9 Osnove upravljačkog računovodstva Uvod Nakon što pročitate ovo poglavlje bi ćete u mogućnosti da: •
•
•
ovladate osnovama upravlja čkog računovodstva, u saradnji sa vašim odjelom za finansije uspostavite sistem upravlja čkog računovodstva, kontrolišete potrošnju budžeta uz ve ću mogućnost da prepoznate probleme prije nego se oni pojave.
Upravljačko računovodstvo se može smatrati posebnom profesijom Bezbroj članaka i knjiga je napisano o osnovama upravljačkog računovodstva. Na osnovu našeg iskustva vezano za upravljačko računovodstvo u sudovima Bosne i Hercegovine možemo re ći da u većini slučajeva slabo razvijeno. Stoga će se ovo poglavlje baviti osnovnim konceptom upravljačkog računovodstva u javnim sektorima i davati primjere šta sudski menadžeri trebaju raditi kako bi razvili koristan sistem upravlja čkog računovodstva.
Šta je upravljačko računovodstvo? Upravljačko računovodstvo se može definisati kao: Aktivnost koja daje korisne informacije koje mogu pomoć i sudskim menadžerima da donesu odluku .
Preciznija definicija upravlja čkog računovodstva bi glasila: Proces identificiranja, mjerenja, akumuliranja, analize, pripreme, tumač enja enja i komuniciranja informacija kojim se služi menadžment da planira, procijeni i kontroliše organizacione ću upotrebu resursa. jedinice kao i da osigura odgovornost za odgovaraju ć
Za razliku od financijskog ra čunovodstva, koje predstavlja davanje finansijskih informacija vanjskim tijelima, npr.. ministarstvu pravde ili VSTV-u, upravlja čko računovodstvo se odnosi na davanje informacija unutar institucije i obično je povjerljive prirode. Primjeri takve vrste finansijskih informacija koji obi čno nisu dostupni javnosti,su: •
Koliko je Zemljišni ured koštao sud prošli mjesec?
•
Koji su prosje čni troškovi jednog predmeta na sudu?
•
Koji su prosje čni troškovi komercijalnog predmeta na sudu?
•
Koliko su efikasni uredi suda u odnosu na prošlu godinu?
1
Do sada se upravljačko računovodstvo odnosilo na finansijske informacije kao što je to naznačeno u gore navedenim primjerima. Ipak, posljednjih godina, upravlja čko računovodstvo uglavnom obuhvata informacije koje se ne odnose na finansije. Npr., mnogi sistemi upravljačkog računovodstva sada uklju čuju informacije o kvaliteti ili uslugama klijenata. Ovo poglavlje će se samo fokusirati na upravlja čko računovodstvo po pitanju finansijskih informacija. Informacije o radu će se obraditi u posebnom poglavlju.
Pregled Kao menadžer morate donijeti sljede će odluke: •
Zašto trebate informaciju
•
Kada je trebate
•
Koju informaciju trebate
Upravljačko računovodstvo može pružiti korisne informacije koje omogu ćavaju menadžerima da donesu ove odluke uz pomo ć aktivnosti kao što su: •
Bilježenje Osnovna karakteristika upravlja čkog računovodstva jeste da prati šta je potrošeno. Informacije dobivene kroz ovakvu vrstu aktivnosti će npr., reći sudskom menadžeru koliko sredstava je dosad potrošeno na svakoj budžetskoj poziciji ili koliko je obaveza nastalo.
•
Usmjeravanje pažnje Kroz davanje izvještaja, naj češće mjesečnih, upravljačko računovodstvo pruža menadžerima redovne informacije o nastalim obavezama i o nastalim troškovima unutar budžeta. Ovo omogu ćava menadžerima da predvide budu će probleme i da na vrijeme poduzmu neophodne intervencije kako bi ih izbjegli.
•
Rješavati probleme Rješavanje problema unutar upravlja čkog računovodstva daje informacije o razli čitim smjerovima djelovanja. Npr., kroz korištenje informacija o upravlja čkom računovodstvu, sud može odlučiti da li da kupi novo vozila ili da zadrži staro za još jednu godinu.
Ovo poglavlje detaljno objašnjava kako svaki od ova tri ključna aspekta upravljačkog računovodstva mogu pomoći pri donošenju odluka. Bilježenje
2
Kao što je gore objašnjeno, bilježenje je: Aktivnost kojom se pružaju informacije kolike su „nastale obaveze“ i koliko je sredstava potrošeno iz svake budžetske stavke. Primijetite da smo rekli „nastale obaveze“ ili „potrošeno“. Postoji bitna razlika izme đu ova dva pojma i vrijedi je objasniti prije nego što nastavimo. Termin „nastale obaveze“ se odnosi na sredstva koje je sud ve ć potrošio u ugovornom smislu. Npr., sud je potpisao ugovor za nabavku 100 litara boje od kojih svaka kanta košta 10KM. Nabavljač boje je isporučio sudu boju i račun od 1.000 KM. Sud ne pla ća račun nego ga podnese trezoru za uplatu. Pod uslovom da ima dovoljno novca u toj relevantnoj budžetskoj stavci, trezor će platiti, tj. izmiriti obavezu po ovom računu ili nastalom trošku u skoroj budućnosti. Iako 1.000 KM nije plaćeno, sud je stvorio obavezu da se ovaj novac plati. Termin „potrošeno“ jednostavno znači da je trošak nastao na odre đenoj budžetskoj poziciji. Trezor bi informacije i detalje o nastalim troškovima tokom tog mjeseca iz svake budžetske stavke trebao dostavljati sudu svaki mjesec. Drugim rije čima, izvještaj bi prikazivao informacije o ukupnom iznosu odobrenih nastalih troškova koje je trezor proknjižio na određenoj budžetskoj poziciji. Činjenica da trezor informiše sud samo o troškovima koji su odobreni i proknjiženi kroz trezorski sistem ukazuje na to da kad menadžer treba donijeti odluku o trošenju novca, treba uzeti u obzir ukupne nastale troškove prikazane na odre đenoj budžetskoj poziciji kao i nastale obaveze ili troškove koji još nisu proknjiženi i prikazani u trezorskom sistemu. Menadžer može donijeti ispravnu odluku o daljem trošenju budžetskih sredstava samo ukoliko raspolaže informacijom koliko sredstva je potrošeno, a koji je iznos nastalih neproknjiženih obaveza, . Samo u tom slu čaju može biti siguran da sud ima dovoljno novca u relevantnoj budžetskoj stavci.
Npr. Sad je sredina decembra. U godišnjem sudskom budžetu, pod budžetskom stavkom 613400 nalazi se 3.000 KM. Sud je potrošio 2.500KM do 30. novembra i prema podacima iz trezora, sve podnesene fakture su proknjižene i ispla ćene. Prema infomacijama iz trezora, ostatak novca pod stavkom 613400 iznosi 500 KM. Predsjednik suda treba odlu čiti da li da potroši dodatnih 300 KM iz budžetske stvake. Na prvi pogled se čini da je nabavka mogu ća. Ali ako se sud stvorio obavezu 30. novembra za isplatu 400 KM kako bi nabavio kancelarijski materijal, a ta faktura nije proknjižena kroz trezorski sistem onda ova informacija ne bi bila dostupna sudskom menažderu osim ako nema nekog internog praćenja računovodstva koja vodi ra čuna tj. bilježi nastale obaveze koje nisu odobrene i proknjižene kroz trezorski sistem u datom trenutku.. 3
Kao što navedeni primjer pokazuje, bez jasnog sistema upravlja čkog računovodstva, sudski menadžer neće shvatiti da bi dodatno utrošenih 300 KM prekoračilo dodijeljena sredstava na toj budžetskoj poziciji u sudu. Bilježenje kroz interni sistem upravlja čkog računovodstva stoga daje sudskim menadžerima relevantnije i pravovremenije informacije nego one koje su trenutno dostupne iz trezora. Direktno povezivanje suda sa trezorskom sistemu bi olakšalo uspostavljanje upravlja čkog računovodstva čime bi se omogućio pravovremen i precizan uvid u izvršenje budžeta suda-
Usmjeravanje pažnje
Ključni finansijski kontrolni dokument na sudu jeste godišnji budžet. Budžet vam govori koliko imate odobrenih sredstava na raspolaganju tokom te godine i, uop ćeno, na šta možete potrošiti ta sredstva. Iako smo u prijašnjem poglavlju raspravljali o godišnjem budžetu, korisno je i ovdje pokazati primjer godišnjeg budžeta kao što se vidi na Slici 9.1.
4
Budžet suda
konomski kodov Opis 611000 Plate i naknade troškova zaposlenih 611100 Bruto plate i nadoknade 611110 Neto plate i nadoknade 611120 Porez na plate 611130 Doprinosi na teret zaposlenih(FBiH)/Doprinosi na plate(RS) 611200 Naknade troškova zaposlenih Doprinosi poslodavca(FBiH)/Porezi i doprinosi na ostala lična primanja(RS)
612000
613000
Izdaci za materijale i usluge(FBiH)/Troškovi materijala i usluga(RS) 613100 Putni troškovi Izdaci telefonskih i poštanskih usluga(institucije BiH)/Izdaci za 613200 energiju(FBiH)/Troškovi energije(RS) komunalne usluge(FBiH)/Troškovi komunalnih i komunikacionih 613300 usluga(RS) 613400 Nabavka materijala 613500 Izdaci za usluge prevoza i goriva(FBiH)/Troškovi prevoza i goriva(RS)
821000
Iznos 422.800 356.900 234.600 11.800 110.500 65.900
39.900
63.700 22.000 5.000 2.500 5.000 12.000
613600 Unajmljivanje imovine i opreme(FBiH)/Zakup imovine i opreme(RS)
7.000
613700 Izdaci za tekuće održavanje(FBiH)/Troškovi tekućeg održavanja(RS) 613800 Troškovi osiguranja, bankovnih usluga i usluga platnog prometa 613900 Ugovorne usluge
2.000 1.200 7.000
Izdaci za nabavku stalnih sredstava(FBiH)/Troškovi za nabavku stalnih sredstava(RS) 821300 Nabavka opreme 821600 Rekonstrukcija i investiciono održavanje
17.000 2.000 15.000
Ukupno planirani budžet Slika 9.1.
543.400
Primjer godišnjeg budžeta. suda
Još jedan klju čni dokument za upravlja čko računovodstvo jeste „ mjese čni pregled planiranih troškova“. Ovaj dokument dijeli godišnji budžet na 12 mjeseci i predvi đa koliko će se novca potrošiti iz svake budžetske stavke svakog mjeseca. Zbog dozvoljenog prostora, slika 9.2 samo pokazuje mjese čni pregled planiranih troškova za četiri mjeseca. Međutim, uobičajeno je da mjesečni pregled planiranih troškova prikazuje svih 12 mjeseci u godini. Tri stvari koje trebate imati na umu kada sa činjavate mjesečni pregled troškova su: •
•
•
Neke troškovi će se ponavljati u istom iznosu svaki mjesec (npr. iznajmljivanje prostorija). Iznos nekih troškova će zavisiti od mjeseca do mjeseca (npr. troškovi struje će vjerovatno biti veći zimi nego ljeti). Nastojte da ukupna visina troškova stavljena pod jednu budžetsku stavku ne prelazi godišnji dodijeljena sredstva u budžetu za tu odre đenu stavku.
5
Mjesečni pregled planiranih troškova
kod
611130 611200
Opis Plate i naknade troškova zaposlenih Bruto plate i nadoknade Neto plate i nadoknade Porez na plate Doprinosi na teret zaposlenih(FBiH)/Doprinosi na plate(RS) Naknade troškova zaposlenih
612000
Doprinosi poslodavca(FBiH)/Porezi i doprinosi na ostala lična primanja(RS)
611000 611100 611110 611120
613000 613100
613200
Izdaci za materijale i usluge(FBiH)/Troškovi materijala i usluga(RS) Putni troškovi Izdaci telefonskih i poštanskih usluga(institucije BiH)/Izdaci za energiju(FBiH)/Troškovi energije(RS)
613800 613900
Izdaci za energiju i komunalne usluge(instuticije BiH)/Izdaci za komunalne usluge(FBiH)/Troškovi komunalnih i komunikacionih usluga(RS) Nabavka materijala Izdaci za usluge prevoza i goriva(FBiH)/Troškovi prevoza i goriva(RS) Unajmljivanje imovine i opreme(FBiH)/Zakup imovine i opreme(RS) Izdaci za tekuće održavanje(FBiH)/Troškovi tekućeg održavanja(RS) Troškovi osiguranja, bankovnih usluga i usluga platnog prometa Ugovorne usluge
821000 821300 821600
Izdaci za nabavku stalnih sredstava(FBiH)/Troškovi za nabavku stalnih sredstava(RS) Nabavka opreme Rekonstrukcija i ulaganje u održavanju
613300 613400 613500 613600 613700
Ukupno planirani budžet
r a u n a j
r a u r b e f
t r a m
Iznos 422.800 35.233 35.233 35.233 356.900 29.742 29.742 29.742 234.600 19.550 19.550 19.550 11.800 983 983 983
l i r p a
35.233 29.742 19.550 983
110.500 65900
9.208 5.492
9.208 5.492
9.208 5.492
9.208 5.492
39.900
3.325
3.325
3.325
3.325
63.700 22.000
5.308 1.833
5.308 1.833
5.308 1.833
5.308 1.833
5.000
417
417
417
417
2.500 5.000
308 417
308 417
308 417
208 417
12.000
1.091
1.091
1.091
1.091
7.000
583
583
583
583
2.000
167
167
167
167
1.200 7.000
100 2.333
100 0
100 0
100 0
17000 2.000 15.000
1.417 167 1.250
1.417 167 1.250
1.417 167 1.250
1.417 167 1.250
543.400 45.283 45.283 45.283
45.283
Slika 9.2. Primjer mjese č nog pregleda planiranih troškova za č etiri mjeseca. Mjesečni pregled planiranih troškova omogu ćava menadžerima da predvide koliko sredstava je raspoloživo na mjese čnoj osnovi. Međutim, ako se mjesečni pregled planiranih troškova kombinuje sa podacima o stvarnim nastalim troškovima, to će omogućiti menadžerima da mjese čno ažuriraju svoja predvi đanja i donose odluke na osnovu ažuriranih podataka o troškovima. Slika 9.3 pokazuje uporedni mjese čni pregled planiranih i ostvarenih troškova za period od januara do marta sa stvarnim troškovima po svakoj budžetskoj stavci. 6
Uporedni mjesečni pregled planiranih i ostvarenih troškova
Kod
611000 611100 611110 611120 611130 611200
Opis Plate i naknade troškova zaposlenih Bruto plate i nadoknade Neto plate i nadoknade Porez na plate Doprinosi na teret zaposlenih(FBiH)/Doprinosi na plate(RS) Naknade troškova zaposlenih
Doprinosi poslodavca(FBiH)/Porezi i 612000 doprinosi na ostala lična primanja(RS)
613000 613100
613200
613300 613400 613500 613600 613700 613800 613900
Izdaci za materijale i usluge(FBiH)/Troškovi materijala i usluga(RS) Putni troškovi Izdaci telefonskih i poštanskih usluga(institucije BiH)/Izdaci za energiju(FBiH)/Troškovi energije(RS) Izdaci za energiju i komunalne usluge(instuticije BiH)/Izdaci za komunalne usluge(FBiH)/Troškovi komunalnih i komunikacionih usluga(RS) Nabavka materijala Izdaci za usluge prevoza i goriva(FBiH)/Troškovi prevoza i goriva(RS) Unajmljivanje imovine i opreme(FBiH)/Zakup imovine i opreme(RS) Izdaci za tekuće održavanje(FBiH)/Troškovi tekućeg održavanja(RS) Troškovi osiguranja, bankovnih usluga i usluga platnog prometa Ugovorne usluge
Izdaci za nabavku stalnih sredstava(FBiH)/Troškovi za nabavku stalnih 821000 sredstava(RS) 821300 Nabavka opreme 821600 Rekonstrukcija i ulaganje u održavanju Ukupno planirani budžet
Godišnji budžet
r a u n a j
s o n z i i n r a v t s
r a u r b e f
s o n z i i n r a v t s
o d r i b z i n s r a a v n t a S d
o d r i b z i k s t e s ž a d n u a B d
a k i l z a R
422.800
35.233
35.233
35.233
35.233
70.467
70.467
0
356.900
29.742
29.742
29.742
29.742
59.483
59.483
0
234.600
19.550
19.550
19.550
19.550
39.100
39.100
0
11.800
983
983
983
983
1.967
1.967
0
110.500
9.208
9.208
9.208
9.208
18.417
18.417
0
65900
5.492
5.492
5.492
5.492
10.983
10.983
0
39.900
3.325
3.325
3.325
3.325
6.650
6.650
0
63.700
5.308
5.436
5.308
5.120
10.556
1 0.617
61
22.000
1.833
0
1.833
2.000
2.000
5.000
417
500
417
417
917
833
-84
2.500
308
400
308
500
900
616
-284
5.000
417
0
417
0
0
833
833
12.000
1.091
1.500
1.091
1.500
3.000
2.182
-818
7.000
583
583
583
583
1.166
1.167
1
2.000
167
0
167
0
0
333
333
1.200
100
120
100
120
240
200
-40
7.000
2.333
2.333
0
0
2.333
2.333
0
17000
1.417
2170
1.417
0
2.170
2.833
663
2.000
167
170
167
0
170
333
163
15.000
1.250
2.000
1.250
0
2.000
2.500
500
89.843
0 90.567
0 724
543.400
45.283
46.164
45.283
43.678
3.667 1.667
Slika 9.3. Pokazuje Uporedni mjeseč ni pregled planiranih i ostvarenih troškova za period od januara do marta, sa stvarnim troškovima po svakoj budžetskoj stavci.
Pogledajte tri desne kolone. Kolona pod nazivom „Stvarni zbir do danas“ predstavlja stvarne zbir troškova iz januara i februara. Sljede ća kolona „Budžetski zbir do danas“ predstavlja zbir
7
budžetom odobrenih sredstava za januar i februar. I na kraju, zadnja kolona „Razlika“ jeste budžetski iznos minus stvarni iznos. Pogledajte pažljivije jednu budžetsku stavku u ovom primjeru. Pod budžetskom stavkom 613100 (Putni troškovi) za ovu godinu je odobreno 22.000 KM . Ovaj iznos se dijeli na 12 mjeseci, zna či 1.833 KM mjesečno. U januaru sud nije ostvario troškove po ovoj budžetskoj stavci, ali je u februaru potrošio 2.000 KM. Stoga, •
Ukupno stvarni ostvareni troškovi do danas = 0 + 2.000 KM = 2.000 KM
•
Ukupni budžetski zbir do danas = 1.833 + 1.833 = 3.667 KM (zaokružene decimale)
•
Razlika = 3.667 – 2.000 = 1.667 KM
Primijetite da je ovo pozitivan iznos. Drugim rije čima, sudu je ostalo 1.667KM na ovoj budžetskoj stavci za januar i februar. Da je razlika bila negativan iznos, kao što je pod stavkom 613500 (Usluge transporta i gorivo), onda bi ovo pokazalo da je sud potrošio više nego što je planirano za januar i februar. U ovom primjeru, sud je potrošio 818 KM sredstava više na budžetskoj stavci 613500. Kako bi bio od koristi, sistem upravlja čkog računovodstva mora podrazumijevati redovno podnošenje izvještaja, te se informacije moraju razmjenjivati sa budžetskim korisnicima. Predlaže se da se na sudu menadžmentu izvještaji sa činjavaju svaki mjesec. Najkorisniji obrazacza izvještavanje menadžmenta je najvjerovatnije uporedni mjese čni pregled planiranih i ostvarenih troškova koja prikazuje i planirane budžetske iznose troškova i stvarne iznose nastalih troškova kao što je to prikazeno u gornjem primjeru. Kao rukovodiocu ili menadžeru, pažnja je usmjeravana svakog mjeseca na osnovu egzaktnih pokazatelja.
Rješavanje problema Također, upravljačko računovodstvo može biti korisno za rješavanje problema. Vra ćajući se na primjer slike 13, Uporedni mjese čni pregled planiranih i ostvarenih troškova, odmah je jasno da mogu postojati problemi sa sljedećim budžetskim stavkama:613200 Izdaci za energiju(FBiH) / Troškovi energije(RS) 613300 Izdaci za komunalne usluge(FBiH) / Troškovi komunalnih i komunikacionih usluga(RS) 613500 Izdaci za usluge prevoza i goriva(FBiH) / Troškovi prevoza i goriva(RS) Ipak, vjerovatno će se troškovi el. Energije (613200) i komunalnih usluga (613300) smanjiti u ljetnim mjesecima. Problem je da mjese čni plan troškova nije predvidio dovoljno sredstava ovim stavkama kako bi se pokrio zimski period, ali gledaju ći za cijelu godinu, sredstva odobrena na individualnim stavkama se čine dovoljnim.
8
Međutim, izgleda vjerovatno da su odobrena sredstva u budžetu za usluge transporta i goriva (613500) nedovoljna. Postoje dvije opcije: • •
Smanjiti troškove usluga transporta i goriva. Povećati količinu novca na toj budžetskoj stavci
Možda je nemoguće smanjiti troškove, zato je potrebno pove ćati iznos sredstava na toj budžetskoj stavci. Ovo za sobom povlači podnošenje zahtjeva ministarstvu pravde kako bi se raspodijelio novac iz jedne budžetske stavke u drugu. U ovom primjeru, možda biste trebali razmisliti da preraspodijelite novac iz stavke 613400 (nabavka materijala) pod stavku 613500 (usluge transporta i gorivo), jer je ostatak novca pod prvom stavkom skoro identi čan količini sredstava koja nedostaju u drugoj stavci (833 KM u odnosu na -818 KM). Međutim, uporedni mjesečni pregled planiranih i ostvarenih troškova pokazuje da nije bilo troškova za nabavku materijala do sada, tako da se zna čajniji troškovi pod ovom stavkom mogu javiti kasnije tokom godine kada ponestane zaliha materijala. Moguće je iskoristiti novac iz budžetske stavke 613100 (putni troškovi). Ipak, kao što je to objašnjeno u narednom poglavlju, najbolje je malo pri čekati prije preraspodjele budžeta. Npr.: Ako je, recimo, u prosjeku potrebno dva mjeseca da ministarstvo pravde odobri vaš zahtjev za preraspodjelu budžeta, onda biste mogli čekati do, recimo, juna prije nego što podnesete zahtjev. U međuvremenu pratite ostale troškove i nastojte da vaš zahtjev za preraspodjelu u budžetu pokriva i druge probleme koji su se se eventualno pojavili. Ipak, ne smijete oklijevati predugo i završiti sa još ve ćim problemima (npr. isklju čivanje telefonskih linija) zato što niste preraspodijelili planirane troškove. U većini organizacija, osoba odgovorna za sa činjavanje izvještaja nije osoba odgovorna za budžet ili menadžer nego jednostavno osoba koja ima detaljno znanje o finansijskoj situaciji. Ova osoba mora biti dobar komunikator i moraju je podržavati rukovodioci kako bi omogu ćili da pri obavljanju svojih zadataka bude saslušana i shva ćena..
Ključne teze
•
•
•
•
•
Osnove funkcije upravlja čkog računovodstva predstavljaju aktivnosti koje daju informacije na osnovu kojih menadžeri mogu donijeti odluke. Upravlja čko računovodstvo podrazumijeva i finansijske informacije i informacije o radu. Upravlja čko računovodstvo podrazumijeva bilježenje, usmjeravanje pažnje i rješavanje problema. Osoba odgovorna za sa činjavanje izvještaja mora biti dobar komunikator i viši je menadžeri moraju saslušati. Upravlja čko računovodstvo treba da osigura:
9
o
o
o
usklađenost ukupnog obima troškova sa raspoloživim sredstvima, maksimiziranje stepena efikasnosti, transparentnosti i odgovornosti u planiranju i trošenju budžetskih sredstava, lociranje odgovornosti za neracionalna trošenja i odstupanja od planskih proporcija.
10
