operaŃie, contul se soldează. În analitic, se dezvoltă pe obiecte de calculaŃie. În continuare se prezintă modul de funcŃionare şi corespondenŃa conturilor de gestiune.

Schema funcŃionării conturilor din clasa 9 „Conturi de gestiune” D 901 „Decontări interne privind cheltuielile” Costul efectiv al produselor finite obŃinute (cont:931)

Cheltuielile de producŃie din contabilitatea financiară, înregistrare în conturi după natura economică (cont: 921, 922, 923, 924,925)

Sold final creditor (costul efectiv al producŃiei în curs de execuŃie) D 902 „Decontări interne privind producŃia obŃinută” Costul efectiv al producŃiei finite obŃinute (cont:921)

Costul standard al producŃiei finite obŃinute (cont:931). DiferenŃele de preŃ aferente ProducŃiei finite obŃinute (cont: 903)

D 903 „Decontări interne privind diferenŃele de preŃ” DiferenŃele de preŃ aferente producŃiei finite obŃinute (cont:902)

DiferenŃele de preŃ aferente producŃiei finite onŃinute (cont:931)

42

D 921 „Cheltuielile activităŃii de bază” Cheltuielile directe (cont: 901) Costul producŃiei în curs de Cheltuielile activităŃilor execuŃie (cont: 933) auxiliare (cont:922) Cheltuielile indirecte de Costul efectiv al producŃiei finite obŃinute (cont: 902) producŃie (cont:923) Cheltuielile generale ale administraŃiei (cont: 924) Cheltuieli de desfacere (cont:925) Costul efectiv al producŃiei finite şi al producŃiei în curs de execuŃie D 922 „Cheltuielile activităŃilor auxiliare” Cheltuielile colectate Decontările reciproce (cont:901) (cont: 922 în analitic) Decontările reciproce Repartizarea cheltuielilor pe (cont: 922 în analitic) locurile consumatoare (cont: 921, 923, 924, 925) Costul producŃiei în curs de execuŃie (cont: 933) Costul efectiv al producŃiei marfă (cont: 902) D 923 „Cheltuieli indirecte de producŃie” Cheltuielile indirecte ale secŃiilor principale de prodicŃie (cont: 901) Cheltuielile activităŃilor auxiliare (cont: 922)

Cota de cheltuieli indirecte ale secŃiilor repartizate pe obiecte de calculaŃie (cont: 921)

D 924 „Cheltuieli generale de administraŃie” Cheltuielile generale de Cota de cheltuieli de administraŃie (cont:901) administraŃie repartizate Cheltuielile activităŃilor pe obiecte de calculaŃie auxiliare(cont: 922) ( cont: 921, 922)

43

D 925 „Cheltuieli de desfacere” Cheltuielile de desfacere Cota de cheltuieli de desfacere (cont: 901) repartizate pe obiecte de Cheltuielile activităŃilor circulaŃie (cont: 921) auxiliare (cont: 922)

D 931 „Costul producŃiei obŃinute” Costul standard al producŃiei finite obŃinute (cont: 902) DiferenŃele de preŃ aferente producŃiei finite obŃinute (cont: 903)

Costul efectiv al producŃiei finite obŃinute(cont: 901)

D 933 „Costul producŃiei în curs de execuŃie” Costul efectiv al producŃiei în curs de execuŃie(cont: 921)

Sold final debitor (costul efectiv al producŃiei în curs de execuŃie)

După înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producŃie după destinaŃia lor pe locurile care le-au ocazionat şi pe obiecte de calculaŃie, în raport cu posibilităŃile de identificare în momentul efectuării acestora, urmează, la sfârşitul lunii, calculul costului efectiv al producŃiei obŃinute în cursul lunii din procesul de fabricaŃie. Costul efectiv cuprinde cheltuielile totale şi unitare ocazionate de fabricarea produselor şi este necesar să se calculeze pentru scopuri de decontare a producŃiei obŃinute, de control al cheltuielilor bugetare pe locuri (centre) de cheltuieli şi pe produse şi de stabilire a eficienŃei actvităŃii desfăşurate. CalculaŃia costurilor este o activitate practică complexă care se desfăşoară în continuarea înregistrării analitice a cheltuielilor de exploatare cu ajutorul contabilităŃii de gestiune şi permite delimitarea acestora după destinaŃie pe locuri de producŃie, produse şi feluri de cheltuieli. Cuvinte cheie: CalculaŃia costurilor; locuri de cheltuieli; purtători de costuri; conturi de gestiune Verificarea cunoştinŃelor 1. 2. 3. 4.

Ce implică organizarea contabilităŃii manageriale de către fiecare entitate? Ce funcŃii îndeplinesc centrele de cheltuieli în cadrul contabilităŃii manageriale? Ce reprezintă purtătorii de costuri? Care sunt conturile cu ajutorul cărora se realizează contabilitatea cheltuielilor de producŃie şi calculaŃia costurilor? ExplicaŃi funcŃionarea acestora. 5. PrezentaŃi grafic funcŃionarea conturilor 901, 902, 903. 44

VI. METODE DE CONTABILITATE MANAGERIALĂ ŞI DE CALCULAłIE A COSTURILOR 6.1 Metode de calculaŃie a costurilor. Concepte, clasificări, trăsături generale Metoda de calculaŃie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare şi de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare şi pe purtători de costuri. În practica şi teoria economică există o multitudine de metode de calculaŃie a costurilor. Literatura de specialitate utilizează mai multe criterii de clasificare a acestor metode de calculaŃie, dintre care menŃionăm: perioada de apariŃie, obiectul de calcul şi sfera de cuprindere. a) După perioada de apariŃie metodele de calculaŃie se clasifică în clasice (metoda globală, pe comenzi, pe faze şi metoda coeficienŃilor de echivalenŃă) şi moderne ( metoda costului normat, metoda standard, metoda costurilor directe, PERT, THM, GP). b) După obiectul de calcul metodele de calculaŃie pot fi: pe purtători de costuri, pe locuri de cheltuieli, metode mixte(globală, pe faze). c) După sfera de cuprindere a costurilor în costul unitar există două grupe de metode, şi anume: metode absorbante (full-costing) şi metode parŃiale. Metodele absorbante includ în costul unitar toate cheltuielile ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda globală, pe comenzi, pe faze, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda THM, metoda GP). Metodele parŃiale iau în calculul costului unitar numai anumite costuri ocazionate de producŃia şi comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda direct costing şi metoda costurilor directe.

6.2 Procedee de calculaŃie a costurilor Procedeele generale utilizate în calculaŃia costurilor se referă la următoarele probleme pe care le ridică această activitate: - delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli; - repartizarea cheltuielilor indirecte; - delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile; - evaluarea producŃiei neterminate; - determinarea costurilor privind producŃia auxiliară; - determinarea costului pe unitatea de produs. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe locuri de cheltuieli Aceste procedee se referă la activitatea de colectare a cheltuielilor, care se poate face direct pe purtători de costuri sau pe locuri (sectoare) de cheltuieli. Pentru aceasta se pot folosi următoarele procedee: a) Procedeul ponderării cantităŃilor cu preŃurile , se foloseşte în cazul determinării „consumurilor productive” ce se exprimă cantitativ (materii prime şi materiale, semifabricate, energie etc). RelaŃia de calcul pentru determinarea valorică a acestor consumuri este de forma: Cij = qij × pi, în care: Cij – reprezintă cheltuielile cu resursa „i” aferentă produsului sau sectorului „j”; qij – cantitatea din resursa „i” consumată pentru produsul sau sectorul „j”; pi – preŃul unitar al resursei „i”; i – felurile de cheltuieli; 45

j – produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face calculaŃia. b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, se utilizează pentru determinarea la nivelul purtătorilor costuri sau sectoarelor de cheltuieli a următoarelor categorii de consumuri productive: amortizarea imobilizărilor corporale; contribuŃia unităŃii la asigurările sociale; contribuŃia unităŃii la fondul de şomaj; contribuŃia unităŃii la fondul de sănătate etc. c) Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune se utilizează pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra costului produselor sau sectoarelor de cheltuieli. Calculul cotelor se face prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la numărul perioadelor de gestiune pe care le afectează. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica direct pe purtători de costuri sau pe locuri de cheltuieli. Ele cuprind: - regia variabilă de producŃie, care sunt acele cheltuieli indirecte de producŃie ce variază în raport cu modificarea volumului producŃiei (cheltuielile indirecte cu consumuri de materiale şi de forŃă de muncă); - regia fixă de producŃie, care cuprinde cheltuielile relativ constante, indiferent de volumul producŃiei (amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, întreŃinerea secŃiilor şi utilajelor, cheltuieli cu conducerea secŃiilor şi a întreprinderii). Dacă cheltuielile cu regia variabilă se includ integral în costul producŃiei, cheltuielile cu regia fixă se includ doar parŃial. Astfel, din regia fixă se deduce costul subactivităŃii, care se determină cu relaŃia:  Gor  Costul subactivităŃii = Regia fixă × 1 −   Gon  în care: Gor – reprezintă gradul de ocupare real, sau nivelul real al activităŃii, adică volumul efectiv al producŃiei obŃinute; Gon – gradul de ocupare normal, sau nivelul normal al activităŃii, reprezentat de capacitatea normală de producŃie. Costul subactivităŃii se scade din regia fixă, suportându-se direct din rezultatul financiar. După deducerea costului subactivităŃii, cheltuielile indirecte rămase se repartizează pe sectoare şi pe purtători de costuri prin procedeul suplimentării, care se poate aplica în forma clasică sau în forma cifrelor relative de structură.

Procedee de delimitare a cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile Separarea costurilor variabile de cele fixe este absolut necesară pentru aplicarea metodelor evoluate de calculaŃie, cum ar fi: metoda standard-cost, metoda direct costing. Pentru aceasta se pot utiliza următoarele procedee: procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul variatorului, procedeul analitic – deductiv. a) Procedeul matematic se bazează pe legătura de liniaritate existentă între volumul cheltuielilor încorporabile şi volumul producŃiei aferente acestor cheltuieli. Acest procedeu se poate aplica sub următoarele forme: pe baza costului marginal, pe baza funcŃiei de regresie, pe baza punctelor de maxim şi minim. b) Procedeul grafic este tocmai o reprezentare grafică a procedeului matematic. c) Procedeul variatorului se bazează pe utilizarea raportului dintre costurile variabile şi costurile totale, raport denumit „variator” (V), care se determină cu relaŃia: V=

Cv Ct

46

Mărimea acestui indicator exprimă proporŃia costurilor variabile în totalul costurilor. d) Procedeul analitic se foloseşte atunci când nu există date referitoare la evoluŃia costurilor în perioadele precedente sau când datele existente reflectă o evoluŃie neliniară a costurilor. În cazul utilizării acestui procedeu se constituie echipe mixte.

Procedee de evaluare a producŃiei neterminate Pentru un calcul corect al costului unitar este necesar să se separe cheltuielile aferente producŃiei neterminate (în curs de execuŃie) de cele aferente producŃiei fabricate. Pentru aceasta se pot utiliza două metode: metoda inventarierii (metoda directă) şi metoda contabilă (metoda indirectă). a) Metoda inventarierii sau directă presupune parcurgerea următoarelor etape: - determinarea cantitativă a producŃiei neterminate prin inventarierea stocurilor de producŃie în curs de execuŃie, care se poate realiza pe stadii succesive de prelucrare sau pe piese şi operaŃii; - evaluarea producŃiei în curs de execuŃie inventariată, care se poate face: în funcŃie de gradul de finisare tehnică; pe piese şi operaŃii; pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate. b) Metoda contabilă sau indirectă presupune utilizarea datelor din evidenŃa operativă şi din contabilitate. Se poate aplica doar în cazul utilizării metodei de calculaŃie pe comenzi.

Procedee de determinare a costurilor la secŃiile cu activitate interdependentă SecŃiile cu activitate interdependentă sunt de fapt secŃiile auxiliare din cadrul unei întreprinderi (atelier de întreŃinere şi reparaŃii, sector de transport, fabrică de oxigen, centrală termică, centrală de apă etc). Activitatea acestor secŃii are drept scop să servească secŃiile de bază. Dar, pot exista şi schimburi de activităŃi între secŃiile auxiliare sau chiar livrări în exteriorul întreprinderii. Astfel, se pune problema determinării costurilor la care se face decontarea producŃiei între secŃiile auxiliare. În literatura de specialitate sunt prezentate următoarele procedee pentru evaluarea costurilor la secŃiile cu activitate interdependentă: evaluarea prestaŃiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul iteraŃiilor; procedeul algebric.

Procedee de determinarea costului pe unitatea de produs Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizează mai multe procedee, care au în vedere următoarele aspecte: numărul produselor fabricate; caracterul şi importanŃa lor; corelaŃia dintre produse şi cheltuielile de producŃie; condiŃiile tehnologice şi organizatorice ale producŃiei. Aceste procedee sunt: procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul indicilor (coeficienŃilor) de echivalenŃă; procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal; procedeul valorii rămase. a) Procedeul diviziunii simple se utilizează în cazul producŃiei omogene şi are la bază relaŃia: cu = Ct / Q, în care: cu - reprezintă costul unitar; Ct – cheltuielile totale; Q – volumul fizic al activităŃii. b) Procedeul cantitativ se utilizează în cazul producŃiei cuplate (colaterale), când se obŃin mai multe produse principale, cu valori de întrebuinŃare apropiate. Se foloseşte în industria chimică la fabricaŃia sodei caustice, fabricaŃia cocsului, neutralizarea produselor petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare). c) Procedeul indicilor (coeficienŃilor) de echivalenŃă se aplică în cazul producŃiei sortodimensionale sau tipodimensionale, când din aceeaşi materie primă şi în cadrul aceluiaşi proces tehnologic se obŃin mai 47

multe produse principale, de diferite tipuri, sortimente sau dimensiuni, de exemplu în industria sticlei, ceramicii, lemnului, maselor plastice etc. Întrucât nu se pot delimita cheltuielile pe fiecare sortiment sau tip de produs se procedează la echivalarea (omogenizarea) producŃiei pe baza indicilor de echivalenŃă. Acest procedeu se poate aplica în mai multe variante, în funcŃie de modul de calcul a indicilor de echivalenŃă, şi anume: varianta indicilor de echivalenŃă simpli; varianta indicilor de echivalenŃă complecşi; varianta indicilor de echivalenŃă agregaŃi; varianta indicilor de echivalenŃă inversaŃi. d) Procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal se aplică la întreprinderile unde pe lângă produsul principal se obŃine şi un produs secundar. e) Procedeul valorii rămase (deducerii valorii produselor secundare) se aplică în cazul proceselor de producŃie în urma cărora se obŃine un produs principal concomitent cu obŃinerea unuia sau mai multor produse secundare, neexistând altă posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte. În acest caz, pentru determinarea costului unitar al produsului principal (cup) se utilizează următoarele două relaŃii: m

Ct − ∑ qsj × psj cup =

j =1

+ cdp ,

qp

sau m

Ct − ∑ qsj × ( psj − cdj ) cup =

j =1

qp

+ cdp ,

în care: Ct – reprezintă costurile totale ale procesului de producŃie; qsj – cantitatea de produs secundar „j”; psj – preŃul de valorificare a produsului secundar „j”; qp – cantitatea de produs principal; cdj – costurile directe unitare aferente produsului secundar „j”; cdp – costurile directe unitare aferente produsului principal.

6.3 Metode de calculaŃie a costurilor de tip absorbant Metodele de contabilitate şi de calculaŃie a costurilor de tip total („full-costing") numite şi metode de tip absorbant, se caracterizează prin aceea că în procesul de determinare a costului încorporează cheltuielile directe generate de producŃia produselor, lucrărilor şi serviciilor respective, dar şi cheltuielile cu caracter indirect, atât în raport cu aceste produse, lucrări şi servicii, cât şi în raport cu locurile de ocazionare (fabrici, secŃii, ateliere, puncte de lucru), rezultând în final un cost complet. Costul complet astfel determinat la finele lunii are caracter de cost efectiv, iar costul complet calculat înainte de începerea procesului de fabricaŃie are caracter de cost prestabilit, planificat. În cazul metodelor absorbante, în determinarea costului efectiv se parcurg în general următoarele etape: 1) determinarea costurilor directe, care se includ în totalitate în costul complet al produselor, lucrărilor sau serviciilor; 2) determinarea costurilor indirecte de producŃie, care în urma analizei se repartizează asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor; 3) determinarea costului de producŃie a produselor, lucrărilor sau serviciilor; 4) determinarea costurilor regiei generale a întreprinderii, care în urma analizei se repartizează asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor; 5) determinarea costurilor de distribuŃie; 6) determinarea costului complet.

48

Metodele de calculaŃie absorbante sunt următoarele: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda G.P38.

6.3.1 Metoda globală Această metodă se practică de către întreprinderile care fabrică un singur produs, la care, de regulă, la finele perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producŃie neterminată. Metodă globală, fiind o metodă absorbantă, determină costurile totale de producŃie (costul complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului, iar costurile indirecte se colectează, în funcŃie de caracterul lor, în conturi separate, repartizându-se apoi asupra produselor, lucrărilor şi serviciilor. Se pot utiliza pentru colectarea cheltuielilor doar două conturi de calculaŃie, şi anume: contul 921 „Cheltuielile activităŃii de bază” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producŃie”. Toate cheltuielile având caracter direct se vor transfera apoi în contul 921. EvidenŃa analitică se Ńine doar pe feluri de cheltuieli, prin analiticele deschise în cadrul celor două conturi sintetice, 921 şi 923. Costul efectiv al unui produs se determină prin însumarea costurilor directe şi indirecte aferente unui produs şi raportarea lor la cantitatea de produse obŃinută.

c=

Cd + Ci , Q

în care: c - reprezintă costul efectiv pe unitate de produs; Cd - suma costurilor directe de producŃie; Ci - suma costurilor indirecte de producŃie; Q- cantitatea de produse obŃinută. Metoda globală se poate aplica în două variante: - varianta pe feluri de costuri, în care calculaŃia se poate face în funcŃie de producŃia fabricată, pe de o parte, sau în funcŃie de producŃia fabricată şi vândută, pe de altă parte; - varianta pe locuri de cheltuieli, în care calculaŃia se face în funcŃie de cheltuielile locului şi producŃia fabricată pe locul respectiv. Costurile de administraŃie şi de distribuŃie se raportează la cantitatea de produse obŃinută.

Varianta pe feluri de costuri în funcŃie de cantitatea fabricată Modelul de calcul în acest caz este cel general, adică:

c = cd + ci unde: c – reprezintă costul unitar al produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat; cd –suma costurilor directe aferente produsului, lucrării sau serviciului; ci – suma costurilor indirecte aferente produsului, lucrării sau serviciului.

38. CotleŃ D., Albu A.M., Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi universitare, Timişoara, 1999; Epuran M., BăbăiŃă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

49

Varianta pe feluri de costuri în funcŃie de cantitatea fabricată şi vândută În cazul utilizării acestei variante costurile directe se raportează la cantitatea fabricată iar cele indirecte la cantitatea vândută. Modelul de calcul se prezintă astfel: Ci Cd c = ------- + -------Qf Qv unde: Cd – reprezintă suma costurilor directe de producŃie; Ci – suma costurilor indirecte de producŃie; Qf – cantitatea de producŃie fabricată; Qv – cantitatea de producŃie vândută.

Varianta pe locuri de cheltuieli Această variantă a metodei globale presupune determinarea costurilor pe locuri de cheltuieli. Apare însă necesitatea repartizării cheltuielilor fiecărui loc asupra produselor, calculaŃia pe locuri fiind astfel redusă tot la calculaŃia pe produs. Etapele care se parcurg: - se colectează cheltuielile pe fiecare loc principal sau auxiliar în parte; indirect în raport cu - se calculează cheltuielile unitare ale locurilor auxiliare, cu caracter celelalte locuri; - se calculează cheltuielile efective pe locurile constituite pentru activitatea de bază; - se calculează costul efectiv al produsului.

6.3.2 Metoda pe comenzi Se aplică la întreprinderile cu producŃie individuală şi de serie mică. Specific acestui tip de producŃie este că produsul finit se obŃine prin asamblarea părŃilor sale componente fabricate anterior în paralel, în diferite secŃii sau ateliere ale întreprinderii sau chiar în alte întreprinderi. În acest caz purtătorul de cheltuieli utilizat în planificarea costurilor este produsul, iar cel utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor efective este comanda. Obiectul comenzii poate fi: - producŃia individuală, care de regulă se organizează în varianta fără semifabricate; - producŃia de serie, care se organizează atât în varianta cu semifabricate cât şi în varianta fără semifabricate. Modelul de calcul al costului planificat este următorul: m n Σ Cdj + Σ Cik j=1 k=1 ccp = ---------------------------- , Q în care: ccp - reprezintă costul complet planificat; Cdj- cheltuielile directe pe articole de calculaŃie; Cik cheltuielile indirecte pe articole de calculaŃie; Q- cantitatea de produse fabricate; j = 1, 2, . . . , m - articolele de calculaŃie pentru cheltuielile directe; k = 1, 2, . . . , n - articolele de calculaŃie aferente cheltuielilor indirecte. Organizarea calculaŃiei în acest caz presupune deschiderea de analitice pe comenzi în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităŃii de bază”, iar în cadrul fiecărei comenzi cheltuielile sunt evidenŃiate pe locuri de ocazionare (secŃii, ateliere, fabrici) şi pe articole de calculaŃie. În cadrul contului 923 “Cheltuielile indirecte de producŃie” se deschid analitice pe locuri de ocazionare, de unde se vor repartiza apoi pe comenzile executate în acele locuri (sectoare), respectiv asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921 “Cheltuielile activităŃii de bază”. 50

Costul unitar efectiv se determină la finalizarea comenzii, prin însumarea tuturor cheltuielilor efectuate şi raportarea lor la cantitatea fabricată. Dacă la finele unei perioade de calcul ( lună calendaristică ) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile înregistrate pe acele comenzi se evidenŃiază ca producŃie în curs de execuŃie. În cazul comenzilor cu ciclu lung de fabricaŃie, din care rezultă unele produse parŃiale ce se predau la depozit sau se livrează clienŃilor înainte de finalizarea întregii comenzi, acestea se evaluează la costul planificat. La terminarea comenzii, diferenŃele ce rezultă între costul efectiv şi costul planificat (de înregistrare) la care au fost înregistrate produsele înainte de finalizarea întregii comenzi, afectează costul ultimului lot finalizat din comandă. 6.3.3 Metoda pe faze Metoda pe faze se aplică în cazul întreprinderilor cu producŃie de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, nomenclatura produselor este stabilă şi se obŃin prin prelucrarea în faze succesive a materiei prime. Având la bază conceptul costului integral metoda pe faze implică parcurgerea etapelor generale ale metodelor de tip absorbant, şi anume: - determinarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe sectoare de cheltuieli; - repartizarea cheltuielilor indirecte pe faze, după ce în etapa anterioară au fost delimitate pe sectoare de cheltuieli; - determinarea costului unitar al semifabricatelor şi produselor finite. Aplicarea metodei impune rezolvarea următoarelor probleme: a. - stabilirea fazelor de calculaŃie; b. - reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaŃie; c. - repartizarea cheltuielilor de producŃie pe fiecare din produsele obŃinute în cadrul aceleiaşi faze. a). Fazele de calculaŃie se stabilesc prin divizarea procesului tehnologic în punctele cheie. De corecta realizare a acestei operaŃiuni depinde apoi justa delimitare a cheltuielilor pe purtători, evaluarea corectă a producŃiei neterminate, repartizarea pe sectoare a pierderilor tehnologice şi a altor pierderi pe fiecare fază. Pentru stabilirea numărului optim de faze se poate folosi metoda comparaŃiei cu întreprinderi similare, care au acelaşi obiect de activitate şi utilizează aceleaşi tehnologii, sau metoda observaŃiei directe. În cazul utilizării metodei observaŃiilor directe se Ńine seama de următoarele principii: - elementul de bază pentru stabilirea fazelor de calculaŃie trebuie să fie fazele de fabricaŃie, care în principiu au un caracter succesiv; - necesitatea stabilirii unui număr nu prea mare de faze de calculaŃie, pentru a nu îngreuna calculele ulterioare; - fazele de calculaŃie se pot constitui în interiorul secŃiilor, liniilor tehnologice sau instalaŃiilor complexe numai dacă fiecare dintre acestea au ca finalitate producŃia de semifabricate sau produse individualizate; - drept puncte de delimitare între fazele de calculaŃie pot fi considerate punctele din cadrul unei instalaŃii unde intervin întreruperi ale procesului tehnologic; - faze de calcul distincte este recomandat să se constituie în condiŃiile în care o parte din fazele tehnologice se desfăşoară în aer liber, iar altele într-o clădire; - fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat ce se va prelucra în fazele următoare, este recomandabil să fie considerate şi faze de calculaŃie; - operaŃiile de finisare a producŃiei este necesar să fie considerate faze de calculaŃie. În cadrul acestei metode sunt considerate cheltuieli directe ale fazelor şi unele cheltuieli comune, cum sunt consumul de combustibil tehnologic şi uzura SDV-urilor. Cheltuielile indirecte se repartizează asupra fazelor prin metoda suplimentării. 51

b). Reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaŃie. Modelul general al costului pe unitatea de produs are la bază relaŃia: ccu = cdu + ciu în care: ccu - reprezintă costul complet unitar; cdu - costurile directe unitare; ciu - costurile indirecte unitare. Determinarea costurilor de producŃie poate avea loc în două variante, şi anume: varianta cu semifabricate şi varianta fără semifabricate.

6.3.4 Metoda costurilor standard Metoda costurilor standard sau standard-cost a apărut pentru prima dată în S.U.A. sub denumirea de “sistemul costurilor estimative”. Ea constă în determinarea cu anticipaŃie a unor costuri normate pe unitatea de produs. Atât metoda costurilor standard cât şi metoda normativă sunt metode evoluate de calculaŃie, care integrează antecalculaŃia cu postcalculaŃia, postcalculaŃia constând doar dintr-un sistem operativ de urmărire şi control al costurilor. Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea următoarelor etape: a) determinarea costurilor standard pe produse; b) determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde; c) organizarea contabilităŃii costurilor în conformitate cu principiile metodei.

Determinarea costurilor standard pe produse Determinarea costurilor standard se realizează anterior procesului de fabricaŃie. Criterii de clasificare a standardelor: a) După forma de exprimare se disting: standarde naturale (cantitative, fizice) şi standarde valorice. b) După perioada de valabilitate avem: standarde de bază şi standarde curente. Standardele de bază sunt cele care au o valabilitate pe o perioadă mai mare de timp (5 – 10 ani). Standardele curente sunt valabile doar pe perioada în care condiŃiile tehnice şi tehnologice rămân neschimbate, în general 2 – 3 ani. c) După nivelul la care se stabilesc şi scopul urmărit se disting: standarde normale, standarde ideale şi standarde reale. d) După modul de repartizare în costul produselor avem: cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte (de regie). e) După legătura dintre volumul cheltuielilor şi evoluŃia volumului fizic al producŃiei distingem: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Aceste ultime două criterii de clasificare prezintă un interes deosebit pentru elaborarea standardelor de costuri. Astfel, luând în considerare penultimul criteriu de clasificare („d”), se pot stabili articolele de calculaŃie care compun structura costului standard, şi anume: - cheltuieli cu materii prime şi materiale directe; - cheltuieli cu manopera directă (cheltuieli cu salarii directe şi contribuŃia întreprinderii la asigurările şi protecŃia socială); - cheltuieli de regie ale secŃiei (cheltuielile indirecte de producŃie); - cheltuieli de regie ale întreprinderii (cheltuielile generale de administraŃie); - cheltuielile de desfacere. Clasificarea cheltuielilor după ultimul criteriu („e”), în variabile şi fixe, serveşte la elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie, care pot fi bugete fixe şi bugete flexibile (variabile). Calculul costurilor standard pe produs presupune determinarea standardelor de costuri pentru fiecare dintre articolele de calculaŃie menŃionate mai sus, iar apoi cumularea lor la nivel de produs, în formularul denumit “Fişa de costuri standard”. 52

Determinarea, analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde Activitatea de control a costurilor constă de fapt în stabilirea şi urmărirea abaterilor de la costurile standard. Metodele utilizate diferă în funcŃie de caracteristicile tehnologiei şi organizării producŃiei, dar şi pe fiecare articol de calculaŃie în parte. a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale. Aceste abateri sunt de două feluri: abateri de cantitate şi abateri din diferenŃe de preŃ. b) Abaterile de la costurile standard cu manopera directă. Aceste abateri sunt de două categorii, şi anume: abateri datorate modificării numărului de ore productive şi abateri datorate modificării tarifelor de retribuire. c) Abaterile de la costurile de regie standard. Aceste abateri se determină lunar, spre deosebire de cele de la materiale şi manoperă, care se pot determina zilnic. Ele pot fi: abateri de volum, abateri de capacitate şi abateri de randament. Analiza abaterilor se face pe feluri de costuri, pe locuri generatoare, pe cauzele care le-au generat şi pe persoanele care poartă responsabilitatea acestora. Pentru a efectua această analiză se întocmesc o serie de rapoarte în care sunt prezentate separat abaterile favorabile de cele nefavorabile. Pe baza acestor rapoarte conducerea întreprinderii poate să ia deciziile ce se impun, pentru eliminarea cauzelor care au generat abaterile nefavorabile, pe de o parte, şi pentru extinderea şi generalizarea abaterilor favorabile de la costuri, pe de altă parte. Analiza abaterilor asigură astfel aplicarea unei metode de conducere denumită în literatura de specialitate „management prin excepŃii”. Controlul abaterilor se referă, în primul rând, la abaterile nefavorabile. Pentru eliminarea şi prevenirea acestora se stabilesc cauzele şi persoanele responsabile de fiecare abatere în parte. Fiecare responsabil de un anumit buget de costuri va trebui să explice cauzele abaterilor nefavorabile şi măsurile pe care le propune în vederea eliminării acestora. Astfel, se asigură aşa-zisul „control prin responsabilităŃi”39. Organizarea contabilităŃii costurilor În cadrul acestei metode evidenŃa costurilor se Ńine doar pe sectoare şi pe feluri de cheltuieli, stabilind, înregistrând şi analizând abaterile de la costurile standard. Aceste abateri se stabilesc fie contabil, fie extracontabil, din acest punct de vedere existând următoarele variante ale metodei: standard-cost parŃial, standard-cost unic şi standard-cost dublu. În condiŃiile renunŃării la urmărirea şi evidenŃierea costurilor efective pe purtători de costuri, clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte nu mai este necesară, ci doar clasificarea pe articole de calculaŃie. În consecinŃă, nu mai este necesară folosirea mai multor conturi de cheltuieli din grupa 92, ci doar unul singur. În literatura de specialitate se propune folosirea unui cont cu denumirea “ProducŃie” sau “Activitatea de exploatare”40, care să fie dezvoltat în analitice pe sectoare de cheltuieli şi pe articole de calculaŃie. Apare în plus necesitatea utilizării unor conturi în care să fie evidenŃiate abaterile. Organizarea contabilităŃii costurilor în cadrul metodei de calculaŃie standard prezintă anumite particularităŃi şi în funcŃie de varianta aplicată, adică: standard-cost parŃial; standard-cost unic; standard-cost dublu. a. Metoda standard-cost parŃial Această variantă se numeşte standard-cost parŃial deoarece costurile sunt evidenŃiate parŃial la nivel efectiv (cheltuielile aferente activităŃii de bază) şi parŃial la nivel standard (costurile standard ale producŃiei finite şi ale producŃiei neterminate). Aceste costuri se înregistrează în contul „ProducŃie”, care se detaliază în analitice pe locuri (zone) de cheltuieli (secŃii, ateliere, puncte de lucru etc.) şi pe articole de calculaŃie (cheltuieli materiale, cheltuieli cu manopera şi cheltuieli de regie). Contul este bifuncŃional. Schematic, înregistrările aferente acestei metode sunt prezentate în figura 6.1, în care contul „ProducŃie” este considerat contul 921 „Cheltuielile activităŃii de bază”.

39. CotleŃ D., Albu A-M., Contabilitate de gestiune, Editura „Orizonturi universitare”, Timişoara, 1999, p. 164. 40. DrehuŃă E. (coordonator), op. citate, p. 292; Epuran M., BăbăiŃă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune”, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.298.

53

901 „Decontări interne privind cheltuielile” D C Cheltuieli Cheltuieli efective efective

921 „Cheltuielile activităŃii de bază” D Costuri efective

902„Decontări interne privind prod. obŃinută”

C Cost standard produse finite Cost standard producŃie neterminată

Sold debitor Sold creditor (abatere nefavo- (abatere favorabilă) rabilă)

D C Cost standard Cost efectiv produse finite Cost standard producŃie neterminată Abaterea decontată (+; - )

D „Abateri de la costul standard” C Abatere Abatere nefavorabilă (+) favorabilă (-) Abatere decontată (+ sau - ) Figura 6.1. Schema înregistrărilor din conturile de gestiune, în cazul

metodei standard-cost parŃial

b. Metoda standard-cost unic Această metodă presupune utilizarea costului standard, atât pentru înregistrarea în debitul cât şi în creditul contului de „ProducŃie”. Sintetic, înregistrările din contabilitatea de gestiune aferente acestei metode sunt prezentate în figura 6.2, unde contul „ProducŃie” este reprezentat tot de contul 921 „Cheltuielile activităŃii de bază”. 901 „Decontări interne privind cheltuielile” D C Cheltuieli Cheltuieli efective efective ale (aferente activităŃii produselor de bază finite)

921 „Cheltuielile activităŃii de bază” D

C

Costuri stan- Costuri standard dard (aferente (aferente produactivităŃii de selor finite) bază)

902 „Decontări interne privind producŃia obŃinută” D C Cost standard Cost efectiv produse finite produse finite Abatere ( +; - )

Sfd = prod. neterminată (la cost standard)

D „Abateri de la costul standard” C Abatere nefavorabilă (+) sau = Abatere favorabilă ( - )

Abatere ( + ; - )

Figura 6.2. Schema înregistrărilor din conturile de gestiune, în cazul

metodei standard-cost unic

54

c. Metoda standard-cost dublu Această variantă a metodei se caracterizează prin aceea că înregistrarea în contul „ProducŃie” se face atât la costuri efective cât şi la costuri standard, în debitul contului cheltuielile aferente activităŃii de exploatare, iar în credit costurile aferente produselor finite şi a producŃiei neterminate. În acest caz abaterile nu se mai determină în valori absolute ci în valori relative, sub formă de indici, conform relaŃiei: Cef Ia = --------- x 100 Cs În care: Ia – reprezintă indicele global al abaterilor; Cef – nivelul absolut al costurilor efective; Cs – nivelul absolut al costurilor standard.

6.3.5 ParticularităŃi ale metodei costurilor normate Metoda costurilor normate, cunoscută şi sub denumirea de metoda normativă, se aseamănă cu metoda costurilor standard prin aceea că şi această metodă se bazează pe determinarea abaterilor de la norme, pe analiza şi controlul acestor abateri. Există însă şi unele particularităŃi ale metodei costurilor normate, principala particularitate fiind faptul că nu consideră costurile antecalculate ca fiind costuri reale, ceea ce implică determinarea costurilor efective pe purtători de costuri. RelaŃia de calcul a costului efectiv este următoarea: Cef = Cn ± An ± Mn În care: Cef – reprezintă costul efectiv unitar pe produs; An – abaterile de la norme; Mn – modificări ale normelor. Aplicarea acestei metode impune parcurgerea următoarelor etape: - determinarea costurilor normate; - determinarea abaterilor de la norme; - evidenŃierea eventualelor modificări ale normelor; - determinarea costului efectiv unitar pe purtători de costuri. Datorită modificării condiŃiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice din cadrul întreprinderii, costurile normate trebuie actualizate corespunzător. Până la efectuarea acestei actualizări, eventualele modificări ale normelor se vor evidenŃia separat ( Mn ), şi vor corecta nivelul costurilor normate (în plus sau în minus). Pentru evidenŃierea cheltuielilor prin această metodă este necesar să se utilizeze toate conturile din grupa 92, iar dezvoltarea în analitice ale acestora se va face astfel încât să se asigure evidenŃa pe articole de calculaŃie, evidenŃa separată a costurilor normate, a abaterilor de la norme şi a modificărilor de norme.

6.3.6 Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.) EvoluŃia tehnicii şi tehnologiei după cel de-al doilea război mondial a dus la creşterea ponderii cheltuielilor indirecte din structura costurilor. Aceasta a dus la apariŃia metodei T.H:M., elaborată de către economistul american S. Tucker în anul 1962, dezvoltarea tehnicii şi a tehnologiei fiind mai profundă în S.U.A. Ea s-a aplicat în întreprinderile industriale americane începând din anul 1963, iar apoi s-a aplicat şi în Ńările din Europa Occidentală, în România fiind cunoscută din literatura franceză de specialitate. Această metodă are la bază divizarea activităŃii de producŃie în aşa-zisele „centre de producŃie” şi stabilirea costului funcŃionării centrului timp de o oră (tariful-oră-maşină). Centrul de producŃie reprezintă un atelier, un grup de utilaje, o instalaŃie tehnologică complexă sau un loc de muncă individual unde se execută operaŃii tehnologice omogene. Aplicarea metodei necesită două grupe mari de lucrări, şi anume: determinarea tarifului-oră-maşină şi calculul costului unitar pe produs. 55

Determinarea tarifului-oră-maşină Tariful-oră-maşină cuprinde costurile directe şi indirecte necesare funcŃionării centrului de producŃie timp de o oră (exclusiv cheltuielile cu materia primă şi materialele directe). Pentru determinarea acestuia este necesară parcurgerea următoarelor etape: stabilirea centrelor de producŃie, determinarea timpului de lucru disponibil al fiecărui centru, calcularea costurilor cu manopera directă pe fiecare centru, colectarea şi repartizarea costurilor indirecte asupra fiecărui centru şi calcularea tarifului oră-maşină. Calculul costului unitar pe produs Costul unitar pe produs este format din costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul cu materiile prime şi materialele directe. Avantajele aplicării acestei metode de calculaŃie sunt următoarele: - asigură o utilizare mai bună a maşinilor şi utilajelor, prin faptul că aceste constituie purtătorii de costuri, dar şi prin aceea că se determină gradul de utilizare a capacităŃii de producŃie; - repartizarea mai realistă a cheltuielilor indirecte, datorită utilizării unor bare de repartiŃie adecvate fiecărei categorii de astfel de cheltuieli; - asigură un calcul mai rapid al costului antecalculat în cazul introducerii unor produse noi, sau în cazul negocierii execuŃiei unor produse în sistem lonn; - asigură stabilirea şi urmărirea abaterilor de la costurile planificate de prelucrare, prin calcularea unui tarif-oră-maşină planificat. Principalul dezavantaj al metodei este acela că nu ia în considerare costul cu materia primă şi materialele directe. 6.3.7 Metoda G.P. Această metodă a fost elaborată în anul 1953 de către inginerul francez Georges Perrin, de unde îi vine şi numele. Ea are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai real, folosind în acest scop o unitate de măsură numită G.P., şi care este stabilită anticipat. G.P.-ul poate fi definit ca o unitate convenŃională de măsură a producŃiei, considerată unitate de „efort de producŃie”, care oferă posibilitatea omogenizării producŃiei41. Comensurarea acestuia este posibilă doar prin intermediul costurilor de producŃie. În acest sens costurile de prelucrare se împart în: - costuri imputabile, adică acele costuri care se pot repartiza asupra operaŃiilor sau produselor pe baza unor criterii de cauzalitate (salariile personalului direct productiv şi auxiliar, energia şi combustibilul consumate în scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe productive, etc.); - costuri neimputabile, adică acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare pe operaŃii sau produse (cheltuielile generale de administraŃie, cheltuielile activităŃilor auxiliare, etc.) Aplicarea metodei presupune elaborarea a două grupe de lucrări, şi anume: lucrări de stabilire a G.P.urilor; lucrări privind determinarea costului unitar pe produs. Avantajele aplicării metodei G.P., comparativ cu celelalte metode prezentate sunt următoarele: - asigură obŃinerea unei calculaŃii mai exacte, prin folosirea unor criterii de repartizare a cheltuielilor directe bazate pe legătura lor de cauzalitate; - reducerea volumului de muncă necesar efectuării calculaŃiilor, datorită relativei stabilităŃi a G.P.urilor calculate; - asigură orientarea producŃiei spre acele produse care asigură recuperarea costurilor prin intermediul G.P. şi nu a costului total. Principalele dezavantaje ale metodei constau în volumul mare de muncă pentru stabilirea G.P.-urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi în dificultăŃi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producŃie neterminată.

41. Epuran M., BăbăiŃă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 321.

56

6.4 Metoda de calculaŃie a costurilor de tip parŃial (limitative) Metodele de calculaŃie a costurilor de tip parŃial iau în considerare, pentru determinarea costului unitar, numai o parte din costurile totale ocazionate cu producerea şi vânzarea producŃiei. Deci, nu se mai calculează un cost total al produselor ci unul parŃial. Aceste metode elimină operaŃiile de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt şi costisitoare şi îngreunează procesul de determinare a costului unitar. Astfel, renunŃarea la aceste operaŃii de repartizare măreşte operativitatea determinării costurilor şi pune la dispoziŃia managementului întreprinderii informaŃii operative referitoare la situaŃia costurilor, astfel încât deciziile din acest domeniu să poată fi luate la momentul oportun. Metodele de calculaŃie de tip parŃial nu implică renunŃarea la calculaŃiile de tip total. Ele au o utilizare cu preponderenŃă în activitatea de analiză şi de planificare a costurilor. În acest sens, în categoria acestor metode se includ metoda costurilor variabile (direct costing) şi metoda costurilor directe.

6.4.1 Metoda direct-costing (costurilor variabile) La baza acestei metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe. De aceea se mai numeşte şi metoda costurilor variabile. Ea a apărut în anii 1934-1935 în S.U.A. de unde ulterior a fost preluată şi în Europa. Prin această metodă se determină costuri parŃiale, deoarece se iau în considerare doar costurile variabile. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în acestea a cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenŃionale. În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele indirecte (numai cele variabile). Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaŃiile dintre cheltuielile fixe şi variabile, producŃie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaŃii necesare managementului întreprinderii în adoptarea deciziilor. Această analiză a relaŃiei dintre cost, preŃ şi volum de producŃie se studiază cu ajutorul metodei punctului de echilibru sau a pragului de rentabilitate. Acesta reprezintă acel nivel al vânzărilor la care veniturile obŃinute acoperă numai costurile totale, profitul fiind zero. Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiŃia de mai sus, adică de la egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi fixe): Ca = Cv + Cf (6.3.1) În cazul producŃiei omogene, cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea fizică de produse vândute (qv) şi preŃul de vânzare (pv), iar costurile variabile prin produsul dintre cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). Înlocuind în relaŃia (3.1) se obŃine: qv × pv = qv × cv + Cf (6.3.2) Din relaŃia nr. (6.3.2) se poate deduce punctul de echilibru (q0) exprimat în unităŃi fizice, şi anume: Cf q0 = (6.3.3) pv − cv În cazul unei producŃii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităŃi valorice, sau cifra de afaceri critică (Ca0). Pornind tot de la relaŃia (3.1) se obŃine: Cf Cf Cf Cf × Ca = = = Ca0 = (6.3.4) Ca − Cv Cv Ca − r Ca − Cv 1− Ca Ca În care prin „r” s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile în totalul cifrei de afaceri, rată ce se consideră constantă. Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic, astfel: 57

C

Ca zona profitului (+)

P

Ct

• zona pierderilor (-)

Cf

Ca0

Ca

Figura 6.3 Reprezentarea grafică a punctului de echilibru

Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare a profitului în funcŃie de factorii care îl determină, şi anume: - preŃul de vânzare; - volumul fizic al vânzărilor; - cheltuielile variabile; - cheltuielile fixe; - structura producŃiei. Metoda direct costing a suferit o serie de perfecŃionări, rezultând următoarele variante: - metoda direct costing simplificat; - metoda direct costing evoluat; - calculaŃia de acoperire a cheltuielilor fixe.

Metoda direct costing simplificat Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că marja brută (contribuŃia brută la profit) se calculează pe produse, iar cheltuielile fixe se scad pe total întreprindere din contribuŃia brută la profit. RelaŃia de calcul este următoarea: p

Mb =

∑ q (p i

vi

− cvi)

(6.3.5)

i =1

În care: Mb – reprezintă marja brută; qi – cantitatea de produse „i” vândută; pvi – preŃul de vânzare al produsului „i”; cvi – costurile variabile unitare ale produsului „i”; i = 1,..., n – sortimentele de produse fabricate şi vândute. Una din îmbunătăŃirile aduse acestei metode o reprezintă adâncirea calculaŃiei şi analizei cheltuielilor de producŃie, în raport cu caracterul lor, pe principalele procese economice, iar în cadrul acestora pe componentele lor de bază. Astfel, cheltuielile variabile pe produs se calculează şi se analizează separat pe procesele care le ocazionează, permiŃând calculul contribuŃiei la profit nu numai pe produs ci şi pe procesele respective. Cheltuielile fixe sunt determinate şi ele pe fiecare proces care le ocazionează şi influenŃează contribuŃia brută la profit pe total întreprindere. O astfel de delimitare a cheltuielilor permite o analiză aprofundată a cheltuielilor de producŃie şi desfacere în scopul asigurării eficienŃei întregii activităŃi. Astfel, contribuŃia brută la profit se calculează distinct pentru producŃie şi pentru desfacere.

58

ContribuŃia brută la profit din producŃie se determină ca diferenŃă între valoarea vânzărilor la preŃ de vânzare şi totalul cheltuielilor variabile de producŃie. ContribuŃia brută la profit după vânzare se determină ca diferenŃă între contribuŃia brută la profitul obŃinut din producŃie şi totalul cheltuielilor variabile de desfacere.

Metoda direct costing evoluat Potrivit acestei metode contribuŃia brută la profit, determinată pe total întreprindere ca o sumă globală, se defalcă în funcŃie de posibilităŃile de decontare a cheltuielilor fixe în mai multe trepte fără a apela la repartizarea lor pe bază de coeficienŃi. Astfel, volumul cheltuielilor fixe nerepartizate se reduce, referindu-se doar la cele generale de administraŃie. În cadrul acestei variante costurile fixe se împart în două categorii, în funcŃie de posibilitatea repartizării lor pe produse, astfel: - cheltuieli fixe (de structură) specifice, care pot fi determinate direct pe produs; - cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli generale de structură42), care nu pot fi determinate direct pe produse. În funcŃie de această clasificare a costurilor fixe se calculează două marje a costurilor variabile, şi anume: - marja brută a costurilor variabile (Mb), calculată conform relaŃiei nr. (6.3.5); - marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice (Msb), care se calculează cu relaŃia: p

Msb =

∑ q (p i

vi

− cvi − cfs )

(6.3.6)

i =1

Aplicarea acestei metode presupune o succesiune de calcule prezentate în tabelul 6.1. Succesiunea operaŃiilor specifice metodei direct-costing evoluat Tabelul 6.1 Indicatori Produse, lucrări şi servicii(PLS) Total PLS1 ... PLSi ... PLSn n Cifra de afaceri (Ca) Ca1 ... Cai ... Can

∑ Cai i =1

Costurile variabile (Cv)

n

∑ Cvi

Cv1

...

Cvi

...

Cvn

Mb1

...

Mbi

...

Mbn

Cfs1

...

Cfsi

...

Cfsn

Msb1

...

Msbi

...

Msbn

i =1

Marja brută a costurilor variabile (Mb) Cheltuielile specifice (Cfs)

fixe

Marja semibrută (Msb)

n

∑ Mbi i =1 n

∑C

fsi

i =1 n

∑ Msbi i =1

Cheltuieli fixe indirecte Cgs (generale de structură Cgs) Rezultatul din Re exploatare

Decontarea cheltuielilor fixe se face parcurgând următoarele trepte: - la nivelul produsului; - la nivelul locului de cheltuieli; 42

Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerŃ şi turism, Editura „Intelcredo” Deva, 1995, pag. 31

59

- la nivelul secŃiilor; - la nivelul sectoarelor; - la nivelul întreprinderii. Decontarea cheltuielilor fixe se face astfel: - cheltuielile fixe de producŃie: pe produse, grupe de produse, secŃii sau ateliere, sectoare de activitate; - cheltuielile de desfacere pe produse, grupe de produse şi pe întreprindere; - cheltuielile generale de administraŃie numai pe total întreprindere. O a doua îmbunătăŃire adusă metodei direct costing este introducerea standardelor şi a bugetelor de cheltuieli în cadrul acestei metode de calculaŃie. Aceasta are drept scop întărirea controlului gestiunii costurilor, prin crearea centrelor de responsabilitate.

CalculaŃia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda direct costing Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că se utilizează forma calculaŃiei în trepte. Astfel, cheltuielile fixe ale fiecărei trepte sunt repartizate pe purtători sub formă de cote procentuale în raport cu contribuŃia brută la profit sau cu cheltuielile variabile. Un rol important în cadrul acestei metode îl are este constituirea structurilor organizatorice (centrelor de responsabilitate) la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe şi se calculează contribuŃia brută la profit. În aceste condiŃii contribuŃia brută a unui produs, calculată la nivelul fiecărei verigi organizatorice (centru de responsabilitate) trebuie să acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat. CalculaŃia de acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile metodei direct costing cu cele ale calculaŃiei totale. Aceasta datorită faptului că repartizarea succesivă a cheltuielilor fixe pe trepte duce în final la o sumă tot mai mică a acestor cheltuieli care nu sunt repartizate pe produs. Organizarea contabilităŃii cheltuielilor de producŃie în metoda direct costing Contul 921 „Cheltuielile activităŃii de bază” nu este influenŃat de separarea cheltuielilor în fixe şi variabile. Acest cont va fi dezvoltat în analitice doar pe locuri de ocazionare şi purtători de costuri. Conturile 922 „Cheltuielile activităŃilor auxiliare” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producŃie” sunt defalcate pe analitice corespunzătoare locului de ocazionare, se dezvoltă în subanalitice pe cele două categorii de cheltuieli, variabile şi fixe, iar în cadrul lor pe elemente de cheltuieli. Conturile 924 „Cheltuieli generale de administraŃie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” se dezvoltă şi ele pe analitice corespunzătoare cheltuielilor fixe şi variabile, iar în cadrul lor pe elemente de cheltuieli. 6.4.2 Metoda costurilor directe Această metodă face parte tot din metodele parŃiale, deci ia în calculul costului tot numai o parte dintre cheltuieli, şi anume cheltuielile directe. Delimitarea cheltuielilor de producŃie în directe şi indirecte se poate efectua destul de uşor, cu ocazia colectării lor, fără a necesita calcule speciale. Metoda are o sferă de aplicabilitate mai redusă, tocmai datorită creşterii ponderii costurilor indirecte în totalul costurilor. Ea are relevanŃă doar la întreprinderile în care costurile directe au o pondere mare în totalul costurilor. Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape: a) colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de calculaŃie, adică pe produse, deschise în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităŃii de bază”; b) colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de calculaŃie (produse),deci şi a cheltuielilor indirecte în conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate) deschise în cadrul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producŃie” şi 924 „Cheltuieli generale de administraŃie”; c) calculul costurilor parŃiale (directe) pentru produse, aferente cantităŃii de produse terminate, scăzând din cheltuielile directe colectate pe produse cheltuielile directe aferente producŃiei neterminate, iar prin 60

raportarea costurilor parŃiale pe produs astfel determinate la cantitatea de produse terminate se obŃin costurile parŃiale (directe) unitare pe produs; d) scăzând pentru fiecare produs, din preŃul de vânzare, costul parŃial (direct) pe unitatea de produs se determină contribuŃia brută unitară la profit (marja brută) a fiecăruia dintre produse, adică: mcdi = pvi - cdi În care: mcdi – reprezintă marja unitară a costurilor directe aferentă produsului „i”; pvi – preŃul de vânzare pentru produsul „i”; cdi – cheltuielile directe aferente produsului „i”. e) pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întreprinderii (profit sau pierdere) se înmulŃeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă cu contribuŃia brută unitară a produselor, rezultatele de la toate produsele se însumează obŃinându-se contribuŃia totală la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor indirecte aferente perioadei. Metoda costurilor directe are faŃă de metoda direct-costing avantajul că evită dificultăŃile pe care le prezintă separarea cheltuielilor de producŃie şi desfacere în fixe şi variabile. Această metodă urmăreşte calculul cu operaŃii vitale ale costului unitar al producŃiei obŃinute, bazat numai pe cheltuielile directe, în scopul adoptării deciziilor pe linia conducerii procesului de producŃie.

Cuvinte cheie: Metode de calculaŃie a costurilor, procedee de calculaŃie a costurilor, metode de calculaŃie a costurilor de tip absorbant, metode de calculaŃie a costurilor de tip parŃial.

Verificarea cunoştiinŃelor Ce reprezintă calculaŃia costurilor; dar metoda de calcalaŃie a costurilor? PrezentaŃi criteriile de clasificare a metodelor de calculaŃie a costurilor. Care sunt particularităŃile metodelor de calculaŃie a costurilor de tip absorbant? PrezentaŃi o caracterizare generală a metodelor de calculaŃie a costurilor de tip parŃial (limitativ). 5. DefiniŃi metoda standard cost-parŃial. 6. PrezentaŃi grafic schema înregistrărilor din conturile de gestiune, în cazul metodei standardcost parŃial. 7. ComentaŃi calculul costului unitar pe produs. 8. EnumeraŃi principalele avantaje şi dezavantaje ale aplicării metodei GP comparativ cu celelalte metode. 9. Care sunt limitele metodei costurilor variabile? Ce variante cunoaşteŃi? 10.Ce metode de organizare a contabilităŃii în cazul costului standard cunoaşteŃi? Care ar fi avantajele costului standard? 1. 2. 3. 4.

VII. DEZVOLTARI IN CONTABILITATEA MANAGERIALA DETERMINATE DE INTRODUCEREA TEHNOLOGIILORAVANSATE DE PRODUCTIE 7.1 Impactul tehnologiilor avansate de producŃie (CAM, FMS, TQC, JIT) asupra calculaŃiei costurilor Specific pentru epoca post-decembristă a Românieie la U.E. este accelerarea procesului de schimbare şi de intensificare a activităŃii creativ-inovative. Pe măsură ce creşte vârsta omenirii, se reduce continuu, 61

într-un ritm exponenŃial, durata de viaŃă a conceptelor, categoriilor şi legilor prin care se reflectă realitatea obiectivă a produselor şi serviciilor cerute de piaŃă43. În literatura economică a Ńărilor avansate, îndeosebi în ultimul deceniu, au proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de puŃine ori, în afara aspectului de noutate, au în plus şi o deosebită finalitate prin prisma eficienŃei înregistrate de firmele care le-au pus în practică. O adevărată revoluŃie s-a înregistratăşi în calculaŃia costurilor, mai ales datorită preocupărilor comune ale specialiştilor din domeniul contabilităŃii şi calculaŃiei costurilor cu cei din marketing, finanŃe, controling etc. Explozia de tehnologie avansată concretizată, în tehnologie de producŃie avansată (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluŃionează calea pe care produsele sunt realizate, în special, la cei care se numesc „producători de talie mondială” (WCM = World-Class Manufacturers). Pentru cei cu o bogată experienŃă în economia de piaŃă noŃiunea de tehnologie de producŃie avansată (AMT), care cuprinde tehnologia de producŃie automatizată, proiectarea şi producŃia asistată de calculator (CAD = Computer-Aided Design / CAM= Computer-Aided Manufacture), sistemele flexibile de producŃie (FMS = Flexible Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calităŃii (TQC = Total Quality Control), managementul calităŃii totale (Total Quality Management), precum şi noile elemente ale managementului producŃiei care include sistemele de planificare computerizată a necesarului de aprovizionare (MRP = Materials Requirement Planning), Just-ln-Time (JIT= exact la timp) şi altele, constituie noŃiuni care aparŃin firmei în întregime de la muncitor până la top manager, însemnând succesul sau insuccesul de piaŃă, adică existenŃa ei în continuare sau falimentul. În totalitate, conceptele enumerate au, însă, legătură directă şi cu domeniul calculaŃiei costurilor. Argumentele aduse de un număr mare de specialişti consultanŃi, industriaşi şi alŃii, arată că sistemele tradiŃionale de calculaŃie a costurilor şi de măsurare a rezultatelor sunt inadecvate şi nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul. Contabilitatea managerială „tradiŃională” produce, afirmă profesorul R.S. Kaplan, „... pur şi simplu măsuri greşite. Ele orientează compania în direcŃie greşită, recompensează managerii pentru periclitarea afacerii şi nu prevăd nici o soluŃie de îmbunătăŃire. Cel mai bun lucru pe care îl putem face este să le dezactivăm, chiar să le stopăm!”. Bazele noŃiunii AMT fiind conturate se pot examina deficienŃele reclamate de abordările tradiŃionale ale metodelor de calculaŃie a costurilor când sunt aplicate la firmele ce folosesc AMT-ul. Aceste deficienŃe sunt atât de mari, încât, unii specialişti au afirmat că o mare parte a metodelor tradiŃionale de calculaŃie a costurilor se bazează pe principii incorecte şi realizează pierderi de informaŃii, în special, când se aplică întrun mediu AMT. Principalele probleme ridicate, în acest caz, sunt următoarele: • absorbŃia costurilor: metodele tradiŃionale de calculaŃie a costurilor producŃiei folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe coeficienŃi de absorbŃie dependenŃi de volumul producŃiei (ore/muncă directă sau ore/maşină); aceste procedee sunt considerate improprii într-un mediu AMT; • comportamentul costurilor: contabilitatea managerială „tradiŃională” clasifică cheltuielile în fixe şi variabile, în funcŃie de dependenŃa faŃă de volumul producŃiei. Într-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte sunt dependente de o serie de factori, alŃii decât volumul producŃiei. TradiŃional, variaŃia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe scară largă ignorată. În mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt în proporŃie descrescătoare în costurile totale, încât, tratamentul şi abordarea cheltuielilor indirecte devin din ce în ce mai importante; • costurile standard: metoda costurilor standard şi analiza abaterilor costurilor sunt folosite pe scară largă în tehnicile de control tradiŃional, dar folosirea lor în mediile AMT şi JIT este pusă sub semnul întrebării. Ezitările sunt determinate atât de filosofia generală cât şi de abordarea detaliată a metodei costurilor standard. Ideea de performanŃă este, în acest caz, dependentă de atingerea standardelor prestabilite, deci, contrară filosofiei continuei îmbunătăŃiri din AMT. De asemenea, multe fluctuaŃii 43

Dobrin M., Gestiunea activităŃii creative-inovative în industria minieră, Revista minelor, Nr. 12/2007.

62

individuale ale costurilor îşi pierd relevanŃa în întregime când AMT-ul este folosit. De exemplu, variaŃiile costului de achiziŃie au mai puŃină importanŃă atunci când ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, în acest caz, numai calitatea şi siguranŃa furnizorului sunt factori determinanŃi. Dar, aprovizionările cantitative pentru a obŃine costuri mici la materiale, contrazice filosofia AMT care susŃine menŃinerea nivelului de stoc aproape zero; • măsuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaŃiile furnizate de contabilitatea managerială tradiŃională oferă date pentru evaluarea performanŃelor financiare pe termen scurt (costuri, eficienŃă etc). Toate acestea sunt obŃinute, însă, la finele perioadei de gestiune şi sunt prea puŃin utilizate. În contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai rapid, obiectivul fiind îmbunătăŃirea efectului investiŃiilor; aceasta se realizează prin creşterea veniturilor (prin calitate, livrare etc), reducerea costurilor şi a cererii de investiŃii; • metode de calculaŃie a costurilor: contabilitatea tradiŃională a costurilor foloseşte urmărirea secvenŃială a materiilor prime în diferite etape de fabricaŃie prin producŃia în curs de execuŃie (WIP = Work-In-Progress) până la stadiul de produs finit. Utilizând sistemul JIT aceasta devine inutilă, costisitoare şi neinformativă deoarece fluxul producŃiei din fabrică are o desfăşurare continuă cu stocuri aproape zero şi comenzi foarte. De asemenea, sistemul JIT se concentrează mai întâi pe ieşiri şi apoi pe operaŃiile anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor şi sistemele de înregistrare pot fi foarte mult simplificate. Dacă toate criticile enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se desprinde clar ideea că schimbările şi dezvoltările în contabilitatea managerială au loc, de obicei, pentru a atinge solicitările mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus metode şi procedee moderne de prelucrare a informaŃiilor costurilor, dintre care amintim: 1. metoda costurilor-Ńintă (TC = Target-Costing); 2. metoda costurilor bazate pe activităŃi (ABC = Activity Based Costing); 3. metoda de calculaŃie throughput (TA = Throughput Accounting); 4. metoda costurilor retrocalculate (BFA = Backflush Accounting).

7.2 CalculaŃia costurilor Ńintă – metoda TC (target costing) Metoda costurilor-Ńintă (TC= Target Costing) este larg utilizată de companiile japoneze. TC urmăreşte să afle un cost – Ńintă maxim admisibil pentru produs, pornind de la prospectarea pieŃei înainte ca produsul să fie proiectat şi introdus în fabricaŃie. Activitatea de proiectare caută să se încadreze în acest cost – Ńintă. Costurile – Ńintă sunt determinate de factorii externi de piaŃă. Ca urmare, şefii compartimentului de marketing trebuie să fixeze un preŃ – Ńintă la un nivel care să permită firmei să obŃină un segment de piaŃă dorit şi un volum de vânzări propus. Apoi se deduce o marjă de profit dorită, pentru a se determina costul – Ńintă maxim permis pentru un produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie să fie atins. Folosind modelul TC, o echipă de designeri, ingineri, specialişti în marketing şi producŃie, alături de contabilul şef, depun eforturi pentru a obŃine un produs care să satisfacă pe termen lung cerinŃele costului – Ńintă. Modelul TC reprezintă un demers formalizat orientat spre analiza funcŃională a raportului valoare– preŃ-profit–cost. Analizat ca un concept unitar şi închis al managementului prin costuri, TC se caracterizează prin estimarea valorilor ca funcŃii, a preŃurilor de vânzare, a costurilor complete şi a profitului pe ansamblul ciclului de viaŃă al produsului. Un asemenea management este caracterizat de următoarele trăsături44: • se menŃine pe parcursul întregului ciclu de viaŃă al produsului; • pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a produsului; • se bazeazăşi foloseşte informaŃia de preŃuri dinspre piaŃă şi pleacă de la informaŃia de costuri orientate spre piaŃă; • se bazează pe o bugetare a funcŃiilor produsului; 44

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., CalculaŃia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p.379

63

• baza de evaluare o reprezintă costurile complete. Tratate ca un demers al managementului, costurile-Ńintă se bazează pe regula potrivit căreia piaŃa dictează preŃurile de vânzare şi nu costurile firmelor (sau companiilor) .În consecinŃă, formula generală de calcul a costului-Ńintă este următoarea:

După P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt45: • orientarea de ansamblu a întreprinderii şi în special a gestiunii sale către piaŃă; • legătură strategică datorată unui demers orientat spre piaŃă; • susŃinere a gestiunii costurilor în primele faze de concepŃie a produsului; • gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile-Ńintă sunt constant relevante; • ameliorări în termeni de motivaŃie, deoarece comportamentele sunt direct influenŃate de constrângeri ale pieŃei şi nu de obiective abstracte valabile pentru toată întreprinderea. În aplicarea metodei costurilor-Ńintă se impune parcurgerea unor anumite etape, după cum urmează: a. fixarea preŃului-Ńintă prin tehnici de studiu a pieŃei (de exemplu, metoda scenariilor) şi vizând întreaga durată a ciclului de viaŃă al produsului.Ca urmare, preŃul-Ńintă are o determinare strategică, un caracter dinamic şi capătă mai multe forme şi niveluri în raport de segmentele de piaŃă dorite de firmă cât şi de evoluŃia în timp a cererii şi ofertei; b. fixarea marjei (profitului)-Ńintă având în vedere strategia firmei pe termen mediu şi portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-Ńintă va oscila în mod egal pe durata ciclului de viaŃă al produsului şi reprezintă, deci, curba de evoluŃie a marjelor care trebuie evidenŃiate (Ńinând cont de rentabilitatea aşteptată a produsului şi de ipotezele privind volumul desfacerilor); c. stabilirea costului-Ńintă prin deducerea din preŃul pieŃei a unei marje (profit) dorită. Acest cost-Ńintă nu se determină la nivel global, ci în mod analtic, pe feluri de costuri Ńintă parŃiale, în funcŃie de componentele şi subansamblele produsului, cât şi de diferitele funcŃiuni ale firmei pentru fabricarea şi vânzarea unui produs. Pentru descompunerea costului-Ńintă pot fi utilizate două familii de metode: • descompunerea organică este o metodă ce constă în atribuirea costului-Ńintă subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, Ńinând cont de structura sa fizică; • descompunerea funcŃională este o metodă ce se bazează pe analiza produsului, Ńinând cont de nevoile repetate ale clientului, adică fiecare funcŃie reprezintă o nevoie a clientului pe care produsul trebuie să o satisfacă. Rezultă că, în acest stadiu se optimizează relaŃia valoare-cost tradusă prin capacitatea firmei de a realiza produsul cerut, cu funcŃionalităŃile precise, Ńinând seama de costurile-Ńintă. Formele folosite în evaluarea costului-Ńintă sunt următoarele: • evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprimă costul calculat ca diferenŃă între preŃul de vânzare şi marja dorită, pe baza relaŃiei:

•

•

45

evaluarea costului-Ńintă, Ńinând seama de posibilităŃile de mişcare progresivă a cursului fazelor industriale, datorită programelor de reducere a costurilor în timp (Kaizen Costing). Costul-Ńintă poate fi fixat la un nivel uşor superior costului admisibil, pe baza relaŃiei: Costul-Ńintă = Costul Ńintă + Costurile de reducere admisibil şi optimizare evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza datelor din contabilitate (în cazul perfecŃionării produselor existente) sau pe baza datelor de proiectare ( în cazul proiectării de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe toată durata ciclului

Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris, 1998, p.615

64

de viaŃă al produsului. Prin însumarea costului completestimat al producătorului cu costul de posesie al utilizatorului se obŃine costul global pe ciclul de viaŃă al produsului. Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode în funcŃie de stadiul de elaborare a proiectului noului produs, şi anume46: • metoda corelaŃiei sau analogică este singura metodă care poate fi luată în considerare în stadiul iniŃial şi presupune compararea produselor existente şi reŃinerea celor mai semnificative puncte pe baza cărora se pot face analogii; metoda parametrilor solicită accesul la o bază de date construită pe experienŃele trecute şi pe • un anumit domeniu. În cazul în care se dispune de mai multe informaŃii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate baremuri, tabele de costuri sau modele care stabilesc o legătură statistică între parametrii tehnici şi costuri; • metoda analitică necesită o cunoaştere detaliată a produsului, a cifrelor şi condiŃiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi-maşină, număr de ore de asamblare etc. ToŃi aceşti indicatori de activitate vor putea fi valorificaŃi datorită informaŃiilor furnizate de contabilitatea de gestiune privind trecutul, prezentul şi viitorul noului produs. La metodele de mai sus se adaugă: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC, metoda ingineriei valorii şi metoda integrată ( integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmul ABC şi cu costul-Ńintă în dinamică). Cel mai adesea, Ńinând seama de competenŃele firmei în momentul calcului, evaluarea costului produsului face să apară un cost estimat superior costului-Ńintă precedent. În acest context, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta în a reduce diferenŃa dintre costul estimat şi costul-Ńintă, adică de a găsi soluŃii şi deci de a pune în practică schimbările sistematice de optimizare a relaŃiei valoare-cost privind produsul . În acest context, rolul contabilităŃii manageriale este de a realiza estimări de cost pentru diferite prototipuri de produs, ca şi de a evalua şi monitoriza costurile după începerea procesului de producŃie. ImportanŃa modelului TC este aceea că fixează atenŃia asupra stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt „blocate” sau întâlnite în prima parte a ciclului de viaŃă al produsului. Odată ce produsul este lansat în fabricaŃie sunt mult mai greu de realizat reduceri semnificative de cost, deşi câteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de învăŃare în timp). De menŃionat că, în aceste condiŃii costurile-Ńintă, care sunt o formă a costului ciclului de viaŃă al produsului, sunt un exemplu de control feed -forward. ConcurenŃa de pe marile pieŃe cu mişcări rapide, sofisticate, poate fi, deci, combătută doar prin folosirea mediilor AMT47. Aceasta duce la creşterea capacităŃii de producŃie a firmei obŃinându-se bunuri de înaltă calitate, cu costuri mici şi realizându-se astfel un nivel înalt de satisfacere a clienŃilor. Firmele trebuie să fie inovative şi flexibile, capabile să obŃină produse cu ciclul scurt de viaŃă, oferind o mai mare varietate de produse, în timp ce menŃin sau reduc costurile. De asemenea, ele urmăresc reducerea timpilor cu reparaŃiile şi stocurile având cea mai mare flexibilitate posibilă a producŃiei -AMT le ajută să facă aceasta. Concluzionând, metoda costurilor-Ńintă (Target-Costing) se înscrie într-un demers managerial strategic al produselor, în cadrul căruia purtătorul de costuri este analizat pe toată durata ciclului său de viaŃă şi în mod deosebit în faza sa de concepŃie. Obiectivul urmărit de target-costing a fost formulat astfel: „îmbunătăŃirea situaŃiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard în direcŃia unor costuri-Ńintă conforme cu situaŃia concurenŃială”.

7.3 CalculaŃia costurilor pe activităŃi - metoda ABC (activity based costing) Promotorii iniŃiali ai ideii utilizării modelului ABC (Activity Based Costing) au fost profesorii R.S. Kaplan şi R. Cooper48, ce au elaborat numeroase studii şi lucrări, considerate de referinŃă în acest domeniu. 46 47

Iacob, C., Drăcea, R. M., Contabilitate analiticăşi de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, pp.293-294 AMT= Advanced Manufactoring Technology, adică tehnologia de producŃie avansată

65

CalculaŃia costurilor pe activităŃi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a repartizării cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităŃi operaŃionale, se clasifică toate cheltuielile pe activităŃi, se reduc sau se elimină activităŃile negeneratoare de valoare şi repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează. Contabilitatea bazată pe activităŃi - modelul ABC - se sprijină pe două principii fundamentale, şi anume49: a) produsele “consumă” activităŃi sau altfel spus, produsele cer activităŃi. Costurile activităŃilor se transferă produsului corespunzător generatorilor sau inductorilor de cost; b) activităŃile (şi nu produsele) consumă resursele sau valori ce reprezintă factori productivi, costurile reprezentând, de fapt, expresia cuantificată, în termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumaŃi de activităŃi. ABC are un flux de procedee bine definit, un set de patru paşi care stabilesc procesul de desfăşurare a calculaŃiei şi anume: • pasul 1: identificarea şi analiza activităŃilor ce constituie baza de repartizare a cheltuielilor. Ca urmare, se alcătuieşte modelul pe activităŃi al firmei sau al unei părŃi a acesteia aleasă pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe activităŃi poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie activităŃile firmei şi relaŃiile dintre ele. • pasul 2: colectarea costurilor, adică determinarea şi delimitarea între activităŃia tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul şi procesele selectate, pentru a sprijini calculul costurilor acestora. În noul mediu de producŃie, în care se utilizează calculaŃia costurilor pe activităŃi, obiectivul constă în identificarea şi eliminarea costurilor care nu sunt necesare şi nu doar încercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. Însă, înainte de a putea elimina un cost sau de a-l contabiliza în mod adecvat, trebuie să se cunoască fenomenul care a produs costul respectiv -care l-a generat. • pasul 3: identificarea factorilor care determină costul unei activităŃi, denumiŃi inductor de cost (cost drivers) şi calculul costurilor unitare pe inductori. ActivităŃile identificate şi analizate la primul pas, sunt regrupate la nivelul centrelor de responsabilitate după acelaşi inductor de resurse în centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este în mod evident echivalentul unui centru de cost tradiŃional. pasul 4: afectarea costurilor activităŃilor de purtători de valoare (produse, lucrări sau servicii). • Metoda ABC se bazează pe principiul potrivit căruia activităŃile generează costuri, iar purtătorii de valoare sunt cei care „creează” cererea pentru respectivele activităŃi. Este necesară identificarea diferitelor activităŃi şi crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate generatoare de costuri. O activitate reprezintă un ansamblu de sarcini sau acŃiuni ce pot fi atribuite unui grup de persoane sau unei persoane, unui grup de maşini sau unei maşini. Aceasta ar fi o definiŃie generală a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parŃial cu definiŃia generală. Totuşi, modelul ABC utilizează un concept de activitate mai agregat. R. Cooper clasifică activităŃile în trei categorii şi anume: a) activităŃi la nivel de produs -ce sunt desfăşurate de fiecare dată când unitatea de produs este realizată. Sunt consumate în proporŃie directă cu numărul de unităŃi produse; cheltuielile din această categorie includ materiale directe, salarii directe, energia şi cheltuielile consumate proporŃional cu orele de prelucrare pe maşină, cum ar fi amortizarea şi întreŃinerea maşinii. ActivităŃile la nivel de produs consumă resurse proporŃional cu numărul de unităŃi executate;

48

Cooper, R., Kaplan, R.S., How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management Accounting, aprilie 1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The desing of cost management systems: Text cases and readings, Prentice Hall, 1991; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in Brinker B., Handbook of Cost Management, New York, Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc. 49 Keiser, A.M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196

66

b) activităŃi la nivel de lot -cum ar fi repararea unei maşini. Acestea sunt realizate de fiecare dată când un lot de bunuri este produs. Costul activităŃilor la nivel de lot variază dar este fix pentru toate unităŃile din lot; c) activităŃi de susŃinere a produsului -ce sunt realizate pentru a susŃine produsele din linia de fabricaŃie, adică pentru a permite ca produsele individuale să fie realizate şi vândute. Resursele consumate de aceste activităŃi sunt dependente de numărul (cantitatea) de unităŃi sau loturi de produse realizate. Cheltuielile activităŃii de susŃinere a produsului vor tinde, deci, să crească pe măsură ce numărul de produse fabricate creşte. Ideea de bază a sistemului ABC este de a concentra atenŃia pe factorii care cauzează (generează) costurile, cunoscuŃi drept „inductori de cost” (cost-drivers). Aceştia pot fi definiŃi drept activităŃi ce sunt în mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificultăŃi în alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizează că: ”nu există reguli simple care duc la selecŃia inductorilor de cost”. Inductorii de costuri îndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienŃilor utilizaŃi în procesele de repartizare tradiŃionale. Totuşi, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de costuri pot stabili o relaŃie cauzală mai exactă între produse şi consumul de activităŃi. În alegerea inductorilor de costuri trebuie să se Ńină seama, după cum spunea H.T. Johnson , că „oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activităŃile care generează costuri”. Metoda ABC prezintă următoarele avantaje:
este destul de flexibilă pentru a repartiza costurile pe produse, clienŃi, arii de răspundere managerială;
furnizează o informaŃie pertinentă a costului variabil pe termen lung, care este relevantă pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, în fabricile moderne existând un număr în creştere a activităŃilor neproductive;
furnizează măsuri financiare utile (coeficienŃi, criterii de cost) şi măsuri nefinanciare. Printre limitele metodei ABC se numără:
dificultatea de a colecta informaŃii exacte privind unele activităŃi ce depăşesc limitele departamentale;
volumul mare de muncă atât în faza de implementare, cât şi în cea de aplicare a ei;
alte priorităŃi în strategia firmei. Preocuparea pentru integrarea necesităŃilor contabilităŃii financiare în materie de costuri cu cele ale contabilităŃii manageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC. Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, reŃinem: Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea inginerilor care,
înŃelegând logica ABC, nu doresc să se determine şi costuri după metode tradiŃionale, chiar de tip standard. Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor şi costurile pentru control. De
exemplu, un cost obŃinut prin ABC poate să arate că un produs de serie mică are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui preŃ mai mare. Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arăta că produsul de serie mică are o marjă brută foarte bună -ceea ce ar putea încuraja producerea lui. Între cele două determinări apare astfel un conflict. Evident, în procesul de luare a deciziei privind produsul respectiv vom Ńine seama de concluzia mai rafinată de tip ABC care arată că nu este indicat să se pună un accent prea mare pe acest produs. Se pot obŃine costuri pe produs precise pe termen mediu şi lung. Este important ca costurile
standard folosite pentru pregătirea cotaŃiilor să fie obŃinute prin ABC fără ca în determinarea acestora să se apeleze la alte metode de tip standard. Dacă se utilizează standarde de cost obŃinute prin ABC, trebuie avute în vedere următoarele elemente: • sistemele existente urmăresc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe baza materialelor şi orelor de muncăşi de utilizare a măşinilor. Ele nu pot face faŃă surselor de cost multiple şi, deci, vor trebui înlocuite sau combinate cu alte sisteme; 67

•

evaluarea stocului poate fi o problemă din două puncte de vedere. În primul rând, dacă unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive, acel element de cost trebuie eliminat din raportarea financiară. În al doilea rând, dacă partea fixă ar fi semnificativă, evaluarea gradului de îndeplinire a activităŃilor printr-o mulŃime de surse de cost ar fi un coşmar. (O firmă de tip just-in-time a evitat complet această problemă, aducând producŃia în curs la un anumit nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile). Există deci un număr de considerente de care trebuie să se Ńină cont când se decide dacă se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza în paralel şi un sistem de costuri standard pentru raportările financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit căreia pot fi adoptate mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicată cu o anumită rezervăşi în orice caz să fie adaptată condiŃiilor specifice. Analiza ABC poate fi adoptată atât pentru deciziile de alocare a resurselor, cât şi pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Decizia de a avea doar costuri ABC sau costuri standard şi costuri marginale depinde de context şi de tipurile de decizie ce urmează a fi luate.

7.4 Contabilitatea costurilor de producŃie în noul mediu operaŃional Just-in-time ApariŃia noilor metode de gestiune -mai ales a celor din domeniul producŃiei-ca şia noilor tipuri de organizaŃii şi conduceri obligă la reconsiderarea permanentă a sistemelor de informaŃie existente. În special contabilitatea de gestiune se confruntă azi cu noi probleme cauzate de sistemele de gestiune a producŃiei de inspiraŃie japoneză. De asemeni, necesitatea unei evaluări tot mai exacte şi la toate nivelurile de responsabilitate a performanŃei întreprinderii în realizarea dublei sale funcŃii (economicăşi socială) obligă controlorii de gestiune la urmărirea costurilor numite “ascunse”, deoarece nu sunt evidenŃiate în sistemele de contabilitate clasică. În opoziŃie cu sistemele tradiŃionale, tinzând spre o producŃie de masă, cu un personal specializat, care cel mai adesea îndeplineşte sarcini mărunte şi repetitive, apar azi noi sisteme provenite din principii japoneze de gestiune, fondate în principal pe noŃiunile de adaptabilitate şi flexibilitate. Este mai ales cazul JIT (Just-in-time), conform căruia producŃia este “trasă” (din aval), deci de comenzile clienŃilor, şi nu este „împinsă” din amonte, conform unei programări bazate în parte pe previziunile vânzărilor, ajustate de stocul produselor finite, cu riscul (inerent pentru această metodă tradiŃională) unei creşteri excesive a stocurilor, cu consecinŃe financiare serioase, mai ales dacă produsele finite şi componentele nu sunt standardizate. “Sistemul JIT, foarte bine potrivit în industria prelucrătoare de tip repetitiv, angajează fabricaŃia nu după un program, ci pornind de la comenzile primite de la clienŃi, ceea ce permite: -ameliorarea eficacităŃii comerciale; -reducerea stocurilor (obiectiv: stoc zero), ca şi a pierderilor de muncă, materiale şi materii prime şi, deci, diminuarea costurilor de producŃie şi de stocare , adică o creştere a marjelor; -diminuarea nevoii de fond de rulment, deci creşterea rentabilităŃii capitalurilor.” Sistemul JIT pare să fi fost folosit întâia oară de Toyota, extinzându-se ulterior la numeroase companii japoneze. Succesul acestora pe pieŃele internaŃionale a atras atenŃia multor companii occidentale devenite interesate de cheia unui astfel de succes. JIT s-a dovedit a fi unul din factorii esenŃiali în reuşita firmelor japoneze. Deşi JIT a fost considerată de companiile occidentale numai o tehnică de reducere a stocurilor, acest sistem a fost ulterior perceput ca un fenomen mult mai larg care afectează profund întreaga structură organizaŃională. Există un consens între specialişti că dincolo de reducerea stocurilor, obiectivul JIT este eliminarea totală a risipei din toate etapele procesului de fabricaŃie (din stadiul de proiectare până la livrare) printr-un proces de ameliorare continuă (continuous improvement). JIT constituie o mişcare profundă (nu o simplă metodă cum lasă să se creadă unele analize), născută la sfârşitul celui de-al doilea război mondial, când Japonia încerca să-şi lanseze economia inspirându-se din sfaturile marilor specialişti americani în calitate. 68

JIT se naşte într-un mediu specific, cel nipon, caracterizat de existenŃa valorilor colective şi de simŃul colectiv al responsabilităŃii, de rolul activ de susŃinere al statului. ParticularităŃile contextului în care s-a dezvoltat vor face ca unii să susŃină că JIT nu ar putea fi transferat în alte locuri din motive culturale. Totuşi, din 1980, datorită concurenŃei japoneze, întreprinderile americane şi europene de automobile încep să integreze principiile JIT. JIT este un proces de ameliorare permanentă prin învăŃare, lucru valabil şi pentru operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, cât şi pentru conceperea şi amplasarea lor. Principiul este „pe măsură”, adică prelucrarea comenzii clientului în conformitate cu nevoile sale, fără a face mai mult decât cere el. Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producŃie, trebuie suplimentată activitatea sistemelor continue, fără a rupe fluxul; trebuie îmbunătăŃite calitatea, echipamentele şi procedeele, oricare ar fi sistemul. Etalarea calităŃii este o metodologie de concepere a produsului care, plecând de la o definiŃie funcŃională a necesităŃii, dezvoltă în mod repetitiv caracteristicile funcŃionale, apoi funcŃiile tehnice, componentele, procedeul şi, în sfârşit, produsul, pentru a controla calitatea concepŃiei, performanŃei, conformităŃii şi deservirii, ca şi costul. O altă competenŃă a necesităŃii clientului care trebuie plasată pe primul plan, însă fără a fi supraevaluată, este termenul de livrare. Când mai multe acŃiuni trebuie conduse în paralel şi condiŃionează demararea unei alte acŃiuni, cea mai lungă dintre primele determină posibilitatea angajării acŃiunii următaore. Deci este inutil să se înceapă, în lipsa unui motiv special, o operaŃie cât de curând posibil, chiar dacă există posibilitatea unei întârzieri. Trebuie judecat în funcŃie de termenul ultim, termenul de livrare către clientul extern. Întreprinderile orientate pe principiul „Just in Time” încearcă să valorifice experienŃa firmelor japoneze în spiritul unei mai bune competitivităŃi. Imitarea unei reŃele în sine nu poate constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise. Există două tipuri de preocupări ce corespund celor două concepŃii privind JIT. “Just in time” permite creşterea capacităŃii de reacŃie a sistemului de producŃie la cerea comercială. Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Criteriul de evaluare JIT este, în acest caz, termenul de reacŃie al sistemului de producŃie la variaŃiile cererii. Ameliorarea performanŃelor va necesita investiŃii care vor fi comparate cu avantajul comercial generat de timpul de răspuns mai scurt. JIT constituie un mijloc de a elimina disfuncŃionalităŃile şi de a reduce risipa din sistemele de producŃie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanŃei globale. Într-adevăr, obiectivul JIT implică o reducere a stocurilor. Reducerea stocurilor determină apariŃia mai multor probleme cum ar fi defectele, rebuturile, retuşurile. Randamentele scăzute ale maşinilor provoacă opriri ale producŃiei. A determina reducerea stocurilor în mod voluntarist contravine înlăturării cauzelor acestor disfuncŃionalităŃi. Rezultă astfel în mod natural o ameliorare a productivităŃii globale a sistemului, a calităŃii produselor şi a competitivităŃii întreprinderii. Noile metode de producŃie din întreprinderile cu tehnologii moderne şi managementul JIT demonstrează nevoia de schimbare în managementul tradiŃional şi sistemele de contabilitate de gestiune. În această concepŃie este evident că responsabilitatea acestor schimbări revine contabililor de gestiune. Companiile care vor să adopte un mediu operaŃional JIT trebuie să-şi revizuiască activitatea curentă de exploatare şi să introducă noi modalităŃi de fabricare a produselor. La baza acestor metode noi stau câteva concepte fundamentale, şi anume: • simplitatea este favorabilă; • calitatea produsului este esenŃială; • mediul de lucru trebuie să urmărească o perfecŃionare continuă; • un nivel ridicat al stocurilor reprezintă o imobilizare de resurse şi poate masca o muncă necalitativă; • orice activitate sau funcŃie care nu adaugă calitate produsului trebuie să fie redusă sau eliminată; 69

• •

bunurile trebuie produse numai atunci când sunt necesare; muncitorii trebuie să fie multilateral calificaŃi şi să participe la creşterea calităŃii şi eficienŃei produselor.” Pentru introducerea unui mediu operaŃional JIT -mediu bazat pe aceste concepte -compania trebuie să creeze un sistem operaŃional care să conŃină următoarele elemente:
MenŃinerea unui nivel minim al stocurilor.
Crearea unui sistem de planificare şi programare a producŃiei pull-through.
AchiziŃionarea materiilor prime şi fabricarea produselor în funcŃie de necesităŃi, în loturi de mărimi mici.
Reglarea rapidăşi necostisitoare a utilajelor.
Crearea unor celule de lucru flexibile.
Formare unei forŃe de muncă multilateral calificată.
MenŃinerea unor nivele ridicate ale calităŃii produselor.
Introducerea unui sistem eficient de reparaŃii curente preventive.
Încurajarea perfecŃionării continue a mediului de lucru. Atunci când firmele trec de la un mediu tradiŃional la noul mediu de producŃie, preocesul de producŃie se modifică. Cu toate acestea, contabilul de gestiune răspunde tot de evaluarea costurilor şi controlul operaŃiunilor. Însă modificările intervenite în operaŃiunile de producŃie afectează modul în care sunt determinate costurile şi indicatorii utilizaŃi pentru monitorizarea performanŃelor. Atunci când companiile adoptă un nou mediu de producŃie, ele combină de obieci mediul tradiŃional JIT cu echipamentele automatizate. Drept rezultat, creşte numărul de ore-maşinăşi se diminuează numărul de ore de muncă directă. Dimensiunea acestor modificări depinde de gradul de automatizare. OperaŃiunile JIT sunt inplementate prin reorganizarea echipamentelor şi utilajelor existente; tehnicile JIT pot fi aplicate şi atunci când operaŃiunile nu sunt automatizate. Numeroase companii utilizează un sistem parŃial automatizat forŃă de muncă directă care operează echipamente semiautomate, combinate cu utilaje digitale controlate prin intermediul computerelor. Utilajele digitale computerizate (computer numerically controlled-CNC) reprezintă unităŃi autonome de echipamente controlate prin intermediul computerelor, ce cuprind utilaje operaŃionale, hardware şi software pentru proiectare asistată de computer şi roboŃi. La cealaltă extremă a spectrului automatizării, opus unui singur utilaj digital computerizat, se află producŃia integral computerizată (computer integrted manufacturing-CIM), un ansamblu de facilităŃi de producŃie complet computerizat, în care toate fazele procesului de producŃie sunt programate şi derulate în mod automat. Cu cât operaŃiunile se apropie mai mult de un sistem CIM, cu atât este mai mare diferenŃa dintre numărul de ore-maşinăşi numărul de ore de muncă directă utilizate în procesul de producŃie. Pe lângă modificarea numărului de ore de muncă directă în favoarea numărului de ore-maşină, se modifică şi caracteristicile forŃei de muncă pe măsură ce compania adoptă noul mediu de producŃie. Muncitorii direcŃi nu mai contribuie doar la prelucrarea produsului; ei sunt responsabili de numeroase sarcini ce erau clasificate în trecut drept muncă indirectă. În decursul timpului, contabilii s-au bazat foarte mult pe numărul de ore de muncă directă pentru determinarea costului unitar al produselor. Din cauza reducerii semnificative a numărului de ore de muncă directăşi a cheltuielilor privind forŃa de muncă directă, numeroşi specialişti consideră că în noul mediu de producŃie trebuie să se utilizeze metode diferite de repartizare a cheltuielilor. Aceştia afirmă că tehnicile tradiŃionale de calculaŃie a costurilor de producŃie s-au uzat moral, motivând prin argumentele următoare:
operaŃiunile JIT au modificat numeroase relaŃii şi modele de evoluŃie a costurilor asociate producŃiei tradiŃionale;
automatizarea a condus la înlocuirea orelor de muncă directă cu orele – maşină;
procesele şi sistemele computerizate au amplificat capacitatea contabilului de a identifica aceste costuri asupra activităŃilor specifice care le generează. ExistenŃa celulelor de lucru JIT şi a obiectivului reducerii sau eliminării activităŃilor negeneratoare de valoare determină schimbarea modului în care se face alocarea cheltuielilor într-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de producŃie tradiŃional. Pentru a vedea modul în care sunt alocate cheltuielile în cadrul 70

operaŃiunilor JIT, vom porni de la cele cinci secvenŃe temporale care formează procesul de producŃie tradiŃional, pe care le vom compara cu operaŃiunile JIT:
timp de prelucrare;
timp de inspectare(verificare);
timp de transportare;
timpde aşteptare;
timp de depozitare. În calculaŃia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile asociate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate în două categorii: cheltuieli privind materiile prime şi cheltuieli de transformare. Cheltuielile de transformare includ cheltuielile totale privind forŃa de muncă directă şi cheltuielile generale efectuate de un departament, celulă de lucru JIT/FMS sau alt centru de activitate. Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru categorii de timp nu sunt necesare procesului de producŃie şi sunt fie reduse, fie eliminate prin măsuri de control al costurilor. Cheltuielile de verificare(inspectare), de exemplu, sunt diminuate semnificativ, deoarece această funcŃie este realizată de operatorul celulei de lucru. Cheltuielile asociate cu transportul produselor în curs de fabricaŃie de la o secŃie la alta sunt reduse datorită reorganizării schemei de producŃie. Majoritatea costurilor generate de timpul de aşteptare sunt reduse sau eliminate prin utilizarea celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt de asemenea diminaute semnificativ sau eliminate. Atunci când procesul de producŃie JIT operează la capacitate optimă, materiile prime şi subansamblele sunt recepŃionate de la furnizori în timp util pentru a fi utilizate în celule de lucru, bunurile circulă continuu prin celulele de lucru, iar produsele finite sunt ambalate şi expediate imediat către clienŃi. Astfel, o mare parte a costurilor generate în trecut de depozitarea bunurilor sunt eliminate în sistemul JIT. Costurile de producŃie indirecte care nu sunt eliminate trebuie tratate în continuare ca şi cheltuieli generale privind producŃia şi atribuite celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de conversie. Într-o companie de producŃie tradiŃională numărul de ore de muncă directă sau cheltuielile privind forŃa de muncă directă reprezintă cele mai frecvente baze utilizate pentru repartizarea cheltuielilor generale privind producŃia asupra produselor. Cheltuielile cu munca sunt cea mai importantă componentă a costului produselor finite şi principala sursă a cheltuielilor generale privind producŃia. Prin urmare, cea mai mare parte a cheltuielilor generale privind producŃia sunt repartizate asupra produselor pe baza numărului de ore de muncă directă sau a cheltuielilor privind forŃa de muncă directă. Datorită faptului că celulele de lucru flexibile automatizate diminuează gradul de utilizare a forŃei de muncă directe, aceasta trebuie înlocuită prin alŃi indicatori în procesul de repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite în noul mediu de producŃie. Vom descrie următoarele două modificări: 1. înlocuirea fişei de lucru cu alte modalităŃi de cuantificare a producŃiei; 2. însumarea cheltuielilor privind forŃa de muncă directăşi a cheltuielilor generale privind producŃia şi contabilizarea numai a cheltuielilor de transformare. Fişa de lucru este un document fundamental într-un sistem de producŃie tradiŃional. Timpul de lucru este acumulat pe măsură ce produsele trec de la o operaŃiune la alta. După ce comanda este finisată, fişa de lucru reflectă timpul de lucru total consumat pentru realizare comenzii respective. Aceste informaŃii permit contabilului să determine costul forŃei de muncă directe şi să repartizeze cheltuielile generale privind producŃia, iar cheltuielile sunt repartizate asupra produselor executate pe parcursul zilei. Activitatea de raportare detaliată, constând în completarea unor documente de tipul fişei de lucru, nu face parte din procesul de producŃie JIT simplificat. În mediul de operare JIT, cheltuielile indirecte au o legătură foarte slabă cu numărul de ore de muncă directă. Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezintă timpul necesar pentru ca un produs să parcurgă întregul proces de producŃie. Prin urmare, numărul de ore-maşină devine mai important decât numărul de ore de muncă. Pentru repartizarea cheltuielilor de transformare asupra produselor, de exemplu, prin metoda calculaŃiei pe faze se utilizează indicatori ai vitezei de circulaŃie a produselor. În plus, pentru determinarea cotelor de repartizare a cheltuielilor de conversie se utilizează capacitate teoretică (corespunzător uneiutilizări continue şi într-un ritm constant al tuturor instalaŃiilor aparŃinând unei unitîŃi patrimoniale). (Un obiectiv fundamental al mediului JIT constă în realizarea unei producŃii cât mai apropiate de capacitatea teoretică.) 71

Monitorizarea computerizată sofisticată a celulelor de lucru permite identificarea directă a numeroaselor cheltuieli asupra celulelor în care sunt fabricate produsele. După cum arată tabelul nr. 11, o serie de cheltuieli care în trecut erau considerate indirecte şi repartizate asupra produselor pe baza unor indicatori ai forŃei de muncă sunt acum considerate cheltuieli directe ale celulei de lucru. Ele pot fi repartizate direct celulei de producŃie JIT. Dacă se utilizează costurile standard, produselor li se atribuie costuri determinate în funcŃie de cotele prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime şi cheltuielile de transformare. În mediul de operare JIT, fiecare celulă fabrică produse similare pentru a minimiza timpul necesar pentru reglarea utilajelor. Prin urmare, cheltuielile privind materiile prime şi cheltuielile de transformare ar trebui să fie aproape egale pe produs şi pe celulă. Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime, întreŃinerea, materialele consumabile operaŃionale şi supervizarea pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe măsură ce sunt generate. Amortizarea este repartizată în funcŃie de unităŃile de output şi nu în funcŃie de timp. Deci, şi aceste cheltuieli pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe baza numărului de unităŃi produse. Cheltuielile privind chiria spaŃiilor, primele privind asigurarea bunurilor şi impozitele pe proprietate rămân cheltuieli indirecte şi trebuie repartizate pe celule de lucru, pentru a fi incluse în categoria cheltuielilor de transformare. În concluzie, introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezultat mai mult decât reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producŃie. OperaŃiunile JIT generează în mod eficient produse de calitate mai înaltă. Fiecare acŃiune derulată de operatorii de utilaje, de personalul de reglare şi de managerii companiei este orientată spre realizarea unor produse calitative. Orice persoană care este implicată în fabricarea unui produs urmăreşte să-şi utilizeze la maxim capacităŃile.

Cuvinte cheie:

Sisteme de fabricaŃie computerizate, sisteme flexibile de fabricaŃie, controlul total al calităŃii, sisteme de operare în timp real. Verificarea cunoştiinŃelor:

1. Ce înŃelegeŃi prin noŃiunea de tehnologie? 2. DefiniŃi costul Ńintă şi enumeraŃi principiile de bază ale metodei TC. 3. Care întreprinderi pot folosi costul Ńintă? 4. ABC este o metodă de calcul a costurilor sau un procedeu de tratare a cheltuielilor indirecte? 5. Care sunt avantajele oferite de metoda ABC faŃă de metodele tradiŃionale? 6. FaceŃi o paralelă între mediul de operare tradiŃional şi mediul JIT. 7. ExplicaŃi conceptele fundamentale ale mediului de operare JIT. 8. ComentaŃi afirmaŃia “JIT constituie un mijloc de a elimina disfuncŃionalităŃile şi de a reduce risipa sistemele de producŃie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanŃei globale.”

72

Modele de teste grilă de autoevaluare 1. Conform normelor contabile româneşti, contul 903 ”Decontări interne privind diferenŃele de preŃ” poate funŃiona astfel: a) 903 = 902 b) 901 = 923 c) 903 = 921 d) 924 = 903

2. În raport cu specificul procesului tehnologic, pentru calculul costului unitar se folosesc o serie de procedee specifice.Care din procedeele de mai jos corespund enunŃului? a) procedeul diviziunii simple b) procedeul valorii rămase c) procedeul cifrelor de echivalenŃă d) procedeul suplimentării. Variante de răspuns: I. a+b+d II.

b+d

III.

c+d

IV.

a+b+c

3. Conform normelor contabile româneşti, contul 923 ”Cheltuieli indirecte de producŃie” poate funcŃiona astfel: a) 924 = 901 b) 923 = 901 c) 901 = 923 d) 923 = 925

73

4. Metoda globală de calculaŃie a costurilor de producŃie se bazează pe clasificarea cheltuielilor în: a) directe şi indirecte b) fixe şi invariabile c) financiare şi de exploatare d) simple şi complexe

5. Conform normelor contabile româneşti, contul 924 ” Cheltuieli generale de administraŃie” poate funcŃiona astfel: a) 903 = 924 b) 902 = 924 c) 901 = 924 d) 921 = 924

6. Conform normelor contabile româneşti, contul 925 ”Cheltuieli de desfacere” poate funcŃiona astfel: a) 903 = 925 b) 921 = 925 c) 902 = 925 d) 901 = 925

7. Conform normelor contabile româneşti, contul 933 ”Costul producŃiei în curs de execuŃie” poate funcŃiona astfel: a) 933 = 921 b) 933 = 923 c) 933 = 924 d) 933 = 925

74

8. În debitul contului 921 ”Cheltuielile activităŃii de bază” se înregistrează: a) diferenŃele de preŃ aferente activităŃii de bază şi auxiliare b) cheltuieli cu materiile prime şi materialele c) cheltuielile standard ale producŃiei de bază obŃinute d) cheltuielile subactivităŃii de bază

9. Cheltuielile directe de producŃie sunt, de regulă, cheltuielile care : a) rămân constante cu modificarea volumului fizic al producŃiei fabricate b) nu se pot identifica pe produse, lucrări şi servicii în momentul efectuării c) nu se include în costul produselor obŃinute d) se identifica pe obiecte de calculaŃie în momentul efectuării lor

10. În debitul contului 922 ”Cheltuielile activităŃilor auxiliare” se înregistrează: a) cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi din secŃiile de bază şi auxiliare b) cheltuielile directe şi indirecte privind producerea utilităŃilor tehnologiceâ c) cheltuielile cu salariile muncitorilor indirect productivi din secŃiile de bază d) cheltuielile cu materialele auxiliare rezultate din procesul de producŃie

11. Cheltuielile indirecte de producŃie sunt, de regulă, cheltuieli care: a) nu se include în costul producŃiei finite b) se colectează pe locuri şi perioade de gestiune şi se repartizează pe produse şi servicii c) sunt efectuate pentru a produce: apă industrială, energie termică şi energie electrică d) sunt efectuate de către compartimentele de conducere şi administraŃie a întreprinderii

12. În debitul contului 923 ”Cheltuieli indirecte de producŃie” se înregistrează: a) cheltuieli indirecte de administraŃie a întreprinderii b) cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi 75

c) cheltuieli cu întreŃinerea şi funcŃionare utilajelor d) cheltuieli indirecte ale producŃiei în curs de execuŃie

13. Cheltuielile fixe sunt, de regulă, cheltuieli care: a) se pot identifica pe obiecte de calculaŃie în momentul efecuării lor b) rămân relativ constante cu modificarea volumului fizic al producŃiei realizate c) îşi modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al producŃiei realizate d) se referă la o perioadă fixă de gestiune

14. În debitul contului 924 ”Cheltuielile generale de administraŃie”se înregistrează: a) cheltuielile cu materiile prime consumate de către administraŃia generală b) cheltuielile cu impozitele şi taxele generale datorate administraŃiilor financiare c) cheltuielile cu întreŃinerea şi funcŃionarea utilajelor din sectorul administrativ d) cheltuielile dublu indirecte de administraŃie a întreprinderii

15. RelaŃia : Consum = Sold iniŃial + Intrări – Sold final, evidenŃiază: a) relaŃia de calcul a consumului de imobilizări(amortizare) b) relaŃia de calcul al consumului de materiale c) relaŃia de calcul al consumului de capital propriu d) consumul intern de creanŃe

16. În costul de producŃie nu se include: a) cheltuielile cu manopera directă b) cheltuielile cu asigurările şi producŃia socială aferente salariilor directe c) cheltuielile cu consumul de materiale d) cheltuielile privind impozitul pe profit

17. Care dintre următoarele obiective este propriu contabilităŃii de gestiune? a) organizarea bugetării activităŃii b) organizarea calculării costului de producŃie al produselor, lucrărilor şi serviciilor executate 76

c) organizarea inventarierii patrimoniului d) calculul ratelor de rambursare a subventiilor

18. În categoria metodelor de calculaŃie totale se include şi : a) metoda THM b) metoda de calcula�ie pe faze c) metoda standard cost d) metoda direct costing Variantele de răspuns: I. A+b+d II.

A+d

III.

B+d

IV.

A+b+c

19. Organizarea contabilităŃii manageriale se face după anumite principii. Care dintre principiile menŃionate mai jos nu-i este specific? a) principiul localizării costurilor în spaŃiu b) principiul prudenŃei c) principiul separării cheltuielilor pe activitate d) pricipiul separării producŃiei terminate de cea neterminată

20. Care dintre următoarele funcŃii nu este proprie contabilitătii manageriale? a) funcŃia previzională b) funcŃia de măsurare a consumurilor privind producŃia şi desfacerea ei c) funcŃia de organizare z calculaŃiei costurilor d) funcŃia de repartizare a rezultatului financiar

21. Prin care din formulele contabile de mai jos se înregistrează consumul de materii prime pentru fabricarea unui produs: a) 924 = 901 77

b) 921 = 901 c) 921 = 902 d) 921 = 931

22. Înregistrarea în contabilitate a costului producŃiei obŃinute se face prin formula: a) 922 = 901 b) 902 = 921 c) 901 = 921 d) 921 = 903

23. În categoria procedeelor de determinare a costului unitar pe produs nu se include: a) procedeul separării cheltuielilor fixe şi variabile b) procedeul echivalării producŃiei secundare cu producŃia principală c) procedeul deducerii producŃiei secundare din producŃia principală d) procedeul indiciilor de echivalenŃă

24. Metodele de calculaŃie absorbante sau totale sunt cele care: a) se referă la activitatea de bază b) iau în considerare pentru determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de producŃie şi desfacere a produselor c) iau în calcul doar costurile variabile d) iau în considerare pentru determinarea costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de producŃie a produselor, lucrărilor, serviciilor.

25. Metodele de calculaŃie se deosebesc între ele printr-o serie de particularităŃi, dar au şi o serie de trăsături comune. Care din trăsăturile de mai jos nu este comună? a) fiecare metodă este caracterizată prin etape succesive de executare a lucrărilor b) colectarea cheltuielilor se realizează pe purtatorii de costuri c) calculul costului pe unitatea de produs se efectuează cu procedee matematice diferite d) pentru rezolvarea lucrărilor fiecărei etape se folosesc procedee specifice 78

26. Pentru a realiza 200 de buc. din produsul A. cheltuielile cu materia primă sunt de 1.000.000 lei, iar pentru a realiza 240 de buc. din produsul B, cheltuielile cu materia primă sunt de 1.200.000 de lei. StabiliŃi natura acestor cheltuieli în funcŃie de relaŃia cu volumul producŃiei: a) cheltuieli variabile degresive b) cheltuieli variabile progresive c) cheltuieli variabile proporŃionale d) cheltuieli directe

27. Costul de producŃie cuprinde: a) cheltuielile directe efectuate în procesul de producŃie +cota de cheltuieli indirecte b) costul de cumpărare al elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioanele c) cheltuielile de producŃie, de desfacere şi administrativ-gospodăreşti d) toate cheltuielile efetuate într-o întreprindere

28. Punctul de echilibru exprimă: a) volumul de activitate pentru care cheltuielile fixe sunt mai mari decăt cheltuielile variabile b) acel volum de activitate pentru care veniturile obŃinute din vânzarea producŃiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru,degajând un rezultat nul c) volumul de activitate pentru care cifra de afaceri este egală cu costul variabil total d) volumul de activitate pentru care piererea este maximă

29. Cheltuielile directe + cota parte din chelt. Indirecte + variaŃia stocului de producŃie în curs de execuŃie = a) costul de producŃie total al producŃiei terminate b) costul producŃiei în curs de execuŃie c) costul de aprovizionare al semifabricatelor d) preŃul de vânzare al unui lot de produse

30. Soldurile intermediare de gestiune sunt: a) indicatori sub formă de solduri, numite marje, care pun în evidenŃă rezultatul execiŃiului 79

b) soldurile iniŃiale din balanŃa de verificare c) soldurile conturilor din bilanŃ d) totalul inventarierii pe grupe de elemente patrimoniale

31. Rezultatul reportat este: a) rezultatul financiar prezentat în bilanŃ b) rezultatul financiar obŃinut din activitatea de exploatare c) rezultatul sau partea de rezultat nerepartizat d) rezultatul obŃinut din vânzarea unui lot de marfă

32. Cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi care prin intermediul contabilităŃii manageriale devin costuri, se numesc: a) cheltuieli directe b) cheltuieli incorporabile c) cheltuieli fixe d) cheltuieli variabile

33. Care clasificare a cheltuielilor s-a efectuat după comportamentul lor faŃă de volumul fizic al producŃiei: a) cheltuieli directe şi indirecte b) cheltuieli fixe şi variabile c) cheltuieli de exploatare, financiare şi excepŃionale d) cheltuieli deductibile şi nedeductibile

34. Metoda cantitativ-valorică este: a) o metodă de evaluare a materiilor prime şi materialelor b) o metodă de organizare a contabilităŃii analitice a stocurilor c) o metodă de organizare a contabilităŃii de gestiune d) o metodă de calculaŃie a costurilor

80

35. ProducŃia în curs de execuŃie(neterminată) se află faŃă de costul producŃiei terminate: a) în raport direct proporŃional b) nu există raport între cei doi indicatori c) în raport invers proporŃional d) în raporturi bilanŃiere

36. În contabilitatea managerială cheltuielile sunt grupate: a) pe activităŃi b) exŃionale c) în afara producŃiei d) pe destinaŃii

37. VariaŃia stocurilor de produse(finite, în curs de execuŃie) de la începutul şi sfârşitul perioadei nu are influeŃă asupra: a) cifrei de afaceri b) producŃiei exerciŃiului c) producŃiei vândute d) valorii adăugate

38. Prin purtători de costuri sse înŃeleg: a) sectoarele de cheltuieli, de conducere şi administraŃie ale întrepriderii b) produsele, lucrările,serviciile ca rezultat material, concret c) materiale, mărfuri, ambalaje d) compartimentele funcŃionale ale firmei

39. Costul de achiziŃie cuprinde : a) preŃul de cumpărare, T.V.A. deductibilă şi cheltuieli de manipulare b) suma de plată către furnizorii plus taxele nerecuperabile c) preŃul de cumpărare, taxele vamale şi alte taxe nerecuperabile, cheltuielile de prelucrare după achiziŃie , alte cheltuieli 81

d) costurile de producŃie directe şi indirecte, cheltuieli de transport –aprovizionare şi taxe vamale

40. Decontarea consumului specific reciproc dintre două secŃii auxiliare în sumă de 15.000.000 de lei presupune înregistrarea contabilă: a) 15.000.000 923 = 922 15.000.000 b) 15.000.000 922/x = 922/y 15.000.000 c) 15.000.000 922 = 921 15.000.000 d) 15.000.000 922 = 923 15.000.000

41. Care sunt etapele comune tuturor metodelor de calculaŃie a costurilor? a)

calculul şi colectarea cheltuielilor pe purtatori şi sectoare - calculul costului unitar - stabilirea abaterilor de la costurile antecalculate

b)

calculul si colectarea cheltuielilor pe purtatori şi sectoare - calculul costului unitar - stabilirea abaterilor de la costurile antecalculate

c)

colectarea cheltuielilor directe şi indirecte - decontarea serviciilor reciproce, calculul costurilor şi decontarea prestaŃiilor secŃiilor auxiliare către consumatorii interni şi către terŃi - repartizarea cheltuielilor comune pe purtători de costuri - separarea cheltuielilor privind producŃia în funcŃie de gradul de finisare - calculul costului total şi unitar al producŃiei terminate

d)

colectarea cheltuielilor de exploatare - calculul producŃiei finite - calculul costului total şi unitar

42. În care din următoarele operaŃii este respectat principiul conectării cheltuielilor la venituri: a) vânzarea de produse finite în contextul utilizării metodei inventariului intermitent 82

b) achiziŃia de mărfuri în contextul utilizării metodei inventariului intermitent c) vânzarea de mărfuri în contextul utilizării metodei inventarului intermitent d) contabilizarea rezultatelor inventarierii în contextul utilizării metodei inventariului permanent

43. Obiectivul dominant al contabilităŃii manageriale este reprezentat de: a) calculaŃia costurilor b) elaborarea bugetelor pe feluri de activitaŃi, urmărirea şi controlul acestora c) punerea la dispoziŃia conducerii a informaŃiilor necesare luării deciziilor d) determinarea profitului net contabil

44. În cazul abordării opticii produsului, dominanta gestiunii este constituită prin relaŃia dintre: a) venituri si cheltuieli b) amortizări si provizioane c) cost complet li cost de fabricaŃie sau de producŃie d) preŃ de vânzare şi cost

45. Dacă avem în vedere concepŃia integrală care stă la baza determinării costurilor, atunci in cost se cuprind şi o serie de consumuri cum ar fi: a) amenzi şi penalităŃi b) comisionul agenŃilor cu activitate de comerŃ exterior c) lipsuri constatate la inventariere d) pierderi din creanŃe şi consumuri suplimentare de materii prime, materiale Ńi forŃă de muncă

46. Cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi care prin intermediul contabilitaŃii manageriale devin costuri, se delimiteaza astfel: a) cheltuieli directe b) cheltuieli indirecte c) cheltuieli încorporabile şi cheltuieli neîncorporabile d) cheltuieli variabile

83

47. Desfăşurarea concretă a procesului de producŃie se bazează pe folosirea productivă a celor 3 factori de producŃie: a) resursele naturale, capitalul, munca b) resursele naturale, capitalul fix şi capitalul circulant c) resursele naturale, capitalul fix şi munca d) resursele naturale, capitalul, munca

48. În cost sunt cuprinse şi unele cheltuiele adiŃionale, şi anume: a) taxele de telefon, telex, fax, energie b) valoarea energiei electrice sau a gazelor naturale c) dobânzile bancare d) taxele de parcaj

49. Pentru a deveni element de cost, consumurile de valori trebuie să fie exprimate obligatoriu: a) cantitativ-valoric b) în formă bănească c) prin intermediul unui bon de consum d) nu contează forma de exprimare

50. Centrele de analiză se pot diferenŃia în: a) centre de responsibilitate b) centre de profit c) centre operaŃionale şi centre de structură d) centre de profit

84

*** CADRUL LEGISLATIV ŞI METODOLOGIC PRIVIND ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂłII DE GESTIUNE EXTRASE 1. LEGEA CONTABILITĂłII NR. 82/1991, CU MODIFICĂRILE ŞI COMPLETĂRILE ULTERIOARE. Art. 1. – (1) SocietaŃile comerciale, societaŃile/companiile naŃionale, regiile autonome, institutele naŃionale de cercetare-dezvoltare, societaŃile cooperatiste şi celelalte personae juridice au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităŃii.

(2) InstituŃiile publice, asociaŃiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară activităŃi producătoare de venituri au, de asemenea, obligaŃia sa organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, dupa caz, contabilitatea de gestiune. (3) SubunitaŃile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparŃin persoanelor prevăzute la alin. (1) si (2), cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile permanente din România care aparŃin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi. Art. 2. - (1) Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obŃinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice prevăzute la art. 1 trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la poziŃia financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinŃele interne ale acestora, cât şi în relaŃiile cu investitorii prezenŃi şi potenŃiali, creditorii financiari şi comerciali, clienŃii, instituŃiile publice şi alŃi utilizatori. (2) Contabilitatea publică cuprinde: a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciŃiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaŃiilor, care să reflecte evoluŃia situaŃiei financiare şi patrimoniale, precum şi a excedentului sau a deficitului patrimonial; d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate. (3) Contabilitatea instituŃiilor publice asigură informaŃii ordonatorilor de credite cu privire la execuŃia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuŃie a bugetului de stat, a contului anual de execuŃie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuŃie ale bugetelor locale. Potrivit prevederilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 republicată, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităŃii la persoanele prevăzute la art. 1 revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaŃia gestionarii unităŃii respective. În aplicarea Legii contabilităŃii nr. 82/1991, republicată, au fost emise “Precizările privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune” aprobate prin Ordinul nr. 1.826/22 decembrie 2003, publicat în Monitorul Oficial nr. 23/21 ianuarie 2004.

85

Sursele care au stat la baza precizărilor respective sunt reprezentate, pe de o parte, de Standardele Internaîionale de Contabilitate, unele din acestea conŃin prevederi de detaliu cu privire la: costul stocurilor (Standardul InternaŃional de Contabilitate 2 “Stocuri”); costul activelor pe termen lung (Standardul InternaŃional de contabilitate 11 “Contracte de construcŃii”), costurile îndatorării (Standarul InternaŃional de contabilitate 23), precum şi altele. Pe de altă parte, a fost valorificată experienŃa pozitivă acumulată în domeniu, şi anume lucrările de referinŃă apărute în această specialitate în România, precum şi în Ńări cu tradiŃie în organizarea contabilităŃii de gestiune. În acest demers metodologic, nu în ultimul rând, putem face trimitere ca sursă de informaŃie la Codul conceptual al contabilităŃii de gestiune elaborat de FederaŃia InternaŃională a Contabililor. Pe această bază, cadrul metodologic al contabilităŃii de gestiune stabilit prin O.M.F.P. nr. 1.826/2003 a dezvoltat prevederile Legii contabilităŃii nr. 82/1991, republicată, in sensul că: - defineşte clar rolul contabilităŃii de gestiune; - defineşte factorii şi principiile calculaŃiei costurilor; - reglementează structura costurilor şi gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor. În acest sens, anexăm Ordinul pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune, publicat in Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23/12 ianuarie 2004.

2. ORDINUL PENTRU APROBAREA PRECIZĂRILOR PRIVIND UNELE MĂSURI REFERITOARE LA ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂłII DE GESTIUNE Ordinul M.F.P. nr. 1.826/22.12.2003, publicat in M. Of. Nr. 23/12.01.2004 ANEXĂ

PRECIZĂRI privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune 1. Prevederi generale privind contabilitatea de gestiune Potrivit prevederilor Legii contabilităŃii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 629 din 26 august 2002, persoanele juridice prevăzute la art. 1 alin. (1) din lege au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităŃii. Potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, republicată, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune adaptate la specificul activităŃii revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaŃia gestionării unităŃii respective. În funcŃie de specificul activităŃii desfăşurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în principal, înregistrarea operaŃiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaŃii, respectiv pe activităŃi, secŃii, faze de fabricaŃie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziŃie, de producŃie, de prelucrare al bunurilor intrate, obŃinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producŃiei în curs de execuŃie, imobilizărilor în curs etc., din unităŃile de producŃie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate. Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obŃine informaŃii care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului, respectiv: 86

informaŃii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfăşoară activităŃi de producŃie, prestări de servicii, precum şi de costul bunurilor vândute pentru persoanele juridice care desfăşoară activitate de comerŃ; - informaŃii care stau la baza bugetării şi controlului activităŃii de exploatare; - informaŃii necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale privind conducerea activităŃii interne; - alte informaŃii impuse de realizarea unui management performant. Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul persoanei juridice fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenŃei tehnicooperative proprii. Folosirea conturilor contabile, precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi de accesare a informaŃiilor obŃinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de opŃiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptată în funcŃie de scopurile urmărite, respectiv: evidenŃierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcŃie de activitatea care le generează, efectuarea de previziuni etc. Contabilitatea de gestiune furnizează informaŃii necesare elaborării de rapoarte şi analize interne utilizate de managementul unităŃii în luarea deciziilor. CerinŃele de prezentare şi analiză a informaŃiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilităŃii de gestiune se va urmări ca informaŃiile obŃinute să satisfacă atât necesităŃile de informare existente, cât şi pe cele în continuă schimbare. Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în funcŃie de caracteristicile calitative ale informaŃiilor cerute de utilizatori, precum şi de particularităŃile activităŃii desfăşurate.

-

2. Prevederi privind calculaŃia costurilor CalculaŃia costurilor presupune ansamblul lucrărilor efectuate într-o formă organizată cu scopul de a obŃine informaŃii privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităŃilor sau altor obiecte de calculaŃie. Organizarea lucrărilor privind calculaŃia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mărimea unităŃii, structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a producŃiei, tehnologia de fabricaŃie, gradul de integrare a producŃiei, caracterul etc. În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar preŃurile de vânzare să poată fi stabilite şi verificate, precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienŃei activităŃii, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în: - costuri de achiziŃie; - costuri de producŃie; - costuri de prelucrare; - cheltuieli ale perioadei. 2.1. Principiile calculaŃiei costurilor Pentru asigurarea unui conŃinut real şi exact al structurii costurilor se vor avea în vedere următoarele principii: 1. Principiul separării cheltuielilor care privesc obŃinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziŃia, producŃia sau prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca la nivelul obiectelor de calculaŃie stabilite de fiecare persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităŃii. Cheltuielile care nu participă la obŃinerea obiectelor de calculaŃie menŃionate, cum ar fi: cheltuielile de administraŃie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ în costul acestora. 87

2. Principiul delimitării cheltuielilor în timp. Acesta presupune ca includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparŃin cheltuielile în cauză. 3. Principiul delimitării cheltuielilor în spaŃiu. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producŃie, administraŃie, desfacere, iar în cadrul sectorului producŃie, pe secŃii, ateliere, linii de fabricaŃie etc. În cadrul structurilor menŃionate se pot constitui centre de producŃie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adânceşte delimitarea cheltuielilor. 4. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. 5. Delimitarea cheltuielilor privind producŃia finită de cheltuielile aferente producŃiei în curs de execuŃie. Acest principiu este valabil pentru acele unităŃi productive a căror producŃie se prezintă parŃial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta.

2.2. Structura costurilor Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziŃiei, producŃiei, prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrările, serviciile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Costul de achiziŃie al bunurilor cuprinde preŃul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepŃia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităŃile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziŃiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare nu se includ în costul de achiziŃie. Costul de producŃie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producŃie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producŃiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producŃie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producŃie alocată în mod raŃional ca fiind legată de fabricaŃia acestora. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Costul complet cuprinde costul de producŃie plus cheltuielile generale de administraŃie şi cheltuielile de desfacere, repartizate raŃional. Alte cheltuieli se includ în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. 2.3. Gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor se grupează în contabilitatea de gestiune astfel: a) cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte; c) cheltuieli de desfacere; d) cheltuieli generale de administraŃie. Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculaŃie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcŃie, centru etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective. Cheltuielile directe cuprind: costul de achiziŃie al materiilor prime şi materialelor directe consumate, energia consumată în scopuri tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi protecŃia socială etc.), alte cheltuieli directe. Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un anumit obiect de calculaŃie, ci privesc întreaga producŃie a unei secŃii sau a persoanei juridice în ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:

88

regia fixă de producŃie, formată din cheltuielile indirecte de producŃie care rămân relativ constante indiferent de volumul producŃiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreŃinerea secŃiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secŃiilor; - regia variabilă de producŃie, care constă în cheltuielile indirecte de producŃie, care variază în raport cu volumul producŃiei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale şi forŃa de muncă. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităŃii normale de producŃie. Capacitatea normală de producŃie reprezintă producŃia estimată a fi obŃinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiŃii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreŃinerea planificată a echipamentului. Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei = regia fixă x (1 - nivelul real al activităŃii/nivelul normal al activităŃii). Nivelul real al activităŃii este reprezentat de producŃia obŃinută, iar nivelul normal al activităŃii este reprezentat de capacitatea normală de producŃie. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere în perioada în care a apărut. Atunci când costurile de producŃie, de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raŃionale aplicate cu consecvenŃă (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenŃă, procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.). CalculaŃia costurilor poate fi efectuată după una dintre metodele: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct costing sau alte metode adoptate de persoana juridică în funcŃie de modul de organizare a producŃiei, specificul activităŃii, particularităŃile procesului tehnologic şi de necesităŃile proprii. Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaŃie stabilite, deoarece nu participă efectiv la obŃinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităŃii în ansamblul ei. În costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor nu trebuie incluse următoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producŃie înregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuielile de depozitare, cu excepŃia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producŃie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaŃie; c) regiile generale de administraŃie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; d) costurile de desfacere; e) regia fixă nealocată costului. Alte cheltuieli care pot fi incluse în anumite condiŃii specifice în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor: - costurile îndatorării pot fi incluse în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor etc. numai în măsura în care sunt direct atribuibile achiziŃiei, construcŃiei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaŃie, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de persoana juridică în legătură cu împrumutul de fonduri. Un activ cu ciclu lung de fabricaŃie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanŃială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare; - cheltuielile generale de administraŃie pot fi incluse în costul bunurilor în măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite condiŃii specifice de exploatare. Recunoaşterea şi evaluarea iniŃială a bunurilor, lucrărilor, serviciilor în contabilitatea financiară se efectuează la cost de achiziŃie sau cost de producŃie, după caz. 89

-

3. ORDINUL MINISTRULUI FINANłELOR PUBLICE NR. 1752/17.11.2005 PENTRU APROBAREA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE Organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune este obligatorie conform prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea contabilităŃii nr.82/1991, republicată (M.O. nr.454/18.06.2009) şi se realizează Ńinand cont de o serie de factori, cum ar fi: specificul activităŃii desfăşurate de entitate (ex.: producŃie, comerŃ, prestări servicii etc.), mărimea şi structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a producŃiei, tehnologia de fabricaŃie, caracterul procesului de productie etc. Potrivit reglementărilor contabile este obligatorie organizarea contabilităŃii de gestiune, iar la latitudinea entităŃii este lăsat numai modul de organizare a acesteia care este deteerminat de specificul activităŃii. Având în vedere natura activităŃilor desfaşurate, forma cea mai laborioasă de organizare a unei contabilităŃi de gestiune o întâlnim în cadrul activităŃii de producŃie, unde orice structură de conducere este interesată de managementul costurilor şi determinarea costurilor la anumite niveluri, chiar până la nivelul unui produs. Astfel, prin contabilitatea de gestiune, entităŃile pot obŃine pentru nevoi proprii, informaŃii pe baza cărora se poate asigura o gestionare eficientă a activelor entităŃii. InformaŃiile furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor realizate (stocuri, imobilizări) şi al producŃiei în curs de execuŃie, sunt utilizate în contabilitatea financiara pentru evaluarea şi înscrierea acestor elemente în activul bilanŃului. Prin Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1826/2003 s-au aprobat Precizările privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune, conform cărora contabilitatea de gestiune trebuie să asigure, în principal: înregistrarea operaŃiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaŃii, respectiv pe activităŃi, secŃii, faze de fabricaŃie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziŃie, de producŃie, de prelucrare a bunurilor intrate, obŃinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producŃiei în curs de execuŃie, imobilizărilor în curs etc. Un rol important în organizarea contabilităŃii de gestiune îl are calculaŃia costurilor. CalculaŃia costurilor presupune ansamblul lucrărilor efectuate într-o formă organizată cu scopul de a obŃine informaŃii privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităŃilor sau altor obiecte de calculaŃie stabilite de fiecare entitate în funcŃie de specificul activităŃii desfaşurate. Utilizarea informaŃiilor legate de costurile activităŃii facilitează luarea unei decizii în legatura cu volumul şi structura activităŃii în vederea creşterii profitului. De exemplu, într-o activitate de producŃie se pot lua decizii privind menŃinerea în fabricaŃie a unor produse, renunŃarea la fabricarea altora sau introducerea în fabricaŃie a unor noi produse. InformaŃiile cu privire la nivelul, structura şi evoluŃia costurilor prezintă un rol deosebit în privinŃa adoptării deciziilor în scopul creşterii eficienŃei activităŃii desfăşurate şi, totodată, prezintă importanŃă pentru controlul activităŃii interne a întreprinderii. Cu ajutorul calculaŃiei costurilor se pot obŃine informaŃii privind costurile efective şi cele prestabilite (antecalculate, standard), determinarea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite, atât în totalitatea lor, cât şi pe articole de calculaŃie, pe locuri de costuri, pe produse şi pe cauze. Prin analiza abaterilor 90

înregistrate în procesele de producŃie se pot lua măsuri pentru înlăturarea deficienŃelor înregistrate în procesele de producŃie. In activitatea de producŃie, pentru determinarea costului unitar atât antecalculat, cât şi cel efectiv, se au în vedere aspectele legate de specificul activitatii desfaşurate, cum ar fi:

Determinarea costului unitar de producŃie antecalculat Costul unitar de producŃie antecalculat (Cupa) al unui produs ce se doreşte a se fabrica se determină prin antecalculul cheltuielilor ce se repartizează direct pe produs, cheltuieli directe (Cd) şi al cheltuielilor indirecte de producŃie (Cip), ce nu se repartiyeayă direct pe produs, astfel: Cupa = Σ(Cd + Cip) Cheltuielile directe antecalcuilate se stabilesc pe baza normelor sau standardelor de consum şi a celor de timp, precum şi a preŃurilor de aprovizionare sau tarifelor de salarizare standard sau normate. Astfel, cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe aferente unui produs, ce reprezintă cheltuieli variabile de producŃie, se determină prin multiplicarea normelor sau standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime şi materiale, cu preŃuri de aprovizionare standard. Determinarea cheltuielilor cu salariile directe ce revin unui produs se realizează prin înmulŃirea timpului normat de muncă pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare standard pe unitatea de timp. ContribuŃia entităŃii la asigurările sociale, la fondul de şomaj, se determină prin aplicarea cotelor procentuale, potrivit legislaŃiei in vigoare, asupra cheltuielilor standard cu salariile directe. Cheltuielile indirecte de producŃie sunt estimate mai întâi pe locuri de cheltuieli (secŃii, ateliere etc.), după care acestea se repartizează pe fiecare purtător de costuri fabricat în cadrul acestora, în funcŃie de anumite chei de repartizare. Daca la costul de producŃie al unui produs se adaugă cheltuielile generale de administraŃie şi cheltuielie de desfacere aferente acestuia, se obŃine costul unitar al produsului respectiv.

Determinarea costului de producŃie sau de prelucrare a stocurilor Costul unitar de producŃie efectiv se calculează în etapa de postcalcul, după terminarea procesului de producŃie. Lucrările efectuate în această etapă au ca scop determinarea costului efectiv al producŃiei, verificarea sarcinilor bugetare privind costurile diferitelor produse obŃinute (al determinării abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite) şi stabilirea cauzelor care au provocat abaterile respective. Potrivit Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1826/2003, calculaŃia costurilor poate fi efectuată dudpă una din metodele: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct costing sau alte metode adoptate de entitate în funcŃie de modul de organizare a producŃiei, specificul activităŃii, particularităŃile procesului tehnologic şi în funcŃie de necesităŃile proprii. Contabilitatea de gestiune se organizează fie utilizând costuri specifice, fie dezvoltând conturile din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenŃei tenico-operative proprii. Folosirea conturilor din clasa a 9-a a Planului de conturi general cuprins în Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1752/2005, cu modificările şi completările ulterioare este opŃională. Utilizarea conturilor contabile, precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi accesare a informaŃiilor obŃinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de opŃiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptată în funcŃie de scopurile urmărite, respectiv evidenŃierea fluxurilor costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcŃie de activitatea care le generează, efectuarea de previziuni etc. 91

Determinarea costului unitar de producŃie efectiv În contabilitatea financiară cheltuielile sunt grupate după natura lor, iar în contabilitatea de gestiune, pentru calculul costurilor bunurilor, acestea se clasifică astfel: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte de producŃie, cheltuieli generale de administraŃie si cheltuieli de desfacere. Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de calculatie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, fucŃie, centru etc.) încă din momentul efectuării lor şi, ca atare, se includ direct în costul obiectelor respective. Din categoria cheltuielilor directe înregistrate de entitate fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale consumabile, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producŃie. Manopera directă cuprinde: cheltuielile cu plata remuneraŃiilor cuvenite personalului direct productiv, cu plata contribuŃiei unităŃii la asigurările sociale, contribuŃia unităŃii pentru ajutorul de şomaj aferentă acestora etc. Pentru înregistrarea cheltuielilor directe în contabilitatea de gestiune se utilizează contul 921 “Cheltuielile activităŃii de bază”, în cadrul căruia se pot crea conturi analitice pentru locuri de cheltuieli, obiecte de calculaŃie (ex.: pe produse) etc. De asemenea, în vederea determinării corecte a costului de producŃie, acesta se poate detalia pe cele două categorii de cheltuieli, respectiv cheltuieli care privesc obŃinerea bunurilor şi cheltuieli care nu sunt legate de produŃia acestora. În această ultimă categorie se pot cuprinde, de exemplu, cheltuielile neproductive, depăşirile de norme de consum, cheltuielile aferente lipsurilor de gestine etc., care nu trebuie sa fie incluse în costul de producŃie al bunurilor obŃinute. Cheltuielile indirecte de producŃie sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un anumit obiect de calculaŃie, ci privesc întrega activitate a unei secŃii, atelier etc. Cheltuielile indirecte de producŃie se colectează cu ajutorul contrul 923 “Cheltuieli indirecte de producŃie”, în cadrul căruia se pot crea conturi analitice pentru fiecare secŃie de bază, atelier etc., categorii de cheltuieli (cheltuieli generale ale secŃiei, cheltuieli cu întretinerea şi funcŃionarea utilajelor) etc. Cheltuielile indirecte de producŃie cuprind: - regia fixă de producŃie, formată din costurile indirecte care rămân reltiv constante, indiferent de volumul producŃiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreŃinerea secŃiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu administrarea secŃiilor; - regia variabilă de producŃie, formată din acele cheltuieli indirecte de producŃie care variază în raport cu volumul producŃiei (costuri indirecte cu materialele şi cu forŃa de muncă). Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producŃie ale produselor obŃinute se face pe baza capacităŃii normale de producŃie, iar regia fixă nealocată va fi recunoscuta drept cheltuială în perioada în care a apărut. Cheltuielile generale de administraŃie sunt aferente întregii activităŃi desfăşurate în cadrul unităŃii, colectându-se pe total entitate. Dacă o entitate întreprinde mai multe activităŃi, de exemplu, pe lângă activitatea de producŃie mai desfaşoară şi alte activităŃi, cum ar fi comerŃul cu amănuntul şi prestări servicii, în vederea determinării costului complet al producŃiei, cheltuielile generale de administraŃie trebuie repartizate asupra tuturor activităŃilor entităŃii. Cheltuielile generale de administraŃie sunt indirecte atât faŃă de activitatea de bază desfaşurata în cadrul unei entităŃi, cât şi faŃă de produsele, lucrările şi serviciile realizate. Acestea se reflectă în contabilitatea de gestiune în debitul contului 924 “Cheltuieli generale de administraŃie”. Cheltuielile de desfacere sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate. În această categorie se pot include, de exemplu, cheltuieli de reclamă şi publicitate, cheltuieli cu ambalajele, salariile personalui care se ocupă de distribuŃia produselor etc. Pentru înregistrarea acestora în contabilitatea de gestiune se utilizează contrul 925 “Cheltuieli de desfacere”. Reflectarea în contabilitatea de gestiune a operaŃiilor legate de obŃinerea producŃiei se efectuează în funcŃie de necesităŃile informaŃionale ale fiecarei entităŃi. Pentru determinarea costurilor de producŃie şi înregistrarea acestora în contabilitate este necesară parcurgerea mai multor etape, cum ar fi:

92

A. Inregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei, în contabilitatea financiara şi colectarea acestora în contabilitatea de gestiune în vederea determinării costurilor de producŃie; B. Înregistrarea produselor obŃinute în cursul perioadei la cost standard (antecalculat); C. Determinarea costului şi repartizarea asupra producŃiei auxiliare; D. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producŃie asupra costului produselor fabricate în cadrul activităŃii de bază; E. Determinarea producŃiei în curs de execuŃie şi reflectarea ei în contabilitate; F. Determinarea costului de producŃie efectiv pentru întreaga producŃie şi pe unitate de produs; G. EvidenŃierea în contabilitate a costului de producŃie efectiv al produselor finite obŃinute. Determinarea şi reflectarea în contabilitate a diferenŃelor dintre acest cost şi cel standard (antecalculat) înregistrat pe parcursul perioadei. Decontarea costului de producŃie efectiv al produselor finite obŃinute; H. Reflectarea în costurile perioadei a cheltuielilor neîncorporabile (care nu pot fi incluse în costul de producŃia al bunurilor).

Bibliografie selectivǎ 1) Alazard Cl., Separi S., Controle de gestion, Epreuve n. 7,4-manuel et aplication, Edition DECT, Paris 1999 2) Anthony R.N., Rigney J., Esentials of Accounting, Adioan-Wesley 3) BăluŃă A. V., Contabilitate de gestiune – NoŃiuni fundamentale, Editura FRM, Bucureşti, 2005 4) Briciu S., Contabilitatea managerialǎ – aspecte teoretice şi practice, Bucureşti, 2006 5) Budugan D., Georgescu I, Berbeci I, BeŃianu L., Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007 6) Caraiani Ch., Dumitrana M. (coordonatori), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, EdiŃia aII-a, Editura Universitară, Bucureşti, 2008 7) Cǎlin O., Man M., Nedelcu M.V., Contabilitatea managerialǎ, Editura Didacticǎ şi Pedagogicǎ – R.A., Bucureşti, 2008 8) Cǎlin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor, Editura Didacticǎ şi Pedagogicǎ – R.A.Bucureşti, 2005 9) Constantinescu D.A., Dobrin M., Analiza managerialǎ a firmei, ColecŃia NaŃionala, Bucureşti, 1999 10) Diaconu P, Albu N., Mihai S., Albu C., Guinea F., Contabilitatea managerialǎ aprofundatǎ, Editura Economicǎ, Bucureşti, 2003 11) Diaconu P., Contabilitatea managerialǎ, Editura Econis, Bucureşti, 2002 12) Dima I. C., Constantinescu D. A., Man M., Dobrin M., Economia şi gestiunea firmei, Editura Economică, Bucureşti, 1999 13) Dobrin M., Contabilitate-baze şi proceduri, o abordare integrată modernă, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2009 14) Dobrin M., Contabilitatea asociaŃiilor şi fundaŃiilor, Editura Bren, Bucureşti, 2006 15) Dobrin M., Managementul contabilitǎŃii în asigurǎri, Editura Tribuna Economicǎ, Bucureşti, 2006 16) Dobrin M., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor în industria textilǎ, Editura Bren, Bucureşti, 2004 17) Elbeken K., Possler L., Ristea M., CalculaŃia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000 93

18) Hlaciuc E., Metode moderne de calculaŃie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999 19) Holmen J. S., Management accounting-ABC and the theory of contains york together, 1995 20) Ionaşcu I. (coordonator), Control de gestiune, Editura ASE, Bucureşti, 2001 21) Iacob C., Firescu V., BăluŃă A. V., Popescu L., Dobrin M., Costurile – CalculaŃie, Contabilizare, Previziune, Editura FRM, Bucureşti, 2002 22) Lepădatu Gh., Contabilitatea de gestiune şi calculaŃia costurilor, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2009 23) Lucey T., Costing, D. P. Publications, Londra, 1993 24) Tamaka M., Comptabilite et controle de gestion dans les grandes enterprises japonaises, Inter Edition, Paris, 1994

*** Legea contabilitǎŃii nr. 82/1991, republicatǎ în M.O. Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008 *** Ordinul MFP nr. 1826 din 22.13.2003 pentru aprobarea “Precizǎrilor privind unele mǎsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilitǎŃii de gestiune”, publicat în M.O. Partea I, nr. 23 din 12.01. 2004 *** Ordinul MFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene Site-uri web: htttp:// www.contabconsult.ro htttp:// www.cig.ase.ro

94