ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA
Cu titlu de manuscris CZU 657.1: 642 (043.2)
INA MALECA
PROBLEMELE CONTABILITĂŢII ÎN UNITĂŢILE DE ALIMENTAŢIE PUBLICĂ Specialitatea:.08 00.12 Contabilitate; audit; analiză economică
AUTOREFERAT al tezei de doctor în economie
Chişinău - 2006
Teza a fost elaborată în cadrul catedrei „Contabilitate şi audit” a Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova
Conducător ştiinţific:
Tudor Tuhari, doctor habilitat în economie, profesor universitar
Referenţi oficiali:
Dumitru Marius Paraschivescu, profesor universitar, doctor, Bacău, România Natalia Stratulat, doctor în economie, conferenţiar universitar
Susţinerea va avea loc la 3 septembrie 2006, ora ___, în şedinţa Consiliului Ştiinţific Specializat D 32.08.00.12 – 05 din cadrul Academiei de Studii Economice din Moldova, pe adresa: MD-2005, or. Chişinău, str. Căpriana 50, bloc „C”, bir.210. Teza de doctorat şi autoreferatul pot fi consultate la biblioteca Academiei de Studii Economice din Moldova, Biblioteca Naţională şi pe site-ul www.cnaa.acad.md. Autoreferatul a fost expediat la _____________2006
Secretar ştiinţific al Consiliului Ştiinţific Specializat, doctor în economie
Ludmila Grabarovschi
Conducător ştiinţific, doctor habilitat în economie
Tudor Tuhari
Autor
Ina Maleca
2
I. CARACTERISTICA GENERALĂ A TEZEI Actualitatea temei investigate şi gradul de studiere al acesteia. Reforma economică, desfăşurată într-un ritm accelerat şi o perseverenţă de invidiat, a impus schimbarea radicală a vechilor relaţii ce vizează, pe de o parte, sistemul economic în ansamblu, iar pe de altă parte, pe cel din contabilitate, în particular. Un rol primordial, în acest sens, îi revine, fireşte, organizării unei contabilităţi moderne, care, neapărat, trebuie să corespundă unor obiective avansate de noua etapă privind realizarea unui scop „evidenţă-conducereeficienţă”. Noua ordine contabilă, generată de implementarea Standardelor Naţionale de Contabilitate (S.N.C.), se află încă în faza dezbaterilor şi a stabilizării. Totodată, datorită specificului ramurii, problema abordată în alimentaţia publică prezintă o serie de particularităţi. Ţinând cont de noile condiţii de gestiune, când situaţia din alimentaţia publică s-a modificat cardinal, au apărut o mulţime de unităţi de alimentaţie publică cu diferite forme organizatorico-juridice de proprietate, cu o variată structură ramurală. Nu trebuie trecut cu vederea nici faptul că existenţa numeroaselor subdiviziuni a însemnat promovarea câtorva categorii de adaosuri cu caracter aplicativ, ceea ce justifică necesitatea de a găsi nişte mijloace şi modalităţi mai adecvate pentru a organiza corect şi eficient perfectarea documentaţiei şi evidenţa operaţiilor cu privire la mişcarea mărfurilor şi produselor, precum şi obţinerea informaţiilor autentice privind stocurile şi mişcarea lor. De asemenea, acestea contribuie la asigurarea stabilirii controlului operativ privind integritatea şi utilizarea corectă a produselor şi mărfurilor în toate etapele mişcării lor, inclusiv spaţiile de păstrare. Un rol nu mai puţin important, în acest context, îi revine modului de formare a preţurilor la produsele preparate de atare întreprinderi, necesitatea căreia apare, în primul rând, în scopul micşorării cheltuielilor şi, respectiv, al sporirii rentabilităţii şi, în al doilea rând, în scopul stabilirii unor preţuri cât de cât accesibile consumatorilor. Diverse aspecte ale problemelor contabilităţii în alimentaţia publică sunt examinate şi abordate într-o serie de lucrări ale cercetătorilor-economişti: A. Mendelevici, M. Bacanov, A. Sahon, T. Peretiatco, G. Nicolaeva, L. Bliţau, T. Sergheeva, V. Calupov, A. Cuprienco, V. Patrov, L. Nuridinova, M. Beleaev, E. Barâşnicov, R. Bacunova (Federaţia Rusă), B. Needles, H. Anderson, J. Caldwell (S.U.A.), A. Boguş, E. Tişcov, N. Uvarova, L. Cravcenco, B. Gavrilov, G. Nesterova (Belarus), C. Ouatu, M. Dumitrana, M. Negruţiu, D. Vişan, M. Ristea, D. Stănescu (România), T. Tuhari, E. Bajerean, R. Harea (Moldova) etc. Deşi autorii menţionaţi tratează diverse probleme, unele dintre ele, deocamdată, rămân insuficient investigate şi necesită o abordare temeinică, minuţioasă, succedată fiind de o reexaminare pe potrivă. Precizările şi 3
reconsiderările de rigoare sunt dictate de o serie de obiective privind formarea preţurilor, reflectarea operaţiilor aferente circulaţiei mărfurilor şi produselor preparate în alimentaţia publică, precum şi de perfectarea documentaţiei acestora, inclusiv evidenţa cheltuielilor etc. Scopul şi obiectivele tezei rezidă în examinarea contabilităţii principalelor operaţii efectuate în unităţile de alimentaţie publică în contextul experienţei mondiale şi al cerinţelor legislaţiei în vigoare în Republica Moldova, depistarea neajunsurilor aferente domeniului şi fundamentarea unui concept de perfecţionare a acesteia în conformitate cu noile cerinţe. Pentru realizarea acestui obiectiv au fost stabilite următoarele sarcini: - scoaterea în evidenţă a funcţiilor economice inerente ramurii; - examinarea metodelor de formare şi structurii preţurilor utilizate în alimentaţia publică, perfecţionarea acestora în baza unei utilizări operative a informaţiei cererii şi ofertei, precum şi a nivelului optim de rentabilitate; - examinarea documentelor primare şi centralizatoare privind mişcarea mărfurilor şi produselor în subdiviziuni în scopul perfecţionării acestora; - examinarea mecanismului de funcţionare a evidenţei privind mişcarea mărfurilor şi a produselor în subdiviziuni, depistarea neajunsurilor existente şi elaborarea propunerilor cu scopul de a-l perfecţiona; - fundamentarea modului de contabilizare a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată (O.M.V.S.D.); - determinarea componenţei cheltuielilor şi perfecţionarea contabilităţii acestora. Atingerea obiectivelor propuse va contribui vădit la relansarea unui mecanism eficient privind funcţionarea şi evidenţa principalelor operaţii în unităţile de alimentaţie publică. Obiectele cercetării sunt unităţile de alimentaţie publică, inclusiv subdiviziunile acestora: „Aeroport Catering” S.A., Cantina Aparatului Guvernului Republicii Moldova, Cantina Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova şi altele. Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific îl constituie metoda universală de cunoaştere a materiei, fenomenelor, proceselor – metoda dialectică cu componentele ei, ca inducţia, deducţia, analiza, sinteza, precum şi metodele inerente disciplinelor economice – observarea, compararea, selectarea, gruparea etc. Drept bază teoretică şi metodologică a cercetării ştiinţifice au servit: Legea contabilităţii, S.N.C. în vigoare, Instrucţiunea privind formarea preţurilor la întreprinderile de alimentaţie publică, Regulile de organizare a preparării şi comercializării produselor şi prestării serviciilor în alimentaţia publică şi alte acte normative ale Republicii Moldova. Investigaţiile 4
au fost efectuate în baza metodei monografice, conform căreia au fost examinate bazele teoretice şi principiile expuse în lucrările privind organizarea contabilităţii în comerţ şi alimentaţie publică ale economiştilor din Republica Moldova, Federaţia Rusă, Ucraina, Belarus, România, S.U.A. Noutatea ştiinţifică a rezultatelor obţinute constă în formularea soluţiilor şi recomandărilor privind perfecţionarea contabilităţii principalelor operaţii în unităţile de alimentaţie publică, a căror esenţă se reduce la următoarele: - argumentarea necesităţii de a elabora un sistem de formare a preţurilor în alimentaţia publică ţinând cont de specificul ramurii, de asemenea, analiza şi fundamentarea metodei de calcul al preţului de vânzare la bucatele preparate în alimentaţia publică la utilizarea materiilor prime cu diferite cote ale taxei pe valoarea adăugată (T.V.A.); - elaborarea unei circulaţii eficiente a documentaţiei primare şi centralizatoare; - fundamentarea economică a contabilităţii operaţiilor privind mişcarea produselor şi mărfurilor în subdiviziunile unităţilor de alimentaţie publică în conformitate cu actualele cerinţe ale S.N.C. şi legislaţiei în vigoare; - elaborarea şi înaintarea unor propuneri privind perfecţionarea contabilităţii O.M.V.S.D.; - fundamentarea unei metode de redistribuire a cheltuielilor în alimentaţia publică în conformitate cu S.N.C. Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării rezidă în: - elaborarea metodei de formare a preţurilor de vânzare la produsele preparate, care contribuie atât la simplificarea contabilităţii, cât şi la dezvoltarea activităţii unităţilor de alimentaţie publică; - propunerea unei scheme de evidenţă progresivă a mişcării mărfurilor şi produselor în diverse subdiviziuni, pentru asigurarea necesităţilor informaţionale şi de control; - modificarea documentelor pentru evidenţa primară a operaţiilor, excluzându-se astfel dublarea informaţiilor şi minimizarea lucrărilor de calcul în scopul sporirii operativităţii, autenticităţii şi eficacităţii evidenţei; - perfecţionarea contabilităţii O.M.V.S.D. în unităţile de alimentaţie publică; - argumentarea necesităţii de a revedea componenţa cheltuielilor şi perfecţionarea contabilităţii acestora, luând în consideraţie particularităţile ramurii. Aprobarea rezultatelor lucrării. Rezultatele investigaţiilor, inclusiv tezele principale ale lucrării, au fost prezentate, examinate şi aprobate la: 5
Simpozionul ştiinţific internaţional ţinut sub genericul „Realizări şi tendinţe în implementarea mecanismelor economiei concurenţiale” (UCCM, Chişinău, 2223 aprilie 1999); conferinţele ştiinţifice de totalizare a investigaţiilor ştiinţifice ale corpului profesoral-didactic al UCCM, Chişinău, pe anii 1999, 2001, 2003, 2004; Simpozionul ştiinţific internaţional „Ştiinţele economice în perspectiva integrării europene” (Universitatea „George Bacovia”, Bacău, România, 9-10 decembrie 2004); Conferinţa internaţională „Problemele contabilităţii şi auditului în condiţiile globalizării” (ASEM, Chişinău, 15-16 aprilie 2005); Conferinţa ştiinţifică internaţională „Ecuaţii integrale şi modelarea problemelor aplicative” (UCCM, Chişinău, 20-25 iunie 2005). Unele materiale ale lucrării sunt utilizate de autor la predarea cursului „Contabilitatea în comerţ şi alimentaţia publică” în cadrul Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova. Obiectivele tezei au determinat logic structura ei care cuprinde introducerea, trei capitole, sinteza rezultatelor cercetării, concluzii şi recomandări, bibliografia cu 124 titluri, adnotarea şi cuvintele-cheie (în limbile română, engleză şi rusă). Conţinutul tezei este expus în 112 pagini, conţinând 13 tabele, 8 figuri şi 15 anexe. Capitolul I – „Specificul ramurii şi formarea preţurilor în alimentaţia publică” - conţine descrierea particularităţilor inerente alimentaţiei publice, influenţa acestora asupra organizării contabilităţii, precum şi clasificarea unităţilor de alimentaţie publică, ţinând cont de funcţiile îndeplinite. De asemenea, au fost examinate metodele de formare şi structura preţurilor utilizate în alimentaţia publică. S-a argumentat necesitatea perfecţionării acestora în baza utilizării operative a informaţiei cererii şi ofertei, precum şi a nivelului optim de rentabilitate prin utilizarea preţurilor medii ponderate. Capitolul II – „Contabilitatea stocurilor în unităţile de alimentaţie publică şi căile de perfecţionare a acesteia” - include diverse aspecte privind perfecţionarea contabilităţii stocurilor în unităţile de alimentaţie publică. Au fost analizate principalele documente primare şi centralizatoare utilizate în unităţile de alimentaţie publică, argumentându-se necesitatea perfecţionării acestora în scopul excluderii dublării informaţiilor, minimizării lucrărilor de calcul şi sporirii eficienţei înregistrărilor în contabilitate. Au fost examinate diferite scheme de contabilizare a mişcării produselor şi mărfurilor în cadrul subdiviziunilor unităţilor de alimentaţie publică pornind de la varianta concretă de formare a preţurilor practicată de întreprindere, care, într-o măsură mai mare, corespunde particularităţilor specifice ramurii. S-a argumentat necesitatea structurării O.M.V.S.D., luându-se în consideraţie criteriul termenul de folosinţă şi ignorând u-se criteriul valoarea unei unităţi. Capitolul III – „Particularităţile contabilităţii cheltuielilor în unităţile de alimentaţie publică” - examinează componenţa şi clasificarea cheltuielilor în unităţile de alimentaţie publică. Se propune organizarea contabilităţii 6
cheltuielilor pe centre de responsabilitate. S-a argumentat ineficienţa calculării cheltuielilor de transportare-aprovizionare (C.T.A.) aferente stocului la finele perioadei de gestiune, fiind justificată decontarea sumei totale a C.T.A. aferente mărfurilor intrate pe parcursul perioadei de gestiune la costul vânzărilor. Se argumentează necesitatea prevederii, în evidenţa analitică a cheltuielilor comerciale ale unităţilor de alimentaţie publică, a unor subconturi, cu o divizare conform denumirilor de articole. Publicaţii. Principalele teze ale lucrării au fost publicate în 11 articole ştiinţifice cu un volum total de 3,05 coli de autor. Cuvintele-cheie ale tezei: produse preparate, semipreparate, bucate, mărfuri, preţ mediu ponderat, preţ calculat, preţ de evidenţă, adaos comercial, adaos la preţ aplicat în alimentaţia publică, coeficient multiplicator, cheltuieli de transportare-aprovizionare, costul vânzărilor, cheltuieli comerciale, centru de responsabilitate. II. TEZELE FUNDAMENTALE ALE LUCRĂRII În capitolul I - „Specificul ramurii şi formarea preţurilor în alimentaţia publică” - au fost descrise particularităţile inerente alimentaţiei publice, influenţa acestora asupra organizării contabilităţii, de asemenea, au fost examinate metodele de formare şi structura preţurilor utilizate în unităţile de alimentaţie publică. Astfel, activitatea de alimentaţie publică reprezintă un tandem armonios între operaţiile de preparare a produselor culinare, de cofetărie-patiserie şi a băuturilor cu serviciile specifice privind vânzarea şi consumul acestora. Prin activitatea sa şi prin locul pe care îl deţine în circuitul economic al bunurilor, alimentaţia publică înglobează şi parcurge cele trei etape binecunoscute ale circuitului economic: aprovizionare –producţie –desfacere. Totodată, în sfera alimentaţiei publice, îndeplinirea funcţiei de desfacere se reduce, pe lângă comercializare, la organizarea şi deservirea procesului de consum individual. Toate acestea, în fond, sunt strâns legate între ele în dependenţă de timpul şi locul de exercitare, ceea ce deosebeşte alimentaţia publică atât de ramurile industriei, cât şi de comerţ. Ca ramură a economiei naţionale, alimentaţia publică se ocupă, în primul rând, cu repartizarea şi comercializarea resurselor alimentare. Iată de ce funcţia primară o constituie comercializarea, iar conţinutul economic îl reprezintă produsele alimentaţiei publice, care sunt vândute consumatorilor, asemenea mărfurilor în unităţile de comerţ. În opinia autorului, acest criteriu a constituit factorul determinant în „integrarea” alimentaţiei publice în cadrul comerţului, cu toate că, după funcţiile sale de producţie, s-ar include în industria alimentară. Marea diversitate a unităţilor de alimentaţie publică a impus necesitatea clasificării lor ca o condiţie necesară în organizarea contabilităţii în aceste întreprinderi. La stabilirea unui sau altui tip al unităţii a fost luată în consideraţie o serie de factori, precum: sortimentului producţiei oferite spre 7
vânzare, contingentul deservit, varietatea şi complexitatea preparării, periodicitatea funcţionării în timpul anului, amplasarea, formele şi metodele de servire, nomenclatorul serviciilor prestate vizitatorilor etc. În condiţiile economiei de piaţă, formarea preţului reprezintă un procedeu pe cât de important, pe atât de complicat, graţie preţului se realizându-se mecanismul de funcţionare al oricărei întreprinderi. Un criteriu esenţial în stabilirea preţurilor pentru mărfuri şi produsele preparate îl constituie raportul dintre cerere şi ofertă. Deci preţul de vânzare se stabileşte ţinând cont de condiţiile şi nivelul concurenţei, capacitatea de cumpărare a consumatorilor etc. Ca alternativă a metodei tradiţionale de formare a preţurilor de vânzare a produselor preparate prin aplicarea coeficientului multiplicator, este propusă stabilirea preţurilor de vânzare a priori, direct pe baza factorilor pieţei. Metoda dată este binevenită pentru unităţile de alimentaţie publică de categoria I, superioară, lux, pentru care nu sunt prevăzute mărimi limitate ale adaosului aplicat în alimentaţia publică. Odată conceput „produsul”, sunt stabilite preţul de vânzare, preţul pe care consumatorii sunt dispuşi să-l plătească şi rata preţului de achiziţie, pe care şi-o doreşte antreprenorul. Pe această cale, se determină preţul de achiziţie al materiilor prime care va fi acceptat la aprovizionare. Practic, preţul de achiziţie se obţine prin deducerea din preţul de vânzare a adaosului planificat. Funcţionarea metodei descrise este prezentată în tabelul 1: Tabelul 1 Stabilirea preţului de achiziţie în baza factorilor pieţei Indicatori Preţ de vânzare cu T.V.A. Preţ de vânzare fără T.V.A. Rata preţului de achiziţie Preţ de achiziţie Preţ de achiziţie
Caracteristică obiectiv
Gustări 18,00
Niveluri medii (lei) Preparate de Deserturi bază 27,00 15,00
15,00
22,5
12,5
impusă
40%
30%
40%
impus admisibil
6,00 5,50-6,50
6,75 6,25-7,25
5,00 4,50-5,50
Prin urmare, preţurile la produsele preparate sunt relativ stabile, fapt care uşurează munca casierilor, chelnerilor, bucătarilor etc., dar mai ales a contabililor care sunt scutiţi de o muncă inutilă şi anume întocmirea fişelor de calculaţie. La unităţile de alimentaţie publică, preţul unuia şi aceluiaşi preparat culinar se modifică adesea din cauza existenţei diverselor preţuri libere cu amănuntul la materiile prime procurate. Modificarea a cel puţin unui element al produsului culinar necesită stabilirea unui nou preţ de vânzare. În afară de 8
existenţa diferitelor niveluri de preţuri libere cu amănuntul, componenţa complexă a bucatelor şi produselor culinare preparate, care includ o varietate de materii prime şi produse, de asemenea, posibilitatea înlocuirii unor produse substituibile în timpul preparării, complică considerabil calculul preţului de vânzare, făcând, practic, imposibil controlul permanent al acestora. Diferenţierea preţurilor, din cauza indicatorilor calitativi, ca: densitatea, gradul de prelucrare a materiilor prime şi produselor, creează suficiente probleme în ceea ce priveşte evidenţa acestora în depozite, bucătării, decontarea lor din gestiunea persoanelor cu răspundere materială. De asemenea, face dificilă determinarea preţurilor la materiile prime şi produsele aflate în stoc. Astfel, în scopul simplificării calculaţiei şi evidenţei materiilor prime în producere, autorul recomandă pentru unităţile de alimentaţie publică stabilirea unor preţuri medii ponderate. Calculul preţurilor medii ponderate poate fi efectuat după două metode: Prima metodă, se va utiliza în cazul folosirii materiilor prime şi produselor în urma prelucrării cărora, la rece şi la cald, nu sunt obţinute deşeuri sau mărimea deşeurilor obţinute este aceeaşi; A doua metodă se va utiliza în cazul folosirii materiilor prime de acelaşi tip, în urma prelucrării cărora, la rece şi la cald, sunt obţinute cantităţi diferite ale deşeurilor, în dependenţă de condiţii, calitate, anotimp şi tipuri de prelucrare industrială. Preţul mediu ponderat pentru materiile prime şi produse, mărimea normei de deşeuri a cărora, în urma prelucrării la rece şi la cald, diferă în dependenţă de calitate, anotimp, tipul prelucrării, se efectuează cu ajutorul coeficientului rectificării condiţiilor acestora (К), care se stabileşte în urma fixării raportului normei de ieşire neto a materiilor prime şi produselor în condiţii auxiliare (Nc.a.) şi a normei de ieşire neto a materiilor prime şi produselor în condiţiile de bază (Nc.b.). N c .a . K = N c .b Pentru abaterile dintre preţurile medii ponderate şi preţurile cu amănuntul se recomandă reflectarea acestora la contul contabilităţii de gestiune 821 "Adaos comercial", subcontul 8213 "Abaterea de la preţurile medii ponderate". Abaterea pozitivă (preţul mediu ponderat este mai mare ca preţul cu amănuntul) se va înregistra în creditul contului 821 "Adaos comercial", subcontul 8213 "Abaterea de la preţurile medii ponderate", în contrapartidă cu debitul contului 217 "Mărfuri", iar abaterea negativă (preţul mediu ponderat este mai mic în comparaţie cu preţul cu amănuntul) se va întocmi cu aceeaşi înregistrare contabilă prin stornare. Conform legislaţiei în vigoare, ponderea T.V.A. în preţul de vânzare al produselor preparate constituie 20%, indiferent de existenţa în setul de bucate a 9
materiilor prime cu cote reduse a T.V.A. (8%). Acest fapt vine în contradicţie cu legislaţia, în special cu titlul III al Codului Fiscal, conform căruia T.V.A. reprezintă un impozit indirect care cuprinde toate fazele circuitului economic, ce se aplică la valoarea nou-creată, în cazul unităţilor de alimentaţie publică prezentat prin adaosul comercial şi a celui aplicat în alimentaţia publică. Diferenţa apărută, pentru a nu-şi micşora profiturile, unităţile de alimentaţie publică o compensează din contul adaosului aplicat la preţ în alimentaţia publică, ceea ce generează majorarea preţului de vânzare şi este în defavoarea consumatorului. Tabelul 2 Ponderea taxei pe valoarea adăugată spre plată în mărimea adaosului aplicat la procurarea materiilor prime cu cota 8% Mărimea adaosului aplicat la preţul de procurare, %
15
20
30
0
0
0
70
80
0
100
Ponderea T.V.A. spre plată în mărimea adaosului aplicat la preţul de procurare, %
100
80
60
50
44
40
37
35
33
32
Analizând rezultatul calculelor efectuate, s-a constatat că cu cât este mai mare cota adaosului aplicat, cu atât este mai mică ponderea T.V.A. Totodată, mărimea minimă a adaosului trebuie să constituie 15%, în caz contrar (sub 15%) unitatea de alimentaţie publică suportă pierderi parvenite din diferenţa de T.V.A. încasată de la cumpărător şi plătită furnizorului. Considerăm că acest fapt constituie un neajuns al legislaţiei în vigoare. Pentru a-l lichida, se propune ca la calcularea preţului de vânzare a setului de bucate, în calculaţie, să fie prevăzută ponderea T.V.A. în mărime de 8% şi respectiv 20%. Metoda actuală de calculare a preţului pentru produsele de alimentaţie publică, existentă în ramură, având ca element de bază materia primă utilizată, nu poate fi aplicată pentru serviciile suplimentare. Cauza principală o constituie faptul că, în componenţa cheltuielilor de acordare a serviciilor suplimentare, materia primă are o pondere neînsemnată, iar în unele cazuri lipsind chiar. În opinia autorului, pentru determinarea preţului serviciilor suplimentare trebuie să se ţină cont de costul acestora, care reprezintă cheltuielile curente ale întreprinderii prin exploatarea bazei tehnico-materiale, a muncii manuale, materialelor auxiliare etc. Astfel, formula de calcul al costului serviciilor suplimentare (C.s.) poate fi prezentată ca suma remunerării muncii lucrătorilor ce participă la acordarea serviciilor suplimentare (RM); contribuţiile la asigurările sociale şi primele de asistenţă medicală obligatorie (CASM); cheltuieli de transport (CT); alte cheltuieli inerente prestării serviciilor
10
suplimentare, care includ materialele auxiliare efectiv utilizate, cheltuieli cu ambalaje etc. (AC): C.s. = RM + CASM + CT + AC În capitolul II - „Contabilitatea stocurilor în unităţile de alimentaţie publică şi căile de perfecţionare a acesteia” - au fost examinate diverse aspecte privind perfecţionarea contabilităţii stocurilor în unităţile de alimentaţie publică. În scopul excluderii dublării informaţiilor, minimizării lucrărilor de calcul, sporirii eficienţei înregistrărilor în contabilitate, în teză, s-a argumentat necesitatea perfecţionării documentelor primare şi centralizatoare care se reduc la următoarele: - comasarea cererii de comandă şi a bonului de consum într-un document unic cerere-bon; - utilizarea în cadrul subdiviziunilor de producţie ale întreprinderilor din sfera alimentaţiei publice a fişelor-limită de livrare a materiilor prime; - utilizarea formei desfăşurate a Raportului privind mişcarea produselor şi ambalajelor în bucătărie şi excluderea întocmirii Actelor de comercializare şi eliberare a bucatelor; - utilizarea Rapoartelor gestionare cumulate cu Registrul la contul 217 „Mărfuri”. În unităţile de alimentaţie publică, evidenţa contabilă prezintă particularităţi specifice. Legătura inseparabilă a funcţiilor de producţie, comercializare şi de organizare a consumului produselor preparate şi a mărfurilor face dificilă evidenţa acestora. Totodată, drept funcţii primare sunt considerate repartizarea şi comercializarea resurselor alimentare, care sunt vândute consumatorilor, asemenea mărfurilor în unităţile de comerţ, ceea ce apropie regulile evidenţei acestora cu cele din unităţile de alimentaţie publică. Spre deosebire de unităţile industriale, cât şi cele comerciale, evidenţa atât a materiilor prime destinate consumului, cât şi a produselor preparate şi mărfurilor destinate comercializării se ţine în contul 217 „Mărfuri”. Analizând diferite tipuri de unităţi de alimentaţie publică, se observă că structura acestora poate varia: de la una simplă - existenţa unei verigi singulare de evidenţă – depozitul, el e şi bucătărie şi loc de realizare (de exemplu, cantina), până la o structură complexă, care include câteva depozite, bucătării şi alte secţii de producţie, centre de comercializare cu ridicata şi amănuntul (de exemplu, reţeaua ghişeelor cu o deservire rapidă). Ţinând cont de atare particularităţi, s-a propus deschiderea la contul 217 „Mărfuri” a următoarelor subconturi: 2171 „Mărfuri în depozit”; 2172 „Mărfuri şi produse în zona de distribuţie”; 2173 „Mărfuri şi produse în bufet, bar, reţeaua de comerţ mărunt”; 2174 „Materii prime şi mărfuri în producere”; 11
2175 „Ambalaj cu şi fără marfă”; 2176 „Cheltuieli de transportare, aprovizionare”. Privit din punctul de vedere al conţinutului economic procesul de preparare în unităţile de alimentaţie publică este asemănător procesului de producţie din unităţile industriale: sunt prezente obiectele muncii, mijloacele de muncă, forţa de muncă. Problema care se conturează se reduce la raţionalitatea contabilizării procesul respectiv. Există două căi de soluţionare a acestei probleme: 1) necesitatea din punct de vedere economic; 2) posibilitatea din punct de vedere tehnic. Dacă calculul costului bucatelor şi produselor preparate este corect din punct de vedere al conţinutului economic, atunci nu este posibil din punct de vedere tehnic. În calitate de consumuri directe, în unităţile de alimentaţie publică, poate servi valoarea materiilor prime utilizate conform normelor prevăzute de Culegerea de reţete de preparare a bucatelor şi articolelor culinare pentru întreprinderile de alimentaţie publică pe anul 1981 sau Fişa tehnologică de consum a materiilor prime neto după prelucrarea la rece şi la cald pentru bucatele noi. Celelalte elemente de consum: salariile calculate, respectiv contribuţiile la asigurările sociale şi primele de asistenţă medicală obligatorie, combustibilul tehnologic, valoarea obiectelor de mică valoare şi scurtă durată şi uzura acestora etc., sunt indirecte. În condiţiile unui variat sortiment de bucate şi produse preparate care permanent se modifică, este imposibilă repartizarea acestor consumuri pe obiecte de calculaţie. Din aceste considerente, calcularea costului bucatelor şi produselor preparate în unităţile de alimentaţie publică nu poate avea utilizare practică. Pentru evidenţa produselor culinare preparate în secţiile de cofetărie, patiserie este propusă utilizarea contului 215 „Producţia în curs de execuţie”. În acest caz, este raţional ca evidenţa materiilor prime în subdiviziunile respective să fie ţinută la preţ de achiziţie, iar preţul de vânzare al produselor preparate să fie format la ieşirea din gestiune. Evidenţa operativă se va realiza, pe de o parte, pentru materii prime, iar pe de altă parte, pentru produse planificate a se prepara şi cele comercializate. Alegerea preţului de achiziţie pentru înregistrarea materiilor prime poate fi justificată prin necesitatea înregistrării cheltuielilor cu materii prime pe baza normelor de consum prevăzute de Culegerea de reţete de preparare a bucatelor şi articolelor culinare sau Fişele tehnologice, prin ponderea cantităţii de produse preparate obţinute cu preţul de materii prime anticalculat. Consumul de materii prime, în acest caz, poate fi urmărit operativ cu ajutorul „Centralizatorului de produse preparate livrate”, unde produsele preparate sunt evaluate la: - preţuri de achiziţie, conform cărora se înregistrează consumul materiilor prime; 12
- preţuri de vânzare, la care sunt înregistrate încasările din vânzări. În cadrul capitolului II, au fost examinate şi aspectele problematice aferente inventarierii în unităţile de alimentaţie publică. În desfăşurarea inventarierii materiilor prime şi a produselor preparate în bucătării şi alte secţii de producţie ale unităţilor respective, trebuie să se ţină cont de prezenţa, în aceste subdiviziuni, a semipreparatelor procurate, a produselor finite, materiilor prime neutilizate şi a materiilor prime ce se găsesc în diferite faze de prelucrare. În scopul determinării acestora, în lucrare, este elucidat modul de calcul al semipreparatelor, sub forma unei mase omogene sau neomogene, respectând cerinţele Regulamentului cu privire la modul de efectuare a inventarierii şi Culegerii de reţete de preparare a bucatelor şi articolelor culinare. Cercetările efectuate au arătat că constituirea provizioanelor nu corespunde întru totul cerinţelor principiului prudenţei, deoarece ele exprimă suma cheltuielilor din perioada curentă, dar care vor apărea efectiv în perioadele viitoare, adică atunci când vor apărea lipsurile încadrate în normele de perisabilitate naturală. Respectând cerinţele şi principiile contabilităţii, s-a argumentat includerea nemijlocită la cheltuieli a lipsurilor stabilite la inventariere, ignorând conturile contabilităţii de gestiune propuse pentru aceste scopuri şi a provizioanelor pentru pierderile în limitele perisabilităţii naturale. Pentru reflectarea lipsurilor în contabilitate, autorul propune următoarea soluţie: - reflectarea lipsurilor în limitele normelor de perisabilitate naturală la subcontul contului 712 „Cheltuieli comerciale” deschis în acest scop, 71219 „Lipsuri şi pierderi din deteriorarea valorilor în limita normelor de perisabilitate naturală”; - peste limitele normelor de perisabilitate naturală la contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale”, subcontul 7147 „Lipsuri şi pierderi din deteriorarea valorilor”; Pentru lipsurile neimputabile se va restabili T.V.A. la buget. De asemenea, nu se permite deducerea lor în scopuri fiscale. Cu mărimea acestor cheltuieli, la finele anului, urmează a fi corectat venitul impozabil. În scopul simplificării lucrărilor de evidenţă, se propune utilizarea subcontului respectiv pentru evidenţa lipsurilor stabilite peste normele de perisabilitate naturală cu o divizare: 71471 „Lipsuri şi pierderi din deteriorarea valorilor aferente deducerii în scopuri fiscale”; 71472 „Lipsuri şi pierderi din deteriorarea valorilor neaferente deducerii în scopuri fiscale”. O.M.V.S.D. deservesc mai multe cicluri de producţie şi comerciale în cazuri specifice unităţilor de alimentaţie publică. De remarcat că aceste obiecte întrunesc cele două condiţii ce caracterizează atât mijloacele fixe, cât şi 13
stocurile de mărfuri şi materiale, adică pot fi atribuite atât la active pe termen lung, cât şi la active curente. Autorul se pronunţă împotriva lichidării categoriei O.M.V.S.D. propusă de unii economişti, şi includerea lor în grupele anterior menţionate, deoarece marea majoritate a acestora, spre exemplu, vasele, vesela, tacâmurile, au un termen de utilizare mai mare de un an, în acelaşi timp, valoarea lor fiind neînsemnată. Deci, includerea lor în componenţa stocurilor de materiale şi reflectarea la contul 211 „Materiale” ar încălca prevederile S.N.C. 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale”, conform căruia ele sunt considerate active curente. Totodată, raportarea lor la mijloacele fixe ar complica considerabil evidenţa, deoarece pentru mijloace fixe regimul de finanţare, procurare, utilizare şi decontare se realizează în mod distinct pentru fiecare obiect de mijloace fixe, ceea ce necesită un volum de muncă impunător. Dacă acest regim s-ar aplica asupra O.M.V.S.D nominalizate, al căror număr este mult mai mare ca al mijloacelor fixe, totodată, valoarea şi importanţa unui obiect fiind redusă, practic, întreprinderile nu ar reuşi să satisfacă aceste cerinţe. Totodată, pentru unităţile de alimentaţie publică nu este obiectivă nici situaţia existentă în prezent, care conform S.N.C.2 „Stocuri de mărfuri şi materiale” prevede, la darea în exploatare a O.M.V.S.D. cu valoarea unitară până la 500 lei, casarea integrală a acestora la cheltuieli ceea ce exclude ţinerea evidenţei lor în exploatare. Pornind de la aceste considerente, în lucrare, s-a propus structurarea bunurilor materiale, care actual sunt considerate conform prevederilor S.N.C.2 „Stocuri de mărfuri şi materiale” O.M.V.S.D., luând în consideraţie criteriul termenul de folosinţă şi ignorând criteriul valoarea unei unităţi, în următoarea ordine: a) O.M.V.S.D. cu o durată de serviciu de până la un an, indiferent de valoarea unei unităţi, urmează să fie casate la cheltuieli pe măsura predării lor în exploatare; b) O.M.V.S.D. cu o durată de serviciu mai mare de un an, indiferent de valoarea unei unităţi, să se ţină evidenţa lor în exploatare, adică pentru obiectele nominalizate să se calculeze la darea lor în exploatare uzura în mărime de 100% din valoarea acestora, diminuată cu valoarea probabilă rămasă. Analiza detaliată a O.M.V.S.D. a permis autorului să atenţioneze că, la darea în exploatare, decontarea valorii sau calculul uzurii obiectelor nominalizate nu trebuie atribuită nemijlocit la grupa conturilor clasei a şaptea a Planului de conturi „Cheltuieli”. Pe lângă faptul că se încalcă principiul prudenţei şi al interdependenţei exerciţiului financiar, această înregistrare majorează artificial cheltuielile, cauzând o micşorare a profitului. Luând în consideraţie cele menţionate, s-a propus ca valoarea şi respectiv uzura calculată a O.M.V.S.D. date în exploatare să se reflecte în contabilitate şi în rapoartele financiare la cheltuieli anticipate pe acelaşi termen de distribuţie, pe perioade 14
gestionare, stabilite la darea lor în exploatare. Deci, pentru O.M.V.S.D., al căror termen de utilizare expiră până la finele anului, se utilizează contul 251 „Cheltuieli anticipate curente”, iar pentru cele al căror termen de folosinţă depăşeşte limitele anului – contul 141 „Cheltuieli anticipate pe termen lung”. În capitolul III - „Particularităţile contabilităţii cheltuielilor în unităţile de alimentaţie publică” - sunt puse în evidenţă aspecte ce ţin de contabilitatea cheltuielilor în unităţile de alimentaţie publică. Studierea acestora este o condiţie strict necesară în asigurarea unei gestionări economice competente. În acest scop, devine necesară gruparea cheltuielilor după anumite criterii, în funcţie de scopul urmărit, totodată, ţinându-se cont de funcţiile inerente ramurii. În cadrul procesului de gestiune, un loc important îl ocupă organizarea contabilităţii cheltuielilor pe centre de responsabilitate, care ar permite acumularea informaţiilor referitoare la fiecare centru în parte. Organizarea contabilităţii pe centre de responsabilitate în unităţile de alimentaţie publică, schematic, poate fi prezentată astfel (figura 1): Centrul de responsabilitate
Centrul de cheltuieli
Secţia semipreparate
Bucătăria
Centrul comercial
Bufet, bar
Centrul de profit
Culinărie
Sala de consumaţie
Secţia patiserie, cofetărie
Figura 1. Structura centrelor de responsabilitate din unităţile de alimentaţie publică Centrul de cheltuieli este o structură a unităţii de alimentaţie publică, conducătorul căreia răspunde exclusiv de cheltuielile acestui centru. În
15
interiorul centrului, se organizează ţinerea evidenţei cheltuielilor cu scopul efectuării controlului, analizei şi gestionării acestora. Centrul comercial include subdiviziunile ce ţin de marketing, vânzare, managerii cărora poartă responsabilitate de volumul vânzărilor, indicatorii planificaţi privind circulaţia produselor şi mărfurilor şi a cheltuielilor legate de comercializare. Acestora li se prezintă informaţia despre cele mai rentabile produse sau mărfuri comercializate, rezultatele activităţii evaluându-le după volumul şi structura produselor, mărfurilor vândute în unităţi naturale şi valorice, de asemenea, despre cheltuielile comerciale. Centrul de profit este o subdiviziune, conducătorul căreia răspunde atât de cheltuieli, cât şi de venituri, spre exemplu, restaurant, cantină, bodegă etc. O asemenea grupare a cheltuielilor asigură consolidarea decontărilor în cadrul unităţilor de alimentaţie publică şi amplificarea legăturilor şi interdependenţei centrelor de cheltuieli. Gruparea respectivă a cheltuielilor permite organizarea evidenţei mai întâi pe sectoare şi funcţii de activitate şi numai apoi pe obiecte de calculaţie. Graţie unor particularităţi inerente ramurii în cauză, un tratament special este necesar pentru costul vânzărilor şi cheltuielile comerciale. Indiferent de rolul care îl are costul vânzărilor în unităţile de alimentaţie publică, la finele perioadei de gestiune, apare problema determinării corecte a acestuia. În această ordine de idei, problema care se impune este corelată de calculul: adaosului comercial şi al celui aplicat în alimentaţia publică realizat; abaterii de la preţurile medii ponderate; C.T.A. aferente materiilor prime consumate şi a mărfurilor realizate pe parcursul perioadei de gestiune. Ţinând cont de mărimea adaosurilor aplicate, de frecvenţa modificării acestora, de posibilitatea organizării evidenţei realizărilor pe tipuri de produse şi mărfuri şi de un şir de alţi factori, unităţile de alimentaţie publică pot aplica un şir de metode de calcul al adaosului comercial şi al celui aplicat în alimentaţia publică realizat. Studiind posibilitatea utilizării metodelor cunoscute, priorităţile şi dezavantajele fiecăreia dintre ele, autorul propune, în cazul existenţei unui sortiment redus de produse şi mărfuri, utilizarea ca alternativă a metodei tradiţionale conform cotei medii de adaos a metodei de calcul al adaosului realizat după sortimentul soldului final. Astfel, adaosul pentru produsele şi mărfurile realizate se va determina pornind de la soldul prealabil (SP) pentru subconturile 8211„Adaos comercial”, 8212 „Adaos la preţ aplicat în alimentaţia publică” şi adaosul aferent stocului (ACS) la finele perioadei de gestiune, aplicând formula de calcul: ACR = (ACSi + ACI + ACE) – ACS, Adaosul aferent stocului (ACS) se va calcula pe grupe de mărfuri: ACS = (S1 x CA1+ S2 x CA2 + S3 x CA3 +...+ Sn x CAn) :100 unde: S1, S2,..., Sn indică soldurile finale pe grupe de mărfuri. 16
La utilizarea de către unităţile de alimentaţie publică a preţurilor medii ponderate, apare problema alegerii la finele perioadei de gestiune a unei modalităţi reuşite de decontare a acestor abateri. Axându-se pe faptul că suma abaterii acumulate pe parcursul perioadei de gestiune se referă atât la produsele şi mărfurile realizate, cât şi la cele aflate la finele perioadei de gestiune în stoc, iar termenul de realizare a produselor preparate în unităţile de alimentaţie publică nu trebuie să depăşească 24 ore, autorul consideră eficientă utilizarea metodei de decontare a abaterilor acumulate proporţional valorii materiilor prime şi mărfurilor eliberate pe parcursul perioadei de gestiune din depozit (tabelul 3). Tabelul 3 Calculul abaterii preţurilor efective de la preţurile de evidenţă
Aferentă mărfurilor intrate
Total
Sold la începutul lunii
Intrări de mărfuri
Total
Cota medie a abaterii, %
Valoarea mărfurilor consumate la preţ de evidenţă, lei
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Si 8213
R ct 8213
1+2
Si 2171
R dt 2171
4+5
3:6x100
R ct 2171
8x7:100
3-9
246,20
152,38
398,58
14 036,28
31 158,12
45 194,40
0,88
26 185,20
230,43
168,15
Abaterea de la preţul mediu ponderat, lei
Valoarea mărfurilor la preţ de evidentă, lei
Aferentă mărfurilor consumate Aferentă mărfurilor în stoc
Sold la începutul lunii
Suma abaterii de la preţul mediu ponderat, lei
Evidenţa separată a C.T.A., metodă propusă ca o alternativă a prevederilor S.N.C.2 „Stocuri de mărfuri şi materiale”, presupune utilizarea unui cont aparte, destinat acumulării acestor cheltuieli, în cazul unităţilor de alimentaţie publică subcontul 2176 „Cheltuieli de transportare, aprovizionare”. În condiţiile calculării C.T.A. aferente stocului la finele perioadei de gestiune, pot fi manipulate rezultatele financiare, deoarece cu cât este mai mare valoarea lor, cu atât va fi mai mare profitul întreprinderii, inclusiv cel impozabil, şi invers. În acest context, în lucrare, a fost argumentată ineficienţa calculării C.T.A. aferente stocului la finele perioadei de gestiune, fiind justificată decontarea la contul 711 „Costul vânzărilor” a sumei totale a C.T.A. aferente materiilor prime şi mărfurilor intrate pe parcursul perioadei de gestiune. Accentul principal în studierea cheltuielilor în unităţile de alimentaţie publică trebuie pus pe cheltuielile comerciale, ele fiind destul de complexe. În scopul optimizării contabilităţii analitice şi sintetice a cheltuielilor comerciale, asigurarea posibilităţii de analiză şi reducerea acestor cheltuieli, dar, totodată, 17
ţinând cont de convenţiile fundamentale şi principiile de bază ale contabilităţii, precum şi de cerinţele politicii de contabilitate (permanenţa metodelor, specializarea exerciţiilor, prudenţa, esenţialitatea, importanţa etc.), în scopul utilizării cât mai eficiente a informaţiei privind cheltuielile, este necesară efectuarea delimitării lor în structură. În acest sens, pentru unităţile de alimentaţie publică, în lucrare, este argumentată necesitatea prevederii la contul 712 „Cheltuieli comerciale” a următoarelor subconturi: 7121 „Cheltuieli de preparare” şi 7122 „Cheltuieli de comercializare şi organizare a consumului ” cu o divizare ulterioară a acestor subconturi conform unui nomenclator de articole de evidenţă analitică corespunzătoare. Această reflectare a cheltuielilor va oferi posibilitatea obţinerii informaţiilor corecte privind mărimea fiecărui tip de cheltuială, ceea ce este binevenit în analiza economică a acestora şi adoptarea deciziilor concrete. III. CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI Investigaţiile efectuate în scopul stabilirii căilor de perfecţionare a contabilităţii în unităţile de alimentaţie publică ne-au permis să formulăm o serie de propuneri şi recomandări ca: 1. Pornind de la funcţiile alimentaţiei publice, determinate, în primul rând, de caracterul producţiei şi, în al doilea rând, de condiţiile de comercializare şi de consum, au fost detectate şi definite diverse particularităţi proprii doar ramurii investigate, iar marea diversitate existentă a unităţilor de alimentaţie publică a implicat tratarea distinctă a obiectivelor de activitate a acestora impunând clasificarea lor, ca o condiţie obligatorie în elaborarea unui sistem contabil performant. 2. Existenţa diferitelor niveluri ale preţurilor libere cu amănuntul, complexitatea mecanismului de preparare a bucatelor şi preparatelor culinare, care includ o varietate mare de materii prime utilizate cu cote reduse a T.V.A., posibilitatea inocuităţii produselor substituibile în timpul preparării, varierea preţurilor din cauza unor indicatori calitativi, ca: densitatea, gradul de prelucrare, volumul deşeurilor, impune: a) utilizarea preţurilor medii ponderate, care simplifică considerabil calculaţia şi evidenţa fluxului materiilor prime şi a produselor în subdiviziunile de producţie ale unităţilor de alimentaţie publică, decontarea acestora din gestiunea persoanelor responsabile. Calculul preţurilor medii ponderate e caracteristic pentru: • materiile prime şi produsele, în urma prelucrării cărora, la rece /cald, nu sunt atestate deşeuri sau mărimea deşeurilor fixate este aceeaşi; • materiile prime şi produsele, în urma prelucrării cărora, la rece /cald, sunt obţinute cantităţi diferite de deşeuri, volumul acestora e 18
strict dependent de condiţii, calitate, sezon şi tipul de prelucrare industrială; b) calcularea preţului de vânzare a setului de bucate, în componenţa căruia se includ materiile prime procurate cu cote reduse a T.V.A., având în vedere ponderea T.V.A. în mărime de 8% şi respectiv 20%. În prezent, ponderea T.V.A. în preţul de vânzare constituie 20%, indiferent de existenţa în set a materiilor prime cu cote reduse a T.V.A. (8%). Pe lângă faptul că se încalcă conceptul T.V.A, care reprezintă un impozit indirect aplicat la valoarea nou-creată, pentru a nu pierde profiturile, unităţile de alimentaţie publică compensează diferenţa apărută din contul adaosului aplicat la preţ în alimentaţia publică, fapt ce duce la majorarea preţului de vânzare. 3. În condiţiile economiei de piaţă, un criteriu esenţial în stabilirea preţurilor îl constituie raportul dintre cerere şi ofertă. Deci, preţul de vânzare se stabileşte ţinând cont de condiţiile şi nivelul concurenţei, capacitatea de cumpărare a consumatorilor etc. În scopul simplificării contabilităţii şi, în general, impulsionarea dezvoltării activităţii unităţilor de alimentaţie publică, s-a propus: a) ca alternativă metodei tradiţionale de formare a preţurilor de vânzare a produselor preparate prin aplicarea coeficientului multiplicator, stabilirea preţurilor de vânzare a priori, direct pe baza factorilor pieţei; b) elaborarea sistemului de formare a preţurilor pentru serviciile suplimentare prestate de unităţile de alimentaţie publică. Astfel, la baza formării preţurilor acestor servicii, spre deosebire de metoda aplicată în prezent în ramură, unde ca element de bază serveşte materia primă, trebuie pus costul acestora care reprezintă cheltuielile curente ale întreprinderii asociate cu utilizarea în procesul de prestare a serviciilor a bazei tehnico-materiale, forţei de muncă, materialelor auxiliare etc. 4. În scopul excluderii dublării informaţiilor, minimizării lucrărilor de calcul, sporirii eficienţei înregistrărilor în contabilitate, s-a argumentat necesitatea perfecţionării documentelor primare şi centralizatoare, care se reduc la următoarele: • comasarea cererii de comandă şi a bonului de consum într-un document unic – cerere-bon; • utilizarea în cadrul subdiviziunilor de producţie ale unităţilor de alimentaţie publică a fişelor-limită de livrare a materiilor prime; • utilizarea formei desfăşurate a Raportului privind mişcarea produselor şi ambalajelor în bucătărie şi excluderea întocmirii Actelor de comercializare şi eliberare a bucatelor; 19
5.
6.
7.
8.
• utilizarea Rapoartelor gestionare cumulate cu Registrul la contul 217 „Mărfuri”. Mişcarea produselor şi mărfurilor în cadrul subdiviziunilor unităţilor de alimentaţie publică presupune operaţii complexe. Ca urmare a cercetărilor efectuate, s-a propus o modalitate de evidenţă a acestora pornind de la varianta concretă de formare a preţurilor practicată de întreprindere care, într-o măsură mai mare, corespunde particularităţilor de evidenţă specifice ramurii. În acest context, s-a argumentat necesitatea evidenţei produselor şi a mărfurilor în subdiviziunile unităţilor de alimentaţie publică în baza contului 217 „Mărfuri”, iar pentru secţiile de cofetărie, patiserie din cadrul acestor unităţi prin utilizarea contului 215 „Producţia în curs de execuţie”. Stabilirea integrităţii patrimoniului şi, nu în ultimul rând, cunoaşterea structurii fondului de marfă, a dinamicii şi vechimii stocurilor este asigurată prin inventariere. Prezenţa în subdiviziunile de producţie ale unităţilor de alimentaţie publică, în momentul inventarierii (pe lângă materia primă neutilizată şi produsele finite), a semipreparatelor aflate în diferite faze de prelucrare, a impus determinarea corectă a acestora. În acest scop, a fost elucidat modul de calcul al semipreparatelor, sub forma unei mase omogene sau neomogene, respectând cerinţele Regulamentului cu privire la modul de efectuare a inventarierii şi Culegerii de reţete de preparare a bucatelor şi articolelor culinare. Respectând cerinţele şi principiile contabilităţii, s-a argumentat includerea nemijlocită la cheltuieli a lipsurilor stabilite la inventariere, ignorând conturile contabilităţii de gestiune propuse pentru aceste scopuri şi a provizioanelor pentru pierderile în limitele perisabilităţii naturale. Considerăm că ar fi binevenită structurarea bunurilor materiale, care, actualmente, sunt considerate conform prevederilor S.N.C.2 „Stocuri de mărfuri şi materiale” O.M.V.S.D., luând în consideraţie criteriul termenul de folosinţă şi ignorând criteriul valoarea unei unităţi, în următoarea ordine: a) O.M.V.S.D. cu o durată de serviciu de până la un an, indiferent de valoarea unei unităţi, urmează să fie casate la cheltuieli pe măsura predării lor în exploatare; b) O.M.V.S.D. cu o durată de serviciu mai mare de un an, indiferent de valoarea unei unităţi, să se ţină evidenţa lor în exploatare, adică pentru obiectele nominalizate să se calculeze la darea lor în exploatare uzura în mărime de 100% din valoarea acestora, diminuată cu valoarea probabilă rămasă. Totodată, asigurând respectarea principiului prudenţei şi al interdependenţei exerciţiului financiar, se propune înregistrarea 20
O.M.V.S.D. date în exploatare, în contabilitate şi în rapoartele financiare la cheltuieli anticipate, pe acelaşi termen de distribuţie, pe perioade gestionare, care sunt stabilite la darea în exploatare. 9. În scopul determinării corecte a costului mărfurilor realizate la finele perioadei de gestiune, la utilizarea de către unităţile de alimentaţie publică a preţurilor medii ponderate, este propusă decontarea abaterilor acumulate la contul 8213 „Abaterea de la preţul mediu ponderat” proporţional valorii materiilor prime şi mărfurilor eliberate pe parcursul perioadei de gestiune din depozit. 10. Evidenţa separată a C.T.A., metodă propusă ca o alternativă a prevederilor S.N.C. 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale”, presupune utilizarea unui cont aparte, destinat acumulării acestor cheltuieli, în cazul unităţilor de alimentaţie publică subcontul 2176 „Cheltuieli de transportare, aprovizionare”. În condiţiile calculării C.T.A. aferente stocului la finele perioadei de gestiune, pot fi manipulate rezultatele financiare, deoarece cu cât este mai mare valoarea lor, cu atât va fi mai mare profitul întreprinderii, inclusiv al celui impozabil, şi invers. În acest context, a fost argumentată ineficienţa calculării C.T.A. aferente stocului la finele perioadei de gestiune, fiind justificată decontarea la contul 711 „Costul vânzărilor” a sumei totale a C.T.A. aferente mărfurilor intrate pe parcursul perioadei de gestiune. 11. În scopul optimizării contabilităţii analitice şi sintetice a cheltuielilor în cadrul unităţilor de alimentaţie publică, asigurării posibilităţii de analiză şi reducere a lor: a) s-a propus organizarea contabilităţii cheltuielilor pe centre de responsabilitate. Gruparea respectivă asigură amplificarea legăturilor şi interdependenţei centrelor de cheltuieli, totodată, permite organizarea evidenţei mai întâi pe sectoare şi funcţii de activitate şi numai apoi pe obiecte de calculaţie; b) s-a propus clasificarea structurală a cheltuielilor comerciale. A fost menţionată necesitatea prevederii în evidenţa analitică a cheltuielilor comerciale ale unităţilor de alimentaţie publică a subconturuilor 7121 „Cheltuieli de preparare” şi 7122 „Cheltuieli de comercializare şi organizare a consumului”, cu o divizare conform denumirilor de articole. Implementarea propunerilor şi recomandărilor considerăm că vor contribui la perfecţionarea contabilităţii, obţinerea unor informaţii obiective privind mişcarea stocurilor, starea cheltuielilor în unităţile de alimentaţie publică.
21
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9. 10. 11.
IV. PUBLICAŢII LA TEMA TEZEI Maleca I. Contabilitatea mărfurilor în alimentaţia publică // Simpozion ştiinţific internaţional „Realizări şi tendinţe în implementarea mecanismelor economiei concurenţiale”, Chişinău, 22-23 aprilie 1999, vol. I, pag.138–140 (0,2 c.a.); Maleca I. Contabilitatea operaţiilor în bucătărie // Totalurile activităţii ştiinţifice a corpului profesoral–didactic pe anul 1999, Materialele Conferinţei a VIII-a UCCM, Chişinău, 15–16 iunie 2000, pag.151–153 (0,2 c.a.); Maleca I. Unele particularităţi ale formării preţurilor în întreprinderile de alimentaţie publică // Totalurile activităţii ştiinţifice a corpului profesoral-didactic pe anul 2001, Materialele Conferinţei a X-a UCCM, Chişinău, 26 aprilie 2002, pag.135-137 (0,2 c.a); Maleca I. Unele aspecte privind calculaţia în întreprinderile de alimentaţie publică // Totalurile activităţii ştiinţifice a corpului profesoraldidactic al UCCM pe anii 2003-2004, Chişinău, 17-18 aprilie 2004, pag.276-280 (0,2 c.a.); Maleca I. Divizarea şi contabilitatea cheltuielilor comerciale şi de producţie în întreprinderile de alimentaţie publică // Totalurile activităţii ştiinţifice a corpului profesoral-didactic al UCCM pe anii 2003-2004, Chişinău, 17-18 aprilie 2004, pag.342-346 (0,2 c.a.); Maleca I. Problemele formării preţurilor în alimentaţia publică // Simpozionul ştiinţific internaţional „Ştiinţele economice în perspectiva integrării europene”, Universitatea George Bacovia, România. Buletin ştiinţific, anul VII, Nr.2/2004, pag.63-71 (0,5 c.a.); Maleca I. Perfecţionarea documentelor de evidenţă primară la întreprinderile de alimentaţie publică // Conferinţă internaţională „Problemele contabilităţii şi auditului în condiţiile globalizării”, ASEM, 15-16 aprilie 2005, pag.92-94 (0,3 c.a.); Maleca I. Problemele organizării evidenţei analitice în întreprinderile de alimentaţie publică // Conferinţa ştiinţifică internaţională „Ecuaţii integrale şi modelarea problemelor aplicative, UCCM, Chişinău, 20-25 iunie 2005, pag.88-92 (0,4 c.a.); Maleca I. Aspecte ale contabilităţii cheltuielilor de transportare, aprovizionare în unităţile de alimentaţie publică // Economica, Chişinău, ASEM, 2006, nr.1, pag.109-111 (0,25 c.a.); Maleca I. Contabilitatea procesului de preparare în unităţile de alimentaţie publică // REVISTA ECONOMICĂ, Editura Chişinău-Sibiu, 2006, nr.1, pag.80-86 (0,3 c.a.); Maleca I. Particularităţile inventarierii în subdiviziunile întreprinderilor de alimentaţie publică // Analele ştiinţifice ale UCCM, Chişinău, 2006, pag.288-290 (0,3 c.a.). 22
ADNOTARE la teza pentru conferirea titlului ştiinţific de doctor în economie cu tema „Problemele contabilităţii în unităţile de alimentaţie publică” În teză, sunt examinate aspectele problematice ale contabilităţii principalelor operaţii efectuate în unităţile de alimentaţie publică în contextul experienţei mondiale şi cerinţelor legislaţiei în vigoare în Republica Moldova. În scopul depistării neajunsurilor aferente domeniului şi fundamentării unui concept de perfecţionare a acesteia, s-a argumentat necesitatea de a elabora un sistem de formare a preţurilor în alimentaţia publică, ţinând cont de specificul ramurii. De asemenea, au fost analizate şi economic argumentate metodele de formare a preţurilor de vânzare la produsele preparate, care contribuie atât la simplificarea contabilităţii, cât şi la dezvoltarea activităţii unităţilor de alimentaţie publică. O atenţie deosebită s-a acordat elucidării problemei de contabilizare a operaţiilor privind mişcarea materiilor prime, produselor preparate şi mărfurilor în subdiviziuni în conformitate cu convenţiile fundamentale, principiile de bază ale contabilităţii şi caracteristicile calitative ale rapoartelor financiare conform S.N.C. În scopul sporirii operativităţii, autenticităţii şi eficacităţii evidenţei, s-au examinat documentele primare şi centralizatoare privind mişcarea produselor şi mărfurilor în subdiviziuni, fiind propuse căi de perfecţionare a acestora. Pornind de la sarcinile formulate faţă de organizarea contabilităţii cheltuielilor în unităţile de alimentaţie publică, s-a argumentat necesitatea de a revedea componenţa şi a perfecţiona contabilitatea acestora, luând în consideraţie particularităţile ramurii. Rezultatele investigaţiilor reprezintă o dezvoltare teoretic şi metodologic aplicativă în perfecţionarea contabilităţii în unităţile de alimentaţie publică.
23
ANNOTATION on thesis for awarding the scientific title of Doctor in Economics on the topic “Problems of accounting in public catering establishments” The problematic aspects of the bookkeeping of the main operations performed in public catering establishments in the context of world experience and requirements of current legislation of the Republic of Moldova are examined in the thesis. In order to determine the drawbacks of the domain and substantiate its improvement concept, the necessity of elaboration of the system concerning prices formation in public catering taking into consideration the peculiarities of the domain was argued. Moreover, the methods of cost prices formation, which contribute to both simplification and development of the public catering establishments’ activity, were analyzed and economically argued. Special attention was given to the bookkeeping of movement of staples, products and merchandises in subdivisions in accordance with fundamental conventions, basic principles of accounting and qualitative characteristics of financial reports in accordance with N.S.A. In order to improve promptness, authenticity and efficiency of bookkeeping the primary and summary documents concerning movement of products and merchandises in subdivisions were examined, and the ways of their improvement were suggested. Proceeding from the formulated problems concerning the organization of the bookkeeping of expenses in public catering establishments, the necessity of revising their content and improving their bookkeeping, taking into consideration the peculiarities of the domain, was argued. The results of the investigation represent methodological and applicable character and can be used for improvement of bookkeeping in public catering establishments.
24
AННОТАЦИЯ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук на тему «Проблемы бухгалтерского учета на предприятиях общественного питания» В работе рассмотрены проблемные вопросы учета основных операций на предприятиях общественного питания в соответствии с международным опытом и требованиям законодательства Республики Молдова. С целью выявления недостатков и обоснования направлений совершенствования учета, аргументирована необходимость разработки системы формирования цен в общественном питании в зависимости от специфики отрасли. Также были проанализированы, экономически обоснованы и рекомендованы методы формирования отпускных цен, что способствует не только упрощению учета движения товаров, но и расширению экономической деятельности предприятий общественного питания в целом. Особое внимание было уделено учету операций движения сырья, продукции собственного производства и товаров в структурных подразделениях, в соответствии с основополагающими допущениями и основными принципами бухгалтерского учета, качественными характеристиками финансовой отчетности, предусмотренными Н.С.Б.У. С целью обеспечения оперативности, достоверности и эффективности учета были исследованы первичные и сводные документы по движению продукции и товаров, разработаны рекомендации по их усовершенствованию. Исходя из сформулированных задач в области учета расходов предприятий общественного питания, была аргументирована необходимость пересмотра состава таковых и, принимая во внимание особенности отрасли, предложены рекомендации по совершенствованию организации их учета. Результаты исследования носят методологический и прикладной характер, и могут быть использованы для совершенствования учета на предприятиях общественного питания.
25
