ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA
Stela Caraman
Suport de curs
Chişinău 2013 1
CUPRINS Programa analitică............................................................................................................................ Tema I. Bazele teoretico-metodologice ale contabilităţii manageriale............................................... 1.1 Obiectul contabilităţii manageriale. Dezvoltarea concepţiei contabilităţii manageriale....................................................................................................... 1.2 Interconexiune dintre contabilitatea managerială şi contabilitatea financiară: deosebiri şi asemănări........................................................................................................... 1.3 Funcţiile şi rolul contabilităţii manageriale .............................................................................. 1.4 Organizarea contabilităţii manageriale.................................................................................... Tema II. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea costurilor (consumurilor de producţie).... 2.1 Conţinutul şi componenţa costurilor................................................................................................. 2.2 Clasificarea costurilor entităţii………….................................................................................. Tema III. Contabilitatea costurilor (consumurilor de producţie)........................................................ 3.1. Contabilitatea costurilor directe de materiale.................................................................................... 3.2. Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii......................................................................... 3.3. Contabilitatea şi repartizarea costurilor indirecte de producţie........................................................... 3.4. Contabilitatea costurilor activităţilor auxiliare................................................................................... 3.5. Contabilitatea pierderilor din producţie............................................................................................. 3.6. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie..................................................................................... Tema IV. Metode de calculaţie a costurilor........................................................................................... 4.1. Calculaţia costului şi principiile de organizare a acesteia.............................................................. 4.2. Esenţa metodelor de calculaţie a costurilor.................................................................................. 4.3. Esenţa metodelor clasice de calculaţie a costurilor........................................................................ 4.3.1. Metoda globală ............................................................................................................... 4.3.2. Metoda de calculaţie pe comenzi..................................................................................... 4.3.3. Metoda de calculaţie pe faze. Varianta cu semifabricate şi varianta fără semifabricate........................................................................................................................... 4.4. Esenţa metodelor evoluate de calculaţie a costurilor.......................................................................... 4.4.1. Metoda de calculaţie Standard-cost......................................................................................... 4.4.2. Metoda de calculare Direct-cost............................................................................................. 4.4.3. Alte metode evoluate............................................................................................................ Tema V. Bugetarea şi controlul executării bugetelor......................................................................... 5.1 Esenţa, rolul şi scopurile bugetării........................................................................................... 5.2. Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor.......................................................................... 5.3. Modul de elaborare a bugetului general..................................................................................... 5.4. Controlul executării bugetelor................................................................................................. Tema VI. Analiza informaţiei şi luarea deciziilor manageriale......................................................... 6.1. Determinarea pragului de rentabilitate .................................................................................. 6.2. Analiza corelaţiei „Cost – volum - profit”.............................................................................. 6.3. Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt....................................................................... 6.4. Luarea deciziilor manageriale pe termen lung........................................................................ Bibliografie .........................................................................................................................................
2
Programa analitică
Numărul inclusiv de ore prelegeri lecţii total practice Tema 1. Bazele teoretico - metodologice ale 4 2 2 Denumirea temelor şi subiectelor
Conţinutul cursului 1.
contabilităţii manageriale Literatera: ( 5 cap.I; 6 tema I; 10 cap.II; 12 cap.I)
Lecţia 1 Obiectul contabilităţii manageriale. Dezvoltarea concepţiei contabilităţii manageriale. Interconexiune dintre contabilitatea managerială contabilitatea financiară: deosebiri şi asemănări. Funcţiile şi rolul contabilităţii manageriale. Organizarea contabilităţii manageriale.
1.1 1.2 1.3 1.4
2
2
4
2
2
4
2
2
16
8
8
4
2
2
4
2
2
4
2
2
4
2
2
Tema 4. Metode de calculaţie a costurilor Literatera: (5 cap.V; 6 tema V-VI; 10 cap. III-V, cap.XVII; 12 cap.III) Lecţia 1 Calculaţia costului şi principiile de organizare a acesteia. Esenţa metodelor clasice de calculaţie a costurilor Metoda globală Metoda de calculaţie pe comenzi
20
10
10
4
2
2
Lecţia 2
4
2
2
Metoda de calculaţie pe faze. Varianta cu semifabricate şi varianta fără semifabricate. Lecţia 3
4
2
2
Esenţa metodelor evoluate de calculaţie a costurilor. Metoda de calculaţie Standard-cost Lecţia 4
8
4
4
10
4
6
4
2
2
şi
Tema 2. Componenţa şi clasificarea costurilor Literatera: ( 5 cap.I; 6 tema II; 10 cap.II; 12 cap.II) Lecţia 1 Conţinutul şi componenţa costurilor. Clasificarea costurilor entităţii Tema 3. Contabilitatea costurilor de producţie Literatera : ( 6 tema IV;10 cap.IX;12 cap.XVII) Lecţia 1 Contabilitatea costurilor directe de materiale. Lecţia 2 Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii. Lecţia 3 Contabilitatea şi repartizarea costurilor indirecte de producţie. Lecţia 4 Contabilitatea costurilor activităţilor auxiliare. Contabilitatea pierderilor din producţie. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie.
2.
2.1 2.2 3.
3.1 3.2 3.3
3.4 3.5 3.6 4.
4.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.2
4.3.3
4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 5.
4
Metoda de calculaţie Direct-cost Alte metode evoluate Tema 5. Bugetarea şi controlul executării bugetelor Literatera: (5 cap.II; 6 tema III; 10 cap.VI; 12 cap.V) Lecţia 1
3
5.1 5.2
Esenţa, rolul şi scopurile bugetării. Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor. Lecţia 2
5.3 5.4 6.
6.1 6.2 6.3 6.4
6
2
4
6
4
2
4
2
2
Determinarea pragului de rentabilitate. Analiza corelaţiei C.V.P. (cost-volum-profit). Lecţia 2
2
2
-
Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt. Luarea deciziilor manageriale pe termen lung. TOTAL
60
30
30
Modul de elaborare a bugetului general. Controlul executării bugetelor. Tema 6. Analiza şi luarea deciziilor manageriale Literatera (5 cap.III, cap.V, cap.VI; 6 tema VII; 10 cap. XI; 12 cap.IV ) Lecţia 1
4
Tema 1
Bazele teoretico-metodologice ale contabilităţii manageriale Obiective didactice:
1.1
definirea contabilităţii manageriale şi descrierea obiectivelor acesteia; explicarea deosebirilor şi asemănărilor între contabilitatea managerială şi contabilitatea financiară; descrierea funcţiilor şi evidenţierea rolului contabilităţii manageriale; prezentarea concepţiilor de organizare a contabilităţii manageriale.
Obiectul contabilităţii manageriale. Dezvoltarea concepţiei contabilităţii manageriale
Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei entităţi. Această reprezentare justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al entităţii: unul, care redă imaginea întreprinderii în exterior - contabilitatea financiară, considerată „faţa externă” a întreprinderii şi altul care, descrie procesele interne ale întreprinderii, denumit contabilitatea managerială, considerată „faţa internă” a întreprinderii. La baza definiţei „ contabilitatea managerială” stă cuvîntul „ management” care izvorăşte din limba latină. Etimologic cuvîntul „manus” înseamnă mână, manevrare, manipulare şi în limba engleză a ajuns sub forma verbului „to manage”, ce înseamnă a conduce, a gestiona. Din punct de vedere istoric, apariţia contabilităţii manageriale a fost condiţionată de necesitatea păstrării tainei comerciale. Nu întâmplător cercetătorii contabilităţii, în special R. de Ruver, au demonstrat că începînd cu secolele XIV-XV comercianţii vienezi, pe lîngă cărţile contabile întocmite de servitori, deseori întocmeau cărţi contabile secrete, în care erau reflectate cele mai confidenţiale informaţii, precum: mişcarea capitalului, mărirea profitului, etc. La sfârşitul sec. XIX şi începutul sec. XX, când statul şi sindicatele muncitorilor au început activ aşi manifesta interesul faţă de mărimea profitului întreprinzătorilor şi a cere publicarea rapoartelor financiare, întreprinzătorii, bazându-se pe ideile lucrătorilor socotitori, au creat procedee metodologice speciale, ceea ce a condus la conturarea a două tipuri de contabilitate: deschisă - pentru toţi utilizatori şi închisă (secretă) - destinată numai întreprinzătorului. Generalizând, contabilitatea managerială a cunoscut 2 etape de dezvoltare: - I etapă(interbelică) – cuprinsă între cele 2 războaie mondiale. În această perioadă nu exista noţiunea de „contabilitatea managerială”, dar practica noţiunea de „contabilitatea de producţie”, care avea un singur obiectiv – calcularea costului de producţie. - II etapă(postbelică) – cuprinde perioada de după al 2-lea război mondial, şi anume în anii 40-50 a apărut noţiunea de „contabilitatea managerială”, care se deosebeşte de „contabilitatea de producţie” prin faptul că în afară de calculul costului de producţie, ea se mai ocupă şi cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc. În Republica Moldova contabilitatea managerială a fost recunoscută oficial prin intermediul Concepţiei reformei contabilităţii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilităţii manageriale în Republica Moldova se efectuează în două direcţii principale: 1. adaptarea tehnicilor şi metodelor demult aplicate în lume, care au adus utilizatorilor lor succesul în afaceri; 2. studierea şi cercetarea tehnicilor şi metodelor relativ noi pentru întreprinderile din vest. Contabilitatea managerială, numită şi „contabilitatea analitică” în Franţa sau „contabilitatea de gestiune” în Romînia are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către managerii firmei. 5
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în cadrul evidenţei contabile, avînd drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei pentru planificare (bugetare), calculaţie, control şi analiza executării bugetelor în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Obiectivele şi funcţiile contabilităţii manageriale formează concepţia acesteia, care, la rîndul său, în calitate de parte integrantă a procesului de management contribuie în mod specific la creşterea valorii entităţii prin utilizarea resurselor organizaţionale în următoarele blocuri (figura 1.1.): contabilitatea şi calculaţia costului (1); bugetarea şi controlul executării bugetelor (2); pregătirea informaţiei necesare pentru luarea deciziilor (3); control intern, etc. (4). Contabilitatea managerială
Contabilitatea şi calculaţia costului (1)
Bugetarea şi controlul executării bugetelor (2)
Pregătirea informaţiei necesare pentru luarea deciziilor (3)
Control intern (4)
Fig. 1.1 Părţile componente ale contabilităţii manageriale Principalele obiective ale contabilităţii manageriale sunt: - calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi organizaţionale (diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.); - determinarea diferitor marje şi rezultate analitice pe produse, servicii sau activităţi; - furnizarea informaţiei necesare elaborării bugetelor; - furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi realizări; - furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor; - furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; - luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării întreprinderii. Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care dispune întreprinderea, procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a întreprinderii în întregime, cît şi a subdiviziunilor structurale separate. Un sistem efectiv de contabilitate managerială dă posibilitate întreprinderii să mănuiască operaţiile de fiecare zi, să depisteze probleme şi să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele scurte şi lungi şi să evalueze progresul. 1.2
Interconexiunea dintre contabilitatea managerială şi contabilitatea financiară: deosebiri şi asemănări
Pentru o prezentare mai reuşită şi mai clară a esenţei contabilităţii manageriale este necesar de a evidenţia deosebirile şi asemănările dintre contabilitatea managerială şi cea financiară. În acest scop vor fi caracterizate criteriile de comparare ale acestor subsisteme (tabelul 1.1), precum şi trăsăturile distinctive ale fiecărui subsistem contabil.
Tabelul 1.1 6
Compararea contabilităţilor financiare şi manageriale Criterii de comparare 1. Utilizatorii principali de informaţie 2. Obligativitatea organizării contabilităţii
Contabilitatea financiară Utilizatorii interni şi externi Organizare legislaţie
Contabilitatea de gestiune Numai utilizatori interni
impusă
de Se organizează numai dacă administrarea întreprinderii hotărăşte că este necesară. Întreprinderile mari îşi definesc proceduri şi detalii stricte privind organizarea CM luînd în consideraţie specificul activităţii şi necesităţile interne de informare. 3. Scopul contabilităţii Întocmirea rapoartelor Asigurarea cu informaţie a managerilor financiare pentru utilizatori în scopuri de planificare, control şi de dirijare a activităţii 4. Sisteme de Sistem de contabilitate în Nu este limitată ca contabilitatea în contabilitate partidă dublă partidă dublă, poate fi folosit orice sistem potrivit 5. Nivelul de Respectarea obligatorie a Nu există norme şi limitări, unicul reglementare principiilor şi normelor criteriu este unitatea informaţiei acceptate (Legi, SNC, instrucţiuni, regulamente etc.) 6. Etaloane de măsurare Unitatea valorică (bani) Orice unitate de măsură potrivită: 7. Obiectul evidenţei şi Unitatea economică în Diferite subdiviziuni structurale ale analizei ansamblu unităţii economice 8. Frecvenţa întocmirii Periodic, în mod regulat La cerere, în mod neregulat, dar poate fi rapoartelor impus de conducere şi regularitatea rapoartelor interne 9. Gradul de exactitate Date exacte Multe date aproximative 10. Publicitatea Informaţia poate fi publicată, Datele nu se dau publicităţii deoarece în uneori se publică în mod mare parte reprezintă taină comercială obligator Utilizatorii informaţiilor determină conţinutul de bază a fiecărui subsistem al contabilităţii. Utilizatorii contabilităţii financiare sunt persoane fizice şi juridice, care se află în relaţii anumite cu întreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de două tipuri: cu interes financiar direct în această întreprindere (investitorii, acţionarii, creditorii) cu interes financiar indirect: furnizorii, clienţii, organele administrative şi fiscale auditorii, sindicatele, bursele hîrtiilor de valoare, presa, etc.) Conducătorii întreprinderii poartă răspundere pentru pregătirea rapoartelor financiare, dar folosesc aceste informaţii într - o măsură limitată. Utilizatorii contabilităţii manageriale, spre deosebire de cea financiară, sunt numai utilizatorii interni. Aşa că managerii, contabilii, analiştii, conducătorii subdiviziunilor, Consiliul de directori sau alt organ de conducere superior. Utilizatori ai dărilor de seamă financiare tradiţionale sunt utilizator externi şi interni, iar dările de seamă analitice interne sunt folosite de administratorii întreprinderii. Conţinutul acestora din urmă se poate schimba în funcţie de destinaţia lor specială şi de cerinţele administratorului pentru care ele sunt pregătite. Drept exemple ale unor astfel de dări de seamă pot servi: dările de seamă privind costul produselor, dările de seamă operative curente ale subdiviziunilor întreprinderii, situaţiile de venituri şi cheltuieli pentru planificarea operaţiilor viitoare etc. Obligativitatea organizării contabilităţii. Toate întreprinderile, indiferent de forma de proprietate şi forma de organizare sunt obligate să ţină contabilitatea financiară conform Legii contabilităţii şi S.N.C. Prin legislaţie se stabilesc cerinţe faţă de 7
rapoartele financiare, care trebuie să fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dacă conducerea întreprinderii consideră aceste date utile sau nu. Ţinerea contabilităţii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinată de obiectivele şi sarcinile, care stau în faţa întreprinderii, precum şi de nivelul pregătirii profesionale a conducerii acesteia. Totuşi, în mod obligatoriu, trebuie să se respecte condiţia, potrivit căreia efectul economic din utilizarea informaţiei trebuie să fie mai mare decât consumurile efectuate pentru culegerea şi prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilităţii de gestiune, potrivit specificului fiecărei întreprinderi, creează posibilitatea controlului responsabilităţilor, care altminteri ar deveni inopinat. Conducerea unei întreprinderi mici, de exemplu, poate renunţa la organizarea contabilităţii de gestiune. Scopul contabilităţii este o trăsătură distinctivă fundamentală. Scopul contabilităţii financiare constă în prezentarea datelor necesare pentru întocmirea rapoartelor financiare destinate, în mare măsură, utilizatorilor externi, cît şi celor interni. Scopul se consideră atins, dacă rapoartele financiare sunt întocmite şi prezentate după destinaţie. Scopul contabilităţii de gestiune constă în asigurarea managerilor cu informaţiile necesare în procesul planificării corespunzătoare, gestiunii şi controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate dacă sistemul contabilităţii de gestiune creat la întreprindere permite: asigurarea unei activităţi mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare şi determinarea corespunzătoare a strategiei întreprinderii pe piaţă. Scopul contabilităţii manageriale în timp este continuu, permanent şi se atinge pentru o perioadă scurtă de timp. Sistemul contabil utilizat. Contabilitatea financiară se bazează pe sistemul de contabilitate în partidă dublă, care constă în înregistrarea operaţiilor economice în două conturi sintetizate în Cartea mare şi pe baza soldurilor tuturor conturilor se obţine bilanţul. În timp ce înregistrarea informaţiei pentru uzul firmei nu e neapărat să se întemeieze pe sistemul de contabilitate în partida dublă. Informaţia se culege pe secţii sau subdiviziuni ale firmei, precum şi pe felurile de produse şi servicii. Ea nu trebuie să se acumuleze în conturile Cărţii mari şi, după folosirea ei de către administratori pentru anumite necesităţi, este transmisă spre păstrare. În legătură cu aceasta, sistemul de căutare şi păstrare a informaţiei trebuie să aibă capacităţi mai mari decît e necesar pentru contabilitatea financiară. Gradul de reglementare. În procesul de organizare şi funcţionare a contabilităţii financiare trebuie să se respecte în mod obligatoriu principiile general acceptate şi normele stabilite prin Legea contabilităţii, Standardele Naţionale de Contabilitate, instrucţiuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente (Ministerul Finanţelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorită acestui fapt ea este veridică în mod suficient. Utilizatorii externi trebuie să fie convinşi că documentele contabile sunt întocmite în conformitate cu regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar rapoartele financiare în caz de necesitate pot fi confirmate de auditori. Contabilitatea managerială utilizează metode adaptate de întreprindere şi bazate pe criteriile economice şi de gestiune, fără să ţină cont de cerinţele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se aplică un singur criteriu - utilitatea informaţiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodată, orice sistem al contabilităţii manageriale, organizat în condiţiile de piaţă la o întreprindere concretă, trebuie să se bazeze pe mijloace şi procedee specifice, cum sunt: utilizarea unităţilor de măsură unice pentru planificare şi evidenţă; aprecierea rezultatelor activităţii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a întreprinderii; continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei primare şi intermediare în scopul gestionării; pregătirea indicatorilor rapoartelor interne în calitate de bază pentru sistemul de comunicaţii între nivelurile de gestiune, etc. Etaloane de evidenţă. După cum ştim, contabilitatea financiară îşi ţine evidenţa în valuta naţională – lei. În unitatea bănească – lei trebuie să fie reflectate operaţiunile economice în conturi contabile şi întocmite rapoarte financiare. Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerială operează cu etaloane de evidenţă valorice şi nevalorice – în dependenţă de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aşa unităţi de măsură naturale (bucăţi, metre, tone, litre, etc.), natural-convenţionale (cai-putere, borcane – convenţionale, etc.). Pentru evidenţa timpului de lucru se folosesc aşa indicatori ca om-ore, maşino-ore, etc. Obiectul evidenţei şi analizei. În contabilitatea financiară trebuie să fie prezentate informaţii privind întreprinderea în ansamblu. 8
În contabilitatea managerială o atenţie deosebită se acordă subdiviziunilor separate, tipurilor de activităţi, centrelor de responsabilitate etc. Frecvenţa prezentării rapoartelor. În prezent agenţii economici din Republica Moldova sunt obligaţi să întocmească rapoarte financiare trimestriale mai puţin detaliate, iar în baza lor la sfîrşitul anului se întocmeşte un raport financiar mai complex. În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atît periodic – zilnic, săptămînal, lunar, trimestrial, cît şi la cerere. Administraţia întreprinderii de sine stătător determină conţinutul, termenele şi periodicitatea prezentării rapoartelor interne. Principiul de bază – oportunitatea şi economicitatea. Exactitatea informaţiei. Informaţiile contabilităţii financiare sunt exacte, deoarece ele se înregistrează în contabilitate numai după săvârşirea operaţiunilor economice, fiind preluate din documente primare întocmite. Contabilitatea managerială solicită prezentarea operativă a datelor, deoarece luarea multor decizii nu poate fi amînată pînă la furnizarea informaţiilor complete. Contabilitatea managerială, îmbinînd planificarea şi luarea deciziilor, în mare măsură, vizează perioadele viitoare, din această cauză informaţiile din contabilitatea managerială au un caracter probabil şi subiectiv. Publicitatea informaţiilor. Informaţiile contabilităţii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor sub forma rapoartelor financiare. Majoritatea informaţiilor contabilităţii manageriale reprezintă un secret comercial, întrucît reflectă tactica şi strategia întreprinderii în condiţiile economiei de piaţă. Scurgerea acestor informaţii ar putea să imprime luptei de concurenţă de piaţă un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate confidenţiale şi nu pot fi publicate. În concluzie se poate menţiona, că necătând la delimitarea acestor 2 tipuri de evidenţă, pentru a obţine o informaţie necesară, completă şi la timp, în scopul luării deciziilor de conducere, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială trebuie aplicate în mod complex. Delimitarea contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială este generată doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaţia ce se conţine în darea de seamă financiară cu scopul păstrării secretului comercial. Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de particularităţi individuale ce diferă, există şi caracteristici comune: 1. ambele contabilităţi examinează unele şi aceleaşi operaţii economice (aceleaşi documente primare), dar sub diferite aspecte; 2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate; 3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate) calculat în contabilitatea managerială este preluat la sfârşitul lunii de către contabilitatea financiară pentru evaluarea stocurilor fabricate; 4. informaţiile ambelor contabilităţi sunt luate pentru luarea deciziilor. Trăsăturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea managerială denotă integritatea sistemului informaţional al întreprinderii, în cadrul căruia contabilitatea managerială constituie elementul de legătură între sistemul contabil şi procesul managerial.
1.3
Funcţiile şi rolul contabilităţii manageriale
Cunoaşterea esenţei contabilităţii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea funcţiilor contabilităţii manageriale. Acestea sunt: 1. 2. 3. 4.
asigurarea bazei informaţionale; planificarea (bugetarea); controlul operativ; luarea deciziilor manageriale.
Asigurarea bazei informaţionale presupune colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei financiare şi nonfinanciare, utilizate de către conducătorii pentru planificare (bugetare), controlul activităţii subdiviziunilor încredinţate lor şi evaluarea rezultatelor obţinute. Această informaţie se deosebeşte prin permanenţa sa, oportunitatea, suficienţa, simplitatea formei şi percepţiei. 9
Planificarea (bugetarea) este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilităţilor întreprinderii în concordanţă cu condiţiile pieţei. La toate etapele acestui proces contabilul implicat în contabilitatea managerială trebuie să-şi imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc drept bază pentru planificare, iar datele evidenţei curente drept mijloc de control asupra îndeplinirii indicatorilor de plan şi bază pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepţia bugetării presupune întocmirea unui plan pe termen scurt în care relaţiile reciproce dintre operaţiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile manageriale ale întreprinderii în întregime. În bugetare o atenţie deosebită se acordă procesului de stabilire a normelor şi normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizării eficiente a tuturor tipurilor de resurse. Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor şi include următoarele măsuri: - determinarea scopurilor, căutarea variantelor alternative de acţiuni; - culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni; - alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni; - realizarea deciziilor luate. Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor. Un instrument important al planificării constituie bugetul, la elaborarea căruia ia parte şi contabilul – manager. Întocmirea bugetului constă în determinarea indicatorilor tehnico - economici planificaţi pentru întreprindere şi subdiviziunile ei pentru o perioadă curentă: decadă, lună, semestru, an. Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate, în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţilor. Aceasta poate să se manifeste la prezentarea rezultatelor efective în concordanţă cu cele planificate sau, invers, la modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului dă posibilitatea de a prognoza, dacă planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor în vederea evitării pierderilor în viitor. Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă şi eficacitate. Eficienţa suma factorilor de producţie utilizaţi pentru atingerea unui nivel de producţie. Eficacitatea gradul de atingere a scopului. Aceasta îi permite conducătorului să-şi concentreze atenţia asupra proceselor negative şi să depisteze problemele care necesită soluţionare. O altă funcţie a contabilităţii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unor acţiuni din câteva alternative speciale. Astfel, în baza rezultatelor obţinute, reflectate în rapoartele operative, se i-au decizii de a sancţiona activitatea nefavorabilă şi de a stimula rezultatele pozitive. În dependenţă de perioadă pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se împart în: decizii manageriale pe termen lung, numite şi strategice; decizii manageriale curente sau operative. Alegerea strategiei determină perspectiva dezvoltării întreprinderii şi, prin urmare, deciziile manageriale depind de capacitatea întreprinderii de a previziona ritmul creşterii diferitor indicatori economico - financiari, posibilitatea de a-şi menţine piaţa, afluxul mijloacelor băneşti pentru fiecare variantă alternativă etc. în diferită conjunctură economică (ritmul înalt al inflaţiei, scăderea producerii, intensificarea concurenţei, etc.) Deciziile manageriale pe termen lung au o influenţă majoră asupra perspectivei întreprinderii şi, ca urmare, exactitatea informaţiei despre posibilităţile întreprinderii şi mediul ei economic este foarte semnificativă. De aceea deciziile strategice trebuie să fie prerogativă a managerilor superiori. Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraţia întreprinderii ia decizii manageriale care nu atrag resursele pe o perioadă îndelungată. Astfel de decizii se consideră curente sau operative şi, de obicei, sunt în prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazează pe situaţia economică curentă şi evaluarea resurselor materiale, umane şi financiare de care dispune întreprinderea la momentul dat. 10
Rolul contabilităţii manageriale constă în organizarea asigurării informaţionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind aprecierea activităţii centrelor de responsabilitate; evidenţa tendinţelor în dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor şi aspectelor pozitive în activitatea lor.
1.4
Organizarea contabilităţii manageriale
Organizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea entităţii, nevoile interne de informare şi specificul activităţii. Astfel, întreprinderile mari îşi organizează o contabilitate managerială bazată pe proceduri detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul firmelor mici funcţiile contabilităţii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin detalierea şi prelucrarea informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoile manageriale. În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune între contabilitatea financiară şi cea managerială, se confruntă 2 concepţii generale de organizare a acesteia şi anume: a) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiară, realizîndu-se un singur circuit informaţional contabil, care integrează cele 2 componente, - denumită concepţia monistă (integralistă) de organizare a contabilităţii (monism contabil); b) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă de contabilitatea financiară, - denumită concepţia dualistă de organizare a contabilităţii (dualism contabil). În optica contabilităţii internaţionale, contabilitatea managerială şi cea financiară se realizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii de gestiune în contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu funcţionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) şi respectiv de venituri (clasa 6 „Venituri”) ale contabilităţii financiare. Adversarii contabilităţii integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea managerială. Se reproşează acestei concepţii faptul că face să dispară, respectiv să soldeze, conturile de cheltuieli şi de venit din contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioadei de calcul, ceea ce face dificilă întocmirea şi prezentarea contului 351 „Rezultatul financiar total” din contabilitatea financiară. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea întreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc. Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilităţii. Dezavantajul: scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale. Se acceptă totuşi această concepţie poate fi practicată cu succes de către unităţi economice specializate în comerţ şi turism, unde nu se pune cu predilecţie problema costului de producţie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mărfuri. Contabilitatea dualistă constă în prelucrarea distinctă a informaţiilor de către cele două contabilităţi, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în birouri distincte. Această concepţie satisface cerinţele producţiei şi este orientată spre perfecţionarea calculaţiei şi a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilităţii manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare, utilizând conturi-perechi cu aceeaşi denumire care au o structură opusă şi se reflectă „ca într-o oglindă”. Astfel în contabilitatea financiară consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile şi veniturile sunt urmărite după natura lor economică, iar în contabilitatea managerială consumurile, cheltuielile şi veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (întreprindere, producţie, hală, sector, brigadă) şi obiecte de calculaţie (produse finite, 11
lucrări executate şi servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit în ţările cu o reglementare strictă a contabilităţii din partea statului (Franţa, Belgia, România, etc.). Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile. Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se prelucrează dublu, o dată pentru necesităţile contabilităţii manageriale şi a doua oară pentru cele ale contabilităţii financiare. Trebuie de menţionat că la momentul actual, întreprinderile din Republica Moldova practică o contabilitate integrată. În acest caz, informaţiile contabilităţii manageriale sunt preluate, cel mai frecvent, sub formă de situaţii de calcule şi rapoarte. De altfel, explozia informaticii şi diversificarea structurilor de tip baze de date orientează organizarea contabilităţii firmei către modelul contabilităţii integrate, managerii gestionând propria bază de date în funcţie de interesul decizional. Datorită activităţii profesionale a contabilului manager, la entităţi se desfăşoară perfecţionarea schimbului de informaţie şi a rapoartelor între diferite subdiviziuni, managerii fac cunoştinţă cu planurile elaborate, sarcinile stabilite faţă de ei. Activitatea contabilului manager este baza pentru sporirea eficienţii gestiunii entităţii. Astfel, în primul rînd, el poartă responsabilitate faţă de conducători pentru obiectivitatea rapoartelor contabile a subdiviziunilor, în al doilea rînd, ajută managerii centrelor de responsabilitate la planificarea şi determinarea rezultatelor lucrărilor.
Cu toate acestea, plecînd de la premisa potrivit căreia credibilitatea este esenţială pentru profesia contabilă şi impune contabililor să respecte anumite standarde stricte de comportament, Institutul Contabililor Manageri (Institute of Management Accountants) a adoptat, în mod oficial, la 1 iunie 1983 un set de standarde de comportament etic pentru contabilii manageri în care se menţionează aşa calităţi etice cum ar fi: competenţa, confidenţialitatea, integritatea şi obiectivitatea. Competenţa prevede ca contabilii manageri să fie, mai întîi de toate, competenţi, adică să înţeleagă şi să respecte toate legile, regulamentele, normele tehnice care se referă la atribuţiile lor, să participe la programe de perfecţionare profesională. În caz contrar, aptitudinile şi cunoştinţele unui profesionist se pot uza foarte repede. Confidenţialitatea prevede ca informaţiile considerate confidenţiale şi încredinţate contabililor manageri nu trebuie comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara entităţii care nu este autorizată să le obţină, cu excepţia cazurilor cînd acest lucru este impus prin lege. De asemenea, contabilii manageri nu trebuie să utilizeze informaţiile confidenţiale direct sau prin intermediul unor terţe persoane în interes personal sau pentru a dăuna entităţii. Integritatea include imparţialitatea contabilului manager, care trebuie să evite orice conflict de interese efectiv sau potenţial, precum şi relaţiile cu persoanele fizice sau juridice care ar putea genera conflicte. Nu trebuie să accepte cadouri, servicii sau ospitalitate exagerată din partea unor persoane fizice sau juridice. De asemenea, rapoartele furnizate de contabilul manager trebuie să fie exacte şi reale, indiferent de faptul dacă datele acestora au impact pozitiv sau negativ asupra entităţii. Obiectivitatea constă în faptul că contabilul manager este obligat să raporteze informaţii obiective. El este responsabil pentru toate situaţiile financiare şi nefinanciare furnizate managerilor, care la rîndul lor se vor baza pe ele în procesul decizional.
12
Tema 2 Componenţa şi clasificarea costurilor (consumurilor de producţie) Obiective didactice:
2.1
definirea costurilor şi identificarea costurilor incluse în costul produselor fabricate; explicarea deosebirilor dintre costurile directe şi costurile indirecte; explicarea deosebirilor dintre costurile variabile şi costurile constante; diferenţierea costurilor relevante de costurile nerelevante în situaţii de luare a deciziilor; explicarea conceptului de cost de oportunitate.
Conţinutul şi componenţa costurilor
. Conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii” se face distincţie între consumuri şi cheltuieli, şi anume: consumurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit, iar cheltuielile – toate cheltuielile şi pierderile întreprinderii rezultate în urma desfăşurării activităţii economico-financiare a întreprinderii. În prezent noţiunea de „consumuri”, utilizată în SNC şi alte acte normative se vrea substituită de noţiunea de „costuri”. Această noţiune se foloseşte în practica internaţională şi va fi inclusă în noile SNC şi alte reglementări contabile naţionale. Totuşi, trebuie de înţeles, că noţiunea de „costuri” nu va avea un înţeles (conţinut economic) identic cu cea de „consumuri”, dar nici cu cea de „cost al producţiei”, aşa cum sunt cunoscute la moment. De ce apare necesitatea categoriei economice numite „costuri”? După cum se ştie, desfăşurarea oricărei activităţi economice, în special de producţie, presupune consum de factori de producţie, iar pentru fiecare factor producătorul cheltuie o sumă de bani, cu alte cuvinte, consumul de factori îl costă. Astfel, consumul factorilor ca urmare a utilizării lor preventive constituie baza costurilor. Costul este o categorie economică universal acceptată şi are la origine verbul latin „consto - constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noţiunea de „costă” , pentru a exprima cât s-a consumat sau s-a plătit. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la noţiunea de cost al cărui conţinut este legat de un consum de resurse. În legătură cu costurile, trebuie de menţionat că componenţa lor este variată în funcţie de direcţia utilizării resurselor, unele dintre ele sunt nemijlocit legate de procesul de producţie, iar altele sunt folosite în alte tipuri de activităţi: achiziţie, comercializare, administrare etc. Circuitul economic de transformare a resurelor în costuri este prezentat schematic în figura 2.1
13
Plăţi de mijloace băneşti Achiziţionarea factorilor de producţie (materii prime, materiale, mijloace fixe, etc.)
Costuri de achiziţe
Utilizarea factorilor de producţie (consum)
Costuri
În procesul de producţie
Costuri de producţie
În procesul de desfacere
Costuri de distribuire
În alte tipuri de activităţi
Alte costuri
Fig. 2.1 Circuitul economic de transformare a resurselor în costuri Din cele expuse, rezultă că consumul factorilor localizaţi în cadrul procesului de aprovizionare formează costurile de achiziţie, în procesul de desfacere – costurile de distribuire, în activitatea de gestionare a activităţii entităţii – costuri de administrare etc., iar în cadrul procesului de producţie formează conţinutul costurilor de producţie. În înţelesul restrâns al cuvântului, costurile de producţie cuprind numai acele costuri strict necesare, fără de care nu se poate obţine un produs, presta un serviciu sau executa o lucrare. Acestea sunt costurile de materii prime şi materiale, costuri privnd utilizarea forţei de muncă (costuri cu manopera), costurile privind utilizarea mijloacelor de muncă (costuri indirecte). Deci, ele cuprind numai consumul de factori de producţie nesesari pentru fabricarea bunurilor (prestarea serviciilor). Generalizând, costurile reprezintă expresia bănească a tuturor resurselor utilizate în activitatea economico-financiară a entităţii pe parcursul unei perioade de gestiune. Ele pot fi atribuite fie la active, fie la cheltuieli. La rândul lor, costurile de producţie reprezintă expresia bănească a unei părţi din resursele productive ale entităţii utilizate pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor în cursul unei perioade de gestiune. Prin urmare, noţiunea de „costuri” este mai largă decât noţiunea de „costuri de producţie”. Când costurile de producţie afectează direct o anumită categorie de bunuri fabricate, lucrări executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul producţiei sau costul produselor fabricate, costul serviciilor prestate etc. Costurile de producţie se deosebesc de cheltuieli prin următoarele aspecte prezentate în tabelul 2.1. Tabelul 2.1 Particularităţile costurilor de producţiie (consumurilor) şi cheltuielilor Consumuri Cheltuieli 1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt legate de procesul de producţie, ci de producţie. procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum şi de alte activităţi neoperaţionale. 2. Se includ în costul stocurilor fabricate sau a 2. Se scad din venituri la determinarea serviciilor prestate. rezultatelor financiare. 3. Se reflectă în capitolul 2 al activului 3. Se reflectă în Raportul de profit şi pierdere bilanţului contabil. Conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, în costul produselor fabricate se includ 3 grupe de costuri: 14
1. costuri directe de materiale (CDM); 2. costuri directe privind retribuirea muncii (CDR); 3. costuri indirecte de producţie (CIP). La costurile directe de materiale se referă costurile de materii prime şi materiale de bază din care se fabrică produsul, formând baza materială a acestuia, şi anume: materia primă şi materialele, care constituie substanţa produsului fabricat sau al serviciului prestat. Ex: metalul în producţia maşinilor, pielea în producerea încălţămintei; semifabricate achiziţionate şi articole accesorii, după rolul lor funcţional în procesul de producţie reprezintă materiale de bază. Ex: firele în industria textilă, anvelope în industria constructoare de maşini, etc.; valoarea serviciilor cu caracter productiv; combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzină, cărbune, lemne, etc) utilizat în scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie; energia de toate tipurile (electrică, termică, aer comprimat, frig, apă, etc.) utilizată în scopuri tehnologice; ambalajele şi materialele de ambalat utilizate direct în cadrul secţiilor de producţie în vederea ambalării conţinutului produselor fabricate. Costurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerări a muncii prestate de către muncitorii de bază a unei unităţi economice, şi anume: salariile pentru munca efectiv prestată de către muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor) ; premiile pentru rezultatele de producţie obţinute; contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie calculate la salariul muncitorilor de bază; compensaţiile şi adaosurile la salarii în funcţie de condiţiile şi regimul de muncă; retribuţiile pentru concediile legale de odihnă şi suplimentare. Costurile indirecte de producţie includ: costurile privind întreţinerea, reparaţia şi funcţionarea mijloacelor fixe de producţie; amortizarea mijloacelor fixe de producţie; amortizarea activelor nemateriale utilizate în procesul de producţie; salariile muncitorilor auxiliari şi administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producţie, precum şi contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie calculate la salariile acestora; primele de asigurare a mijloacelor fixe de producţie; costuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producţie; suma chiriei aferentă mijloacelor fixe de producţie închiriate; costuri de deplasare a lucrătorilor productivi; energia electrică utilizată pentru funcţionarea utilajelor de producţie şi iliminarea secţiilor de producţie; combustibilul utilizat pentru încălzirea secţiilor de producţie etc. Exemplu:
1. 2.
Cheltuieli
Costuri constante
Costuri variabile
Costuri indirecte de producţie
Elementele de consumuri şi cheltuieli
Costuri directe privind retribuirea muncii
Nr. Crt.
Costuri directe materiale
Datele iniţiale: Din evidenţa managerială a unei firme au fost extrase următoarele date aferente lunii martie:
Cheltuieli de publicitate Materii prime utilizate pentru fabricarea produselor 15
3. 4. 5. 6. 7.
8. 9. 10. 11. 12.
13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.
Amortizarea clădirii depozitului comercial Amortizarea utilajelor de producţie Salariile conducerii generale a firmei Salariile muncitorilor care fabrică produse finite Salariile muncitorilor pentru reparaţia utilajelor de producţie Salariile lucrătorilor care păzesc secţiile de producţie Salariile personalului secţiilor de producţie Energie electrică utilizată pentru funcţionarea utilajelor de producţie Piese de schimb utilizate pentru reparaţia utilajelor de producţie Materiale de ambalat utilizate pentru ambalarea produselor finite în depozitele întreprinderilor Semifabricate din cooperare utilizate pentru fabricarea producţiei Cheltuieli poştale şi telegrafice Asigurarea utilajelor de producţie Plata chiriei curente aferente oficiului închiriat Plata redevenţelor Sporurile la salariile muncitorilor care fabrică produse finite în timp de noapte Combustibil utilizat pentru încălzirea încăperilor secţiilor de producţie Cheltuielile de transport-expediere a produselor fabricate
Se cere: de determinat la care grupă se referă cele 7 elemente.
2.2
Clasificarea costurilor de producţie (consumurilor) ale entităţii
Clasificarea costurilor se efectuează pentru atingerea a trei scopuri mari, şi anume: 1. calcularea costului, evaluarea stocurilor şi determinarea rezultatului financiar; 2. planificarea şi controlul costurilor; 3. analiza costurilor şi luarea deciziilor manageriale.
Pentru realizarea acestor scopuri, costurile se clasifică după mai multe criterii, dintre care cele mai importante sunt următoarele: a) după conţinutul economic, costurile se clasifică pe elemente economice, iar după destinaţia de utilizare – pe articole de calculaţie. Element economic se numeşte un singur tip de cost, cu un conţinut omogen, care la nivelul entităţii nu mai poate fi divizat în părţi componente. Articol de calculaţie se numeşte un anumit fel de cost care formează atât costul întregii game de produse fabricate, cât şi a diferitor tipuri de produse în parte.
Clasificarea costurilor pe elemente economice şi articole de calculaţie se prezintă, astfel (tabelul 2.2): 16
Tabelul 2.2 Structura costurilor pe elemente şi pe articole de calculaţie Elemente economice Articole de consum 1. costuri de materiale; 1. materii prime şi materiale de bază; 2. costuri privind retribuirea muncii; 2. deşeuri recuperabile (-); 3. contribuţii pentru asigurările sociale şi 3. semifabricate cumpărate (sau de producţie asistenţa medicală obligatorie; proprie); 4. amortizarea activelor pe termen lung; 4. combustibil şi energie tehnologică; 5. alte costuri. 5. salarii de bază; 4. contribuţii pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie; 5. costuri indirecte de producţie. Avantaje: - este simplă; Avantaje: - asigură separarea costurilor directe de - asigură cunoaşterea unui anumit tip de cost cele indirecte; pe întreaga entitate; - permite cunoaşterea costurilor suportate pe secţii - permite analiza ponderii unui tip de cost în şi produse concrete. componenţa costului de producţie Dezavantaje: - nu asigură cunoaşterea Dezavantaje: - necesită un volum mai mare de costurilor care s-au efectuat pentru fabricarea muncă unui tip de produs concret. b) după modul de includere (repartizare) în costul producţiei, costurile se divizează conform SNC 3 în: a) costuri directe – costuri legate nemijlocit de procesul producţiei care pot fi identificate şi atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu în momentul efectuării lor, fără alte calcule suplimentare; b) costuri indirecte – costuri care nu se identifică în momentul efectuării lor pe produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. Secţia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare. În categoria costurilor indirecte se includ costurile pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor de producţie şi costurile generale ale secţiei de producţie. c) după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie, costurile se clasifică în: a) costuri variabile – sunt costurile, a căror mărime se modifică în raport cu volumul producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate; Aici pot fi incluse toate costurile directe, precum şi o parte din costurile indirecte de producţie şi anume, costurile efectuate pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor de producţie. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, energia electrică utilizată pentru funcţionarea utilajelor de producţie etc. b) costuri constante – costurile, a căror mărime rămîne relativ neschimbată sau se modifică în mărimi nesemnificative, indiferent de modificările volumului producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate. Aici se includ costurile generale ale secţiei de producţie. Exemple: salariile administratorilor secţiei de producţie; suma chiriei aferentă mijloacelor fixe de producţie închiriate, energia electrică utilizată pentru iluminarea încăperilor secţiei de producţie etc. În cazul costurilor variabile şi constante o mare atenţie trebuie acordată comportamentului lor faţă de evoluţia volumului total de producţie şi pe o unitate de produs.
17
Astfel, costurile variabile totale se modifică direct proporţional (în acelaş sens) modificării volumului de producţie, iar costurile variabile unitare rămân neschimbate indiferent de variaţia volumului de producţie. Costurile constante totale nu se modifică indiferent de modificarea volumului de producţie, iar costurile constante unitare se modifică invers proporţional faţă de modificarea volumului de producţie. Comportamentul costurilor variabile şi constante faţă de evoluţia volumului fizic de producţie este redată în tabelul 2.3. Tabelul 2.3 Comportamentul costurilor variabile şi constante faţă de evoluţia volumului fizic de producţie Tipuri de costuri Costuri variabile totale (CVT) Costuri variabile unitare (CVU) Costuri constante totale (CCT) Costuri constante unitare (CCU)
Creşterea volumului fizic al producţiei cresc nu se schimbă nu se schimbă descresc
Descreşterea volumului fizic al producţiei descresc nu se schimbă nu se schimbă cresc
Exemple: 1. Costurile de materiale de bază totale ale entităţii constituie 10000 lei, volumul producţiei fabricate – 400 buc. În cazul în care volumul producţiei fabricate va fi 500 buc., costurile de materiale de bază unitare ale entităţii vor constitui: a) 25 lei/buc.; b) 20 lei/buc.; c) nici un răspuns nu este corect.
2. Costurile privind prima de asigurare a utilajelor de producţie ale entităţii constituie 8000 lei, volumul producţiei fabricate – 400 buc. În cazul în care volumul producţiei fabricate va fi 500 buc., costurile privind prima de asigurare a utilajelor de producţie totale ale entităţii va constitui: a) 10000 lei; b) 6400 lei; c) 8000 lei; d) nici un răspuns nu este corect.
Pe lîngă criteriile de clasificare a costurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele mai importante, în teoria ţi practica contabilă se mai cunosc şi altele, cum ar fi: a) după momentul determinării costurilor: costuri planificate – mărimea cărora se determină înaintea începerii procesului tehnologic; costuri efective – mărimea cărora se determină pe parcursul derulării procesului tehnologic. b) după rolul lor în procesul tehnologic: 18
costuri de bază – costuri determinate în mod nemijlocit de procesul tehnologic al produsului şi fără de care acest proces nu se poate desfăşura în mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, etc.; costuri de regie (auxiliare)– costuri legate de conducerea şi deservirea procesului tehnologic, pentru a se desfăşura în condiţii normale de muncă. În această categorie se cuprind: costurile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, amortizarea mijloacelor fixe, costurile generale ale secţiei, care împreună formează costurile indirecte de producţie.
c) după omogenitatea conţinutului lor: costurile simple sunt acele costuri care au un conţinut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cost, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive. În această categorie se cuprind: consumul de materii prime şi materiale de bază, retribuţiile muncitorilor de bază, amortizarea utilajelor de producţie etc. costurile complexe sunt acele costuri care au un conţinut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de costuri simple. În această categorie se cuprind: costurile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, costurile generale ale secţiei, care împreună formează costurile indirecte de producţie. d) în funcţie de compatibilitatea momentului efectuării costurilor cu perioada la care se referă: costuri curente – care se efectuează şi se includ în totalitatea lor în costul produselor fabricate în periaoda curentă. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil, energie electrică, salarii, amortizarea mijloacelor fixe de producţie etc. costuri anticipate – care se efectuează în perioada curentă, dar care trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele viitoare pe măsura ajungerii lor la scadenţă. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei etc. costuri preliminare – care urmează să se efectueze în perioadele viitoare, dar care trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele curente, evitându-se prin aceasta încărcarea costurilor din perioadele în care s-ar efectua ca atare consumul. Exemple: costuri privind reparaţiile capitale ale mijloacelor fixe de producţie, retribuirea concediilor legale de odihnă ale lucrătorilor productivi etc. e) după importanţa costurilor în luarea deciziilor manageriale, se deosebesc: costuri relevante şi costuri nerelevante, costuri eventuale şi costuri reale, costuri marginale şi costuri diferenţiale. Costurile relevante reprezintă costurile care pot fi modificate ca urmare a luării deciziilor. Costurile nerelevante reprezintă costurile care rămân neschimbate indiferent de luarea deciziilor. Exemplu: Imaginaţi-vă, că aţi cumpărat un ventilator de masă în valoare de 300 lei. După un an de funcţionare, ventilatorul se defectează. Costul reparaţiei motorului este de 280 lei, iar costul actual de cumpărare a unui nou ventilator este de 250 lei. În aceasta situaţie, dumneavoastră o să _________________ şi nu o să ______________, deoarece în rezultat o să economisiţi _____ lei. Fiţi atenţi la faptul că, luînd decizia, dumneavoastră, o să comparaţi _____________ a ventilatorului cu ____________, şi nu cu ___________. Prin urmare, costuri relevante sunt considerate ___________, iar costuri nerelevante __________. Costurile eventuale (pierderi posibile) sunt costurile care se iau în calcul cînd direcţia de activitate necesită refuzul de la deciziile alternative şi apar în cazul resurselor limitate. Costuri reale sunt costurile care necesită plata mijloacelor băneşti sau consumarea altor active. Exemplu: O entitate examinează alternativa utilizării mijloacelor băneşti libere: să-i depună în bancă sau să procure un computer şi să-l dea în arendă. În acest caz costurile reale, costurile eventuale şi costurile relevante vor fi: 19
Varianta 1 Să depună banii în bancă
Varianta 2 Să procure computer şi să-l dea în arendă
Costuri reale: + Costuri eventuale: = Costuri relevante Costurile marginale reprezintă costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului producţiei, fiind calculate pe o unitate de produs. Exemplu: să admitem că costurile de fabricare a unei mese constituie 2 000 lei, iar pentru fabricarea a două mese au fost de 3 900 lei. Prin urmare, costurile marginale pentru fabricarea încă a unei mese sunt egale cu __________ lei (________ _______). Costurile diferenţiale sunt costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului producţiei, fiind calculate pentru un anumit lot de produse. Exemplu: O entitate produce 50 000 unit. dintr-un anumit tip de produs. Costurile variabile de fabricare a produsului constituie 10 lei/unit., iar plata de arendă a încăperii de producţie este de 10 000 lei. Entitatea examinează posibilitatea fabricării suplimentare a 10 000 unit., destinate vînzării pe un segment nou de piaţă. În aceste condiţii, costurile diferenţiale vor constitui __________ lei (________ x _______).
Exemplu. Se cere: de determinat la care grupă din cele prezentate mai jos pot fi atribuite costurile şi cheltuielile descrise la punctele 1 – 6. a) nerelevante; e) semivariabile; b) relevante; f) eventuale; c) variabile; d) constante; Datele iniţiale: 1) Entitatea examinează posibilitatea de a vinde un utilaj de producţie învechit. Valoarea de bilanţ al utilajului – 40 000 lei. Luând decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000 lei trebuie considerată ca cheltuieli ____________. 2) Pe lângă utilajul învechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anuală pentru arendă constituie 6 000 lei. În procesul analizei costurilor, plata pentru arenda utilajului va fi considerată ca cheltuieli ____________. 3) Operatorului care exploatează utilajul i se calculează salariul în felul urmator: salariul tarifar lunar plus o sumă determinată de cantitatea unităţilor de produs fabricate. În acest caz, suma totală a salariului calculat operatorului se va clasifica ca costuri _______________. 4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vândut cu 16 000 lei. Dacă conducerea entităţii decide de a păstra şi utiliza în continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie considerată ca cheltuieli _____________. 5) Dacă conducerea entităţii va decide exploatarea în continuare a utilajului, atunci el va trebui reparat. Din punct de vedere a luării deciziei de a nu vinde utilajul, costurile pentru reparaţia acestuia vor fi considerate ca ________________. 6) Salariul managerului secţiei de producţie este de 3 000 lei lunar. În situaţia analizării costurilor, salariul managerului secţiei va fi clasificat ca costuri _____________. f) După posibilitatea de a influenţa mărimea costurilor se disting costuri controlabile şi costuri necontrolabile.
20
Costurile controlabile sunt acele costuri care pot fi influenţate de acţiunile persoanelor cu responsabilităţi. De regulă, se corelează cu centrele de cost create şi cu centrele de responsabilitate din structura acestora. Costurile necontrolabile sunt costurile, asupra cărora managerul unui centru de responsabilitate nu poate influenţa. De exepmlu, într-o secţie de producţie a avut loc un supraconsum de materaile. Apare întrebarea: S-a produs oare aceasta din neatenţia managerului secţiei de producţie şi are el posibilitatea să controleze acest consum? Răspunsul nu poate fi oferit sigur. Dacă supraconsumul este rezultatul unei abateri în procesul de prelucrare a produsului sau a indisciplinei de muncă, atunci acest cost este controlabil de către managerul secţiei de producţie care trebuia să i-a în mod oerativ măsuri de evitare a supraconsumului de materiale în continuare. Însă, dacă supraconsumul se datorează calităţii joase a materialelor achiziţionate, atunci managerul secţiei de producţie nu poate controla acest cost, iar responsabilitatea o poartă secţia „Aprovizionare” care trebuie să urmărească calitatea aprovizionărilor. În mod similar, dacă managerul de achiziţii uită să comande o cantitate de materiale necesară fabrăcării produselor şi este nevoit să plaseze o comandă urgentă, rezultând un cost suplimentar, atunci costul comenzei de urgenţă este controlabil de către acest manager. Pe de altă parte, dacă furnizorii de materiale majorează preţurile, acest lucru nu poate fi controlabil de către managerul de achiziţii. Această clasificare a costurilor este specifică fiecărei entităţi care poate numai singură să judece asupra cărora poate acţiona sau nu. Gruparea controlabil / necontrolabil are şi un caracter subiectiv, fiind corelată şi cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen lung). Generalizând, putem afirma că clasificarea costurilor permite evidenţierea diferitelor categorii de costuri utilizate în scopuri diferite de către managementul entităţii. Anume din acest motiv, unul din principiile care stă la baza organizării contabilităţii manageriale este următorul: „costuri diferite – pentru scopuri diferite”.
21
Tema 3 Contabilitatea costurilor de producţie Obiective didactice:
3.1.
prezentarea componenţei detaliate a costurilor directe şi a celor indirecte de producţie; explicarea modului de perfectare documentară a costurilor de producţie; descrierea modului de calculare a salariilor personalului încadrat în procesul de producţie; prezentarea modului de repartizare a costurilor indirecte de producţie; tratarea modului de contabilizare a costurilor activităţilor de bază; definirea activităţilor auxiliare şi explicarea modului de contabilizare, precum şi repartizare a costurilor aferente acestora pe beneficiari; descrierea metodelor de determinare a costului producţiei în curs de execuţie; determinarea pierderilor din producţie şi contabilizarea acestora.
Contabilitatea costurilor directe de materiale
Costurile directe de materiale reprezintă primul element care formează costul efectiv de producţie şi, de regulă, deţine ponderea cea mai mare în componenţa acestuia. Din acest motiv, este necesară o evidenţă corectă şi un control riguros a unor astfel de elemente care să asigure determinarea unui cost de producţie real şi să favorizeze reducerea acestuia. La eliberarea materiilor prime şi materialelor în producţie trebuie respectate anumite cerinţe: - eliberarea în baza cerinţelor prevăzute privind volumul, greutatea şi masa acestora; - eliberarea în baza limitelor prestabilite ţinând cont de normele progresive de consum a materialelor şi programul de producţie; - eliberarea materialelor din depozit în producţie se va efectua de către persoanele împuternicite.
Eliberarea materiilor prime şi materialelor în producţie poate fi perfectată prin următoarele documente primare: Fişa-limită de consum– se utilizează pentru evidenţa eliberării sistematice a materialelor în producţie în baza limitelor prestabilite. Ea se deschide la începutul lunii în două exemplare şi reflectă: luna, tipul operaţiei, numărul depozitului care eliberează materialele, secţia beneficiară, numărul nomenclator şi denumirea materialului, unitatea de măsură şi limita prestabilită. Un exemplar al fişei se transmite secţiei beneficiare, iar al doilea – depozitului. La sfârşitul lunii fişele sunt semnate reciproc de către magazioner şi şeful secţiei consumatoare, după care ambele exemplare se transmit în contabilitate pentru evidenţa materialelor eliberate în conturile corespunzătoare. Bonul de comandă pentru înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale– se utilizează pentru evidenţa eliberării de materiale peste limita prestabilită sau înlocuirii unor materiale cu alte tipuri de materiale. Se întocmeşte în două exemplare: un exemplar pentru secţia beneficiară, al doilea – pentru depozit. Eliberarea materialelor peste limita de consum prestabilită şi înlocuirea unor materiale cu altele se admite numai cu acordul conducătorului entităţii, inginerului-şef sau persoanelor autorizate. Dispoziţie de livrare a materialelor (mişcare internă)– se utilizează pentru evidenţa mişcării materialelor în cadrul entităţii şi eliberării acestora către subdiviziunile structurale ale entităţii 22
plasate în alte teritorii. Se emite în două exemplare şi se semnează de către contabilul-şef sau de o altă persoană autorizată. În cazul eliberării materialelor subdiviziunilor sale structurale, un exemplar se transmite beneficiarului, iar cel de-al doilea – depozitului, care ulterior se transmite la contabilitate. Eliberarea materialelor în producţie nu semnifică consumul efectiv al acestora. Prin consumul efectiv de materiale se subînţelege utilizarea lor reală pentru fabricarea produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor. În acest context vom menţiona, că eliberarea materialelor în magaziile (depozitele) secţiilor este tratată ca mişcare internă a materialelor şi nu ca consum efectiv. După stabilirea cantităţii de materiale efectiv consumată, aceasta va fi exprimată valoric, în vederea reflectării în conturile corespunzătoare. În acest scop se poate utiliza una din metodele de evaluare a ieşirilor din stoc prevăzute în SNC 2 „Stocuri”: metoda identificării, cost mediu ponderat sau FIFO. De regulă, costurile directe de materiale se includ în mod direct în costul de producţie, adică nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fără efectuarea unor calcule suplimentare. Însă, includerea directă nu este întotdeauna posibilă. Astfel, în unele ramuri complexe ale industriei dintr-un tip de materiale de bază se obţin câteva tipuri diferite de produse, ceea ce duce la repartizarea acestora pe tipuri de produse fabricate. În acest scop, pot fi utilizate diferite metode de repartizare, cele mai uzuale fiind: Metoda normativă – este utilizată în condiţiile unei producţii mai mult sau mai puţin omogene, cum ar fi: industria constructoare de maşini, de încălţăminte, mobilei etc.
Esenţa metodei constă în următoarele: la începutul perioadei de gestiune se stabilesc normele de consum a materialului pentru fiecare tip de produs; se determină consumul normativ de materiale pe fiecare tip de produs şi pe total prin înmulţirea volumului efectiv de producţie cu normele de consum ale materialului; se calculează coeficientul de repartizare ca raportul dintre totalul consumului efectiv de materiale şi totalul consumului normativ al acestora; se stabileşte consumul efectiv de materiale pe fiecare tip de produs fabricat din acelaşi material prin înmulţirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ Exemplu: Din materialul „X” se fabrică 2 produse: A - 2000 unităţi şi B - 400 unităţi. Pentru fabricarea acestor produse s-au consumat 6 800 kg de materialul X. Norma de consum pentru produsul A - 2 kg/unit şi pentru produsul B - 8 kg/unit. Preţul materialului - 10 lei/kg. Se cere: de repartizat consumul materialului X pe tipuri de produse, conform metodei normative (tabelul 3.1) şi de reflectat această operaţiune în contabilitate. Soluţie: Tabelul 3.1 Borderou de repartizare a consumului din materialul X Denumirea produselor
Volumul de producţie (unit)
Norma de consum pe unitate (kg)
1 A B Total
2
3
Costuri normate totale (kg)
4=
Coeficient de repartizare
5
Costuri materiale efective (kg)
6=
Cost (lei / kg)
7
CDM (lei)
8=
Coeficient de repartizare = Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:________________________ _______________________________________________________________________________ _______________________________________________________________________________ 23
b) Metoda coeficienţilor de echivalenţă se aplică la entităţile unde se obţin produse
din aceeaşi materie primă, care se deosebesc între ele prin formă, dimensiuni, proprietăţi tehnologice şi chimice etc. Astfel de produse se obţin, de exemplu, în fabricile de sticlă, unde din aceeaşi materie primă (sticlă topită) se fabrică diferite tipuri şi mărimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de geamuri (1 mm, 2 mm, 2,5 mm, 3 mm etc.); în industria sârmei, unde se obţin din aceeaşi materie diferite dimensiuni de sârme şi cuie; industria cărnii; lactate; metalurgie etc. Repartizarea costurilor directe de materiale conform acestei metode se desfăşoară, astfel: se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul căruia se calculează coeficienţii de echivalenţă. De ex: consumul de materie primă, greutatea, lungimea, greutatea moleculară, densitatea, puterea calorică; se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativă, care îndeplineşte rolul de produs etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare. se calculează coeficientul de echivalenţă prin raportarea mărimii criteriului de echivalenţă corespunzător fiecărui produs la mărimea criteriului corespunzător produsului etalon. Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalenţă = 1. În exemplu: pentru B: Ke = ; pentru A: Ke = . se exprimă întreaga producţie fabricată în unităţi echivalente prin înmulţirea volumului efectiv de producţie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienţii de echivalenţă; se calculează consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalentă prin raportarea totalului cantităţii de materiale efectiv consumate la totalul volumului producţiei în unităţi echivalente. se determină consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin înmulţirea consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producţia în unităţi echivalente. Exemplu: În baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat costurile directe de materiale pe tipuri de produse, conform metodei coeficienţilor de echivalenţă (tabelul 3.2). Soluţie: Tabelul 3.2 Borderou de repartizare a consumului din materialul X Denumirea produselor
Volumul producţiei efective ( unit)
Coeficient de echivalenţă
1 A B TOTAL
2
3
Volumul producţiei în unit. echivalente
4=
Consum de materiale / unit. echivalente
5
Costuri directe de materiale (kg)
6=
Cost (lei / kg)
7
CDM (lei)
8=
Consumul efectiv de materiale / unit. echivalentă =
Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:_______________________ _______________________________________________________________________________ _______________________________________________________________________________
24
Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lângă materialele de bază şi unele materiale auxiliare. Acestea se includ în cost fie în mod direct, fie în mod indirect – proporţional normelor de consum, numărului de ore-maşini de lucru, cantităţii de produse fabricate. În unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractivă etc.) o pondere esenţială în costul de producţie o are consumul de resurse energetice în scopuri tehnologice (combustibil, energie electrică, apă, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ în costul produselor fabricate în mod direct, adică nemijlocit în baza documentelor primare în care sunt consemnate datele privind măsurarea, cântărirea resurselor, indicaţiile contoarelor etc. Toate informaţiile privind cantitatea de combustibil, energie electrică, gaze şi alte resurse energetice consumată le furnizează secţia „Energetică” sau „Mecanică”. Dacă includerea directă nu este posibilă, atunci consumul de resurse energetice se repartizează pe tipuri de produse proporţional numărului de ore-maşini de funcţionare a agregatelor, normelor de consum sau cantităţii efective de produse fabricate. În cazul costurilor directe de materiale trebuie acordată o atenţie sporită şi deşeurilor, care apar, în mod firesc, în rezultatul procesului tehnologic. Deşeuri – resturile de materii prime şi materiale sau semifabricate, care apar în procesul transformării materiilor prime în produs finit, care şi-au pierdut total sau parţial calităţile de materie primă (proprietăţile fizice sau chimice). În contabilitate, deşeurile, în funcţie de destinaţie se grupează în două grupe: recuperabile – care pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex: în industria vinicolă – tescovina, drojdiile de vin etc. nerecuperabile – care nu mai pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex: în industria vinicolă – ciorchini strugurilor, etc. Deşeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare ulterioară, din aceste considerente ele urmează a fi măsurate cantitativ şi valoric. Cantitatea deşeurilor se determină în baza documentelor primare, de ex. în industria vinicolă – „Actele de prelucrare a strugurilor”. Dacă entitatea prelucrează doar un singur produs, atunci valoarea deşeurilor recuperabile urmează a fi repartizată în raport cu consumul de bază a materiei prime. Deşeurile nerecuperabile, de regulă, sunt măsurate doar cantitativ. Aşa cum acestea nu mai pot fi utilizate, ele urmează a fi nimicite. În practică cheltuielile legate de evacuarea sau nimicirea deşeurilor sunt neînsemnate şi se contabilizează în componenţa cheltuielilor perioadei. Evidenţa costurilor activităţii de bază, inclusiv şi a costurilor directe de materiale se ţine în contul 811 „Activităţi de bază”, care este un cont de calculaţie, structura căruia poate fi prezentată în figura 3.1: Dt 811 „Activităţi de bază” Ct Soldul producţiei în curs de execuţie la În perioada de gestiune: începutul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv; Costurile pentru fabricarea produselor în - costul efectiv al deşeurilor recuperabile; perioada de gestiune: La finele perioadei de gestiune: - costul producţiei în curs de execuţie la - costurile directe materiale, - costurile directe de retribuirea muncii, finele perioadei de gestiune - contribuţiile privind asigurările sociale şi - costul efectiv al produselor fabricate, primele de asigurare medicală obligatorie, serviciilor prestate şi lucrărilor executate. La finele perioadei de gestiune costuri indirecte de producţie. Rulaj debitor Rulaj creditor Fig. 3.1 Structura contului 811 „Activităţi de bază” La sfârşitul perioadei de gestiune contul 811 „Activităţi de bază” se închide şi, respectiv, nu are sold. Contul 811 „Activităţi de bază” se va dezvolta analitic pe secţii de producţie, tipuri de produse, servicii sau lucrări. De exemplu, dacă într-o secţie de producţie se fabrică două tipuri de produse: A şi B, atunci 25
se vor deschide două conturi analitice: 811 / A şi 811 / B, fiecare dintre ele ţinând evidenţa costurilor necesare fabricării produsului pentru care s-a deschis contul analitic respectiv. Pentru evidenţa costurilor directe de materiale se pot întocmi următoarele formule contabile prezentate în tabelul 3.3: Tabelul 3.3 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Conţinutul operaţiilor economice
Nr. crt.
1.
2.
Consum materii prime, materiale de bază, semifabricate cumpărate, combustibil şi ambalaj tehnologic utilizate pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor) Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie electrică, termică, apă, gaze naturale etc.), fără TVA, utilizate în scopuri tehnologice, aprovizionate de la furnizori;
3.
Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie electrică, termică, apă etc.), fără TVA, utilizate în scopuri tehnologice, aprovizionate de la întreprinderi asociate sau fiice;
4.
Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie electrică, termică, apă etc.), fără TVA, utilizate în scopuri tehnologice, din producţie proprie; Reflectarea valorii deşeurilor recuperabile obţinute în secţiile de bază
5.
Conturi corespondente Debit Credit
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Fişe-limite de consum, bonuri de comandă, bonuri de consum etc. Procese-verbale de prestare a serviciilor, facturi fiscale, facturi de expediţie, note de contabilitate etc. Procese-verbale de prestare a serviciilor, facturi fiscale, facturi de expediţie, note de contabilitate etc. Note de contabilitate etc. Bonuri de intrări
Evidenţa analitică a costurilor directe de materiale se ţine în Borderoul de repartizare a costurilor directe de materiale pe tipuri de produse, care se întocmeşte la nivelul fiecărei secţii de producţie, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în: borderoul 8.11 „Activităţi de bază” – la nivelul secţiilor de producţie, care se întocmeşte în baza datelor din Borderoul de repartizare a costurilor directe de materiale pe tipuri de produse; registrul 7.8 „Consumurile şi cheltuielile întreprinderii ” – la nivelul entităţii, care se completează prin preluarea datelor din borderourile 8.11 „Activităţi de bază” .
3.2.
Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii
Contabilitatea managerială a costurilor directe privind retribuirea muncii (CDR) presupune: a) determinarea şi controlul timpului de muncă; b) evaluarea muncii şi determinarea drepturilor salariale; c) includerea costurilor directe privind retribuirea muncii în costul producţiei. Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate: a) „Tabelul de pontaj” – serveşte ca bază pentru evidenţa timpului de muncă prestat. Acest document se deschide lunar de către fiecare secţie, sector într-unităţile de cercetare-dezvoltare singur exemplar, şi se completează zilnic, indicându-se prezenţele, numărul de ore lucrate, absenţele şi cauzele acestora. Înregistrările se fac pentru fiecare salariat în parte. Abaterile se înregistrează prin semne convenţionale: incapacitate temporară de muncă – B; deplasare – D; zile de odihnă – O; concediul legal – C, etc. Menţiunile privind cauzele absenţelor se fac în baza 26
documentelor corespunzătoare, de exemplu „Certificat medical”, „Ordin de acordare a concediului”. În funcţie de caracterul producţiei şi a procesului tehnologic pentru evidenţa producţiei se utilizează diverse documente primare. Ele servesc ca bază pentru obţinerea datelor privind producţia fabricată de muncitori şi calcularea salariilor, controlul mişcării articolelor în procesul de producţie, evidenţa îndeplinirii planului de producţie. b) La entităţi cu caracterul de producţie în masă şi în serie, când muncitorii îndeplinesc operaţii omogene, se întrebuinţează „Raport de fabricaţie”. Acesta este un document centralizator pe schimb, câteva zile, decadă, lună. În acest bon la începutul lucrului se indică sarcinile stabilite, timpul efectuării, cantitatea şi alţi indicatori, iar după finisarea schimbului maistru preia producţia fabricată. Acest raport este semnat de către maistru, normator, controlor de calitate, contabil-şef. c) În producţie individuală şi în serii mici care se caracterizează prin aceea că muncitorii îndeplinesc diferite lucrări sau operaţii neomogene pentru evidenţa producţiei şi salariului se îndeplineşte „Bonul de lucru în acord”. Bonul se completează pentru un anumit cod de cheltuieli a unui muncitor (comandă individuală) sau pe colectivul muncitorilor (în dependenţă de comandă). În acest document se indică: numărul, conţinutul comenzii, locul îndeplinirii, executorii şi numărul de pontaj, categorie, timpul normat şi tariful pe o unitate de lucru, precum şi totalul de ore normă şi suma retribuţiei. După finisarea lucrului în bon se indică cantitatea bună a producţiei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului plătit şi % de plată). Pe bonul de brigadă se determină suma totală a remunerării, apoi ea se repartizează între membrii brigăzii. Pentru aceasta pe partea verso a bonului sînt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului. d) „Foaia de parcurs” se întocmeşte în cazul producţiei în serie. Se deschide pentru o partidă de detalii, pe care le însoţeşte pe tot parcursul prelucrării, începând cu prima şi finisând cu ultima operaţie. Acest document se foloseşte şi pentru controlul mişcării şi înregistrării detaliilor în procesul de producţie. Aceste documente primare din secţii se transmit în contabilitate pentru calcularea salariului. La momentul actual salarizarea angajaţilor din economia naţională se efectuează în baza Legii salarizării nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu modificările ulterioare şi a Codului Muncii al RM nr. 154-XV din 28 martie 2003, cu modificările şi completările ulterioare. Se cunosc doi factori interdependenţi ce contribuie la organizarea stabilirii salariului: 1. sistemul tarifar 2. formele de retribuire. Baza organizării remunerării muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente: indicatorii tarifari de calificare; reţeaua tarifară unică de salarizare; salariu tarifar. Indicatorii tarifari de calificare se elaborează aparte pentru fiecare ramură a economiei naţionale. Reţeaua tarifară serveşte pentru stabilirea relaţiilor în retribuirea muncii între categoriile de muncă şi categoriile de muncitori. Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reţelei tarifare unice serveşte drept bază pentru stabilirea, în contractele colective şi individuale de muncă, a salariilor tarifare şi de funcţie concrete. Formele de salarizare ocupă un rol important în sistemul de salarizare şi utilizarea eficientă a forţei de muncă. În conformitate cu Codul Muncii şi Legea salarizării „munca muncitorilor şi funcţionarilor este retribuită: a) pe unitate de timp (în regie); b) pe unitate de produs (în acord).
27
Salarizarea pe unitate de timp sau în regie este forma de salarizare prin care plata forţei de muncă se face în funcţie de timpul lucrat (oră, zi, săptămînă, lună, etc) fără să se precizeze cantitatea de muncă pe care el trebuie s-o depună în unitatea dată de timp. Forma de retribuire după timp include 2 sisteme de salarizare: a) sistemul simplu; b) sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai în dependenţă de numărul de ore, zile lucrate. Salariul se determină: Salariul = numărul de ore lucrate * tarif pe oră. Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat într-o lună 165 ore. Tariful de remunerare - 8,68 lei/oră. Se cere, de calculat salariul total. Soluţie: Salariul lunar al lucrătorului = Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede în afară salariului calculat după timpul lucrat şi un premiu stabilit în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau de calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se foloseşte pentru stimularea şi cointeresarea lucrătorilor. În acest sistem salariul se calculează în felul următor: Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite în % faţă de salariul tarifar Lucrătorilor ce fac parte din personalul administrativ şi de conducere salariul se determină conform tarifelor lunare. Dacă lucrătorul a lucrat întreaga lună, atunci lui i se atribuie salariul întreg. În cazul absenţei de la lucru din diferite motive salariul se determină după timpul efectiv lucrat. Exemplu: Dna Frunză, diridicătoare, are salariul tarifar lunar de 1 900 lei. În luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). În luna decembrie sunt 183 ore lucrătoare. Mărimea premiului este de 20 % din salariul tarifar. Se cere de calculat salariul total. Soluţie: 1. salariul tarifar pe oră = 2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 3. suma premiului = 4. salariul total = Salariul în acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit căreia remunerarea lucrătorilor se face în raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numărul de operaţii executate în unitate de timp. În funcţie de condiţiile concrete de organizare a muncii şi de interesul stimulării mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activităţii, acordul poate îmbrăca următoarele sisteme:
acord direct; acord indirect; acord premial; acord progresiv. 28
acord direct – prevede calcularea salariului doar în funcţie de cantitatea de bunuri produse sau de numărul de operaţiuni executate. Salariul = nr de unităţi efectiv fabricate * tarif pe unitate de produs. Exemplu: Un muncitor a fabricat într-o lună 160 piese M-18 remunerate la tariful – 5,3 lei / piesă şi 125 piese M-24 la tariful – 4,25 lei / piesă. Se cere, de calculat salariul lucrătorului. Soluţie: Salariul lunar al lucrătorului =
acord indirect – se utilizează pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lăcătuşi, mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile în care activează muncitorii de bază. Conform acestui sistem salariul se determină în % faţă de salariul muncitorilor de bază sau se stabileşte un salariu fix lunar, ce se modifică în funcţie de îndeplinirea normelor de producţie. Exemplu: Muncitorului ce deserveşte utilajele de producţie îi este stabilit tariful de 8,00 lei pentru 10 unităţi de produse fabricate de către muncitorii de bază. În timpul lunii curente muncitorii de bază au produs 2000 unităţi de produse. Se cere, de calculat salariul muncitorului auxiliar. Soluţie: ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ (acord premial – prevede în afară de salariul pentru munca efetiv prestată şi un premiu pentru îndeplinirea sau supraîndeplinirea normei de producţie. Exemplu: Un muncitor a produs în cursul unei luni 5 230 unităţi dintr-un produs, norma de producţie fiind de 4 600 unităţi. Tariful de plată - 105,50 lei pentru 500 unităţi. Conform condiţiilor premiale ale întreprinderii, premiul pentru îndeplinirea normei de producţie este de 20%, iar pentru supraîndeplinirea acesteia – 3,0 % pentru fiecare cinci sute de unităţi fabricate peste normă. Se cere, de calculat salariul muncitorului. Soluţie: 1)
Salariul pentru unităţile fabricate =
2)
Suma premiului pentru îndeplinirea normei =
3)
Suma premiului pentru supraîndeplinirea normei: Calculăm numărul de unităţi fabricate supranormă:
29
Calculăm mărimea procentului premiului: Suma premiului = 4)
Salariul total =
acord progresiv – constă în faptul că producţia fabricată în limita normei de producţie va fi remunerată la un tarif de plată obişnuit, iar producţia fabricată peste norma de producţie – la un tarif majorat în anumite proporţii stabilite progresiv. Astfel, cu cît gradul de îndeplinire a normei este mai înalt, cu atît mai mult se majorează tariful pe o unitate de produs. Exemplu: Un muncitor a prelucrat pe parcursul unei luni 275 piese, norma de producţie lunară fiind de 220 piese. Tariful de plată – 8,25 lei / unit. Conform condiţiilor premiale stabilite la entitate, se prevede că pentru supraîndeplinirea normei de producţie de la 100 – 110%, tariful de plată se majorează cu 7 %, de la 111 – 120% - cu 14 %, iar peste 121% - cu 21 %. Se cere, de calculat salariul muncitorului. Soluţie: 1. Salariul pentru articolele fabricate în limita normei = 2. Gradul de îndeplinire a normei de producţie = 3. Cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 % = 4. Tariful majorat cu 7 % = 5. Cantitatea articolelor fabricate de la 110 % - 120 % =
6. Tariful majorat cu 14 % = 7. Cantitatea articolelor fabricate peste normă 121 % = 8. Tariful majorat cu 21 % = 9. Salariul pentru articolele supranormă = 10. S alariul total calculat =
În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi: 1. individual; 2. colectiv sau global. Acordul individual se aplică atunci cînd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau operaţii executate pe fiecare muncitor în parte. Acordul colectiv se utilizează în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executarea unor lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceeaşi calificare sau calificări diferite. Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin 2 metode: 30
1. metoda coeficient-oră; 2. metoda salariului tarifar. Termenul coeficient-oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul tarifar corespunzător categoriei. Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metoda coeficient-oră se face în felul următor: se determină numărul de coeficienţi-oră pe fiecare membru al colectivului şi în întregime pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientul tarifar; suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi –ore al colectivului şi se determină costul unui coeficient-oră; costul unui coeficient-oră se înmulţeşte la numărul de coeficient-ore pe fiecare muncitor şi se determină mărimea salariului. Exemplu: Se cunosc următoarele date despre activitatea unei brigăzi formate din trei muncitori, care în luna curentă au lucrat împreună la executarea unui articol. Toţi membrii brigăzii au fabricat împreună 600 articole, executând după tehnologie două operaţii. Tariful stabilit la executarea operaţiilor este următorul: pentru operaţia I – 7,50 lei, pentru operaţia II – 8,25 lei. Componenţa brigăzii şi timpul lucrat de către membrii acesteia se prezintă în tabelul 3.4: Tabelul 3.4 Numele, prenumele Ursu I.E.
Număr matricol 544
Categoria
Vulpe A.N. Lupu A.N.
547 550
I
Tariful orar (lei) 8
Timpul lucrat (ore) 160
II III
9,6 12
185 190
Se cere: de repartizat salariul între membrii brigăzii, conform metodei coeficient-oră. Soluţie: 1. Salariul calculat brigăzii = 2. Coeficienţi tarifari: Categoria I = Categoria II = Categoria III = 3. Modul de repartizare a salariului între membrii brigăzii se va prezenta în tabelul 3.5: Tabelul 3.5 Repartizarea salariului conform metodei coeficient-oră Numele, muncitorilor
Categoria
1
2
Timp efectiv lucrat, ore 3
Coeficienţi tarifari 4
Coefici- Mărimea unui enţi-ore coeficient-oră 5=
6
Salariul efectiv calculat, lei 7=
Ursu I.E. Vulpe A.N. Lupu A.N. Total Mărimea unui coeficient-oră =
31
Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face în felul următor: se determină suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numărului de ore lucrate la salariul tarifar pe oră; se calculă coeficientul de plată prin raportul salariului cîştigat de colectiv către suma totală a salariului tarifar; se determină suma salariului fiecărui muncitor în parte prin produsul coeficientului de repartizare şi a salariului tarifar. Exemplu: În baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat salariul brigăzii prin metoda salariului tarifar. Modul de repartizare a salariului între membrii brigăzii se va prezenta în tabelul 3.6: Soluţie: Tabelul 3.6 Repartizarea salariului conform metodei salariului tarifar Numele, Catemuncito-rilor goria 1 Ursu I.E.
2
Timp efectiv lucrat, ore 3
Tariful orar, lei/ oră 4
Salariul tarifar, lei 5=
Coeficient de plată 6
Salariul efectiv calculat, lei 7=
Vulpe A.N. Lupu A.N. Total
Coeficient de plată = Comparând calculele ambelor metode observăm că rezultatele repartizării salariului trebuie să fie întocmai aceleaşi, dar se cere să fie aleasă cea mai efectivă reieşind din condiţiile concrete a muncii. Conform art.137 al Codului muncii, în afară de salariile pentru munca efectiv prestată, angajatorii sunt în drept să calculeze personalului angajat şi anumite adaosuri, sporuri la salarii cu caracter de compensare şi stimulare. Adaosul la salarii reprezintă o plată sub formă de compensare, în funcţie de regimul de lucru şi condiţiile de muncă. Sporul la salarii reprezintă o plată suplimentară care are caracter de stimulare a lucrătorilor pentru ridicarea calificării, măiestriei profesionale, precum şi pentru îndeplinirea îndelungată a sarcinilor de muncă pe un anumit teritoriu sau într-un anumit domeniu de activitate. Tipurile de adaosuri şi sporuri posibile la salarii sunt prezentate în tabelul 3.7. Tabelul 3.7 Tipuri de adaosuri şi sporuri la salariile da bază Adaosuri Sporuri pentru munca suplimentară; pentru munca în caz de cumulare a profesiilor (funcţiilor) şi de pentru munca în zilele de odihnă şi îndeplinire a obligaţiilor de sărbătoare; muncă ale salariaţilor temporar pentru munca în timp de noapte; absenţi; pentru munca în tură continuă; pentru măiestrie profesională; pentru munca în caz de cumul de profesii şi pentru categoria de calificare; funcţii; pentru grad ştiinţific; pentru efectuarea lucrărilor de diversă pentru vechimea în muncă etc. calificare; pentru munca în condiţii nefavorabile etc. 32
Retribuirea muncii suplimentar prestate. Se consideră muncă suplimentară, munca prestată peste durata stabilită a timpului de muncă, prevăzută în art. 95 al Codului muncii. Munca suplimentară poate fi efectuată numai cu învoirea comitetului sindical al entităţii şi numai în cazuri excepţionale. Drept temei retribuirea muncii suplimentare serveşte ordinul în scris al conducătorului entităţii care este adus la cunoştinţa lucrătorilor. Conform art. 157 al Codului muncii, retribuirea pentru munca suplimentar prestată se efectuează astfel: -
pentru primele două ore suplimentare prestate – în mărime de cel puţin 1,5 din tariful de plată stabilit lucrătorului;
-
pentru următoarele ore suplimentare – cel puţin în mărime dublă. Exemplu: În legătură cu necesităţile de producţie, un muncitor în luna ianuarie a lucrat 160 ore (fără ore suplimentar prestate), iar în 5 zile a lucrat suplimentar câte 4 ore. Tariful de plată constituie 10 lei / oră. Calculul salariului muncitorului se prezintă astfel: salariul pentru numărul total de ore lucrate pe parcursul lunii =__________________________; adaosul pentru primele două ore lucrate suplimentar =_________________________________ ; adaosul pentru orele următoare lucrate suplimentar = __________________________________; salariul total calculat muncitorului = ________________________________________________.
Retribuirea muncii prestate în zilele de odihnă şi cele de sărbătoare. În zilele de odihnă şi sărbătoare se admit lucrările, stoparea cărora nu este posibilă în legătură cu condiţiile tehnico-industriale (entităţile, instituţiile, organizaţiile care funcţionează fără întrerupere), lucrările determinate de necesitatea deservirii populaţiei, precum şi lucrările de reparaţie şi de încărcare-descărcare urgentă. Conform art.158 al Codului muncii, munca în zilele de odihnă şi sărbătoare este retribuită salariaţilor: - care lucrează în acord – cel puţin în mărimea dublă a tarifului în acord; - a căror muncă este retribuită în baza tarifelor de salarizare pe unitate de timp sau zi – cel puţin în mărimea dublă a salariului pe unitate de timp sau zi; - a căror muncă este retribuită cu salariul lunar – în mărime de cel puţin un salariu pe unitate de timp sau a remuneraţiei de o zi peste salariu, dacă munca în ziua de sărbătoare a fost prestată în limitele normei lunare a timpului de muncă şi de cel puţin în mărime dublă a salariului pe unitate de timp sau a remuneraţiei de o zi peste salariu, dacă munca a fost prestată peste norma lunară. La dorinţa salariatului care a prestat munca în zi de sărbătoare, lui i se poate acorda o altă zi de odihnă. Exemplu: Un muncitor în luna ianuarie a lucrat 160 ore, inclusiv ziua de 7 ianuarie în legătură cu necesităţile de producţie. Tariful de plată – 10 lei / oră. Calculul salariului muncitorului se prezintă astfel: salariul pentru numărul total de ore lucrate = ________________________________________; adaosul pentru timpul lucrat în ziua de 7 ianuarie = ___________________________________; salariul total calculat muncitorului = _______________________________________________. Retribuirea muncii prestate în timp de noapte. Potrivit art. 103 (alin.1) al Codului muncii, timp de noapte este considerat timpul de la ora 2200 până la ora 600 . Dacă munca se prestează în timp de noapte, durata stabilită a muncii (turei) se reduce cu o oră. Conform art.159 al Codului muncii, retribuirea muncii prestate în timp de noapte se efectuează în mărime de cel puţin 1,5 din tariful de plată stabilit salariatului. Exemplu: Un muncitor în luna ianuarie a lucrat 160 ore, dintre care 35 – în timp de noapte. Tariful de plată constituie – 10 lei / oră. Calculul salariului muncitorului se prezintă astfel: 33
salariul pentru numărul total de ore lucrate = _______________________________________; adaosul pentru munca prestată în timpul nopţii =_____________________________________; salariul total calculat muncitorului = ______________________________________________.
Retribuirea muncii prestate în condiţii nefavorabile. Conform art. 139 al Codului muncii, pentru munca prestată în condiţii nefavorabile se stabilesc adaosuri cu caracter de compensare unice pentru salariaţii de orice calificare care muncesc în condiţii egale la entitatea respectivă. Mărimile concrete ale plăţilor sub formă de compensare se stabilesc în urma negocierilor şi în funcţie de condiţiile de muncă (lucrări grele şi foarte grele, lucrări în condiţii nocive şi foarte nocive etc.), dar nu mai mici decât cele prevăzute de Legea salarizării. Uneori, la entităţile de producţie pot exista cazuri de producere a rebuturilor şi de staţionări în procesul tehnologic. În asemenea situaţii remunerarea muncii se efectuează în felul următor: o remunerarea muncii în caz de producere a rebuturilor: conform art. 162 al Codului muncii, remunerarea produselor rebutate se face, astfel: rebuturile definitive care au avut loc din vina muncitorilor nu se remunerează; rebuturile definitive care au avut loc nu din vina muncitorilor se remunerează similar produselor calitative; rebuturile parţiale din vina muncitorilor se remunerează la tarife reduse, stabilite în contractul colectiv de muncă. o remunerarea timpului de staţionare: conform art. 163 al Codului muncii, remunerarea pentru timpul de staţionare se efectuează astfel: din vina muncitorilor – nu se remunerează; nu din vina muncitorilor, în cazul în care aceştia au preîntâmpinat administraţia despre o eventuală staţionare sau despre începutul staţionării, se efectuează în mărime de cel puţin 2/3 din salariul tarifar (salariul funcţiei) pe unitate de timp stabilit salariatului, dar nu mai puţin de un salariu minim pe unitate de timp, stabilit de legislaţie, pentru fiecare oră de staţionare. Modul de înregistrare a staţionării produse nu din vina salariatului şi mărimea retribuirii concrete se stabilesc în contractele colective şi individuale de muncă. Exemplu: Conform Fişei de pontaj din luna ianuarie, lăcătuşul Nicu Petrescu (tariful de plată constituie 12 lei / oră) a fost prezent la locul de muncă 160 ore. Însă în ziua de 5 ianuarie lăcătuşul nu a activat de la 800 până la 1000 din cauza deteriorării utilajului de producţie. Responsabilitatea de producerea staţionării îi revine secţiei mecanice. Calcularea salariului lăcătuşului se prezintă astfel: salariul pentru orele efectiv lucrate = _________________________________________; salariul pentru orele nelucrate = _____________________________________________; salariul total calculat lăcătuşului = ___________________________________________. Drepturile salariale se determină de către compartimentul contabilităţii denumit adesea compartimentul, serviciul, biroul de salarizare care, pornind de la evidenţele operative ale prezenţei la lucru – fişa de pontaj, tabelul de evidenţă a timpului de muncă prestat, confruntate cu evidenţele operative ale volumului de muncă prestat – bonul de lucru în acord, raportul de fabricaţie, foaia de parcurs, trebuie să asigure pentru fiecare salariat în parte calculul salariului individual. Paralel cu determinarea drepturilor băneşti ale fiecărui salariat acestea se repartizează pe tipuri de produse fabricate în scopul includerii lor în costul acestora. În acest context vom menţiona că, modul de repartizare a drepturilor băneşti pe tipuri de produse este diferit. Astfel, salariile muncitorilor de bază calculate conform formei de salarizare în acord se includ, de regulă, în mod direct în costul produselor fabricate, adică nemijlocit în baza datelor din documentele primare (raporturi de fabricaţie, bonuri de lucru în acord etc.), fără alte calcule suplimentare. În cazul în care includerea directă a salariilor în acord nu este posibilă, ele se repartizează pe tipuri de produse proporţional salariilor tarifare (normative). Pentru aceasta se parcurg următoarele etape: se determină suma salariului normativ pe fiecare tip de produs prin înmulţirea salariului normativ pe o unitate de produs cu volumul efectiv al produselor fabricate; se calculează coeficientul de repartizare ca raportul dintre suma totală a salariului efectiv calculat şi suma totală a salariului normativ; 34
se stabileşte suma salariului pe fiecare tip de produs prin înmulţirea coeficientului de repartizare cu suma salariului normativ. Salariile muncitorilor de bază calculate conform formei de salarizare în regie, inclusiv premiile muncitorilor de bază, se repartizează pe tipuri de produse fabricate proporţional salariilor calculate în acord. Salariul suplimentar calculat muncitorilor de bază se repartizează pe tipuri de produse proporţional salariilor de bază (în acord şi regie). În final vom menţiona că, de rînd cu includerea salariilor muncitorilor de bază în costul produselor fabricate este necesară repartizarea contribuţiilor pentru asigurările sociale şi primelor de asigurare obligatorie de asistenţa medicală. Contribuţiile pentru asigurările sociale şi primelor de asigurare obligatorie de asistenţa medicală se includ în costul produselor în mod direct, adică prin aplicarea cotei procentuale stabile de către legislaţia în vigoare la suma salariilor repartizate pe tipuri de produse. Pentru evidenţa costurilor directe privind retribuirea muncii se pot întocmi următoarele formule contabile
prezentate în tabelul 3.8: Tabelul 3.8 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Conţinutul operaţiilor economice
Nr. crt.
1.
Conturi corespondente Debit Credit
Calculul salariilor muncitorilor de bază
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Bonuri de lucru în acord, tabele de pontaj, borderour de calcul a salariilor etc. Notă de contabilitate
Calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii aferente salariilor muncitorilor de bază Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente Notă de contabilitate 3. salariilor muncitorilor de bază, în cazul în care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în aceeaşi lună; Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente Notă de contabilitate 4. salariilor muncitorilor de bază, în cazul în care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în luni diferite Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de Notă de contabilitate 5. odihnă ale muncitorilor de bază Evidenţa analitică a costurilor directe privind retribuirea muncii se ţine în Borderoul de repartizare a salariilor, contribuţiilor sociale şi a provizioanelor privind concediile de odihnă pe tipuri de produse, care se întocmeşte pe fiecare secţie în parte, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în: borderoul 8.11 „Activităţi de bază” – la nivelul secţiilor de producţie, care se întocmeşte în baza datelor din Borderoul de repartizare a salariilor, contribuţiilor sociale şi a provizioanelor privind concediile de odihnă pe tipuri de produse; registrul 7.8 „Consumurile şi cheltuielile întreprinderii ” – la nivelul entităţii, care se completează prin preluarea datelor din borderourile 8.11 „Activităţi de bază”.
2.
3.3.
Contabilitatea şi repartizarea costurilor indirecte de producţie
Costurile indirecte de producţie se pot perfecta prin următoarele documente primare, cum ar fi: 1. Bon de consum a materialelor – utilizat pentru eliberarea materialelor pentru necesitățile generale ale secţiei de producţie. El conţine date referitoare la: data şi numărul documentului, tipul operaţiei, secţia consumatoare, numărul nomenclator şi denumirea materialelor consumate, unitatea de măsură, cantitatea, costul şi valoarea materialelor utilizate. Este semnat de către persoana gestionară şi seful secţiei consumatoare; 2. Borderou de calculare a amortizării mijloacelor fixe – este folosit pentru calcularea amortizării mijloacelor fixe de producţie. În acest borderou se indică următoarele elemente informative: 35
denumirea mijloacelor fixe, data predării lor în exploatare, norma amortizării, contul de evidenţă a amortizării calculate, valoarea iniţială, suma amortizării calculate. Se întocmeşte lunar de către persoana responsabilă de ţinerea acestui compartiment al contabilităţii; 3. Borderou de calculare a salariilor – se utilizează pentru calcularea salariilor muncitorilor auxiliari şi personalului administrativ care activează într-o subdiviziune de producţie. Conţine date cu privire la: numele, prenumele lucrătorilor, numărul matricol al acestora, timpul efectiv lucrat, tariful de remunerare, suma salariilor calculate şi în unele cazuri reţinerile din salariile calculate, precum şi suma salariilor spre plată; 4. Darea de seamă privind consumul de resurse energetice – este utilizat pentru evidenţa consumului de energie electrică, energie termică, apă atât în expresie cantitativă, cât şi valorică pentru necesităţile generale ale subdiviziunilor de producţie; 5. Borderou de evidenţă a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată – este utilizat pentru evidenţa mişcării obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, etc. 5.
Pentru evidenţa costurilor indirecte de producţie este destinat contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”, acesta fiind un cont de colectare-repartizare. În debitul contului pe parcursul perioadei de gestiune se reflectă costurile aferente articolelor stabilite de fiecare entitate, iar în creditul contului – repartizarea costurilor colectate pentru includerea în costul produselor fabricate (serviciilor prestate) sau raportarea la cheltuielile perioadei. În vederea reflectării costurilor indirecte de producţie colectate pe parcursul perioadei de gestiune se pot întocmi următoarele formule contabile prezentate în tabelul 3.9: Tabelul 3.9 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Nr. crt.
Conţinutul operaţiilor economice
1.
Calcularea amortizării activelor nemateriale cu destinaţie de producţie
2.
Calcularea amortizării mijloacelor fixe de producţie (utilajelor de producţie, clădirilor secţiilor de producţie etc.)
3.
Consum materiale utilizate pentru exploatarea, reparaţia, întreţinerea mijloacelor fixe de producţie, precum şi pentru alte necesităţi generale ale secţiilor de producţie Consum obiecte de mică valoare şi scurtă durată cu valoarea unitară de până la 3 000 lei, utilizate pentru necesităţi generale ale secţiilor de producţie
4.
5.
Calcularea amortizării obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, utilizate pentru nevoile generale ale secţiilor de producţie
6.
Decontarea costurilor de deplasare în interes de serviciu suportate de către lucrătorii productivi, în cazul acordării avansurilor spre decontare
7.
Decontarea costurilor de deplasare în interes de serviciu suportate de către lucrătorii productivi, în cazul neacordării avansurilor spre decontare
8.
Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie electrică, termică, apă, aburi, gaze naturale etc.) utilizate
Conturi corespondente Debit Credit
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Borderou de calculare a amortizării activelor nemateriale, notă de contabilitate Borderou de calculare a amortizării mijloacelor fixe, notă de contabilitate Bonuri de consum, procese-verbale de casare a materialelor Procese-verbale de casare a OMVSD, borderouri de evidenţă a OMVSD Bonuri de eliberare a OMVSD, borderouri de evidenţă a OMVSD Deconturi de avans cu documentele de decontare şi de plată justificative Deconturi de avans cu documentele de decontare şi de plată justificative Procese-verbale de prestare a serviciilor,
36
9.
10.
11.
12. 13.
14.
15.
pentru necesităţile generale ale secţiilor de producţie, aprovizionate de la furnizori, Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie electrică, termică, apă, aburi, gaze naturale etc.) utilizate pentru necesităţile generale ale secţiilor de producţie, aprovizionate de la întreprinderile –fiice sau asociate Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie electrică, termică, apă, aburi, gaze naturale etc.) utilizate pentru necesităţile generale ale secţiilor de producţie din producţie proprie Calculul salariilor muncitorilor auxiliari (muncitorilor care execută lucrări de reparaţie a mijloacelor fixe direct în cadrul secţiilor, dereticătoarelor, paznicilor, hamalilor etc.), şi personalului administrativ (şefi de secţie, maiştri, normatori, brigadieri etc.) din cadrul subdiviziunilor de producţie Calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii aferente salariilor muncitorilor auxiliari şi personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor de producţie Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente salariilor muncitorilor auxiliari şi personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor de producţie, în cazul în care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în aceeaşi lună Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente salariilor muncitorilor auxiliari şi personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor de producţie, în cazul în care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în luni diferite Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă ale muncitorilor auxiliari din cadrul subdiviziunilor de producţie sau pentru reparaţia mijloacelor fixe de producţie
facturi fiscale Procese-verbale de prestare a serviciilor, facturi fiscale Nota de contabilitate
Bonuri de lucru în acord, tabele de pontaj, borderour de calcul a salariilor etc. Notă de contabilitate Notă de contabilitate
Notă de contabilitate
Notă de contabilitate
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune (de regulă, lună) totalul costurilor indirecte de producţie acumulate la nivelul unei secţii de producţie urmează să fie repartizate pe tipuri de produse fabricate în cadrul secţiei respective. În cazul în care într-o secţie de producţie se fabrică două sau mai multe tipuri de produse apare necesitatea calculării coeficientului de repartizare a costurilor indirecte de producţie (K cip), conform următoarei relaţii de calcul:
K cip =
Total consumuri indirecte de productie Total baza de repartizare
În calitate de bază de repartizare a costurilor indirecte de producţie se poate alege: salariile muncitorilor de bază; numărul de om-ore; numărul de maşini-ore; cantitatea de materii prime şi materiale de bază consumată; volumul fizic al producţiei etc. Fiecare entitate urmează să-şi aleagă, în mod individual, baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie. Însă, trebuie de avut în vedere ca baza de repartizare aleasă să fie într-o relaţie de cauzalitate cu costurile indirecte supuse repartizării. De exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte de producţie ale unei secţii robotizate se va alege ca bază de repartizare numărul de maşini-ore de funcţionare a utilajului sau consumul de materie primă, dar nu se va alege salariul lucrătorilor sau numărul de om-ore lucrate.
37
Datorită modului de variaţie a costurilor pe o unitate de produs, SNC 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale” prevede că pentru a repartiza şi a include în cost costurile indirecte de producţie este necesar de a stabili suma costurilor indirecte de producţie variabile şi suma costurilor indirecte de producţie constante din totalul costurilor indirecte de producţie colectate la sfîrşitul unei perioade de gestiune. Sunt considerate costuri indirecte de producţie variabile, costurile efectuate pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajului de producţie, consumul materialelor auxiliare pentru reparaţia curentă a utilajului de producţie etc. Costuri indirecte de producţie constante cuprind costurile efectuate pentru necesităţile generale ale secţiei de producţie, cum sunt: combustibilul consumat pentru încălzirea secţiei de producţie, consum de materiale auxiliare pentru reparaţia curentă a clădirii secţiei de producţie, amortizarea mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, primele de asigurare a mijloacelor fixe cu caracter productiv etc. Astfel, costurile indirecte de producţie variabile se includ integral în costul produselor fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii de producţie, iar costurile indirecte de producţie constante se repartizează pe tipuri de produse în baza capacităţii normative de producţie. Capacitatea normativă – nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe parcursul a cîtorva perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru), luîndu-se în considerare pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice-planificate. De obicei, capacitatea normativă se stabileşte de către entităţi la începutul fiecărui an pentru fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau mai mare ca capacitatea efectivă de producţie. Prin urmare, dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ integral în costul produselor fabricate, iar în cazul când capacitatea efectivă este mai mică decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ în costul produselor fabricate în baza gradului de utilizare a capacităţii de producţie, care se determină în baza următoarei relaţii de calcul: Capacitatea efectivă de producţie Grad de utilizare a x 100% = capacităţii de producţie Capacitatea normativă de producţie Suma rămasă a CIP constante, care n-a fost inclusă în costul de producţie, se consideră drept cheltuieli ale perioadei de gestiune în care a fost suportate. O asemenea repartizare a CIP impusă de către SNC 2 prezintă o mare importanţă deoarece: a) pune în evidenţă utilizarea integrală a capacităţii de producţie; b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluării lor şi, respective, a rezultatului financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluării lor, deoarece cota-parte a CIP corespunzător capacităţii de producţie neutilizate este considerată cheltuială a perioadei şi afectează venitul în scopul calculării profitului. Pentru evidenţa costurilor indirecte de producţie repartizate se pot întocmi următoarele formule contabile
prezentate în tabelul 3.10: Tabelul 3.10 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Nr. crt.
1. 2.
Conţinutul operaţiilor economice
Repartizarea costurilor indirecte de producţie în costul produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate) Reflectarea costurilor indirecte de producţie constante raportate la cheltuielile perioadei
Conturi corespondente Debit Credit
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Notă de contabilitate Notă de contabilitate
38
Evidenţa analitică a costurilor indirecte de producţie se ţine în Borderoul de repartizare a costurilor indirecte de producţie pe tipuri de produse întocmit pe fiecare secţie de producţie în parte, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în: borderoul 8.11 „Activităţi de bază” – la nivelul secţiilor de bază, care se întocmeşte în baza datelor din Borderoul de repartizare; borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare” – la nivelul secţiilor auxiliare; registrul 7.8 „Consumurile şi cheltuielile întreprinderii ” – la nivelul entităţii, care se completează prin preluarea datelor din borderourile 8.11 „Activităţi de bază” şi 8.12 „Activităţi auxiliare”.
Exemplu: În decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: X şi Y. Se cunosc următoarele date: capacitatea normativă de producţie pentru produsul X - 300 buc., iar pentru Y – 500 buc.; capacitatea efectivă de producţie pentru produsul X - 310 buc., iar pentru Y – 400 buc.; costuri indirecte de producţie variabile - 28 800 lei; costuri indirecte de producţie constante - 19 200 lei; baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie – salariile muncitorilor de bază; costuri directe salariale pentru produsul X -5 000 lei, iar pentru Y – 7 000 lei. Se cere: de repartizat costurile indirecte de producţie pe tipuri de produse fabricate (tabelul 3.7). Soluţie: Tabelul 3.7 Borderou de repartizare a costurilor indirecte de producţie pe tipuri de produse Denumirea produselor
Baza de repartizare
1
2
K CIP variabile
=
K CIP constante
=
Capacitatea de producţie
norm
efect
3
4
Grad de utilizare a capacităţii de producţie 5=
CIPV
k 6
suma 7=
CIPC
k 8
Total CIP repartizate
suma 9=
10=
*
Dacă capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ integral în costul de producţie, adică **
714/6 =
Reflectarea costurilor indirecte de producţie repartizate în costul producţiei fabricate: ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ 39
Reflectarea costurilor indirecte de producţie constante nerepartizate în costul producţiei: ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ În continuare, încercaţi în mod individual să rezolvaţi o problemă generalizatoare de evidenţă a costurilor şi calculaţie a costului producţiei de bază. Exemplu: În cursul lunii mai la întreprinderea „Rapid” au avut loc următoarele operaţii economice: Se cere, de: a) completat Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice şi Borderoul de evidenţă a costurilor; b) repartizat costurile indirecte de producţie, cunoscându-se următoarele date: - capacitatea normativă de producţie – 3 600 kg; - capacitatea efectivă de producţie – 3 240 kg; - din totalul costurilor indirecte de producţie, 30% - sunt variabile, 70% - constante; c) calculat cotul efectiv al producţiei fabricate total şi unitar. Jurnalul de înregistrare a operaţiunilor economice din luna curentă Conţinutul operaţiilor economice 1.
2.
3.
4.
5. 6.
7. 8. 9.
Consum materiale pentru: a) fabricarea produselor b) întreţinerea utilajelor de producţie S-a acceptat factura prezentată de către firma „Respect” pentru paza: a) secţiei de producţie b) oficiului entităţii Calculul salariilor: a) muncitorilor care fabrică produse b) şefilor secţiei de producţie c) administratorilor entităţii Calculul contribuţiilor pentru asigurările sociale şi primelor de asistenţă medicală obligatorie din salariile calculate:
Suma (lei)
Corespondenţa conturilor Dt Ct
31 000 5 500 1 800 2 500 27 000 12 000 36 000
10 250 Calculul amortizării utilajelor de producţie S-a acceptat factura Centrale Electrice pentru energia consumată la: 7 270 a) punerea în funcţiune a utilajelor de producţie 19 480 b) iluminarea oficiului Repartizarea costurilor indirecte de producţie în costul produselor fabricate Reflectarea costurilor indirecte de producţie constante nerepartizare în costul de producţie Reflectarea costului efectiv total al produselor fabricate
Borderou de evidenţă a costurilor de producţie pe luna mai Total pe luna curentă 811 813 Total pe luna curentă
40
3.4.
Contabilitatea costurilor activităţilor auxiliare
În activitatea de producţie, de rînd cu secţiile principale un rol important le revine secţiilor de producţie auxiliare care, în mod indirect, contribuie la fabricarea produselor, executarea lucrărilor sau serviciilor de bază. Astfel, activitatea auxiliară este organizată pentru ca activitatea de bază să se desfăşoare în condiţii normale şi presupune, inclusiv obţinerea unor produse ajutătoare, cum ar fi: sculele, energia electrică şi termică, ambalajele etc. Secţiile auxiliare pot presta anumite servicii ajutătoare, cum ar fi: reparaţia, transportul etc. Producţia secţiilor auxiliare este destinată, în principal, nevoilor interne (proprii) ale entităţii, dar uneori poate fi livrată terţilor. La o entitate activităţile auxiliare organizate au scopul: a) fabricării anumitor produse ajutătoare, cum sunt: producerea energiei electrice, termice, apei, ambalajelor etc.; b) prestării anumitor servicii ajutătoare, cum sunt: reparaţia, transportul etc. De regulă, costurile activităţilor auxiliare sunt perfectate prin următoarele documente primare: Fişa-limită de consum – se utilizează pentru evidenţa eliberării sistematice a materialelor în activitatea auxiliară strict în baza limitelor prestabilite. Bonul de comandă pentru înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale – se utilizează pentru evidenţa eliberării de materiale peste limita prestabilită sau înlocuirii unor materiale cu alte tipuri de materiale. Tabel de pontaj – pentru evidenţa timpului de muncă prestat de către muncitorii încadraţi nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare; Bon de lucru în acord –pentru evidenţa volumului de muncă prestat, precum şi a salariilor calculate muncitorilor încadraţi nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare; Borderou de calculare a amortizării mijloacelor fixe – este folosit pentru calcularea amortizării mijloacelor fixe utilizate nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare; Proces-verbal de prestare a serviciilor – pentru evidenţa serviciilor şi bunurilor materiale (fără TVA) utilizate nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare (apă, energie de toate tipurile consumate nemijlocit la fabricarea produselor, prestarea serviciilor) etc. Evidenţa costurilor activităţii auxiliare se ţine cu ajutorul contului 812 „Activităţi auxiliare”, acesta fiind un cont de calculaţie, structura căreia poate fi prezentată în figura 3.2. La finele perioadei de gestiune contul în mod obligatoriu se închide şi, respectiv, nu are sold.
41
Dt 812 „Activităţi auxiliare” Ct Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul În perioada de gestiune: perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv; Costurile pentru fabricarea produselor auxiliare, - costul efectiv al deşeurilor serviciilor auxiliare prestate, în perioada de recuperabile. gestiune: La finele perioadei de gestiune: - costurile directe materiale, - costul producției în curs de execuţie - costurile directe de retribuirea muncii, la finele perioadei de gestiune; - contribuţiile privind asigurările sociale şi primele de - costul efectiv al produselor auxiliare asistenţa medicală obligatorie fabricate, serviciilor auxiliare prestate, La sfîrşitul perioadei de gestiune costuri indirecte lucrărilor executate. de producţie incluse în costul produselor auxiliare fabricate, serviciilor auxiliare prestate, lucrărilor executate. Rulaj debitor Rulaj creditor Fig. 3.2. Structura contului 812 „Activităţi auxiliare” Pentru evidenţa costurilor activităţii auxiliare se pot întocmi următoarele formule contabile prezentate în tabelul 3.11: Tabelul 3.11 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Nr. crt.
1.
2.
3.
Conţinutul operaţiilor economice
Reflectarea producţiei în curs de execuţie existentă la începutul perioadei de gestiune; Consum materiale utilizate pentru fabricarea produselor auxiliare (de exemplu, combustibil utilizat pentru producerea agentului termic) sau prestarea serviciilor auxiliare (de exemplu, benzină, motorină, uleiuri lubrifiante utilizate pentru prestarea serviciilor de transport Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie electrică, termică, apă, gaze naturale etc.), fără TVA, utilizate nemijlocit în cadrul secţiilor auxiliare, aprovizionate de la furnizori
4.
Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie electrică, termică, apă etc.), fără TVA, utilizate nemijlocit în cadrul secţiilor auxiliare, aprovizionate de la întreprinderi asociate sau fiice;
5.
Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale (energie electrică, termică, apă etc.), fără TVA, utilizate nemijlocit în cadrul secţiilor auxiliare, din producţie proprie; Calcularea salariilor muncitorilor care fabrică produse auxiliare (de exemplu, fochiştilor care produc agentul termic) sau prestează servicii auxiliare (de exemplu, şoferilor care prestează servicii de transport) Calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii aferente salariilor muncitorilor care fabrică produse auxiliare
6.
7.
Conturi corespondente Debit Credit
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Notă de contabilitate Fişe-limite de consum, bonuri de comandă, bonuri de consum etc.
Procese-verbale de prestare a serviciilor, facturi fiscale, facturi de expediţie, note de contabilitate etc. Procese-verbale de prestare a serviciilor, facturi fiscale, facturi de expediţie, note de contabilitate etc. Notă de contabilitate etc. Bonuri de lucru în acord, tabele de pontaj, borderour de calcul a salariilor etc. Notă de contabilitate
42
8.
9.
10. 11.
sau prestează servicii auxiliare Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente salariilor muncitorilor care fabrică produse auxiliare sau prestează servicii auxiliare, în cazul în care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în aceeaşi lună Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente salariilor muncitorilor care fabrică produse auxiliare sau prestează servicii auxiliare, în cazul în care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în luni duferite Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă aferente muncitorilor din secţiile auxiliare Repartizarea costurilor indirecte de producţie în costul activităţilor auxiliare
Notă de contabilitate
Notă de contabilitate
Notă de contabilitate Notă de contabilitate
La sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza costurilor colectate în Debitul contului 812, se calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedura de calculaţie a costului producţiei auxiliare este similară procedurii de calculaţie a costului producţiei de bază, cu deosebirea că în cazul calculaţiei costului producţiei auxiliare se ţine cont de serviciile reciproce primite şi prestate între secţiile auxiliare. Serviciile reciproce: pot exista doar în situaţia în care la entitate sunt organizate două sau mai multe secţii auxiliare; ele apar în cazul în care o secţie auxiliară prestează unei altei secţii auxiliare un serviciu, iar a doua îi prestează în schimb un alt serviciu primei secţii auxiliare. Astfel, pentru simplificarea evidenţei este necesar de ţinut cont: - serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se estimează la costuri normate, - serviciile livrate de către secţiile auxiliare către alţi consumatori (secţii de bază, sector administrativ, terţi etc.) se evaluează la cost efectiv. Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii: Cost efectiv / unit. =
CPT + Vsrp - Vsrl , QTF - QRL (inclusiv, cantitatea consumătă de însăşi secţia producătoare)
unde: CPT – costuri de producţie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite); Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite; Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate; QTF – cantitatea totală fabricată; QRL – cantitatea reciproc livrată. În vederea reflectării în contabilitate a produselor auxiliare fabricate şi a serviciilor auxiliare prestate se pot întocmi următoarele formule contabile prezentate în tabelul 3.12:
Tabelul 3.12 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Nr. crt.
1.
Conţinutul operaţiilor economice
Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de către secţiile auxiliare pentru: a) secţiile de bază, în scopuri tehnologice b) necesităţile generale ale secţiilor de bază; c) necesităţile generale ale entităţii d) necesităţile sectorului comercial e) terţi f) procurarea (crearea) activelor nemateriale şi pregătirea acestora pentru utilizare după destinaţie
Conturi corespondente Debit Credit
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Notă de contabilitate Notă de contabilitate Notă de contabilitate Notă de contabilitate Notă de contabilitate Notă de contabilitate
43
2. 3.
4. 5.
g) procurarea (crearea/construcţia) mijloacelor fixe şi pregătirea acestora pentru utilizare după destinaţie h) procurarea materialelor i) procurarea mărfurilor etc. Reflectarea serviciilor reciproce dintre secţiile auxiliare Reflectarea costului efectiv al: a) materialelor fabricate b) instrumentelor, dispozitivelor, echipamentelor speciale fabricate; c) produselor auxiliare fabricate Reflectarea deşeurilor recuperabile obţinute în cadrul secţiilor auxiliare Reflectarea producţiei în curs de execuţie existentă la sfârşitul perioadei de gestiune
Notă de contabilitate Notă de contabilitate Notă de contabilitate Notă de contabilitate Bonuri de intrări Bonuri de intrări Bonuri de intrări Bonuri de intrări Notă de contabilitate
Evidenţa analitică a costurilor activităţii auxiliare se ţine în diverse rapoarte sau dări de seamă ale secţiilor auxiliare, în care se includ date privind producţia fabricată, comenzile executate, repartizarea serviciilor pe consumatori, precum şi costul producţiei şi a serviciilor prestate. Evidenţa sintetică a acestora se ţine în: borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare” – la nivelul secţiilor auxiliare, care se întocmeşte în baza datelor din rapoartele sau dările de seamă întocmite; registrul 7.8 „Consumurile şi cheltuielile întreprinderii ” – la nivelul entităţii, care se completează prin preluarea datelor din borderourile 8.12 „Activităţi auxiliare”.
Exemplu: În cadrul unei entităţi sunt organizate două secţii auxiliare, care îşi prestează servicii reciproce: Nr. crt. 1. 2.
3. 4.
Indicatori Total cantitate fabricată Consumatori: a) cazangeria b) energetica c) secţia de bază d) oficiul administrativ e) terţi Cost normativ de producţie / unit., lei Costuri totale de producţie, lei
Secţii auxiliare cazangerie energetică 600 Gcal 400 000 kwh 20 Gcal 280 Gcal 200Gcal 100 Gcal -
60 000 kwh 70 000 kwh 10 000 kwh 260 000 kwh
400 202 000
0,60 230 000
Se cere, de repartizat serviciile prestate de către secţiile auxiliare pe consumatori şi de reflectat operaţiile economice. Soluţie: Pentru cazangerie: a) Colectarea costurilor de producţie b) Reflectarea serviciilor reciproc primite c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Calculul costului efectiv al 1 Gcal de aburi
=
d) Reflectarea costul energiei termice livrate pentru necesităţile: - secţiei de bază 44
- oficiuluii Pentru energetică: a)
Colectarea costurilor de producţie
b)
Reflectarea serviciilor reciproc primite
c)
Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Calculul costului efectiv al 1 kwh = d) Reflectarea costului energiei electrice livrate: - secţie de bază -
oficiului
-
terţilor
3.5.
Contabilitatea pierderilor din producţie
Din componenţa pierderilor din producţie se remarcă, în mod special, două tipuri de pierderi, şi anume: pierderile din rebuturi şi pierderile din staţionări. Contabilitatea pierderilor din rebuturi Rebuturile reprezintă produsele, semifabricatele care nu satisfac cerinţele standardelor tehnologice şi de calitate şi care nu pot fi utilizate conform destinaţiei iniţiale sau necesită consumuri suplimentare pentru remediere (corectare). În funcţie de tipul defectelor depistate, se cunosc: a) rebuturi definitive (totale) – care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raţională corectarea lor din punct de vedere economic; b) rebuturi remediabile (parţiale)– care necesită efectuarea unor cheltuieli reduse pentru remedierea lor. După locul de depistare, rebuturile se clasifică în: a) rebuturi interne – depistate în interiorul entităţii; b) rebuturi externe – depistate în afara entităţii, adică după livrarea producţiei cumpărătorilor. În afară de aceasta, rebuturile se deosebesc după cauze de apariţie şi persoane responsabile. La întreprinderi se elaborează un nomenclator special al posibilelor cauze de apariţie a rebuturilor şi pentru fiecare cauză se stabileşte persoana vinovată. De exemplu, cauza – materie primă necalitativă, vinovat – secţia aprovizionare; cauza – abatere de la procesul de prelucrare a piesei, vinovat – executantul. De regulă, rebuturile în producţie nu se planifică. Însă în unele ramuri ale industriei (fabricarea sticlei, porţelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevăzute de către normele tehnologice. Aceasta este legat de faptul că în ramurile date nu poate fi lichidată integral apariţia rebuturilor, chiar şi în condiţiile actuale ale dezvoltării tehnicii. Este foarte important ca după depistarea rebutului să se stabilească tipul acestuia, consumurile legate de fabricarea lui şi posibilitatea de remediere. De regulă, rebuturile sunt depistate de către lucrătorii secţiei Control tehnic de calitate (secţia CTC) sau de către muncitori, atunci când se trece de la o operaţie 45
tehnologică la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrătorii din secţiile tehnice şi tehnologice ale entităţii. Rebuturile depistate în producţie sunt consemnate în documentele primare privind evidenţa muncii prestate (bonuri de lucru în acord, raporturi de fabricaţie, foi de parcurs etc.), în care, de obicei, pe lângă numărul de produse calitative se indică şi numărul de produse rebutate. Pentru fiecare caz de depistare a rebuturilor definitive se întocmeşte documentul primar Proces-verbal privind rebutul, în care se indică: denumirea produsului (piesei) şi a operaţiei tehnologice la care a fost depistat produsul rebutat, cauza şi persoana responsabilă de apariţia acestuia, consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmează a fi recuperată de la persoana vinovată etc. Evidenţa tuturor rebuturilor depistate în cursul unei perioade de gestiune se ţine într-un Borderou de evidenţă a rebuturilor. În vederea determinării mărimii consumurilor aferente producţiei rebutate sunt necesare efectuarea unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate în interiorul entităţii include consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, începând de la prima până la operaţia tehnologică la care au fost depistate. Însă pentru că mărimea efectivă a consumurilor suportate este, deseori, dificil de stabilit, se admite ca în unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse să se stabilească costul rebuturilor în baza consumurilor normative. Pentru aceasta numărul produselor rebutate se înmulţeşte cu normele de consum ale materialelor directe, a salariilor directe şi a consumurilor indirecte de producţie. Determinarea costului rebuturilor definitive interne se realizează într-o situaţie specială, numită Calculaţia costului rebuturilor definitive. Pentru o înţelegere mai clară a modului de determinare a costului rebuturilor definitive depistate în interiorul entităţii, vom prezenta un exemplu. Exemplu 3.21: Conform procesului-verbal nr.56 privind rebutul s-a stabilit că după a doua operaţie tehnologică au rezultat 40 unităţi de produse rebutate. Se cunoaşte că norma de consum a materialelor directe este de 11 lei / unit., a deşeurilor recuperabile – 3% din valoarea materialelor consumate, tariful de plată pentru prima operaţie este de 8 lei / unit., iar pentru a doua operaţie – 9 lei / unit., salariile suplimentare reprezintă 15% din suma salariilor de bază, iar costurile indirecte de producţie – 175% din salariile de bază.
Calculul costului rebuturilor definitive este prezentat în tabelul 3.13. Costul rebuturilor definitive depistate în exteriorul entităţii se formează din costul efectiv al produsului rebutat şi cheltuielile privind înlocuirea şi transportarea până la cumpărător şi înapoi. Cu valoarea produselor rebutate externe se reduce venitul din vânzarea produselor din luna în care a fost primită şi acceptată pretenţia cumpărătorului privind rebutul constatat. Tabelul 3.13 Calculaţia costului rebuturilor definitive interne Nr. Suma, Articole de calculaţie crt. lei 1 2 3 1. Materiale directe 2. Deşeuri recuperabile 3. Salarii de bază 4. Salarii suplimentare 5. Contribuţii pentru asigurările sociale 6. Prime pentru asistenţa medicală obligatorie 7. Costuri indirecte de producţie Costul rebuturilor definitive Mărimea cheltuielilor legate de remedierea rebuturilor corectabile se determină în baza documentelor primare de evidenţă a materialelor consumate, salariilor calculate, proceselor-verbale de primire-predare a lucrărilor executate etc. În vederea reflectării în contabilitate a rebuturilor se pot întocmi următoarele formule contabile prezentate în tabelul 3.14: 46
Tabelul 3.14 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Nr. crt.
1.
Conţinutul operaţiilor economice
Reflectarea costului rebuturilor definitive depistate în: a) secţiile de bază ale entităţii b) secţiile auxiliare ale entităţii
2.
Reflectarea cheltuielilor de remediere a rebuturilor corectabile: a) consum materiale pentru remedierea rebuturilor b) consum OMVSD cu valoarea unitară mai mare de 3 000 lei pentru remedierea rebuturilor c) calcularea amortizării OMVSD utilizate la remedierea rebuturilor d) calcularea salariilor muncitorilor care execută lucrări de remediere a rebuturilor
e) calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii aferente salariilor muncitorilor care execută lucrări de remediere a rebuturilor f) calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente salariilor muncitorilor care execută lucrări de remediere a rebuturilor, în cazul în care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în aceeaşi lună g) calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie aferente salariilor muncitorilor care execută lucrări de remediere a rebuturilor, în cazul în care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în luni diferite h) reflectarea costului lucrărilor de remediere a rebuturilor executate de către terţi
3. 4.
i) reflectarea costului lucrărilor de remediere a rebuturilor executate de către secţiile auxiliare ale entităţii Reflectarea valorii materialelor recuperate din rebuturile definitive
Reflectarea sumelor prejudiciului material care urmează a fi achitate de către persoanele responsabile de apariţia rebuturilor, în condiţiile în care: a) recuperarea prejudiciului material se efectuează în perioada în care s-au depistat rebuturile b) recuperarea daunei materiale se efectuează în perioadele viitoare celei în care s-au depistat rebuturile, dar mai mică de un an c) recuperarea daunei materiale se efectuează în perioadele viitoare celei în care s-au depistat rebuturile, dar mai mare de un an
Conturi corespondente Debit Credit
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Procese-verbale privind rebuturile, notă de contabilitate Procese-verbale privind rebuturile, notă de contabilitate Bonuri de consum Bonuri de consum, procese-verbale de casare a OMVS Bonuri de eliberare a OMVSD în exploatare, borderouri de evidenţă a OMVSD Bonuri de lucru în acord, tabele de pontaj, borderour de calcul a salariilor etc. Notă de contabilitate Notă de contabilitate
Notă de contabilitate
Facturi fiscale, procese-verbale de prestare a serviciilor Notă de contabilitate Bonuri de intrări Proces-verbal al comisiei de inventariere, decizia de recuperare, hotărârea instanţei de judecată
47
Evidenţa analitică a rebuturilor se ţine pe secţii, tipuri de produse şi articole de calculaţie în Fişele de calculaţie a costurilor, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în Borderourile de evidenţă a costurilor şi în Registrele de evidenţă a cheltuielilor Contabilitatea pierderilor din staţionări Staţionare (întrerupere) în procesul tehnologic este considerată inactivitatea forţată a muncitorilor şi a utilajelor de producţie. Staţionările provoacă unele pierderi, evidenţa cărora se ţine în mod special. Datorită acestui aspect, contabilul trebuie să ştie ce fel de staţionări pot avea loc, componenţa consumurilor legate de ele, precum şi modul de determinare şi evidenţă a pierderilor din staţionări. Astfel, staţionările se pot produce din cauze interne sau externe. Staţionările din cauze interne sunt provocate de existenţa unor lacune în organizarea procesului de producţie, cum ar fi: lipsa schemelor, desenelor tehnice, instrumentelor de lucru, deteriorarea utilajelor, absenţa muncitorilor etc. În acest caz, responsabilitatea pentru apariţia acestui tip de staţionare aparţine unor lucrători din cadrul entităţii. Staţionările din cauze externe apar în rezultatul livrării întârziate a materiilor prime şi materialelor de către furnizori, întreruperii livrării energiei electrice de către furnizori etc. Astfel, după cum se observă, responsabilitatea pentru acest gen de staţionare aparţine furnizorilor. În funcţie de durata lor, staţionările pot fi: interschimb – durata cărora reprezintă doar o parte din durata unui schimb (tură) de muncă; total schimb – durata cărora include durata unui sau a mai multor schimburi (ture) de muncă. Însă indiferent de tipul acestora, orice staţionare mai mare de 15 min. trebuie să fie perfectată documentar. Documentul primar care se întocmeşte în acest caz este Fişa staţionărilor (tabelul 3.15) sau Fişa întreruperilor care, de cele mai multe ori, are forma următoare: Tabelul 3.15 FIŞA STAŢIONĂRII prelucrări mecanice secţie Htema L.N. .
„27” ianuarie 2012
Nemele, prenumele maistrului
Cauza Reparaţia acţionării distribuitorului Lipsa energiei electrice în secţie ...
Început 7.00 15.25
Sfârşit 9.00 15.55
Durata 2 ore 30 min
Maistrul secţiei ________________
În cazul în care este sistată activitatea unei secţii de producţie sau a entităţii în întregime se întocmeşte un Proces-verbal de staţionare. Conform art.163 al Codului muncii, retribuirea timpului de staţionare a salariaţilor, când vina nu le aparţine, se efectuează în mărime de cel puţin 2/3 din salariul tarifar (salariul funcţiei) pe unitate de timp stabilit salariatului. Însă dacă în perioada staţionării salariaţii execută alte lucrări tarifate la un nivel inferior în raport cu categoriile de calificare ce le-au fost acordate, atunci, conform art. 153 al Codului muncii, angajatorul este obligat să le plătească un adaos la salariul calculat care este egal cu diferenţa dintre categoriile de calificare, care , de regulă, este inclus în componenţa pierderilor din staţionări. Costurile incluse în componenţa pierderilor din staţionări sunt următoarele: salariile muncitorilor de bază; adaosurile la salariile muncitorilor de bază; contribuţii pentru asigurările sociale; prime de asistenţă medicală obligatorie; resurse energetice (combustibil, energie electrică, termică, apă etc.) utilizate pentru asigurarea desfăşurării normale a procesului tehnologic sau de înlăturare a abaterilor de la acesta pe perioada staţionării. Reieşind din cerinţele SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor entităţii”, pierderile din staţionări sunt constatate drept cheltuieli ale perioadei.
48
Trebuie de menţionat că pierderile din staţionările provocate de cauze externe pot fi recuperate de la agenţii economici responsabili de apariţia acestora (de regulă, furnizorii de materii prime, materiale, combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaţii pentru încălcarea clauzelor contractuale. Astfel, în momentul acceptării în scris a reclamaţiei sau adoptării deciziei organelor judiciare cu privire la recuperarea reclamaţiei se întocmeşte formula contabilă: Debit 229 „Alte creanţe pe termen scurt” Credit 612 „Alte venituri operaţionale” . Entităţile pot suporta pierderi şi din staţionările provocate de calamităţi naturale (incendii, inundaţii etc.) care se vor contabiliza în debitul contului 723 „Pierderi excepţionale”. 3.6.
Contabilitatea producţiei în curs de execuţie
Desfăşurarea procesului de producţie presupune, în anumite cazuri, existenţa unei cantităţi de producţie neterminată sau în curs de execuţie. Se consideră producţie în curs de execuţie acea parte a producţiei care nu a trecut toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, precum şi lucrările şi serviciile aflate în curs de execuţie la data calculării costurilor. De asemenea, producţia în curs de execuţie reprezintă produsele finite nerecepţionate şi pentru care nu au fost întocmite documentele primare de predare la depozit. Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie este necesară pentru calcularea costului efectiv al producţiei finite. Însă, determinarea corectă a valorii producţiei în curs de execuţie influenţează nu numai exactitatea costului efectiv al producţiei finite, dar şi a altor indicatori economico-financiari (costul vânzărilor, rezultatul financiar, impozitele datorate etc.), după cum se vede din figura 3.3:
Producţia în curs de execuţie
Impozite datorate
Fig. 3.3.
Costul produselor finite Costul produselor vândute
Rezultatul financiar
Influenţa costului producţiei în curs de execuţie asupra indicatorilor economico – financiari
Pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie se pot folosi următoarele metode: a) metoda inventarierii (metoda directă); b) metoda contabilă (metoda indirectă). Metoda inventarierii constă în stabilirea cantităţii producţiei în curs de execuţie în mod obligatoriu prin inventariere. Inventarierea stocurilor de producţie în curs de execuţie este precedată de restituirea şi predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a produselor complet finisate, a rebuturilor definitive şi a deşeurilor care nu pot fi asimilate cu producţia în curs de execuţie. Astfel, conform acestei metode, pentru determinarea cantitativă a producţiei în curs de execuţie se procedează la inventarierea stocurilor de produse neterminate la locurile de producţie, de către comisia de inventariere constituită în acest scop şi care numără, măsoară şi cântăresc toate loturile de repere, piese, subansamble etc. ce se află în momentul respectiv la locurile de muncă, secţiile de producţie etc. şi le înscrie în Listele de inventariere. 49
În Listele de inventariere întocmite pe fiecare secţie se înscriu stocurile de producţie în curs de execuţie constatate pe fiecare produs, comandă sau piesă, cu indicarea gradului de finisare. Dacă procesul de fabricaţie nu permite o constatare faptică a producţiei în curs de execuţie aflată pe maşini, aceasta se poate stabili în funcţie de datele evidenţei operative, de capacitatea instalaţiilor sau se aproximează. Evaluarea cantităţilor de producţie în curs de execuţie înregistrate în Listele de inventariere se poate efectua prin mai multe procedee, printre care: a) procedeul evaluării pe piese şi operaţii – se utilizează cu precădere în industria constructoare de maşini. La baza evaluării stocurilor de producţie în curs de execuţie stă Fişa tehnologică în care sunt înscrise normele de consum ale materiilor prime, materialelor de bază, combustibil, energie şi de muncă corespunzătoare fiecărei operaţii tehnologice în funcţie de succesiunea lor. Conform acestui procedeu, relaţia de calcul este cea a ponderării cantităţii de producţie în curs de execuţie cu normele de consum sau de timp şi cu costurile unitare sau tarifele de salarizare. În urma acestor calcule rezultă producţia în curs de execuţie evaluată la cost direct la care, ulterior, se adaugă costurile indirecte de producţie stabilite, fie pe baza unui procent prevăzut în antecalculaţii, fie prin preluarea lor din calculaţiile efective ale perioadei precedente. Exemplu: La o entitate fabricarea unui utilaj se efectuează în două secţii: Prelucrări mecanice şi Montaj. Conform datelor inventarierii, s-au stabilit următoarele cantităţi de producţie în curs de execuţie: - în secţia Pelucrări mecanice – 10 unit. (după a 6 – a operaţie tehnologică); - în secţia Montaj – 15 unit. (după a 2 – a operaţie tehnologică). Normele costurilor de producţie sunt următoarele: a) pentru secţia Prelucrări mecanice: - materiale de bază – 3 400 lei/unit.; - salarii – 1 000 lei/unit. (pentru toate operaţiile), 800 lei/unit. (pentru primele 6 operaţii). b) pentru secţia Montaj: - materiale de bază – 3 000 lei/unit; - salarii – 700 lei/unit.(pentru toate operaţiile), 500 lei/unit. (pentru primele 2 operaţii). În vederea determinării valorii totale a producţiei în curs de execuţie, conform procedeului de evaluare pe piese si operaţii se vor parcurge următoarele etape de lucru: 1) stabilirea valorii producţiei în curs de execuţie constatată în secţia Prelucrări mecanice. În acest scop cantitatea producţiei în curs de execuţie se va pondera cu normele de consum a materialelor şi tarifele de remunerare stabilite pentru această secţie, conform datelor din tabelul 3.16. Tabelul 3.16 Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Prelucrări mecanice Nr. Articole de calculaţie Mod de calcul Suma, lei 1
1. 2.
2
3
Costuri directe de materiale Costuri directe privind retribuirea muncii Valoarea producţiei în curs de execuţie
-
4
2) stabilirea valorii producţiei în curs de execuţie constatată în secţia Montaj. Pentru aceasta cantitatea producţiei în curs de execuţie constatată în secţia respectivă se va pondera cu normele de consum a materialelor şi tarifele de remunerare stabilite pentru această secţie, dar şi pentru secţia precedentă, dat fiind faptul că procesul său de prelucrare a început din secţia Prelucrări mecanice. Modul de determinare a valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Montaj este prezentat în tabelul 3.17.
50
Tabelul 3.17 Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Montaj Nr. Articole de calculaţie Secţia Prelucrări Secţia Montaj Suma, mecanice lei 1
2
1.
Costuri directe de materiale
2.
Costuri directe privind retribuirea muncii Valoarea producţiei în curs de execuţie
mod de calcul 3
suma, lei 4
mod de calcul 5
suma, lei 6
7=4+6
3) determinarea valorii totale a producţiei în curs de execuţie constatată prin însumarea valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Prelucrări mecanice cu cea din secţia Montaj, constituind ___________________________________. b) procedeul evaluării globale în funcţie de gradul de finisare tehnică – impune stabilirea acestui grad (sub formă procentuală) de finisare a producţiei în curs de execuţie de către comisia de inventariere cu ocazia constatării faptice a stocurilor. Procentul de finisare stabilit se ponderează cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedentă, a fiecărui produs, piesă etc. inventariate. Pentru înţelegerea mai clară a esenţei procedeului gradului de finisare tehnică, se vor analiza etapele de lucru ale acestuia în baza unui exemplu. Exemplu: În hala de producţie nr.2 a unei fabrici de mobilă se produc uşi din lemn de cireş. La sfârşitul lunii curente comisia de inventariere a constatat 32 de uşi finisate şi 9 uşi – în curs de execuţie. De asemenea, s-a stabilit că gradul de finisare tehnică a uşilor nefinisate este de 75%. Costurile totale de producţie au totalizat 135 000 lei. În vederea determinării costului producţiei în curs de execuţie (uşilor nefinisate) la sfârşitul lunii, conform procedeului gradului de finisare tehnică, se vor parcurge următoarele etape de lucru: se transformă producţia în curs de execuţie în producţie finită convenţională (Pfconv.) prin înmulţirea procentajului de finisare tehnică cu cantitatea producţiei în curs de execuţie: Pfconv. = __________________________________________________; se determină cantitatea totală a produselor finite (QTPF) prin însumarea produselor finite constatate în urma inventarierii cu produsele finite convenţionale: QTPF =____________________________________________________; se calculează costul pe o unitate de produs finit (CUPF) prin raportul dintre suma totală a costurilor de producţie la cantitatea totală a produselor finite: CUPF =____________________________________________________; se stabileşte costul pe o unitate de producţie în curs de execuţie (CUPex) prin aplicarea gradului de finisare tehnică la costul unitar al produselor finite: CUPex = ______________________________________________________; se determină costul producţiei în curs de execuţie (VPex) prin înmulţirea costului pe o unitate de producţie în curs de execuţie cu cantitatea acesteia constatată la inventariere: VPex =___________________________________________________________. În vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (CPF), se deduce valoarea producţiei în curs de execuţie din suma totală a costurilor de producţie: CPF =_____________________________________________________________. c) procedeul evaluării pe baza consumurilor de materii prime şi materiale directe – în cazul acestui procedeu valoarea producţiei în curs de execuţie este egală cu valoarea materiilor prime şi materialelor directe aflate în curs de prelucrare (pe utilaje) la momentul efectuării inventarierii. Pentru simplificare, se poate folosi şi varianta potrivit căreia, fără a apela la inventariere, valoarea producţiei în curs de execuţie se determină în baza relaţiei:
51
Valoarea producţiei în curs de execuţie = Total consumuri de materii prime şi materiale directe determinate pe baza datelor contabile – Cantitatea de produse fabricate ponderate cu normele de consum şi costurile unitare ale materiilor prime şi materialelor directe. Un asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentară, uşoară şi chiar pentru cea chimică.
Metoda contabilă constă în stabilirea costului producţiei în curs de execuţie pe baza datelor contabilităţii şi ale evidenţei operative, fără a se proceda la inventarierea ei şi, din această cauză, are un caracter convenţional. Potrivit acestei metode, costul producţiei în curs de execuţie se stabileşte pe fiecare tip de produs, pe baza datelor din conturile de calculaţie care au colectat costuri pe tipuri de produse, conturi care reflectă în debit totalul costurilor efective, iar în credit costul producţiei finite, diferenţa reprezentând valoarea producţiei în curs de execuţie. Formula de calcul se prezintă astfel: CPEx = TC – (QPF x CNCredit contul pf/unit.), (3.6) unde: CPEx - costul producţiei în curs de execuţie; TC - total costuri colectate pe tipuri de produse; QPF - cantitatea produselor fabricate; CNCredit contul pf/unit. – costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedentă al produselor finite. Exemplu: În vederea exemplificării acestei metode, vom analiza următoarele date: în hala de producţie nr.2 a unei fabrici de mobilă se produc uşi din lemn de cireş. La sfârşitul lunii curente se cunosc datele: uşi finisate – 32 (constatate în baza documentele primare de predare la depozit); costuri totale de producţie – 135 000 lei, iar costul normativ al unei uşi finisate constituie 3 200 lei. Pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii, se parcurg etapele de lucru: se determină costul total al produselor finite (CPF) prin înmulţirea costului normativ al unei unităţi de produs finit cu cantitatea acestora: CPF =__________________________________________________________-; se determină valoarea producţiei în curs de execuţie (VPex) prin deducerea costului produselor fabricate din suma totală a costurilor de producţie colectate: VPex =__________________________________________________________. Alegerea metodei de determinare a costului producţiei în curs de execuţie reprezintă o problemă destul de complicată. Soluţionarea ei depinde în mare măsură de particularităţile tehnologice ale entităţii, de modalitatea de calcul a costului produselor fabricate, precum şi reieşind din: - posibilităţile reale de aplicare a unei sau altei metode în practica entităţii respective; - necesitatea simplificării procedurilor de calcul până la limita în care nu este afectată exactitatea valorii producţiei în curs de execuţie astfel determinată; - existenţa unui sistem automatizat de ţinere a contabilităţii şi posibilităţile acestuia. Însă, indiferent de metoda aleasă, ea trebuie în mod obligatoriu să fie stipulată în politica contabilă a entităţii. După determinarea costului producţiei în curs de execuţie, ea urmează să fie înregistrată în conturile corespunzătoare. În acest caz se întocmesc formulele contabile prezentate în tabelul 3.18:
52
Tabelul 3.18 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Nr. crt.
1.
2.
Conţinutul operaţiilor economice
Reflectarea valorii producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune aferentă: a) activităţii de bază a entităţii b) activităţilor auxiliare ale entităţii Reflectarea valorii producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune următoare aferentă: a) activităţii de bază a entităţii b) activităţilor auxiliare ale entităţii
Conturi corespondente Debit Credit
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Notă de contabilitate
Notă de contabilitate
Evidenţa analitică a producţiei în curs de execuţie se ţine pe tipurile de produse şi servicii, precum şi pe alte direcţii prevăzute în politica de contabilitate a entităţii.
53
Tema 4
Metode de de calculaţie a costurilor Obiective didactice: 4.1
înțelegerea procesului de calculație a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice acestuia însuşirea esenţei metodelor de calculaţie a costurilor; clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor; definirea obiectelor de evidenţă şi obiectelor de calculaţie în cadrul diferitor metode de calculaţie a costurilor; posibilitatea aplicării metodelor clasice şi celor evoluate de calculaţie a costurilor; dezvăluirea contabilităţii costurilor în cadrul diferitor metode de calculaţie. Calculaţia costului şi principiile de organizare a acesteia
Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea costului de producţie, acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor utilizate în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii consumate. Organizarea calculaţiei costurilor se găseşte într-o strânsă legătură cu organizarea contabilităţii costurilor de producţie.
Calculaţia costului reprezintă procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare și repartizarea a costurilor și de analiză a rezultatelor finale pe purtători și centre de cost, în baza unor metode și tehnici prestabilite. Realizarea cât mai eficientă a calculației costurilor presupune respectarea anumitor principii sau reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entității economice, de sfera de activitate și de alți factori de influență a organizării contabilității manageriale, la baza calculației costului stau următoarele principii generale: principiul determinării obiectului de calculație La aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferență dintre obiectele de evidenţă a costurilor şi obiectele de calculaţie, care se determină în dependenţă de ramura de activitate şi de specificul procesului tehnologic de fabricaţie. Obiectul de evidenţă a costurilor reprezintă un segment sau domeniu de activitate a entităţii pentru care este util să se cunoască mărimea costurilor suportate într-o perioadă de gestiune. Drept obiect de evidenţă a costurilor pot servi locurile de apariţie a acestora, tipurile sau grupele omogene de produse. În contabilitatea managerială locuri de apariţie a costurilor sunt numite unităţile structurale a entităţii, în care are loc consumul resurselor de producţie (locurile de muncă, brigăzile, secţiile de bază şi auxiliare, comenzile, fazele, etc.). La stabilirea obiectelor de evidenţă se va ţine cont de numărul secţiilor şi atelierelor entităţii, mărimea acestora, de componenţa centrelor de producţie şi centrelor de responsabilitate necesare, precum şi de necesităţile de informare asupra costurilor în raport cu producţia fabricată.
54
Aceasta ne oferă posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. Localizarea dată este importantă pentru determinarea costului pe fiecare secţie, respectiv a responsabilităţilor pentru fiecare loc de apariţie a costurilor.
Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot de produse (lucrări, servicii) în vederea determinării costului efectiv al acestora. Drept obiect de calculaţie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese. Obiectul de calculaţie este purtător de cost în producţia individuală (industria constructoare de maşini) sau în producţia la comandă (de exemplu, tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaţii etc.). În cazul producţiei, care presupune un proces tehnologic desfăşurat în faze succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor (industria zahărului, berii, uleiului, cimentului etc.) o astfel de coincidenţă nu se manifestă. Astfel, în industria textilă drept obiect de evidenţă sunt considerate fazele procesului tehnologic – filatura, ţesătoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaţie serveşte tipul de produse care trec prin fazele respective (ţesăturii). Necesitatea asigurării unei calculaţii cît mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativă a producţiei obţinute. În acest scop organizarea calculaţiei costurilor se folosesc anumite unităţi de măsură denumite unităţi de calculaţie, care diferă în funţie de felul produselor fabricate şi de caracteristicile fizice şi chimice ale acestora. Unităţile de calcul pot fi unităţi de măsură: o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.; o unităţile convenţionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraţia la substanţe chimice, boracane convenţionale, 100 de perechi de încăţăminte, etc.; o unităţi de muncă: ore, zile, maşino-ore, om-ore, etc. Însă nu trebuie de considerat obiectul de calculaţie drept unitate de calculaţie, deoarece obiectul de calculaţie reflectă un tip de produs, iar unitatea de calculaţie se foloseşte pentru exprimarea cantitativă a acestui produs (măsurarea). principiul stabilirii metodei de calculație La alegerea metodei de calculație a costurilor se ține cont de o serie de factori ce influențează exactitatea determinării costului și conținutul acestuia. Astfel, asupra aplicării unei sau altei metode influențează particularitățile procesului tehnologic, tipul de producție, mărimea și gradul de profilare și specializare a entității, metodele și tehnice adoptate de management, obiective urmărite etc. principiul delimitării costurilor în timp Acest principiu reprezintă o formă a metodei pe angajamente care permite localizarea în cost doar a costurilor ce se referă la perioada de gestiune. În acest context, costurile de producție se clasifică în costuri curente, costuri anticipate şi costuri preliminate. principiul delimitării costurilor productive de cele neproductive În cadrul acestui principiu are loc separarea costurilor în productive și neproductive. Această divizare permite cunoașterea costurilor de neeficiență gestionară și conducere defectuoasă a procesului de producție. Astfel, la categoria celor neproductive se pot atribui: pierderile din rebuturi, pierderi din staționările sau întreruperea procesului de producție, supra consumurile de materiale etc. principiul separării costurilor între producția finită și cea în curs de execuție Acest principiu se aplică la entităţile unde producția la sfârșitul perioadei de gestiune se prezintă parțial ca producție în diverse stadii de prelucrare. Separarea costurilor între producția finită și cea în curs de gestiune impune o atenție sporită, deoarece o subevaluare a costului producției nefinisată duce nemijlocit la majorarea costului producției finite și invers o supraevaluare a costului acestei producții va produce o micșorare a costului producției finite.
55
Atât în practică, cât şi în teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaţiilor de costuri, care pot fi prezentate astfel: după particularităţile procesului tehnologic: un singur produs; mai multe produse (produse ale fazei, produse omogene şi produse individuale); după momentul efectuării calculaţiei: anticalculaţie şi postcalculaţie; Antecalculaţiile se întocmesc pentru o perioadă planificată conform normelor şi devizelor existente la începutul perioadei. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la baza fundamentării deciziilor privind desfăşurarea procesului de producţie. Se disting mai multe forme ale antecalculaţiilor: calculaţia de proiect, calculaţia de buget. Acestea se bazează pe mărimi prestabilite şi îmbracă forme diverse în raport cu obiectul la care se referă. Postcalculaţiile se întocmesc la finele perioadei de gestiune şi reflectă totalitatea costurilor aferente producţiei fabricate (lucrărilor efectuate, serviciilor prestate). Ele au drept scop determinarea indicatorilor efectivi privind costurile de producţie şi sunt utilizate pentru executarea controlului asupra îndeplinirii previziunilor din antecalculaţii. Prin intermediul postcalculaţiilor se determină abaterile care vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt. după modul de evaluare a costurilor: calculaţia costului efectiv, normat, standard; după periodicitatea efectuării calculaţiei: calculaţii periodice (de plan, pe faze, postcalculul, directcost, standard-cost, etc.) şi neperiodice (pe comenzi, de proiect, etc.); după modul de caracterizare a costurilor: calculaţie pe elemente de cost şi pe articole de calculaţie; după modul de formare şi grupare a costurilor: calculaţia pe feluri de costuri; pe locuri generatoare de costuri (obiecte de evidență) şi pe purtători de costuri (obiecte de calculație); după procedeele şi tehnicile de calculaţie: calculul marginal, absorbant, de suplimentare, de echivalenţă, etc. Calculaţia costului constituie un proces care poate fi organizat prin desfășurarea anumitor etape succesive, ilustrate în figura 4.1. Costul de producţie poate fi calculat pentru: producţia totală; tipuri de produse; unitatea de produs. Costul producţiei totale se determină în baza următoarei relaţii de calcul: Costul producţiei totale = P ex în. + Ct–- Dr – Rd – P ex sf unde, P ex în. – valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune; Ct – costuri totale de producţie Dr – deşeuri recuperabile Rd – rebuturi definitive P ex sf . – valoarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune. Costul unui tip de produs se calculează pe articole de calculaţie, luând în consideraţie aceleaşi elemente, dar în baza datelor din conturile analitice. Costul unitar se determină ca raportul dintre costul pe tipul de produs la cantitatea totală a produsului fabricat.
56
(1) documentarea şi gruparea costurilor pe obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie;
(2) preluarea producţiei în curs de execuţie aferentă diferitor obiecte de calculaţie la începutul perioadei de gestiune (contul 215 „Producţia în curs de execuţie”);
(3) înregistrarea costurilor directe pe tipuri de activităţi –de bază şi auxiliare (conturile 811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare”), precum şi a costurilor indirecte de producţie (contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”) pe tipuri de activităţi; (4) repartizarea costurilor indirecte de producţie ale secţiilor auxiliare pe obiecte de calculaţie;
Etapele calculaţiei costului
(5) repartizarea costurilor activităţii auxiliare activităţii de bază şi asupra altor beneficiari;
asupra
(6) repartizarea costurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază pe obiecte de calculaţie; (7) evaluarea deşeurilor recuperabile şi excluderea lor din totalul costurilor directe de materiale colectate; (8) determinarea costului rebuturilor definitive şi scăderea lor din totalul costurilor de producţie colectate;
(9) determinarea costului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune şi excluderea acesteia din totalul costurilor de producţie colectate;
(10) calcularea costului efectiv total şi unitar de producţie
Fig. 4.1. Etapele calculaţiei costului produselor fabricate (servicii prestate, lucrări executate)
În vederea determinării costului produselor fabricate la entităţile de producţie se întocmeşte în mod obligatoriu un raport special, numit „Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune” care este prezentat în tabelul 4.1. (Pentru înţelegerea modului de completare / calculare a indicatorilor, în raport se vor include şi sumele aferente acestora).
57
Tabelul 4.1 Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune Nr. Indicatori crt. 1. Soldul materiilor prime şi al materialelor la începutul perioadei de gestiune 2. Aprovizionări cu materii prime şi materiale de bază 3. Total materii prime şi materiale de bază destinate procesului de producţie (1 + 2) 4. Soldul materiilor prime şi al materialelor la finele perioadei de gestiune 5. Costuri directe de materiale (3 – 4) 6. Costuri directe privind retribuirea muncii 7. Costuri indirecte de producţie 8. Total costuri de producţie (5 + 6 + 7) 9. Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune 10. Soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune 11. Costul produselor fabricate (8 + 9 – 10)
Suma, lei
Produsele fabricate şi predate din secţii în depozite se perfectează prin documentul primar „Bon de primire-predare”, în care se indică: numărul secţiei de producţie, numărul depozitului unde se predau spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de măsură, cantitatea fabricată etc. Reflectarea costului efectiv a producției finite: Debit 216 „Produse” – lei Credit 811 „Activităţi de bază” – lei La unel entităţi dacă produsele (serviciile, lucrările) se transmit în depozit în perioada de gestiune și nu sunt realizate (se prestează, se execută), acestea se evaluează la costul bugetat, urmând ca după acesta să fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv şi cel bugetat. Costul bugetat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele de consum pentru materii prime şi materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de costurile utilizate pentru evaluarea lor, de operaţiunile tehnologice, de normele de timp şi tarifele pe de salarizare, precum şi de bugetul costurilor indirecte de producţie. Exemplu: Entitatea produce cărți pentru copii. În perioada de gestiune în depozit au fost eliberate 30 000 unit. Costul bugetat al unei cărţi este de: a) 11 lei; b) 12 lei. În baza informației din Calculația costului producției fabricate în perioada de gestiune, costul produselor fabricate efectiv este de 357 000 lei (tabelul 4.1), respectiv costul unitar efectiv este de 11,90 lei. Conținutul înregistrărilor contabile sunt prezentate în tabelul 4.2: Tabelul 4.2 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Nr. crt.
1.
Conţinutul operaţiilor economice
Reflectarea costului bugetat al producției fabricate transmisă la depozit în perioada de gestiune: a)
Suma
Conturi corespondente Debit Credit
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Notă de contabilitate
58
2.
b) Reflectarea abaterii dintre costul efectiv şi cel bugetat aferentă producției rămase în stoc la sfârșitul perioadei de gestiune în cazul când: a) costul efectiv este mai mare decât costul bugetat
Notă contabilitate
de
b) costul efectiv este mai mic decât costul bugetat
Dacă produsele (serviciile, lucrările) se vând (se prestează, se execută) clientului înainte de a fi calculat costul efectiv (în timpul perioadei de gestiune), costul producției vândute se evaluează la costul bugetat, urmând ca după acesta să fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv şi cel bugetat. Utilizând informația din exemplu anterior, admitem că în perioada de gestiune din cantitatea totală fabricată și transmisă în depozit au fost vândute 20 000 unit. Conținutul înregistrărilor contabile prezentate în tabelul 4.3: Tabelul 4.3 Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice Nr. crt.
1.
2.
3.
Conţinutul operaţiilor economice
Reflectarea costului bugetat al producției fabricate transmisă la depozit în perioada de gestiune: a) b) Reflectarea costului bugetat al produselor vândute în perioada de gestiune: a) b) Reflectarea abaterii dintre costul efectiv şi cel bugetat aferentă producției rămase în stoc la sfârșitul perioadei de gestiune în cazul când: a) costul efectiv este mai mare decât costul bugetat
Suma
Conturi corespondente Debit Credit
Temei pentru înregistrare (document primar, registru contabile etc.) Notă de contabilitate
Notă contabilitate
de
Notă contabilitate
de
Notă contabilitate
de
b) costul efectiv este mai mic decât costul bugetat 4.
Reflectarea la sfârșitul perioadei de gestiune a abaterii dintre costul efectiv şi cel bugetat aferentă producției vândute în cazul când: a) costul efectiv este mai mare decât costul bugetat b) costul efectiv este mai mic decât costul bugetat
Astfel, se observă că costul produselor vândute este considerat o cheltuială a perioadei în care sunt vândute produsele respective, respectându-se principiul prudenței. Din cele menționate reiese că există o legătură strânsă între Calculaţia costului produselor fabricate şi Raportul de profit şi pierdere. Deci, momentul-cheie la întocmirea Raportului de profit şi pierdere îl constituie determinarea costului vânzărilor. Astfel, indicatorul „costul vânzărilor” sau „costul produselor vândute” la entităţile de producţie se determină printr-un calcul special bazat pe datele calculării costului produselor fabricate în perioada de gestiune.
59
De reţinut! În vederea stabilirii costului produselor vândute este necesar să se determine, în primul rînd, costul produselor fabricate. Astfel, costul produselor fabricate în cursul perioadei de gestiune este transferat în Raportul de profit şi pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vândute. Costul produselor fabricate se adaugă la soldul iniţial al produselor finite pentru a obţine costul total al produselor finite disponibile pentru vânzare în cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor vândute se calculează prin deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite disponibile pentru vânzare. Generalizând, calculul costului produselor vândute este următorul: Raportul de profit şi pierdere 1) Venituri din vânzări 2) Costul vânzărilor (costul produselor vândute) (a+b-c) a) Soldul produselor finite la începutul perioadei de gestiune b) Costul produselor fabricate c) Soldul produselor finite la sfârşitul perioadei de gestiune 3) Profitul brut (1-2) Este important de menţionat că costul produselor vândute se reflectă prin formula contabilă: Debit 711 „Costul vânzărilor” Credit 216 „Produse” Iar costul serviciilor prestate, lucrărilor executate de către secţia producţiei de bază se reflectă prin formula contabilă: Debit 711 „Costul vînzărilor” Credit 811 „Activităţi de bază” Astfel, se observă că costul produselor vândute este considerat o cheltuială a perioadei în care sunt vândute produsele respective. 4.2
Esenţa metodelor de calculaţie a costurilor
În vederea determinării costului de producţie, fiecare entitate alege o metodă proprie de calculaţie a costurilor, determinată de specificul procesului de producţie şi obiectivele urmărite. Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor de colectare a costurilor de producţie suportate într-o anumită perioadă de gestiune (de regulă, lună) şi a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaţiei dintre aceste costuri şi producţia care le-a cauzat, în vederea determinării costului întregii producţii şi pe unitate de produs. Metoda de calculaţie a costurilor nu presupune doar calcule matematice. Ea este un mijloc eficient în controlul operativ al tuturor costurilor aferente fabricării produselor, un instrument real de gestionare, vizând realizarea unui sistem informaţional al costurilor care să asigure operativitate, relevanţă, simplitate, exactitate și nu în ultimul rând satisfacerea nevoilor informaționale și obiectivelor propuse de către managementul entității economice. Dezvoltarea contabilității manageriale a dus la apariția noilor metode de calculație și în același timp perfecționarea celor existente. Astfel, clasificarea generală a metodelor de calculație sunt prezentate în figura 4.2. Metodele de calculaţie a costului
Plenitudinea costurilor contabilizate
Evidenţa costului total
Evidenţa costului parţial
După evoluţia metodelor în timp
Clasice
Evoluate
Tipul costurilor contabilizate
Evidenţa costurilor efective
Evidența costurilor previzionate
60
Fig. 4.2. Clasificarea metodelor de calculaţie a costului După plenitudinea costurilor metodele de calculaţie a costurilor de producţie pot fi clasificate astfel: metode de calculaţie a costului absorbant sau total (absorbtion costing) – prevăd includerea tuturor costurilor de producţie efectuate în cursul unei perioade de gestiune. Dintre acestea menţionăm: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda „Standard-cost” etc. metode de calculaţie a costului parţial – prevăd includerea doar a anumitor costuri generate de procesul de fabricare a produselor. Astfel de metode sunt orientate spre perfecţionarea modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta în funcţie de conjunctura pieţei şi alţi factori externi. În acest caz o atenţie deosebită se acordă reflectării dependenţei costurilor de modificarea volumului şi structurii producţiei fabricate, fapt ce determină clasificarea costurilor în variabile şi constante (fixe) şi calcularea costului parţial (limitat). Drept exemplu poate servi metoda Direct-cost, metoda costurilor parţiale. După evoluţia metodelor în timp se pot evidenţia: metode clasice (fundamentale) – urmăresc calcularea cât mai exactă a costului efectiv de producţie, şi cuprind: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze etc.; metode evoluate – se caracterizează prin faptul că accentul nu se pune pe exactitatea costurilor calculate, ci pe operativitatea obţinerii informaţiilor necesare luării deciziilor, şi cuprind: metoda „Standard-cost”, metoda „Direct-cost”, metoda ABC, metoda T.H.M., Metoda Target-cost, etc. Alegerea unei metode de calculaţie a costurilor este determinată de legătura strânsă între tipul producţiei şi modul corespunzător de evidenţă a costurilor acelei producţii. De regulă, specificul tehnologiei de fabricare determină metoda de calculaţie a costurilor care îi corespunde cel mai bine. De exemplu, în cazul tipului de producţie individuală caracterizată prin fabricarea de produse unicale sau în secţie mică, cum sunt construcţiile de automobile, turbinele electrice etc. se va opta pentru metoda de calculaţie pe comenzi, între acestea existând o strânsă legătură determinată de însăşi particularităţile producţiei respective. Indiferent de metoda aleasă, aplicarea acesteea va fi precedată de determinarea și concretizarea obiectelor de evidenţă și obiectelor de calculaţie a costurilor. 4.3
Esenţa metodelor clasice de calculaţie a costurilor
Privite sub aspectul apariţiei şi evoluţiei lor, metodele clasice de calculaţie a costurilor au drept trăsătură comună faptul că urmăresc calcularea unui cost efectiv în baza datelor obţinute după încheierea procesului de producţie sau a perioadei de gestiune pentru care se face calcularea. Costul efectiv calculat cu ajutorul metodelor clasice, după ce procesul de fabricare a avut loc este condiţionat ca un cost real. Dacă analizăm structura acestui cost, constatăm că el nu poate fi considerat cu adevărat „real”, deoarece conţine elemente de costuri, stabilite prin calcule delimitative sau preliminări, cum sunt: cotele din costurile anticipate ajunse la scadenţă şi delimitate prin calcule convenţionale, preliminările pentru concedii, reparaţii capitale, etc., care sunt costuri calculate şi nu costuri efective. În aceste condiţii rezultă că nici una dintre metodele de calculaţie a costului efectiv nu reuşeşte să prezinte un cost real, deoarece folosesc atât elemente de costuri efective, cât şi elemente de costuri prezumate. Pe lângă faptul că aceste metode nu asigură stabilirea unui cost real, calcularea făcându-se cu întârziere, conduce la o informare tardivă, lipsită de operativitate şi la reflectarea aspectelor producţiei anterioare asupra cărora nu se mai poate acţiona. Determinarea costurilor efective, fiind o problemă rezolvabilă în diferite moduri, în funcţie de procedeul sau tehnica de calcul impusă de particularităţile procesului tehnologic şi de cele ale organizării producţiei şi a muncii, impune necesitatea adoptării celor mai adecvate metode de calculaţie. Dintre metodele clasice de calculaţie, cunoscute în literatura de specialitate şi practica economică ca fiind în măsură să răspundă acestor cerinţe, menţionăm: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze. 61
4.3.1
Metoda globală
Metoda globală de calculaţie a costurilor este, uneori, denumită şi metoda simplă de calculaţie. Prima denumire este determinată de faptul că toate costurile de producţie (directe şi indirecte) sunt colectate la un loc, iar a doua a apărut datorită simplităţii algoritmului de determinare a costului de producţie. Metoda globală se utilizează la entităţile care fabrică un singur produs, execută o singură lucrare sau prestează un singur serviciu (de exemplu, entităţile producătoare de energie, carierile pentru substanţele minerale solide, etc.) sau care fabrică produse cuplate din aceeaşi materie primă (de exemplu, în siderurgie, unde concomitent cu fonta se obţine gazul de furnal şi zgură; la electroliza soluţiei de sare se obţin sodă caustică, clor şi hidrogen, etc.) Metoda globală are drept: Obiect de evidenţă
Obiect de calculaţie
Secţia cu producţie omogenă
Producţia omogenă a unei secţii
Conform acestei metode, toate costurile de producţie se colectează într-un singur cont de calculaţie sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prevede raportarea totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obţinute în perioadă de gestiune respectivă. Ca urmare a faptului că în secţia sau entitatea care aplică metoda globală de calculaţie se fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producţie au caracter de consum direct faţă de producţia obţinută. Cu toate acestea, poate exista şi situaţia, când costurile indirecte de producţie se înregistrează în conturile de colectare-repartizare sintetice şi analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau parţial în conturile de calculaţie în care au fost colectate costurile directe şi care au fost deschise pentru produsul singular sau pentru produsele cuplate obţinute din aceeaşi materie primă. Reflectarea distinctă a costurilor indirecte în cursul perioadei de gestiune se consideră necesară datorită faptului că facilitează urmărirea pe compartimente de activitate şi stabilirea răspunderilor pentru urmărirea lor; determinarea costului de producţie pe articole de calculaţie; elaborarea bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de gestiune, etc. Costul unitar efectiv se calculează astfel: la entităţile care fabrică un singur produs, conform relaţiei: la entităţile care obţin din aceeaşi materie primă produse cuplate, costurile de producţie colectate global se repartizează pe tipuri de produse prin procedeul coeficienţilor de echivalenţă.
4.3.2
Metoda de calculaţie pe comenzi
Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizată la entităţile cu producţie individuală precum şi la cele cu producţie în serie mică, pentru care este caracteristic faptul că produsul finit se obţine într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, cum ar fi: întreprinderile constructoare de maşini, nave, avioane; tipografii: fabricile de mobilă; firmele de audit; întreprinderile de reparaţii maşini şi utilaje, etc. 62
În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate de obiect de calculaţie tipurile de produse lansate cu comanda respectivă. O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele sale. La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi: individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) – se aplică pentru fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare; anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru fabricarea produselor de bază; de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene) de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a produsului şi executarea anumitor lucrări, stabilite din timp. Schema organizării metodei pe comenzi la o entitate este redată în figura 4.3. Primirea comenzii de la clienţi
Registrul de evidenţă a comenzilor
„Comanda”
Lansarea comenzii
Documente justificative
Fişa de evidenţă analitică a costurilor aferente comenzii
înregistrarea
Figura 4.3. Schema organizării metodei pe comenzi la o entitate Metoda pe comenzi presupune următoarele etape: I. primirea comenzii de la clienţi (încheierea contractului); II. înregistrarea comenzii în Registrul comenzilor; III. întocmirea documentului „Comanda”; IV. lansarea comenzii; V. deschiderea fişei de evidenţă analitică a costurilor comenzii; VI. alcătuirea plicului de comenzi; VII. terminarea (sistarea) comenzii. În cazul producţiei individuale, comenzile primite de la clienţi, de regulă, se lansează în producere, după precizarea detaliilor tehnice de execuţie, adică a procesului tehnologic individual. Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice). Înainte de lansare în producere, fiecărei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat din Registrul comenzilor. După simbolizare, în secţia de planificare se întocmeşte pentru fiecare comandă, lista normelor de consum şi timpul prevăzut în fişele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate şi în documentele primare corespunzătoare fiecărei comenzi aşa ca fişe-limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, şi fişele de însoţire, etc. Toate documentele primare trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se referă. Aceasta asigură colectarea corectă a consumurilor şi înregistrarea produselor pe comenzi. Ulterior „secţia plan-producţie” deschide un document special, numit „Comanda”, care poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. În anumite cazuri la perfectarea comenzilor participă inginerul şef, mecanicul şef, tehnologul şef precum şi conducătorii subdiviziunilor cointeresate. Acest document serveşte ca bază pentru secţia de producţie în vederea executării comenzii. În el se indică următoarele date: 63
data lansării comenzii; simbolul cifric al comenzii; denumirea clientului; denumirea şi cantitatea produselor (serviciilor) care urmează a fi fabricate (prestate); o secţia executoare; o termenul de îndeplinire a lucrării; o preţul de vânzare, etc. Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, atunci aparte se indică şi termenul de finisare a unor părţi sau etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se deschide în baza planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor. Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de planificare se transmit în contabilitatea întreprinderii, unde sunt vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenzii rămâne în contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaţie. Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul comenzii în care se depun documente primare ale comenzii respective în baza numărului comenzii indicat în documentul primar. Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se întocmeşte „Fişa de evidenţă analitică a costurilor pe comenzi”, care poate fi prezentată în următoare formă: Tabelul 4.4 „Fişa de evidenţă analitică a costurilor aferente comenzii Nr. 325” o o o o
Indicatori
1
Articole de calculaţie Materialele Salarii CASM Consumuri directe directe .... indirecte de producţie 2
3
4
5
6
Total
7=2+3+4+5+6
Aprilie 1) costuri de producţie 30000 20000 5500 13800 69300 2) producţia în curs de execuţie la sfîrşitul lunii 30000 20000 5500 13800 69300 Mai 1) producţia în curs de 30000 20000 5500 13800 69300 execuţie la începutul lunii 2) costuri de producţie 40000 30000 8250 20700 98950 3) producţia în curs de execuţie la sfîrşitul lunii 70000 50000 13750 34500 168250 Iunie 1) producţia în curs de execuţie la începutul lunii 70000 50000 13750 34500 168250 2) costuri de producţie 20000 10000 2750 6900 39650 3) costul producţiei finite 90000 60000 16500 41400 207900 În baza documentelor primare, în fişele de evidenţă a costurilor se înregistrează sumele referitoare la costuri directe (materiale şi salariale) utilizând în acest scop articole de calculaţie adoptate de entitate. Costurile indirecte de producţie mai întâi sunt grupate în întregime la nivelul secţiei, apoi sunt repartizate pe comenzi în dependenţă de baza de repartizare stabilită în „Politica de contabilitate”, ţinând seama şi de articole de calculaţie în care urmează să se reflecte în final. O astfel de fişă se întocmeşte în cazul în care comanda se execută numai pentru o singură unitate de produs, fără calculaţia intermediară a costului unor părţi sau etape ale acesteia. În aşa caz, la sfârşitul fiecărei luni totalul costurilor înregistrate în fişă reprezintă valoarea producţiei în curs de execuţie, iar după finisarea executării comenzii – totalul costurilor reprezintă costul efectiv al produsului fabricat. Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va stabili numai la sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda respectivă. În cazul producţiei de serie, unde fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, se calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând costul efectiv total al comenzii la numărul de produse care fac obiectul comenzii. 64
Însă, dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau parţial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, înainte de fi terminată întreaga comandă, atunci acestea se evaluează la cost normativ, urmând ca după executarea definitivă a comenzii, acesta şi fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv şi cel normativ. Avantajele metodei: - asigură calcularea unui cost de producţie destul de exact. Dezavantajele metodei: 1) nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai după terminarea comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un caracter destul de tardiv; 2) în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori se fac erori în evidenţa consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenţie şi exactitate în codificarea informaţiilor primare şi în reflectarea lor în contabilitate. 4.3.3.
Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate şi fără semifabricate
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplică la entităţile cu producţie de masă sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în faze succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Exemplu: industria cimentului, ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc. Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze în condiţiile unor entităţi concrete cu producţie în masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echilibrată pentru o serie de probleme importante între care putem menţiona: stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; repartizarea consumurilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază. Fazele de calculaţie a costurilor se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secţionări se creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie. Exemple de faze: - în industria textilă: 1) filatura, 2) ţesătoria, 3) vopsirea; - în centrale termo – electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine; - în fabricile de bere: 1) curăţire de orz, 2) fabricarea malţului, 3) fabricarea mustului primitiv, 4) fermentaţie, 5) tragere în butoaie, 6) tragere în sticle etc. După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric şi simbolizează. Simbolurile atribuite fazelor de calculaţie se înscriu obligatoriu în toate documentele privind consumurile ocaziţionate şi producţia fabricată în cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaţie, restructurarea organizatorică a întreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al producţiei ş.a., sunt de natură să impună redimensionarea fazelor de calculaţie şi reorganizarea simbolizării lor. În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de evidenţă este considerată faza, iar ca obiect de calculaţie – tipul de produse fabricate. Costurile directe (materie primă, salarii directe, contribuţii la asigurări sociale şi asistenţa medicală obligatorie) se acumulează pe fiecare proces de fabricare în baza documentelor primare şi sunt înregistrate în contul 811 „Activităţi de bază” sau 812 „Activităţi auxiliare”, deschise analitic pe fiecare fază de calculaţie şi pe produs în parte, iar costurile indirecte de producţie colectate în contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” mai întâi sunt grupate în totalitate la nivelul secţiei, iar apoi se repartizează pe faze, şi pe tipuri de produse fabricate. Costul producţiei fabricate se calculează la sfârşitul fiecărei faze, dacă în faza respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricate sau produse finite. Metoda de calculare a costului pe faze cunoaşte două variante: cu semifabricate; fără semifabricate. 65
Varianta cu semifabricate se poate aplica la entităţile caracterizate prin producţie în masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează. Varianta se mai aplică şi atunci cînd din acelaşi semifabricat se obţin apoi mai multe produse, sau cînd o parte semifabricate sunt destinate vînzării. Exemplu: industria pielăriei, filaturilor, ţesăturilor. Caracteristica aplicării acestei variante: o semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor beneficiari; o ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe articole de calculaţie; o calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare şi a costurilor de producţie directe şi indirecte din faza respectivă; o costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul calculat pentru producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate. Pentru evidenţa semifabricatelor obţinute se utilizează contul de activ 216 „Produse” subcontul 2 „Semifabricate din producţie proprie”. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se înregistrează costurile de producţie pe fiecare semifabricat şi pe fiecare articol de calculaţie care se transferă în faze de calculaţie următoare. Exemplu: La o fabrică textilă sunt organizate trei faze tehnologice. Situaţia costurilor de producţie efectuate, a semifabricatelor şi produselor finite obţinute după fiecare fază tehnologică este prezentată în figura 4.4.
Costuri de producţie
Faza I Filatura
Faza II Ţesătoria
Costuri de producţie 40 000 lei
Costul semifabricatelor din faza I – lei Costuri de producţie ale fazei II – 20 000 lei Costul semifabricatelor (ţesături brute) – lei
Costul semifabricatelor (firelor) – lei
Faza III Vopsirea Costul semifabricatelor din faza II – lei Costuri de producţie ale fazei III – 10 000 lei Costul produselor finite (ţesături colorate) – lei
Figura 4.4. Evidenţa costurilor, a semifabricatelor şi produselor finite la o fabrică textilă.
Soluţie: Contabilitatea costurilor şi calcularea costului producţiei fabricate conform metodei de calculaţie a costurilor pe faze, varianta cu semifabricate. Faza I 1) Colectarea costurilor de producţie: 2) Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute din faza I (firelor):
Faza II 1)
2) 66
3)
Faza III 1)
2)
3) Varianta cu semifabricate prezintă următoarele avantaje: 1) permite calcularea costului de producţie cu o precizie mai mare; 2) permite controlul din partea contabilităţii asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie , mai ales atunci când există faze numerice. Printre dezavantajele variantei putem menţiona: este complicată, necesită un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie permanent de ţinut evidenţa mişcării semifabricatelor în producţie. Varianta fără semifabricate. Conform acestei variante nu se calculează costul după fiecare fază ci numai pentru produsul finit ce rezultă din ultima fază tehnologică. Aceasta se bazează pe considerentul că din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci producţie în curs de execuţie, care trece de la o fază la alta fără a fi depozitată sau chiar dacă se depozitează atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producţie. În vederea calculării costului efectiv de producţie este necesar să se ţină cont de următoarele aspecte: 1) costurile directe se identifică pe faze şi pe tipuri de produse ce urmează a fi fabricate; 2) costurile indirecte de producţie se identifică pe parcursul lunii la nivelul secţiei, după care se repartizează pe faze, iar în interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate; 3) costul produsului finit se determină prin însumarea costurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui. Contabilitatea costurilor şi calcularea costului producţiei fabricate, conform metodei de calculaţie a costurilor pe faze, varianta fără semifabricate. În baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea costurilor şi calcularea costului producţiei fabricate prin metoda pe faze în varianta fără calculare a costului efectiv al semifabricatelor va fi următoarea: Faza I 1) Colectarea costurilor de producţie:
Faza II 1) Colectarea costurilor de producţie:
Faza III 1) Colectarea costurilor de producţie: 2) Reflectarea costului efectiv al producţiei fabricate: 67
În comparaţie cu varianta cu semifabricate, varianta fără semifabricate prezintă avantaje: este mai simplă şi necesită un volum mai mic de calcule. Dezavantajele variantei sunt: 1) scade exactitatea calculului costului de producţie; 2) reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie, în acest scop se impune organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ. Trebuie de menţionat că costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaţie pe faze, varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum şi costul efectiv al fiecărei faze, conform metodei de calculaţie pe faze, varianta fără calcularea costului semifabricatelor se repartizează pe tipuri de producţie fabricată în raport cu cantitatea de produse fabricate. Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularităţile procesului tehnologic, de modalităţile de organizare a procesului de producţie. Astfel, în industria extractivă, în industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producţie proprie se utilizează varianta fără semifabricate, însă în industria textilă, chimică, unde din semifabricatele din producţie proprie se pot fabrica câteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi vândute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate În practică, însă mai des este utilizată varianta fără semifabricate, deoarece volumul lucrărilor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor sunt mai reduse.
68
4.4
Esenţa metodelor evoluate de calculaţie a costurilor
Deşi costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculaţie a costurilor, după ce procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real, teoria calculaţiei costurilor demonstrează, iar practica economică confirmă contrariul. Astfel, dintr-o simplă analiză a conţinutului costului efectiv, rezultă unele elemente care îi alterează aşa-numitul „conţinut real”. Este vorba despre elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminări, cum sunt cotele-părţi din costurile anticipate ajunse la scadenţă şi delimitate prin calcule convenţionale, preliminările de concedii, reparaţii capitale, normele de amortizare, etc. În condiţiile perfecţionării organizării şi conducerii entităţilor la nivel mondial, au fost depuse eforturi în vederea elaborării unor noi metode care să simplifice şi să faciliteze calculaţia costurilor de producţie. Astfel, au fost elaborate unele metode de calculaţie a costurilor care reflectă treptele evolutive ale calculaţiei şi tendinţa generală manifestată în toate ţările pentru modernizarea continuă a acesteia. Ele se încadrează în categoria metodelor evoluate sau evolutive de calculaţie apărute ca urmare a trecerii la o calculaţie perfecţionată. Din acestea fac parte: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda PERT-cost, metoda T.H.M. (tarif-oră-maşină), metoda G.P. (Georges Perrin), metoda ABC (cost bazat pe activitate), metoda Target-cost (cost-ţintă), etc. Metodele evoluate, cu toate particularităţile specifice de calculaţie pe care se fundamentează, au unele principii comune: proiectarea în baza experienţei şi a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate; urmărirea operativă a abaterilor, costurile prestabilite pe parcursul procesului de producţie, asigurându-se, astfel, o analiză permanentă a modului de desfăşurare a activităţii, rezultatelor, cauzelor abaterilor şi a responsabilităţilor pentru acestea; raţionalizarea lucrărilor de culegere, prelucrare şi transmitere a datelor pentru reducerea costului calculaţiilor; integrarea calculaţiei costurilor în sistemul de conducere cu mijloace de prelucrare automată a datelor. Aplicarea metodelor evoluate de calculaţie a costurilor în entităţile autohtone necesită integrarea acestora în noile procedee de organizare, lansare şi urmărire a producţiei. Trebuie de menţionat că, prin conţinutul lor, aceste metode asigură satisfacerea cerinţelor impuse de sistemul informaţional modern al costurilor, cum sunt: operativitate, relevanţă, simplitate şi exactitate.
4.4.1
Metoda Standard-cost
Metoda Standard-cost a apărut în 1901 în SUA sub denumirea de „sistemul costurilor estimative” (Estimated Cost System). Costului standard american a fost stabilit de către inginerii care se ocupau de organizarea ştiinţifică a producţiei şi a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre aceştia, F. W. Taylor este considerat de unii autori iniţiatorul metodei Standard-cost. Spre deosebire de metodele de calculare folosite pînă atunci, care calculau costul după finisarea procesului de fabricaţie, metoda costurilor standard promovează pentru prima dată ideea calculării cu anticipaţie a costurilor de producţie unitare. În esenţă, metoda Standard – cost constă în stabilirea anticipată a unui cost standard pentru producţia ce urmează a fi fabricată în baza standardelor elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acţionează atât ca etalon de măsură şi comparaţie a costului efectiv, obţinut de entitate, cît şi ca instrument de orientare şi precizare a condiţiilor în care trebuie să se desfăşoare producţia. 69
Standardele reprezintă mărimea maximală a costurilor de producţie necesare pentru fabricarea unei unităţi dintr-un anumit tip de produs. Entităţile ce aplică această metodă trebuie să elaboreze: standarde fizice (cantitative) standarde valorice (calitative). Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub două forme şi anume, în unităţi de măsură specifice materialelor (kg, m m2, l etc.) şi în timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani) necesar. De aici rezultă că ele pot fi standarde de materiale, de muncă sau de producţie. Standardele fizice se elaborează de către personalul tehnic în baza documentaţiei tehnice, avându-se în vedere condiţiile în care se va desfăşura procesul de producţie. În general, ele au o valabilitate mare în timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impusă numai de apariţia unei modificări în tehnologia de fabricaţie a produselor sau a unor situaţii noi, apărute pe parcurs. Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice. Ele se calculează de către economişti-contabili prin aplicarea preţurilor materialelor şi tarifelor de retribuire la standardele fizice de materiale şi manoperă. Tot în categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o stabilitate mai mică în timp, datorită modificărilor de preţuri şi tarife care au o frecvenţă mare. Întrucât controlul costurilor este mai eficient în momentul apariţiei lor, standardele se stabilesc pentru o unitate de produs. După finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate pentru întregul volum al producţiei. Standardele pot fi calculate prin două metode în baza datelor: anilor precedenţi (în medie pe 3 ani); cercetărilor de inginerie. A două metodă este mai eficientă şi se utilizează de circa 67 % de întreprinderi. Metoda standard-cost se aplică mai mult de entităţile producătoare, la care ciclul de producţie constă dintr-un şir de operaţiuni succesive. Pentru activitatea de producţie se elaborează: standarde de costuri directe materiale; standarde de costuri directe privind retribuirea muncii; standarde de costuri indirecte de producţie. Costurile standarde privind consumul de materiale directe se divizează în: 1) standarde cantitative (de consum); 2) standarde de preţ. 1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Preţ unitar la materialului = 75 lei Rebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei Deşeuri = 0,3 kg Cheltuieli de încărcare - descărcare = 1leu Standard cantitativ = kg Standard de preţ = lei Costurile standarde privind munca directă se divizează în: 1) standarde de timp; 2) standarde de tarif. Standardele privind costurile indirecte de producţie se divizează în: 1) standarde pentru costuri indirecte de producţie variabile (baza de repartizare - nr. de ore lucrate); 2) standarde pentru costuri indirecte de producţie constante (baza de repartizare - volumul fizic de producţie). Pe baza standardelor de costuri elaborate se calculează costul standard al producţiei fabricate. În acest scop se întocmeşte „Fişa costului standard” pentru fiece tip de produs ce urmează să fie fabricat. Conform metodei standard – cost, abaterile se determină prin intermediul unor calcule speciale, având la bază însă compararea între costurile efective şi cele standard. Cîteva reguli generale de analiză a abaterilor de la standarde: 1) abaterile sunt considerate favorabile (F) cînd costurile efective sunt mai mici decât costurile standarde sau cînd profitul efectiv este mai mare decît profitul standard, fiind un semn al eficienţei şi invers, abaterile sunt nefavorabile (N) cînd 70
costurile efective sunt mai mari decât costurile standarde sau cînd profitul efectiv este mai mic decît profitul standard, fiind un indicator al ineficienţei entităţii; 2) abaterile favorabile duc la majorarea venitului operaţional, iar cele nefavorabile la diminuarea acestuia; 3) interpretarea abaterilor nu poate avea sens decît în cazul aceluiaşi volum de activitate şi anume efectiv ca urmare, costurile standard vor fi ajustate la activitatea efectivă; 4) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficienţă (cantitate) şi abateri de preţ (calitate); 5) abaterea de preţ reprezintă diferenţa dintre preţul efectiv şi cel standard, înmulţită cu cantitatea totală efectivă; 6) abaterea de eficienţă reprezintă diferenţa dintre cantitatea efectivă şi cea standard, înmulţită cu preţul standard; Abaterile de la costurile standard se urmăresc pe cele patru grupe mari de costuri: directe de materiale; directe privind retribuirea muncii; indirecte de producţie variabile; indirecte de producţie constante.
a) Abaterile de la costurile directe de materiale standard Abaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculat pentru volum efectiv) * P stand
Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionată În cazul în care Q ef a aprovizionărilor = Q ef a consumului, atunci Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ În cazul în care Q ef a aprovizionărilor Q ef a consumului, atunci Abaterea totală Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ b) Abaterile de la costurile directe privind retribuirea muncii standard Abaterea totală = CDRM ef – CDRM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficienţă (de timp) = (Timp ef lucrat – Timp stand recalculat pentru volum efectiv) * Tarif stand Abaterea de preţ (de tarif) = (Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef. c) Abaterile de costurile indirecte de producţie variabile standard Abaterea totală = CIPV ef – CIPV stand aferent volumului efectiv Abaterea de eficienţă (de costuri) = (Baza de repartizare ef – Baza de repartizare stand aferentă volumului efectiv) * K repartizare stand Abaterea de preţ = (K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. d) Abaterile de la costurile indirecte de producţie constante standard Abaterea totală = CIPC ef – CIPC stand recalculat pentru volum efectiv (se determină dacă am avut un supraconsum) Abaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard Abaterea de volum = CIPC stand V stand.– CIPC stand V ef (se determină dacă abaterea a apărut datorită modificării volumului). 71
Analiza abaterilor se încheie în momentul în care profitul efectiv este comparat cu cel standard şi stabilite cauzele eventualelor diferenţe. Astfel, abaterile de profit sunt de două tipuri: o abateri de preţ; o abateri de volum. Abaterea totală = P ef (C s) - P s (C s), unde: P ef (C s) – profit efectiv recalculate în baza costului standard, care se stabileşte, astfel: P ef (C s) = (P ef * QV ef) – (CV s * QV ef), unde: P ef – preţ de vînzare efectiv; QV ef – volumul vînzărilor efectiv; CV s – cost variabil standard. P s (C s) – profit standard recalculat în baza costului standard, care se determină, astfel: P s (C s) = (P s * QV s) – (CV s * QV s), unde P s – preţ de vînzare standard; QV s – volumul vînzărilor standard; CV s – cost variabil standard. Abaterea de preţ = (P ef – P s) * QV ef, unde: P ef – preţ de vînzare efectiv; P s – preţ de vînzare standard; QV ef – volumul vînzărilor efectiv. Abaterea de volum = (QV ef – QV s )* VM s/unit , unde QV ef – volumul vînzărilor efectiv; QV s – volumul vînzărilor standard; VM s/unit - venitul marginal standard unitar. Exemplu: Pentru o mai bună înţelegere a modului de stabilire şi urmărire a abaterilor de la costurile standard, vom analiza un exemplu concret (tabelul 4.5). Tabelul 4.5 Indicatorii 1. Costuri directe de materiale 2.Costuri directe privind retribuirea muncii 3. Costuri indirecte de producţie variabile (baza de repartizare – număr de om-ore) 4. Costuri indirecte de producţie constante (baza de repartizare – volumul fizic de producţie) 5. Cantitatea produselor fabricate (vîndute)
Efectiv total Standard pe unitate cantitativ valoric cantitativ valoric 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg 10 800 ore
47 520 lei
0,1 ore/buc. 4,5 lei/oră
9 100 lei
0,1 ore/buc. 0,75 lei/oră
5 000 lei 120 000 buc.
4 640 lei 116 000 buc.
Se cere, de calculat toate abaterile posibile şi de indicat cauzele posibile ale apariţiei acestora. Soluţie: a) CDM
72
a) CDRM
b) CIP variabile
c) CIP constante
Metoda Standard-cost, urmărind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele ştiinţifice previzionale şi pe controlul bugetar, şi-a găsit o largă răspîndire datorită avantajelor ce le reprezintă, dintre care menţionăm: 1) influenţează favorabil modul de organizare şi conducere a proceselor economice şi, în special, tehnologia fabricaţiei; 2) asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie şi a măsurilor necesare pentru realizarea acestora; 3) asigură o informare operativă şi complexă asupra abaterilor faţă de costurile standard, creând condiţii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice şi la nivelul conducerii entităţii; 4) permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producţie; 73
5) permite stabilirea răspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al conducerii (şef de secţie, sector etc.) şi pînă la executanţi; 6) simplifică evidenţa costurilor de producţie, care se ţine pe locuri generatoare de costuri (secţii, sectoare, ateliere etc.) şi nu pe tipuri de produse. Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezintă şi unele dezavantaje. Ele se referă la faptul că informaţiile furnizate de această metodă sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor decizii pe termen lung, însă nu în aceeaşi măsură pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe termen scurt, deoarece se referă la totalitatea costurilor în care costurile constante sunt cele ale perioadei, neschimbate, indiferent de felul şi numărul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legăturii directe de cauzalitate între perioada calendaristică şi perioada de fabricaţie. Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situează printre metodele eficiente de conducere prin costuri a activităţii economice care merită a fi studiată în vederea găsirii posibilităţilor de aplicare la entităţile din ţara noastră. Ea poate fi aplicată în Republica Moldova, însă costul standard nu se consideră un cost normal de producţie. Deci, abaterile între costul efectiv şi cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin urmare, abaterile vor fi adăugate sau scăzute la/din costul standard, rezultând costul efectiv al producţiei obţinute. 4.4.2.
Metoda de calculare Direct – cost
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmăreşte legătura de cauzalitate liniară dintre produse şi costuri, vizând determinarea costului producţiei fabricate numai în baza costurilor variabile. Noţiunea de „direct” trebuie legată de particularitatea metodei de a calcula costul produselor, lucrărilor sau prestărilor numai în baza costurilor a căror mărime variază direct cu volumul producţiei, considerându-se că aceste costuri sunt cele variabile. Concepţia de bază a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor produselor fabricate numai în baza costurilor variabile, şi anume: costurilor directe de materiale; costurilor directe privind retribuirea muncii; costurilor indirecte de producţie variabile. De aceea, unii autori şi, în special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca „metoda costurilor variabile” sau „metoda Variabil-cost”. Exemplu: O entitate utilizează pentru necesităţi interne metoda VARIABIL-COST. Se cunoaşte următoarea informaţie despre costurile efectuate pentru fabricarea unei unităţi din produsul “AB”: - materii prime - 4,40 lei; - munca directă (inclusiv CASM) – 1,60 lei; - costuri indirecte de producţie variabile – 2,30 lei; - cheltuieli administrative variabile - 1,90 lei; - costuri indirecte de producţie constante – 1,10 lei; - cheltuieli administrative constante -3,10 lei. Se cere, de determinat care va fi costul total de producţie, dacă s-au fabricat 1 240 unităţi din produsul “AB”. Soluţie: Costul total al producţiei fabricate după metoda VARIABIL-COST =
Problema de bază a acestei metode o constituie separarea corectă a costurilor variabile de cele constante. Un indicator important care se calculează în concepţia metodei este marja de contribuţie, care mai este cunoscut şi sub denumirea de „contribuţia de acoperire” sau „contribuţia marginală”. 74
Marja de contribuţie = Venitul din vînzări – Costuri şi cheltuieli operaţionale variabile Exemplu: O firmă se caracterizează prin următorii indicatori corespunzători unei perioade de gestiune: - venituri din vînzări - 200 000 lei; - costuri de producţie - 80 000 lei (30%-constante); - cheltuielile comerciale şi administrative -100 000 lei (60%-variabile). Se cere, de determinat mărimea marja de contribuţie ? Marja de contribuţie =
Marja de contribuţie este destinată pentru acoperirea costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante după care contribuie la obţinerea profitului. În aceste condiţii, pentru stabilirea rezultatului operaţional (RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematică: Rezultatul operaţional = Marja de contribuţie - Costuri şi cheltuieli operaţionale constante Exemplu: O entitate planifică să vîndă 200 000 unităţi din produsul B. Se cunoaşte că cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar costurile şi cheltuielile variabile reprezintă 60% din preţul de vînzare. Se cere, de determinat preţul de vînzare al unei unităţi de produs care este necesar de stabilit pentru a obţine un profit operaţional în sumă de 100 000 lei. Soluţie:
Exemplu: Preţ de Costuri Volumul Marja de Costuri vînzare variabile vînzărilor contribuţie constante (lei/unit) (lei/unit) (unit) (lei) totale (lei) 1 2 3 4 5 20 14 ? 120000 ? 30 20 70000 ? ? 25 ? 180000 900000 800000 ? 10 150000 300000 220000 Se cere, de completat sumele lipsă şi de prezentat modul de calculare a acestora.
Rezultatul operaţional 6 10000 15000 ? ?
75
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influenţează în mod diferit şi rezultatele financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaţii: 1. dacă Volumul vânzărilor = Volumul producţiei, atunci RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiţională) 2. Volumul vânzărilor < Volumul producţiei, atunci RO (metoda Direct-cost) < RO (metoda tradiţională) 3. Volumul vânzărilor > Volumul producţiei, atunci: RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiţională). Diferenţa care apare între profiturile calculate, conform celor două metode, este rezultatul influenţei a doi factori, şi anume: • variaţiei stocurilor de produse finite; • comportamentului costurilor constante unitare în raport cu evoluţia volumului fizic al producţiei. Această diferenţă poate fi demonstrată şi prin calcul, în felul următor: Diferenţa dintre profiturile calculate conform celor două metode = (Si 216 – Sf 216) x CIPC / unit., Utilizarea diverselor metode de calculaţie a costurilor influenţează şi asupra modului de întocmire şi prezentare a Raportului de profit şi pierdere. Forma acestui raport întocmit în cazul utilizării metodelor absorbante este o formă răspândită, întocmită conform prevederilor legale şi este destinată tuturor categoriilor de utilizatori, pe când forma Raportului de profit şi pierdere întocmit în cazul utilizării metodei Direct-cost este rar întâlnită şi reprezintă un raport intern destinat doar conducerii întreprinderilor. Exemplu: De întocmit Raportul de profit şi pierdere, conform metodei absorbante (tradiţională) şi metodei Direct-cost, precum şi de explicat cauza apariţiei diferenţei dintre rezultatele financiare calculate conform celor două metode. Se cunosc următoarele date: o entitate fabrică un singur tip de produs.
Din evidenţa contabilă a acestei entităţi au fost extrase următoarele date corespunzătoare anilor 2011 şi 2012, prezentate în tabelul 4.6:
Tabelul 4.6 Datele iniţiale: Nr Indicatori Volumul producţiei, buc. 1. 2. Volumul vânzărilor, buc. Costuri de producţie totale, dintre care: a) costuri directe de materiale 3. b) costuri directe privind retribuirea muncii c) costuri indirecte de producţie variabile d) costuri indirecte de producţie constante Cheltuieli comerciale totale, dintre care: 4. a) variabile b) constante Cheltuieli administrative totale, dintre care: a) variabile 5. b) constante 6. Venituri din vânzări, lei
Anul 2011
Anul 2012
2 000 1800 11 500 3 500 3 000 2 000 3 000 900 600 300 1 500 300 1 200 12 500
2 000 2 200 11 500 3 500 3 000 2 000 3 000 1 500 900 600 2 000 650 1 350 18 000
Soluţia: Tabelul 4.7 76
Raportul de profit şi pierdere, conform metodei absorbante Nr. Indicatori crt. 1. Venituri din vânzări 2. Costul vânzărilor1 3. Profit brut (1 -2) 4. Alte venituri operaţionale 5. Cheltuieli comerciale 6. Cheltuieli administrative 7. Alte cheltuieli operaţionale 8. Rezultatul operaţional (3+4-5-6-7) 1 Costul vânzărilor (2011) =
Anul 2011
Anul 2012
1
Costul vânzărilor (2012) =
Tabelul 4.8 Raportul de profit şi pierdere, conform metodei Direct-cost Nr. crt. 1. 2.
Indicatori
Anul 2011 Anul 2012
Venituri din vânzări Costul vânzărilor2 Cheltuieli operaţionale variabile totale (a + b + c), dintre care: 3. a. cheltuieli comerciale variabile b. cheltuieli administrative variabile c. alte cheltuieli operaţionale variabile 4. Marja de contribuţie (1 -2 – 3) Costuri şi cheltuieli operaţionale constante totale (a + b + c + d), dintre care: a) costuri indirecte de producţie constante 5. b) cheltuieli comerciale constante c) cheltuieli administrative constante d) alte cheltuieli operaţionale constante 6. Rezultatul operaţional (4 – 5) 2 Costul vânzărilor (2011) =
2
Costul vânzărilor (2012) =
Explicarea diferenţelor dintre rezultatele operaţionale calculate conform celor două metode se poate efectua în felul următor: Pentru anul 2011: În anul 2011 volumul vânzărilor ( buc.) este mai _______ decât volumul producţiei ( buc.), motiv pentru care pierderea operaţională calculată în baza metodei Direct-cost ( lei) este mai ______ decât pierderea operaţională calculată în baza metodei absorbante ( lei). Diferenţa dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrată şi prin relaţia de calcul cunoscută: 77
____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ Pentru anul 2012: În acest an lucrurile stau invers, adică volumul vânzărilor ( buc.) este mai ______ decât volumul producţiei ( buc.). Reieşind din situaţiile prezentate mai sus rezultă, că în aceste condiţii rezultatul operaţional calculat conform metodei Direct-cost trebuie să fie mai _______ decât rezultatul operaţional calculat în baza metodei absorbante. În exemplul nostru, această regulă este respectată, şi anume profitul operaţional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar după metoda absorbantă – _______ lei. Diferenţa dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrată şi prin relaţia de calcul cunoscută: ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ Avantajele metodei „Direct-cost”: permite constatarea raportului între costuri şi volumul producţiei; simplifică operaţiile de calculare a costurilor produselor fabricate, prin faptul ca renunţă la repartizarea costurilor indirecte de producţie constante, care se suportă în totalitatea lor din marja de contribuţie; permite cunoaşterea gradului de participare a fiecărui produs la obţinerea profitului şi în ce măsura este sau nu rentabilă fabricarea lui; asigură cele mai relevante şi exacte informaţii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt; uşurează şi creează condiţiile necesare bunei desfăşurări a muncii de analiză a activităţii economice, prin separarea costurilor variabile de costurile constante şi urmărirea acestora în toată complexitatea lor. Dezavantajele metodei „Direct-cost”: dificultatea separării consturilor constante de costurile variabile; evaluarea stocurilor la cost variabil se loveşte de restricţii fiscale, care impun ca în contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaţia privind costurile variabile sa fie supusă unor corecţii pentru a putea fi utilizata în contabilitatea financiară şi admisă de fiscalitate. Caracteristicile studiate ale metodei tradiţionale de calculare a costului şi a metodei "Direct-cost" putem să le comparăm în tabelul 4.9. Tabelul 4.9
Compararea metodelor de calculare a costului Metoda tradiţională Metoda „Direct-cost” 1. Este necesară pentru întocmirea rapoartelor 1. Nu se acceptă pentru întocmirea rapoartelor externe. externe. 2. Costurile indirecte de producţie constante se 2. Costurile indirecte de producţie constante nu includ în costul producţiei fabricate. se includ în costul producţiei fabricate. 3. Accentuează profitul. 3. Accentuează marja de contribuţie. 4. Are un profit mai înalt în cazul în care producţia 4. Are un profit mai înalt în cazul în care depăşeşte vânzările. vânzările depăşesc producţia. 5. Nu permite managerului să ia decizii corecte 5. Permite managerului să ia decizii corecte privind modificarea asortimentului produselor privind modificarea asortimentului produselor fabricate. fabricate. 6. Nu permite efectuarea unei politici efective de 6. Permite efectuarea unei politici efective de formare a preţului. formare a preţului. În prezent utilizarea de către entităţile din Republica Moldova a metodei tradiţionale a costurilor în condiţiile majorării permanente a preţurilor duce la neconcurenţa produselor. În acelaşi timp experienţa altor ări arată, că cucerirea şi păstrarea pieţelor de desfacere a produselor este posibilă şi în cazul vânzării lor la preţuri optimale (care acoperă costurile) şi obţinerii profitului optimal din urma sporirii volumului vânzărilor. 78
În condiţiile ţării noastre, aplicarea metodei „Direct-cost”, cu toate avantajele pe care le prezintă, necesită atât luarea unor măsuri de adaptare la specificul entităţilor din Republica Moldova, cît şi reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidenţa şi urmărirea costurilor.
4.4.3
Alte metode evoluate de calculaţie
Metoda ABC (Activity Based Costing) Extinderea noilor tehnologii de comunicare şi informare se consideră a fi un alt factor de influenţă. Dezvoltarea acestora oferă posibilităţi noi în cadrul contabilităţii manageriale. O finalitatea a acestei dezvoltări este aplicarea contabilităţii costurilor pe tranzacţii sau aplicarea metodei ABC. Potrivit terminologiei adoptate de institutul Contabililor Autorizaţi, calculaţia costurilor pe activităţi constă în determinarea centrelor de cost, în funcţie de beneficiul adus de activităţile indirecte (controlul calităţii, lansarea comenzii, achiziţionarea etc.). Esenţa acestei metode are la bază ideea că activităţile sunt acelea care consumă resurse. În acest context reiese că producţia consumă activităţi, iar activitatea resurse. Pentru punerea în aplicare a acestei metode este necesar ca contabilii manageri să dispună de o vastă informaţie la fiecare din etapele de mai jos: profilarea (identificarea) activităţilor În acest scop poate fi folosite diagrama fizică a locului de lucru care va constitui şi baza de identificare a activităţilor. Astfel se vor delimita activităţile principale şi cele secundare. Pentru analiza mai exactă a activităţilor este necesar de acumulat informaţii cât mai corecte despre fiecare post de lucru din activitatea dată prin intervievare sau prin utilizarea fişei de pontaj. Mărimea şi complexitatea entităţii vor fi factori decisivi ai numărului de centre de activităţi (nu mai mult de 20 centre). Comasarea costurilor activităţilor (evaluarea resurselor consumate de activităţi) La această etapă pentru activităţile selectate trebuie calculate costul prin combinarea cu etapa precedentă, de exemplu, să se strângă date şi despre utilizarea timpului de muncă, echipamentului, etc. Rezultatul acestei etape va fi un profil al costurilor atât de detaliat, încât să dea o nouă perspectivă, care arată pentru ce şi cum s-au utilizat resursele. Având informaţia dată conducerea poate lua decizii vizavi de fiecare activitate în parte. Utilizarea subactivităţilor va oferi o imagine mai clară asupra costurilor şi, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului. Selectarea determinanţilor de cost sau inductorului de cost pe fiecare tip de activitate Determinantul de cost, în cazul acestei metode reprezintă volumul capacităţii de muncă dintr-o activitate. Pentru o reuşită este necesar ca fiecare centru de cost de activitate să fie omogen. De asemenea indicatorii aleşi trebuie controlaţi periodic, pentru a asigura valabilitatea lor şi în momentul prezent. Există trei tipuri de determinanţi de cost: 1. Volumul rezultatelor activităţii (exemplu: în centru de activitate “activitatea de achiziţionare”- determinantul de cost este numărul de ordine de achiziţie). 2. Volumul sau complexitatea activităţii sau rezultatului. Apar atunci când există diferite costuri de achiziţie şi când este posibil alocarea exactă a gamelor de produse (exemplu: achiziţionarea materiei prime din diferite ţări). 3. Determinanţi de cost circumstanţiali. Se utilizează acolo unde un factor circumstanţial de bază determină cantitatea de muncă aferentă unei activităţi (exemplu: numărul mare de furnizori pentru activitatea de achiziţionare, dacă el este un factor important în luarea deciziilor de achiziţie). 79
Calculul costului unitar pe determinatul de cost Calculul costului unitar al determinatului de cost se face ca raportul dintre consumul activităţii şi volumul determinantului de cost. Determinarea costului activităţii şi alocarea acestora pe obiecte de calculaţie La această etapă se determină activităţile necesare fiecărui obiect de calculaţie – produs, iar suma costurilor inductorilor acestor activităţi reprezintă costul produsului fabricat. Costurile directe se colectează în contul de evidență a costurilor de producție 811 „Activități de bază”. Cât privește costurile activităților, acestea pot fi înregistrate în contul de evidență a costurilor indirect de producție 813„Consumuri indirecte de producție” pe subconturi deschise pe tipuri de activități identificate. Această metodă are un efect mai mare asupra modului corect de repartizare a costurilor indirecte de producţie în comparaţie cu metodele tradiţionale, ceea ce face posibilă eliminarea convenţionalismul din procesul de repartizare şi alocare a acestor costuri. Stabilind o legătură între activităţi şi costurile de resurse, metoda ABC duce la aplicarea metodei managementului pe activităţi (ABM). Utilizarea acestei metode în cadrul entităţii este o decizie strategică, care se ia la nivel general, dar care utilizează informaţia furnizată de contabilitatea managerială obţinută prin metoda ABC. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciază printr-o analiză profundă a caracteristicilor organizaţionale a entităţii în contextul cum acestea operează.
Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.) Înlocuirea tot mai accentuată a muncii manuale, a determinat necesitatea perfecţionării metodelor de calculaţie a costurilor. Astfel, în 1962 cercetătorul american Spencer T. a prezentat metoda cunoscută sub denumirea T.H.M. (în franceză Taux-Heur-Machine) sau tarif-oră-maşină (T.O.M.). Aplicarea metodei T.H.M. necesită luarea unor măsuri, în cadrul entităţii, în vederea elaborării lucrărilor impuse de metodologia acestei metode. Tariful respectiv poate cuprinde toate costurile directe şi indirecte ocazionate de prelucrarea unui produs la o anumită maşină sau grup de maşini. Cunoscând T.H.M.-ul se poate trece la calcularea costurilor planificate ale produselor şi apoi la urmărirea a acestora în raport cu costurile efective, în vederea cunoaşterii eficienţei activităţii. Aplicarea acestei metode necesită parcurgerea următoarelor etape: 1. Stabilirea (gruparea) centrelor de responsabilitate sau de producţie (locurilor care ocazionează costuri), în dependenţă de o serie de criterii, cum ar fi: capacitatea maşinilor utilizate şi randamentul acestora; dimensiunile şi puterea instalată, personalul necesar; valoarea maşinilor; numărul anual al orelor de lucru, etc. Denumirea centrelor de responsabilitate se atribuie sau conform denumirii operaţiunilor care se execută în cadrul lor sau a maşinilor din care este formată grupa respectivă. Numărul lor se fixează în funcţie de nomenclatura producţiei, dotarea tehnică, etc. Odată fixate, ele se înscriu într-un Nomenclator al centrelor de responsabilitate, în care se înregistrează denumea şi numărul lor, principalele caracteristici funcţionale. 2. Determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie al fiecărui centru. Aici, se analizează atât gradul de calificare, cât şi vârsta şi sexul muncitorilor pentru a se cunoaşte nivelul solicitărilor biologice în concordanţă cu randamentul maşinilor din dotare. Efectivele de muncitori direct sau indirect productivi se stabilesc în funcţie de situaţiile din anii precedenţi, respectiv în funcţie de normele de deservire a utilajelor sau locurilor de muncă manuale. 3. Elaborarea bugetului operaţional cu totalitatea costurilor normate necesare la nivelul de entitate în decurs de un an, trimestru, lună. La baza întocmirii bugetului operaţional stau calculaţiile de plan şi costurile din anul de bază. În anul de plan se pot produce modificări faţă de anul de bază. Fiecare modificare survine cu motivaţia ei. Nu se pot face modificări fără calculaţii riguroase. În acest scop se pot utiliza procedeele specifice costurilor standard sau normate, care îi conferă bugetului operaţional un caracter flexibil. 4. Repartizarea costurilor din bugetul operaţional. Costurile indirecte se repartizează pe centre de producţie (responsabilitate) utilizându-se o serie de criterii, cum ar fi: timpul de funcţionare a maşinilor, suprafaţa de producţie, efectivul de lucrători, puterea instalată etc. 5. Determinarea numărului de ore funcţionale de care depinde modul de execuţie calitativ a metodei T.H.M. Astfel acest indicator se determină ţinând cont de numărul orelor de funcţionare dintr-o perioadă 80
de gestiune (capacitatea de lucru), numărul maşinilor din care este constituit centrul, numărul zilelor calendaristice din perioada de gestiune, numărul de zile întrerupte de funcţionare a maşinilor, numărul schimburilor în care funcţionează zilnic o maşină, durata în ore a unui schimb, numărul orelor de întrerupere a funcţionării unei maşini pe un schimb. 6. Determinarea T.H.M. Prin tafir-oră-maşină se înţelege totalitatea costurilor necesare pentru funcţionarea unei maşini în timp de o oră, cu excepţia costurilor de materie primă şi materiale directe. 7. Calculul costului total și unitar pe produs. Pentru început se determină costurile unitare ca produsul dintre tafir-oră-maşină şi timpul de prelucrare a unui produs plus costurile unitare de materii prime şi materiale. Costul total reprezintă produsul dintre costul unitar înmulţit cu cantitatea de produse fabricate în centrul de responsabilitate concret. Comparativ cu metodele clasice de calculaţie a costului, metoda T.H.M. prezintă o serie de avantaje: - permite depistarea maşinilor şi utilajelor solicitate insuficient sau cu un randament redus; - asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi a forţei de muncă; - stimulează utilizarea raţională a tuturor maşinilor; - asigură determinarea abaterilor de la costurile normate; - oferă elementele necesare elaborării notelor de comandă privind fundamentarea oportunităţii noilor investiţii etc. Cu toate acestea metoda are şi unele dezavantaje: atribuie un rol secundar costului materiilor prime, repartizează costurile indirecte asupra unor produse la fabricarea cărora nu participă, etc. Metoda Georges Perrin (G.P.) Această metodă a apărut ca o alternativă a metodelor clasice, care adesea, nu reuşesc să determine costurile reale datorită dificultăţilor care apar la repartizarea exactă a costurilor indirecte. Denumirea metodei corespunde iniţialelor numelui inginerului francez Georges Perrin, care a prezentat, în lucrarea sa “Prix de reviet et controle de gestion par la methode G.P.” (Paris, 1963). În esenţă metoda presupune calcularea cât mai exactă a costurilor efective pe unitate de produs prin intermediul indicilor de echivalenţă, denumiţi G.P.-uri şi determinaţi cu anticipaţie ca raportul dintre costurile necesare fabricării fiecărui produs şi costurile totale ale unui produs considerat, convenţional, ca produs de bază. În vederea omogenizării producţiei, procesele de producţie se descompun în operaţiuni elementare teoretice, adică în operaţiuni definite în cele mai mici detalii, având caracter foarte omogen şi care, ca urmare, îşi păstrează aceleaşi caracteristici indiferent de procesele în care sunt integrate. Ca urmare, efortul total la un anumit nivel se va stabili prin însumarea sau multiplicarea eforturilor parţiale, iar rezultatul proceselor desfăşurate se va exprima în aceleaşi unităţi de efort. Noţiunea de efort include în sine costuri de resurse, dacă anumite costuri (care pot fi imputabile şi neimputabile). Aplicarea metodei G.P. necesită realizarea, în prealabil, a unor lucrări speciale, acestea avînd o anumită succesiune: Stabilirea operaţiunilor procesului de producţie. Este vorba despre nomenclatorul operaţiunilor rezultate din documentaţia tehnică a proceselor de fabricaţie, grupate în trei categorii: de bază, auxiliare şi de servire. Determinarea costurilor imputabile pe operaţiuni şi produse. Costurile imputabile sunt acele costuri care pot fi repartizate pe operaţiuni şi produse fie direct, fie prin intermediul unor chei, diferenţiate pe fiecare articol de consum aparte (manoperă directă, orele de funcţionare a maşinilor etc.). Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producţie. Costurile neimputabile reprezintă costurile pentru care nu pot fi stabilite criterii logice de repartizare, deoarece ele se efectuează pentru întreaga producţie. Ele nu se iau în calculul coeficienţilor de echivalenţă, ci doar în calcul costului pe produs. Alegerea produsului de bază Acest produs, care şi reprezintă G.P.-ul, va fi cel mai reprezentativ dintre toate produsele, oferind posibilitatea calculării a costurilor. Calcularea indicelui de cost aferent produsului de bază. 81
Acest indice se determină ca raportul dintre costurile pe operaţiune şi cantitatea produsă într-o oră pe această operaţiune. Calculele se fac pe fiecare tip de consum în parte şi apoi se însumează, formînd în final indicele de cost. Calcularea indicelui de echivalenţă pentru fiecare operaţie. Indicele de echivalenţă pentru fiecare operaţiune se determină ca raportul dintre costul unei operaţiuni şi indicele de cost şi arată din câte G.P.-uri este constituită fiecare operaţiune. Calcularea indicelor de echivalenţă pe fiecare produs. Indicele de echivalenţă pe fiecare produs reprezintă numărul de G.P.-uri pe unitate de produs şi se calculează prin raportarea indicelui de echivalenţă pentru fiecare operaţiune la cantitatea fabricată într-o oră pe operaţiunea dată. Transformarea producţiei fizice de toate genurile în producţie convenţională omogenă, exprimată în G.P.-uri. În acest scop cantitatea fizică de produse se înmulţeşte cu G.P.-uri pe unitatea de produs. Determinarea costului unui G.P. Se face prin raportarea costurilor totale la volumul fizic al producţiei omogenizate. Determinarea costului producţiei. Se realizează prin înmulţire costului unui G.P. cu cantitatea producţiei date omogenizată exprimată în G.P. Avantajele acestei metode constau în utilizarea G.P.-urilor pe o perioadă îndelungată de timp; asigură calcularea mai exactă a costurilor, deoarece se utilizată criterii de repartizare fundamentate pe cauzalitatea costurilor; poate fi stabilite cele mai rentabile produse; se cunoaşte în detaliu situaţia unităţii în urma calculării G.P.-urilor, etc. Totuşi aplicarea acestei metode presupune un volum considerabil de muncă pentru stabilirea G.P.-urilor, fiind lipsită de operativitate (dat fiind faptul că costurile efective se stabilesc la finele lunii). Metoda PERT-cost Denumirea metodei provine de la expresia Program Evaluation and Review Technique. Această metodă presupune procedee speciale de programare şi urmărire a producţiei bazate pe teoria grafurilor. În general este necesară efectuarea a trei operaţiuni: descompunerea procesului de fabricaţie a fiecărui bun în subprocese, stadii şi faze, apoi – în operaţiuni; determinarea ordinii în care trebuie efectuate operaţiunile; evaluarea duratei şi costurilor aferente fiecărei etape a procesului. Calculaţia costului în cazul acestei metode se efectuează pe pachete de activităţi, denumite prestaţii, care au ca rezultat final o piesă, reper, semifabricat etc. În acest sens metoda se aseamănă cu metoda pe faze. Scopul principal îl prezintă stabilirea costului minim în condiţiile unei durate fixe de execuţie. Această metodă are o aplicare pe un segment restrâns, de regulă în cazul programelor complexe de producţie. Metoda Target-cost Abordarea timpului şi orizontului de timp în cadrul modernizării contabilităţii manageriale se axează pe tehnicile de optimizare a costului, începând cu faza de concepţie şi pe tot parcursul vieţii unui produs, şi nu doar prin controlul costului de producţie. La acest moment apare necesitatea implementării şi utilizării metodelor: Target-cost, Kaizen costing, Life cycle costing. Filosofia metodei Target-cost (costului-ţintă) extinde scopul muncii “înainte ca produsul să fie conceput”. Managerii creează produsele pentru pieţele de desfacere unde preţul acestor produse sau similare produsului ce urmează a fi creat este deja fixat. Deci profitul trebuie considerat ca ceva ce se cunoaşte, iar costul-ţintă este egal cu preţul de desfacere minus marja de profit (marja de contribuţie). Aplicarea acestei metode presupune realizarea următoarelor etape: apariţia intenţiei către fabricarea unui produs; proiectarea produsului; determinarea conceptului comercial al produsului de către departamentul de marketing; fixarea proiectului costului-ţintă, determinarea costului –ţintă pe funcţii (procese de executare); determinarea costului-ţintă pe componente (detaliat pe fiecare element de consum). Din cele expuse se evidenţiază faptul că metoda costului-ţintă reprezintă în primul rând o tehnică a managementului profitului, asigurând un nivel al profitului pe produsele noi. 82
La tip este necesar de menţionat ca o ultimă etapă a acestei metode este prognozarea costurilor ce pot apărea pe durata ciclului de viaţă a produsului. Astfel această ultimă etapă se regăseşte sub metoda Kaizen costing, care în esenţă presupune perfecţionarea continuă a costului pe parcursul procesului de producţie aferent produsului creat şi reprezintă o completare a metodei Target costing.
83
Tema 5 Bugetarea şi controlul executării bugetelor
5.1
Obiective didactice: definirea procesului de bugetare şi descrierea scopurilor acestuia; explicarea diferenţelor dintre bugeteles tatice şi bugetele flexibile; identificarea şi descrierea componentelor bugetului general; explicarea procesului de control bugetar.
Esenţa, rolul şi scopurile bugetării
Bugetarea reprezintă un proces de determinare a acţiunilor care urmează să fie efectuate în viitor şi de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete. Bugetul reprezintă un document financiar, elaborat până la momentul efectuării acţiunilor previzibile. El reprezintă expresia monetară a planurilor de activitate şi de dezvoltare a întreprinderii care coordonează şi concretizează în cifre proiectele administratorilor. Bugetele se întocmesc pentru o perioadă viitoare limitată în timp, maximum pe un an, cu eşalonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni, etc. Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o formă standard care trebuie să fie respectată cu stricteţe. Acesta poate avea o formă şi o structură diferită în funcţie de obiectul bugetării, mărimea întreprinderii, nivelul calificării şi experienţa elaboratorilor, etc. Bugetul poate fi pregătit în întregime nu în expresie monetară, pot fi utilizate şi unităţi naturale: ore, unităţi de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate atât pentru întreprinderea în întregime, cât şi pentru subdiviziunile acesteia. Bugetul trebuie să reprezinte o informaţie accesibilă şi clară, înţeleasă de utilizatori. Scopurile bugetării (funcţiile bugetului) sunt: planificarea operaţiunilor ce asigură realizarea obiectivelor strategice ale întreprinderii; coordonarea diverselor tipuri de activităţi ale diferitelor subdiviziuni; stimularea conducătorilor de toate nivelurile în vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate; controlul activităţii curente, asigurarea disciplinei prevăzute de plan; evaluarea îndeplinirii planurilor de către centrele de responsabilitate şi conducătorii lor; instruirea managerilor şi altor angajaţi din serviciile economico-financiare ale întreprinderii. În final, este necesar de subliniat, că personalul unei entităţi trebuie să fie conştient de faptul că bugetul este un instrument de planificare folosit de conducere şi că folosirea lui poate contribui la creşterea spectaculoasă a eficienţii activităţii. 5.2
Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor În funcţie de sarcinile asumate se disting următoarele tipuri de bugete: a) centralizator (sau general) şi particulare; 84
b) statice şi flexibile. Bugetul general reprezintă un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile şi tipurile de activităţi) al entităţii în întregime sau totalitatea de bugete care generează operaţiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcţionale ale întreprinderii. Scopul bugetului general constă în gruparea, însumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale întreprinderii, numite bugete particulare. Structura bugetului general este prezentată în figura 5.1.
Figura 5.1. Structura bugetului general al întreprinderii de producţie
El constă din două părţi: 1) bugetul operaţional, 2) bugetul financiar. Bugetul operaţional reprezintă totalitatea bugetelor particulare operaţionale, care asigură întocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaţională. El include: - bugetul vânzărilor; - bugetul de producţie; 85
- bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale; - bugetul costurilor (consumurilor) directe de materiale; - bugetul costurilor (consumurilor) directe privind retribuirea muncii; - bugetul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie; - bugetul costurilor (consumurilor ) indirecte de producţie; - bugetul costului produselor fabricate; - bugetul costului vînzărilor; - bugetul venitului din vânzări; - bugetul altor venituri operaţionale; - bugetul cheltuielilor comerciale; - bugetul cheltuielilor generale şi administrative; - bugetul altor cheltuieli operaţionale; - bugetul de profit/pierderi. Bugetul financiar reprezintă totalitatea bugetelor, care reflectă fluxurile băneşti planificate şi situaţia financiară a întreprinderii. Părţile componente ale acestuia sunt: - bugetul investiţiilor capitale; - bugetul mijloacelor băneşti; - prognoza bilanţului. Bugetul static reprezintă bugetul calculat pentru un nivel concret al activităţii economice a întreprinderii, adică în bugetul static veniturile şi cheltuielile se planifică, pornind de la un singur nivel al vânzărilor (producţiei). Trebuie de menţionat, că aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind faptul că volumul efectiv al activităţii poate să varieze faţă de cel bugetar. Astfel, pentru rezolvarea acestei probleme, se întocmesc bugetele flexibile.
Bugetul flexibil reprezintă bugetul care se întocmeşte nu pentru un nivel concret al activităţii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adică, bugetul flexibil ţine cont de modificarea consumurilor în funcţie de nivelul vânzărilor şi reprezintă o bază dinamică pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului. Necesitatea întocmirii bugetului flexibil apare de regulă în cazul în c are volumul efectiv de producţie este diferit de volumul producţiei din bugetul static. 5.3
Modul de elaborare a bugetului general
Pentru coordonarea lucrărilor privind întocmirea bugetului general la entităţi se creează comisii bugetare. Comisia bugetară este formată din reprezentanţii conducerii de vârf ai entităţii (directorul financiar, conducătorii secţiilor de producţie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilităţii, etc). Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.
Această comisie împreună cu managerul bugetar trebuie să elaboreze instrucţiunea (regulamentul) privind întocmirea bugetului, care reprezintă un îndrumar util pentru conducătorii respon sabili de întocmirea bugetului. Procesul de întocmire a bugetului general poate fi divizat în două părţi componente: 1) pregătirea bugetului operaţional; 2) pregătirea bugetului financiar. Întocmirea bugetului operaţional
Pentru o însuşire mai eficientă, să urmărim modul de întocmire a bugetului operaţional în baza unui exemplu concret. Exemplu: Secţia de producţie nr. 2 din cadrul unei fabrici de confecţii este specializată în producerea fustelor pentru damă. În vederea elaborării bugetelor pentru trimestrul II s-au colectat următoarele date: volumul vînzărilor - 2 000 unit. la preţul unitar de 320 lei; stocul fustelor fabricate la începutul trimestrului II - 100 unit.; 86
Nr.
stocul bugetat al fustelor la sfîrsitul trimestrului II - 300 unit.; datele privind stocurile şi normele de consum ale materialelor de bază necesare fabricării fustelor sunt prezentate în tabelul următor: Indicatori
Materialele de bază lînă stofă de căptuşeală 200 300 1 1,5 100 40 500 600
1. Stocul la începutul trimestrului II, m 2. Consum la o fustă 3. Costul unui metru, lei 4. Stocul bugetat la sfîrsitul trimestrului II, m timpul bugetat de fabricare a unei fuste - 2 ore; tariful de remunerare - 25 lei/oră; suma bugetată a costurilor indirecte de producţie pentru trimestrul II – 8 580 lei, baza de repartizare – numărul de ore-om; suma bugetară a cheltuielilor operaţionale (de distribuire şi administrative) pentru trimestrul II - 80 000 lei, iar a altor venituri operaţionale – 33 400 lei. Se cere: de întocmit acele bugete particulare ale secţiei de producţie nr. 2 pentru trimestrul II pentru care sunt prezentate datele necesare. Prima etapă sau punctul de pornire în procesul bugetarii o constituie întocmirea bugetului vânzărilor. ETAPA 1. Bugetul vânzărilor. Acest buget conţine informaţii privind volumul bugetat al vânzărilor în expresie cantitativă, preţul şi venitul aşteptat de la fiecare tip de produse. Elaborarea bugetului vânzărilor şi controlul execuţiei lui intră în sfera de responsabilitate a managerului secţiei „Marketing”.
La întocmirea bugetului vânzărilor se foloseşte următoarea formulă matematică: Bugetul vânzărilor = Volumul bugetat al vînzărilor * Preţul unitar de vânzare bugetat (in expresie valorică)
ETAPA 2. Bugetul de producţiei Se întocmeşte numai în expresie cantitativă şi intră în sfera de responsabilitate a managerului de producţie. Obiectivul acestui buget îi constituie asigurarea volumului producţiei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumpărătorilor şi crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raţional din punct de vedere economic. La întocmirea bugetului de producţie se foloseşte următoarea formulă matematică: Bugetul producţiei = Volumul bugetar al vânzărilor + Stocul bugetar de produse finite la finele perioadei bugetare – Stocul de produse finite la începutul perioadei bugetare
ETAPA 3. Bugetul de achiziţii cu materii prime şi materiale. 87
Pentru întocmirea acestui buget poartă răspunderea managerul secţiei de aprovizionare. Sarcina lui constă în procurarea oportună a materiilor prime şi materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al producţiei. Acest buget conţine calculul cantităţii de materii prime şi materiale care trebuie procurată în perioada bugetară şi valorii acestor achiziţii. Pot fi evidenţiate două etape ale acestui calcul: 1) stabilirea cantităţii totale de materii prime şi materiale care trebuie achiziţionată: Achiziţii necesare (în unităţi fizice)=Volumul bugetar al producţiei x Cantitatea bugetară de materii prime şi materiale pentru o unitate de produs + Stocul bugetar de materii prime şi materiale la finele perioadei bugetare – Stocul de materii prime şi materiale la începutul perioadei bugetare
2) determinarea valorii achiziţiilor fiecărui tip de materii prime şi materiale şi a tuturor achiziţiilor: Achiziţii necesare (în unităţi valorice)=Achiziţii necesare (în unităţi fizice) x Costul unitar al materiilor prime şi materialelor
ETAPA 4. Bugetul costurilor directe materiale Acest buget determină cantitatea, nomenclatorul şi valoarea materiilor prime şi materialelor necesare pentru îndeplinirea volumului bugetat de producţie. Pentru calcularea valorii fiecărui tip de materii prime şi materiale utilizat (CDM) se aplică formula: Bugetul CDM = Volumul bugetar al producţiei x Cantitatea bugetară de materii prime şi materiale pe o uitate de produs x Costul unitar al materiilor prime şi materialelor
ETAPA 5. Bugetul costurilor directe privind retribuirea muncii Acest buget determină timpul de lucru (în ore) necesar pentru îndeplinirea volumului bugetat ai producţiei şi tarifele pentru retribuirea acestuia. La întocmirea bugetului se utilizează datele CDR pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate ţinând cont de numărul, programul de lucru al salariaţilor încadraţi nemijlocit Ia fabricarea unui anumit tip de produse şi salariile tarifare ale acestora. Formula utilizată: Bugetul CDR = Volumul bugetar al producţiei x Timpul necesar pentru o unitate x Tariful de plată a unei ore
ETAPA 6. Bugetul costurilor indirecte de producţie 88
Acest buget reprezintă un plan detaliat al costurilor indirecte de producţie necesare pentru îndeplinirea programului de producţie în perioada bugetară. El are două obiective:
1) să integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producţie (adică, ale tuturor subdiviziunilor de producţie); 2) acumulând această informaţie, să calculeze normele (coeficienţii) de repartizare a acestor costuri pe tipuri de produse fabricate.
ETAPA 7. Bugetul costului producţiei fabricate. Costul bugetar al producţiei fabricate se determină în baza bugetelor costurilor directe materiale, costurilor directe privind retribuirea muncii, costurilor indirecte de producţie în perioada bugetară, precum ţinând cont de stocurile bugetare ale producţiei în curs de execuţie. Formula utilizată: Costul bugetar al produselor fabricate = Costuri directe de materiale + Costuri directe privind retribuirea muncii + + Costuri indirecte de producţie + Modificări ale producţiei în curs de execuţie În vederea calculării costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, în primul rînd, costul bugetar unitar al produselor fabricate, utilizînd tabelul 5.1.
Tabelul 5.1 Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate Nr. crt. 1 1.
2. 3. 4. 5.
Articole de consum 2 Materiale de bază: - lînă - stofă de căptuşeală Total CDM Salarii de bază Contribuţii pentru asigurări sociale Prime pentru asistenţa medicală obligatorie Costuri indirecte de producţie Costul unitar de producţie
Cantitate / unitate
Cost / tarif, lei
Valoarea, lei
3
4
5=3x4
X
X
X
X
ETAPA 8. Bugetul costului vânzărilor. Acesta este un document de plan care conţine costul producţiei ce se prevede să fie vândute în perioada bugetară. Formula matematică utilizată: Costul vânzărilor=Soldul produselor finite la începutul perioadei bugetare + Costul bugetar al produselor fabricate – Soldul bugetar al produselor finite la sfârşitul perioadei bugetare
ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaţionale. Reprezintă un plan detaliat al veniturilor operaţionale ale entităţii care nu sunt legate de vânzările producţiei şi nu se referă la activitatea de investiţii şi financiară a entităţii. Acest buget este necesar la întocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea operaţională a entităţii pentru perioada bugetară. 89
ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor de distribuire (comerciale). În acest buget se detaliază toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii producţiei în perioada bugetară. Răspunzător - managerul secţiei „Marketing”. ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor administrative (general-administrative). Reprezintă un plan detaliat al cheltuielilor operaţionale curente, diferite de cheltuielile legate nemijlocit fabricarea şi desfacerea produselor, dar necesare pentru menţinerea în perioada bugetară a activităţii întreprinderii în ansamblu. ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaţionale. Acest buget determină lista altor cheltuieli operaţionale care nu sunt incluse în componenţa bugetelor enumerate mai sus, dar care în mod ipotetic vor avea loc în perioada bugetară. ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi. Procesul de pregătire a bugetului operaţional se finalizează cu întocmirea bugetului de profituri/pierderi. Utilizând informaţia privind veniturile şi cheltuielile aşteptate din bugetele elaborate mai sus, se întocmeşte acest buget (tabelul 5.2), unde se prognozează mărimea rezultatului financiar cu care se va solda activitatea operaţională la sfîrşitul perioadei bugetare. Tabelul 5.2 Bugetul de profituri şi pierderi al secţiei de producţie nr. 2 Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Indicatori
Suma, lei
Venituri din vânzări Costul vânzărilor Profitul global Alte venituri operaţionale Cheltuieli operaţionle Rezultatul financiar din activitatea operaţională
Întocmirea bugetului financiar Bugetul financiar reprezintă un plan în care se reflectă sursele previzionale de finanţare şi utilizare a resurselor financiare ETAPA 14. Bugetul investiţiilor capitale. Determinarea necesităţii investiţiilor capitale constă în a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit în baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilităţii investiţiilor. ETAPA 15. Bugetul mijloacelor băneşti. Reprezintă un plan de încasări şi plăti ale mijloacelor băneşti în perioada bugetară. El însumează toate fluxurile mijloacelor băneşti, care vor avea loc conform operaţiunilor planificate la toate etapele bugetului general.
Exemplu (continuare): comisia bugetară a fabricii de confecţii a stabilit următoarea modalitate de încasare a creanţelor din vînzarea fustelor: 40 % din valoarea fustelor livrate se va incasa în luna livrării acestora, iar 60 % - în luna următoare. Veniturile din vînzarea fustelor sunt următoarele: martie – 224 000 lei, aprilie – 256 000 lei, mai – 208 000 lei, iunie – 176 000 lei. Cumpărările materialelor de bază se prognozează a se efectua astfel: februarie – 160 000 lei, martie – 145 000 lei, aprilie – 138 000 lei, mai – 136 000 lei, iunie – 120 000 lei. Achitările cu furnizorii se vor efectua în felul următor: 70 % din valoarea materialelor cumpărate se vor achita în luna următoare celei în care au avut loc cumpărările, iar 30 % - în a doua lună celei în care a avut loc cumpărarea. De determinat suma încasărilor şi plăţilor bugetate de mijloace băneşti pentru trimestrul II, cu defalcarea pe luni:
90
ETAPA 16. Prognoza bilanţului. Prognoza bilanţului la finele perioadei bugetare se întocmeşte în baza bilanţului de la începutul perioadei bugetate şi ţinând cont de modificările previzionale ale fiecărui post din cadrul acestuia. Formula matematică utilizată: Sold la finele perioadei = Soldul la începutul perioadei bugetare + Intrări previzibile – bugetare Ieşiri previzibile Pregătirea prognozei bilanţului reprezintă ultimul pas în procesul elaborării bugetului general. După întocmirea bugetului general, comisia bugetară aprobă acest document şi îl transmite spre aprobare tuturor conducătorilor centrelor de responsabilitate ale întreprinderii.
3.4
Controlul executării bugetelor
Controlul asupra executării bugetului general îl efectuează managerul bugetar. Reuşita acestui proces este determinată de două momente importante: 1) să fie înţelese exact şi corect previziunile şi obiectivele de către toţi lucrătorii responsabili ai întreprinderii; 2) să existe susţinerea şi un sistem de stimulare din partea conducerii de vârf. Controlul activităţii de execuţie a bugetelor se bazează pe compararea, la intervale regulate (de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obţinute. Situaţiile şi rapoartele întocmite în urma controlului informează conducerea firmei unde anume în cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei măsurilor corective care trebuie luate. Pentru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este important ca valorile planificate şi cele realizate să fie exprimate în aceleaşi unităţi de măsură şi să fie raportate la acelaşi volum de activitate. Iată de ce, este indicat că, în limita posibilităţilor, se elaboreze bugete flexibile. Exemplu: Managerului general al unei entităţi i s-a prezentat următorul Raport privind executarea bugetului (tabelul 5.3), elaborat în urma controlului efectuat. Tabelul 5.3 Extras din Raportul pribind executarea bugetului Nr. Indicatori Date efective Bugetul static Abaterea 1. Materiale directe 364 000 400 000 36 000 F 2. Munca directă 78 000 80 000 2 000 F 3. Cheltuieli de distribuire 110 000 120 000 10 000 F Total 552 000 600 000 48 000 F În urma studierii raportului prezentat, directorul a rămas mulţumit de rezultatele activităţii din perioada bugetară respectivă. Se cere, de stabilit dacă mulţumurea managerului este justificată. De întocmit un Raport privind executarea bugetului (tabelul 5.4), conform formei prezentate mai jos, care să furnizeze explicaţii mai detaliate, cunoscându-se că volumul de producţie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000 unit.
91
Tabelul 5.4 Raportul privind executarea bugetului
Nr. 1 1. 2. 3. 4.
Indicatorii
Date efective
2
3
Abateri de la bugetul flexibil 4=
Bugetul flexibil 5
Abateri de volum
Bugetul static
6=
7
Volumul producţiei (unit.) Materiale directe (lei) Munca directă (lei) Cheltuieli de distribuire (lei) Total
Concluzie: În cazul nostru, pentru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este necesar ca costurile directe de materiale bugetate, costurile directe privind retribuirea muncii bugetate, cheltuielile de distribuire bugetate să fie raportate la acelaşi volum de activitate efectiv – ______ unit. Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producţie: Materiale directe = Munca directă = Cheltuieli de distribuire =
În urma analizei datelor din ultimul raport se observă, că în realitate suma abaterilor este de ___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniţial favorabile.
92
Tema 6 Analiza informaţiilor şi luarea deciziilor manageriale Obiective didactice:
6.1
explicarea esenţei corelaţiei cost-volum-profit; determinarea pragului de rentabilitate; întocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate; descrierea procesului de luare a decizilor; analiza alternativelor de decizii.
Analiza corelaţiei CVP (cost – volum – profit)
Analiza corelaţiei între cost, volumul producţiei (vânzărilor) şi profit reprezintă un instrument puternic de gestiune, care permite managerilor să ia repede şi uşor decizii argumentate privind planificarea şi să efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului costurilor şi cheltuielilor în cursul unei perioade scurte de timp. Esenţa analizei corelaţiei „cost - volum – profit” constă în stabilirea faptului, cum modificările în volumul vânzărilor influenţează asupra modificărilor în costuri, cheltuieli şi profit. Pentru ca rezultatele acestei analize să fie relevante, trebuie luate în consideraţie anumite restricţii, după cum urmează: să se cunoască cu exactitate comportamentul costurilor; toate costurile să poată fi separate în costuri variabile şi constante; costurile variabile ce compun costul producţiei fabricate să evolueze proporţional cu volumul producţiei fabricate şi vândute; cantitatea de produse fabricate trebuie să fie egală cu cea a produselor vândute; preţurile factorilor de producţie să nu se modifice în cursul perioadei; procesele de producţie să fie determinate, cunoscute şi nesupuse modificărilor în cursul perioadei pentru care se efectuează analiza. Utilizată încă de la finele primului război mondial, analiza acestei corelaţii se poate realiza apelând la următorii indicatori: a) pragul de rentabilitate; b) intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă, etc. 6.2
Determinarea pragului de rentabilitate
Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaţii, uneori sunt tratate mai îngus,t ca analiza pragului de rentabilitate (punctului critic). Analiza pragului de rentabilitate prevede că costurile şi cheltuielile totale ale entităţii indiferent de aceea, se referă ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar, trebuie să fie divizate în variabile şi constante. După conţinut, această analiză se reduce la determinarea pragului de rentabilitate (punct de echilibru, punct critic). Prin pragu de rentabilitate se înţelege volumul vânzărilor, la care entitatea deja nu mai are pierderi, dar nu are încă nici profit. In pragul de rentabilitate veniturile totale din vânzări sunt egale cu 93
costurile şi cheltuielile totale ale entităţii, iar profitul este egal cu zero. Pragul de rentabilitate poate fi exprimat în unităţi naturale şi monetare. Scopul analizei pragului de rentabilitate constă în alegerea unui asemenea volum al vânzărilor, care va asigura entităţii un rezultat financiar nul. In cadrul sistemului contabilităţii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate în condiţiile fabricării unui tip de produse se utilizează trei metode: 1. metoda ecuaţiei; 2. metoda marjei de contribuţie; 3. metoda reprezentării grafice. 1. Metoda ecuaţiei La baza analizei corelaţiei "cost-volum-profit" stă una din ecuaţiile de bază ale microeconomiei: Venitul din vînzări
=
Costuri şi cheltuieli variabile
+
Costuri şi cheltuieli constante
+
Profit
Deoarece profitul în pragului de rentabilitate este egal cu zero, pentru acest punct: Costuri şi Costuri şi Venitul din = cheltuieli + cheltuieli vînzări variabile constante sau Preţul unitar de vînzare
Cantitatea x unităţilor vîndute
=﴾
Costuri şi cheltuieli variabile pe o unitate
Cantitatea x unităţilor
﴿+
Costuri şi cheltuieli constante
Exemplu: Entitatea „Gama” S.A fabrică un singur tip de produs pe care îl vinde la un preţ de 300 lei/buc. Costurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar costurile şi cheltuielile constante totale 120 000 lei. Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaţiei. Soluţie:
Entitatea „Gama” S.A, vînzând _________ buc. şi obţinând un venit din vânzări în sumă de __________ lei (________________________), va recupera toate costurile şi cheltuielile totale (atât cele variabile în sumă de ____________ lei (_______________________), cât şi cele constante – ____________) şi va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare următoare unitate de produs vândută va aduce întreprinderii un profit egal cu mărimea marjei de contribuţie - ______ lei (_________________). 2. Metoda marjei de contribuţie Marja de contribuţie reprezintă depăşirea venitului din vânzări asupra tuturor costurilor şi cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vânzărilor.
Metoda marjei de contribuţie este considerată o variantă modificată a metodei ecuaţiei.
94
Preţul unitar de vînzare
Cantitatea unităţilor vîndute
x
Cantitatea unităţilor vîndute
x(
Costuri şi cheltuieli variabile pe o unitate
-
Preţul unitar de vînzare
Cantitatea unităţilor
x
Costuri şi cheltuieli variabile pe o unitate
)
=
=
Costuri şi cheltuieli constante
Costuri şi cheltuieli constante
Ţinând cont de această ecuaţie, poate fi determinat pragul de rentabilitate în unităţi de produse: Prag de rentabilitate (în unităţi de produse vîndute)
Costuri şi cheltuieli constante =
Preţul de vînzare unitar
-
Costuri şi cheltuieli variabile unitare
Exemplu: Entitatea „R&S” SRL planifică să găsească o piaţă de desfacere a unui nou produs. Bazîndu-se pe studiile de piaţă efectuate, entitatea în cauză a planificat că în primul an, ar putea vinde 4 500 unităţi din noul produs, la un preţ de vînzare de 25 lei/ unitate, iar costurile şi cheltuielile operaţionale variabile vor constituie aproximativ 60% din preţul de vînzare. Printr-o evaluare prealabilă s-a stabilit că cheltuielile operaţionale şi costurile constante sunt de 20 000 lei. Se cere,de calculat pragul de rentabilitate în unităţi de produs prin metoda marjei de contribuţie . Soluţie:
Metoda marjei de contribuţie permite stabilirea pragului de rentabilitate şi în unităţi monetare. Relaţia de calcul este: PR ( în lei ) =
CCOC , PMC
unde: PMC – ponderea marjei de contribuţie în totalul venitului din vânzări, determinată conform relaţiei: MC PMC = 100 0 0 , VV Z unde: MC – marja de contribuţie ; VVZ – venit din vânzări. Şi încă un exemplu: Entitatea RS a prognozat pentru anul curent următoarele date: Venit din vînzări 1 000 000 lei; Costuri directe materiale 100 000 lei; Costuri directe privind retribuirea muncii 325 000 lei; Costuri indirecte de producţie (60% - costuri 200 000 lei; constante) Cheltuieli comerciale (75% - cheltuieli variabile) 175000 lei; Cheltuieli administrative (25% - cheltuieli variabile) Se cere, de calculat pragul de rentabilitate în unităţi monetare.
100000 lei. 95
Soluţie:
3.Metoda reprezentării grafice Exemplu: O firmă produce şi comercializează un singur tip de produs (insigna). Se cunosc următoarele date: preţul de vînzare - 1 leu/buc; costurile variabile – 0,50 lei/buc; costurile constante – 1 000 lei/ lună. Se cere, de reprezentat grafic pragul de rentabilitate pentru un volum al producţiei de 3 000 buc. Soluţie: Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg următoarele etape de lucru: se desenează un grafic, astfel încât pe axa orizontală (OX) să se reprezinte volumul fizic al producţiei (vânzărilor), iar pe axa verticală (OY) – costurile/cheltuielile operaţionale, precum şi veniturile totale. Totodată, se alege şi scara.
y 10100 Costuri totale 0 (venituri totale, lei 00 3500 10100 0 00 3000 10100 0 2500 00 10100 0 00 2000 10100 0 00 1500 10100 0 00 1000
500
0
500
1000
1500
2000
2500
Figura. 1. Graficul pragului de rentabilitate
3000
3500
x
Volum al producţiei (vînzărilor), unit
se trasează dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile (CCOV). Pentru aceasta de pe axa OX se alege un volum al producţiei arbitrar în vederea stabilirii unghiului dreptei ce urmează a fi trasată. De exemplu, se alege volumul producţiei de 3 000 unit. Astfel, mărimea costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile corespunzătoare volumului producţiei ales (3 000 unit.) este de 1 500 lei (3 000 buc. x 0,5 lei/buc.). Prin urmare, obţinem punctul A cu coordonatele (3000 unit.; 1 500 lei). Prin unirea originii cu punctul A obţinem dreapta OA – dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile. 96
se trasează dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale (CCOC). Pentru aceasta pe axa OY se marchează punctul (în exemplu, punctul B) corespunzător mărimii costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante (în exemplu: 1 000 lei). Ulterior, din puntul B se trasează o dreaptă paralelă cu axa (OX), obţinându-se, astfel, dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante. se trasează dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale (CCOT). Mărimea costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale se determină în baza relaţiei: CCOV/unit. x Volumul producţiei ales + CCOC. În exemplu, mărimea costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale aferente volumului de producţie ales (3 000 unit.) constituie 2 500 lei (0,5 lei/buc.x 3 000 buc. + 1 000 lei). Ulterior, se marchează un punct corespunzător mărimii costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante aferente volumului de producţie ales. În exemplu, se marchează punctul C cu coordonatele (3000 unit; 2500 lei). Prin unirea punctelor B şi C, obţinem dreapta BC – dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante. se trasează dreapta veniturilor totale din vânzări (Vvz). Pentru aceasta se marchează un punct (în exemplu, pct. D) corespunzător mărimii veniturilor din vânzări aferentă volumului vânzărilor ales. Mărimea veniturilor din vânzări se determină în baza relaţiei: Preţ de vânzare/unit. x Volumul vânzărilor ales. În exemplu, mărimea veniturilor din vânzări aferentă volumului vânzărilor ales (3 000 unit.) este de 3 000 lei (1 leu/buc. x 3 000 buc.). Astfel, obţinem punctul D cu coordonatele (3 000 unit.; 3 000 lei), iar prin unirea originii (pct. O) cu punctul D vă rezulta dreapta OD – dreapta veniturilor din vânzări. Pragul de rentabilitate se află la intersecţia dreptelor BC (dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale) şi OD (dreapta veniturilor din vânzări), căruia îi corespunde un nivel al producţiei de 2 000 unit. şi un nivel al venitului din vânzări de 2 000 lei. Cele prezentate sunt doar câteva dintre posibilităţile de informare şi analiză pe care le oferă pragul de rentabilitate. Ecuaţia pragului de rentabilitate pune în legătură patru elemente: cantitatea, costuri constante, costuri variabile, preţ de vânzare, dând astfel posibilitatea determinării valorii necunoscute a unuia dintre ei, în funcţie de ceilalţi trei. De aceea, pragul de rentabilitate poate servi drept instrument de previziune pe termen scurt. Intervalul de siguranţă (Is) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca entitatea să atingă pragul de rentabilitate. În fig. 1 intervalul de siguranţă indicat pe grafic este dat de diferenţa dintre volumul producţiei din luna respectivă (3 000 buc.) şi pragul de rentabilitate (2 000 buc.) Is = Astfel, în exemplul dat intervalul de siguranţă este de _____ buc. Prin urmare, volumul producţiei (vânzărilor) al entităţii poate să scadă cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa în zona pierderilor.
6.3
Luarea deciziilor manageriale
Conducerea activităţii economice prin coordonare, control şi reglare, vizează realizarea în condiţii optime a parametrilor ei prestabiliţi. Actul de conducere presupune în esenţă capacitatea de a decide. Luarea deciziilor este o acţiune ce are loc la toate nivelurile entităţii, acoperind atât perspectiva pe termen scurt, cât şi cea pe termen lung. Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecţie între alternativele viitoare nesigure. Trebuie subliniat faptul că toate deciziile sunt de perspectivă, iar o decizie este o alegere între mai multe alternative în atingerea unor obiective. Acolo unde nu există alternative nu pot fi luate decizii şi nimic nu mai poate fi făcut pentru a schimba trecutul în viitor.
97
Numeroase decizii operative pot fi analizate în baza Raportului de profit şi pierdere în formalul prevăzut de metoda Direct-cost şi a analizei marginale. Analiza marginală reprezintă o tehnică utilizată pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenţierea diferenţelor dintre veniturile şi cheltuielile, costurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizează informaţiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obţinerea profiturilor sau generează cele mai mici costuri. Astfel, metoda Direct-cost şi analiza marginală sunt utilizate în vederea selectării celei mai bune alternative în cauzele în care managerii se confruntă cu: -
decizii privind comenzile speciale; decizii privind renunţarea la un produs; decizii de tip „a produce sau a cumpăra”; decizii de tip „a vinde sau a prelucra în continuare”; analize ale structurii vînzărilor; decizii de tip „a continua sau a întrerupe activitatea”; decizii privind formarea preţurilor.
Decizii privind comenzile speciale Managementul se confruntă deseori cu decizii privind comenzile speciale, adică trebuie să opteze pentru acceptarea sau refuzarea unor comenzi speciale pentru produse, la preţuri mai mici decât preţurile obişnuite de piaţă sau chiar mai mici decât costurile de fabricare a produselor. Astfel, dacă entitatea dispune de capacitatea de producţie neutilizată, ea poate accepta comenzi suplimentare chiar la un preţ mai mic decât preţul curent de vânzare a produsului. De asemenea, acceptarea comenzii speciale se recomandă, în cazul în care venitul depăşeşte costurile variabile legate de comanda respectivă. Exemplu. O entitate produce fotolii. Preţul de vânzare a unui fotoliu este 750 lei, iar costurile de producţie ale unei unităţi constituie 600 lei, fiind formate din: materiale – 300 lei, muncă directă – 200 lei, costuri indirecte de producţie – 100 lei, din care 45% sunt constante.
În prezent, entitatea dispune de capacitatea de producţie neutilizată în proporţie de 35% care îi permite fabricarea a încă 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preţul de 580 lei. Managerii entităţii ezită să accepte comanda dată, fiind că preţul propus de client (580 lei) este mai mic decît costul de fabricare a fotoliilor (600 lei). De stabilit, dacă entitatea trebuie să accepte sau să refuze comanda suplimentară. Soluţie: Pentru a hotărî acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dacă entitatea va obţine un profit suplimentar din această comandă, care se determină astfel: 1. Venit suplimentar din vânzări = 2. Costuri variabile totale = - materiale directe = - munca directă = - costuri indirecte de producţie = 3. Profit operaţional suplimentar = Costurile constante de ____________ lei nu sunt luate în calcul pentru că entitatea are capacitatea de producţie neutilizată şi, respectiv, comandă specială nu va necesita costuri constante suplimentare. Recomandare: Entitatea ar trebui să _________ comanda suplimentară, dat fiind faptul că dispune de capacitatea de producţie liberă şi veniturile aferente comenzii (_________ lei) depăşesc costurile variabile (________lei), ceea ce conduce la obţinerea unui profit suplimentar de _______ lei. De regulă, costurile constante ale capacităţilor de producţie existente nu ar trebui, în mod normal, să se modifice atunci când sunt acceptate comenzi speciale şi sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. Însă, dacă, totuşi, sunt generate costuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci ele vor fi relevante pentru decizie şi, prin urmare, vor fi luate în calcul la determinarea profitului suplimentar. Exemple de costuri constante relevante pot fi: achiziţionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de supraveghere etc. Decizii privind renunţarea la un produs/linie de producţie/secţie Dacă o entitate are o gamă de produse care este neprofitabilă va trebui să ia în considerare opţiunea renunţării la acestea.
98
Rapoartele financiare întocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiţionale, pot demonstra că fabricarea şi vânzarea lor duce la obţinerea unei pierderi şi, prin urmare, ele urmează a fi scoase din producţie, datorită faptului că sunt neprofitabile. Acest tip de analiză omite posibilitatea că unele costuri constante vor persista, indiferent că produsul va fi scos din producţie sau se va continua fabricarea lui. Astfel, trebuie de conştientizat, că un produs va fi fabricat atât timp, cât marja de contribuţie depăşeşte costurile constante.
Exemplu: O entitate are trei secţii de producţie în care se confecţionează trei produse diferite, şi anume: cămaşe, curele şi pantofi. Rapoartele de profit şi pierdere (tabelul 6.1) întocmite pentru fiecare din cele trei secţii, conform metodei Direct-cost, prezintă următoarele date:
Tabelul 6.1 Raportul de profit şi pierdere Nr. ctr. 1 2 3 4
5
Indicatori
cămaşe 80 000 40 000 40 000 25 000 15 000 10 000 15 000
Venituri din vânzări Costuri variabile Marja de contribuţie (1-2) Costuri constante: - neobligatorii - obligatorii Rezultatul financiar (3-4)
Produse curele 70 000 50 000 20 000 22 000 14 000 8 000 (2 000)
pantofi 100 000 65 000 35 000 27 000 12 000 15 000 8 000
Total 250 000 155 000 95 000 74 000 41 000 33 000 21 000
Analizând datele prezentate în raportul dat, managerii entităţii planifică să închidă secţia care produce curele, fiind că activitatea sa se soldează cu pierdere. De stabilit, dacă entitatea ar trebui să renunţe la fabricarea curelelor. Soluţie: În vederea luării deciziei se va întocmi un Raport comparativ de profit şi pierdere în formatul metodei Directcost, prezentat în tabelul 6.2, în care se va determina rezultatul obţinut de către entitate în cazul continuării fabricării şi în cazul renunţării la fabricarea lor. Tabelul 6.2 Raportul comparativ de profit şi pierdere Nr. ctr. 1 2 3 4
5
Indicatori
Continuarea fabricării
Renunţarea la fabricare
Venituri din vânzări Costuri variabile
Marja de contribuţie Costuri constante: - neobligatorii - obligatorii Rezultatul financiar
Recomandare: de ___________ fabricarea curelelor. Renunţarea la fabricarea lor ar conduce la reducerea profitului cu __________ lei (________ – _________). Prin urmare, atât timp cât fabricarea şi vânzarea curelelor contribuie la obţinerea unui marj de contribuţie ce depăşeşte costurile constante neobligatorii, ele urmează să fie păstrate în producţie. Decizii de tip „a produce sau a cumpăra” În mod frecvent, managerii entităţilor de producţie se confruntă cu opţiunea de a produce unele dintre componentele utilizate la asamblarea produsului în cadrul entităţii sau să le cumpere din altă parte. Trecând peste implicaţiile tehnice, decizia este în mod obişnuit bazată pe analiza costurilor. În mod normal, se vor compara costurile variabile de producţie cu preţul obişnuit pe piaţă. În situaţia în care componenta ce urmează a fi produsă necesită reducerea volumului de producţie a altor componente produse, atunci la costul componentei produse va trebui de adăugat şi marja astfel pierdută. Pe lângă aceasta, în luarea deciziilor de „a produce sau a cumpăra” se va ţine cont şi de o serie de alţi factori. Astfel, o entitate poate lua decizia de a fabrica unele componente ale produsului, dacă: aprovizionarea cu aceste componente este instabilă; calitatea joasă a componentelor aprovizionate;
99
produsul fabricat are un caracter secret; capacitatea de producţie liberă nu poate fi utilizată în alte scopuri. Entitatea poate decide asupra cumpărării componentelor necesare, dacă: îi lipseşte experienţa necesară pentru producerea lor; nu dispune de resurse pentru producerea lor.
Exemplu: Managerii unei entităţi, care dispune de capacitatea de producţie liberă în proporţie de 80%, decid ce este mai rentabil – de a produce sau de a cumpăra componenta X necesară pentru fabricarea produsului Y. La acest moment componenta X este cumpărată la preţul de 23 lei/unitate. Inginerul entităţii a calculat că fabricarea componentei X îi va costa 25 lei/unitate, inclusiv: - costuri directe de materiale – 10 lei; - costuri directe privind retribuirea muncii – 6 lei; - costuri indirecte de producţie variabile – 4 lei; - costuri indirecte de producţie constante – 5 lei.
De stabilit, dacă entitatea ar trebui să producă sau să cumpere componenta X. Soluţie: La prima vedere, se pare că cumpărarea componentei este mai rentabilă, deoarece costul de achiziţie (23 lei/unităţi) este mai mic decât costul fabricării acesteia (25 lei/unităţi) cu 2 lei/unităţi. Însă, trebuie de subliniat că pentru producerea componentei X se va utiliza cele 20% din capacitatea de producţie liberă, iar costurile constante aferente acestor 20% de capacitate de producţie liberă nu se vor modifica, indiferent dacă se va fabrica sau se va cumpăra componenta X. Astfel, pentru luarea unei decizii corecte se va determina câştigul pe care îl va obţine entitatea în cazul producerii componentei, în felul următor: 1) costuri directe de materiale – lei; 2) costuri directe privind retribuirea muncii – lei; 3) costuri indirecte de producţie variabile – lei; 4) total costuri variabile de producţie (1+2+3) – lei; 5) cost unitar de achiziţie – lei; 6) câştigul entităţii în cazul producerii (4-5) – lei. Recomandare: De ___________ componenta X, fiind că, în acest caz, câştigul entităţii este în mărime de ___ lei pentru o unitate. Decizii privind formarea preţurilor Problema determinării preţului este una complexă, de care depind numeroşi factori aflaţi în interacţiune şi impun soluţii pe măsură. Factorii tipici care trebuie luaţi în considerare în decizia de preţ sunt următorii: obiectivele firmei, tipul pieţei pe care acţionează entitatea, cererea de produse ale firmei, elasticitatea cererii pentru produsul respectiv, structura costului produsului, nivelul de activitate, restricţiile guvernamentale sau legislative, inflaţia, concurenţa etc. Însă, de obicei, decizia definitivă privind formarea preţurilor o ia managerul secţiei împuternicite să adopte asemenea decizii. Rolul contabilului constă de a veni în ajutorul conducerii în analiza tuturor consecinţelor posibile ale fiecăreia din variantele acestei decizii. În practică se cunosc două abordări privind formarea preţurilor: 1) abordarea costului; 2) abordarea valorii percepute. Abordarea costului – reprezintă o metodă de formare a preţului prin adăugarea la costul de producţie a unei părţi a profitului (adaosului). Formula generală a preţului în acest caz este următoarea: Preţ = Costuri şi Cheltuieli + Adaos, unde Adaosul = Procentul adaosului x Costuri şi Cheltuieli. De cele mai multe ori, procentul adaosului se determină empiric sau ţinând cont de rata rentabilităţii dorite. Cele mai frecvente baze de determinare a preţurilor de vânzare sunt: 1. Suma totală a costurilor de producţie şi a cheltuielilor operaţionale. Preţul de vânzare se stabileşte în baza tuturor costurilor de producţie, la care se adaugă cheltuielile operaţionale şi rentabilitatea dorită. Este cea mai răspândită modalitate de formare a preţurilor, deoarece asigură acoperirea costului producţiei fabricate şi a cheltuielilor operaţionale, precum şi contribuie la obţinerea unui profit. Este recomandată în formarea preţurilor pe termen lung.
100
Exemplu: Pentru un volum al vânzărilor de 50000 unităţi dintr-un produs, se cunosc următoarele informaţii: costuri directe de materiale – 20 lei/unit. costuri directe privind retribuirea muncii – 15 lei/unit. costuri indirecte de producţie variabile – 12 lei/unit. costuri indirecte de producţie constante – 8 lei/unit. cheltuieli operaţionale variabile – 6 lei/unit. cheltuieli operaţionale constante – 4 lei/unit. Total costuri şi cheltuieli operaţionale – 65 lei/unit.
De stabilit preţul de vânzare în baza costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale. Soluţia: Formarea preţului de vânzare se realizează în baza următorului calcul, prezentat în tabelul 6.3. Tabelul 6.3 Formarea preţului unitar de vânzare în baza costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale Nr. ctr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Indicatori
Suma, lei
Costuri directe de materiale Costuri directe privind retribuirea muncii Costuri indirecte de producţie variabile Costuri indirecte de producţie constante Cheltuieli operaţionale variabile Cheltuieli operaţionale constante Total costuri şi cheltuieli operaţionale (1+2+3+4+5+6) Rentabilitatea, 25% Preţ probabil de vânzare (7+8)
2. Suma totală a costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile. Conform acestei concepţii, preţul de vânzare se formează prin însumarea costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile cu mărimea rentabilităţii aşteptate. La rândul său, rentabilitatea se bazează numai pe costurile şi cheltuielile operaţionale variabile. Exemplu: Utilizând aceleaşi date, este necesar de stabilit preţul de vânzare în baza costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile.
Soluţia: Modul de determinare a preţului de vânzare este ilustrat în tabelul 6.4. Tabelul 6.4 Formarea preţului unitar de vânzare în baza costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile Nr. ctr. 1 2 3 4 5 6 7
Indicatori Costuri directe de materiale Costuri directe privind retribuirea muncii Costuri indirecte de producţie variabile Cheltuieli operaţionale variabile Total costuri şi cheltuieli operaţionale variabile (1+2+3+4) Rentabilitatea, 25% Preţ probabil de vânzare, 5+6
Suma, lei
3. Costul total al producţiei. Preţul de vânzare se determină prin adăugarea la costul total al producţiei a mărimii rentabilităţii dorite. Exemplu: Utilizând datele aceluiaşi exemplu, urmează de determinat preţul de vânzare, în baza costului total al producţiei.
Soluţia: Tehnica de fixare a preţului de vânzare este prezentată în tabelul 6.5. Tabelul 6.5 Formarea preţului unitar de vânzare în baza costului total de producţie Nr. ctr. 1 2 3 4 5
Indicatori
Suma, lei
Costuri directe de materiale Costuri directe privind retribuirea muncii Costuri indirecte de producţie variabile Costuri indirecte de producţie constante Cost total al producţiei (1+2+3+4)
101
6 7
Rentabilitatea, 25% (55*25/100) Preţ probabil de vânzare, 5+6
4. Costul variabil al producţiei. Preţul de vânzare se stabileşte prin însumarea costului variabil al producţiei fabricate, care include doar costurile variabile, cu mărimea rentabilităţii aşteptate. Exemplu: Utilizând datele aceluiaşi exemplu, urmează de determinat preţul de vânzare, în baza costului variabil al producţiei.
Soluţia: Modul de determinare a preţului de vânzare este ilustrat în tabelul 6.6. Tabelul 6. 6 Formarea preţului unitar de vânzare în baza costului variabil al producţiei Nr. ctr. 1 2 3 4 5 6
Indicatori
Suma, lei
Costuri directe de materiale Costuri directe privind retribuirea muncii Costuri indirecte de producţie variabile Cost variabill al producţiei (1+2+3) Rentabilitatea, 25% Preţ probabil de vânzare, 4+5
Metodelor de formare a preţurilor bazate pe costuri, mai ales atunci când sunt tratate în mod mecanic, le-au fost făcute numeroase critici, cum ar fi: nu iau în considerare cererea în mod explicit, ci determină profiturile în baza costurilor; tind să ignore repartizarea arbitrară a costurilor constante la entităţile care realizează mai multe produse; sunt învechite şi neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt. În mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate într-un mod flexibil, decizia de preţ plecând numai de la costul de producţie. Managerii pot varia procentul rentabilităţii, în funcţie de evoluţia cererii ajustând-o de fiecare dată în procesul negocierii. Abordarea valorii percepute reprezintă metoda prin care entitatea de la început determină preţul de vânzare a produsului nou în baza cercetărilor de marketing, iar apoi prin scăderea din preţ a mărimii profitului previzibil se stabileşte suma maximă a costurilor/cheltuielilor admise pentru o unitate de produs. În cazul în care costurile/cheltuielile bugetate, calculate prin metoda tradiţională depăşesc costurile/cheltuielile maximal admise calculate, ţinând cont de conjunctura pieţei, este necesar ca specialiştii entităţii să caute căile de micşorare a acestora. Schematic, esenţa abordării valorii percepute de formare a preţurilor este prezentată în figura 6.1. Fixarea preţului de vânzare (PV) (400 lei) Fixarea profitului previzibil (PP) (100 lei) Stabilirea costului admisibil (CA) (300 lei (400 -100) lei
Determinarea costului estimativ (prin metoda tradiţională CCE) (350)
Compararea costului estimativ cu costul admisibil
CE CA
Fixarea costului estimativ drept cost admisibil
CE>CA
Reducerea costului estimativ (50 lei)
Figura 6.1. Formarea preţurilor de vânzare
102
conform abordării valorii percepute Trebuie de menţionat, că în ultimii ani se acordă o atenţie tot mai mare procesului de formare a preţurilor după modul de abordare a valorii percepute a produsului.
Bibliografie:
1. Legea contabilităţii Nr.113 – XVI din 27 aprilie 2007 //, (Monitorul Oficial Nr. 90-93 / 399. din 29.06.2007), Contabilitate şi audit, 2003, nr.6, p.90. 2. Standardele Naţionale Contabile. Hotărârea Guvernului cu privire la reforma contabilităţii Nr. 890 (Monitorul Oficial al RM nr. 88-91 din 30.12.97). 3. Planul de conturi şi normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate şi audit, Nr.2-3,1998. 4. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) incluzând Standardele Internaţionale de contabilitate (IASs) şi interpretările lor la 1 ianuarie 2007/ Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate. Ed. A 3-a, rev.- Bucureşti: Editura CECCAR, 2007 5. Contabilitate managerială. Colectiv de autori: coordonator – A.Nederiţa. Chişinău: ACAP, 2000. 6. Contabilitatea managerială, (note de curs), autorii S.Caraman, R.Cuşmăunsă, Chişinău, 2007 7. Dumbravă P., Pop A. Contabilitatea de gestiune în industrie. – Deva: Editura Intelcredo, 1997. 8. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaţia şi managementul costurilor. – Bucureşti: Editura Teora, 2001. 9. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaţie a costurilor. – Iaşi:Editura Polirom, 1999 10. Horgreen C., Datar S., Foster G. Contabilitatea costurilor: O abordare managerială. Trad. din engl. Chişinău: Editura ARC, 2006. 11. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din engl. Chişinău: Editura ARC, 2000. 12. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник – М.: ЗАО «Омега Л», 2007 13. Волкова О.Н. Управленческий учет: Учебник для ВУЗов «Проспект», 2007 14. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2002 15. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – «Инфра-М», 2008
103
ÎNTREBĂRILE TEORETICE PENTRU EXAMENUL FINAL 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) 16) 17) 18) 19) 20) 21) 22) 23) 24) 25) 26) 27) 28) 29)
Obiectul contabilităţii manageriale. Contabilitatea managerială şi contabilitatea financiară: obiective, deosebiri şi asemănări. Componenţa costurilor incluse în costul produselor fabricate Clasificarea costurilor după conţinutul lor economic Clasificarea costurilor după destinaţia lor de utilizare. Clasificarea costurilor după compatibilitatea momentului efectuării lor cu perioada la care se referă. Clasificarea costurilor după modul de includere a lor în costul produselor fabricate. Clasificarea costurilor după importanţa lor în luarea deciziilor manageriale. Clasificarea costurilor după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie Esenţa, rolul şi scopurile bugetării Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor Modul de elaborare a bugetului general al entitătăţii Controlul executării bugetelor Contabilitatea costurilor directe de materiale Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii Contabilitatea şi repartizarea costurilor indirecte de producţie Contabilitatea costurilor activităţilor auxiliare Contabilitatea producţiei în curs de execuţie Contabilitatea pierderilor din producţie Calcularea costului de producţie şi legătura lui cu Raportul de profit şi pierdere Caracteristica obiectelor de evidenţă şi a obiectelor de calculaţie Esenţa metodelor de calculaţie a costurilor Caracterizarea metodei de calculaţie pe comenzi Caracterizarea variantei cu semifabricate ale metodei de calculaţie pe faze Caracterizarea variantei fără semifabricate ale metodei de calculaţie pe faze Tipurile de standarde şi calculaţia costului standard, conform metodei Standard-cost Calculul, evidenţa şi repartizarea abaterilor, conform metodei Standard-cost Caracterizarea metodei de calculaţie Direct-cost Modul de determinare a pragului de rentabilitate
104
