UNIVERZITET „APEIRON“ Banjaluka
OSNOVE RAČUNOVODSTVA -
-
SKRIPTE -
Bogdana Vujnović-Gligorić
Banjaluka, januara 2009.godine
POJAM I SADRŽAJ RAČUNOVODSTVA Računovodstvo se može posmatrati kao naučna disciplina, kao funkcija u preduzeću, potfunkcija funkcije upravljanja u preduzeću, kao nastavni predmet u školama i sl. Računovodstvo obuhvata proces prikupljanja, obrade i čuvanja podataka, te na njihovoj osnovi donošenje informacija usmjerenih na ekonomske promjene. Komitet za terminologiju američkog Instituta javnih računovođa, definiše računovodstvo kao „nauku o beleženju i klasifikovanju poslovnih transakcija i događaja primarno finansijskog karaktera i veština sastavljanja značajnih izveštaja, analize i interpretiranja ovih transakcija i događaja i prenošenje rezultata licima koja moraju doneti odluku ili dati ocenu.“1[1] Shodno tome, računovodstvo obuhvata: - knjigovodstvo, - računovodstveno planiranje, - računovodstvenu kontrolu, - računovodstvenu analizu i - računovodstveno informisanje. Knjigovodstvo je se bavi evidentiranjem, mjerenjem i praćenjem poslovnih promjena, poslovnih događaja ili transakcija. Sve poslovne promjene, koje dovode do promjene strukture imovine i njenog finansiranja, se moraju hronološki obuhvati po vrijednosti. Takvo obuhvatanje traje od momenta osnivanja pravnog lica pa sve do njegove likvidacije. Osnovni zadatak knjigovodstva je: - utvrđivanje poslovnog rezultata, - utvrđivanje imovinske situacije preduzeća ili finansijske strukture, - obezbjeđenje pouzdane osnove za analizu poslovanja i kontrolu planskih izvršenja, - obezbjeđenje osnove za kontrolu korištenja sredstava. Računovodstveno planiranje (budžetiranje) je dio procesa planiranja u preduzeću. Obuhvata sastavljanje plana računa dobitka i gubitka (bilansa uspjeha), plana bilansa stanja, plana likvidnosti i plana kapitalnih ulaganja. Računovodstvena kontrola se brine o urednom i ažurnom knjiženju poslovnih promjena na osnovu formalno i materijalno ispravne dokumentacije. Računovodstvena analiza ima cilj da osigura informacije o bonitetu preduzeća i trendu njegovog razvoja. Ona se temelji na računovodstvenim (finansijskim )izvještajima. Pored navedenog sadržaja računovodstva, ono se često raščlanjava na: - finansijsko i - upravljačko (menadžersko) računovodstvo. Finansijsko računovodstvo ima za cilj da osigura i analizira informacije o poslovanju, prvenstveno, za eksterne korisnike (poresku upravu, državne organe, poslovne partnere, 1[1]
Grupa autora:Računovodstvo SRRS, Beograd, 1994., str.12.
kreditore i sl.). Takve informacije su uopštene i prilagođene globalnom iskazivanju podataka. Upravljačko računovodstvo je namjenjeno menadžmentu preduzeća, s ciljem obezbjeđivanja i analiziranja informacija koje su značajne za efikasno upravljanje preduzećem (kontrolu, planiranje i poslovno odlučivanje). Kao konačni rezultat računovodstva nastaju finansijski izvještaji. Finansijski izvještaji su namjenjeni eksternim i internim korisnicima. I KNJIGOVODSTVO 1. 1. Sistemi knjigovodstva
Zavisno od osnovnih principa na kojima se temelji organizacija knjigovodstvene evidencije razlikujemo slijedeće sisteme knjigovodstva. - prosto knjigovodstvo, - kameralno knjigovodstvo, - konstantno knjigovodstvo, - dvojno kniigovodstvo. Prosto knjigovodstvo se bavi evidentiranjem stanja i promjena na određenim vrstama sredstava i izvora sredstava. Evidentiranje se vrši u knjizi blagajne, knjizi dužnika i povjerioca, te knjizi inventara (popis sredstava i izvora sredstava). Ovaj sistem knjigovodstva se smatra nepotpunim računskim sistemom jer se računi vode samo za pojedine dijelove aktive i pasive. Osim toga, kod većine poslovnih promjena nije zastupljen princip dvostranog knjiženja što onemogućava automatsku kontrolu knjiženja. Da bi pravno lice imalo informacije o imovinskoj situaciji, odnosno o stanju onih dijelova aktive i pasive za koje se ne vode računi u glavnoj knjizi potrebno je izvršiti inventarisanje. Do finansijskog rezultata se ne može doći direktnim putem jer se u prostom knjigovodstvu ne vodi evidencija o rashodima i prihodima,. Prosto knjigovodstvo je u vremenu nastanka imalo svoj značaj. Međutim zbog svojih nedostataka, koji su mu ograničili informacionu podobnost, ova knjigovodstvo više nema nikakav praktični značaj. Kameralno knjigovodstvo težište stavlja na evidentiranju rashoda i prihoda određenog privrednog subjekta. Pored glavne knjige u kameralnom knjigovodstvu se vodi knjiga blagajne, knjiga žiro računa, knjiga inventara i pomoćne knjige za evidentiranje stanja i promjena određenih materijalnih vrijednosti. Konstantno knjigovodstvo se, prema predmetu evidentiranja, ne razlikuje od kameralnog knjigovodstva (težište je, takođe, na evidentiranju prihoda i rashoda). U glavnoj knjizi, gdje se evidentiraju prihodi i rashodi postoje tri grupe računa i to : upravni računi, račun blagajne i obračunski računi. Konstantan odnos se uspostavlja tako, što se upravni računi i račun blagajne u procesu knjiženja povezuju pomoću obračunskih računa. Dvojno knjigovodstvo karakteriše istovremeno knjiženje poslovnih promjena, u istom iznosu, najmanje na dva konta (na jednom kontu na lijevoj strani, a na drugom kontu na desnoj strani). Iz ravnoteže zbirova između lijeve (dugovne) i desne (potražne) strane konta proizilazi i automatska kontrola formalne ispravnosti izvršenih knjiženja. Za razliku od prostog knjigovodstva, sistem dvojnog knjigovodstva pruža u svakom momentu uvid u ukupno imovinsko stanje i finansijski položaj preduzeća. Osim toga,
dvojno knjigovodstvo je fleksibilno, odnosno prilagodljivo novim potrebama i zadacima preduzeća koji se javljaju usljed kontinuiranog razvoja privrede. Dvojno knjigovodstvo pruža mnoge podatke značajne za analizu, planiranje, kontrolu i sl. Vodi se na dnevniku, glavnoj knjizi i pomoćnim knjigama. 2. 2. Knjigovodstveno obuhvatanje poslovnih događaja
Knjigovodstvo se bavi registrovanjem poslovnih promjena u preduzeću. Zadatak mu je da stvarno nastale poslovne promjene obuhvati po hronološkom redu. U knjigovodstvu se evidentira imovina preduzeća i sve promjene nastale na njoj, kao i način finansiranja te imovine i promjene koje su nastale u finansiranju. Imovina preduzeća (aktiva) i izvori njenog finansiranja (pasiva) prikazuju se finansijskom izvještaju koji se naziva bilans stanja. Imovinu preduzeća čini: neopipljiva imovina, stalna imovina i tekuća imovina. Navedena imovina se finansira iz vlastitog kapitala, dugoročnih obaveza i tekućih obaveza. Između aktive i pasive preduzeća postoji bilansna ravnoteža: AKTIVA = PASIVA Tabela br.1:Struktura bilansa stanja AKTIVA A.NEUPLAĆENI UPISANI KAPITAL B.STALNA IMOVINA I. Nematerijalna ulaganja II Osnovna sredstva III Dugoročni finansijski plasmani IV Ulaganja u nekretnine V Ogložena poreska sredstva V. TEKUĆA IMOVINA I. Zalihe, stalna sredstva II. Kratkoročna potraživanja i plasmani III Gotovina i ekvivalenti G.AKTIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA
PASIVA A. KAPITAL I. Osnovni kapital II. Emisiona premija III. Revalorizacione rezerve IV. Rezerve iz dobitka V. Neraspoređeni dobitak VI Gubitak do visine kapitala B. DUGOROČNA REZERVISANJA V. OBAVEZE I. Dugoročne obaveze II Odgođene poreske obaveze
D.POSLOVNA IMOVINA Đ. GUBITAK IZNAD KAPITALA E. POSLOVNA AKTIVA
II Kratkoročne obaveze G. PASIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENJA D. KRATKOROČNA REZERVISANJA Đ POSLOVNA PASIVA
VANBILANSNA AKTIVA
VANBILANSANA PASIVA
U preduzeću rijetko nastaju poslovne promjene koje na neki način ne tangiraju sredstva i kapital preduzeća.
Sve poslovne promjene, koje nastanu u preduzeću, odražavaju se na bilans na jedan od slijedećih načina: --
povećanje aktive dovodi do istovremenog povećanja pasive,
Ovaj slučaj se javlja kada u preduzeću dolazi do priliva sredstava iz okruženja (ulaganja vlasnika, zaduženja ili po osnovu ostvarene dobiti). Šematski prikaz br. 1: Promjene koje dovode do istvoremenog povećanja aktive i pasive A k t i v a (Duguje) Bilans stanja P a s i v a (Potražuje) (+) Povećanje jedne pozicije aktive Povećanje jedne pozicije pasive (+) Zbir bilansa se povećava Primjer br. 1: Osnivač, prilikom osnivanja preduzeća, uplaćuje na žiro račun preduzeća iznos od 10000 KM. Aktiva Žiro račun Svega:
Bilans stanja 10.000 Vlastiti kapital 10.000
Svega:
Pasiva 10.000 10.000
Na priloženom bilansu stanja se vidi da je, kod ove poslovne promjene, došlo do istovremenog povećanja aktive (stanja na žiro računu) i povećanja pasive (stanja na vlastitom kapitalu). Istovremeno povećanje aktive i pasive će se desiti i u slučaju nabavke robe od dobavljača ili nabavke robe uz bankarski kredit. Primjer 2: Dana 13.01.tekuće godine preduzeće je nabavilo robu od dobavljača u vrijednosti od 5000 KM. Aktiva 1) Žiro račun 2) Zalihe robe Svega:
Bilans stanja 10.000 Vlastiti kapital 5.000 Dobavljači 15.000 Svega:
Pasiva 10.000 1) 5.000 2) 15.000
Primjer br. 3: Dana 06.01. preduzeću je doznačen kredit od poslovne banke u vrijednosti od 20.000 KM.
Aktiva Žiro račun (10.000 +20.000) Zalihe robe Svega: --
Bilans stanja 30.000 Vlastiti kapital Dobavljači 5.000 Obaveze za kredit 35.000 S v e g a :
Pasiva 10.000 5.000 20.000 35.000
smanjenje aktive dovodi do istovremenog smanjenja pasive,
Do smanjenja izvora sredstava (pasive) u preduzeću dolazi usljed vraćanja kapitala osnivaču, vraćanja obaveza ili poslovanja sa gubitkom. Navedena smanjenja u pasivi dovode i do smanjenja aktive. Šematski prikaz br.2 : Promjene koje dovode do istvoremenog smanjenja aktive i pasive A k t i v a (Duguje) Bilans stanja P a s i v a (Potražuje) (-) Smanjenje jedne pozicije aktive Smanjenje jedne pozicije pasive (-) Zbir bilansa se smanjuje Primjer br.1: Osnivač preduzeća povlači dio svog kapitala u iznosu od 3000 KM. Aktiva Žiro račun (30.000 - 3.000) Zalihe robe Svega:
Bilans stanja Pasiva 27.000 Vlastiti kapital (10.000-3.000) 7.000 5.000 Dobavljači 5.000 Kratkoročni kredit 20.000 32.000 Svega: 32.000
Znači, došlo je do istovremenog smanjenja stanja na žiro računu (u aktivi) i stanja na vlastitom kapitalu (u pasivi) za 3.000 KM. Smanjenje u aktivi i pasivi bilansa dovelo je do smanjenja zbira bilansa. --
promjene u strukturi aktive
Pretvaranjem jednog oblika aktive u drugi dolazi do promjena u strukturi aktive. Pri ovome, ne dolazi do promjena u pasivi bilansa stanja , niti u zbiru bilansa. Promjene se isključivo odnose na strukturu aktive. Šematski prikaz br.3: Promjene u strukturi aktive A k t i v a (Duguje) Bilans stanja P a s i v a (Potražuje) (-) Smanjenje jedne pozicije aktive Nema promjena u pasivi
(+) Povećanje jedne pozicije aktive Zbir bilansa nepromjenjen Primjer br.1: Blagajnik je podigao sa žiro računa iznos od 2.000 KM za potrebe blagajne. Aktiva Žiro račun (27.000 -2.000) Zalihe robe Blagajna Svega: --
Bilans stanja 25.000 Vlastiti kapital 5.000 Dobavljači 2.000 Kratkoročni kredit 32.000 Svega:
Pasiva 7.000 5.000 20.000 32.000
promjene u strukturi pasive.
Promjene u strukturi pasive registruju pretvaranje jednog izvora finansiranja sredstava (imovine) u drugi. Svako povećanje jednog izvora sredstava dovodi do smanjenja drugog izvora sredstava (za isti iznos), a da se pri tome ne mijenja konačni zbir bilansa. Šematski prikaz br.4: Promjena u strukuri pasive A k t i v a (Duguje) Nema promjena u aktivi
Bilans stanja P a s i v a (Potražuje) (-) Smanjenje jedne pozicije pasive (+) Povećanje jedne pozicije pasive Zbir bilansa nepromjenjen
Primjer: Kratkoročni kredit banke u iznosu od 20.000 KM je konvertovan u dugoročni. Aktiva Žiro račun Zalihe robe Blagajna Svega:
Bilans stanja Pasiva 25.000 Vlastiti kapital 7.000 5.000 Dobavljači 5.000 2.000 Dugoročni kredit (+20.000) 20.000 32.000
Kratkoročni kredit (-20.000) Svega:
0 32.000
Znači, ovdje nije došlo do vraćanja kratkoročnog kredita banci i odobravanja novog dugoročnog kredita, već samo do promjene odredaba predhodnog ugovora. U skladu s tim, izvršeno je samo preknjižavanje sredstava sa jednog konta (kratkoročni kredit) na drugi konto (dugoročni kredit). 3. 3. Knjigovodstveni računi (konta)
Evidentiranje poslovnih promjena, kroz sastavljanje sukcesivnih bilansa nakon svake poslovne promjene, iziskivalo bi dosta posla i dovodilo bi do grešaka. Osim toga, preduzeće ne bi imalo uvid u kretanje pojedinih pozicija bilansa, obzirom da se u bilansu prikazuje samo novo stanje. Novo stanje nije neophodno preduzeću poslije evidentiranja svake poslovne promjene. Preduzeću je mnogo praktičnije, da poslovne promjene evidentira na knjigovodstvenim računima- kontima. Na kontu se vrši odvojeni obračun svake pozicije bilansa. Znači, za svaku poziciju bilansa potrebno je otvoriti novi konto. Za svaki konto se utvrđuje saldo (stanje). Neke poslovne promjene utiču na povećanje salda, a druge na njegovo smanjenje, što zahtijeva podjelu konta vertikalnom linijom na dvije strane. Jedna strana sadrži početno stanje i sva povećanja, a na drugoj strani se unose smanjenja salda. Konta se moraju posmtrati s aspekta njihovog mjesta u bilansnoj jednakosti (aktiva = pasiva) , tako da se povećanja uvijek knjiže tamo gdje je knjiženo početno stanje (kod aktive na lijevoj tj. dugovnoj strani, a kod pasive na desnoj odnosno potražnoj strani). Shodno navedenom, možemo raščlaniti prvu poslovnu promjenu iz bilansa stanja na knjigovodstvena konta (tzv.T2[2] konta), a kako slijedi: Aktiva Žiro račun
Bilans stanja 10.000 Vlastiti kapital
Svega:
10.000 Konto aktive
D 1) 1)
Žiro račun 10.000
Pasiva 10.000
Svega:
10.000
Konto pasive P
D
Vlastiti kapital
P 10.000
1)
Lijeva strana konta, koji prikazuje aktivu, naziva se duguje. Na dugovnoj strani evidentira se početno stanje svih konta aktive, kao i sva povećanja tih konta. Na desnoj strani, koja se zove potražna, evidentiraju se sva smanjenja sredstava. Konta koja služe za evidentiranje stanja i promjena na sredstvima nazivaju se aktivna konta ili aktivni računi. Znači, u aktivna konta se evidentiraju pozicije iz aktive bilansa stanja. Za evidentiranje stanja i promjena na pasivi bilansa stanja (kapitalu i obavezama) služe pasivna konta (pasivni računi). U pasivna konta se unose pozicije iz pasive bilansa stanja. Početno stanje i sva povećanja obaveza i sopstvenog kapitala se evidentiraju na desnoj (potražnoj) strani konta, a umanjenja obaveza i sopstvenog kapitala na lijevoj (dugovnoj) strani konta. Šematski prikaz br.5: Evidentiranje poslovnih promjena u aktivi Duguje 2[2]
Konta aktive
Potražuje
T konto predstvlja kostur dvostranog oblika konta. Ne upotrebljava se u praksi nego je podesan za nastavni proces iz oblasti računovodstva.
Početno stanje Povećanja
Smanjenje
Šematski prikaz br.6: Evidentiranje poslovnih promjena u pasivi Duguje Smanjenje
Konta pasive
Potražuje Početno stanje Povećanje
Obzirom da su prihodi i rashodi analitička konta vlastitog kapitala (koji se nalazi u pasivi), onda je razumljivo da se prihodi kojima se označava povećanje kapitala evidentiraju na desnu (potražnu) stranu, a rashodi kojima se označava smanjenje kapitala na lijevu (dugovnu) stranu.
Šematski prikaz br.7: Evidentiranje prihoda Duguje Smanjenje prihoda
Konto prihoda
Potražuje Nastanak prihoda Povećanje prihoda
Šematski prikaz br.8: Evidentiranje rashoda Duguje Nastanak rashoda Povećanje rashoda
Konto rashoda
Potražuje Smanjenje rashoda
Stanje (saldo) konta se može izračunati, svakog momenta, oduzimanjem prometa manje strane od prometa veće strane. 4. 4. Glavna knjiga
Sva knjigovodstvena konta, koja su otvorena u knjigovodstvu jednog preduzeća, čine glavnu knjigu. Knjigovodstvena konta se otvaraju na osnovu početnog bilansa i u toku godine. Otvaranje početnog stanja konta aktive se vrši tako, da se otvore posebna konta za svaku bilansnu poziciju i unese početno stanje na lijevu (dugovnu) stranu, a isti iznos se unosi na desnu (potražnu) stranu pasive. Otvaranje računa pasive se vrši , takođe, otvaranjem posebnog konta za svaku bilansnu poziciju, s tim da se početno stanje unosi na desnu (potražnu) stranu, a isti iznos na lijevu (dugovnu) stranu aktive. Na kraju evidentiranja, promet dugovne i potražne strane mora biti jednak. Primjer: Preduzeće je imalo 01.01. tekuće godine slijedeći bilans stanja: Aktiva
Početni bilans stanja
Pasiva
Žiro račun Zalihe robe Blagajna Svega:
5.000 85.000 2.000 92.000
Vlastiti kapital Dobavljači Dugoročni kredit Svega:
17.000 55.000 20.000 92.000
Na osnovu početnog bilansa stanja mogu se otvoriti računi glavne knjige: D Žiro račun Ps) 5.000 D
P
D
Vlastiti kapital P D 17.000 Ps)
Zalihe robe Ps)85.000
P
D
Dobavljači P D 55.000 Ps)
Blagajna Ps) 2.000
P
Dugoročni kredit P 20.000 Ps)
Termin „glavna knjiga“ se koristi zato, što se konta (vidu posebnih listova, tzv. kartica) vode u povezanim knjigama. U preduzeću se vode dvije glavne knjige i to: - glavna knjiga I stepena (sintetička konta stanja i konta uspjeha) - glavna knjiga drugog stepena (analitička konta). 4.1.
4.1. Sintetička i analitička konta
Glavnu knjigu čine sintetička konta stanja i uspjeha, te analitička konta koja se vode u pomoćnim knjigama. Sintetička konta uključuju srodne grupe sredstava i izvora sredstava. Shodno tome, sintetička konta su npr. kupci, dobavljači, avansi i sl. , jer predstavljaju složenu kategoriju koja je sastvljena iz manje složenih i prostih konta. Ako su u pitanju kupci, njihovo raščlanjivanje se može vršiti npr. na kategoriju kupaca u zemlji i kupaca u inostranstvu. Kupci u zemlji se, dalje, mogu raščlanjivati na pojedinačne kupce, naprimjer: Incel, Čajavec, Tropik i sl. Konta, koja se ne mogu dalje raščlanjivati, nazivaju se prosta konta. Svako konto, koje je dobijeno iz složene kategorije (subsintetičkog konta), predstavlja analitičko konto u odnosu na složeniju kategoriju iz koje je dobijen. Znači, u analitička konta spadaju i subsintetička i prosta konta. Tabela br.2: Sintetička i analitička konta Niv o Raščlanjivanje I Kupci II a) Kupci u zemlji Kupci u inostranstvu b) Incel Intertrans Tropik Nike Čajavec Martel
Naziv konta Sintetički konto Analitička konta Subsintetički konto Analitički konto
Evidentiranje poslovnih promjena na analitičkim kontima se vrši, po pravilu, u pomoćnim knjigama kao što su: analitika kupaca, analitika dobavljača, analitika gotovih proizvoda i robe (robno knjigovodstvo), analitika osnovnih sredstava, analitika materijala (materijalno knjigovodstvo) i sl. Redosljed knjiženja, tj. da li će se promjena prvo
knjižiti na analitičkim kontima, a onda na sintetičkim ili obrnuto nije propisan. U praksi se, uglavnom, knjiženje vrši na analitičkim kontima, a onda se zbir prenosi na sintetička konta. Na osnovu podataka iz glavne knjige sastavljaju se finansijski izvještaji preduzeća. 4.2. Potpuna, nepotpuna i korektivna konta
4.2.
Potpuna konta su ona na kojima se iskazuje cjelina imovinskog dijela, što znači da ona mogu postojati samostalno. Nepotpuna konta ne prikazuju cjelinu imovinskog dijela, tako da se cjelina može sagledati skupa sa korektivnim kontom. Korektivni konto svojim saldom koriguje (povećava ili smanjuje) saldo nepotpunog konta. Korektivna konta mogu imati uvijek potražni saldo, ili i potražni i dugovni saldo. Primjer korektivnog konta sa isključivo potražnim saldom je konto ispravke vrijednosti osnovnih sredstava. Naime, umanjenje osnovnih sredstava kroz amortizaciju se ne može knjižiti na potražnu stranu konta osnovnih sredstava, jer bi se time izgubila informacija o početnoj nabavnoj vrijednosti osnovnih sredstava. Zato se otpisivanje vrijednosti osnovnih sredstava vrši indirektno preko konta ispravke vrijednosti osnovnih sredstava. Sadašnja vrijednost osnovnih sredstava se utvrđuje tako, da se saldo konta ispravke vrijednosti osnovnih sredstava oduzme od salda konta osnovnih sredstava. Primjer: D Osnovna sredstva P D Ispravka vrij.osn.sred. P So) 10.000 8.000 So) Na osnovu salda na kontima, može se zaključiti da sadašnja (neotpisana) vrijednost osnovnog sredstva iznosi 2.000 KM (10.000 -8.000), odnosno da nabavna vrijednost osnovnog sredstva iznosi 10.000 KM, a amortizovana (otpisana) 8.000 KM. Za razliku od korektivnog konta osnovnih sredstava, koje uvijek ima potražni saldo, konto odstupanja od planske cijene materijala (ispravka vrijednosti materijala) može imati i dugovni i potražni saldo. Saldo na ovom kontu pokazuje razliku između planske i stvarane vrijednosti materijala. Primjer: - -
Potražni saldo korektivnog konta
D Obračun nabavke mat. P D Zalihe mat.po pl.nab.c.P So) 10.000 So) So) 15.000
-
-
D Odst.od plan.cij.mat. P So) 5.000
Dugovni saldo korektivnog konta
D Obračun nabavke mat. P D Zalihe mat.po pl.nab.c.P So) 15.000 So) So) 10.000
D Odst.od plan.cij.mat. P So) 5.000
5. 5. Dnevnik
Dnevnik predstavlja instrument za hronološku evidenciju (tj. prema redoslijedu nastajanja) poslovnih promjena. Sve poslovne promjene se evidentiraju i u glavnoj knjizi i u dnevniku, što znači da zbir prometa u glavnoj knjizi mora biti jednak zbiru prometa dnevnika. Evidentiranje na dnevniku osigurava potpunost knjiženja poslovnih promjena na jednom mjestu, što olakšava pronalaženje eventualne greške u knjiženju. U nastavku ćemo prikazati evidentiranje poslovnih promjena kroz dnevnik, na primjeru otvaranja početnog stanja, tabela br. Tabela br.3: Prikaz dnevnika za januar Datum Opis 01.01. Žiro račun Zalihe robe Blagajna Vlastiti kapital Dobavljači Dugoročni kredit Za početno stanje
Poziv
str.1 Dugije Potražuje 5.000 85.000 2.000 17.000 55.000 20.000
Iz priložene tabele može se vidjeti da dnevnik sadrži slijedeće potrebne elemente: -naziv dnevnika, -oznaku mjeseca na koji se odnosi evidentiranje, -broj strane dnevnika, -datum nastanka poslovne promjene, -naziv konta, -poziv (broj konta) -iznose (dugovne i potražne strane) -kraći opis poslovne promjene s pozivom na broj dokumenta. Poslovna promjena može biti proknjižena prostim knjigovodstvenim stavom ili složenim knjigovodstvenim stavom. Prosti knjigovodstveni stav podrazumijeva knjiženje poslovne promjene na jedan konto Duguje i jedan konto Potražuje. Međutim, ukoliko kod evidentiranja poslovne promjene više konta Duguje ili više konta potražuje, onda je to složeni knjigovodstveni stav. Knjiženje poslovnih promjena se uglavnom vrši istovremeno u glavnoj knjizi i dnevniku (kopirna metoda). 6. 6. Kontni okvir i kontni plan
Kontni okvir predstavlja pregled (spisak) svih konta koja se mogu otvoriti u preduzeću, dok kontni plan predstavlja stvarno otvorena konta u konkretnom preduzeću. Kontni plan ne može sadržavati konta koja nisu predviđena kontnim okvirom. Raščlanjivanje i obilježavanje konta u kontrnom okviru i kontnom planu se vrši prema opšteprihvaćenom dekadnom sistemu raščlanjivanja. Prva cifra označava klasu konta, druga grupu konta, treća vrstu konta, a četvrta konto.
Naprimjer, konto 2010: Prva cifra Druga cifra Treća cifra Četvrta cifra -
klasa konta: 2 grupa konta: 20 vrsta konta: 201 konto : 2010 -
Kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina, Potraživanja po osnovu prodaje, Kupci u zemlji (sintetički konto), Kupci u zemlji – Incel (analitički konto).
Kontni okvir sadrži deset klasa (0-9) i to: 0 – Neuplaćeni upisani kapital i stalna imovina 1 – Zalihe, stalna sredstva namjenjena otuđenju i dati avansi, 2 – Kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina, 3 – Kapital i gubitak 4 – Obaveze 5 – Rashodi 6 – Prihodi 7 – Otvaranje i zaključak računa stanja i uspjeha 8 – Vanbilansna evidencija 9 – Obračun troškova i učinaka Unutar svake klase postoji dalje raščlanjenje na grupe konta (dvocifrene oznake) i sintetička konta (trocifrene oznake). Tako, naprimjer u okviru klase 3 – Kapital i gubitak, postoji slijedeće grupe konta i analitička konta: 30- Osnovni kapital 300 - Akcijski kapital; obične akcije, 301 - Akcijski kapital; prioritetne akcije, 302 - Udjeli društva sa ograničenom odgovornošću, 303 - Ulozi, 304 - Državni kapital, 305 - Zadružni udjeli, 309 - Ostali kapital, 31- Rezerve 310 - Emisiona premija, 311 - Revalorizacione rezerve, 312 - Zakonske rezerve, 313 - Statutarne rezerve, 314 - Druge rezerve, 32 - Neraspoređeni dobitak 320 - Neraspoređeni dobitak ranijih godina, 321 - Neraspoređeni dobitak tekuće godine, 322 - Neisplaćeni neto prihod od samostalne djelatnosti, 323 - Višak prihoda nad rashodima. 33- Gubitak 330 - Gubitak ranijih godina, 331 - Gubitak tekuće godine.
Iz redoslijeda klasa se mogu jasno sagledati aktiva i pasiva (dijelovi bilansa stanja), te prihodi i rashodi (kao dijelovi bilansa uspjeha). Prvih devet klasa je namijenjeno za potrebe finansijskog knjigovodstva, a poslednja klasa za potrebe pogonskog obračuna koji pruža informacije o količini i vrijednosti učinaka preduzeća. Znači, praćenje proizvodnje se vrši izvan glavne knjige, tj.u okviru klase 9. 7. 7. Metode bilansiranja finansijskog rezultata
Raspored kontnih klasa je od odlučujućeg uticaja na metodu bilansiranja rezultata i zaključivanje poslovnih knjiga. Bilansiranje finansijskog rezultata može se vršiti na osnovu: -metode ukupnih troškova (primjenjuje se u Republici Srpskoj) i -metode troškova prodatih učinaka. Metoda ukupnih troškova pretpostavlja, da sva ulaganja u poslovni proces tokom obračunskog perioda spadaju u rashode tog perioda i da se obuhvataju na kontima rashoda po vrstama i tako ulaze u obračun rezultata. Međutim, u tom periodu postoje određeni rashodi koji se odnose na učinke koji su realizovani, kao i rashodi koji se odnose na učinke koji nisu realizovani (učinke na zalihama). Upravo zbog toga, kao protuteža rashodima perioda moraju da stoje učinci perioda, bez obzira da li su oni realizovani ili nisu. Realizovani učinci imaju tretman prihoda perioda, a nerealizovani učinci tretman zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda. Iz tih razloga, nasuprot rashoda perioda se javljaju prihodi perioda korigovani za promjenu vrijednosti zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda. Podatak u finansijskom knjigovodstvu o povećanju početnih zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda (kojim se povećavaju prihodi obračunskog perioda) ili o smanjenju početnih zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda (kojim se smanjuju prihodi obračunskog perioda) dobija se iz pogonskog knjigovodstva (klasa 9). Shodno tome, možemo zaključiti da postoje dva nezavisna knjigovodstva: -finansijsko knjigovodstvo (koje sadrži račune bilansa stanja –klasa 0,1,2,3,4 i 7 i bilansa uspjeha – 5,6 i 7, i -pogonsko knjigovodstvo (koje finansijskom knjigovodstvu dostavlja podatak o konačnom stanju zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. U finansijskom knjigovodstvu su ukupni troškovi raščlanjeni samo po vrstama, tako da metoda ukupnih troškova ne pruža uvid u uspjeh po proizvodima, grupama proizvoda i tržištima. U pogonskom knjigovodstvu se, za potrebe internog izvještavanja, vode konta troškova po mjestima i nosiocima, što pruža mogućnost utvrđivanja poslovnog rezultata i primjenom metode prodatih učinaka. Za razliku od metode ukupnih troškova koja u prvi plan stavlja troškove određenog obračunskog perioda koje treba povezati sa pripadajućim prihodima, dotle metoda troškova prodatih učinaka u prvi plan stavlja prihode ostvarene prodajom učinaka koji se povezuju sa pripadajućim rashodima. Ovdje se sučeljavaju prihodi od prodatih proizvoda i rashoda koji se odnose na tu prodaju (a ne rashodi obračunskog perioda kao kod metode ukupnih troškova). Za primjenu ove metode nužno je vođenje pogonskog obračuna čija je uloga da poveže troškove za mjesta (organizacione jedinice u kojima su troškovi
nastali) i za nosioce (po vrstama proizvoda i usluga). Finansijsko knjigovodstvo ne može pružiti takve informacije jer se troškovi knjigovodstveno obuhvataju samo po vrstama (troškovi zarada, troškovi amortizacije, troškovi materijala i slično). Pogonski obračun može biti inkorporiran u jedinstveno knjigovodstvo ili može biti organizovan izvan finansijskog knjigovodstva. Ukoliko je pogonski obračun odvojen od finansijskog knjigovodstva, onda se u okviru finansijskog knjigovodstva otvara jedan zajednički konto sa pogonskim računovodstvom na kome se evidentira povećanje ili smanjenje zaliha poluproizvoda i gotovih proizvoda. Pri zaključivaju glavne knjige dio troškova koji se odnosi na prodate proizvode se raspoređuje kao rashod u bilans uspjeha, a dio koji se odnosi na neprodate proizvode se raspoređuje na konto poluproizvoda i gotovih proizvoda u bilansu stanja. Važno je napomenuti da se ove dvije metode razlikuju u načinu utvrđivanja redovnog poslovnog rezultata, dok se način utvrđivanja finansijskog rezultata i rezultata od poslova usklađivanja ne razlikuje. 8. 8. Koncepti vrednovanja bilansnih pozicija
Prema Okviru za pripremu i prezentaciju finansijskih izvještaja, preduzeće može koristiti slijedeće koncepte (osnovice) za mjerenje elemenata finansijskih izvještaja: - koncept istorijskog troška, - koncept tekućeg troška, - koncept prodajne vrijednosti i - koncept sadašnje vrijednosti. Prema istorijskom trošku sredstva se knjiže po vrijednosti plaćene gotovine ili gotovinskog ekvivalenta ili po fer vrijednosti koja je data za njihovo pribavljanje, dok se obaveze evidentiraju u iznosima primljenim u zamjenu za obaveze ili pod određenim okolnostima (npr.za obaveze za porez na dobit) u iznosima novca ili novčanih ekvivalenata za koje se očekuje da će biti plaćeni za izmirenje obaveze u normalnom toku poslovanja. Pravna lica najveći dio bilansnih pozicija inicijalno vrednuje po konceptu istorijskog troška. Njegova primjena pretpostavlja dosljednu primjenu načela nastanka poslovnog događaja (svaki poslovni događaj se evidentira pod datumom nastanka) i načela realizacije (u bilans uspjeha se uključuju svi realizovani i nerealizovani gubici i samo realizovani dobici), te stabilnosti novčane jedinice. Koncept tekućeg troška podrazumijeva evidentiranje sredstava u iznosima novca ili novčanih ekvivalenata koje bi trebalo platiti ukoliko bi se isto ili ekvivalentno sredstvo pribavljalo u sadašnjosti, a obaveza u nediskontovanim iznosima novca ili novčanih ekvivalenata koji su potrebni za njihovo izmirenje u sadašnjosti. Ovaj koncept polazi od pretpostavke stalnosti poslovanja iz čega proizilazi potreba za kontinuiranom zamjenom utrošenih sredstava. Sredstva i obaveze se vrednuju po tekućim troškovima (troškovima zamjene). Koncept prodajne (utržive) vrijednosti se zasniva na zahtjevu da se sredstva evidentiraju u iznosu novca ili novčanih ekvivalenata koja bi se mogla ostvariti njihovom prodajom u sadašnjosti pod okolnostima koji se uobičajeno vežu za prodaju takvih osnovnih
sredstava, a da se obaveze evidentiraju prema njihovim ugovorenim vrijednostima, tj. po nediskontovanim iznosima novca ili novčanih ekvivalenata za koje se očekuje da će biti plaćeni za izmirenje tih obaveza u normalnom toku poslovanja. Prema ovom konceptu, vrednovanje neke aktivnosti se vrši prema vrijednosti propuštene alternativne akcije (koncept oportunitetnih troškova). Najrealnija alternativa držanju i angažovanju sredstava je prodaja tih sredstava, te se prodajna vrijednost sredstva kao vrijednost sredstva koje preduzeće posjeduje. Koncept sadašnje vrijednosti podrazumijeva evidentiranje sredstava po sadašnjoj, diskontovanoj, vrijednosti budućih neto novčanih primitaka za koje se očekuje da će ih preduzeće ostvariti, upotrebom raspoloživih imovinskih pozicija, u redovnom poslovanju. Slično tome, obaveze se evidentiraju po sadašnjoj, diskontovanoj, vrijednosti budućih neto novčanih izdataka za koje se očekuje da će biti potrebni za njihovo izmirenje normalnom toku poslovanja. Pravna lica, uglavnom, primjenjuju koncept istorijskog troška za inicijalno vrednovanje bilansnih pozicija. Prihodi i rashodi se uključuju u finansijske izvještaje u iznosima po kojima su početno knjiženi. Međutim, pozicije sredstava i obaveza se kod svakog narednog bilansiranja ponovo vrednuju, najčešće kombinacijom koncepta istorijskog troška sa nekim drugim konceptom. 9. 9. Računovodstvena načela
Procjenjivanje bilansnih pozicija na dan finansijskog izvještavanja podrazumijeva utvrđivanje vrijednosti pozicija bilansa stanja i bilansa uspjeha. Prilikom bilansiranja, preduzeće se mora pridržavati osnovnih načela: -načela stalnosti pravnog lica -načela dosljednosti -načela opreznosti -načela uzročnosti -načela pojedinačnog procjenjivanja imovine i obaveza -načela identiteta bilansa. Načelo stalnosti podrazumijeva, da se finansijski izvještaji sastavljaju pod pretpostavkom da će pravno lice neograničeno poslovati i da nema namjeru da likvidira ili značajnije smanji svoje poslovanje. Ukoliko takva potreba postoji, onda se finansijski izvještaji sastavljaju na drugačijoj osnovi, koja treba da se objavi u notama uz finansijske izvještaje. Načelo dosljednosti nalaže da se usvojena pravila procjenjivanja primjenjuju u dugoročnijem periodu. Ukoliko se javi potreba za izmjenama, onda je potrebno u notama (fusnotama) obrazložiti efekte izvršene promjene. Načelo opreznosti upozorava one, koji pripremaju finansijske izvještaje, da posluju u nesigurnom okruženju koje se odražava na vlastito poslovanje (npr.naplativost spornih potraživanja, vjerovatni vijek upotrebe osnovnih sredstava, aktiviranje garancija i sl.). Takve nesigurnosti, odnosno njihova priroda i razmjere, se moraju objaviti u notama i imati u vidu kod sastavljanja finansijskih izvještaja. Sredstva i prihodi se, pri tome, ne bi
smjeli precijeniti kao i što obaveze i rashodi ne bi smjeli biti potcijenjeni. Kod načela opreznosti potrebno se pridržavati slijedećih principa: -princip realizacije (isključuje iskazivanje nerealizovanih dobitaka), -princip impatiteta (obavezuje iskazivanje nerealizovanih gubitaka), -princip najniže vrijednosti (pozicije aktive se procjenjuju po nižoj vrijednosti između nabavne vrijednosti, odnosno cijene koštanja i tržišne prodajne vrijednosti), -princip najviše vrijednosti (bilansiranje obaveza po najvišim mogućim vrijednostima). Načelo uzročnosti nalaže da se u obračunski period uključe svi prihodi i rashodi koji se odnose na taj period, nevezano za datum plaćanja ili naplate. Takođe, ovdje se uključuju i transakcije koje uopšte ne rezultiraju novčanim tokom, a odnose se na obračunski period, kao što su: -obračun amortizacije u periodu, -rezervisanja, -rashodi po osnovu manjkova, otpisa obrtnih sredstava osim učinaka, -prihodi od ukidanja rezervisanja, i sl. Načelo uzročnosti nalaže korektnu alokaciju troškova na nosioce kako bi se utvrdila istinita cijena koštanja. Načelo pojedinačnog procjenjivanja imovine i obaveza zabranjuje procjenjivanja imovine kao cjeline, ali dozvoljava grupna procjenjivanja koja proizilaze iz pojedinačnih procjenjivanja. Načela identiteta bilansa upozorava da početni bilans tekuće godine mora biti jednak zaključnom bilansu predhodne godine. 10. 10. Knjigovodstveni dokumenti
Svaka poslovna promjena promjena (na imovini , kapitalu, obavezama, prihodima i rashodima) u knjigovodstvu mora biti dokumentovana. Dokumentovanost poslovne promjene podrazumijeva postojanje knjigovodstvenog dokumenta, kao dokaza, da je poslovna promjena nastala. Da bi knjigovodstevni dokumet bio validan za evidentiranje, mora sadržavati neophodne elemente kao što su: - naziv poslovnog subjekta koji je izdao knjigovodstveni dokument, - naziv dokumenta (faktura, izlaz robe, trebovanje materijala i dr.), - datum izdavanja dokumenta, - sadržaj poslovne promjene (izražene količinski i vrijednosno), - potpis ovlaštenog lica. Raznovrsne poslovne promjene uslovile su nastanak brojnih knjigovodstvenih dokumenata. Sve ih možemo podijeliti na: - eksterne knjigovodstvene dokumente (koji stižu iz okruženja: fakture dobavljača, rješenja o poreskim obavezama, kamatna terećenja i dr.), - interne knjigovodstvene dokumente (koji nastaju u preduzeću).
Jedna grupa internih knjigovodstvenih dokumenata ostaje u preduzeću (trebovanja materijala, interni prenosi i dr.), dok se druga grupa internih knjigovodstvenih dokumenata šalje izvan preduzeća (izlazne fakture, obračuni kamata, itd.). Pored navedene klasifikacije knjigovodstvenih dokumenata značajna je i podjela na originalnu i izvedenu dokumentaciju. Originalna dokumentacija nastaje na mjestu nastanka poslovne promjene kao dokaz da je promjena nastala. Izvedena knjigovodstvena dokumenta se prave u računovodstvu na osnovu originalnih dokumenata, u namjeri da se ubrza evidentiranje poslovnih promjena (npr. specifikacija faktura). Prije svakog knjiženja poslovne promjene mora se utvrditi potpunost, tačnost, istinitost i zakonitost knjigovodstvenog dokumenta. Sam postupak utvrđivanja formalne, suštinske i računske kontrole naziva se likvidiranje dokumenata. Poslije likvidiranja dokumenata vrši se njihovo kontiranje (određivanje dugovnih i potražnih konta za svaki dokument) i knjiženje. 10.1. 10.1.
Čuvanje i odlaganje knjigovodstvenih dokumenata
Računovodstvenim propisima je utvrđen rok čuvanja određene dokumentacije, a kako slijedi: -godišnji i konačni obračun plata zaposlenih se čuva trajno, -polugodišnji i drugi periodični obračuni se čuvaju 5 godina, -dokumenti platnog prometa u ovlaštenim finansijskim institucijama se čuvaju tri godine, -prodajni i kontrolni blokovi, pomoćni i slični dokumenti se čuvaju dvije godine, -glavna knjiga i dnevnik se čuvaju 10 godina, a pomoćne knjige 5 godina. Dokumenti se moraju odložiti po određenom sistemu kako bi se u svakom momentu mogli pronaći. Knjigovodstveni dokumenti tekuće godine se odlažu u okviru službe računovodstva, da bi se po isteku poslovne godine odložili u arhivu preduzeća. 11. 11. Ispravljanje knjigovodstvenih grešaka
Knjigovodstvene greške se mogu ispravljati putem: -tehničke ispravke, -storna i -dopunskog knjiženja. Tehnička ispravka se vrši tako da se pogrešan broj precrta tankom linijom (da ostane vidljiv), a iznad ili ispod njega upiše tačan proj. Ovakav način ispravljanja grešaka se, najčešće, koristi odmah poslije knjiženja kada je greška uočena. Ispravke se mogu vršiti i poslije knjiženja, ukoliko se one ne mogu ispraviti na drugi način. Storniranje promjene znači njeno poništenje, a potom ispravno knjiženje. Storno može biti obični ili crveni. Obični storno podrazumijeva suprotan stav od pogrešnog, čime se pogrešni stav poništava, a potom vrši ispravno knjiženje. Nedostatak običnog storna je u tome što nepotrebno povećava promet konta. Crveni storno se sastoji u tome što se na onoj strani konta na kojoj je upisan pogrešan iznos upisuje negativan iznos, koji se odbija od ukupnog prometa konta, odnosno
poništava pogrešni iznos. Da bi bio uočljiv, ovaj iznos se knjiži crvenom olovkom i zaokružuje kako bi se razlikovao od ostalih iznosa koji se sabiraju. Ispravljanje grešeke crvenim stornom je ispravnije od običnog storna, jer ne dovodi do neopravdanog povećanja prometa konta. Dopunsko knjiženje se vrši ukoliko je unesen manji iznos od potrebnog. Istim stavom, kojim je uneseno pogrešno knjiženje se evidentira razlika do tačnog iznosa. II KNJIGOVODSTVENO OBUHVATANJE POSLOVNIH PROMJENA 1. Knjigovodstveno obuhvatanje osnovnih sredstava Osnovna sredstva preduzeća se knjigovodstveno obuhvataju u glavnoj knjizi (po vrijednosti), knjizi inventara osnovnih sredstava i na analitičkim karticama osnovnih sredstava. Preduzeća, koja imaju složeniju organizacionu strukturum, vode i reversnu knjigu osnovnih sredstava da bi lakše utvrdila lokaciju pojedinog osnovnog sredstva. Za pravilno evidentiranje osnovnih sredstava, potrebno je predhodno grupisati osnovna sredstva prema određenim karakteristikama. Ako se osnovna sredstva posmatraju sa stanovišta pojavnih oblika, onda razlikujemo osnovna sredstva u: -u materijalnom obliku (zemljište, šume, građevinski objekti, oprema, dugogodišnji zasadi, osnovno stado), -u obliku prava (patenti, licence), -u obliku novca (za potrebe nabavke osnovnih sredstava u materijalnom obliku i u obliku prava). Prema upotrebnoj vrijednosti razlikujemo: -osnovna sredstva u pripremi, -osnovna sredstva u upotrebi i -osnovna sredstva van funkcije. Prema važećim propisima, u osnovna sredstva spadaju i alat i inventar koji se kalkulativno otpisuju. Alat i inventar koji se otpisuju jednokratno, prilikom stavljanja u funkciju, iskazuju se na računu Materijal. Osnovna sredstva se mogu pibaviti kupovinom, izgradnjom ili bez naknade (najčešće kroz donacije). Ukoliko se vrši kupovina osnovnih sredstava, onda se preduzeće može odlučiti na kupovinu novog ili korištenog (polovnog) osnovnog sredstva. 1.1. 1.1. Kupovina osnovnih sredstava
1.1.1. Kupovina novih osnovnih sredstva Novo osnovno sredstvo se knjigovodstveno evidentira na osnovu pristigle fakture dobavljača tako, da se za iznos nabavne vrijednosti zaduži Osnovno sredstvo, a odobri (potražuje) račun Dobavljači.
Primjer: Od preduzeća Incel kupljen je 02.01. kancelarijski sto u vrijednosti 1.000 KM, bez PDV na paritetu fco kupac. Banka je, iz namjenski odobrenog kratkoročnog kredita platila fakturu dobavljača br.25. D Osnovno sredstvo Kratkor.krediti P 1) 1) 1.000
P
D
Dobavljači
P
D
2) 2)
1.000
1.000 1)
Tabela br.4: Prikaz dnevnika Red.br. Datum O p i s 1 a) 02.01. Osnovno sredstvo Dobavljači Za nabavku o.s –fa br.25 1b) Dobavljači Kratkor.kredit Isplata fa br.25
1.000 2)
Duguje 1.000
Potražuje 1.000
1.000 1.000
Kod nabavke ovog osnovnog sredstva nije bilo dodatnih troškova (prevoza i montaže), tako da je evidentiranje vršeno direktno na konto osnovnog sredstva. Međutim, ukoliko se kod nabavke osnovnih sredstava jave dodatni troškovi koji su neophodni za aktiviranje osnovnog sredstva, kao što su npr. prevoz, montaža, carina, obuka i sl., onda se takva osnovna sredstva prvo evidentiraju na kontu Osnovna sredstva u pripremi (Investicije u toku) sve dok se ne utvrdi puna nabavna vrijednost. Protuteža tom kontu je konto Dobavljači. Primjer: 1) 1) Od preduzeća Čajavec kupljena je pakerica po fa.br 15 u iznosu od 7.020 KM (6.000 KM + 1.020 KM - 17% PDV). 2) 2) Prevoz opreme je izvršila firma Čajavec i ispostavila fa br. 12 u iznosu od 585 KM (500 KM + 85 KM - 17% PDV). 3) 3) Na ime troškova montaže stigla je fa br.14 od firme Ugradnja u iznosu od 234 KM (200 KM + 34 KM - 17% PDV). 4) 4) Pakerica je stavljena u upotrebu na osnovu komisijskog zapisnika. 5) 5) Izvršeno je plaćanje dobavljačima sa izdvojenih sredstava za investicije. D Osn.sred.u pripremi P Izdvoj.nov.sr.za inv.P 1) 1) 6.700 6.70 6.000 0 4) 2) 2) 500 3) 200 D
Osnovno sredstvo P
D
D
Dobavljači 5)6.700
P
7.020 1) 585 2)
234 3) Potraživanja za PDV
D So
6.700 5)
4)6.700
1)1.020 2) 585 3) 34
1.1.2. Kupovina korištenih (polovnih) osnovnih sredstava Ukoliko se kupuje polovno osnovno sredstvo, onda se njegova sadašnja (neotpisana) vrijednost u knjigovodstvu prodavca može razlikovati od prodajne vrijednosti. Kupac je dužan preuzeti na kontu Osnovna sredstva podatak o nabavnoj vrijednosti iz knjigovodstva prodavca, kako bi mogao nastaviti dalji obračun amortizacije (koja se obračunava na nabavnu vrijednost osnovnog sredstva). Razlika između kupovne vrijednosti osnovnog sredstva i knjigovodstvene vrijednosti po kojoj je sredstvo knjiženo u knjigovodstvu prodavca će se evidentirati na kontu Ispravka vrijednosti osnovnih sredstava. Primjer: Od preduzeća Moneks kupljena su korištena transportna kolica po fakturi br. 18 u vrijednosti od 7.000 KM. U knjigovodstvu prodavca navedeno sredstvo je evidentirano po nabavnoj vrijednosti od 12.000 KM i otpisanoj vrijednosti od 2.000 KM (znači, sadašnja vrijednost osnovnog sredstva je 10.000 KM). Osnovno sredstvo je u cjelosti platila poslovna banka iz sredstava odobrenog dugoročnog kredita D Osnovna sredstva P Ispr.vrij.osnov.sred. P 1)12.000 D
Dugoročni kredit 2) 7.000
P
D
Dobavljači 2) 7.000
D
8.190
Potraživanja za PDV 1) 1) 1.190
1)
P
D 5.000 1)
P
1.1.3. Kupovina osnovnih sredstava po sistemu „staro za novo“ Vrlo raširen sistem prodaje vozila je po sistemu „staro za novo.“ Na praktičnom primjeru će se predočiti način evidentiranja takvih poslovnih promjena. Primjer: Preduzeće je po sistemu „staro za novo“ izvršilo nabavku nove opreme. Fakturna cijena , bez PDV pribavljene opreme iznosi 15.000 KM, a procjenjena vrijednost korištenog vozila iznosi 7.500 KM. Nabavna vrijednost korištenog vozila iznosi 20.000 KM, a ispravka vrijednosti 10.000 KM Zamjena starog za novo vozilo će se u knjigovodstvu preduzeća evidentirati na slijedeći način:
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1 Oprema - novo vozilo Ispravka vrijednosti opreme Gubici po osnovu prodaje opreme Oprema - korišteno vozilo Dobavljači Za zamjenu vozila po sistemu „staro za novo“
Duguje Potražuje 15.000 10.000 2.500 20.000 7.500
1.2. 1.2. Izgradnja osnovnih sredstava 1.2.1. 1.2.1. Izgradnja osnovnih sredstava u tuđoj režiji
Građevinski objekti se pribavljaju, uglavnom, gradnjom. Za poslove gradnje se angažuje specijalizovano građevinsko preduzeće (izvođač radova). Preduzeće za koje se vrši gradnja naziva se investitor. Prije početka gradnje investotor uplaćuje na račun izvođača radova avans za potrebne nabavke građevinskog materijala i radove, koji se vodi na kontu Avansi za osnovna sredstva. Avansna sredstva se isplaćuju sa žiro računa investitora ili sa računa Dugoročni krediti za osnovna sredstva (ukoliko se gradnja finansira kreditom), tako da ovi računi (konta) potražuju. Izvođač radova sukcesivno (za vrijednost do tada izvršenih radova ) pravi privremene obračune izvršenih radova, tzv.privremene obračunske situacije i podnosi ih dobavljaču na knjiženje i plaćanje. Privremene obračunske situacije se knjiže tako, da se zaduži konto Osnovna sredstva u pripremi (Investicije u toku) a odobrava konto Dobavljači za osnovna sredstva. Po okončanju radova pravi se konačna obračunska situacija. U knjigovodstvu se evidentira samo razlika između iznosa na koji glasi okončana situacija i iznosa koji su već uknjižen po dostavljenim obračunskim situacijama na kontu Osnovna sredstva u pripremi. Građevinski objekat se stavlja u funkciju (aktivira) tek kada se izvrši tehnički prijem (pregled). Primjer: 1) 1) 2) 3) 4) 5)
Izvođaču radova Gradnja uplaćen je avans po ugovoru br.15 o gradnji poslovnog prostora u iznosu od 50.000 KM. 2) Izvođač je ispostavio prvu privremenu situaciju na iznos od 70200 KM (60.000 KM + 10.200 KM – 17 % PDV). 3) Obaveze prema izvođaču (po odbitku isplaćenog avansa) su plaćene sa žiro računa. 4) Izvođač je ispostavio drugu obračunsku situaciju na iznos od 93.600 KM (80.000 KM + 13.600 KM – 17% PDV). 5) Dobavljaču je plaćena faktura iz odobrenih kreditnih sredstava.
6) 6)
Izvođač je ispostavio konačnu obračunsku situaciju na ukupnu vrijednost od 234.000 KM (200.000 KM + 34.000 KM -17% PDV). 7) 7) Izvršen je tehnički prijem objekta i njegovo aktiviranje. 8) 8) Obaveze prema dobavljaču su izmirene sredstvima odobrenog dugoročnog kredita. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1 Avansi za osnovna sredstva Žiro račun Uplata avansa po ugovoru br. 15 2. Osnovna sredstva u pripremi Potraživanja za PDV Dobavljači Prijem I obrač.situacije 3a) Dobavljači Avansi za osnovna sredstva u pripremi Prenos avansa dobavljaču po I obrač.situaciji 3b) Dobavljači Žiro račun Uplata razlike I obrač. situacije Osnovna sredstva u pripremi 4) Potraživanja za PDV Dobavljači Prijem II obračunske situacije Dobavljači 5) Dugoročni krediti Plaćanje II obračunske situacije Osnovna sredstva u pripremi 6) Potraživanja za PDV Dobavljači Prijem okončane situacije 7) Osnovna sredstva Osnovna sredstva u pripremi Aktiviranje osnovnog sredstva 8) Dobavljači Žiro račun Plaćanje obaveza dobavljaču - po okonč.situaciji
Duguje Potražuje 50.000 50.000 60.000 10.200 70.200 50.000 50.000 20.200 20.200 80.000 13.600 93.600 93.600 93.600 60.000 10.200 70.200 200.000 200.000 70.200 70.200
U glavnoj knjizi investitora će se provesti slijedeća knjiženja: D
Dobavljači
P
D Avansi za osnovna sred. P A Osn. sred. u pripremi
P
3a) 50.000 3b) 20.200 5) 93.600 8) 70.200
70.200 2) 93.600 4) 70.200 6)
D Dugoročni kredit P 93.600 5) 70.200 8)
D
Potraživanja za PDV 2)10.20 0 4)13.60 0 6)10.20 0
1.2.2. 1.2.2.
1)50.000
D
50.000 3a)
Osnovna sredstva P 7)200.000
2)60.000 4)80.000 6)60.000
D
200.000 7)
Žiro račun P So) 50.000 1) 20.200 3b)
P
Izgradnja osnovnih sredstava u vlastitoj režiji
Izgradnja osnovnih sredstava se može izvršiti i u vlastitoj režiji, kada se preduzeće javlja i kao investitor i izvođač radova. Vrijednost izvršenih radova, u tom slučaju, ima tretman interne realizacije. Knjiženje se vrši tako da se zaduži konto Osnovna sredstva u pripremi, a odobri konto Prihoda od aktiviranja učinaka (interna realizacija). Kada se osnovno sredstvo stavi u funkciju, onda će se odobriti konto Osnovna sredstva u pripremi, a zadužiti konto Osnovna sredstva. Primjer: 1) 1) Preduzeće je počelo sa gradnjom poslovne hale u vlastitoj režiji i za te namjene uplatilo na račun Izdvojenih sredstava za investicije iznos od 80.000 KM. 2) 2) Za vrijednost izvršenih radova ispostavljena je prva privremena situacija u iznosu od 35.100 KM (30.000 KM + 5.100 PDV). 3) 3) Sa računa izdvojenih sredstava za investicije izvršen je prenos sredstava na žiro račun u vrijednosti 30.000 KM. 4) 4) Prema okončanoj situaciji vrijednost građevinskih radova iznosi 93.600 KM (80.000 KM + 13.600 PDV). 5) 5) Izvršen je tehnički prijem i aktiviranje objekta. 6) 6) Sa računa izdvojenih sredstava za investicije izvršeno je refundiranje preostale razlike do nabavne vrijednosti građevinskog objekta, na žiro račun preduzeća. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s
Duguje
Potražuje
1
Izdvojena novčana sredstva za investicije Žiro račun Prenos sredstava po predračunu Osnovna sredstva u pripremi Potraživanja za PDV Prihodi od aktiviranja vlastitih učinaka Obaveze za PDV I obračunska situacija Žiro račun Izdvojena novčana sredstva za investicije Prenos sredstava po I obrač.situaciji Osnovna sredstva u pripremi Potraživanja za PDV Prihodi od aktiviranja vlastitih učinaka Obaveze za PDV II obračunska situacija Osnovna sredstva Osnovna sredstva u pripremi Aktiviranje osnovnog sredstva Žiro račun Izdvojena sredstva za investivcije Prenos sredstava po okončanoj situaciji
2.
3) 4)
5) 6)
80.000 80.000 30.000 5.100 30.000 5.100 30.000 30.000 50.000 8.500 50.000 8.500 80.000 80.000 50.000 50.000
Glavna knjiga: D
Žiro račun P So 80.000 1) 3)30.000 6)50.000
D
Osnovna sredstva P
5)80.000
D Izdv.nov.sr.za inv. P D Osn. sred. u pripremi P 1)80.000 30.000 3) 2)30.000 80.000 5) 50.000 6) 4)50.000
D Prih.od aktiv.vlast.učin. P 30.000 2) 50.000 4)
D Obaveze za PDV P 5.100 2) 8.500 4) 1.3. 1.3. Pribavljanje osnovnih sredstava bez naknade
D Potraživanja za PDV P 2) 2) 5.100 4)8.50 0
Nova osnovna sredstava pribavljena bez naknade se evidentiraju u knjigovodstvu tako, što se za iznos njihove nabavne vrijednosti zaduži konto Osnovna sredstva, a odobri konto Ostali pihodi. Ovo knjiženje se vrši u godini u kojoj je sredstvo pribavljeno. Ukoliko se pribavlja polovno osnovno sredstvo, onda se za iznos njegove nabavne vrijednosti zaduži konto Osnovna sredstva, a odobri konto Ispravke vrijednosti osnovnog sredstva za iznos otpisane vrijednosti sredstva i konto Ostali prihodi za sadašnju vrijednost osnovnog sredstva. Primjer: Pribavljena su bez naknade transportna kolica čija je nabavna vrijednost 50.000 KM, a otpisana 45.000 KM. Potrebno je izvršiti knjiženje u glavnoj knjizi preduzeća. D
Osnovno sredstvo 1)50.00 0
P
D Ispr.vrij.osnov.sred. P 45.000 1)
D Ostali prihodi
P 5.000 )
Ukoliko se osnovno sredstvo unese bez naknade kao kapital osnivača ili u postupku statusnih promjena, onda se njegova neotpisana vrijednost evidentira na kontu Vlastiti kapital osnivača. 1.4. 1.4. Otuđivanje osnovnih sredstava
Osnovna sredstva se mogu otuđiti prodajom, prenosom bez naknade ili rashodovanjem. 1.4.1. 1.4.1. Prodaja osnovnih sredstava
Ukoliko se vrši prodaja osnovnog sredstva uvijk postoji mogućnost da prodajna vrijednost bude jednaka neotpisanoj vrijednosti osnovnog sredstva ili različita od nje (veća ili manja). Ukoliko je prodajna vrijednost osnovnog sredstva jednaka neotpisanoj vrijednosti, onda se takva promjena evidentira slijedećim knjigovodstvenim stavom: Duguje (prodajna vrijednost) Potraž.od kupaca (otpisana vrijed.) Isprav.vrij.osn.sred.
Potražuje Osnovna sredstva (nabavna vrijed.)
U ovom slučaju nije došlo do promjene vrijednosti imovine, nego samo do promjene njene stukture. Međutim, ukoliko je prodajna vrijednost osnovnog sredstva niža od neotpisane (sadašnje) vrijednosti, onda se vrijednost imovine smanjuje. Knjiženje ,u tom slučaju, se vrši na slijedeći način: Duguje (prodajna vrijed.) (otpisana vrijed.) (razl između prod. i neotpisane vrij.)
Potraž.od kupaca Isprav.vrij.osn.sred. Gubici od prod.os.sr.
Potražuje Osnovna sredstva (nabavna vrijed.)
U slučaju da je prodajna vrijednost osnovnog sredstva veća od neotpisane (sadašnje) vrijednosti, dolazi do povećanja imovine. Razlika se knjiži na potražnoj strani konta Dobici od prodaje osnovnih sredstava. Duguje (prodajna vrijed.) (otpisana vrijed.)
Potraž.od kupaca Isprav.vrij.osn.sred.
Potražuje Osnovna sredstva (nabavna vrijed.) Dobici od prod.os.sr. (razl.izm.prod.i neotpisane vr.)
1.4.2. 1.4.2. Ustupanje osnovnih sredstava bez naknade
Osnovna sredstva se mogu prenijeti na drugo lice bez naknade, a na osnovu odluke organa upravljanja. U knjigovodstvu je, pri tom, potrebno izvršiti slijedeće knjiženje:
Duguje (sadašnja vrijednost) Ostali rashodi (otpisana vrijed. Isprav.vrij.osn.sred.
Potražuje Osnovna sredstva (nabavna vrijed.)
Ukoliko se ustupanje bez naknade vrši u toku statusnih promjena, onda se za iznos sadašnje vrijednosti umanjuje vlastiti kapital. Navedena poslovna promjena bi se evidentirala slijedećim knjigovodstvenim stavom: Duguje (sadašnja vrijednost) Vlastiti kapital (otpisana vrijed. Isprav.vrij.osn.sred.
Potražuje Osnovna sredstva (nabavna vrijed.)
1.4.3. 1.4.3. Rashodovanje osnovnih sredstava
Rashodovanje osnovnih sredstava se vrši na osnovu odluke organa upravljanja. Rashodovanje se, najčešće, vrši zbog dotrajalosti ili tehničke zastarjelosti osnovnog sredstva. Kod rashodovanja su mogući slijedeći slučajevi: -osnovno sredstvo je u cjelosti otpisano, tako da nema otpadnog materijala za prodaju, Knjiženje ove transakcije se vrši slijedećim knjigovodstvenim stavom: Duguje (otpisana vrijed.)
Isprav.vrij.osn.sred.
Potražuje Osnovna sredstva (nabavna vrijed.)
Ovim stavom je došlo do isknjižavanja osnovnog sredstva iz evidencije, s tim da se vrijednost imovine nije promijenila. --
osnovno sredstvo je u cjelosti otpisano, a otpadni materijal se može prodati,
Vrijdnost imovine će se, u ovom slučaju, povećati za vrijednost otpadnog materijala. Knjiženje će se izvršiti na slijedeći način: Duguje (otpisana vrijed. (vrijed.otpad.mater) --
Isprav.vrij.osn.sred. Otpadni materijal
Potražuje Osnovna sredstva (nabavna vrijed.) Ostali prihodi
osnovno sredstvo nije otpisano u cjelosti, a procjenjena vrijednost otpadnog materijala je niža od neotpisane vrijednosti osnovnog sredstv,.
Kod ovakve prodaje dolazi do smanjenja vrijednosti imovine preduzeća. Knjiženje je slijedeće:
Duguje (otpisana vrijed.) (vrijed.otpad.mater) (razl.vr.otp.mat. i neotp.vr.os.sred.) --
Isprav.vrij.osn.sred. Otpadni materijal Ostali rashodi
Potražuje Osnovna sredstva (nabavna vrijed.)
osnovno sredstvo nije otpisano u cjelosti, a procjenjena vrijednost otpadnog materijala je viša od neotpisane vrijednosti osnovnog sredstva.
Ovdje je došlo do povećanja prihoda za iznos veće procjene otpadnog materijala od neotpisane vrijednosti osnovnog sredstva, što se odražava na rast imovine preduzeća. Duguje (otpisana vrijed.) (vrijed.otpad.mater)
Isprav.vrij.osn.sred. Otpadni materijal
Potražuje Osnovna sredstva (nabavna vrijed.) Ostali prihodi (razl.vr.otp.mat.i neotp.vr.os.sr.)
2. 2.
Knjigovodstveno obuhvatanje materijala, sitnog inventara, ambalaže i trgovinske robe
Prije nego predstavimo način evidentiranja materijala, sitnog inventara i ambalaže, sagledaćemo obuhvat tih kategorija. Materijal čine: -sirovine (proizvodi primarne proizvodnje, naprimjer šećerna repa), -osnovni materijal (proizvodi prerađivačke industrije, naprimjer šećer), -pomoćni materijal koji ulazi u sastav proizvoda (npr.ljepilo),
--
pomoćni materijal koji ne ulazi u sastav proizvoda ali pomaže odvijanje proizvodnog procesa (npr. sredstva za čišćenje).
U sitni inventar spadaju kratkotrajna (do 1 godine) sredstva za rad koja se ne mogu svrstati u osnovna sredstva zbog male vrijednosti (ispod limitiranog iznosa). Ovdje spadaju razni alati, zaštitna odjeća, posuđe u ugostiteljstvu , itd. Zavisno od upotrebljivosti, sitni inventar se dijeli na sitni inventar na zalihama i sitni inventar u upotrebi. Ambalaža obuhvata sredstva za pakovanje. Zavisno do vijeka trajanja i vrijednosti, razlikujemo ambalažu koja spada u osnovna sredstva i ambalažu koja spada u obrtna sredstva. Slično, sitnom inventaru, i ambalaža se dijeli na ambalažu na zalihama i ambalažu u upotrebi. Evidentiranje materijala, sitnog inventara i ambalaže se vrši kroz tri evidencije, i to: -magacinsku evidenciju (po vrsti i količini), -materijalno knjigovodstvo (analitička evidncija po vrsti, količini i vrijednosti) i -finansijsko knjigovodstvo (sintetička evidencija po vrijednosti). Knjigovodstvena evidencija materijala, sitnog inventara i ambalaže se može vršiti po slijedećim cijenama: -stvarnim cijenama i -planskim nabavnim cijenama. Materijal, sitni inventar i ambalaža se mogu nabaviti od drugih dobavljača ili proizvesti u vlastitoj režiji. Ukoliko se nabavka vrši od drugih, onda je ona, pored fakturne vrijednosti dobavljača, opterećena troškovima prevoza i manipulacije (utovara, pretovara, prenosa), kao i troškovima carine i drugim troškovima, ako se nabavka vrši iz inostranstva. Kada se koristi vlastiti prevoz, onda troškovi mogu biti uračunati samo do visine tržišne cijene takve usluge. Troškovi koji su vezani za nabavku materijala, sitnog inventara i ambalaže nazivaju se zavisni troškovi nabavke (ZTN). Pri transportu i skladištenju materijala, sitnog inventara i ambalaže mogu se javiti i određeni gubici (kalo, škart, rastur, lom) koji , takođe, spadaju u ZTN i mogu se kretati u dozvoljenim granicama. Ukoliko se materijal, sitni inventar i ambalaža proizvode u vlastitoj režiji , onda se oni zaprimaju po cijeni koštanja (direktni + indirektni troškovi proizvodnje) ili po neto tržišnoj cijeni, ukoliko je ona niža. 2.1. 2.1. Evidentiranje materijala po stvarnoj nabavnoj vrijednosti
Kod evidentiranja materijala , sitnog inventara i ambalaže po nabavnoj prijednosti potrebno je prvo utvrditi njihovu nabavnu vrijednost preko konta Obračun nabavke materijala (duguje), dok se za iznos PDV zadužuje konto Potraživanja za PDV. Protuteža tim kontima su Dobavljači. Primjer:
1) 1) Po fakturi dobavljača br.53 primljeno je u skladište: -100 kg deterdženta po cijeni od 5 KM = 500 KM -200 kg šećera po cijeni 0.50 KM = 100 KM -300 kg soli po cijeni 0.30 KM = 90 KM
Ukupno: = 690 KM + 117 PDV = 807 KM 2) 2) Za prevoz robe, dobavljač je ispostavio gakturu br.18 na iznos od 117 KM (100 KM + 17 KM PDV). 3) 3) Troškovi istovara robe iznose 50 KM bez PDV i plaćeni su u gotovom. 4) 4) Sa žiro računa preduzeća plaćene su fakture dobavljača za robu i prevoz. Shodno navedenom primjeru, u glavnoj knjizi će se izvršiti slijedeća knjiženja: D Obračun nabavke mat.P 1) 1) 690 840 3a) 2) 2) 100 3) 3) 50
D
D
D
Materijal
3a) 840
P
Žiro račun. So
P
D
Blagajna
924 4)
Dobavljači. P 4) 4) 924 807 1 ) 117 2)
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Obračun nabavke Potraživanja za PDV Dobavljači Fa dobavljača br.53 2) Obračun nabavke Potraživanja za PDV Dobavljači Fa dobavljača br.18 3) Obračun nabavke Blagajna Plaćanje istovara u gotovom 4) Dobavljači Žiro račun Plaćanje faktura dobavljačima
P 50
D Potraživanja za PDV 1) 1) 117 2) 2) 17
Duguje
3)
P
Potražuje 690 117 807 100 17 117 50 50 924 924
2.1.1. 2.1.1.
Evidentiranje nefakturisanog materijala
Prilikom isporuke materijala dobavljač, najčešće, pravi samo izlaz robe (otpremnicu), a kasnije dostavlja fakturu. Knjiženje takvog materijala se vrši na isti način kao da je i fakturisan, samo što se umjesto konta Dobavljači koristi prelazni račun Obaveze za nefakturisani materijal. Kada faktura dobavljača stigne, onda se zatvara ovaj konto dugovnim stavom, a odobrava konto Dobavljači. Primjer (isti kao predhodni, s tim da je uz isporučeni materijal stigla otpremnica, a ne faktura): 1) 1) Po otpremnici dobavljača br.12 primljeno je u skladište: -100 kg deterdženta po cijeni od 5 KM = 500 KM -200 kg šećera po cijenin 0.50 KM = 100 KM -300 kg soli po cijeni 0.30 KM = 90 KM Ukupno: = 690 KM + 117 PDV = 807 KM 2) 2) Za prevoz robe, dobavljač je ispostavio fakturu br.18 na iznos od 117 KM (100 KM + 17 KM PDV). 3) 3) Troškovi istovara robe iznose 50 KM, bez PDV i plaćeni su u gotovom. 4) 4) Stigla je fa dobavljača br. 53. za isporučeni materijal. 5) 5) U cjelosti su plaćene fakture dobavljača za robu i prevoz, sa žiro računa preduzeća. Date poslovne promjene će se evidentirati u glavnoj knjizi preduzeća na slijdeći način: D Obračun nabavke mat.P 1) 1) 690 840 3b) 2) 2) 100 3a) 50
D
D Materijal 3b) 840
D
P
Žiro račun. So
P
D
Blagajna
924 5)
Dobavljači. P 5)924 117 2) 807 4)
P 50
3a)
D Obav. za nefakt.mat. P 4)807 807 1)
D Potraživanja za PDV P 1) 117 2)17 Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Obračun nabavke Potraživanja za PDV Obaveze za nefakturisani materijal
Duguje
Potražuje 690 117 807
Prijem robe po otpremnici dobavljača br.12 2)
3) 4) 5)
100 17 117
Obračun nabavke Potraživanja za PDV Dobavljači Fa dobavljača br.18 Obračun nabavke Blagajna Plaćanje istovara u gotovom Obaveze za nefakturisani materijal Dobavljači Faktura dobavljača br.53 Dobavljači Žiro račun Plaćanje faktura dobavljačima (fa br.18 i 53)
50 50 807 807 924 924
Ukoliko se vrijednost na kontu Obaveze za nefakturisanu robu razlikuje od vrijednosti naznačene na fakturi, razlika se evidentira na teret ili u korist konta Troškovi materijala, odnosno Odstupanja od planskih nabavnih cijena, ukoliko se zalihe materijala vode po planskoj cijeni. 2.1.2. 2.1.2. Evidentiranje fakturisanog, a neprispjelog materijala
Sa uvođenjem elektronske obrade podataka, fakture stižu prije same pošiljke materijala. U tom slučaju faktura se knjiži zaduženjem kona Materijal na putu i Potraživanja za PDV, a odobrenjem konta Dobavljači. Kada materijal stigne, onda se konto Materijal na putu zatvara, a za isti iznos duguje konto Obračun nabavke materijala. Primjer: 1) 1) Primljena je fa br.54 u iznosu od 12.870 KM (11.000 KM + 1.870 KM PDV) za isporučeni materijal na paritetu fco dobavljač. Materijal nije stigao u preduzeće. 2) 2) Materijal je stigao i zaprimljen u skladište. 3) 3) Stigla je faktura dobavljača br.10 za troškove prevoza u iznosu od 936 KM (800 KM + 136 KM PDV). 4) 4) Plaćene su fakture dobavljačima. D Obračun nabavke mat.P 2)11.000 3a)800 D
D
11800 3b)
Materijal
P
Žiro račun. So
D
P 11.800 4)
Dobavljači.
P
D
Materijal na putu P 1) 1) 11.000 11.000 2)
D Potrživanja za PDV
P
3b) 11.800
4)11.800
12.870 1) 936 3a)
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1 Materijal na putu Potraživanja za PDV Dobavljači Fa dobavljača br.54 2. Obračun nabavke Materijal na putu Zaprimljen materijal u skladište Obračun nabavke 3a) Potraživanja za PDV Dobavljači Fa dobavljača br.10 za troškove prevoza 3b) Materijal Obračun nabavke materijala Stavljanje materijala na zalihu 4) Dobavljači Žiro račun Plaćanje faktura br. 54 i br.10
1)1.870 3a)136 Duguje Potražuje 11.000 1.870 12.870 11.000 11.000 800 136 936 11.800 11.800 11.800 11.800
2.1.3. 2.1.3. Evidentiranje materijala na doradi i obradi
Ukoliko preduzeće šalje materijal na obradu i doradu, onda se mora izvršiti knjigovodstveno evidentiranje, otpreme, dorade kao i prijema obrađenog materijala. Vrijednost materijala poslatog na doradu skupa sa troškovima prevoza, pretovara i istovara prilikom otpreme evidentira se zaduženjem konta Materijal na obradi i doradi. Istovremeno će se odobriti konto Materijal za vrijednost isporučenog materijala, konto Dobavljači za troškove prevoza, te žiro račun, odnosno blagajna ukoliko je plaćanje izvršeno čekom ili gotovinom. Primjer: 1) 1) Preduzeće je poslalo na doradu materijal u iznosu od 30.000 KM. 2) 2) Stigla je faktura prevoznika br.4.za troškove prevoza materijala na doradu u vrijednosti 1170 KM (1.000 KM +170 KM PDV). 3) 3) Stigao je materijal sa dorade. Za izvršene usluge dorade dobavljač je ispostavio fakturu br.3 u vrijednosti 5.850 KM (5.000 KM + 850 KM PDV). 4) 4) Plaćene su u cjelosti usluge dorade i prevoza materijala. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Materijal na doradi i obradi Materijal Slanje materijala na obradu i doradu
Duguje Potražuje 30.000 30.000
2) 3a)
3b) 4)
Materijal na doradi i obradi Potraživanja za PDV Dobavljači Fa prevoznika br.4 Materijal na doradi i obradi Potraživanja za PDV Dobavljači Fa dobavljača br.3 za usluge dorade Materijal Materijal na obradi i doradi Stavljanje materijala na zalihu Dobavljači Žiro račun Plaćanje faktura br. 4 i br.3
1.000 170 1.170 5.000 850 5.850 36.000 36.000 7.020 7.020
Glavna knjiga D Mater.na obradi i doradi P D Materijal P 1) 1) 30.00 0 36000 3b) So 30.000 1) 2) 2) 1.000 3b)36.000 3a)5.000 D
Žiro račun
P
7.020 4)
P
D
Dobavljači
4) 7.020 1.170 2) 5.850 5.85 0 3a)
A Potraživanja za PDV P 2)170 3a)850
2.2. 2.2. Evidentiranje materijala po planskoj cijeni
Često se u praksi dešava, da se pristigli materijal mora odmah pustiti u proizvodni proces, a da pri tome nije stigla faktura na osnovu koje se formiraju stvarne nabavne cijene. Da ne bi došlo do zastoja u proizvodnji, materijal se može zadužiti po planskim cijenama. Plansku cijenu čini planska cijena materijala uvećana za planske zavisne troškove. Planske cijene se utvrđuju na osnovu predhodnih cijena materijala i zavisnih troškova nabavke. One se utvrđuju početkom godine i u pravilu se ne mijenjaju tokom godine (zbog čega se često nazivaju i stalne cijene). Bez obzira na utvrđene planske cijene, u knjigovodstvu je potrebno izračunati i stvarne nabavne cijene jer se zalihe u bilansu moraju iskazati po stvarnim cijenama. Osim toga, troškovi materijala u bilansu uspjeha se, takođe, moraju iskazati po stvarnim (a ne planskim) cijenama.
Knjiženje materijala po planskim cijenama se vrši prema slijedećim šemama: a) a) Kada je stvarna nabavna vrijednost niža od planske nabavne vrijednosti
Duguje (planska nab.vr.) Materijal
b) b)
Potražuje Obračun nab. mat. (stvarna nab.vr.) Odstup.od pl.nab.cij.mat. (razl.izm. stv.i plan.vr.mat.)
Kada je stvarna nabavna vrijednost viša od planske nabavne vrijednosti
Duguje (planska nab.vr.) Materijal (razl.izm.stvarne Odstup.od pl.nab.cij.mat. i planske nab.vr.)
Potražuje Obračun nab. mat. (stvarna nab.vr.)
Primjer (kada je stvarna nabavna vrijednost niža od planske nabavne vrijednosti): 1) 1) Po fakturi dobavljača br.18. primljen je materijal u vrijednosti 17.550 KM
(15.000 KM + 2.550 KM PDV). 2) 2) Prevoz primljenog materijala je iznosio 2.340 KM (2.000 KM + 340 KM PDV) , a zašto je dobavljač ispostavio fakturu broj 19. 3) 3) Troškovi utovara i istovara su iznosili 40 KM, bez PDV-a i plaćeni su gotovinski. 4) 4) Materijal se vodi u skladištu po planskoj vrijednosti od 18.000 KM. Prema navedenom primjeru, u glavnoj knjizi bi se izvršila slijedeća knjiženja: D
Materijal 4)18.000
P D
Blagajna
P 40
D 3)
D Obrač.nabavke mat. P D Odst.od plan.nab.cij.mat. P P 1)15.00 0 17040 4) 960 4) 2) 2.000 3)40
Dnevnik knjiženja
Dobavljači
A
P 17.550 1) 2.340 2)
Potraživanja za PDV 1)2.550 2)340
Red.br. 1)
2)
3) 4)
Opis Obračun nabavke materijala Potraživanja za PDV Dobavljači Faktura dobavljača br.18 Obračun nabavke materijala Potraživanja za PDV Dobavljači Faktura dobavljača br.19 za prevoz Obračun nabavke Blagajna Plaćeni gotovinski troškovi utovara i istovara Materijal Obračun nabavke materijala Odstupanje od planske cijene materijala Obračun odstupanja od planske nabavne cijene
Duguje Potražuje 15.000 2.550 17.550 2.000 340 2.340 40 40 18.000 17.040 960
Primjer (kada je stvarna nabavna vrijednost viša od planske nabavne vrijednosti) : 1) 1) Po fakturi dobavljača br.18. primljen je materijal u vrijednosti 17.550 KM (15.000 KM
+ 2.550 KM PDV). 2) 2) Prevoz primljenog materijala je iznosio 2.340 KM (2.000 KM + 340 KM PDV) , a zašto je dobavljač ispostavio fakturu broj 19. 3) 3) Troškovi utovara i istovara su iznosili 40 KM, bez PDV i plaćeni su gotovinski. 4) 4) Materijal se vodi u skladištu po planskoj vrijednosti od 16.000 KM. Prema navedenom primjeru, u glavnoj knjizi bi se izvršila slijedeća knjiženja: D
D
Materijal 4)16.000
P
D
Blagajna 40
P 3)
D
Dobavljači
P 17.550 1) 2.340 2)
Obrač.nabavke mat. P D Odst.od plan.nab.cij.mat. P A Potraživanja za PDV P 1)15.00 0 17040 4) 4) 1.040 1)2550 2) 2.000 2)340 3)40
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Obračun nabavke materijala Potraživanja za PDV Dobavljači Faktura dobavljača br.18
Duguje Potražuje 15.000 2.550 17.550
2)
3) 4)
Obračun nabavke materijala Potraživanja za PDV Dobavljači Faktura dobavljača br.19 za prevoz Obračun nabavke materijala Blagajna Plaćeni gotovinski troškovi utovara i istovara Materijal Odstupanje od planske cijene materijala Obračun nabavke materijala Obračun odstupanja od planske nabavne cijene
2.000 340 2.340 40 40 16.000 1.040 17.040
Konto Odstupanje od planskih nabavnih cijena je korektivni konto, koji može imati dugovni i potražni saldo. Dugovni saldo na ovom kontu pokazuje da su stvarne nabavne cijene bile više od planskih cijena, dok potražni govori da su stvarne nabavne cijene bile niže od planskih cijena. Konto Odstupanje od planskih nabavnih cijena materijala se zatvara krajem godine tako, da se za utvrđeni saldo na ovom kontu koriguje vrijednost materijala, kako bi se utvrdila njegova stvarna nabavna vrijednost. 3. 3. Knjigovostveno obuhvatanje nabavke trgovinske robe
Trgovinska roba se može voditi po nabavnim i prodajnim cijenama. Obzirom da se, sa uvođenjem PDV-a, sve više napušta vođenje zaliha trgovinske robe po nabavnim cijenama, u nastavku ćemo prikazati vođenje zaliha samo po prodajnim cijenama. Prodajna cijena robe se formira prema slijedećoj šemi: + = + = + =
Fakturna cijena robe Zavisni troškovi nabave Nabavna cijena robe Razlika u cijeni robe (marža) Prodajna cijena robe bez PDV PDV . Prodajna cijena robe sa PDV (maloprodajna cijena)
Evidentiranje nabavke trgovinske robe po prodajnoj cijeni se vrši tako, da se zaduže konta Obračun nabavke robe (za veleprodajnu vrijednost kupljene robe) i konto Potraživanja za PDV (za iznos ulaznog poreza), a odobre konta Dobavljači (za fakturnu vrijednost nabavke i zavisne troškove nabavke) ili Blagajna (ukoliko su ZTN plaćeni gotovinski), te konto Razlika u cijeni (za iznos razlike između nabavne i prodajne vrijednosti trgovinske robe). Konto Razlika u cijeni je je korektivni konto Robe na zalihi. Naime, pošto se roba na zalihi vodi po prodajnoj vrijednosti, isti se mora korigovati, kako bi se utvrdila nabavnu vrijednost robe na zalihi, po kojoj se zalihe iskazuje u bilansu. Kada se okonča nabavka robe, onda se zatvara konto Obračun nabavke robe , a zadužuje Roba na zalihi.
Primjer: 1) 1) Od dobavljača je kupljeno 1000 kg soli po cijeni od 1 KM/kg. Stigla je faktura u vrijednosti 1.170 KM (1.000 KM + 170 KM PDV). 2) 2) Prevoz robe u iznosu od 50 KM-a, bez PDV plaćen je gotovinski. 3) 3) Prodajna cijena nabavljene soli je 1500 KM. Knjiženje u glavnoj knjizi: D
D
Obrač.nabavke robe. P 1)1.00 0 1.050 3) 2)50 Roba na zalihi 3)1.50 0
P
D
Dobavljači
P D Potraživanja za PDV P
1.170 1)
D
Razlika u cijeni.
P
1)170
D
Blagajna
450 3)
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Obračun nabavke robe Potraživanja za PDV Dobavljači Faktura dobavljača br.18 2) Obračun nabavke robe Blagajna Plaćeni gotovinski troškova prevoza Roba na zalihi 3) Obračun nabavke robe Razlika u cijeni Prenos robe na zalihu po prodajnoj cijeni
P 50 2)
Duguje Potražuje 1.000 170 1.170 50 50 1.500 1.050 450
4. 4. Knjigovodstveno obuhvatanje obuhvatanje bezgotovinskih promjena
Bezgotovinski platni promet se odvija preko žiro računa i deviznog računa. Sve izvršene bezgotovinske uplate se evidentiraju zaduženjem konta žiro račun (ukoliko se naplata vrši u domaćoj valuti) ili konta Devizni račun (ukoliko se naplata vrši u stanoj valuti), a odobrenjem odgovarajućeg konta bilansa stanja ili bilansa uspjeha. Obrnut je slučaj ukoliko se vrše bezgotovinska plaćanja. Sve transakcije koje se odvijaju na relaciji žiro račun – blagajna moraju biti evidentirane preko konta Prelazni žiro račun. Razlog je u tome, što uvijek postoji mogućnost da poslati novac iz blagajne u banku ili obrnuto iz banke u blagajnu ne stigne na odredište. Sve dok se ne dokumentuje prijem novca u blagajni, odnosno u banci, novac stoji na Prelaznom žiro računu.
Primjer: 1) 1) Naplaćena je ino - faktura br.1 u iznosu od 5.000 KM. 2) 2) Dobavljaču i inostranstvo je plaćena fa br.16. u iznosu od 1.000 KM. 3) 3) Sa žiro računa je podignut iznos od 12.000 za potrebe blagajne. 4) 4) Novac je zaprimljen u blagajnu preduzeća 5) 5) Višak novca iznad blagajničkog maksimuma u iznosu od 5.000 položen je na žiro račun u banci. 6) 6) Stigao je izvod sa žiro računa, na kome je evidentiran polog od 5.000 KM. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Devizni račun (5.000 x 1.95583) Kupci u inostranstvu Naplata ino - fakture br.1 2) Dobavljači u inostranstvu (1.000 x 1.95583) Devizni račun Plaćanje ino fa br.16 3) Prelazni žiro račun Žiro račun Podizanje gotovine za potrebe blagajne 4) Blagajna Prelazni žiro račun Zaprimanje gotovine u blagajnu 5) Prelazni žiro račun Blagajna Prenos novca u banku na žiro račun 6) Žiro račun Prelazni žiro račun Polog novca na žiro račun 5. 5.
Duguje Potražuje 9.779,15 9.779,15 1955,83 1.9555,83 12.000 12.000 12.000 12.000 5.000 5.000 5.000 5.000
Knjigovodstveno obuhvatanje gotovinskih promjena
Svaka promjena gotovine (uplata ili isplata)na blagajni mora biti dokumentovana vjerodostojnim dokumentom. Obzirom da dokument ne pruža mogućnost da ga svi odgovorni potpišu, onda se pristupa sastavljanju naloga za uplatu i naloga za isplatu. Nalozi sadrže sve potrebne elemente vezane za uplatu novca i isplatu novca. Sve uplate i isplate evidentiraju se u blagajničkom izvještaju, koji se mora završiti na kraju dana. Utvrđeni saldo predstavlja knjigovodstveno stanje blagajne. Stvarano stanje blagajne se utvrđuje brojanjem novca. Razlika između stvarnog i knjigovodstvenog stanja ukazuje na blagajnički višak ili manjak. Blgajnički višak = stvarno stanje gotovine > knjigovodstveno stanje gotovine Blgajnički manjak = stvarno stanje gotovine < knjigovodstveno stanje gotovine
Za nastalo inventurno stanje odgovoran je blagajnik. Manjak nastaje, najčešće, zbog: -neproknjižene isplate, -dva puta knjižene iste poslovne promjene (uplate ili isplate), -knjiženja na suprotnu stranu od ispravne (npr.uplata se proknjiži na stranu isplate). Višak može biti stvarni (zbog greške u brojanju prilikom isplate ili uplate novca) ili formalni (zbog greške u knjiženju). Svaki blagajnički višak u sebi krije mogućnost da dijelom bude i potencijalni manjak. Primjer: Knjigovodstveno stanje blagajne je 300 KM, a stvarno stanje je 500 KM. Inventurna razlika se sastoji od viška u iznosu od 250 KM, koji je nastao usljed neproknjiženog povrata akontacije za službeni put, i manjka od 50 KM, zbog pogrešnog brojanja novca prilikom uplata i isplata izvršenih tokom dana. U ovom primjeru, prvo je potrebno proknjižiti uplatu troškova prevoza (koja je ostala neproknjižena), a onda za iznos manjka teretiti odgovorno lice. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Blagajna Potraživanja od radnika Povrat akontacije za službeni put 2) Potraživanja od radnika Blagajna Za utvrđeni manjak po sravnjenju 3) Blagajna Potraživanja od radnika Uplata manjka od strane radnika
Duguje
Potražuje 250 250 50 50 50 50
Svaka isplata sa blagajne se evidentira zaduženjem odgovarajućeg konta bilansa stanja ili bilansa uspjeha, a odobrenjem konta Blagajna. Uplate se evidentiraju zaduženjem konta Blagajna, a odobravanjem odgovarajućeg konta bilansa stanja ili bilansa uspjeha. Primjer: 1) 1) Prodavnica br.1 položila je na blagajnu dnevni pazar od 900 KM. 2) 2) Iz blagajne preduzeća isplaćena je akontacija za službeni put radnika u iznosu
od 500 KM. 3) 3) Plaćeni su, gotovinski, troškovi popravke mašine 100 KM, bez obaveze PDV. 4) 4) Naplaćena je , gotovinski, kamata od kupaca po ispostavljenom obračunu
kamate br.1.od 300 KM. D Blagajna maloprodaje P 1) 1) 500 2)
P
D
Potraž.od radnika 2) 2)
P
D Prihodi od 1
769 1)
90 0 4)300 D So)
50 0 100 3)
Kupci P 300 4)
D Troškovi popravki i održ.P D 3)100
Obaveze za PDV P 131 1)
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s Duguje Potražuje 1) Blagajna 900 Prihodi od maloprodaje 769 Obaveze za PDV 131 Polog dnevnog pazara na blagajnu 2) 500 Potraživanja od radnika 500 Blagajna Isplaćena akontacija za službeni put radnika 3) 100 Troškovi popravki i održavanja 100 Blagajna Za plaćene troškove popravki i održavanja, 4) 300 gotovinski 300 Blagajna Kupci Naplaćena gotovinski kamata od kupaca 6. 6.
Knjigovodstveno obuhvatanje kapitala
6.1. 6.1. Evidentiranje vlastitog kapitala
Vlastiti kapital (neto imovina) preduzeća se formira unosom sredstava u preduzeće spolja ili kroz ostvarenu dobit. On ima ulogu garantne supstance, kojom društva garantuju za preuzete obaveze. Kod akcionarskih društava vlastiti kapital se pojavljuje pod nazivom Osnovni kapital (ili osnovna glavnica), a kod društava ograničene odgovornosti pod nazivom Nominalni kapital (ili kapital). Vlastiti kapital se utvrđuje tako, da se od ukupne imovine preduzeća oduzmu obaveze. Kapital preduzeća se može unijeti u novcu, stvarima ili pravu. Evidentiranje takvog unosa kapitala u predzeće se evidentira tako, što se zadužuje Žiro račun (za unijeti novčani dio); Osnovna sredstva ili Zalihe (za unijete stvari) ili Nematerijalna ulaganja (za iznos unijetih prava), a odobrava račun Vlastiti kapital. Primjer: 1) 1) Preduzeće je, prilikom osnivanja, unijelo slijedeći osnivački ulog: -osnovno sredstvo 5.000 KM
---
novčani iznos patent
3.000 KM 8.000 KM
Knjiženje u glavnoj knjizi: D Osnovno sredstvo Nemater.ulaganja P 1)5.00 0
D
Udjeli d.o.o.
P
D
Žiro račun
1)3.000
P
D
1)8.000
P
16.000 Nominalni kapital ili akcijska glavnica se evidentiraju u pasivi, dok se neuplaćeni dio osnivačkog uloga evidentira u aktivi bilansa na kontu Potraživanja za neuplaćene udjele. Konto Potraživanja za neuplaćene udjele predstavlja korektivni konto za poziciju nominalnog kapitala. Nerijetko se akcije preduzeća prodaju po višem kursu od njihove nominalne vrijednosti. Razlika između nominalne i tržišne vrijednosti akcija naziva se ažio. Ažio se evidentira odvojeno od stavke nominalnog kapitala i to na kontu koji se zove Emisiona premija. Ukoliko se upisani udjeli sa ažiom sukcesivno uplaćuju, onda će se neuplaćeni iznosi evidentirati na kontu Potraživanja za neuplaćene udjele, koji se vodi u aktivi bilansa. Primjer: 1) 1) Akcionarsko društvo „X“ je registrovalo u sudu osnivački kapital u iznosu od
50.000 KM. Društvo je emitovalo 5000 akcija po nominalnoj vrijednosti od 10 KM, a prodalo po kursu od 110%. 2) 2) Preduzeće „Y“ je doregistrovalo u sudu povećanje osnivačkog uloga od 5.000 KM, u obavezu da isti unese u preduzeće u roku od dvije godine. D
D
Akcijski kapital P 50.000 1) Udio d.o.o.
P
50.000 1)
D
Emisiona premija P 5.000 1)
D
Žiro račun 1)55.000
P
D Potraž. za neupl.udjele P 1) 1) 5.000
Ulaganje u otkup sopstvenih udjela se knjigovodstveno evidentira zaduženjem konta Udjeli članova d.o.o., a odobrenjem konta Žiro račun.
6.2. 6.2. Evidentiranje pozajmljenog kapitala
Pozajmljeni kapital se koristi u nedostatku vlastitog. Za razliku od vlastitih sredstava, pozajmljena sredstva su vremenski ograničena. Zavisno od vremena raspoloživosti, pozajmljena sredstva dijelimo na dugoročne kredite, kratkoročne kredite i tekuće obaveze. 6.2.1. 6.2.1. Evidentiranje dugoročnih kredita
Dugoročni krediti (krediti sa rokom vraćanja dužim od jedne godine) se, po pravilu, koriste za finansiranje dugoročnih osnovnih sredstava i trajnih obrtnih sredstava. Dugoročni krediti za osnovna sredstva se, uglavnom, uplaćuju direktno u korist dobavljača, dok se kredit za trajna obrtna sredstva uplaćuje u korist žiro računa preduzeća. Danom uplate sredstava počinje teći kreditna obaveza prema banci. Primjer: Banka je odobrila preduzeću dugoročni kredit za nabavku dizalice (osnovno sredstvo) u iznosu od 18.000 KM. Sredstva su odmah uplaćena u korist dobavljača. Knjiženje u glavnoj knjizi: D
Dobavljači 1)18.00 0
P D
Dugoročni krediti
P
18.000 1)
Otplata kredita se vrši prema otplatnom planu tako da se zadužuje konto Dugoročni krediti, a odobrava (potražuje) Žiro račun preduzeća. Knjiženje odobravanja bankarskog kredita i otplata rata prikazaćemo na slijedećem primjeru: Banka je odobrila preduzeću dugoročni kredit od 100.000 KM , sa rokom otplate od 3 godine i kamatnom stopom od 10% godišnje. Otplata se vrši po sistemu jednakih mjesečnih anuiteta. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1 Žiro račun Dugoročni kredit Za odobreni dugoročni kredit 2 Rashodi kamata Obaveze za kamate Ukalkulisavanje mjesečne kamate 3 Dugoročni kredit Obaveze za kamate Žiro račun Otplata mjesečne rate kredita
Duguje Potražuje 100.000 100.000 449 449 2.778 449 3.227
6.2.2. 6.2.2. Evidentiranje kratkoročnih kredita
Kratkoročni krediti (rok vraćanja do jedne godine) se koriste za finansiranje povremenih i privremenih potreba za obrtnim sredstvima. Pribavljanje kratkoročnih kredita se evidentira tako da se zadužuje Žiro račun, a odobrava konto Kratkoročni krediti. Transakcija vraćanja kredita se evidentira obrnutim stavom, tj. potražuje Žiro račun, a duguju Kratkoročni krediti. Primjer: 1) 1) Banka je odobrila kratkoročni kredit preduzeću u iznosu od 10.000 KM. 2) 2) Izvršen je jednokratni povrat kredita. D
Žiro račun P D Kratkoročni krediti P 1)10.00 0 10.000 2) 2)10.000 10.000 1)
U primjeru je prikazan povrat kredita bez kamate. Knjiženje kamate će se prikazati u dijelu koji obrađuje knjigovodstveno obuhvatanje finansijskih rashoda. 6.2.3. 6.2.3. Knjigovodstveno obuhvatanje dužničkih hartija od vrijednosti
Finansiranje pravnih lica se sve više vrši putem instrumenata duga tj. emitovanjem dugoročnih i kratkoročnih obveznica. Evidentiranje obveznica se vrši zaduženjem konta Žiro račun, a odobrenjem konta Obaveza po izdatim obveznicama. Primjer: Preduzeće je 01.01. tekuće godine emitovalo obveznice u ukupnoj nominalnoj vrijednosti od 50.000 KM uz kamatnu stopu od 10% i s rokom dospijeća od 5 godina. Kamata dospijeva polugodišnje (1. januara i 1.jula). Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Žiro račun Obaveze po izdatim obveznicama Za emisiju obveznica 2) Rashodi kamata (50.000 x 0.10 /12) PVR-razgraničeni rashodi kamate Za obračun mjesečne kamate za januar 3) Rashodi kamata (50.000 x 0.10 /12) PVR-razgraničeni rashodi kamate Za obračun mjesečne kamate za februar 4) Rashodi kamata (50.000 x 0.10 /12) PVR-razgraničeni rashodi kamate Za obračun mjesečne kamate za mart
Duguje Potražuje 50.000 50.000 416.67 416.67 416.67 416.67 416.67 416.67
5)
6) 7) 8)
Rashodi kamata (50.000 x 0.10 /12) PVR-razgraničeni rashodi kamate Za obračun mjesečne kamate za april Rashodi kamata (50.000 x 0.10 /12) PVR-razgraničeni rashodi kamate Za obračun mjesečne kamate za maj Rashodi kamata (50.000 x 0.10 /12) PVR-razgraničeni rashodi kamate Za obračun mjesečne kamate za jun PVR – razgraničeni rashodi kamate Žiro račun Za isplatu dospjele kamate 01.jula
416.67 416.67 416.67 416.67 416.67 416.67 2.500 2.500
Prodaja obveznica sa diskontom (kada je tržišna kamatna stopa u trenutku emitovanja obveznice viša od stope kamatnog kupona) evidentira se zaduženjem konta Žiro račun za tržišnu vrijednost obveznice i konta Diskont na obveznice za iznos razlike između nominalne i tržišne vrijednosti obveznice, a odobrenjem konta Obaveze po izdatim obveznicama za iznos nominalne vrijednosti obveznice. Primjer:Preduzeće emituje 1000 obveznica čija je nominalna vrijednost 100 KM, sa rokom dospijeća 3 godine i kamatnom stopom od 10% i godišnjim plaćanjem kamate. Ako je tržišna kamatna stopa u trenutku izdavanja obveznice 11%, tada je sadašnja vrijednost3[3] emitovanih obveznica 97.556 KM. Knjiženje u dnevniku: Red.br. 1
Opis Žiro račun Diskont na obveznice Obaveze po izdatim obveznicama Prodaja obveznica uz diskont
Duguje Potražuje 97.556 2.444 100.000
U slučaju da je kamatna stopa kupona viša od tržišne kamatne stope za obveznice tog ranga na dan izdavanja obveznica, onda su investitori spremni platiti za obveznice veću vrijednost od njihove nominalne. Razlika između sadašnje vrijednosti budućih plaćanja (glavnica + kamata) i nominalne vrijednosti obveznica naziva se premija. Knjiženje obveznica sa premijom prikazaćemo na slijedećem primjeru: Preduzeće je emitovalo obveznice nominalne vrijednosti 100.000 sa rokom dospijeća 3 godine i kamatnom stopom od 10%. Tržišna kamatna stopa na dan izdavanja obveznica iznosi 9%. Premija od 2.531 KM je jednaka razlici između sadašnje vrijednosti budućih plaćanja 102.531 i nominalne vrijednosti obveznice od 100.000 KM. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 3[3]
Duguje
Potražuje
Sadašnja vrijednost obveznice (glavnice) se računa primjenom II finansijskih tablica ili IV finansijskih tablica za periodična plaćanja kamate.
1
Žiro račun Obaveze po izdatim obveznicama Premija po osnovu obveznica Za prodaju obveznica uz premiju
102.531 100.000 2.531
Kada emitenti žele da se oslobode plaćanja kamate u budućnosti, onda oni najčešće otkupljuju obveznice prije roka dospijeća. Ovakva odluka se najčešće donosi kada su tržišne kamatne stope niže od stope kamatnog kupona. Prilikom otkupa emitent može ostvariti dobitak (ako je otkupna cijena niža od knjigovodstvene vrijednosti ) ili gubitak (ako je otkupna cijena viša od knjigovodstvene vrijednosti). Primjer: Preduzeće je otkupilo vlastite obveznice za 15.000 KM. Knjigovodstvena vrijednost otkupljenih obveznica sa premijom iznosi 15.900 KM. Dnevnik knjiženja: Red.br. O p i s Duguje Potražuje 1 Obaveze po izdatim obveznicama 15.900 Žiro račun 15.000 Dobitak na povlačenju (otkupu) obveznica 900 Za otkup vlastitih obveznica 6.2.4. 6.2.4. Knjigovodstveno obuhvatanje tekućih obaveza U tekuće obaveze preduzeća spadaju obaveze prema dobavljačima, zaposlenim, poreskim organima i sl. Ove obaveze se plaćaju prema ispostavljenim fakturama (dobavljača), ugovorenim obavezama (prema radnicima) i zakonskim obavezama (po osnovu poreza i doprinosa). Obaveze prema dobavljačima nastaju po osnovu nabavke osnovnih ili obrtnih sredstava. Knjiženje ovih nabavki je već objašnjeno u dijelu knjigovodstvenog obuhvatanja osnovnih sredstava, materijala, sitnog inventara, ambalaže i trgovinske robe. Izmirenje obaveza prema dobavljačima se evidentira zaduženjem konta Dobavljači, a odobravanjem konta Žiro račun. Faktura dobavljača može biti umanjena za iznose odobrenih popusta (količinskog rabata, super rabata, sezonskog rabata, kasa – skonta i drugih bonifikacija). Popusti se , najčešće, odobravaju odmah kod ispostavljanja fakture, tako da se oni uobziruju prilikom sastavljanja kalukulacija nabavne vrijednosti i knjiženja. Međutim, postoje i popusti koji se naknadno odobravaju, tj. kada je faktura već zaprimljena i proknjižena u knjigovodstvu. Ukoliko preduzeće , u takvom slučaju, evidentira zalihe materijala po planskim nabavnim cijenama, onda će se takvi popusti evidentirati na potražnoj strani konta Odstupanje od planskih cijena i na dugovnoj strani konta Dobavljači. Ako se zalihe materijala evidentiraju po stvarnim nabavnim cijenama, onda će se popusti evidentirati na potražnoj strani konta Troškovi materijala4[4] uz zaduženje konta Dobavljači.
4[4]
Obzirom da konta troškova ne mogu potraživati, osim u slučaju zaključivanja konta, onda je logičnije promjenu proknjižiti storniranjem iznosa na dugovnoj strani konta Troškovi materijala i zaduženjem istog iznosa na kontu Dobavljači (bez storna).
Za prijevremeno plaćanje dobavljači često odobravaju kasa – skonto. Prilikom knjiženja materijala nije poznato da li će se faktura platiti prije roka, tako da se ne može uobziriti ponuđeni popust. Iskorišteni popust se knjiži tako da se zaduži konto Dobavljači, a odobri konto Finansijski prihodi. U trgovinskim preduzećima će se odobreni popusti knjižiti na teret konta Dobavljači, a u korist konta Razlika u cijeni. Šema knjiženja kasa skonta u uslužnim preduzećima: D
Finansijski prihodi P
D
Dobavljači
P
Šema knjiženja kasa skonta u trgovinskim preduzećima: D
Razlika u cijeni
P
D
Dobavljači
P
7. 7. Knjigovodstveno obuhvatanje rashoda
7.1. Troškovi materijala Zavisno od prihvaćenog sistema vođenja zaliha, izdavanje materijala iz magacina za potrebe proizvodnje se evidentira po stvarnoj ili planskoj cijeni i to zaduženjem konta Troškovi materijala, a odobravanjem konta Materijal. Na kontu Troškovi materijala knjiže se svi troškovi koji su se direktno uključuju u cijenu koštanja učinaka, troškovi koji se indirektno uključuju u cijenu koštanja učinaka (utrošeni materijal i rezervni dijelovi za održavanje osnovnih sredstava i za servisiranje prodatih proizvoda u garantnom roku, utrošena ambalaža, auto-gume i sl.), te dozvoljeni kalo, lom, rastur i kvar. 7.1.1. 7.1.1.
Obračun i evidentiranje utrošaka materijala po stvarnim nabavnim cijenama
Utrošak materijala se može evidentirati nakon svakog izdavanja. Pri tome treba imati na umu, da isti materijal stiže od različitih dobavljača i po različitim cijenama. Preduzeće se može odlučiti da vodi analitičku evidenciju po nabavkama (tj. da za svaku nabavku otvara novu analitičku karticu), pri čemu je potrebno da materijal bude fizički odvojen i u skladištu. Kada se takav materijal trebuje sa skladište za potrebe proizvodnje, onda je poznata njegova nabavna cijena.
Primjer: Preduzeće je u januaru izvršilo tri nabavke granulata: 05.01. 1000 kg po nabavnoj cijeni od 5 KM/kg, 10.01. 500 kg po nabavnoj cijeni od 4 KM/kg 15.01. 800 kg po nabavnoj cijeni od 6 KM/kg. 10.01. izdato je u proizvodni proces 500 kg granulata koji je prvi nabavljen. Navedene nabavke će se knjigovodstveno evidentirati na tri analitička konta: Granula 05.01. Granula 10.01. Granula 15.01.
1.000 x 5
=
5.000
Kartica br.1 10.01. 500 x 5 2.500 Kartica br.2
500 x 4
=
2.000 Kartica br.3
800 x 6
= 4.800
Međutim, češći je slučaj da se preduzeće odluči da materijal vodi po vrstama, tako da se ista vrsta materijala vodi na jednoj kartici, bez obzira na dobavljače i nabavne cijene. Granula Kartica br.1 05.01. 1.000 x 5 = 5.000 10.01. 500 x 4 = 2.000 15.01. 800 x 6 = 4.800 15.01. 500 x 4 2000 Ukoliko se zalihe vode na ovaj način, onda se javlja problem koju cijenu naznačiti na izlazu materijala: 4,5,6 ili neku prosječnu cijenu. Od odabrane cijene zavisi i visina troškova koja će se obračunati. Za obračun troškova može se koristiti neka od slijedećih metoda: -----
metoda prosječne nabavne cijene, prva ulazna cijena je jednaka prvoj izlaznoj (FIFO – „first in first out“), poslednja ulazna cijena je jednaka prvoj izlaznoj (LIFO – „last in first out“), najviša ulazna cijena je jednaka prvoj izlaznoj (HIFO – „highest in first out“rijetko se koristi u praksi),
a) a) Metoda prosječne nabavne cijene
Metoda prosječne nabavne cijene obračunava troškove materijala po prosječnoj nabavnoj cijeni. Prosječna nabavna cijena se dobije dijeljenjem stvarne nabavne vrijednosti materijala na zalihama sa količinom materijala na zalihama.
Prosječna nabavna cijena materijala se računa poslije svake nabavke materijala u magacin, odnosno izdavanja iz magacina. Promjena cijene se ne vrši samo ukoliko se cijena nove nabavke ne razlikuje od važeće prosječne cijene. Shodno navedenom primjeru, možemo izračunati troškove materijala za izlaz 1.100 kg granule, obračunat po prosječnoj nabavnoj cijeni: Izvršene nabavke: 05.01. 10.01. 15.01. Svega:
1.000 x 5 = 5.000 500 x 4 = 2.000 800 x 6 = 4.800 2.300 11.800
Prosječna nabavna cijena = 11.800 / 2.300 = 5.13 KM Obračun troškova izlaza materijala = 1100 kg x 5.13 = 5.643 KM Transakcija izdavanja materijala će se evidentirati u glavnoj knjizi na slijedeći način: D
Troškovi materijala 1) 1) 5.6 43
P
D
Materijal
P
5.643. 1)
Poslije ove transakcije izdavanja materijala , na zalihi će ostati granule u vrijednosti 6.157 KM (11.800 – 5.643).
b) b)
Metoda „prva ulazna cijena je jednaka prvoj izlaznoj cijeni“ (FIFO metoda)
Prema ovoj metodi, na izlazima materijala se prvo ispisuje materijal po cijeni po kojoj je prvi i nabavljen. Kada se iscrpi količina materijala nabavljena po prvoj cijeni, vrši se ispisivanje izlaza po cijeni druge nabavke, potom treće i tako redom. Knjiženje i obračun troškova materijala po ovoj metodi, na našem primjeru, bi se izvršili na slijedeći način: Izvršene nabavke: 05.01. 10.01. 15.01. Svega:
1.000 x 5 = 5.000 500 x 4 = 2.000 800 x 6 = 4.800 2.300 11.800
Obračun troškova: 1000 x 5 = 5.000
Svega:
100 x 4 = 400 1.100 5.400
Knjiženje u glavnoj knjizi: D
Troškovi materijala 1) 1) 5.4 00
P
D
Materijal
P
5.400 1)
Poslije ove transakcije izdavanja materijala, u skladištu je ostalo materijala u vrijednosti 6.400 KM (11.800 – 5.400). c) c) Metoda „poslednja ulazna cijena jednaka je prvoj izlaznoj cijeni“ (LIFO
metoda) Ova metoda koristi cijenu poslednje nabavke za evidentiranje prvog izlaza materijala. Obračun troškova za izlaz 1.100 kg granule po ovoj metodi bi bio slijedeći: Izvršene nabavke: 05.01. 10.01. 15.01. Svega:
1.000 x 5 = 5.000 500 x 4 = 2.000 800 x 6 = 4.800 2.300 11.800
Obračun troškova 800 kg x 6 = 4.800 KM 300 kg x 4 = 1.200 KM 1.100 kg 6.000 KM U glavnoj knjizi: D
Troškovi materijala 1) 1) 6.0 00
P
D
Materijal
P
6.000 1)
Nakon evidentiranja ovog izlaza, u skladištu bi ostalo materijala u vrijednosti 5.800 KM (11.800 – 6.000). Iz prezentovanih metoda vidimo da je primjena svake metode prouzrokovala različitu visinu troškova: -metoda prosječne nabavne 5.643 KM -metoda prvi ulaz - prvi izlaz (FIFO) 5.400 KM -metoda poslednji ulaz - prvi izlaz (LIFO) 6.000 KM
Primjena FIFO metode u uslovima rasta cijena dovodi do potcijenjenosti troškova, a time i precjenjenosti finansijskog rezultata. Vrijednost zaliha materijala je približna tekućoj vrijednosti, zavisno od vremena nabavke. Pri rastu cijena LIFO metoda dovodi do potcjenjivanja zaliha, dok su troškovi materijala približni tekućim. Shodno tome, i finansijski rezultat će biti realnije iskazan. 7.1.2. 7.1.2.
Obračun i evidentiranje utrošaka materijala po planskim nabavnim cijenama
Evidentiranje utroška materijala po planskim nabavnim cijenama se vrši slijedećim knjigovodstvenim stavovima: a) a) ako su stvarne nabavne cijene više od planskih
D Troškovi materijala P P 1)stvar.nab.vr .
D
Materijal
P
D Odst.od plan.nab.cij.mat.
plan.nab.vr.1)
So
razl.izm. stv.1) i planske.vr.
b) b) ako su stvarne nabavne cijene niže od planskih
D Troškovi materijala P 1)stv.nab.vr.
D
Materijal P D Odst.od pl.nab.cij.mat. P plan.nab.vr.1) 1)razlika izm. So stv.i pl.vr.
Planska vrijednost utrošenog materijala se računa tako, da se utrošene količine pomnože sa planskom nabavnom cijenom po jedinici. Međutim, za utvrđivanje finansijskog rezultata potrebno je utvrditi stvarnu vrijednost utrošenog materijala (a ne plansku). U tu svrhu, mora se izračunati srazmjerni dio odstupanja stvarne od planske nabavne cijene. Srazmjeran dio odstupanja od planske nabavne cijene (S) se računa na slijedeći način:
Obračun troškova po planskim nabavnim cijenama ilustrovaćemo na našem primjeru: 05.01. 1.000 x 5 = 5.000 10.01. 500 x 4 = 2.000 15.01. 800 x 6 = 4.800 Svega: 2.300 kg = 11.800 KMstvarna nabavna vrijednost 2.300 kg x 75[5] = 16.100 KM planska nabavna vrijednost 4.300 odstupanje od planske nabavne cijene 5[5]
Planska cijena se utvrđuje na početku godine. U našem primjeru, ona iznosi 7 KM.
Ako preduzeće odluči da prijeđe na obračun materijala po planskim cijenama, onda će se preračun evidentirati u glavnoj knjizi: D
Materijal So) 11.800 1)4.30 0
P
D Odstup.od plan.nab.c.mat. P 4.300 1)
Sada je potrebno izračunati odstupanje od planske cijene materijala (za izlaz 1.100 kg po cijeni od 7 KM/kg):
Knjiženje u glavnoj knjizi: D Troškovi materijala P P 1)5.644
D
Materijal
So 16.100
P
D Odst.od plan.nab.cij.mat.
7.700 1)
1) 2.056
4.300 So
7.2. 7.2. Evidentiranje troškova sitnog inventara i ambalaže
Sitni inventar i ambalaža se mogu trošiti jednokratno ili kroz nekoliko obračunskih perioda. Kod jednokratne upotrebe knjiženje se vrši zaduživanjem konta Troškovi materijala, a odobravanjem konta Sitni inventar na zalihi ili Ambalaža na zalihi. Ukoliko se preduzeće odluči da otpisuje sitni inventar i ambalažu u nekoliko obračunskih perioda, onda se knjiženje vrši tako da se 50% njihove vrijednosti odmah knjiži na konto Troškovi materijala, a preostalih 50% se knjiži na teret konta Sitni inventar u upotrebi ili Ambalaža u upotrebi. Protuteža je konto Materijal, za 100% iznos zaprimljenog materijala. Na osnovu odluke organa upravljanja vrši se otpis preostalih 50%, tako da se zaduži konto Troškovi materijala, a odobri konto Sitni inventar u upotrebi ili ambalaža u upotrebi. Šematski prikaz 100 % otpisa sitnog inventara (i ambalaže): D Sitni inventar na zalihi P D Troškovi materijala
P
100% Šematski prikaz kalkulativnog (50 %) otpisa sitnog inventara (i ambalaže): D
Sitni inv.na zalihi 100%
P
D
Troškovi materijala P 50%
D Sitni inv. u upotrebi P 50%
Primjer: Stanje ambalaže iznosi 5.000 KM 1) 1) Izdato je u upotrebu 50% zaliha ambalaže. 2) 2) Rashodovana je ambalaža koja je u upotrebi. D Troškovi materijala P
D
1)2.500 2)2.500
Ambalaža
So 5.000
P
D
5.000 1)
Ambalaža u upotr. P 1) 1) 2.500 2.500 2)
7.3. 7.3. Evidentiranje troškova zarada
Troškove bruto zarada radnika čine: - zarade radnika po osnovu tekućeg rada, - dodaci zarada (za noćni rad, za prekovremeni rad), - naknade zarada (godišnji odmori, plaćeni dopusti , bolovanja na teret preduzeća), - porezi iz zarada, - doprinosi iz zarada. Knjiženje zarada se vrši tako, da se zadužuje konto Troškovi zarada za ukupan iznos bruto zarada, a za iznos obračunatih obaveza odobravaju se konta Obaveze za porez na zarade, Obaveze za doprinose na zarade i Obaveze za neto zarade. Primjer: Izvršen je obračun plata za mjesec januar. Neto plate iznose 10.000 KM, porez na plate 1.000 KM, a doprinosi na plate 4.200 KM. Knjiženje u glavnoj knjizi: D Troškovi zarada P P 1)15.200
D
Obaveze za neto zarade 10.000
1)
P D Obaveze za poreze 1.000
1)
D Obaveze za doprinoseP 4.200 1) 7.4. 7.4. Evidentiranje troškova proizvodnih usluga
Troškovi proizvodnih usluga se javljaju kod angažovanja usluga drugih, u funkciji obavljanja osnovne djelatnosti. U troškove proizvodnih usluga spadaju: -troškovi usluga na izradi učinaka, -troškovi transportnih usluga, -troškovi usluga održavanja,
-----
troškovi zakupnina, troškovi sajmova, troškovi reklame i propagande i troškovi ostalih usluga.
U knjigovodstvu se troškovi proizvodnih usluga evidentiraju tako, da se zaduži konto Troškovi proizvodnih usluga, a odobre konta Dobavljači (ili Blagajna, ukoliko je usluga plaćena gotovinski) i Potraživanja za PDV (u visini obračunatog PDV). Primjer: 1) 1) Dobavljač je ispostavio fakturu za popravku grijanja u iznosu od 5.850 KM (5.000 KM + 850 KM PDV). D Trošk.proizv.usluga P 1)5.000
D
Dobavljači P D 5.850 1)
Potraživanja za PDV P 1)850
7.5. 7.5. Evidentiranje troškova amortizacije
Trošak amortizacije obuhvata dio vrijednosti osnovnih sredstava koji se prenosi na učinke, odnosno uključuje u cijenu koštanja proizvoda i usluga. Obračun amortizacije se vrši pomoću vremenske ili funkcionalne metode. Metoda vremenskog obračuna amortizacije Metoda vremenskog obračuna amortizacije temelji se na nabavnoj vrijednosti osnovnih sredstava i procijenjenom vijeku njihovog trajanja. U zavisnosti od toga, da li se u procjenjenom vijeku trajanja vrši ravnomjerni otpis, opadajući ili rastući razlikujemo: -linearnu metodu otpisa osnovnih sredstava (godišnji iznos amortizacije se dobije dijeljenjem nabavne vrijednosti osnovnog sredstva sa procijenjenim vijekom njegovog trajanja), -metoda degresivnog otpisa osnovnih sredstava (otpis osnovnih sredstava je najveći u prvim godinama korištenja, a smanjuju se u zadnjim godinama korištenja), -metoda progresivnog otpisa amortizacije (otpis je najmanji u prvim godinama korištenja osnovnog sredstva, a povećava se u zadnjim godinama sa povećanjem obima proizvodnje). Metoda funkcionalnog obračuna amortizacije Funkcionalna metoda obračuna amortizacije se temelji na nabavnoj vrijednosti osnovnih sredstava i očekivanom obimu učinaka. Troškovi amortizacije po jedinici učinka se dobiju dijeljenjem nabavne vrijednosti osnovnog sredstva sa procjenjenim obimom učinaka. Na taj način se dobiju konstantni troškovi amortizacije po jedinici učinka. Primjer:
Nabavna vrijednost kamiona iznosi 200.000 KM. Procjenjuje se da će kamion prve godine prijeći 80.000 km, druge 90.000 km, treće 100.000 km , četvrte 70.000 km i pete 60.000 km. Troškovi amortizacije će, u tom slučaju iznositi:
Tabela br.5: Raspored troškova amortizacije po funkcionalnoj metodi Godina Pređeni kilometri Troš.amort.po kilometru I 80.000 0.50 II 90.000 0.50 III 100.000 0.50 IV 70.000 0.50 V 60.000 0.50 Svega 400.000
Iznos amort. 40.000 45.000 50.000 35.000 30.000 200.000
Troškovi amortizacije se knjigovodstveno evidentiraju zaduženjem konta Troškovi amortizacije a odobrenjem konta Ispravka vrijednosti osnovnih sredstava. Neotpisana (sadašnja) vrijednost osnovnog sredstva se dobije utvrđivanjem razlike između nabavne vrijednosti iskazane na dugovnoj strani konta Osnovna sredstva i otpisane vrijednosti iskazane na potražnoj strani konta Ispravka vrijednosti osnovnih sredstava. Predhodni obračun amortizacije kamiona se evidentira, po godinama, u glavnoj knjizi na slijedeći način: D Troškovi amortizacije P 1g)40.000 2g)45.000 3g)50.000 4g)35.000 5g)30.000
D Ispravka vrijed.osn.sr. P
D Osnovno sredstvo P So 40.000 1g) 200.000 45.000 2g) 50.000 3g) 35.000 4g) 30.000 5g)
Shodno navedenom, kumulativnom knjiženju amortizacije po godinama, moguće je utvrditi sadašnju (neotpisanu) vrijednost osnovnog sredstva po godinama:
Tabela br.6: Pregled amortizacije po godinama Godina Nabavna vrijednost Otpisana vrijednost I 200.000 40.000
Sadašnja vrijednost 160.000
II III IV V
200.000 200.000 200.000 200.000
45.000 50.000 35.000 30.000 200.000
115.000 65.000 30.000 0
7.6. 7.6. Evidentiranje nematerijalnih troškova
Nematerijalni troškovi se javljaju u redovnom poslovanju , a odnose se na: -naknade zaposlenim (dnevnice, putni troškovi, prevoz na posao, terenski dodatak i dr.), -neproizvodne usluge (usluge održavanja prostorija, stručnog obrazovanja, advokatske usluge, knjigovodstvene usluge i dr.), -reprezentaciju, -premije osiguranja, -troškove platnog prometa, -članarine, -poreze koji se nadoknađuju na teret troškova (porez na imovinu, za korištenje voda, za šume i dr.), -doprinose na teret troškova (doprinosi za PIO za slučaj povreda na radu), -ostali materijalni troškovi (stipendije i krediti studentima, sudske takse). Evidentiranje ovih troškova se vrši zaduženjem konta Nematerijalni troškovi i Potraživanja za PDV, a odobrenjem konta Dobavljači. Primjer: 1) 1) Preduzeće je dobilo račun br.35 za knjigovodstvene usluge u iznosu od 1.170
KM (1.000 KM + 170 KM PDV). 2) 2) Račun je plaćen u 50% iznosu. D Nematerijalni troš6[6]. P 1) 1) 1.000
D
Dobavljači 2)585
P
D
Žiro račun
1.170 1)
D Potraživanja za PDV P 1) 1) 170
7.7. 7.7. Knjigovodstveno evidentiranje realizacije materijala 6[6]
Analitička kartica će glasiti na Troškove knjigovodstvenih usluga
P 585 2)
Nabavljeni materijal se može koristiti za potrebe proizvodnje ili za potrebe dalje prodaje. Obračun nabavne vrijednosti materijala za potrebe proizvodnje smo već obradili, a sada ćemo predočiti obračun i evidentiranje realizacije materijala. a) a) Realizacija materijala koji se evidentira po nabavim cijenama
Ukoliko se materijal evidentira po nabavnoj vrijednosti (vrsti , količini i vrijednosti, isključujući partije) onda se obračun nabavne vrijednosti realizovanog materijala može vršiti pomoću metode prosječne cijene, FIFO ili LIFO metode. Nastali rashod po osnovu realizacije materijala se knjiži zaduženjem konta Nabavna vrijednost realizovanog materijala, a odobrenjem konta Materijal. Primjer: Preduzeće je u januaru izvršilo tri nabavke granulata: 05.01. 1000 kg po nabavnoj cijeni od 5 KM/kg, 10.01. 500 kg po nabavnoj cijeni od 4 KM/kg 15.01. 800 kg po nabavnoj cijeni od 6 KM/kg. 10.01. prodato je 1100 kg granulata. Potrebno je obračunati i proknjižiti u glavnoj knjizi prodaju materijala metodom prosječne nabavne cijene. 05.01. 10.01. 15.01. Svega:
1.000 x 5 = 5.000 500 x 4 = 2.000 800 x 6 = 4.800 2.300 kg 11.800
Prosječna nabavna cijena = 11.800 / 2.300 = 5.13 KM Obračun nabavne vrijednosti realizovanog materijala = 1100 kg x 5.13 = 5.643 KM. Transakcija izdavanja materijala će se evidentirati u glavnoj knjizi na slijedeći način: D
Nabavna vr.real.mater. 1) 1) 5.6 43
P
D So
Materijal
P
5.643 1)
b) b) Realizacija materijala koji se evidentira po planskim cijenama
Ukoliko se vrši realizacija materijala, koji se evidentira po planskim cijenama, onda se zadužuje konto Nabavna vrijednost realizovanog materijala (za stvarnu nabavnu vrijednost), a odobrava konto Materijal (za plansku vrijednost), dok se srazmjerni dio ispravke vrijednosti knjiži na kontu Odstupanje od planskih nabavnih vrijednosti i to na potražnoj strani ako je u pitanju prekoračenje, odnosno na dugovnoj strani ukoliko se radi o sniženju. Srazmjerni dio odstupanja od planskih nabavnih vrijednosti za realizovani materijal (S) se računa na slijedeći način:
Primjer: Stanje na kontu Materijal iznosi 49.000 KM, a na kontu Odstupanje od planskih cijena materijala 10.000 (potražno stanje). Po fakturi br.11 izvršena je prodaja materijala u ukupnoj vrijednosti od 20.000 KM. Obračunati i proknjižiti transakciju izdavanja materijala. Prvo će se obračunati srazmjerni dio odstupanja od planske nabavne vrijednosti za realizovani materijal (S):
Knjiženje u glavnoj knjizi: D Nabav.vr.real.mater. plan.nab.vrij.mat. P 1) 1) 15.91 8
P
So) 49.000
D
Materijal
20.000 1)
P
1) 4.082
Odst.od
10.000 So)
Ovim knjiženjem su registrovani troškovi transakcije izdavanja materijala. Prodaja materijala se evidentira zaduženjem konta Kupci za ukupnu prodajnu vrijednost sa PDVom, a odobrenjem konta Prihodi od prodaje i Obaveze za PDV. 7.8. Knjigovodstveno evidentiranje realizacije robe Ukoliko se roba na zalihama evidentira po nabavnim cijenama (po vrsti, količini i vrijednosti, a ne po partijama), onda se obračun nabavne vrijednosti realizovane robe može vršiti metodom prosječne cijene ili pomoću FIFO ili LIFO metode. Evidentiranje realizacije robe u glavnoj knjizi se vrši zaduživanjem konta Nabavna vrijednost realizovane robe, a odobravanjem računa Roba na zalihi. Ukoliko se zalihe robe vode po prodajnim cijenama (bez PDV-a), onda se prilikom prodaje zadužuje konto Nabavna vrijednost realizovane robe (za iznos nabavne vrijednosti) i konto Razlika u cijeni (za dio razlike u cijeni koja se odnosi na prodatu robu), a odobrava se konto Roba na zalihi (za iznos prodajne vrijednosti). Primjer: Zalihe robe u veleprodaji (bez PDV-a) iznose 20.000 KM, a Razlika u cijeni 5.000 KM. Izvršena je prodaja robe za 12.000 KM. Obračunati i proknjižiti troškove realizacije.
D P
Nab.vrij.real.robe
P
D
Roba na zalihi
P
D
Razlika u cijeni
1) 1)
9.000 7.9.
So) 20.000
12.000 1)
1)3.000
So) 5.000
7.9. Finansijski rashodi
U preduzeću se javljaju određeni rashodi, tzv.finansijski rashodi, koji se zbog svoje prirode ne mogu svrstati u kategoriju troškova. Oni su uglavnom vezani za poslove finansiranja, a odnose se na kamate, kursne razlike, kasa-skonta odobrena za prijevremena plaćanja, otpise dugoročnih plasmana i slično. Obračunata kamata se evidentira zaduženjem konta Rashodi kamata, a odobrenjem konta Obaveze po osnovu kamata ili konta Dobavljači. Primjer: 1) 1) Preduzeće je dobilo obračun kamate za tekući mjesec po kratkoročnom kreditu u iznosu od 550 KM. 2) 2) Preduzeće duguje dobavljaču iz inostranstva iznos od 1000 $ evidentiran po kursu od 1.500400 KM. Na dan izrade bilansa kurs dolara iznosi 1.599500 KM. Obračunati i uknjižiti kursnu razliku. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Rashodi kamate Obaveze za kamate po kreditu Uknjižavanje obračuna kamate za tekući mjesec 2) Negativne kursne razlike (1000x1.5004 1000x1.5995) Dobavljači Obračun i uknjižavanje negativne kursne razlike
Duguje Potražuje 550 550 –
99.50 99.50
Knjiženje u glavnoj knjizi: D
Rashodi kamate. 1)55 0
P D Obav.za kam.po kred. P
D Dobavljači u inostr. P 1500.40 So) 99.90 2)
550 1)
D Negat.kursne razlike P 2)99.50
8. 8. Knjigovodstveno evidentiranje dugoročnih rezervisanja
Konto Dugoročna rezervisanja služi za formiranje pokrića za troškove koji će se javiti u narednim godinama, kao što su: -troškovi u garantnom roku dužem od jedne godine, -troškovi demontiranja i ulanjanja stalnih sredstava, -troškove restruktuiranja, -rezervisanja za primanja zaposlenih, -ostala dugoročna rezervisanja. Naprimjer, ako preduzeće vrši generalni remont svoje tehnološke linije svake tri godine, logično je da sa troškovima remonta neće opteretiti samo godinu u kojoj su troškovi nastali, već će ih razgraničiti na tri godine. Za procjenjeni iznos troškova zadužuje se odgovarajući konto troškova, a odobrava konto Dugoročna rezervisanja. Kada troškovi stvarno i nastanu, onda će se zadužiti konto Dugoročna rezervisanja (za iznos troškova bez poreza) i Potraživanja za PDV (za iznos obračunatog PDV-a), a odobriti konto Dobavljača za iznos primljene fakture. Ukoliko se kasnije utvrdi, da je procjenjeni iznos rezervisanja veći od stvarno potrebnog ili da nije uopšte trebalo vršiti rezervisanja, onda će se izvršiti ukidanje dijela rezervisanja ili njegovog cjelokupnog iznosa tako da se zaduži konto Dugoročna rezervisanja, a odobri konto Prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja. 9. 9. Knjigovodstveno evidentiranje vremenskih razgraničenja
U preduzeću se često javljaju isplate i uplate koje se vrše u tekućem obračunskom periodu a odnose se na neki drugi obračunski period. U cilju realnog iskazivanja finansijskog rezultata potrebno je razdvojiti odlive novca od troškova, kao i prilive novca od prihoda. Za tu svrhu služe konta vremsnekih razgraničenja. Znači, konta vremenskih razgraničenja „treba da doprinesu pravičnijoj raspodeli rashoda i prihoda po obračunskim periodima, a time i pravilnijem utvrđivanju periodičnih rezultata.“7[7] Odluku o visini alikvotnog dijela koji će se knjižiti na teret troškova, odnosno u korist prihoda, donosi menadžment. 9.1.
9.1. Vremenska razgraničenja unaprijed plaćenih troškova
Isplate koje se vrše unaprijed, a odnose se najčešće na cijelu godinu ne mogu opteretiti troškove poslovanja sadašnjeg obračunskog perioda. Njih je potrebno staviti na konto vremenskih razgraničenja i kada dospije obračunski period na koji se odnose pretvoriti u rashode. Unaprijed se najčešće isplaćuju: -premije osiguranja, -zakupnina, -reklama, -kamate, -pretplate na časopise i sl. 7[7]
j.Ranković:Teorija bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003.godina , strana 380.
Razgraničenje unaprijed plaćenih troškova po obračunskim periodima se vrši tako, da se cjelokupna isplata evidentira na kontu vremenskih razgraničenja, a potom sukcesivno po mjesecima prenosi na troškove zaduženjem odgovarajućeg konta troškova, a odobrenjem konta Aktivna vremenska razgraničenja. Primjer: 1) 1) Preduzeće je početkom godine platilo reklamu, unaprijed za tekuću godinu, u
iznosu od 12.000 KM. 2) 2) Obračunati i proknjižiti srazmjerni dio reklame za tekući mjesec.
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) AVR Žiro račun Uplata reklame unaprijed 2) Troškovi reklame AVR Uknjižavanje troškova reklame za tekući mjesec
Duguje Potražuje 12.000 12.000 1.000 1.000
Knjiženje u glavnoj knjizi: D P
Troškovi reklame
P
D
AVR
P
D
Žiro račun
1) 1)
2)1.00 0 9.2.
12.00 0 1.000 2)
12.000 1)
9.2. Vremensko razgraničenje unaprijed naplaćenih prihoda
Unaprijed naplaćenih prihodi se odnose na uplate koje su pristigle u sadašnjem obračunskom periodu, a odnose se na prihode koji će biti ostvareni u narednim obračunskim periodima (npr.zakupnine, kamate). Primljene uplate se moraju staviti na konto bilansa stanja (Pasivna vremenska razgraničenja), odnosno isključiti iz bilansa uspjeha (kao prihod) kako bi se utvrdio što realniji finansijski rezultat obračunskog perioda. Primjer: 1) 1)
Preduzeće je naplatilo unaprijed zakupninu za tekuću godinu u iznosu od 12.000 KM. 2) 2) Obračunati srazmjerni dio zakupnine za tekući mjesec. Dnevnik knjiženja
Red.br. 1) 2)
Opis Žiro račun PVR Unaprijed naplaćena reklama za tekuću godinu PVR Prihodi od zakupnine Uknjižavanje troškova reklame za tekući mjesec
Duguje Potražuje 12.000 12.000 1.000 1.000
Knjiženje u glavnoj knjizi: D Prihod od zakupnine. P 1.000 2)
10.
D PVR P 2) 2) 1.000 12.000 2)
D
Žiro račun
P
1)12.000
10. Knjigovodstveno obuhvatanje prihoda
Prihodi nastaju u redovnom poslovanju preduzeća. Oni se moraju alocirati na obračunske periode u kome su učinci proizvedeni i realizovani na tržištu. Vrednovanje prihoda može da se vrši: -po sistemu fakturisane realizacije, -po sistemu naplaćene realizacije i Vrednovanje prihoda po sistemu fakturisane realozacije podrazumijeva da je prihod ostvaren u momentu fakturisanja i isporuke proizvoda kupcima. Po sistemu naplaćene realizacije u prihode se uključuje samo realizaciju koja je naplaćena. Vrednovanje prihoda se, prema važećim propisima, vrši po sistemu fakturisane realizacije. U bilansu uspjeha su prihodi grupisani u tri osnovne kategorije: -poslovni prihodi (od prodaje proizvoda, robe i usluga, od premija, subvencija, dotacija, ostali prihodi), -finansijski prihodi (kamate, kursne razlike) i -prihodi od usklađivanja vrijednosti stalne imovine. Poslovni prihodi su vezani za obavljanje osnovne djelatnosti, tako da se na njihovu visinu može uticati kvalitetnim odlukama menadžmenta. Za razliku od njih , finansijski prihodi i prihodi od usklađivanja su vezani za određene povoljnosti i slučajnosti, tako da se na njih ne može značajnije uticati. Prihodi se evidentiraju u knjigovodstvu na osnovu odgovarajuće knjigovodstvene dokumentacije (fakture, obračunske situacije). Poslovni prihodi se knjiže odobravanjem konta iz grupe Poslovni prihodi i konta Obaveze za PDV, a zaduženjem konta Potraživanja od kupaca (ukoliko je roba prodata za bezgotovinsko plaćanje) ili Blagajna (ukoliko je prodaja izvršena za gotovinu).
Prihodi ostvareni u vlastitoj režiji se knjiže odobravanjem konta iz grupe Prihodi od aktiviranja vlastitih učinaka i konta Obaveze za PDV, a zaduživanjem odgovarajućeg konta u aktivi (Osnovna sredstva, Materijal) i to u visini cijene koštanja datog proizvoda. Prihodi od kamata se knjiže odobravanjem konta Prihodi od kamata i zaduživanjem konta Potraživanja (od kupaca, finansijskih organizacija ili sl.). Prihodi od usklađenja nastaju po osnovu revalorizacije osnovnih sredstava i nematerijalnih ulaganja, te po osnovu poništenja imparitetnih gubitaka8[8]. Primjer: 1) 1) Izvršena je prodaja polovine zaliha gotovih proizvoda u vrijednosti od 7.020 KM (6.000 KM + 1.020 KOM PDV). Kupcima je odobren je kasa-skonto od 3%, jer su odmah uplatili fakturu. Odobreni kasa-skonto je uplaćen na žiro račun kupca. 2) 2) Sa zaliha gotovih proizvoda preuzeta je dizalica i uknjižena kao osnovno sredstvo preduzeća. Cijena koštanja dizalice je 1.170 KM (1.000 KM + 170 PDV). 3) 3) Obračunata je i naplaćena kamata od banke po kratkoročnim depozitima u iznosu od 500 KM.
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1a) Kupci Prihodi od prodaje gotovih proizvoda Obaveze za PDV Prodaja gotovih proizvoda 1b) Žiro račun Kupci Uplata fakture od strane kupaca 1c) Prihodi od prodaje proizvoda i usluga9[9] Kupci Za odobreni kasa – skonto kupcu 1d) Kupci Žiro račun Uplaćeni kasa- skonto u korist kupca 1e) Troškovi realizacije Gotovi proizvodi Razduženje skladišta za iznos prodatih proizvoda
8[8]
Duguje Potražuje 7.020 6.000 1.020 7.020 7.020 180 180 180 180 3.500 3.500
Imparitetni gubici su gubici obezvređenja (npr. u knjigovodstvu se određeno sredstvo evidentira po većoj vrijednosti od njegove fer vrijednosti). 9[9] Obzirom da prihodi ne bi trebali dugovati, onda je praktičnije da se ova stavka knjiži na potražnoj strani konta Prihoda od prodaje proizvoda i usluga u crvenom stornu, a da se za isti iznos u crnom (bez storna) odobri konto Kupci.
2a)
2b)
Osnovno sredstvo Potraživanja za PDV Prihodi od aktiviranja učinaka Obaveze za PDV Preuzimanje dizalice u osnovno sredstvo (iz vlast.proizv.) Troškovi realizacije Gotovi proizvodi Razduženje skladišta za preuzetu dizalicu Potraživanja od banke Prihodi od kamata Obračunata kamata banki na kratkoročne depozite Žiro račun Potraživanja od banke Naplaćena kamata od banke
1.000 170 1.000 170 1.000 1.000
Knjiženje u glavnoj knjizi: D Osnovna sredstva P proizvodi P 2a)1.000
D Potraživanjaod banke P 3a)500
500 3b)
D So)7.000
Gotovi 1e) 3.500 2b)1.000
D Kupci P D Prihodi od kamata P D Prih.od akt.učinaka P 1a)7.020 7.020 1b) 500 3a) 1.000 2a) 1d)180 180 1c) D Prih.od prodaje proizv.i usl.P D Žiro račun P D Obaveze za PDV P 1c)180 6.000 1a) 1b) 7.020 180 1d) 1.020 1a) 3b)500 170 2a) D Troškovi realizacije P 1e) 3.500 2b) 1.000 10.1. 10.1.
D Potraživanja za PDV P 2a) 170
Knjigovodstveno obuhvatanje finansijskih prihoda
Slično finansijskim rashodima, u preduzeću se javljaju i finansijski prihodi vezani za poslove finansiranja, a odnose se na kamate, pozitivne kursne razlike, kasa-skonta odobrena za prijevremena plaćanja10[10], otpise dugoročnih plasmana i slično. Obračunata kamata se evidentira zaduženjem konta Potraživanja (od kupaca, banaka i sl.), a odobrenjem konta Prihodi od kamata. 10[10]
U praksi se kasa-skonto najčešće evidentira na dugovnoj strani konta odgovarajućeg prihoda (od prodaje robe, od prodaje gotovih proizvoda i sl.) ili na potražnoj strani tog prihoda u crvenom stornu.
Primjer: 1) 1) Preduzeće je ispotavilo kupcu obračun kamate za tekući mjesec po nenaplaćenom potraživanju u iznosu od 250 KM. 2) 2) Kupcu iz inostranstva je ispostavljena faktura br.5 za izvršene usluge od 1.000 $, bez obaveze obračuna PDV. Kurs $ na dan ispostavljanja fakture je iznosio 1.55000 KM. Fakutura je naplaćena po važećem kursu $ na dan plaćanja od 1.56000 KM. Obračunati i uknjižiti kursnu razliku. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Kupci Prihodi od kamata Uknjižavanje obračuna kamate za kupca 2a) Kupci iz inostranstva (1.000 $ x 1.55000) Prihodi od izvršenih usluga na ino tržištu Ispostavljena faktura br.5 kupcu iz inostranstva 2b) Devizni račun (1.000 x 1.56000 Kupci Naplaćena faktura br.5 2c) Kupci iz inostranstva Pozitivne kursne razlike Obračun i uknjižavanje pozitivne kursne razlike
Duguje Potražuje 250 250 1.550 1.550 1.560 1.560 10 10
Knjiženje u glavnoj knjizi: D
Kupci P 1)25 0 1.560 2b)
D.Prih.od izv.usl.na ino trž. P 1.550 2a) 11.
D Prihodi od kamata P
D Kupci iz inostranstva P
250 1)
2a) 1.550 2c) 10 D Pozitivne kur.razl. P 10 2c)
D
Devizni račun 2b) 1.560
11. Revalorizacione rezerve po MRS
Revalorizacione rezerve su sastavni element kapitala. Strukturu kapitala čine: -osnovni kapital, -rezrve, -nerspoređeni dobitak i -gubitak do visine kapitala. Rezerve se sastoje od: -emisione premije, -revalorizacionih rezervi, -zakonskih rezervi, -statutarnih rezervi i
P
--
ostalih rezervi. Revalorizacija predstavlja postupak usklađivanja knjigovodstvene vrijednosti stalnih sredstava sa njihovom fer vrijednošću. Fer vrijednost je „iznos za koji bi se neko sredstvo moglo razmijeniti, između dobro obaviještenih i za razmjenu zainteresovanih strana od kojih svaka djeluje u svom najboljem interesu.“11[11] Revalorizacija stalnih sredstava se vrši prema: MRS 16-Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38- Nematerijalna sredstva. Utvrđivanje revalorizacionih rezervi se vrši u skladu sa usvojenim računovodstvenim politikama za mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme, kao i nematerijalnih sredstava poslije početnog priznavanja. Kao model revalorizacije, pravno lice može odabrati model nabavne vrijednosti ili model revalorizacije, a odabranu politiku mora primjenjivati na cijelu grupu nekretnina, postrojenja i opreme (paragraf 30 MRS 16). Pravno lice može iste modele obračuna revalorizacije primjeniti i za nematerijalna ulaganja, s tim da ukoliko je nematerijalno ulaganje obračunato korištenjem metode revalorizacije, onda je korištenje iste metode obavezno za sva druga sredstva u klasi, osim ako za ta sredstva ne postoji aktivno tržište (paragraf 72 , MRS 38). 11.1. 11.1.
Model revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme prema MRS
Prema paragrafu 31 MRS 16, nekternina, postrojenja i opreme, čija se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti, treba voditi nakon početnog priznavanja po revalorizovanom iznosu. Revalorizovani iznos, u tom slučaju, čini njihova fer vrijednost na dan revalorizacije umanjena za ukupnu naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog obezvrjeđenja. MRS-i nude mogućnost revalorizacije grupe sredstava istih ili sličnih karakteristika (paragraf 36 MRS 16). Prema navedenom paragrafu, kada se neka stavka nekretnina , postrojenja i opreme revalorizuje, onda je potrebno revalorizovati cijelu grupu nekretnina, postrojenja i opreme. Fer vrijednost zemljišta i zgrada se utvrđuje procjenom na bazi tržišnih dokaza. U slučaju da ne postoje tržišni dokazi, onda se koristi dobitni pristup ili pristup amortizovanih troškova zamjene. Učestalost vršenja revalorizacije zavisi od promjena fer vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme (paragraf 34, MRS 16), kao i materijalnosti tih promjena. Pravno lice može odlukom utvrditi za neke grupe sredstava godišnju revalorizaciju, a za neke grupe revalorizaciju u periodu 3-5 godina. Formiranje revalorizacionih rezervi je regulisano paragrafom 39 MRS 16: „Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba direktno pripisati vlastitom kapitalu, kao revalorizacioni višak. Međutim, povećanje treba priznati kao prihod u bilansu uspjeha do onog iznosa do kojeg se stornira revalorizaciono smanjenje istog sredstva, koje je predhodno priznato kao rashod u bilansu supjeha.“12[12]
11[11] 12[12]
Savez računovođa i revizora RS:MSFI, Atlantik BB, Banjaluka 2004, str.390. isto, str.396.
Da bi se izvršilo vrijednosno usklađivanje potrebno je definisati vijek trajanja sredstva kao i način svođenja knjigovodstvene na fer vrijednost. Svođenje knjigovodstvene na fer vrijednost se može izvršiti: - proporcionalnom korekcijom nabavne i ispravke vrijednosti sredstva (paragraf 35. tačka a., MRS 16) i - korekcijom ispravke vrijednosti. U praksi se više koristi prvi način, kako bi se zadržao podatak o starosnoj strukturi sredstava. Primjer: 31.12. tekuće godine utvrđeno je slijedeće stanje osnovnog sredstva: - nabavna vrijednost 10.000 KM - IVOS 4.000 KM - knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost 6.000 KM - fer vrijednost 8.000 KM - procjenjeni korisni vijek upotrebe 10 godina - preostali korisni vijek upotrebe sredstva 4 godine a) Proporcionalna korekcija nabavne i ispravke vrijednosti Fer vrijednost osnovnog sredstva je za 33,33% veća od knjigovodstvene vrijednosti (8.000 /6.000). Utvrđenim procentom se vrši srazmjerna korekcija nabavne vrijednosti i ispravke vrijednosti. Shodno tome, nabavna vrijednost se povećava za 3.333 KM (10.000 x 33,33%= 3.333 KM) , a ispravka vrijednosti za 1.333 KM (4.000 x 33,33%=1.333). Dnevnik knjiženja Red.br. Opis Duguje Potražuje 1) Oprema 3.333 Ispravka vrijednosti opreme 1.333 Revalorizacione rezerve (analitički po 2.000 sredstvima) Korekcija po osnovu revalorizacije Poslije knjiženja revalorizacije, novo knjigovodstveno stanje revalorizovanog osnovnog sredstva je: - nabavna vrijednost 13.333 KM - IVOS 5.333 KM - knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost 8.000 KM b) Korekcija ispravke vrijednosti Svođenje knjigovodstvene na fer vrijednost putem korekcije ispravke vrijednosti se vrši samo korekcijom (smanjenjem) ispravke vrijenosti. Prema gornjem primjeru, korekcija ispravke vrijednosti bi se evidentirala na slijedeći način:
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s Duguje Potražuje 1) Ispravka vrijednosti opreme 2.000 Revalorizacione rezerve (analitički po 2.000 sredstvima) Korekcija po osnovu revalorizacije Poslije knjiženja revalorizacije, knjigovodstveno stanje osnovnog sredstva iznosi: - nabavna vrijednost 10.000 KM - IVOS (4.000-2.000) 2.000 KM - knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost 8.000 KM U oba slučaja je utvrđena ista fer vrijednost, ali su različite nabavna vrijednost i ispravka vrijednosti, što će se odraziti na razlike u budućem obračunu amortizacije. 11.2. 11.2.
Smanjivanje revalorizacionih rezervi
Paragrafon 40. MRS-a 16 je regulisano evidentiranje smanjivanja revalorizacionih rezervi. Prema navedenom paragrafu „Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Međutim, smanjenje treba direktno knjižiti na teret vlastitog kapitala tj.stavku revalorizacioni višak, do iznosa postojećeg revalorizacionog viška koji se odnosi na to sredstvo.“13[13] Shodno tome, prije knjiženja je potrebno izvršiti analizu svakog pojedinačnog sredstva, jer se smanjenje revalorizacije za konkretno sredstvo može izvršiti samo do isznosa koji je raspoloživ na analitičkom kontu revalorizacionih rezervi za to sredstvo. Primjer: Za predhodno revalorizovano sredstvo ćemo pretpostaviti, da je naknadno smanjenje fer vrijednosti sredstva manje od prvobitnog povećanja vrijednosti istog sredstva tj.da je iznos revalorizacionih rezervi dovoljan za ukupno smanjenje knjigovodstvene vrijednosti osnovnog sredstva: - revalorizovana nabavna vrijednost 13.333 KM - revalorizovana IVOS 5.333 KM - revalorizovana knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost 8.000 KM - nova fer vrijednost 7.000 KM - revalorizacione rezerve za to sredstvo 2.000 KM - procjenjeni korisni vijek upotrebe 10 godina - preostali korisni vijek upotrebe sredstva 4 godine Knjigovodstvena vrijednost je za 12.50% veća od fer vrijednosti [100- (7.000/8.000) x 100). Shodno tome, nabavna vrijednost se smanjuje za 1.666 KM (13.333 x 12.5/100), a ispravka vrijednosti za 666 KM (5.333 x 12.5/100). Knjiženje u dnevniku: Red.br. O p i s 13[13]
Duguje
Potražuje
Savez računovođa i revizora RS:MSFI, Atlantik BB, Banjaluka 2004, str.397.
1)
Ispravka vrijednosti opreme Revalorizacione rezerve (analitički po sredstvima) Oprema Korekcija po osnovu negativne revalorizacije
666 1.000 1.666
Poslije uknjižavanja negativne revalorizacije, knjigovodstveno stanje datog osnovnog sredstva je slijedeće: - nabavna vrijednost (13.333-1.666) 11.667 KM - IVOS (5.333-666) 4.667 KM - knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost 7.000 KM. Na slijedećem primjeru ćemo pretpostaviti da je naknadno smanjenje fer vrijednosti sredstva veće od prvobitnog povećanja vrijednosti istog sredstva tj.da iznos revalorizacionih rezervi nije dovoljan za ukupno smanjenje knjigovodstvene vrijednosti osnovnog sredstva): Podatke ćemo preuzeti iz predhodnog primjera, osim nove fer vrijednosti: - revalorizovana nabavna vrijednost 13.333 KM - revalorizovana IVOS 5.333KM - revalorizovana knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost 8.000 KM - nova fer vrijednost 5.000 KM - revalorizacione rezerve za to sredstvo 2.000 KM - procjenjeni korisni vijek upotrebe 10 godina - preostali korisni vijek upotrebe sredstva 4 godine Knjigovodstvena vrijednost sredstva je za 37.50 % veća od nove fer vrijednosti [100(5.000/8.000) x100]. Shodno tome, nabavna vrijednost osnovnog sredstva je smanjena za 5.000 (13.333 x 37.5%), a ispravka vrijednosti za 2.000 (5.333 x 37.50%). Knjiženje bi bilo slijedeće:
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s Duguje Potražuje 1) Ispravka vrijednosti opreme 2.000 Revalorizacione rezerve (analitički po 2.000 sredstvima) 1.000 Rashodi po osnovu revalorizacije materijalnih 5.000 sredstava Oprema Korekcija po osnovu negativne revalorizacije
Iz primjera je vidljivo da je negativan efekat revalorizacije knjižen na teret ranije formiranih revalorizacionih rezervi za to sredstvo do raspoloživog iznosa revalorizacionih rezervi, a preostali iznos negativnog efekta revalorizacije na teret rashoda (paragraf 40, MRS 16). Poslije izvršenih knjiženja, knjigovodstveno stanje konkretnog osnovnog sredstva bi bilo slijedeće: - nabavna vrijednost (13.333-5000) 8.333 KM - IVOS (5.333-2.000) 3.333 KM - knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost 5.000 KM. 11.3. 11.3.
Prenos revalorizacionih rezervi na neraspoređenu dobit
Prema paragrafu 41 MRS-a 16, pravna lica mogu prenijeti revalorizacioni višak koji se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu na zadržanu „zaradu“, kada se sredstvo u cjelosti isknjiži (prilikom otuđenja ili rashodovanja). Prenos revalorizacione rezerve se vrši u korist neraspoređenog dobita tekuće godine. Računovodstveni tretman revalorizacionih rezervi se razlikuje kod: - rashodovanja ili prodaje revalorizavonog sredstva po knjigovodstvenoj vrijednosti, - prodaje revalorizavonog sredstva po cijeni nižoj od knjigovodstvene vrijednosti i - prodaje revalorizavonog sredstva po cijeni višoj od knjigovodstvenoj vrijednosti. a) a)
Rashodovanja ili prodaja revalorizavonog sredstva po knjigovodstvenoj vrijednosti
Ako se prodaja revalorizovanog osnovnog sredstva izvrši po cijeni jednakoj revalorizovanoj knjigovodstvenoj fer vrijednosti, onda se na neraspoređenu dobit tekuće godine prenosi odgovarajući iznos revalorizacionih rezervi. Primjer: Sredstvo, iz predhodnog primjera, je prodato po fer vrijednosti, tako da je razlika između revalorizovane nabavne vrijednosti i revalorizovane ispravke vrijednosti jednaka ugovorenoj cijeni prodaje. To znači da se cjelokupan iznos revalorizacione rezerve može prenijeti na neraspoređenu dobit. - revalorizovana nabavna vrijednost 13.333 KM - revalorizovana IVOS 5.333KM - revalorizovana knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost 8.000 KM - prodajna cijena 8.000 KM - revalorizacione rezerve za to sredstvo 2.000 KM - obračun PDV (8.000 x 17%) 1.360 KM Knjiženje je slijedeće:
Red.br. O p i s 1a) Kupci (8.000 + 1.360) Ispravka vrijednosti opreme Oprema Obaveze za PDV Za prodaju osnovnog sredstva 1b)
Revalorizacione rezerve Neraspoređena dobit tekuće godine Obaveze za PDV Prenos revalorizacionih rezervi
Duguje Potražuje 9.360 5.333 13.333 1.360 2.000 1.667 333
Obzirom da se početna nabavna vrijednost osnovnog sredstva od 10.000 povećala za iznos revalorizacije na 13.333 KM, onda se na utvrđenu razliku računa porez na dobit od 10% [(13.333-10.000)x10%]. Za utvrđenu visinu poreza na dobit od 333 KM potrebno je stvoriti obavezu na kontu Obaveze za porez na dobit. b) b)
Prodaje revalorizavonog sredstva po cijeni nižoj od knjigovodstvene vrijednosti
Ako se prodaja revalorizovanog osnovnog sredstva izvrši po cijeni nižoj od revalorizovane knjigovodstvene fer vrijednosti, onda se za iznos razlike trebaju umanjiti revalorizacione rezerve, a preostali iznos revalorizacionih rezervi prenijeti na neraspoređenu dobit tekuće godine i stvoriti obavezu za porez na dobit. Primjer: - revalorizovana nabavna vrijednost - revalorizovana IVOS - revalorizovana knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost - prodajna cijena - revalorizacione rezerve za to sredstvo - obračun PDV (7.500 x 17%) Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1a) Kupci (7.500 + 1.275) Ispravka vrijednosti opreme Oprema Obaveze za PDV Revalorizacinon rezerve Za prodaju osnovnog sredstva 1b) Revalorizacione rezerve Neraspoređena dobit tekuće godine Obaveze za PDV Prenos revalorizacionih rezervi
13.333 KM 5.333 KM 8.000 KM 7.500 KM 2.000 KM 1.275 KM Duguje Potražuje 8.775 5.333 13.333 1.275 500 1.500 1.167 333
c) c)
Prodaje revalorizavonog sredstva po cijeni višoj od knjigovodstvenoj vrijednosti
Ako se prodaja revalorizovanog osnovnog sredstva izvrši po cijeni višoj od revalorizovane knjigovodstvene fer vrijednosti, onda se iznos pozitivne razlike priznaje u dobitak od prodaje osnovnih sredstava, a preostali iznos revalorizacionih rezervi prenosi na neraspoređenu dobit tekuće godine i stvara obaveza za porez na dobit. Primjer: - revalorizovana nabavna vrijednost 13.333 KM - revalorizovana IVOS 5.333 KM - revalorizovana knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost 8.000 KM - prodajna cijena 10.500 KM - revalorizacione rezerve za to sredstvo 2.000 KM - obračun PDV (10.500 x 17%) 1.785 KM Knjiženje u dnevniku je slijedeće: Red.br. O p i s 1a) Kupci (10.500 + 1.785) Ispravka vrijednosti opreme Oprema Obaveze za PDV Dobici od prodaje osnovnih sredstava Za prodaju osnovnog sredstva 1b) Revalorizacione rezerve Neraspoređena dobit tekuće godine Obaveze za PDV Prenos revalorizacionih rezervi 11.4. 11.4.
Duguje Potražuje 12.285 5.333 13.333 1.785 2.500 2.000 1.667 333
Prenos dijela revalorizacionih rezervi u neraspoređenu dobit
Paragrafom 41 MRS-a 16 je regulisan prenos revalorizacionih rezervi, odnosno revalorizacionog viška u neraspoređenu dobit i dok se sredstvo koristi: „U tom slučaju, iznos realizovanog viška predstvlja razliku između amortizacije bazirane na revalorizovanoj knjigovodstvenoj vrijednosti sredstva i amortizacije bazirane na početnoj nabavnoj vrijednosti sredstva. Prenošenje revalorizacionog viška u zadržanu zaradu se vrši preko bilansa uspjeha.“14[14] Primjer: - početna nabavna vrijednost 10.000 KM - revalorizovana nabavna vrijednost 13.333 KM - IVOS za 6 god.korišt. (na nab.vrijed.) 4.000 KM - revalorizovana IVOS 5.333 KM - revalorizovana knjigovodstvena vrijednost 8.000 KM - revalorizacione rezerve za sredstvo 2.000 KM 14[14]
Savez računovođa i revizora RS:MSFI, Atlantik BB, Banjaluka 2004, str.397.
-
-
procjenjeni korisni vijek upotrebe preostali korisni vijek upotrebe sredstva godišnja stopa amortizacije 10%
10 godina 4 godine
Amortizacija se računa primjenom amortizacione stope na iznos revalorizovane nabavne vrijednosti. Međutim, da bi se primjenio paragrf 41 MRS-a 16, potrebno je obračunati amortizaciju i na prvobitnu nabavnu vrijednost osnovnog sredstva. -
-
amortizacija po osnovu revaloriz. vrijednosti (13.333 x 10%) 1.333 KM amortizacija po osnovu inicijalne vrijednosti (10.000 x 10%) 1.000 KM Razlika: 333 KM
Knjiženje prenosa dijela revalorizacionih rezervi po osnovu amortizacije bi bilo slijedeće: Red.br. O p i s 1a) Revalorizacione rezerve Neraspoređena dobit tekuće godine Obaveze za porez na dobit (333 x10%) Prenos dijela revalorizacionih rezervi
Duguje
Potražuje 333 300 33
III ZAVRŠNA KNJIŽENJA U KNJIGOVODSTVU 1. 1. Predzaključna knjiženja u knjigovodstvu
Prije izrade finansijskih izvještaja potrebno je obaviti predzaključna knjiženja koja se odnose na su: - inventarisanje, - otpis sumnjivih i spornih potraživanja - rješavanje potražnih salda u aktivi, odnosno dugovnih u pasivi, - vremenska razgraničenja. 1.1.
1.1. Inventarisanje
Inventarisanje obuhvata (količinski i vrijednosni) popis dijelova imovine koja ima karakter zaliha (osnovna sredstva, gotovi proizvodi, nedovršena proizvodnja, trgovačka roba, materijal, sitan inventar, ambalaža, auto-gume,blagajna i dr.) na određeni dan. Ostali dijelovi aktive (potraživanja, osnivačka ulaganja, patenti, licence i sl.), kao i obaveze ne mogu biti predmet popisa, već se samo preuzimaju iz knjigovodstva. Preuzimanju predhodi ispitivanje njihove tačnosti i boniteta. To se postiže međusobnim usaglašavanjem stanja sa poslovnim partnerima, procjenom mogućnosti naplate, stepena zastare i sl. Cilj popisa je da se utvrde eventualna odstupanja između stvarnog i knjigovodstvenog stanja. Utvrđeni manjkovi na računima aktive knjiže se na potražnu stranu odgovarajućeg računa u aktivi, a na teret konta Ostala potraživanja (ukoliko je odgovoran magacioner) ili Ostali rashodi (ukoliko nije odgovoran magacioner).
Utvrđeni viškovi na računima aktive se knjiže na dugovnu stranu odnosnog računa u aktivi, a na potražnu stranu konta Ostale obaveze (ukoliko je višak nastao po osnovu neproknjiženog dokumenta) ili Ostali prihodi. Inventarisanjem se mora utvrditi i neispravni materijal, nekurentni gotovi proizvodi, neizvjesna potraživanja i obaveze i sl. Organi upravljanja zauzeće konačan stav o takvoj vrsti imovine, potraživanja i obaveza. Primjer knjiženja: 1) 1) Knjigovodstveno stanje materijala iznosi 10.000 KM. Popisom je utvrđeno stvarno stanje od 9.500 KM. Za utvrđenu razliku se tereti odgovorno lice u preduzeću. 2) 2) Popisom je utvrđena vrijednost nekurentnih gotovih proizvoda od 2.000 KM. Donijeta je odluka da se ona u cjelosti otpiše. 3) 3) Donijeta je odluka o oprihodovanju utvrđenog viška na materijalu od 600 KM. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s Duguje Potražuje 1) Potraživanja od radnika 585 Materijal 500 Obaveze za PDV 85 Manjak na teret radnika 2a) 2.340 Nekurentni gotovi proizvodi 2.000 Gotovi proizvodi 340 Obaveze za PDV Razduženje skladišta za nekurentne proizvode po 2b) 2.340 odluci 2.340 Ostali rashodi Nekurentni gotovi proizvodi 3) 600 Knjiženje nekur.zaliha na teret rashoda po odluci 600 Materijal Ostali prihodi Oprihodovanje viška materijala Knjiženje u glavnoj knjizi: D Materijal P So) 10.000 3)600
D Potraž.od radnika. 1) 1) 500 1) 585
D Nekur.got.proizv. P 2a)2.340 2.340 2b) D
Obaveze za PDV P
D
P
Ostali prihodi P 600 3)
D
Gotovi proizvodi So D Ostali rashodi 2b) 2.340
P 2.000 2a) P
1.2.
85 1) 340 2a) 1.2. Otpis sumnjivih i spornih potraživanja
Kada preduzeće nije u mogućnosti da naplati svoje potraživanje, onda ono podnosi tužbu sudu za prinudnu naplatu. U knjigovodstvu se takav kupac izdavaja i evidentira na konto Sporna potraživanja. Ukoliko dužnik ode u stečaj, onda je povjerilac dužan da potraživanje od takvog kupca prenese na Sumnjiva potraživanja. Analiza naplativosti se provodi u sklopu predzaključnih knjiženja.Otpisivanje sumnjivih i spornih potraživanja se vrši indirektnom metodom, tj preko korektivnog konta Ispravka vrijednosti sumnjivih i spornih potraživanja i to tako, da se zaduži odgovarajući konto ostalih rashoda, a odobri konto Ispravka sumnjivih i spornih potraživanja. Ukoliko se sumnjivo i sporno potraživanje naplati vrši se saldiranje konta Sumnjiva i sporna potraživanja sa kontom Ispravki vrijednosti. Ukoliko se na kontu Sumnjiva i sporna potraživanja poslije saldiranja javi određeni saldo (zbog pogrešne procjene visine otpisa), onda se on nulira preko konta Ostali prihodi, odnosno Ostali rashodi. Primjer: 1) 1) Potraživanje od kupca u iznosu od 15.000 KM je tuženo. 2) 2) Na ime troškova sudskog spora plaćen je iznos od 500 KM. 3) 3) Donesena je odluka da se otpiše dio potraživanja od kupca od 3.000 KM. 4) 4) Po odluci suda kupac je uplatio 14.000 KM. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s 1) Sumnjiva i sporna potraživanja Kupci Za sporno potraživanje od kupca 2) 3)
4a)
4b)
4c)
Sumnjiva i sporna potraživanja Žiro račun Za troškove sudskog spora Ostali rashodi Ispravka sumnjivih i spornih potraživanja Za otpisano potraživanje od kupca Žiro račun Sumnjivo i sporno potraživanje Naplaćeno potraživanje po odluci suda Ispravka sumnjivih i spornih potraživanja Sumnjiva i sprna potraživanja Ostali prihodi Za otpisano potraživanje Sumnjiva i sporna potraživanja Ispravka sumnivih i spornih potraživanja Zatvaranje konta sumnjivih i spor.potraž.kod naplate
Duguje Potražuje 15.000 15.000 500 500 3.000 3.000 14.000 14.000 3.000 1.500 1.500 3.000 3.000
Knjiženje u glavnoj knjizi: D Sumnj.i spor.potraž. P 1) 1) 15.00 0 3.000 3) 2) 2) 500 14.000.4a) 4c) 3.000 1.500 4)
D
D P
P
Ostali rashodi
Kupci So) 15.000
P
D
15.000 1)
D Ispr.sumnj.i spor.potraž. P
Žiro račun 4a) 14.000
D
P 500 2)
Ostali prihodi
1) 1)
3.000 1.3.
4b) 3.000
3.000 4c)
1.500 4b)
1.3. Rješavanje potražnih salda u aktivi, odnosno dugovnih u pasivi
Sva aktivna konta, osim korektivnih, moraju imati dugovni saldo, a pasivna konta potražni saldo. Međutim, često se kod kupaca i dobavljača mogu javiti pretplate zbog unaprijed datih avansa. Sastavljanje bilansa sa takvim saldima konta bi dovelo do nerealnog iskazivanja finansijske situacije preduzeća i do neslaganja između konta glavne knjige i analitičkih evidencija kupaca i dobavljača (koje uglavnom prikazuju stvarno stanje potraživanja i obaveza). Zato se, prije izrade finansijskih izvještaja, moraju sve pretplate na kontima Kupci prenijeti na konto Primljeni avansi (duguje konto Primljeni avansi, a potražuje konto Kupci), a sve pretplate na kontu Dobavljači prenijeti na konto Dati avansi (duguje konto Dobavljači, a potražuje konto Dati avansi). 1.4.
1.4. Vremenska razgraničenja
Prije izrade finansijskih izvještaja moraju se „iščistiti“ konta vremenskih razgraničenja. Naime, ova konta su imala funkciju da u toku godine razgraniče određene prihode i troškove, i pripišu ih obračunskom periodu na koji se odnose (nevezano za datum prijema uplate ili datum plaćanja). Na isteku poslovne godine ova konta (AVR i PVR) se gase, a njihova salda prenose na odgovarajući konto rashoda ili prihoda. 2. 2. Probni bilans
Probni bilans je tabelarni pregled prometa i salda svih konta glavne knjige. U probni bilans se uključuju i konta koja nemaju saldo. Probni bilans služi radi kontrole tačnosti izvršenih knjiženja. Dugovna strana svih konta mora odgovarati zbiru svih konta na potražnoj strani. Međutim, probni bilans ne upućuje
na materijalne greške. Tako se može desiti da je određena stavka, koja je trebala biti proknjižena npr.na dugovnoj strani konta Blagajna greškom proknjižena na dugovnu stranu nekog drugog konta u aktivi, što daje tačan zbir, ali ne ukazuje na grešku. Probni bilans služi za uvid u cjelokupnu imovinsku situaciju u preduzeću, što se u momentu ne može sagledati iz glavne knjige. Sadržaj probnog bilansa možemo vidjeti na slijedećem šematskom prikazu:
Tabela br.7:Prikaz probnog bilansa Red. br. Naziv računa
Bruto bilans Duguje Potražuje
Saldo bilans Duguje Potražuje
1 2 . . . Promet Dugovna i potražna strana bruto bilansa, kao i dugovna i potražna strana saldo (neto) bilansa moraju biti jednake. Istovremeno, bruto promet koji je iskazan na dnevniku mora biti jednak bruto prometu iskazanom u bruto bilansu. 3. 3.
Zaključni list
Zaključni list predstavlja tabelarni prikaz prometa, kao i salda svih konta glavne knjige koja su sistematizovana na bilans stanja i bilans uspjeha. Sastavlja se obavezno na kraju godine kako bi se utvrdila tačnost izvršenih knjiženja i dobili podaci potrebni za formalni zaključak knjiga. Formalni zaključak knjiga podrazumijeva formalno izravnavanje dnevnika i svih konta glavne knjige (provodi se poslije inventarisanja i svođenja knjigovodstvenog stanja na stvarno stanje utvrđeno popisom). Konta glavne knjige se, takođe, moraju formalno zaključiti izravnavanjem prometa njihove dugovne i potražne strane, unošenjem salda (razlike) na manju stranu. Kod aktivnih konta lijeva strana će biti veća od desne, tako da će se saldo izravnanja unijeti na desnu stranu. Suprotno je kod pasivnih računa gdje je desna strana veća od potražne, tako da se saldo izravnanja unosi na dugovnu stranu. Prvo se vrši zaključivanje konta prihoda i rashoda, a nakon toga konta stanja. Konta prihoda i rashoda se zaključuju preko konta Računi dobitka i gubitka, a konta stanja preko Računa izravnanja. Integrisanjem razlike prihoda i rashoda u Račun izravnanja, izravnaće se Račun izravnanja i Račun dobitka i gubitka. Formalno izravnanje se vrši radi svođenja salda konta na nulu, kroz njiženje salda izravnanja na manju stranu računa. Kada se obe strane konta izravnaju, ono se podvlači dvema paralelnim crtama, a prazan prostor na manje ispisanoj strani poništava knjigovodstvenim koljenom. Na taj način je izbjegnuta mogućnost bilo kakvog dodatnog
knjiženja. Upravo zbog toga, formalni zaključak knjiga se vrši krajem poslovne godine ili prilikom završetka poslovanja preduzeća. Tabela br.8:Prikaz zaključnog lista Bruto bilans Saldo bilans Duguje Potražuje Duguje Potražuje
Bilans stanja Duguje Potražuje
Σ
Σ
4. 4.
Σ
Σ
Σ
Σ
Bilans uspjeha Duguje Potražuje Σ
Σ
Utvrđivanje finansijskog rezultata
Finansijski rezultat određenog obračunskog perioda se utvrđuje kao razlika između prihoda i rashoda u tom periodu. Ukoliko su prihodi veći od rashoda, preduzeće ostvaruje dobitak koji povećava vrijednost imovine. Suprotno, ukoliko su rashodi veći od prihoda ostvaruje se gubitak, a on umanjuje vrijednost imovine preduzeća. PRIMJER BROJ 1: Preduzeće je imalo 01.01. tekuće godine slijedeće početno stanje: -Osnovna sredstva 10.000 - Vlastiti kapital 6.000 -Blagajna 1.000 - Kratkoročni kredit 5.000 -Žiro račun 8.000 - Dobavljači 8.000 Svega: 19.000 Svega: 19.000 Na osnovu početnog bilansa stanja potrebno je otvoriti dnevnik i proknjižiti slijedeće poslovne promjene u tekućoj godini: 1) 1) Plaćana je unaprijed električna energija za godinu dana u vrijednosti 1.000 KM. 2) 2) Početkom godine naplaćena je godišnja zakupnina u vrijednosti 10.600 KM. 3) 3) Izvršen je obračun plate: neto plata 1.000 KM, porez na plate 100 KM i doprinosi na plate 420 KM. Neto plata je isplaćena radnicima na njihove tekuće račune u banci, a porez i doprinosi plaćeni u korist odgovarajućih računa. 4) 4) Knjigovodstveni servis je ispostavio račun br.5. za izvršene usluge u iznosu 702 KM (600 KM + 102 KM PDV). 5) 5) Nabavljena je roba po računu dobavljača br.14 u vrijednosti 5.850 KM (5.000 KM + PDV 850). Za izvršeni prevoz, dobavljač je ispostavio račun br.11 na iznos 1.170 KM (1.000 + 170 KM PDV). Roba je zaprimljena u skladište po nabavnoj cijeni uvećanoj za 10% marže. 6) 6) Plaćeni su računi dobavljaču za isporučenu robu i izvršeni prevoz. 7) 7) Prodat je dio robe u vrijednosti od 3.000 KM + PDV 17%, a zašto je kupcu ispostavljen račun br.1. 8) 8) Izvršena je nabavka materijala u vrijednosti 29.250 KM (25.000 KM + 4.250 PDV).
9) 9) U proizvodnom procesu je utrošeno 20.000 KM materijala. 10) 10) Od dobavljača je stigao račun br.14 za usluge na izradi proizvoda u
vrijednosti od 11.700 KM. 11) 11) Dio proizvodnje je završen, tako da su u skladištu zaprimljeni gotovi proizvodi u vrijednosti 15.000 KM. 12) 12) Polovina zaliha gotovih proizvoda je prodata na kredit po računu br.2 u iznosu 12.870 KM, (11.000 KM + 1.870 PDV). 13) 13) Kupac je platio račun br.2. 14) 14) Obračunata je amortizacija osnovnih sredstava po stopi od 10% godišnje. 15) 15) Od Elektrokrajina je stigao račun br.5 za električnu energiju u vrijednosti 1.000 KM (855 KM + 145 KM PDV). Ispostavljen je kupcu račun br.3 za troškove zakupnine u iznosu 10.600 KM (9.060 KM + 1.540 KM PDV). Izvršiti zatvaranje konta AVR i PVR. 16) 16) Izvršena je kompenzacija obaveza i potraživanja za PDV, a za razliku potraživanja podnesen zahtjev UIO za povrat. Potrebno je: -uvrditi finansijski rezultat preduzeća, -izvršiti knjiženje u glavnoj knjizi, -sastaviti bilans uspjeha, bilans stanja i izvještaj o gotovinskim tokovima. Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s So) Osnovna sredstva Blagajna Žiro račun Vlatiti kapital Kratkoročni kredit Dobavljači Početno stanje 1) AVR Žiro račun Plaćena struja unaprijed 2) 3a)
3b)
Žiro račun PVR Za naplaćenu zakupninu unaprijed Troškovi zarada Obaveze za neto plate Obaveze za poreze na plate Obaveze za doprinose na plate Za obračunate plate Obaveze za neto plate Obaveze za poreze na plate Obaveze za doprinose na plate Žiro račun Isplaćene bruto zarade
Duguje Potražuje 10.000 1.000 8.000 6.000 5.000 8.000 1.000 1.000 10.600 10.600 1.520 1.000 100 420 1.000 100 420 1.520
4)
5a)
5b)
5c)
6a)
6b)
7a)
7b)
7c)
8)
9)
10)
Troškovi neproizvodnih usluga Potraživanja za PDV Dobavljači Račun br.5 za knjigovodstvene usluge
600 102 702
Obračun nabavke robe Potraživanja za PDV Dobavljači Rn br. 14 za nabavku robe Obračun nabavke robe Potraživanja za PDV Dobavljači Rn br. 11 za prevoz robe Roba na zalihi Obračun nabavke robe Razlika u cijeni Zaprimanje robe u skladište
5.000 850
Dobavljači Žiro račun Plaćanje računa br. 14 Dobavljači Žiro račun Plaćanje računa br. 11 Kupci Prihodi od prodaje robe Obaveze za PDV Za fakturisanu robu po računu br.1 Nabavna vrijednost trgovačke robe Roba na zalihi Prenos realizacije Nabava vrijednost trgovačke robe Razlika u cijeni Prenos ostvarene razlike u cijeni Materijal Potraživanja za PDV Dobavljači Za nabavku materijala Proizvodnja u toku Materijal Puštanje materijala u proces proizvodnje Proizvodnja u toku Potraživanja za PDV Dobavljači Račun dobavljača br.14 za usluge na izradi proizvoda
5.850
5.850 1.000 170 1.170 6.600 6.000 600
5.850 1.170 1.170 3.510 3.000 510 3.000 3.000 273 273 25.000 4.250 29.250 20.000 20.000 10.000 1.700 11.700
11)
12a)
12b)
13)
14) 15a)
15b) 15c)
15d) 16)
17a)
Gotovi proizvodi Proizvodnja u toku Zaprimanje gotovih proizvoda iz proizvodnje Kupci Prihodi od prodaje proizvoda Obaveze za PDV Račun br.2 - za prodate gotove proizvode Troškovi realizacije Gotovi proizvodi Prenos realizacije proizvoda Žiro račun Kupci Naplaćen račun br.2. Troškovi amortizacije (10.000 x 10%) Ispravka vrijednosti osnovnih sredstava Obračun godišnje amortizacije Troškovi električne energije Potraživanja za PDV Dobavljači Račun dobavljača br. 5 za električnu energiju Dobavljači AVR Zatvaranje AVR Kupci Prihodi od zakupnine Obaveze za PDV Ispostavljanje, kupcu, računa br.3 za zakupninu PVR Kupci Zatvaranje konta PVR Obaveze za PDV (510+1.870+1.540) Potraživanja za PDV (102+850+4.250+1.700+145) Kompenzacija obaveza i podraživanja za PDV
15.000
Prihodi od prodaje robe Prihodi od prodaje proizvoda Prihodi od zakupnine Troškovi zarada Troškovi neproizvodnih usluga Nabavna vrijednost trgovačke robe (3.000 -273) Troškovi realizacije Troškovi amortizacije Troškovi električne energije Račun dobitka i gubitka
3.000 11.000 9.060
15.000 12.870 11.000 1.870 7.500 7.500 12.870 12.870 1.000 1.000 855 145 1.000 1.000 1.000 10.600 9.060 1.540 10.600 10.600 3.920 3.920
1.520 600 2.727 7.500 1.000 855 8.858
Zatvaranje konta prihoda i rashoda i utvrđ.bruto dobiti 17b)
Račun dobitka i gubitka Obaveze za porez na dobit (10%) Neraspoređena dobit (neto dobit) Raspodjela bruto dobiti
8.858 886 7.972
Knjiženje u glavnoj knjizi: D Osnovna sredstva P So)10.000
D
Vlastiti kapital P 6.000 So)
D 1)1.000
AVR
P 1.000(15b )
D Blagajna So)1.000
D
D
P
D
Kratkoročni krediti P D 5.000 So)
PVR 15d)10.600
P
D
10.600 2)
Žiro račun P So)8.000 1.000 1) 2)10.600 1.520 3b) 13)12.870 5.850 6a) 1.170 6b) Dobavljači 6a) 5.850 6b) 1.170 15b) 1.000
P 8.000 So) 702 4) 5.850 5a) 1.170 5b) 29.250 8) 11.700 10) 1.000 15a)
Troškovi zarada 3a)1.520
P
1.520 17a)
D Obaveze za neto zarade P D Obaveze za poreze na zar.P D Obav. za dopr.na zarade P 3b) 1.000 1.000 3a) 3b)100 100 3a) 3b) 420 420 3a) D Trošk.neproizv.usluga P 4) 600 600 17a)
D Potraživanje za PDV P D Obračun nabavke robe P 4) 102 3.920 16) 5a)5.000 6.000 5c) 5a) 850 5b)1.000 5b) 170 8) 4.250 10) 1.700 15a) 145
D Obaveze za PDV P 16) 3.920 510 7a) 1.870(12a)
D
Roba na zalihi P D 5c)6.600 3.000 7b)
Razlika u cijeni P 7c) 273 600 5c)
1.540 15c) D 7a)
Kupci P D 3.510 12.870 13) 10.600(15d 12a)12.870 ) 15c)10.600
D Materijal P 8)25.000 20.000 9)
D
Prih.od prodaje robe P D 17a) 3.000 3.000 7a)
Nab.vr.trg.robe P 7b)3.000 2.727 17a) 7c) 273
Proizvodnja u toku P D Gotovi proizvodi P 9) 20.000 15.000 11) 11) 15.000 7.500 12b) 10) 10.000
D Prih.od prodaje proizv.P D Troškovi realizacije P D Troškovi amortizacije P 17a)11.000 11.000(12a) 12b)7.500 7.500 17a) 14) 1.000 1.000 17a) D
IVOS
P 1.000 14)
D Troškovi el.energije P D Prihodi od zakupnine P 15a) 855 855 17a) 17a) 9.060 9.060 15c)
D Račun dobitka i gub. P P 8.858(17b 17a) 8.858 )
D Obav.za porez na dobit P 886
D
17b)
Neraspoređena dobit 7.972 17b)
Prije izrade finansijskih izvještaja potrebno je sačiniti probni bilans, kako bi se utvrdile eventualne greške u knjiženju. Probni bilans Red. Naziv računa br. 1 Osnovna sredstva 2 Blagajna 3 Žiro račun 4 Vlastiti kapital 5 Kratkoročni krediti 6 Dobavljači 7 AVR
Bruto bilans Duguje Potražuje 10.000 1.000 31.470 9.540 6.000 5.000 8.020 57.672 1.000 1.000
Saldo bilans Duguje Potražuje 10.000 1.000 21.930 6.000 5.000 49.652
8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30
PVR Troškovi zarada Obaveze za neto zarade Obaveze za poreze Obaveze za doprinose Troškovi neproizvodnih usluga Potraživanja za PDV Obračun nabavke robe Obaveze za PDV Roba na zalihi Razlika u cijeni Kupci Prihodi od prodaje robe Nabavna vrijednost trg.robe Materijal Proizvodnja u toku Gotovi proizvodi Prihodi od prodaje proizvoda Troškovi realizacije Troškovi amortizacije IVOS Troškovi električne energije Prihodi od zakupnine Svega:
10.600 1.520 1.000 100 420 600 7.217 6.000 3920 6.600 273 26.980 2.727 25.000 30.000 15.000
10.600 1.520 1.000 100 420 3.920 6.000 3.920 3.000 600 23.470 3.000 20.000 15.000 7.500 11.000
7.500 1.000
600 3.297 3.600 327 3.510 3.000 2.727 5.000 15.000 7.500 11.000 7.500 1.000
1.000
1.000
855 198.802
855 9.060 198.802
9.060 85.039
85.039
Iz probnog bilansa je vidljivo, da je promet dugovne strane jednak prometu potražne strane bilansa, odnosno da su dugovna i potražna salda svih konta izjednačena. Sada se može pristupiti izradi zaključnog lista: Zaključni list Naziv konta
Bruto Saldo bilans
bilans Duguje Potraž. Duguje Potraž. Osnovna 10.000 10.000 sredstva 1.000 1.000 Blagajna 31.470 9.540 21.930 Žiro račun 6.000 6.000 Vlastiti kapital 5.000 5.000 Kratk.krediti 8.020 57.672 49.652 Dobavljači 1.000 1.000 AVR 10.600 10.600 PVR 1.520 1.520 Troškovi zarada 1.000 1.000 Obav.za neto 100 100
Bilans stanja Dug. 10.00 0 1.000 21.93 0
Potraž.
Bilans uspjeha Dug. Potraž.
6.000 5.000 49.652 1.520
zar. Obav.za poreze Obav.za doprin. Troš. nepr. usluga Potraž. za PDV Obračun nab. robe Obaveze za PDV Roba na zalihi Razlika u cijeni Kupci Prih.od prod. robe Nab.vrij.trg.robe Materijal Proizv.u toku Gotovi proizvodi Prih.od prod.g.pr. Troš. realizacije Troš. amortizacije IVOS Troš.el. energije Prih.od zakupnine Svega: Saldo izravnanja
420 420 600 7.217 3.920 6.000 6.000 3920 3.920 6.600 3.000 273 600 26.980 23.470 3.000 2.727 25.000 20.000 30.000 15.000 15.000 7.500 11.000 7.500 1.000 1.000 855 9.060 198.80 198.80
600 3.297
600 3.297
3.600 327 3.510
327 3.600
3.000 2.727 5.000 15.000 7.500
3.000 3.510
5.000 11.000 15.00 7.500 0 1.000 7.500 1.000 855 9.060 85.039 85.039
2.727
11.000 7.500 1.000 1.000 855 61.979 8.858
14.20 2 8.858
9.060 23.060
70.83 7
Predočeni zaključni list govori o ravnoteži bilansnih pozicija aktive i pasive, te saldu konta bilansa uspjeha i bilansa stanja. Zbir dugovnih salda konta bilansa uspjeha (70.837 KM) je manji od zbira potražnih salda (61.979 KM) za 8.858 KM. Za isti iznos (8.858) je veći zbir potražnih salda konta bilansa stanja (23.060) od zbira dugovnih salda (14.202). To upućuje na zaključak, da ostvarena bruto dobit iznosi 8.858 KM i da saldo iz bilansa uspjeha treba prenijeti u bilans stanja, kako bi se postigla ravnoteža zbira salda konta dugovne i potražne strane bilansa uspjeha, te zbira salda konta dugovne i potražne strane bilansa stanja. Da bi se pristupilo sastavljanju finansijskih izvještaja, predhodno je potrebno izvršiti formalno zaključivanje konta glavne knjige, svođenjem njihovog stanja na nulu. Formalno zaključivanje konta glavne knjige:
D Osnovna sredstva P So)10.000 10000 18) 10.000 10.000
D Vlastiti kapital P 19) 6.000 6.000 So) 6.000 6.000
D Blagajna So)1.000
P
D
1.000 18)
D
Kratkoročni krediti P D 19) 5.000 5.000 So) 5.000 5.000
Žiro račun P So)8.000 1.000 1) 2)10.600 1.520 3b) 13)12.870 5.850 6a) 1.170 6b) 21.930 18) 31.470 31.470 Dobavljači 6a)5.850 6b)1.170 15b)1.000 19) 49.652
57.672 D 1)1.000 1.000
AVR
P 1.000(15b ) 1.000
D
PVR 15d)10.600 10.600
P 10.600 2) 10.600
D
P 8.000 So) 702 4) 5.850 5a) 1.170 5b) 29.250 8) 11.700 10) 1.000 15a) 57.672
Troškovi zarada 3a) 1.520 1.520
P
1.520 17a) 1.520
D Obaveze za neto zarade P D Obaveze za poreze na zar.P D Obav. za dopr.na zarade P 3b)1.000 1.000 3a) 3b) 100 100 3a) 3b) 420 420 3a) 1.000 1.000 100 100 420 420
D Trošk.neproizv.usluga P 4)600 600 17a) 600 600
D Potraživanje za PDV P 4) 102 3.920 16) 5a) 850 3.297 18) 5b) 170 8) 4.250 10) 1.700 15a) 145 7.217 7.217
D Obračun nabavke robe P 5a)5.000 6.000 5c) 5b)1.000 6.000 6.000
D Obaveze za PDV P 16)3.920 510 7a) 1.870(12a) 1.540 15c) 3.920 3.920 D 7a)
D
Kupci P D 3.510 12.870(13) 10.600(15d 12a)12.870 ) 15c)10.600 3.510 18) 26.980 26.980
Roba na zalihi P D 5c)6.600 3.000 7b) 3.600 18) 6.600 6.600 Prih.od prodaje robe P D 17a)3.000 3.000 7a) 3.000
Razlika u cijeni P 7c) 273 600 5c) 19) 327 600 600 Nab.vr.trg.robe P 7b)3.000 2.727 17a)
3.000
7c) 273 2.727
2.727
D Materijal P D Proizvodnja u toku P D Gotovi proizvodi P 8)25.000 20.000 9) 9) 20.000 15.000 11) 11)15.000 7.500 12b) 5.000 18 10)10.000 15.000 18) 7.500 18) 25.000 25.000 30.000 30.000 15.000 15.000 D Prih.od prodaje proizv.P D Troškovi realizacije P P 17a)11.000 11.000(12a) 12b)7.500 7.500 17a) 11.000 11.000 7.500 7.500 D IVOS P 19) 1.000 1.000 14) 1.000 1.000 D Račun dobitka i gub. P P 8.858(17b 17a)8.858 ) 8.858 8.858
D
Troškovi amortizacije 14)1.000 1.000
17a)1.000 1.000
D Troškovi el.energije P D Prihodi od zakupnine P 15a)855 855 17a) 17a)9.060 9.060 15c) 855 855 9.060 9.060 D Obav.za porez na dobit P 19)886
886 17b)
D
Neraspoređena dobit
19)7.972
7.972 17b)
D
Račun izravnanja P 70.837.19 18)70.837 )
Poslije formalnog zaključivanja konta glavne knjige sačinavaju se finansijski izvještaji i to prvo bilans uspjeha, zatim bilans stanja i izvještaj o gotovinskim tokovima.
Bilans uspjeha Red. Opis br. 1 Troškovi zarada 2 Troškovi neproizvodnih usluga 3 Nabavna vrijednost trgovačke robe 4 Troškovi realizacije 5 Amortizacija 6 Troškovi električne energije 7 Prihodi od prodaje robe 8 Prihodi od prodaje proizvoda 9 Prihodi od zakupnine S v e g a: 10 11 12
Bruto dobit Porez na dobit Neto dobit
Rashodi
Prihodi
1.520 600 2.727 7.500 1.000 855
14.202
3.000 11.000 9.060 23.060
8.858 886 7.972
Napomena: U bilans uspjeha se uključuju samo konta prihoda i rashoda. Bilans stanja Red.br. O p i s 1 Osnovna sredstva 2 Blagajna 3 Žiro račun 4 Potrživanja za PDV 5 Roba na zalihi 6 Kupci 7 Materijal 8 Proizvodnja u toku 9 Gotovi proizvodi 10 Vlastiti kapital 11 Kratkoročni krediti 12 Dobavljači 13 Razlika u cijeni 14 Ispravka vrijednosti osnovnih sredstava (IVOS) 15 Obaveze za porez na dobit 16 Neraspoređena dobit
Aktiva 10.000 1.000 21.930 3.297 3.600 3.510 5.000 15.000 7.500
Pasiva
6.000 5.000 49.652 327 1.000 886 7.972
Napomena: U bilans stanja se uključuju salda svih konta, isključujući konta prihoda i rashoda. Izvještaj o tokovima gotovine Red.br. O p i s
Prilivi
Odlivi
1 2 3 4 5 6 7
Početno stanje žiro računa i blagajne (8.000+1.000) Plaćena električna energija unaprijed Naplaćena unaprijed zakupnina Isplaćene bruto zarade Plaćena dobavljaču fa br.14. Plaćena dobavljaču fa br.11. Naplaćena od kupca fa br.2. Svega: Neto stanje gotovine (prilivi – odlivi)
9.000 1.000 10.600 1.520 5.850 1.170 12.870 32.470
9.540 22.930
Napomena: Neto stanje gotovine (22.930 KM) odgovara zbiru stanja na kontu blagajne (1.000 KM) i žiro računa (21.930 KM) na kraju perioda. PRIMJER BROJ 2. Proknjižiti kroz dnevnik i glavnu knjigu slijedeće poslovne promjene. Preduzeće X je 01.01. tekuće godine imalo slijedeće početno stanje: -nematerijalna ulaganja u pripremi 100.000 -oprema 100.000 -IVOS 25.000 -žiro račun 100.000 -blagajna 10.000 -ostala potraživanja 50.000 -dobavljači u inostranstvu 50.000 -primljeni avansi 100.000 -kapital osnivača izračunati -gubitak iz ranijih godina 25.000 -obaveze za porez iz rezultata 50.000 -devizni račun 10.000 1) 1) Osniva se društvo organičene odgovornosti sa slijedećim osnivačkim kapitalom: novčana sredstva 150.000 i oprema 100.000. Prije osnivanja preduzeća, osnivač je deponovao 50% novčanih sredstava, koja su nakon osnivanja prenijeta na žiro račun preduzeća. Osnivač je izvršio unos opreme u vlasništvo preduzeća. 2) 2) Prodata je oprema kupcu za 100.000 KM + 17% PDV. Knjigovodstvena vrijednost opreme je 400.000 KM, a ispravka vrijednosti 300.000 KM 3) 3) Preduzeće je kupilo robu po računu dobavljača br.14 u vrijednosti 200.000 KM + 17% PDV. Troškovi prevoza iznose 5.000 KM, bez PDV po računu dobavljača br.8. Roba je zaprimljena u skladište veleprodaje. 4) 4) Preduzeće je zaključilo ugovor sa dobavljačem opreme o isporuci postrojenja u vrijednosti od 200.000 KM. Dobavljaču je uplaćen avans u iznosu od 150.000 KM. Dobavljač je isporučio postrojenje u vrijednosti 180.000 + PDV 17%. Postrojenje je stavljeno u upotrebu. 5) 5) Popisom opreme utvrđeno je slijedeće stanje: - manjak opreme, čija je nabavna vrijednost 150.000 KM, a ispravka vrijednosti 130.000 KM. Za utvrđeni manjak (uvećan za PDV) se tereti odgovorni radnik,
manjak opreme, čija je nabavna vrijednost 170.000 KM, ispravka vrijednosti 40.000 KM, a PDV 17%. Obzirom da nije bilo adekvatnog fizičkog obezbjeđenja za opremu donesena je odluka da se za manjak terete rashodi preduzeća. - višak opreme, čija je nabavna vrijednost 50.000 KM , a ispravka vrijednosti 40.000 KM 6) 6) Preduzeće ima na zalihi materijal u vrijednosti 200.000 KM koji šalje na doradu. Troškovi dorade po računu dobavljača iznose 5.000 KM, plus PDV 17%. Troškovi prevoza plaćeni su iz blagajne 200 KM. Materijal je vraćen sa dorade. 7) 7) Preduzeće je nabavilo 500 kom materijala „X“ po fakturnoj cijeni dobavljača 300 KM/kom + 17% PDV. Troškovi prevoza po računu dobavljača iznose 1.000 KM, bez PDV. Troškovi istovara plaćeni su iz blagajne 80 KM, bez PDV. 8) 8) Preduzeće je kupilo 500 kg materijala X po fakturnoj cijeni 250 KM/kg, plus PDV 17%. Planska nabavna cijena je 200 KM/kg. 9) 9) Preduzeće je kupilo 500 kg robe „Y“ po fakturnoj cijeni 250 KM/kg, plus PDV 17%. Troškovi prevoza plaćeni su iz blagajne 150 KM, bez PDV. Prodajna cijena po kg iznosi 300 KM. 10) 10) Osnivač je donio odluku o povećanju kapitala od 50.000 KM. Navedeni iznos je uplatio na žiro račun preduzeća. 11) 11) Dobavljač iz inostranstva je ispostavio račun za uslugu izrade projekta na 1000 $ (usluga ne podliježe obavezi plaćanja PDV). Važeći kurs dolara na dan izvršenja usluge je bio 1.520000. Plaćen je račun, po važećem kursu na dan plaćanja 1.530000. -
Dnevnik knjiženja Red.br. O p i s Duguje Potražuje So) Nematerijalna ulaganja u pripremi 100.000 Oprema 100.000 IVOS 25.000 Žiro račun 100.000 Blagajna 10.000 Ostala potraživanja 50.000 Dobavljači u inostranstvu 50.000 Primljeni avansi 100.000 Udjeli osnivača (So konta aktive - So konta 350.000 pasive) 25.000 Gubitak iz ranijih godina 50.000 Obaveze za porez iz rezultata 10.000 Devizni račun Unos početnog stanja 1a) Neuplaćeni upisani udjeli osnivača 250.000 Udjeli osnivača 250.000 Registracija osnivačkog uloga u sudu 1b)
Žiro račun Neuplaćeni upisani udjeli osnivača Uplata 50% dijela osnivačkog uloga na žr
75.000 75.000
1c)
2)
3a)
3b)
3c)
4a) 4b)
4c)
5a)
5b)
5c)
6a)
Osnovna sredstva Neuplaćeni upisani udjeli osnivača Unos osnivačkog uloga u opremi Kupci u zemlji Ispravka vrijednosti opreme Postrojenja i oprema Obaveze za PDV Za prodatu opremu Obračun nabavke robe Potraživanja za PDV Dobavljači Po računu dobavljača br.14 za robu Obračun nabavke robe Dobavljači Po računu dobavljača br. 8 za prevoz Roba na zalihi Obračun nabavke robe Zaprimanje robe po nabavnoj cijeni Avans za nekretnine Žiro račun Uplaćen avans za nekretnine Nekretnine u pripremi Potraživanja za PDV Dobavljači Račun dobavljača za isporučeno postrojenje Postrojenja i oprema Nekretnine u pripremi Stavljanje postrojenja u upotrebu Potraživanja od zaposlenih Ispravka vrijednosti opreme Oprema Obaveze za PDV Manjak na teret radnika Gubici po osnovu rashodovanja Ispravka vrijednosti opreme Oprema Obaveze za PDV Manjak na teret rashoda preduzeća Oprema Ispravka vrijednosti opreme Viškovi Za utvrđeni višak opreme Materijal na doradi i obradi Materijal Slanje materijala na doradu i obradu
100.000 100.000 117.000 300.000 400.000 17.000 200.000 34.000 234.000 5.000 5.000 205.000 205.000 150.000 150.000 180.000 30.600 210.600 180.000 180.000 23.400 130.000 150.000 3.400 152.100 40.000 170.000 22.100 50.000 40.000 10.000 200.000 200.000
6b)
6c)
6d) 7a)
7b)
7c) 7d)
8a)
9a)
9b) 9c)
10)
11a)
Materijal na doradi i obradi Potraživanja za PDV Dobavljači u zemlji Za uslugu dorade i obrade Materijal na doradi i obradi Blagajna Za plaćeni prevoz materijala na doradu i obradu
5.000 850
Materijal Materijal na doradi i obradi Zaprimljen materijal sa dorade i obrade Obračun nabavke materijala Potraživanja za PDV Dobavljači Za izvršenu nabavku materijala Obračun nabavke materijala Dobavljači Račun dobavljača za izvršeni prevoz materijala
205.200
Obračun nabavke materijala Blagajna Plaćen istovar materijala sa blagajne preduzeća Materijal Obračun nabavke materijala Zaprimanje materijala u skladište Materijal (planska cijena 500 x 200 KM/kg) Potraživanja za PDV Odstupanje od planske cijene materijala Dobavljači Za izvršenu nabavku materijala Obračun nabavke robe Potraživanja za PDV Dobavljači Za nabavku robe od dobavljača Obračun nabavke robe Blagajna Plaćen prevoz robe Zaliha robe (500 kg x 300 KM) Obračun nabavke robe Razlika u cijeni robe Zaprimanje robe u skladište po prodajnoj cijeni Žiro račun Udjeli osnivača Povećanje uloga osnivača Neproizvodne usluge Dobavljači iz inostranstva Za izvršene usluge izrade projekta
80
5.850 200 200
205.200 150.000 25.500 175.000 1.000 1.000
80 151.080 151.080 100.000 21.250 25.000 146.250 125.000 21.250 146.250 150 150 150.000 125.150 24.850 50.000 50.000 1.520 1.520
11b)
11c)
Dobavljači iz inostranstva Devizni račun Plaćena računa dobavljaču iz inostranstva Negativne kursne razlike Dobavljači iz inostranstva Obračun kursne razlike
1.530 1.530 10 10
IV RAČUNOVODSTVENO PLANIRANJE Računovodsveno planiranje čini ključni dio procesa planiranja u preduzeću. Ono obuhvata planiranje tokova rentabilnosti, tokova likvidnosti, finansijske strukture i kapitalnih ulaganja. Shodno tome, računovodstveno planiranje obuhvata15[15]: - sačinjavanje planskog bilansa uspjeha i bilansa stanja, - ocjenu rizika ostvarenja planiranog finansijskog rezultata, - planiranje novčanih tokova. Planski bilans uspjeha definiše planirane prihode, rashode i finansijski rezultat preduzeća. Temelj za njegovu izradu je plan fizičkog obima proizvodnje, nabavke, prodaje i dr. Planski bilans stanja definiše ciljani finansijski položaj preduzeća, odnosno njegovu finansijsku strukturu. Planski izvještaj o tokovima novca treba da utvrdi dinamiku tokova novca u cilju održavanja likvidnosti. Plan kapitalnih ulaganja se pravi na osnovu fizičkog plana obima i dinamike ulaganja u osnovna sredstva. Plan kapitalnih ulaganja obuhvata strukturu i dinamiku kapitalnih ulaganja, kao i strukturu izvora finansiranja. V RAČUNOVODSTVENA KONTROLA Kontrola je sastavni dio računovodstvene funkcije. „Ako se imaju u vidu poslovi i zadaci računovodstvene funkcije, kontrolom treba obezbediti da se poslovne promene izvršavaju na način predviđenim zakonom i računovodstvenim standardima.“16[16] Računovodstvena kontrola treba da utvdi ispravnost evidentiranja poslovnih promjena u računovodstvu, primjenu važećih propisa prilikom njihovog priznavanja, mjerenja , kao i kod izrade finansijskih izvještaja. Računovodstvenu kontrolu vrše zaposleni radnici u računovodstvu, posebno određeno lice (likvidator), služba interne kontrole i sl. Računovodstvenu kontrolu mogu provoditi i eksterni organi, najčešće nezavisne agencije, specijalizovane institucije ili stručne službe. VI RAČUNOVODSTVENA ANALIZA U literaturi su zastupljene brojne definicije finansijske analize, od kojih ćemo navesti samo neke: 15[15] 16[16]
D.Mikerević:Finansijski menadžment, Ekonomski fakultet i Finrar, Banjaluka,2005, str.286. R.Radovanović,K.Škarić-Jovanović:isto, str.427.
„Finansijska analiza se bavi istraživanjem i kvantificiranjem funkcionalnih odnosa koji postoje između bilansnih pozicija, stanja i uspeha, sa ciljem da se omogući verodostojna ocena finansijskog položaja i aktivnosti preduzeća.“17[17] „Finansijska analiza u užem smislu obuhvata područje dinamičke analize bilansa, sa tzv.finansijskom analizom bilansa i bilansnom analizom uspjeha. U širem smislu, finansijska analiza obuhvata područje dinamičke likvidnosti koja se zasniva na „cash flow“ izveštaju ili na izveštaju o tokovima kapitala („funds flow“).“18[18] Računovodstvena (finansijska) analiza se zasniva na računovodstvenim (finansijskim) izvještajima i sastavni je dio analize poslovanja preduzeća. Analiza se provodi poređenjem stvarnog stanja (učinaka) sa opštevažećim normama ili standardima. Iz uočenih odstupanja se izvlače zaključci i preduzimaju mjere u području finansijske politike. Kao važeće norme i standardi se najčešće uzimaju planske veličine, rasponi koeficijenata, „zlatna pravila finansiranja“ i sl. Međutim, ovi standardi ne mogu uvijek poslužiti kao pouzdan parametar za mjerenje (npr. zbog potcjenjivanja ili precjenjivanja plana ili pak visokog stepena zaduženosti uz povoljne uslove zaduživanja i sl.). Realniji standardi se dobijaju poređenjem pokazatelja preduzeća sa pokazateljima privredne grupacije kojoj preduzeće pripada. Rezultati finansijske analize ukazuju na predhodno poslovanje i pružaju dobru informacionu osnovu za projektovanje finansijskih izvještaja i poslovno odlučivanje. VII RAČUNOVODSTVENO INFORMISANJE Računovodstvene informacije služe za potrebe informisanja internih i eksternih korisnika. Interni korisnici su organi upravljanja i rukovođenja preduzeća. Predmet njihovog interesovanja su informacije o likvidnosti zbog izmirenja obaveza preduzeća, kao i informacije o finansijskom poslovanju preduzeća. Eksterni korisnici su akcionari, kreditori, poslovni partneri, poreski organi, lokalna zajednica i dr. Slika br. Podjela informacija
Računovodstvene informacije se dijele na: -informacije finansijskog računovodstva (odnose se na finansijski položaj preduzeća, uspješnost poslovanja i promjene finansijskog položaja), -informacije upravljačkog računovodstva, 17[17]
D.Krasulja:Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd,2003, str.20. J,Ranković:Značaj, ciljevi i domet uporedne analize finansijskih izveštaja, Zbornik radova sa XXXII simpozijuma SRR Srbije, Zlatibor,2001,str.29. 18[18]
--
informacije analitičke evidncije (ove evidencije se sastoje od informacija finansijskog i informacija upravljačkog računovodstva). Finansijsko računovodstvo je orijentisano ka tržištu, gdje se vrši nabavka resursa i kapitala i prodaje ono što je nabavljeno i proizvedeno. Shodno tome, ono evidentira sve promjene na imovini i kapitalu, sastavlja računovodstvene izvještaje (bilans uspjeha, bilans stanja, izvještaj o novčanim tokovima) pridržavajući se osnovnih zakona i propisa.
