1
BAB I PENDAHULUAN
A. Latar Belakang Masalah
Dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan, auditor harus memperoleh pengetahuan tentang bisnis yang cukup untuk memungkinkan auditor mengidentifikasi dan memahami peristiwa, transaksi, dan praktik, yang, menurut pertimbangan auditor, kemungkinan berdampak signifikan atas laporan keuangan atau atas laporan pemeriksaan atau laporan audit. Sebagai contoh, pengetahuan tersebut digunakan oleh auditor dalam menaksir risiko bawaan dan risiko pengendalian dan dalam menentukan sifat, saat, dan luasnya prosedur audit. Tingkat pengetahuan auditor untuk suatu perikatan mencakup pengetahuan umum tentang ekonomi dan industri yang menjadi tempat beroperasinya entitas, dan pengetahuan yang lebih khusus tentang bagaimana entitas beroperasi. Namun, tingkat pengetahuan yang dituntut dari auditor biasanya lebih rendah bila dibandingkan dengan yang dimiliki oleh manajemen. Daftar hal-hal yang perlu dipertimbangkan mengenai pengetahuan tentang bisnis, dalam perikatan tertentu disajikan dalam lampiran. Sebelum menerima suatu perikatan, auditor akan memperoleh pengetahuan pendahuluan tentang industri dan hak kepemilikan, manajemen dan operasi entitas yang akan diaudit, dan akan mempertimbangkan apakah tingkat pengetahuan tentang bisnis memadai untuk melaksanakan audit yang akan diperoleh.
2
BAB II TINJAUAN PUSTAKA
A. Pemahaman Mengenai Entitas dan Lingkungannya
Pemahaman entitas adalah suatu proses interaktif. Tiap tahun, pemahaman auditor dari kesatuan harus dibaharui. Sampai ISA dikeluarkan saat ini, auditor akan sering memperoleh suatu pengetahuan dasar menyangkut entitas dan kemudian memusatkan pada perolehan bukti audit yang cukup untuk mendukung isi dari laporan keuangan tersebut. Usaha audit yang utama semata diarahkan di informasi tentang keputusan yang dibuat oleh manajemen dan isi dari laporan keuangan tersebut. Pemahaman sifat entitas dan lingkungannya mencakup pengawasan internal, menyediakan auditor dengan suatu kerangka acuan untuk pembuatan pertimbangan tentang penilaian resiko dan tanggapan sesuai dengan resiko pernyataan salah saji material di dalam laporan keuangan. Pemahaman ini akan membantu auditor dalam:
Pendirian penetapan materialitas
Membuat taksiran aplikasi manajemen dan pemilihan kebijakan akuntansi
Pertimbangkan ketercukupan laporan keuangan penyingkapan
Mengidentifikasi area audit untuk pertimbangan khusus ( sebagai contoh, related-party transaksi, pengaturan susuai kontrak kompleks atau tidak biasa, transaksi tidak biasa atau going-concern )
Mengembangkan harapan perlu untuk melakukan/menyelenggarakan prosedur analitis
3
Designing / Performing prosedur audit lebih lanjut
untuk mengurangi pengambilan
resiko audit pada suatu level yang rendah
Mengevaluasi ketercukupan bukti audit memperoleh ( sebagai contoh, kepantasan asumsi menggunakan dan perkataan manajemen dan penyajian tulisan )
1. Komunikasi dengan Auditor Pendahulu (Setelah Penunjukan)
Menurut SA 315 auditor pe pendahul hulu adalah auditor yang telah mela pork an la por an keuangan audi uditan terkini atau
telah mengadakan pe per ik atan untuk
melak sanak an namun be belum menyelesaik an audit la por an keuangan k emudi mudian
bertaha n untuk menunggu pe dan telah mengundurkan di dir i bertahan penun ju juk an k embali ,
atau
telah d be iber itahu bahwa jasanya telah atau ,
Auditor pe pengganti adalah auditor yang mener ima pe per ik atan untuk
s
mungkin
,
ak an dihentik an. ,
edang mempe mper timbangk ngk an untuk
mengaudi udit la por an
k euangan
,
namun belum
melak uk an k omuni munik asi dengan auditor pe pendahul hulu. Auditor pe pengganti harus meminta keterangan yang s pe pesif ik dan masuk akal kepada auditor pe pendahul hulu menge ngenai masalah- masalah yang menurut k eyak inan auditor pe pengganti akan
membantu dalam memutusk an pener imaan atau pe penolak an pe per ik atan. Hal-hal yang dimintak an keterangan harus mencak up: up: a. Inf or masi yang k emungk mungk inan be berk aitan dengan integr itas mana je jemen. b. K etidak se pak atan
dengan
ak un untansi pr pr osedur dur audi udit atau ,
,
mana je jemen s
penerap an pr menge ngenai penerapan pr ins p ip
oal-soal signi gnif ik an yang ser up upa.
4
c. K omuni munik asi dengan komite audit atau pihak lain dengan kewenangan dan tanggung jawa b setara tentang k ecu ecur angan unsur pe pelanggar an hukum oleh ,
k lie lien dan masalah-masalah yang be berk aitan dengan pe penge ngendalian inter n. ,
d. Pemahaman auditor pe pendahul hulu tentang alasan pe penggantian audi uditor . Auditor pe pengganti harus mempe mper oleh bukti kompeten yang cukup untuk membe mber ik an basis memadai guna menyatakan pendapat pendapat atas la por an keuangan yang
men jadi objek pe per ik atan
uditnya audi
,
penilaian k onsistensi termasuk pe
penerapan penerapa n pr pr ins p ip ak un untansi. Bukti audit yang digunak an untuk menganalisis dampak
s
aldo awal atas la por an keuangan tahun be ber jalan dan k onsistensi
pr pr ins p ip ak un untansi merupakan masalah pe per timbangan pr pr of esional. Buk ti audi udit
tersebut dapat mencakup la por an keuangan audi uditan yang dila pork an oleh uditor pe pendahul hulu dalam la por annya audi
,
hasil pe per mintaan keterangan auditor
pe pendahul hulu hasil r eview yang dilakukan oleh auditor pe pengg anti terhadap kertas ,
kerja auditor
pe pendahul hulu dan pr pr osedur dur audit yang dilak sanak an terhadap ,
tr ansak si tahun be ber jalan yang dapat membe mber ik an buk buk ti tentang saldo awal atau
k onsistensi.
2. Pelaksanaan Prosedur Analitik
Menurut PSA 22 (SA 329) prosedur analitis didefinisikan sebagai “evaluasi atas informasi keuangan yang dilakukan dengan mempelajari hubungan logis antara data keuangan dan nonkeuangan, meliputi perbandingan jumlah-jumlah yang tercatat dengan ekspektasi auditor.” auditor.” Definisi ini menekankan pada ekspektasi yang dikembangkan oleh
5
auditor. Prosedur analitis dapat dilakukan dalam tiga kesempatan selama penugasan audit berlangsung yakni saat perencanaan, pengujian dan penyelesaian audit. Prosedur analitis pada tahap perencanaan bertujuan: a. Memahami kegiatan entitas yang diaudit Umumnya auditor mempertimbangkan pengetahuan dan pengalaman tentang auditan yang diperoleh di tahun sebelumnya sebagai titik tolak perencanaan audit tahun berjalan. Dengan melakukan prosedur analitis, perubahan yang terjadi dapat diamati dari perbandingan informasi tahun berjalan (yang belum diaudit) dengan informasi tahun sebelumnya yang telah diaudit. Perubahan tersebut dapat mencerminkan kecenderungan yang penting atau kejadian spesifik. Contohnya menurunnya persentase marjin kotor selama beberapa waktu dapat mengindikasikan inefisiensi kinerja perusahaan. b. Menunjukkan kemungkinan salah saji Perbedaan yang tidak diharapkan (fluktuasi yang tidak biasa) antara data keuangan tahun berjalan yang belum diaudit dengan data keuangan yang dijadikan pembanding dapat mengindikasikan adanya salah saji atau ketidakberesan akuntansi. Fluktuasi yang tidak biasa terjadi jika diperkirakan tidak ada perbedaan tetapi kenyataannya terjadi perbedaan, atau bila diperkirakan terjadi perbedaan, yang ternyata tidak terjadi. Aspek prosedur analitis ini sering disebut “arahan perhatian” karena prosedur ini menghasilkan prosedur yang lebih rinci dalam bidang audit khusus di mana terdapat kemungkinan ditemukannya salah saji.
6
c. Mengurangi pengujian terinci Jika prosedur analitis tidak mengungkapkan fluktuasi yang tidak biasa, maka implikasinya adalah adanya kemungkinan salah saji material telah diminimalisasikan. Dengan kata lain, pos tersebut tidak memerlukan pengujian rinci, prosedur audit tertentu dapat dihilangkan, sampel dapat dikurangi, atau pelaksanaan prosedur audit pada pos tersebut dapat d apat dilaksanakan sesudah tanggal neraca. Prosedur analitis lebih sering digunakan pada audit keuangan karena data keuangan yang menjadi analisis dalam audit keuangan memiliki hubungan dan kecenderungan antar berbagai data dari berbagai akun-akun pencatatan. Walaupun demikian, prosedur analitis juga dapat digunakan pada audit-audit lain terutama bila data yang digunakan adalah data-data kuantitatif. Auditor umumnya melakukan beberapa langkah berikut untuk mencapai tujuan tujuan prosedur analitis awal, yaitu: a)
Membandingkan angka-angka pada tahun berjalan dengan angka-angka pada tahun lalu, baik data keuangan maupun data kuantitatif nonkeuangan.
b)
Mengidentifikasi fluktuasi-fluktuasi atau kecenderungan-kecenderungan yang tidak biasa.
c)
Mengevaluasi kemungkinan faktor-faktor penyebab terjadin ya fluktuasi-fluktuasi. Prosedur analitis merupakan prosedur yang paling murah. Perhatian harus diberikan
pada bagaimana prosedur analitis dapat membantu pencapaian risiko deteksi yang dapat diterima sebelum memilih pengujian terinci. Pada saat hasil prosedur analitis sesuai dengan yang diharapkan dan tingkat risiko deteksi yang dapat diterima tinggi, maka tidak perlu dilakukan pengujian terinci.
7
3. Pemahaman Atas Bisnis Klien
Untuk membuat perencanaan audit dengan baik auditor harus memahami bisnis klien (understanding business client), Sifat dan jenis usaha klien, Struktur organisasi, Struktur permodalan, Metode produksi,
Pemasaran, Distribusi dll.
Untuk memperoleh pengetahuan tentang bisnis klien dapat melalaui cara a. Pengalaman sebelumnya dengan klien dan industrinya, b. Pengajuan pertanyaan kepada pegawai perusahaan klien, klien , c. KKA dari tahun
sebelumnya (yang berisi informasi mengenai sifat bisnis,
struktur organisasi dan karakteristik operasi serta transaksi yang memerlukan
pertimbangan khusus) d. Publikasi yang dikeluarkan industri, e. laporan
keuangan,
f. buku teks, majalah dan perorangan yang memiliki pengetahuan industri klien Pengetahuan bisnis klien membantu auditor :
Mengidentifikasikan bidang Mengidentifikasikan bidang yang memerlukan pertimbangan khusus,
Menilai kondisi yang didalamnya, data akuntansi yang dihasilkan, diolah,
di review dan dikumpulkan dalam organisasi,
Menilai
kewajaran estimasi, seperti
penyisihan piutang
penilaian atas persediaan, depresi,
ragu-ragu, persentase penyelesaian kontrak
panjang,
Menilai kewajaran representasi manajemen, manajemen,
jangka
8
Mempertimbangkan
kesesuaian prinsip
akuntansi yang
diterapkan dan
kecukupan pengungkapannya
4. Pertimbangan Akan Pengendalian Internal a. Definisi Pengendalian Internal
Pengendalian internal adalah suatu proses yang dijalankan oleh dewan komisaris, manajemen, dan personel lain entitas yang didesain untuk memberikan keyakinan memadai tentang pencapaian tiga golongan tujuan berikut ini: (a) keandalan pelaporan keuangan. (b) efektivitas dan efisiensi operasi. (c) kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku. b. Komponen Utama Pengendalian Internal
Pengendalian terdiri dari lima komponen yang saling terkait, antara lain: a) Lingkungan Pengendalian (Control Environment) Lingkungan pengendalian menetapkan corak suatu organisasi, mempengaruhi kesadaran pengendalian orang-orangnya. Lingkungan pengendalian merupakan dasar untuk semua komponen pengendalian intern, menyediakan disiplin dan struktur. b) Penilaian Risiko (Risk Assessment) Penilaian risiko adalah identifikasi entitas dan analisis terhadap risiko yang relevan untuk mencapai tujuannya, membentuk suatu dasar untuk menentukan bagaimana risiko harus dikelola.
9
c) Aktivitas Pengendalian (Control Activities) Aktivitas pengendalian adalah kebijakan dan prosedur yang membantu menjamin bahwa arahan manajemen dilaksanakan. d) Informasi dan Komunikasi (Information and Communication) Informasi dan komunikasi adalah pengidentifikasikan, penangkapan, dan pertukaran informasi dalam suatu bentuk dan waktu yang memungkinkan orang melaksanakan tanggung jawab mereka. e) Pemantauan (Monitoring) Pemantauan adalah proses yang menentukan kualitas kinerja pengendalian intern sepanjang waktu. c. Pertimbangan Auditor Atas Pengendalian Internal
Beberapa hal yang harus dipertimbangkan auditor atas pengendalian internal yaitu: a) Pemahaman Mengenai Klien dan Pengendalian Internalnya Standar auditing kedua mewajibkan auditor mengumpulkan informasi tentang pengendalian intern dan menggunakan informasi tersebut sebagai dasar perencanaan audit. Dalam memperoleh pemahaman atas pengendalian intern, auditor menggunakan tiga macam prosedur audit berikut ini: (a). Mewawancarai karyawan perusahaan yang berkaitan dengan unsur pengendalian. (b). Melakukan inspeksi terhadap dokumen dan catatan. (c). Melakukan pengamatan atas kegiatan perusahaan. Informasi yang dikumpulkan oleh auditor dalam melaksanakan prosedur audit tersebut diatas adalah: (a). Rancangan berbagai kebijakan dan prosedur dalam tiap-tiap unsur pengendalian. (b). Apakah kebijakan k ebijakan dan prosedur p rosedur tersebut benar-benar dilaksanakan.
10
b) Pemahaman atas Lingkungan Pengendalian Lingkungan mempengaruhi
pengendalian kesadaran
menetapkan
pengendalian
corak
suatu
organisasi
orang-orangnya.
dan
Lingkungan
pengendalian merupakan m erupakan dasar untuk semua komponen kom ponen pengendalian p engendalian intern yang lain, menyediakan disiplin dan struktur. Lingkungan pengendalian mencakup berikut ini:
Integritas dan nilai etika. Efektif pengendalian tidak dapat meningkat melampaui integritas dan nilai etika orang yang menciptakan, mengurus dan memantaunya. Integritas dan nilai
etika
merupakan
unsur
pokok
lingkungan
pengendalian,
yang
mempengaruhi pendesainan pengurusan, dan pemantauan komponen yang lain. Integritas dan perilaku etika merupakan produk dari standar etika dan perilaku entitas, bagaimana hal itu dikomunikasikan, dan ditegakkan dalam praktik.
Standar
tersebut
mencakup
tindakan
manajemen
untuk
menghilangkan atau mengurangi dorongan dan godaan yang mungkin menyebabkan personel melakukan tindakan tidak jujur, melanggar hukum, atau melanggar etika. Standar tersebut juga mencakup komunikasi nilai-nilai dan standar perilaku entitas kepada personel melalui pernyataan kebijakan dan kode etik serta dengan contoh nyata.
Komitmen terhadap kompetensi. Kompetisi adalah pengetahuan dan keterampilan yang diperlukan untuk menyelesikan tugas yang dibebankan kepada individu. Komitmen terhadap
11
kompetisi mencakup pertimbangan manajemen atas tingkat kompetisi untuk pekerjaan tertentu dan bagaimana tingkat tersebut diterjemahkan ke dalam persyaratan ketrampilan dan pengetahuan.
Partisipasi dewan komisaris atau komite audit. Kesadaran pengendalian entitas sangat dipengaruhi oleh dewan komisaris dan komite audit. Atribut yang berkaitan dengan dewan komisaris atau komite audit ini mencakup independensi dewan komisaris atau komite audit dari manajemen, pengalaman dan tingginya pengetahuan anggotanya, luasnya keterlibatan dan kegiatan pengawasan, memadainya tindakan, tingkat sulitnya pertanyaan-pertanyaan yang diajukan oleh dewan atau komite tersebut kepada k epada manajemen, dan interaksi dewan atau komite tersebut dengan auditor intern dan ekstern.
Filosofi dan gaya operasi manajemen. Falsafah dan gaya operasi manajemen menjangkau rentang karakteristik yang luas. Karakteristik ini dapat meliputi antara lain: pendekatan manajemen dalam mengambil dan memantau risiko usaha; sikap dan tindakan manajemen terhadap pelaporan keuangan dan upaya manajemen untuk mencapai anggaran, laba serta tujuan bidang keuangan dan sasaran operasi lainnya. Karakteristik ini berpengaruh sangat besar terhadap lingkungan pengendalian terutama bila manajemen didominasi oleh satu atau beberapa orang individu, tanpa mempertimbangkan faktor-faktor lingkungan pengendalian lainnya.
12
Struktur organisasi. Struktur organisasi suatu entitas memberikan kerangka kerja menyeluruh bagi perencanaan, pengarahan, pen garahan, dan pengendalian operasi. op erasi. Suatu struktur organisasi meliputi pertimbangan bentuk dan sifat unit-unit organisasi entitas, termasuk organiasasi pengolahan data serta hubungan fungsi manajemen yang berkaitan dengan pelaporan. Selain itu, struktur organiasi harus menetapkan wewenang dan tanggung jawab dan entitas dengan cara yang semestinya.
Pemberian wewenang dan tanggung jawab. Metode ini mempengaruhi pemahaman terhadap hubungan pelaporan dan tanggung jawab yang ditetapkan dalam entitas. Metode penetapan wewenang dan tanggung jawab meliputi pertimbangan atas: (1). Kebijakan entitas mengenai masalah seperti praktik usaha yang dapat diterima, konflik kepentingan dan aturan perilaku. (2). Penetapan tanggung jawab dan delegasi wewenang untuk menangani masalah seperti maksud dan tujuan organiasi, fungsi operasi dan persyaratan instansi yang berwenang. (3). Uraian tugas pegawai yang menegaskan tugas-tugas spesifik, hubungan pelaporan dan kendala. (4). Dokumentasi sistem komputer yang menujukan prosedur untuk persetujuan transaksi dan pengesahan perubahan sistem.
Kebijakan dan praktik sumber daya manusia. Karyawan merupakan unsur penting dalam setiap pengendalian intern. Jika perusahaan memiliki karyawan yang kompeten kompe ten dan d an jujur, unsur pengendalian peng endalian intern yang lain dapat dikurangi sampai batas minimum, dan perusahaan tetap
13
mampu menghasilkan pertanggungjawaban keuangan yang dapat diandalkan. Karena pentingnya perusahaan memiliki karyawan yang kompeten dan jujur agar tercipta lingkungan pengendalian yang baik, maka perusahaan perlu memiliki metode yang baik dalam menerima karyawan, mengembangkan kompetensi mereka, menilai prestasi dan memberikan kompensasi atas prestasi mereka.
Pengendalian. Kesadaran pengendalian dapat tercermin dari reaksi yang ditunjukkan oleh manajemen dari berbagai jenjang organisasi atas kelemahan pengendalian yang ditunjuk oleh auditor intern atau auditor independen. Jika manajemen segera melakukan tindakan koreksi atas temuan kelemahan pengendalian yang dikemukakan oleh auditor intern atau auditor independen, hal ini merupakan petunjuk adanya komitmen manajemen terhadap penciptaan lingkungan pengendalian yang baik. Auditor harus memperoleh pengetahuan memadai tentang lingkungan pengendalian untuk memahami sikap, kesadaran, dan tindakan manajemen dan dewan komisaris terhadap lingkungan intern, dengan mempertimbangkan baik substansi pengendalian maupun dampaknya secara kolektif. Auditor harus memusatkan pada substansi pengendalian daripada bentuk luarnya, karena pengendalian mungkin dibangun namun tidak dilaksanakan. Sebagai contoh, manajemen dapat membangun aturan perilaku formal namun bertindak yang melanggar apa yang telah ditetapkan dalam aturan tersebut.
14
5. Kebutuhan Akan Supervisi
K ecu ecur angan ser ing kali ng kali terjadi menyangkut hal berikut ini: (a) suatu tekanan atau
s
uatu dorongan untuk melak uk an k ecu ecur angan (b) suatu pe peluang ng yang ,
dir asak an ada untuk melak sanak an kecurangan. Mesk pun ipun tekanan dan pe peluang
khusus untuk ter jadinya kecurangan dalam la por an keuangan dapat berbeda dari kecurangan melalui pe per lak uan tidak tersebut bi biasanya terjadi di kedua
s
emestinya terhadap ak tiva dua k ondi ndisi ,
tipe k ecu ecur angan tersebut. Se bagai contoh
kecurangan dalam pe pela por an keuangan dapat dilakukan
,
k ar ena mana je jemen
berada di bawah tekanan untuk menca pai target laba yang tidak r ealistik .
Per lak uan tidak
s
emestinya terhadap aktiva dapat dilakukan karena individu yang
ter li l b i bat hidup di luar batas kemampuannya. kemampu annya. Peluang dir asak an ada jika seorang
individu yak in bahwa ia dapat menghi nghindar i pe penge ngendalian intern (SA 316). K ecu ecur angan dapat disembunyik an dengan memalsuk an dok ume umentasi
termasuk pe pemalsuan melak uk an
tanda
dalam
kecurangan
menyembunyik an
s
al a h
tangan.
Se bagai
pe pela por an
c o nt o h
,
keuangan
,
mana je jemen yang
dapat
mencoba
a ji dengan menc p iptak an faktur f ik tif karyawan atau
s
,
mana je jemen yang mempe mper lak uk an kas secara tidak
s
emestinya da pat mencoba
menyembunyik an tindak an pe pencur ian mereka dengan me memalsu tanda tangan
atau menc p iptak an pengesahan elektronik
yang tidak sah di atas dokumen
berdasarkan standar auditing penge ngeluar an kas. Audit yang dilak sanak an berdasarkan otor isasi pe
yang diteta pk pk an Ik atan Ak un untan Indonesia jarang be berk aitan dengan k easlian
15
dok ume umentasi atau
auditor
,
tidak terlatih
s
e bagai atau
dihar a pk pk an
s
e bagai
seorang yang ahli dalam menguji k easlian se pe per ti itu.
K ecu ecur angan juga disembunyik an melalui k olusi di antara mana je jemen
,
karyawan atau pi pihak ketiga. Se bagai contoh melalui k olusi bukti palsu bahwa ,
,
pe penge ngendalian ak tivitas telah dilak sanak an secara efektif dapat disa jik jik an kepada
audi uditor . Contoh lain auditor da pat mener ima k onf ir masi palsu dari pihak ketiga ,
yang melak uk an k olusi dengan mana je jemen. K olusi dapat menyebabkan auditor percaya bahwa suatu bukti dapat meyak ink an mesk pun ipun kenyataannya palsu. ,
perusahaan Karena k emungk mungk ingan ter jadinya kecurangan sangat tinggi nggi perusahaan ,
pengawasan mener a pk pk an pengawasan
yang
lebih
ketat
lagi.
Semak in tinggi
kecurangan yang terjadi dalam per usahaan kebutuhan akan ,
s
tingkat
upe uper visi juga akan
s
emak in tinggi nggi.
B. Penetapan Risiko Salah Saji Material dan Desain Prosedur Audit
Salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan adalah salah saji atau penghilangan secara sengaja jumlah atau pengungkapan dalam laporan keuangan untuk mengelabuhi pemakai laporan keuangan. Kecurangan dalam laporan keuangan dapat menyangkut tindakan seperti yang disajikan berikut ini: 1. Manipulasi,
pemalsuan,
atau
perubahan
catatan
akuntansi
atau
dokumen
pendukungnya yang menjadi sumber data bagi penyajian laporan keuan gan. 2. Representasi yang salah dalam atau penghilangan dari laporan keuangan peristiwa, transaksi, atau informasi signifikan.
16
3. Salah penerapan secara sengaja prinsip akuntansi yang berkaitan dengan jumlah, klasifikasi, cara penyajian, atau pengungkapan. Salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva berkaitan dengan pencurian aktiva entitas yang berakibat laporan keuangan tidak disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva entitas dapat dilakukan dengan berbagai cara, termasuk penggelapan tanda terima barang/uang, pencurian aktiva, atau tindakan yang menyebabkan entitas membayar harga barang atau jasa yang tidak diterima oleh entitas. Perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat disertai dengan catatan atau dokumen palsu atau yang menyesatkan dan dapat menyangkut satu atau lebih individu di antara manajemen, karyawan, atau pihak ketiga. Auditor tidak dapat memperoleh keyakinan absolut bahwa salah saji material dalam laporan keuangan akan terdeteksi. Karena aspek penyembunyian kegiatan kecurangan, termasuk fakta bahwa kecurangan sering kali mencakup kolusi atau pemalsuan dokumentasi, dan kebutuhan untuk menerapkan pertimbangan profesional dalam mengidentifikasi dan mengevaluasi faktor risiko kecurangan dan kondisi lain, walaupun audit yang direncanakan dan dilaksanakan dengan baik mungkin tidak dapat mendeteksi salah saji material yang diakibatkan oleh kecurangan. a) Penaksiran Risiko Salah Saji Material Sebagai Akibat Dari Kecurangan
Audit harus secara khusus menaksir risiko salah saji material dalam laporan keuangan sebagai akibat dari kecurangan dan harus mempertimbangkan taksiran risiko ini dalam mendesain prosedur audit yang akan dilaksanakan. Dalam melakukan penaksiran ini, auditor harus mempertimbangkan faktor risiko kecurangan yang
17
berkaitan dengan baik salah saji yang timbul sebagai akibat kecurangan dalam pelaporan keuangan maupun salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva untuk setiap golongan yang bersangkutan. Sebagai bagian dari penaksiran risiko, auditor juga harus meminta keterangan kepada manajemen untuk memperoleh pemahaman dari manajemen tentang risiko kecurangan dalam entitas dan untuk menentukan apakah manajemen memiliki pengetahuan tentang kecurangan yang telah dilakukan terhadap atau terjadi dalam entitas. Informasi dari permintaan keterangan ini dapat mengidentifikasi faktor-faktor risiko kecurangan yang mungkin berdampak terhadap taksiran auditor dan tanggapan yang bersangkutan. Beberapa hal yang dapat diajukan sebagai pertanyaan adalah apakah terdapat lokasi anak perusahaan tertentu, segmen bisnis, tipe transaksi, saldo akun, atau golongan laporan keuangan yang di dalamnya terdapat faktor risiko kecurangan atau memiliki kemungkinan lebih besar adanya faktor risiko tersebut dan bagaimana manajemen menangani risiko seperti itu. b) Faktor Risiko Yang Berkaitan Dengan Salah Saji Yang Timbul Dari Kecurangan Dalam Pelaporan Keuangan.
Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang timbul dari kecurangan dalam pelaporan keuangan dapat dikelompokkan ke dalam tiga golongan yaitu:
Karakteristik dan pengaruh manajemen atas lingkungan pengendalian. Faktor risiko ini berkaitan dengan kemampuan, tekanan, gaya, dan sikap manajemen atas pengendalian intern dan proses pelaporan keuangan.
18
Kondisi industri. Faktor risiko ini mencakup lingkungan ekonomi dan peraturan dalam industri yang menjadi tempat beroperasinya entitas.
Karakteristik operasi dan stabilitas keuangan. Faktor risiko ini berkaitan dengan sifat dan kekompleksan entitas dan transaksinya, keadaan keuangan entitas, dan kemampuan entitas dalam menghasilkan laba. Berikut ini merupakan faktor-faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji
sebagai akibat kecurangan dalam pelaporan keuangan untuk setiap golongan risiko tersebut di atas : a. Faktor-faktor risiko yang berkaitan dengan karakteristik dan pengaruh manajemen terhadap lingkungan pengendalian. Contoh-contoh meliputi:
Suatu dorongan bagi manajemen untuk melakukan kecurangan dalam pelaporan keuangan. Indikator khusus dapat mencakup bagian signifikan kompensasi manajemen diwujudkan dalam bonus, stock option, atau insentif lain, yang nilainya tergantung pada kemampuan entitas dalam mencapai target yang terlalu agresif dalam hasil operasi, posisi keuangan, atau arus kas, Kepentingan berlebihan manajemen dalam mempertahankan atau at au meningkatkan harga saham atau trend laba entitas melalui penggunaan praktik-praktik akuntansi yang agresif, Praktik oleh manajemen dalam memberikan komitmen kepada analis, kreditur, dan pihak ketiga yang lain untuk mencapai prakiraan yang tampak terlalu agresif atau secara jelas tidak realistik, Kepentingan manajemen dalam menempuh cara yang tidak semestinya untuk meminimumkan laba yang dilaporkan berdasarkan alasan pajak.
19
Kegagalan manajemen untuk menyajikan dan mengomunikasikan sikap yang semestinya tentang pengendalian intern dan proses pelaporan keuangan. Indikator
khusus
mengomunikasikan
dapat
mencakup
dan
mendukung
cara nilai
yang
tidak
efektif
dan
etika
entitas,
untuk atau
pengomunikasian nilai atau etika yang tidak semestinya, dominasi manajemen oleh seorang individu atau kelompok kecil, tanpa adanya pengendalian yang mengompensasi kondisi tersebut seperti pengawasan oleh dewan komisaris atau komite audit, Pemantauan yang tidak mencukupi terhadap pengendalian signifikan, kegagalan manajemen dalam membetulkan pada waktu yang tepat kondisi yang dilaporkan dan yang sudah diketahui, penetapan target dan harapan keuangan yang terlalu agresif oleh manajemen terhadap personel operasi, ketidakpedulian signifikan terhadap pihak pengatur yang diperlihatkan oleh manajemen, pemekerjaan secara terus menerus staf akuntansi, teknologi informasi, auditor intern yang tidak efektif.
Partisipasi dan fokus belebihan manajemen nonkeuangan terhadap pemilihan prinsip akuntansi atau penentuan estimasi signifikan.
Tingkat perputaran yang tinggi anggota manajemen senior, penasihat, atau dewan komisaris.
Hubungan tegang antara manajemen dengan auditor sekarang atau auditor pendahulu. Indikator khusus dapat mencakup perbedaan pendapat yang sering terjadi dengan auditor sekarang atau auditor pendahulu tentang akuntansi, auditing, dan pelaporan, permintaan yang tidak masuk akal kepada auditor,
20
termasuk batasan waktu yang tidak masuk akal untuk menyelesaikan audit atau penerbitan laporan auditor, pembatasan resmi atau tidak resmi terhadap auditor a uditor yang membatasi secara tidak semestinya akses auditor ke orang atau informasi atau atas kemampuan auditor untuk melakukan komunikasi secara efektif dengan dewan komisaris atau komite audit, dominasi perilaku manajemen dalam berhubungan dengan auditor, terutama yang menyangkut usaha untuk mempengaruhi lingkup pekerjaan auditor.
Riwayat yang diketahui tentang pelanggaran peraturan sekuritas atau tuntutan kepada entitas atau manajemen seniornya yang dituduh melakukan kecurangan atau pelanggaran undang-undang sekuritas.
b. Faktor risiko yang berkaitan dengan kondisi industri. Contohnya mencakup akuntansi
baru,
undang-undang,
atau
persyaratan
peraturan
yang
dapat
menghancurkan stabilitas keuangan atau profitabilitas entitas, tiingginya tingkat kompetisi atau kejenuhan pasar, yang disertai dengan menurunnya laba, menurunnya industri dengan meningkatnya kegagalan bisnis dan menurunnya permintaan customers, perubahan pesat dalam industri, seperti kerentanan terhadap perubahan cepat teknologi atau keusangan produk yang cepat. c. Faktor risiko yang berkaitan dengan karakteristik operasi dan stabilitas keuangan. Contohnya mencakup ketidakmampuan untuk menghasilkan arus kas dari operasi, sementara itu perusahaan dilaporkan laba dan labanya mengalami pertumbuhan, tekanan
signifikan
untuk
memperoleh
modal
yang
diperlukan
untuk
mempertahankan daya saing dengan mempertimbangkan posisi keuangan entitastermasuk kebutuhan dana untuk membelanjai pengeluaran riset dan pengembangan
21
atau pengeluaran modal, transaksi signifikan antar pihak yang memiliki hubungan istimewa yang tidak dalam kegiatan bisnis normal atau dengan entitas yang memiliki hubungan istimewa yang tidak diaudit atau diaudit oleh kantor akuntan publik lain, struktur organisasi yang sangat kompleks yang terdiri dari entitas legal, garis wewenang manajerial, atau perjanjian kontrak yang berbagai macam dan tidak biasa, tanpa tujuan bisnis yang nyata, kesulitan dalam penentuan organisasi atau individu yang mengendalikan entitas, pertumbuhan atau profitabilitas yang sangat pesat, terutama dibandingkan dengan perusahaan lain dalam industri yang sama, sangat tergantung terhadap utang atau kemampuan rendah untuk memenuhi persyaratan pembayaran kembali utang; perjanjian penarikan utang u tang yang sulit untuk dipenuhi, ancaman kebangkrutan atau penyitaan yang akan terjadi segera atau pengambilalihan perusahaan secara paksa (hostile take over ), posisi keuangan yang buruk atau menurun bila manajemen memiliki utang entitas dalam jumlah yang signifikan yang dijamin secara pribadi. c) Faktor Risiko Yang Berkaitan Dengan Salah Saji Yang Disebabkan Oleh Perlakuan Tidak Semestinya Terhadap Aktiva
Faktor risiko yang berkaitan dengan salah saji yang disebabkan oleh perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva dapat dikelompokkan ke dalam dua golongan berikut ini:
Tingkat kecurigaan tentang terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. Hal ini berkaitan dengan sifat aktiva entitas dan tingkat kerentanan aktiva dari pencurian. Tingkat kecurigaan tentang terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. 1) Jumlah kas atau kas dalam proses yang sangat besar
22
2) Karakteristik sediaan, seperti ukuran kecil, nilai tinggi, atau permintaan tinggi. 3) Aktiva yang mudah diubah, seperti obligasi atas unjuk (bearer bond ), berlian, atau computer chip. 4) Karakteristik aktiva tetap, seperti ukuran kecil, mudah dijual, atau tidak adanya identifikasi kepemilikan. Faktor risiko yang berkaitan dengan pengendalian adalah kurangnya pengendalian
oleh manajemen,
kurangnya
prosedur penyaringan
pelamar
pekerjaan untuk karyawan yang memiliki akses ke aktiva yang dicurigai rentan terhadap perlakuan tidak semestinya, tidak memadainya penyelenggaraan catatan untuk aktiva yang dicurigai rentan terhadap perlakuan tidak semestinya, kurangnya pemisahan tugas atau pengecekan secara independen, kurangnya sistem otorisasi dan pengesahan transaksi, penjagaan fisik yang buruk terhadap kas, investasi, sediaan, atau aktiva tetap, kurangnya pendokumentasian semestinya dan tepat waktu terhadap transaksi, kurangnya pengambilan liburan wajib bagi karyawan yang melaksanakan fungsi pengendalian kunci.
Pengendalian.Hal ini berkaitan dengan kurangnya pengendalian yang dirancang untuk mencegah atau mendeteksi terjadinya perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva. .
23
BAB III PEMBAHASAN KASUS
1. Latar Belakang Kasus
Auditor BPK Beda Pendapat Soal Temuan Dana Honor Rp 550 Miliar Kasus Suap Opini WTP Kementerian Desa JUMAT, 15 SEPTEMBER 2017 | 11:10 WIB RMOL. Hasil pemeriksaan Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) terhadap laporan keuangan Kementerian Desa, Pembangunan Daerah Tertinggal dan Transmigrasi tahun 2016 menemukan adanya dana Rp 550 miliar untuk pendampingan desa. Penggunaan dana setengahtriliun itu sempat dipersoalkan karena dianggap tak sesuai ketentuan. Meski begitu, auditor BPK tetap mengusulkan agar laporan keuangan Kementerian Desa tahun 2016 mendapat opini Wajar Tanpa Pengecualian (WTP). Ketua tim pemeriksa laporan keuangan Kementerian Desa dan PDTT untuk tahun 2016, Andi Bonanganom, dihadirkan jaksa Komisi Pemberantasan Korupsi (KPK) untuk menjelaskan temuan itu. Andi bersaksi di Pengadilan Tipikor Jakarta kemarin untuk perkara terdakwa Inspektur Jenderal Kemendes PDTT Sugito dan Kepala Bagian Tata Usaha dan Keuangan Inspektorat Kemendes, Jarot Budi Prabowo. Keduanya didakwa menyuap auditor BPK. Dalam persidangan, jaksa KPK Ali Fikri sempat bertanya kepada Andi seputar temuan Rp 550 miliar tersebut. Jaksa menanyakan, apakah temuan itu berpengaruh untuk menentukan opini Kemendes. Menurut Andi, sesuai panduan pemeriksaan, tim harus mempertimbangkan hasil pemeriksaan sebelumnya, termasuk pemerikssaan dengan tujuan tertentu. "Jadi, hasil pemeriksaan dengantujuan tertentu kami analisa,dan memang ada temuan yang cukup besar yaitu mengenaipendampingan dana desa. Secara nilai kami analisa," kata Andi.
24
Dari hasil analisa tim, diketahui bahwa yang dipermasalahkan adalah mekanisme pertanggungjawaban dana pendampingandesa. Setelah dipelajari, ternyata mekanisme pemberian dana bagi pendamping menggunakan mekanisme lumpsum. Menurut Andi, tim pemeriksa keuangan sudah menanyakan kepada pihak Kemendes, mengenai hal-hal apa saja yang sudah dilakukan sebagai tindaklanjut rekomendasi dari hasil temuan sebelumnya. "Karena mekanisme (pembayaran) lumpsum, itu jadi tidak berpengaruh. Dari hasil yang diperoleh dari Kementerian, kami tahu bahwa Kemendes sudah tindaklanjuti sebagian besar dari rekomendasi itu," kata Andi. Menurut Andi, terkait temuan Rp 550 miliar, Kemendes telahmenyerahkan bukti Surat Perintah Pencairan Dana (SP2D), bukti transfer, dan daftar penerima rekening. Dengan demikian, temuan Rp 550 miliar itu dianggap telah selesai diklarifikasi oleh Kemendes. "Kami uji, apakah asersi untuk belanja tersebut sudah disajikan secara wajar di laporan keuangan," ujarnya. "Ternyata Rp 550 miliar ini sudah dikirim kepada pendamping dana desa. Mekanisme lumpsum juga sudah sesuai dengan Menteri Keuangan," kata Andi. Keterangan Andi mengenai pertanggungjawaban dana Rp 550 miliar itu berbeda dengan keterangan auditor BPK yang menjadi saksi pada persidangan sebelumnya. Ketua Tim Pemeriksa dengan Tujuan Tertentu BPK Yudi Ayodhya dalam kesaksiannya Rabu (13/9) mengungkapkan ada temuan tak wajar dari penggunaan anggaran oleh Kemendes terkait pemberian honorarium pendamping desa tahun anggaran 2015-2016. "Ada temuan biaya program pendamping dana desa tak wajar yang belum dibayarkan sebesar Rp 425 miliar pada tahun 2015 dan Rp 550 miliar pada tahun 2016," ujar Yudi. Temuan pengelolaan dana yang belum dibayarkan itu berasal dari total anggaran sebesar Rp1 triliun pada tahun 2015 dan sekitar Rp1,3 triliun pada tahun 2016. "Honor untuk pendamping dana desa itu tidak ada dasar kajiannya," katanya. Yudi menuturkan, berdasarkan hasil kajian BPK biaya pendamping dana desa untuk PNS golongan II A mestinya hanya Rp 1,9 juta. Namun dari hasil perhitungan Kemendes dicantumkan sebesar Rp 2,5 juta. "Itu yang tidak wajar dan sampai akhir Oktober tahun lalu juga tidak ada dokumen yang bisa dipertanggungjawabkan," tuturnya.
25
Hasil temuan ini juga telah diungkapkan Direktur Pemberdayaan Masyarakat Desa Kemendes Taufik Madjid dalam persidangan sebelumnya. Taufik menyebut honor pendamping desa yang belum dibayar pada tahun 2015 sebesar Rp 450 miliar dan Rp 550 miliar pada tahun 2016. Ia kemudian melaporkan temuan itu pada Sugito dan dilanjutkan ke auditor BPK Ali Sadli yang telah menjadi tersangka dalam perkara ini. Namun Ali mengaku tak bisa mengklarifikasi, karena hasilnya nanti akan memengaruhi opini dari BPK tehadap Kemendes. Sugito dan Jarot didakwa menyuap Auditor Utama BPK Rochmadi Saptogiri untuk memperoleh opini WTP terhadap hasil laporan keuangan Kemendes tahun anggaran 2016. Uang suap itu dikumpulkan dengan cara "patungan" dari sejumlah unit kerja eselon I Kemendes sebesar Rp 240 juta. Uang tersebut kemudian diberikan dengan maksud agar Rochmadi menentukan opini Wajar Tanpa Pengecualian (WTP) terhadap Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) atas Laporan Keuangan Kemendes tahun anggaran 2016.
2. Identifikasi Masalah
Berdasarkan uraian kasus diatas, dapat diidentifikasi beberapa permasalahan: a. Hasil pemeriksaan Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) terhadap laporan keuangan Kementerian Desa, Pembangunan Daerah Tertinggal dan Transmigrasi tahun 2016 menemukan adanya dana Rp 550 miliar untuk pendampingan desa. b. Penggunaan dana Rp 550 miliar itu sempat dipersoalkan karena dianggap tak sesuai ketentuan. Meski begitu, auditor BPK tetap mengusulkan agar laporan keuangan Kementerian Desa tahun 2016 mendapat opini Wajar Tanpa Pengecualian (WTP). c. Menurut Ketua tim pemeriksa laporan keuangan Kementerian Desa dan PDTT untuk tahun 2016, Andi Bonanganom dari hasil analisa tim, diketahui bahwa yang dipermasalahkan adalah mekanisme pertanggungjawaban dana pendampingandesa.
26
Setelah
dipelajari,
ternyata
mekanisme
pemberian
dana
bagi
pendamping
menggunakan mekanisme lumpsum. Karena mekanisme (pembayaran) lumpsum, itu jadi tidak berpengaruh. Dari hasil yang diperoleh dari Kementerian, mereka mengetahui Kemendes sudah tindaklanjuti sebagian besar dari rekomendasi dan mekanisme lumpsum juga sudah sesuai dengan Menteri Keuangan d. Ketua Tim Pemeriksa dengan Tujuan Tertentu BPK Yudi Ayodhya dalam kesaksiannya mengungkapkan ada temuan tak wajar dari penggunaan anggaran oleh Kemendes terkait pemberian honorarium pendamping desa tahun anggaran 20152016. Ada temuan biaya program pendamping dana desa tak wajar yang belum dibayarkan sebesar Rp 425 miliar pada tahun 2015 dan Rp 550 miliar pada tahun 2016. Temuan pengelolaan dana yang belum dibayarkan itu berasal dari total anggaran sebesar Rp1 triliun pada tahun 2015 dan sekitar Rp1,3 triliun pada tahun 2016. Honor untuk pendamping dana desa itu tidak ada dasar kajiannya. Berdasarkan hasil kajian BPK biaya pendamping dana desa untuk PNS golongan II A mestinya hanya Rp 1,9 juta. Namun dari hasil perhitungan Kemendes dicantumkan sebesar Rp 2,5 juta e. Yudi kemudian melaporkan temuan itu pada Sugito dan dilanjutkan ke auditor BPK Ali Sadli yang telah menjadi tersangka dalam perkara ini. Namun Ali mengaku tak bisa mengklarifikasi, karena hasilnya nanti akan memengaruhi opini dari BPK tehadap Kemendes f. Sugito dan Jarot didakwa menyuap Auditor Utama BPK Rochmadi Saptogiri untuk memperoleh opini WTP terhadap hasil laporan keuangan Kemendes tahun anggaran
27
2016. Uang suap itu dikumpulkan dengan cara "patungan" dari sejumlah unit kerja eselon I Kemendes sebesar Rp 240 juta
3. Analisis Kasus dan Pembahasan
BPK adalah lembaga negara yang dipercayakan memberi opini profesional atas laporan keuangan seluruh kementerian dan lembaga yang menggunakan uang negara. Opini BPK adalah salah satu indikator good governance. Kalau sebuah kementerian atau lembaga untuk meraih predikat WTP dengan jalan pintas seperti menyuap petugas atau auditor BPK, itu adalah perbuatan yang sulit untuk dimaafkan. Sepanjang ini pemerintah dan BPK secara profesional selalu serius melakukan pembahasan laporan penggunaan keuangan
negara.
Namun,
kemunculan
kasus
pemberian
opini
WTP
kepada
Kementerian Desa PDTT melalui jalan pintas alias suap telah menggerus kepercayaan masyarakat terhadap pemerintah terkait penggunaan anggaran selama ini. Bagi kementerian dan lembaga, status opini WTP dari BPK memang sangat penting sebab menunjukkan bahwa penyusunan laporan keuangannya telah sesuai dengan prinsip pelaporan yang wajar dan sesuai standar aturan. Namun, harus dicatat bahwa laporan keuangan baik dari kementerian maupun lembaga yang meraih opini WTP dari BPK bukanlah jaminan bahwa pengelolaan anggarannya terhindar dari tindakan korupsi. Memang, opini disclaimer yang diterbitkan BPK terhadap sebuah kementerian atau lembaga bukan berarti menandakan instansi tersebut berpotensi merugikan negara. Pihak BPK hanya memberikan pendapat atau tidak terhadap suatu laporan keuangan untuk satu tahun anggaran, yang meliputi penerimaan, belanja, dan utang. Intinya, BPK hanya mengecek dan mencatat transaksinya apakah benar telah dilakukan lalu diberi opini.
28
Penjelasan formal atas pemberian opini dari BPK terhadap kementerian dan lembaga dapat dipahami. Namun, bila pihak yang diperiksa menghalalkan segala cara termasuk suap untuk mendapatkan opini WTP dan diamini oleh auditor BPK, menjadi pertanyaan besar dan patut diduga ada masalah dalam pengelolaan anggaran.
29
BAB IV KESIMPULAN
1. Pemahaman yang objektif dan komprehensif atas entitas yang akan diaudit sangat penting untuk mempertajam tujuan audit serta mengidentifikasi isu-isu kritis dan penting sehingga audit dapat dilaksanakan secara lebih ekonomis, efisien, dan efektif. Pemahaman
tersebut
juga
membantu
mencegah
dihasilkannya
temuan
yang
menyesatkan (misleading) 2. Audit harus secara khusus menaksir risiko salah saji material dalam laporan keuangan sebagai akibat dari kecurangan dan harus mempertimbangkan taksiran risiko ini dalam mendesain prosedur audit yang akan dilaksanakan. Dalam melakukan penaksiran ini, auditor harus mempertimbangkan faktor risiko kecurangan yang berkaitan dengan baik salah saji yang timbul sebagai akibat kecurangan dalam pelaporan keuangan maupun salah saji yang timbul dari perlakuan tidak semestinya terhadap aktiva untuk setiap golongan yang bersangkutan.
30
DAFTAR PUSTAKA
Ikatan Akuntan Publik Indonesia. 2013. Standar Audit (“SA”) 315 . Jakarta : Salemba Empat Ikatan Akuntan Publik Indonesia. 2013. Standar Standar Audit (“SA”) 316 . 316 . Jakarta : Salemba Empat Ikatan Akuntan Publik Indonesia. 2013. Standar Audit (“SA”) 317 . 317 . Jakarta : Salemba Empat Ikatan Akuntan Publik Indonesia. 2013. Standar Audit (“SA”) 318 . Jakarta : Salemba Empat Ikatan Akuntan Publik Indonesia. 2013. Standar Audit (“SA”) 320 . Jakarta : Salemba Empat Ikatan Akuntan Publik Indonesia. 2013. Standar Audit (“SA”) 329 . Jakarta : Salemba Empat Rai, I Gusti Agung. 2008. Audit Kinerja pada Sektor Publik . Jilid 1. Jakarta : Salemba Empat http://www.rmol.co/read/2017/09/307214/Auditor-BPK-Beda-Pendapat-Soal-TemuanDana-Honor-Rp-550-Miliar- (diakses 22 September 2017) http://nasional.sindonews.com/read/1209116/16/mengejar-opini-wtp- (diakses September 2017)
pada
24
