LA RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N° 042-2000/SUNAT 042-2000/ SUNAT Y SUS SUS IMPLICANCIAS EN EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL CONTRATO DE ASOCIACION EN PARTICIPACION: IMPUESTO A LA RENTA
Faura Sileni Espinoza Ballardo
Plante team amie ient nto o del del prob proble lema ma.. 2. Brev Breve e intro introdu ducc cció ión. n. 3. Sumario: 1. Plan Conceptos básicos: 3.1 Contrato asociativo. 3.2 Caractersticas comunes. 3.3 Contra Contrato to de !soci !sociaci ación ón en Parti Particip cipaci ación ón.. ". !náli !nálisi siss tribut tributari ario o del del contrato de !sociación en Participación: #mpuesto a la $enta ".1 %ecreto &e'islativo () **". ".2 &e+ 2*,3". ".3 %ecreto Supremo () 1-"--EF. "." $esolución de Superintendencia () ,"22,,,/S0(!. . !specto contable del contrato de !sociación en Participación. . Posiciones 4rente a la problemática actual. *. Postura personal. 5. Conclusiones 4inales.
“Las ideas no duran mucho; hay que hacer algo con ellas” Santiago Ramón y Cajal, médico espaol !"#$% & "'()*
1. Plan Plante tea a!en !ent" t" #el #el $%"& $%"&le leaa &os inversionistas al realizar un análisis de la actividad comercial procuran identi4icar el nic6o del mercado 7ue buscan e8plotar9 con la 4inalidad de poder ma8imi ma8imizar zar los los result resultado adoss de la invers inversión ión e4ectu e4ectuada ada.. En muc6o muc6oss casos casos se cuenta con el 4inanciamiento su4iciente pero no se tiene un conocimiento claro del ne'ocio dónde invertir o9 e8istiendo la actividad e8plotada por otros9 no se cuenta con la e8periencia su4iciente por ello9 es com;n 7ue se ubi7ue al';n tipo de empresa en marc6a en dónde realizar una inversión de dinero + obtener al'una 'anancia. Este tipo de inversión puede estar relacionada tambi
&e+ () 255*? 6a optado por incluir como contratos asociativos al de !sociación en Participación + al de Consorcio9 de@ando la posibilidad de emplear otras 4i'uras no previstas
en la norma siempre 7ue cumplan con los re7uisitos seAalados en la &e+ + no sean nominativos. En el campo tributario9la $esolución de Superintendencia () ,"22,,,/S0(!9 de 4ec6a 21 de marzo del 2,,,9 ori'inó no solo una variedad de interpretaciones sino tambi
Decreto Legislativo N° 774
Ley N° 27034
Decreto Supremo N° 194-99-EF
esoluci!" #e Superi"te"#e"ci a N° 042-
En razón de lo antes e8puesto9 + a modo de e8cusa para iniciar el desarrollo de este artculo9 resulta trascendente analizar la problemática 7ue sur'ió tras la variación sustancial de las normas vinculadas al tratamiento tributario del contrato de !sociación en Participación. +. C"n)e$t", &,!)", +.1 C"nt%at" a,")!at!'"
ientras la &e+ =eneral de Sociedades contiene disposiciones re4eridas a los contratos asociativosD9 la &e+ del #mpuesto a la $enta se re4iere a los jointenture9 consorcios + demás contratos de colaboración empresarialD 1. Esta di4erenciación9 a nivel doctrinal9 se ve re4le@ada en la postura de diversos tratadistas 7uienes sostienen 7ue los contratos asociativos son contratos plurilaterales9 en sentido 4uncional + de colaboración 2. tros9 por su parte9 seAalan 7ue todo contrato asociativo será de colaboración mientras 7ue no todo contrato de colaboración 6abrá de ser asociativo 3. &o cierto es 7ue el marco normativo de dic6os contratos se encuentra contemplado en los artculos "35 al ""5 de la &e+ =eneral de Sociedades. !simismo9 son de aplicación las disposiciones 'enerales en materia de obli'aciones + contratos contenidas en el &ibro # + ## del Códi'o Civil. %e lo e8puesto debe entenderse como contrato asociativo: >G? a7uel 7ue crea + re'ula relaciones de participación e inte'ración en ne'ocios o empresas determinados9 en interG?D"
+.2 Ca%a)te%,t!)a, )"(ne, a. #nter
1 !$!H9 &. + $!I$EH=!SJ(9 !.Los contratos de Cola-oración .mpresarial y de /sociación en 0articipación cele-rados entre partes domiciliadas en el pa1s: Su tratamiento tri-utario en la Ley del 2mpuesto a la Renta y en la Ley del 2mpuesto 3eneral a las 4entas. %erec6o K Sociedad !sociación Civil. &ima >25?: 2"2"9
!'osto 2,,*. 2 F!$#(!9 Luan . Contratos comerciales modernos. Buenos !ires9 Editorial !strea9
1--"9 p. 33,. 3 ESS#(E9 Francesco. 5anual de 6erecho Ciil y Comercial . omo #. Buenos
!ires9 Editorial !strea9 1-*39 p. 1,. 4 !rtculo "35 de la &e+ =eneral de Sociedades. (EB#%9 Los<. Concentración de empresas y derecho de cooperatias. EspaAa9
Editorial de la 0niversidad de urcia9 1--19 p. 1,.
Solo e8iste una unión empresarial + no una inte'ración @urdica9 como sucede con la 4usión societaria. En ese sentido9 las empresas parte de un contrato asociativo son @urdicamente autónomas. c. (o 'enera responsabilidad solidaria Salvo 7ue lo 6a+an pactado las partes9 este tipo de contratos no 'enera responsabilidad solidaria entre 7uienes los celebran.
d. %ebe constar por escrito &a celebración de este tipo de contratos se realiza mediante la 4orma prescrita en el artculo "35 de la &e+ =eneral de Sociedades9 + esta es la escrita. Cabe precisar 7ue la norma no establece 7ue deba celebrarse el contrato mediante una 4ormalidad ma+or9 sin embar'o9 por un criterio de se'uridad @urdica se recomienda 6acerlo. e. (o es e8i'ible la inscripción $esulta co6erente 7ue estos contratos no ten'an 7ue inscribirse en los $e'istros P;blicos9 toda vez 7ue no dan lu'ar a la 4ormación de una persona @urdica. 4. (o es e8clusividad de sociedades Si bien los contratos asociativos se encuentran re'ulados por la &e+ =eneral de Sociedades9 nada impide 7ue puedan ser celebrados por otros tipos de personas @urdicas9 como una Empresa #ndividual de $esponsabilidad &imitada o una !sociación. '. a+or 'rado de autonoma de las partes contratantes +.+ C"nt%at" #e A,")!a)!*n en Pa%t!)!$a)!*n %e con4ormidad con el artculo "", de la &e+ =eneral de Sociedades9 el contrato de !sociación en Participación: Es el contrato por el cual una persona9 denominada asociante concede a otra u otras personas denominados asociados9 una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios ne'ocios o empresas delasociante9 a cambio de determinada retribuciónD
En virtud de caractersticas:
lo
seAalado9
pueden
identi4icarse
las si'uientes
a. Es un contrato + no una sociedad (uestro ordenamiento no 6a de@ado paso a discusión al'una9 toda vez 7ue prev< disposiciones normativas tales como 7ue la !sociación en Participación no constitu+e una persona @urdica distinta a sus partes contratantes9 7ue carece de razón o denominación social9 7ue ostenta un carácter oculto al no re7uerir inscripción en los $e'istros P;blicos9 entre otras particularidades 7ue otor'an a dic6a 4i'ura la calidad contractual 7ue se indica. (o obstante ello9 el @urista peruano Enri7ue Elas &aroza9 en su obra %erec6o Societario Peruano9 seAala 7ue dic6o contrato apunta a ob@etivos similares a los de los socios de las sociedades en comandita. b. El asociante asume la 'estión del ne'ocio c. (o 6a+ relación al'una entre los asociados + los terceros d. &os bienes 7ue se aportan al ne'ocio se presumen 7ue son de propiedad del asociante salvo 7ue en $e'istros P;blicos est;nica parte visible en el ne'ocio? pueda accionar contra los bienes 7ue conozca 6a+an sido utilizados para la 'estión9 no interesando en el 4ondo si en realidad dic6os bienes son de propiedad del asociante o del asociado. Sin embar'o9 dic6a presunción no será aplicable en el caso de inmuebles9 pues a7u predominará la publicidad re'istral. e. &as obli'aciones del asociado están constituidas por prestaciones de dar + 6acer 4. El asociado tiene derec6o a la rendición de cuentas al t5"?9
Setiembre 2,,.
Sin embar'o9 la le+ 6a previsto 7ue a 4alta de pacto e8preso entre las partes9 los asociados podrán participar de las p%ecreto &e'islativo () **"?9 para e4ectos de este impuesto9 los in'resos de los contratos de !sociación en Participación se re'ulaban ba@o el r<'imen de atribución de rentasD a sus partes contratantes. En otras palabras9 los resultados del contrato deban ser atribuidos a las partes inte'rantes9 incorporándolos a sus respectivos + propios resultados. En tal sentido9 los in'resos mensuales se consideraban atribuidos a las partes contratantes en la misma proporción en la 7ue 6ubieran acordado participar en el contrato sobre las rentas anuales. Este sistema estuvo vi'ente 6asta el 31 de diciembre de 1--5. Cabe resaltar 7ue coe8istan contratos 7ue llevaban contabilidad independiente a la de sus partes + asuman la condición de contribu+entes del #mpuesto a la $enta9 obteniendo para estos e4ectos9 un n;mero en el $e'istro nico de Contribu+entes9 empero9 7ue 4inalmente sus in'resos tambi
7 !$#(EH !&!$EH9 Carlos. /lcances e implicancias legales de los contratos de asociación empresarial . Contadores K Empresas. !sesora Empresarial. &ima >22-?:
%1%39 Primera 7uincena a+o 2,1". * (!!$$ P!&!C#S9 #ndira. /n8lisis tri-utario de los contratos de /sociación en 0articipación y Consorcio . $evista Peruana de %erec6o de la Empresa. emas
Societarios. &ima >"?: 5-11*9 a+o 2,12.
contribu+entes del #mpuesto a la $enta a los contratos de colaboración empresarial 7ue llevasen contabilidad independiente. %e esta 4orma9 se eliminó de la &e+ del #mpuesto a la $enta todo articulado 7ue re'ulara el tratamiento tributario de los contratos de !sociación en Participación9 al menos ese era el caso de a7uellos 7ue no llevaron contabilidad independiente. 4.+ De)%et" S($%e" N° 134-33-E ediante la S
$esolución de Superintendencia () ,"22,,,/S0(! >21 de marzo de 2,,,? estableció lo si'uiente: a. %e acuerdo con el artculo 39 los contratos de !sociación en Participación9 al 6aber llevado contabilidad independiente + solicitado su inscripción en el $e'istro nico de Contribu+entes9 deban tramitar su ba@a de dic6o re'istro. b. %e acuerdo con el artculo "9 el asociante deba presentar su %eclaración Lurada !nual del e@ercicio 'ravable 1---9 para lo cual deba determinar el #mpuesto a la $enta 7ue le corresponda pa'ar. ! e4ectos de cumplir con esta obli'ación9 el asociante deba considerar como parte de sus in'resos + 'astos los correspondientes a la !sociación en Participación. c. %e acuerdo con el artculo 9 el asociado poda utilizar la totalidad de los pa'os a cuenta 7ue 6ubiese realizado durante el e@ercicio 'ravable 1---9 incluso los realizados por concepto de los in'resos 7ue le atribu+ó la !sociación en Participación contra el pa'o de su propio impuesto. d. %e acuerdo con el artculo 9 el asociado deba declarar la participación en el contrato como renta de tercera cate'ora del #mpuesto a la $enta9 + el asociante deba deducir como costo o 'asto se';n correspondiera. . A,$e)t" )"nta&le #el )"nt%at" #e A,")!a)!*n en Pa%t!)!$a)!*n &a normatividad contable vinculada con el tema del contrato de !sociación en Participación se reconoce aplicando la (##F - #nstrumentos Financieros: Para el asociante representará un activo 4inanciero + para el asociado representará un pasivo 4inanciero 5. P",!)!"ne, 6%ente a la $%"&let!)a a)t(al 5.1 D!'!#en#" %e acuerdo con C3,"?: #1#9 Primera 7uincena Lunio
2,1".
recprocas9 en vista de 7ue el asociante no está en la obli'ación de e4ectuar una prestación a 4avor del asociado + viceversa9 de modo 7ue el contrato subsiste simplemente por la participación del asociado en el ries'o del ne'ocio9 siempre + cuando este e4ect;e una contribución para el desarrollo del mismo. Porlo tanto9 las utilidades atribuibles al asociado no residen en la contribución realizada por
10 !&&E% !H9 C
#nternacional. #F! =rupo peruano. &ima: 3,9 %iciembre 1--5. 11 C!S#&& BE!(9 &ourdes. 0ro-lem8tica en la aplicación del 2mpuesto a la Renta en las /sociaciones en 0articipación . $evista del #nstituto Peruano de %erec6o
ributario. &ima >2?: 1*29 !bril 2,12.
En consecuencia9 se considera 7ue e8iste una 'ran di4erencia entre un ente societario + el contrato asociativo analizado +a 7ue9 en la primera9 el socio ori'ina un derec6o a intervenir en la voluntad social + en el caso de las sociedades anónimas + de responsabilidad limitada 6a+ una unidad de derec6os polticos + económicos valorizables en s mismos + susceptibles de ser trans4eridos9 lo 7ue no ocurre con la participación del asociado en el contrato de !sociación en Participación. !6ora bien9 seAalan 7ue aun cuando el e8to nico de la &e+ del #mpuesto a la $enta no contiene una de4inición del t
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vinculados al ne'ocio9 contándose entre ellos a la participación o utilidad 7ue le sea abonada al asociado. Sin embar'o9 la controversia sur'e en este tramo del tratamiento tributario. !un cuando por razones prácticas un sector de la doctrina considera 7ue la participación entre'ada al asociado constitu+e renta 'ravada de tercera cate'ora9 en virtud de lo establecido por la $esolución de Superintendencia () ,"22,,,/S0(!9 lo cierto es 7ue9 a pesar de ser el medio 7ue me@or 4acilita la tributación de ambas partes >asociante + asociado?9 este proceder no resulta de acuerdo a le+. &a citada resolución9 tal como lo indica a lo lar'o de sus párra4os9 está re4erida e8clusivamente a los contratos de colaboración empresarial + a los contratos de !sociación en Participación 7ue durante 1--- 6ubieran llevado contabilidad independiente. Por lo tanto9 no resulta aplicable a a7uellos contratos 7ue 6a+an sido celebrados en adelante + 6asta la 4ec6a. !4irmar lo contrario9 pra8is actual9 da como resultado interpretar e8tensivamente dic6a disposición tributaria e incurrir en in4racción a la norma ### del tulo Preliminar del Códi'o ributario9 la cual seAala 7ue: En va de interpretación no podrá crearse tributos9 establecerse sanciones9 concederse e8oneraciones9 ni e8tenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los seAalados en la le+. &o dispuesto en la (orma R# no a4ecta lo seAalado en el presente párra4oD
!l respecto9 &uis !raoz illena seAala 7ue9 la interpretación e8tensiva >G? en el 4ondo9 si'ni4ica aplicar la le+ tributaria por analo'a9 lo 7ue constitu+e un 4actor de inse'uridad @urdicaD 1". %e i'ual 4orma9 %ino Larac6 sostiene 7ue no se puede admitir la interpretación analó'ica + 7ue9 en todo caso9 el complemento de las normas tributarias debe buscarse dentro del mismo %erec6o ributario o del %erec6o P;blico en 'eneral9 + cuando ello no sea posible9 buscar los Principios =enerales del %erec6o 1 %esa4ortunadamente9 no e8isten precedentes del ribunal Fiscal ni opiniones de la Superintendencia (acional de !duanas + de !dministración ributaria 7ue permitan de4inir 7u< criterio podra adoptar la misma administración al 4iscalizar a las partes 7ue con4orman una !sociación en Participación9 por lo 7ue resulta complicado emplear esta 4i'ura asociativa desde un punto de vista 4iscal. 14 !$!H #&&E(!9 &uis. La interpretación económica de las leyes tri-utarias y la cali9icación de los hechos imponi-les por su contenido económico . $evista del #nstituto
Peruano de %erec6o ributario. &ima: 5,9 !'osto 1--2. 1( L!$!CM9 %ino. inanas 0<-licas y 6erecho =ri-utario . Buenos !ires9 Editorial
Can'allo9 1-59 p. ",.
8. C"n)l(,!"ne, 6!nale, 5.1 ientras la &e+ =eneral de Sociedades contiene disposiciones re4eridas a los contratos asociativosD9 la &e+ del #mpuesto a la $enta se re4iere a los jointenture9 consorcios + demás contratos de colaboración empresarialD 5.2 Contrato asociativo es a7uel 7ue crea + re'ula relaciones de participación e inte'ración en ne'ocios o empresas determinadas9 en inter%ecreto &e'islativo () **"?9 para e4ectos de este impuesto9 los in'resos de los contratos de !sociación en Participación se re'ulaban ba@o el r<'imen de atribución de rentasD a sus partes contratantes. 5. Con la modi4icación introducida por la &e+ () 2*,3"9 publicada el 3, de diciembre de 1--59 se estableció 7ue solo se consideraban como contribu+entes del #mpuesto a la $enta a los contratos de colaboración empresarial 7ue llevasen contabilidad independiente. 5. ediante la S
cierto es 7ue9 a pesar de ser el medio 7ue me@or 4acilita la tributación de ambas partes >asociante + asociado?9 este proceder no resulta de acuerdo a le+. 5.11 %ic6a disposición está re4erida e8clusivamente a los contratos de colaboración empresarial + a los contratos de !sociación en Participación 7ue durante 1--- 6ubieran llevado contabilidad independiente. Por lo tanto9 no resulta aplicable a a7uellos contratos 7ue 6a+an sido celebrados en adelante + 6asta la 4ec6a. 5.12 !4irmar lo contrario9 pra8is actual9 da como resultado interpretar e8tensivamente dic6a disposición tributaria e incurrir en in4racción a la norma ### del tulo Preliminar del Códi'o ributario. 5.13 %esa4ortunadamente9 no e8isten precedentes del ribunal Fiscal ni opiniones de la Superintendencia (acional de !duanas + de !dministración ributaria 7ue permitan de4inir 7u< criterio podra adoptar la misma administración al 4iscalizar a las partes 7ue con4orman una !sociación en Participación9 por lo 7ue resulta complicado emplear esta 4i'ura asociativa desde un punto de vista 4iscal.
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!sociación Civil. &ima >25?: 2"2"9 !'osto 2,,*. . C!S#&& BE!(9 &ourdes. 0ro-lem8tica en la aplicación del 2mpuesto a la Renta en las /sociaciones en 0articipación. $evista del #nstituto Peruano de %erec6o ributario. &ima >2?: 1*29 !bril 2,12. . EB#%9 Los<. Concentración de empresas y derecho de cooperatias . EspaAa9 Editorial de la 0niversidad de urcia9 1--19 p. 1,. *. F!$#(!9 Luan . Contratos comerciales modernos . Buenos !ires9 Editorial !strea9 1--"9 p. 33,. 5. M0(%SNPF9 sOaldo. La /sociación en 0articipación como contrato de riesgo compartido y no de prestaciones rec1procas7 %iálo'o con la Lurisprudencia. &ima >5"?9 Setiembre 2,,. -. L!$!CM9 %ino. inanas 0<-licas y 6erecho =ri-utario . Buenos !ires9 Editorial Can'allo9 1-59 p. ",. 1,. !$#(EH !&!$EH9 Carlos. /lcances e implicancias legales de los contratos de asociación empresarial . Contadores K Empresas. !sesora Empresarial. &ima >22-?: %1%39 Primera 7uincena a+o 2,1".
11. ESS#(E9 Francesco. 5anual de 6erecho Ciil y Comercial . omo #. Buenos !ires 1-*39 p. 1,. 12. (!!$$ P!&!C#S9 #ndira. /n8lisis tri-utario de los contratos de /sociación en 0articipación y Consorcio . $evista Peruana de %erec6o de la Empresa. emas Societarios. &ima >"?: 5-11*9 a+o 2,12. 13+$#B9 # + FE$(Q(%EH9 L. 6iccionario de 6erecho .mpresarial . Barcelona9
Editorial Bosc69 1--59 pp. *. 1". !&&E% !H9 C
