Módulo 2 Ley de procedimientos tributarios. Determinación y percepción de impuestos.
3. Ley de procedimientos tributarios 3.1 Ley 11.683. Bien jurídico protegido 3.1.1 Marco legal. Legislación supletoria de aplicación. Ley 19.549. Decreto 618/97 En la Ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683, podemos distinguir dos bienes jurídicos tutelados (en adelante BJP): a) BJP inmediato: la recaudación fiscal. b) BJP mediato: la administración de la información necesaria para el control y supervisión de la actividad económica general.
Esta norma procedimental, dispone en su artículo 116 que:
“En todo lo no previsto en este Título serán de aplicación supletoria la legislación que regula los procedimientos administrativos y el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación(Ley 11.683 (to 1998))”.1 Es por ello que nos hemos abocado al estudio de la Ley Nº 19.549, la que se aplica supletoriamente para todos los aspectos no contemplados en el Título I de la Ley 11.683. Un poco de historia… Con anterioridad al año 1997, existían dos entes administrativos encargados de la fiscalización y recaudación de los impuestos nacionales: 1. D.G.I. (Dirección General Impositiva): quien tenía a su cargo la administración tributaria de los impuestos nacionales, excepto los correspondientes al comercio exterior. 1
Artículo 116 – Ley Nro.11.683 – Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).
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2. A.N.A. (Administración Nacional de Aduanas): a su cargo los impuestos del comercio exterior. En el año 1993 se incorpora al ámbito de la D.G.I., el control, fiscalización y recaudación de los recursos de la seguridad social (Decreto 507/93 y modificatorias). En el mes de Julio de 1997, se dicta el Decreto Nº 618, que determina la organización y competencia del nuevo organismo de administración tributaria nacional: la A.F.I.P. (Administración Federal de Ingresos Públicos).
3.1.2 Competencia y organización de la A.F.I.P. Autoridades administrativas. Facultades de reglamentación e interpretación. Dirección y Juez Administrativo. Sustitución. Dictámenes. Circulares. Notas. Resoluciones generales. La A.F.I.P. es un organismo autárquico en el orden administrativo, bajo la Superintendencia del Ministerio de Economía de la Nación (ME), quien realiza el control de legitimidad cuando existe un proceso reglado, resolviendo las denuncias de ilegitimidad. Se unifican en este Organismo la Dirección General Impositiva (en adelante DGI) y la Administración Nacional de Aduana (en adelante ANA) y tiene a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos nacionales y los recursos de la seguridad social. El Administrador Federal es la máxima autoridad del organismo, y tiene las facultades de organización interna (artículo 6º Decreto 618/97), de reglamentación (artículo 7º Decreto 618/97), de interpretación (artículo 8º Decreto 618/97), de dirección y de juez administrativo (artículos 9º y 10º Decreto 618/97). Tanto el Administrador Federal (A.F.), como los Directores Generales (DG) y los Administradores de Aduana podrán determinar qué funcionarios y en qué medida los sustituirán en sus funciones de juez administrativo. El A.F.,que es nombrado por el Poder Ejecutivo Nacional (P.E.N.), puede dedicarsepor superintendencia al análisis y resolución de causas que
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sustancien funcionarios inferiores, al igual que los Directores Generales y Sub Directores Generales (SDG). Las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al Administrador Federal y a los Directores Generales en las funciones de Juez Administrativo, deberán recaer en abogados o contadores públicos. Cuando por circunstancias particulares no existieren profesionales, se podrá designar a funcionarios con una antigüedad mínima de QUINCE (15) años en el organismo (AFIP, DGI o ANA) y que se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos CINCO (5) años, como mínimo. El Juez Administrativo no abogado requerirá de un dictamen jurídico para la emisión de sus resoluciones, como requisito esencial. Los actos y disposiciones de los DG serán impugnables, sin previa instancia, ante el AF, por los mismos recursos que corresponderían en caso de haber emanado de este último.
El AF, los DG y los SDG, no pueden ejercer otro cargo público, excepto docencia.
Tienen otras restricciones para acceder a estos cargos, derivadas de haber sido inhabilitados para ejercer cargos públicos, el comercio, ser fallidos condenados por la justicia o directivos de sociedades declaras en quiebra.
Tiene el régimen de incompatibilidades del régimen jurídico de la función pública y de otras leyes especiales.
Quienes desempeñen cualquier cargo de cualquier categoría en la AFIP, no pueden asesorar a empresas importadoras o exportadoras, o con despachantes de aduana.
Facultades de reglamentación: Las interpretaciones realizadas en el alcance del artículo 7º son obligatorias para contribuyentes, responsables y terceros, en las materias para las que está autorizada la AFIP, desde la fecha de publicación en el Boletín Oficial de la Nación, salvo que ellas determinen una fecha posterior. Su vigencia se extenderá mientras no sea derogada o modificada por el AF o el ME. No existen previstos en la norma, las vías recursivas o de apelación, por lo que se rige por la Ley Nº 19.549. Recordamos que el Director General tendrá como funciones específicas: 1. Administrativas, inherentes a la actividad del organismo (DGI, artículo 6, Decreto 618/97, Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario –en adelante DRLPTr-).
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2. De reglamentación, para los responsables y terceros en las materias en que las leyes autorizan a la DGI a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración. 3. De interpretación (artículo 8,DRLPTr), es la atribución de interpretar con carácter general, sobre normas de la Ley de Procedimiento Tributario y las que rigen o establecen la percepción de gravámenes a cargo de la DGI. Cuando así lo estime necesario o lo soliciten contribuyentes, responsables o entes que representen interés colectivo. Las interpretaciones del Director General se publicarán en el Boletín Oficial y tendrán carácter de normas generales obligatorias, si no son apeladas dentro de los 15 días hábiles desde la fecha de su publicación ante la Secretaría de Hacienda por cualquiera de las personas o entidades mencionadas anteriormente. 4. De dirección, de la actividad del organismo mediante el ejercicio de las funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones le encomienden. 5. De Juez Administrativo, en funciones instructoras, facultades jurisdiccionales de órganos de la Administración sujetas a ulterior control judicial.
3.1.3 Principio de interpretación y aplicación de las leyes – Principio de Realidad Económica. En el módulo I de la materia, hemos visto los métodos: a) Literal o exegético b) Lógico c) Histórico d) Evolutivo e) Teleológico.
¿Qué método de interpretación sugiere el Código Tributario Modelo para América Latina –OEA/BID-? El largo NO se puede modificar, el alto SI. El largo NO se puede modificar, el alto SI.
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OEA: Organización de Estados Americanos BID: Banco Interamericano de Desarrollo Código Tributario Modelo para América Latina OEA/BID: Es un programa conjunto para estudiar la tributación en América Latina. En este módulo enriqueceremos este tema, incorporando los siguientes métodos de interpretación de la ley tributaria: A. Método Subjetivo: consiste en recrear la norma según lo que pretende el legislador. Se deriva del pensamiento legislativo volcado en los debates parlamentarios. Pretende encontrar la “mens legis”. B. Método Objetivo: la norma debe ser interpretada de acuerdo a lo que disponen, contemplando las actuales circunstancias, en las que se ha de aplicar. C. Interpretación Usual: es la interpretación que resulta de la doctrina jurisprudencial de los últimos fallos. Este criterio es fundamental en países como EE.UU., en el que la jurisprudencia es vinculante. D. Interpretación Doctrinal: es la resultante del estudio de especialistas en el tema. E. Interpretación Analógica: se basa en que ante situaciones no contempladas en la norma; debe recurrirse por extensión a otras ramas del Derecho. No se acepta en Derecho Tributario Penal, ni en cuanto a los elementos estructurales del impuesto, como tampoco respecto de las exenciones, por tener éstas un carácter restrictivo. Este código modelo, que data de la década de los años 60, sostiene que las normas tributarias se interpretaran con arreglo a todos los métodos admitidos en el derecho. Siguiendo a prestigiosa doctrina(Gomez, 2007), encontramos que nuestro Máximo Tribunal, ha sentado la siguiente doctrina jurisprudencial: 1. El alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación. La interpretación de las leyes impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible, y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por el contribuyente.
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2. Las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación. 3. Cuando los términos de la ley tributaria son claros, no cabe una interpretación judicial que les atribuya un alcance distinto. 4. La exégesis de las leyes impositivas debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que lo informan, con miras a determinar la voluntad legislativa. 5. Constituye una adecuada hermenéutica la que conduce a otorgar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común, o bien el sentido más obvio al entendimiento común. Principio de Realidad Económica Este método se encuentra en el artículo 2º de la Ley Nº 11.683, y si bien es un mecanismo interpretativo de excepción, busca descubrir la verdadera identidad del negocio social, cuando éste presenta formas jurídicas manifiestamente inadecuadas, radicalmente inapropiadas.
El Principio De Realidad Económica(o Teoría De La Penetración), no es un método de interpretación de la norma, sino un método de interpretar los hechos, para posibilitar la utilización de la norma adecuada a la realidad del negocio económico de que se trata, con prescindencia delropaje jurídico utilizado por el contribuyente o responsable.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN) falló en el sentido que … sin desconocer la significativa importancia que tiene en materia tributaria el principio de la realidad económica, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales, ya que se de ser así, se afectaría el principio de legalidad, o reserva de ley, y sería un serio menoscabo a la seguridad jurídica.2
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Fallos 319:3208 – C.S.J.N.
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3.1.4 Domicilio Fiscal. Personas Físicas. Personas Jurídicas. Plazos. Entendemos por domicilio: el asiento jurídico de la persona. Es el lugar donde la ley supone que se encontrará la persona (física o jurídica) a todos los efectos legales.
En materia de domicilio, el artículo 3º de la Ley de Procedimiento Tributario, fija las normas para establecer el domicilio fiscal de los sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Deja de lado el concepto previsto en el Código Civil de la Nación, por considerarlo inadecuado para alcanzar los niveles óptimos de eficiencia que pretende el organismo de control en su accionar.
Por tal motivo, el texto legal establece el domicilio fiscal de los contribuyentes en el lugar del efectivo desarrollo de sus actividades económicas, a fin de facilitar al ente recaudador el desarrollo de sus funciones de fiscalización, otorgándole para tal fin alcance notificativo.
¿Cuáles son los distintos tipos de domicilio? 1. Domicilio Comercial: Es el designado a efectos de las actividades propias del comerciante. 2. Domicilio de Origen: Lugar de residencia de los padres el día del nacimiento del hijo. 3. Domicilio Convencional: Artículo 101 C.C. (Código Civil) Lugar para notificaciones para el cumplimiento de un contrato. Puede no coincidir con el real. 4. Domicilio Conyugal: Es domicilio real para el marido (artículo 89 C.C.) y legal para la mujer (artículo 90 inciso 9 C.C.). No es el de la (sociedad conyugal, que no es)persona. 5. Domicilio de Elección o Contractual: Es un domicilio especial creado por voluntad de las partes, como lugar de recepción de notificación de actos o manifestaciones de voluntad relativos al negocio o acto jurídico por el que se lo denuncia. 6. Domicilio Especial o Bancario: es el denunciado a las entidades bancarias. 7. Domicilio Legal: Artículo 90 C.C. Es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que una persona reside de una manera
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permanente para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque no se encuentre presente. 8. Domicilio Procesal: Es el declarado a efectos de actuaciones judiciales o administrativas, respecto de los actos procesales que se tramiten en un expediente. 9. Domicilio Real: Es el lugar donde se tiene establecido el asiento principal de residencia y de negocios. 10. Domicilio Social: Es el designado por una sociedad, en el momento de su constitución, debiendo estar inscripto en el Registro Público de Comercio de la jurisdicción que se trate, siendo el habilitado para practicar las notificaciones y emplazamientos derivados del desarrollo de sus negocios sociales. 11. Domicilio Fiscal: Establecido en el artículo 3º de la Ley Nº 11.683. 11.1 Personas Físicas: Es el de la residencia, si allí desarrolla sus negocios sociales, caso contrario, será este último. 11.2 Personas Jurídicas: Las sociedades, asociaciones, entidades y patrimonios de afectación, tendrán por domicilio fiscal el de la dirección o administración principal y superior, ejecutiva o gerencial, para el caso en que éste no coincida con el legal. (artículo 3ª y Resolución General 301) Otros domicilios:
Domicilio Fiscal Alternativo: Cuando AIFP tiene información cierta respecto del domicilio de un contribuyente, y éste no coincide con el declarado por el mismo, podrá fijarlo en el alternativo, el que tendrá plena validez a los efectos de las notificaciones fiscales.
Domicilio Fiscal Electrónico: Definido en el artículo 3º bis de la Ley Nº 11.683. Es el sitio informático:
1. Seguro 2. Personalizado 3. Válido y 4. Optativo. Una vez ejercida la opción por parte del contribuyente o responsable, tiene efecto pleno (en el ámbito administrativo) de domicilio constituido.
AFIP deberá evaluar viabilidad de implementación tecnológica de contribuyentes y responsables
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Producirá en el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido
Plenamente eficaces las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones por esa vía.
Se realiza la adhesión vía internet, a través de la función ―e-ventanilla.
Domicilio inexistente: así se lo considera cuando por lo menos dos (2) notificaciones son devueltas por el correo con las leyendas ―domicilio desconocido, ―se mudó, ―dirección inexistente, etc. También se considera inexistente cuando se rechacen cuatro (4) notificaciones con la leyenda ―cerrado‖ o ―ausente‖ y ―plazo vencido no reclamado‖ siempre que el correo haya concurrido en distintos días por cada notificación.
Domicilio fiscal de la sucesión indivisa: es el domicilio fiscal del causante al momento de su fallecimiento, sin perjuicio de la posibilidad de modificarlo posteriormente.
3.1.5 Sujetos de los deberes impositivos. Contribuyentes. Responsables. Obligaciones. Responsabilidad solidaria. Agentes de retención y de percepción. Responsables sustitutos. Responsabilidad por los subordinados. Responsabilidad del consumidor final. Jurisprudencia. A. PERSONAS FÍSICAS: 1. Presentación del Formulario 460/F y 561 (de corresponder). 2. Fotocopia del Documento Nacional de Identidad (en adelante DNI), Libreta Cívica (en adelante LC) o Libreta de Enrolamiento (en adelante LE). 3. Extranjeros: Fotocopia Cédula de Identidad o comprobante donde conste su residencia.
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4. Directores de sociedades anónimas (en adelante SA) no residentes: Fotocopia del pasaporte. La inscripción se realiza en la agencia donde está inscripta la sociedad a la que pertenece. 5. Profesionales: Fotocopia del título habilitante o constancia de matriculación B. PERSONAS JURÍDICAS Y PATRIMONIOS DE AFECTACIÓN: 1. Presentación del Formulario 460/J y 561 (de corresponder). 2. Sociedades constituidas regularmente: fotocopia de estatuto o contrato social, o acta de directorio donde se fije el domicilio legal, de corresponder. 3. Sociedades en formación: fotocopia de estatuto o contrato social; fotocopia del DNI de sus integrantes; constancia de inicio del trámite en la Inspección General de Justicia (en adelante IGJ). 4. Sociedades no constituidas regularmente o de hecho: de corresponder, fotocopia del estatuto o contrato social, o acta de directorio; fotocopia del DNI de los cinco socios de mayor participación. 5. Fideicomiso no financiero: fotocopia del contrato de fideicomiso; según sea el fiduciario, persona física, persona jurídica, deberá acompañar la documentación anterior y una nota, en carácter de DDJJ (Declaración Jurada), en la que el fiduciario identifique al fideicomiso. 6. Fideicomiso Financiero: documentación que corresponda mencionada en el punto anterior; Nº expediente mediante el cual el fiduciario haya tramitado (de corresponder) la autorización del órgano de contralor y fotocopia de la resolución; fotocopia de dicho organismo. 7. Fondos Comunes de Inversión: fotocopia del reglamento de gestión y constancia de inscripción en el Registro Público de Comercio.
Requisitos comunes para todos los contribuyentes y responsables La Resolución General (AFIP) 1349 (BO02-10-2002), modificatoria de su homónima 10, establece que a partir del 9/10/2002, inclusive los contribuyentes y/o responsables, deben acreditar la existencia y veracidad
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del domicilio fiscal denunciado, acompañado como mínimo, dos (2) de las siguientes constancias: 1. Certificado de domicilio expedido por autoridad policial. 2. Acta de constatación notarial. 3. Fotocopia de alguna factura de servicio público a nombre del contribuyente o responsable. 4. Fotocopia del título de propiedad o contrato de alquiler o de leasing, del inmueble cuyo domicilio se denuncia. 5. Fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del resumen de tarjeta de crédito, cuando el solicitante sea el titular de tales servicios. 6. Fotocopia de la habilitación municipal o autorización municipal equivalente, cuando la actividad del solicitante se ejecute en inmuebles que requieran de la misma.
En casos, especiales o cuando circunstancias particulares lo justifiquen, la dependencia de la AFIP que intervenga podrá requerir y/o aceptar otros documentos o comprobantes que, a su criterio, acrediten fehacientemente el domicilio fiscal denunciado.
La R.G. 2.109 (B.O. 14-08-2006) sustituye en un solo cuerpo normativo todas las disposiciones reglamentarias referidas al domicilio fiscal y al domicilio fiscal electrónico y al domicilio fiscalal ternativo que pueden constituir los grandes contribuyentes.
La R.G. 2.574 (B.O. 04-03-2009) legisla sobre el domicilio especial aduanero, y brinda la opción de un procedimiento informatizado para la modificación del domicilio fiscal.
Se realiza a través de la página web de la AFIP (www.afip.gov.ar) ingresando al “Sistema Registral” opción “Registro Tributario”, para lo que deben contar con Clave Fiscal nivel 3 (mínimo) donde se declara el nuevo domicilio, y se obtiene una constancia de domicilio en estado de “Declarado por Internet”.
Los contribuyentes y responsables disponen de 10 días para realizar el cambio, desde la fecha de producido el mismo.
AFIP enviará por correo una notificación conteniendo el código de confirmación de domicilio.
Los contribuyentes deben ingresar dicho código en la página web, en la ruta descripta, a fin de que el cambio tenga el carácter de “Confirmado”.
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Si no ingresa el código en el lapso de 30 días, el domicilio tendrá el carácter de “archivado”, con las mismas consecuencias que el domicilio “inexistente”.
SUJETO PASIVO: El sujeto pasivo de una obligación jurídica tributaria, es el que debe realizar la prestación pecuniaria a favor del sujeto activo. 1. Sujeto pasivo de derecho: Es el designado por la ley del tributo como obligado a hacer el pago del mismo a la Administración Tributaria. 2. Sujeto pasivo de hecho: Es el designado legalmente en dicho carácter, y es el obligado a hacer el pago del tributo al Estado, a pesar de que no se verifica personalmente en ellos la hipótesis legal de incidencia tributaria; pero responden como consecuencia de las relaciones con el obligado principal. La Ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683, menciona a los responsables por deuda propia‖ (artículo 5º) y a los responsables por deuda ajena‖ (artículos 6º a 8º). Adoptaremos la denominación sugerida por prestigiosa doctrina (Gomez, 2007) denominando a los primeros contribuyentes a los segundos responsables. Bajo el título “Sujetos de los deberes impositivos”, nuestra Ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683 delinea en su capítulo II un esquema de responsabilidades, estableciendo diferencias entre la que corresponde al titular de la obligación tributaria y la de aquellos sujetos que, sin ser los destinatarios legales del tributo, se encuentran obligados a su pago, en función a la relación de hecho o de derecho que los vincula con el contribuyente y el modo en que -de una u otra forma- intervienen relación jurídico tributaria. Así,adopta una clasificación bipartita de responsabilidades:
Responsables por deuda propia (artículo 5): la ley los utiliza el término de contribuyentes, respecto de los cuales se configura hecho imponible.
Responsables por deuda ajena (artículos 6 a 8): la ley los denomina responsables, respecto de los cuales es necesaria la configuración por ley del presupuesto de responsabilidad.
El término contribuyente tiene su raíz en el artículo 4º de la Constitución Nacional, al referirse a “las demás contribuciones que
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equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso”.3 El artículo 5º equipara a los herederos y legatarios con el contribuyente. CONTRIBUYENTES: A. Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el Derecho Común. B. Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. C. Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. D. Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, Provincial o Municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa. a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el Derecho Común. El artículo 30 del Código Civil, considera personas a todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones. Podemos clasificarlas en:
Personas de existencia visible.
Personas de existencia ideal.
El principio general es que todas las personas gozan de capacidad de derecho y se entiende por capacidad de hecho, el poder de realizar actos
Artículo 4º – Ley 24.430 – Constitución Nacional – Honorable Congreso de la Nación Argentina. 3
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con eficacia jurídica, por lo que el mismo cuerpo legal (C.C.) en sus artículos54 y 55 enumera a los incapaces de hecho: 1. Personas por nacer. 2. Menores impúberes. 3. Dementes. 4. Sordomudos que no saben darse a entender por escrito. 5. Menores adultos. La norma tributaria incorpora expresamente a los incapaces como contribuyentes, en la medida que se verifiquen en ellos alguna de las hipótesis legales de incidencia tributaria. Lo que se evalúa es si el sujeto tiene capacidad contributiva, o no, ya que dicha manifestación de capacidad económica es indispensable como requisito de validez y legitimidad de todo gravamen. Se tratade un instituto propio del Derecho Tributario, alejándose de las pautas del C.C. b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el Derecho Privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. El artículo 32 C.C. determina que los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones que no son personas de existencia visible, son personas jurídicas, o de existencia ideal. Respecto de cualquiera de ellas (sociedades, asociaciones, fundaciones, etc.) pueden verificarse manifestaciones de capacidad contributiva y estarán obligados al pago del impuesto, en la medida que no estén expresamente exentos por la norma tributaria. c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. Existen contratos tales como las U.T.E. (Uniones Transitorias de Empresas), las A.C.E. (Asociaciones de Colaboración Económica) que expresamente no son reconocidos como entes susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones por la ley de sociedades, pero que (una vez más estableciendo institutos propios) el Derecho Tributario las considera con personalidad tributaria, y por tanto sujetos pasivos.
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En este mismo sentido, se comprenden a los fideicomisos (excepto los de garantía y en la medida en que no se verifique en ellos ningún hecho imponible), y en general a los denominados patrimonios de afectación‖. d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. La sucesión indivisa es el periodo de tiempo que transcurre entre la fecha del fallecimiento del causante, y la adjudicación de los bienes a los sucesores.Sin embargo, impositivamente se los considera sujetos pasivos, ya que pueden tratarse de fondos de comercio con generación de hechos imponibles, y/o tener una estructura patrimonial que resulte en el alcance de gravámenes patrimoniales. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, empresas estatales y mixtas. El Estado tiene inmunidad tributaria respecto a las actividades de prestación de los servicios públicos esenciales. Cuando actúa empresarialmente, su actividad se encuentra gravada, excepto que la ley expresamente los exima. RESPONSABLES: El artículo 6° enumera los llamados responsables del cumplimiento de la deuda ajena, denominación a través de la cual considera responsable a quien por disposición de la ley está obligado al pago del impuesto junto a otros, por hechos o situaciones que se refieren exclusivamente a estos últimos. Es necesario subrayar que estos responsables están obligados a pagar el tributo con los recursos "que administran, perciben o que disponen de sus representados, mandantes, acreedores y demás”4; aspecto que también permite diferenciarlos de los sujetos a los que la ley hace referencia en su artículo 8ºque, por el contrario, responden con sus propios bienes. El concepto de responsable, lleva consigo las siguientes características esenciales: a. El responsable ha de ser fijado por la ley: los responsables lo son en virtud de una obligación legal, lo cual supone, que para que se genere un supuesto de responsabilidad tienen que darse dos presupuestos de hecho, esto es, el hecho imponible que genera la obligación tributaria en cabeza del sujeto pasivo y el presupuesto de responsabilidad. Se encuentran enumerados en el artículo 6º de la ley. b. Imposibilidad de crear supuestos de responsabilidad por medios distintos a la ley: los sujetos pasivos no podrán, por medio de 4
Artículo 6 – Ley Nª 11.683 – Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).
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acuerdos, extender, reducir o modificar los deberes de los responsables de la obligación tributaria. c. El responsable es deudor junto a los sujetos pasivos: el término "junto" expresa la idea de "unión de los deudores", pudiendo estar obligados solidariamente, o bien en distinto plano (cuando la responsabilidad es subsidiaria). d. El responsable responde solidaria o subsidiariamente: significa que el acreedor puede: 1. Dirigirse indistintamente por el importe total de la deuda al sujeto pasivo o al responsable (supuesto de responsabilidad solidaria) o bien, 2. dirigirse primero contra el sujeto pasivo, y sólo después de cumplidos los requisitos legales, podrá hacerlo contra el responsable (supuesto de responsabilidad subsidiaria), entendiéndose también que para este último supuesto el acreedor deberá exigir el importe total de la prestación al responsable que corresponda, sin que pueda estimarse que subsidiariedad significa mancomunidad. e. El responsable es un deudor en nombre propio obligado al cumplimiento de una prestación igual a la del sujeto pasivo: cuando la Administración se dirige contra el responsable, lo hace contra un deudor cuya obligación ha surgido en virtud de haberse configurado el presupuesto de hecho al que la ley ha unido el nacimiento de la obligación de responsabilidad. Este presupuesto de hecho depende de la realización del hecho imponible por cuanto, como se dijo, no puede surgir responsable sin la existencia de una deuda tributaria del sujeto pasivo. f. Supone una relación entre el responsable y el sujeto pasivo: si el responsable paga una deuda ajena, lo hace por su relación con el sujeto pasivo; lo cual deja abierta su posibilidad de que el primero inicie la acción de reclamar el reintegro de la suma ingresada al sujeto pasivo, puesto que si no se produciría una situación de enriquecimiento sin causa a favor del sujeto pasivo. De este modo, es posible definir la figura del responsable en los siguientes términos:
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Persona física o ideal que, en base a una especial relación jurídica con el sujeto pasivo y en virtud de la configuración de dos presupuestos de hecho contemplados expresamente en la ley (hecho imponible por un lado y de responsabilidad por el otro) se convierte en deudor en nombre propio obligado al cumplimiento de una prestación igual a la del sujeto pasivo, bien respondiendo en forma subsidiaria y/o solidaria o bien sustituyéndolo con el objetivo de asegurar el crédito debido al sujeto activo.
Naturaleza jurídica de la responsabilidad: las dos notas que caracterizan al responsable son: a)el carácter de deudor que reviste junto al sujeto pasivo y, b)el serlo por hechos o situaciones exclusivamente correspondientes a éste. Clases de responsabilidad: resulta importante establecer las distintas clases de responsabilidad en materia tributaria. I.
Teniendo en cuenta su configuración, la responsabilidad puede ser:
A) Directa: el sujeto es responsable individualmente, personalmente y, por ende, la sanción aplicable a su conducta recaerá sobre su persona. B) Indirecta: el sujeto es sancionado por la conducta de un tercero. Ejemplo de este caso de responsabilidad es el artículo 1.113, primer párrafo, del Código Civil que alude a la responsabilidad del principal por los hechos de su dependiente y el artículo 9 de la ley 11.683 en el mismo sentido. II.
Conforme su grado de intensidad, la responsabilidad puede ser: A) Solidaria: cuando el sujeto responsable se encuentra al lado de o junto con el deudor principal en virtud de una expresa disposición legal por cuanto no puede surgir la responsabilidad solidaria en materia tributaria por implicancia ni por vía de interpretación analógica. Esta situación faculta al acreedor a exigir el cumplimiento a todos y cada uno de los deudores, demandándoles el total o parte
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de la deuda, y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los demás. B) Subsidiaria: cuando el acreedor puede ejecutar al responsable subsidiario luego de haber acudido al deudor principal. En esta situación, el responsable subsidiario tiene el llamado beneficio de excusión, esto es que el acreedor puede perseguir el cobro sobre el responsable subsidiario después de ejecutados los bienes del deudor principal. C) Sustituta: el responsable no se encuentra ni al lado ni detrás del deudor principal sino que se coloca en su lugar sustituyéndolo. El sustituto del contribuyente resulta obligado por la ley a cumplir con las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, tal como el verdadero deudor del tributo. De esto deriva una primera consecuencia: mientras no resulte necesaria una norma positiva expresa para determinar el deudor principal o contribuyente (porque el criterio de atribuir a él el hecho imponible se desprende de la naturaleza misma del hecho imponible), los otros sujetos, por el contrario, son tales porque la ley tributaria explícitamente así lo determina. Una circunstancia más que diferencia al contribuyente del responsable está dada por el criterio empleado para atribuirles vinculación con el sujeto activo: mientras que el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente de naturaleza económica; en el caso de los otros obligados (sean responsables solidarios o sustitutos), el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley, y puede ser de cualquier naturaleza. Por último, el artículo introduce la figura del responsable sustituto, que actúa en lugar del sujeto realizador del hecho imponible, desplazando al obligado originario y ocupando su lugar en la relación jurídico tributaria, respecto de las obligaciones formales y materiales. Ello conlleva aclarar que ponerse en lugar del sujeto pasivo (sustituirlo) no es más que una modalidad de asunción de deuda o transmisión de la deuda por imperio de la ley. Aunque el sustituto formalmente sea deudor en nombre propio, sustancialmente responde de una deuda ajena y, por tanto, el ordenamiento legal debe disponer la existencia de un derecho de regreso o de un sistema de retención que restablezca la situación de equilibrio. En ningún caso el estar en lugar del sustituido puede entenderse como un desplazamiento de este último a todos los efectos, y mucho menos en su desaparición del mundo de los deudores. Conserva el derecho de repetición, pero es el obligado frente a la administración tributaria. La sustitución
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supone siempre la existencia de dos deudores: el sustituto y el sustituido; de tal manera que no se produce una verdadera y propia sustitución, sino un supuesto que hace responsable principal al sustituto, y responsable subsidiario al sujeto pasivo (contribuyente); a diferencia de lo que ocurre en los casos de responsabilidad subsidiaria, donde el responsable principal es el sujeto pasivo realizador del hecho imponible. En resumen, se distingue al responsable sustituto del responsable solidario y del subsidiario porque: Responsable SUSTITUTO
Responsable SOLIDARIO
Responsable SUBSIDIARIO
Queda obligado en lugar del titular de la obligación tributaria.
Queda obligado junto Queda obligado al titular de la después del titular de obligación tributaria. la obligación tributaria.
La sustitución es de carácter automática, ya que nace de su fijación por ley.
La solidaridad no es automática, requiere la ocurrencia de una conducta disvaliosa del responsable y de una intimación previa del sujeto activo de la relación jurídicotributaria.
La subsidiariedad no es automática, requiere la ocurrencia de una conducta disvaliosa del responsable y de una intimación previa incumplida del sujeto activo dela relación jurídico-tributaria.
Este responsable reemplaza y desplaza al contribuyente debiendo responder con sus bienes propios, en razón de lo cual, llegado el caso, puede resguardar su patrimonio solicitando el resarcimiento de lo pagado a éste.
Tiene carácter subsidiario y para que opere el Fisco debe demostrar la procedencia de extender solidariamente la responsabilidad a estos responsables.
Tiene carácter subsidiario y para que opere el Fisco debe demostrar la procedencia de extender solidariamente la responsabilidad a estos responsables.
Este tipo de responsabilidad es genérica, alcanza a todo tipo de obligaciones del sujeto
La extensión de solidaridad es restringida, ya que sólo alcanza al tributo debido.
La extensión de solidaridad es restringida, ya que sólo alcanza al tributo debido.
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pasivo (sean formales o materiales). Fuente: Elaboración propia
De hecho, en materia tributaria la responsabilidad solidaria instituida por ley, opera como responsabilidad subsidiaria, ya que primero se acciona contra el deudor principal de la relación jurídico tributaria, y ante el eventual incumplimiento de éste, se realiza la extensión de la responsabilidad. En cuanto a las semejanzas entre responsables sustitutos y solidarios, se destacan:
Responsable SUSTITUTO
Responsable SOLIDARIO
No puede existir responsable sin la existencia de contribuyente. No puede existir responsable sin mandato legal expreso que lo determine.
Fuente: Elaboración propia
Responsabilidad personal y solidaria con sus representados El artículo 6º de la Ley 11.683, dispone que: “Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de la ley 11.683”: a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. Recordemos que el artículo 29 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, determina que corresponderá atribuir a cada cónyuge, las ganancias 1. Provenientes del ejercicio de su actividad personal (profesión, oficio, comercio ) 2. La renta derivada de bienes propios. 3. Las rentas provenientes de bienes adquiridos con el producido del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
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Los padres deben, en el caso del impuesto a las ganancias, adicionar en su declaración jurada, como propias, las rentas de sus hijos menores. El tutor no tiene usufructo de los bienes del menor, sino solamente su administración, debiendo presentar la DDJJ en nombre del incapaz, y pagar el impuesto resultante. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos. Los síndicos de quiebra y los liquidadores tienen disposición de los bienes, por ello la extensión de la responsabilidad. En el caso de los administradores legales o judiciales, son los representantes de la sucesión y por ello los responsables del cumplimiento de las obligaciones formales y materiales de la misma. d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c). Se mencionan los representantes legales de las personas jurídicas con personería tributaria que, por el cargo que ocupan, son los responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias, en la medida que dispongan y administren recursos, o sus mandantes no los hayan puesto en imposibilidad de cumplir con las mismas. e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
3.1.6 Formas de notificación. Secreto fiscal. Difusión de nóminas de deudores. A partir del 02/10/2002, se puede notificar a través de cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 100º de la Ley de Procedimiento Tributario:
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1. Carta certificada con aviso de retorno 2. Personalmente a través de un funcionario 3. Nota o esquela con firma facsimilar (reproducción de la firma manual que se guarda en forma electrónica, o por grabado, impresión o estampación) 4. Tarjeta, volante 5. Cédula 6. Telegrama colacionado 7. Edictos 8. Notificación tácita
El domicilio es un instituto fundamental, ya que la eficacia jurídica de las notificaciones de carácter particular, depende de que se hayan realizado al domicilio constituido. Si un requerimiento, determinación o cualquier notificación es enviada a un domicilio incorrecto o no constituido por el contribuyente o responsable, carece de eficacia jurídica. Es fundamental para resguardar el derecho constitucional de defensa, y por tanto el respeto al debido proceso adjetivo, que se lesionarían severamente si no se respetara el domicilio constituido. NOTIFICACIÓN TÁCITA: Es admisible, por aplicación supletoria de lo dispuesto en el artículo 34º del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN).Consiste en la notificación por parte del contribuyente o sus apoderados, de lo dictado en las actuaciones administrativas, al momento de tomar vista de los expedientes.
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DOMICILIOS IRREGULARES:
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Fuente: Elaboración Propia
Plazos y Términos: TIEMPO: rige lo ordenado por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en su artículo 152 y siguientes, donde se vincula al tiempo con la determinación de días y horas hábiles o inhábiles. DÍAS HÁBILES: corren para computar los plazos procesales, bajo pena de nulidad, para cumplir otros actos. HORAS HÁBILES: son hábiles todas las horas de los días hábiles, comprendidas dentro del horario establecido expresamente por el organismo facultado. DÍAS Y HORAS INHÁBILES: pueden habilitarse como hábiles, a petición de parte o de oficio (por urgencias, generalmente). En los casos en los cuales se inicia un acto en hora hábil y se extiende hasta una hora inhábil, no se requiere habilitación expresa, configurándose entonces una habilitación tácita.
Plazo: Es el lapso dentro del cual es preciso cumplir cada acto procesal en particular.
3.1.7 Obligaciones de información y colaboración. Carga Pública. Obligación de información y colaboración (artículo 107 de la Ley 11.683) La obligación de información y colaboración está reglada en el artículo 107 de la Ley de Procedimiento Tributario (Ley 11.683) que en su primer párrafo establece la obligación para los organismos y entes públicos y privados (incluidos los bancos, bolsas y mercados) de suministrar a los jueces administrativos (a los que alude el artículo 9 punto 1 inciso b) y artículo 10 del Decreto 618/97) toda la información que se les solicite, con el fin de posibilitar la determinación y percepción de los tributos que están a cargo del organismo recaudador. El segundo párrafo del citado artículo habilita al Fisco a utilizar internet con el propósito de efectuar informes sobre personas físicas o jurídicas y sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados; proceder a la anotación y levantamiento de medidas cautelares y elaborar las órdenes de transferencia de fondos destinados a registros púbicos, entidades financieras y terceros detentadores, requeridos o decretados por el propio organismo recaudador o por los jueces competentes.
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Asimismo, autoriza para que se dejen sin efecto, a fin de cumplimentar lo mencionado ut supra, las formalidades quepudieran imponer otras leyes para la solicitud de dichas medidas. Finalmente el último párrafo del artículo 107 impone a los funcionarios la obligación de colaborar y denunciar las infracciones que llegaren a su conocimiento en ejercicio de sus funciones, so pena de sanciones. Al no decir nada la norma, se supone que se refiere al delito previsto en el artículo 277 del Código Penal (que incluye el encubrimiento a quien omitiere denunciar el hecho estando obligado a hacerlo); y además las sanciones de índole administrativa por mal desempeño de las funciones.(Celdeiro, 2012) Cargas públicas (artículo 108 de la Ley 11.683) La carga pública consiste en prestaciones unilateralmente impuestas por el Estado a los habitantes, y cuyo objeto es dar o prestar una cosa o un servicio personal (Bielsa, 1947). Se trata del deber jurídico, impuesto por la ley, de cooperar con la Administración Pública. Se la considera como una especie del deber público de prestación, el cual es definido como aquella obligación jurídica impuesta a los particulares, en virtud de la cual éstos, independientemente de una específica relación con el ente público, son coactivamente impelidos a proporcionar al Estado aquellos bienes patrimoniales y actividades personales que sean necesarios para la satisfacción de las necesidades comunitarias a la que este debe proveer(Basalo, 1995). El fundamento del deber de prestación del administrado se encuentra en la necesidad de vida del Estado. Por ello puede decirse que el Estado tiene derecho de imponer una prestación a los particulares y éstos de satisfacerla (Diez, 1979). La carga pública debe reunir determinadas características a fin de no vulnerar el plexo de garantías establecidas en la Constitución Nacional: a) Legalidad: “Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley”.5 La ley debe considerarse la fuente del deber de prestación. Faltando el fundamento legal, la Administración no puede imponer a los particulares el deber jurídico de prestación. b) Igualdad:el artículo 16, i fine, de la Carta Magna expresa que “Todos sus habitantes son iguales ante la ley”, y que desde el punto de vista tributario, “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.6 Todos aquellos sujetos que se encuentren
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Artículo 17 – Constitución Nacional. Artículo 16 – Carta Magna.
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encuadrados en las condiciones previstas en el texto legal de que se trate, estarán obligados la prestación de su servicio. c) Temporalidad: la duración del servicio personal obligatorio tiene que ser breve o circunstancial y toda permanencia “sine die” es inconciliable con la naturaleza de la institución. d) Carácter cierto y determinado: las prestaciones personales deben tener un objeto específico y perfectamente determinado. e) Justificación: la carga pública sólo puede imponerse cuando razones de urgencia o interés público lo requieren. f) Impermutabilidad: la responsabilidad de la carga no puede ser transferida a un tercero. g) Gratuidad.
Cargas admisibles Las cargas públicas que surgen de la Ley de Procedimiento Tributario son: a) Las tareas de agente de retención o de percepción de tributos indicadas con carácter general en los artículos 6, inciso f) y 29. b) Las obligaciones para funcionarios o profesionales del artículo 103. c) El suministro de informes previsto en el artículo 107.
3.1.8 Normas de aplicación supletoria. La Ley 11.683 es una norma de amplio contenido, ya que agrupa disposiciones del Derecho Tributario en sus diferentes ramas: sustantivo, formal, procesal y penal. Dichas normas son aplicables para todos los impuestos nacionales a cargo de la AFIP, y todos aquellos tributos para los que rige la ley procedimental. El artículo 116 de la citada ley dispone que normativa será aplicable en forma supletoria, para todos los casos no previstos en su texto legal, a saber: a) Ley de Procedimientos Administrativos (Ley 19.549 y sus modificatorias) b) Código Procesal Civil y Comercial de la Nación c) Código Procesal Penal
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La precitada supletoriedad implica que la Ley de Procedimientos Tributarios autoriza a ser suplida por otras normas, siempre que ella no regule una situación en forma específica; dicha supletoriedad procede ante vacíos legales. En materia fiscal son de aplicación las instituciones regladas por la Ley de Procedimiento Impositivo y, ante la ausencia de normas específicas, la Ley de Procedimientos Administrativos y los otros cuerpos normativos mencionados. Entendemos que existe una prelación, ya que por tratarse de procedimientos que se desarrollan ante la AFIP corresponde aplicar en primer término la Ley 19.549 y, en su defecto, el CPCCN. Cuando la Ley de Procedimiento Tributario (en adelante LPTr), prevé la aplicación supletoria de la legislación sobre Procedimientos Administrativos, si bien el artículo 116 de la LPTr. no lo dispone expresamente, resulta indudable que la disposición también rige respecto del decreto reglamentario de dicha norma, ello, por cuanto los reglamentos de ejecución o decretos reglamentarios, una vez dictados, pasan a integrar la ley que reglamentan.
3.2 Aspectos prácticos: inicio de actividad, inscripciones, cambio de domicilio fiscal, alta / baja de actividades; alta / baja de sucursales; actas y requerimientos Este tema se encuentra desarrollado en el punto 3.1.5. Allí podrás acceder toda la documentación a presentar para realizar los trámites de inscripción, modificación de datos y cese o baja de actividad o contribuyente.
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4. Unidad 4: Determinación y percepción de impuestos 4.1 Declaración Jurada 4.1.1 Naturaleza jurídica. Consideraciones generales. Obligados a presentar DD.JJ. Nuestro sistema tributario reposa sobre la "autodeclaración" o "autodeterminación" de los impuestos, del cual emerge el denominado "deber de colaboración" por parte del administrado. Como contrapartida, la Administración cuenta con los medios para exigir el cumplimiento de ese deber, procurando acercarse a la verdad material en cuanto a determinación tributaria se refiere. La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.7 Estos preceptos enuncian el método principal de cuantificación de la obligación tributaria que rige en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, y que no es otro que el de su autodeterminación por el sujeto pasivo; la que es considerada como vía normal del establecimiento y exteriorización de la materia imponible, pues excepcionalmente (en caso de errores, deficiencias u omisiones) el Fisco la sustituye por una determinación de oficio. Además, la información en ella consignada detenta, como característica principal, estabilidad y permanencia a raíz de lo indicado en el artículo 13 de la Ley Nº Artículo 13 – Ley Nro.11.683 – Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).
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11.683 (t.o. 1998), con la salvedad de que el monto declarado por primera vez pueda reducirse posteriormente por errores de cálculo, que son los únicos que el interesado tendrá la posibilidad de corregir más allá de la presentación inicial.
4.1.2 Rectificativas en menos. DD.JJ. en cero. Conceptos o importes improcedentes de retenciones, pagos a cuenta y saldos a favor. Jurisprudencia. El texto legal establece que el monto que surja de la liquidación original no podrá ser reducido por presentaciones posteriores, salvo errores de cálculo cometidos en la propia declaración; sólo en ese caso los efectos de la presentación rectificatoria serán inmediatos, sin necesidad de contar con una aprobación de la AFIP. No obstante lo anterior, hay que remarcar que la hipótesis descripta carece de validez en la actualidad, considerando que las presentaciones efectuadas por medios informáticos no admiten la existencia de errores de cálculo, por lo que la normativa carece de virtualidad. Cabe señalar que ante la presentación de una declaración jurada rectificativa, la presentada primitivamente deviene inexacta, más allá de los motivos o razones particulares para practicar el ajuste (“Vicuñol S.A.” – CNACAFed. – Sala II – 08/11/2007). Si se tratara de errores conceptuales, la rectificación no surtirá efectos en forma inmediata (“Doehler Argentina S.A.” – TFN – 07/04/1965), puesto que el hecho de presentar la nueva declaración jurada se considera como reclamo de repetición, en tanto implica la presentación de una declaración jurada rectificativa en menos (“Trader Express SRL” – TFN – Sala A – 27/02/2003). Es importante resaltar que la ley de rito no establece óbice para que los contribuyentes o responsables rectifiquen en más, toda vez que ello significaría un crédito mayor para la Administración Tributaria, con independencia de las sanciones y accesorios que pudieran corresponderle. Cómputo en las declaraciones juradas de conceptos o importes improcedentes. Cuando la AFIP detecte que la declaración jurada presentada tiene errores que no sean de mero cálculo, la impugnará e iniciará el proceso de
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determinación de oficio (art. 16 LPTr.). No obstante si los errores advertidos fueran algunos de los especificados en el artículo 14 de la Ley de Rito (conceptos e importes improcedentes) el Fisco sólo intimará el pago debido, sin necesidad de poner en funcionamiento el mentado proceso determinativo. Ello, por cuanto los actos precitados son del tipo “recaudatorios” por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que hacen a cuestiones vinculadas con el pago, al modo o término de cumplimiento de la obligación y no a ésta en sí o su alcance. Prestigiosa doctrina (Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine, 2005) señala que a pesar de la inexistencia del proceso de determinación de oficio, si corresponderá el sumario y sus defensas si se pretende sancionar la conducta fiscal del contribuyente o responsable, además de que las decisiones dictadas en el rechazo de las imputaciones de los montos por los créditos no son apelables por vía de los recursos organizados por el artículo 76 de la LPTr.Sin embargo, no debe creerse que ante ese escenario se estaría vulnerando el derecho de defensa de los contribuyentes, toda vez que éstos tienen la posibilidad de impugnar los actos mediante el recurso de apelación ante el Director General (artículo 74 DR – LPTr.) y ante la denegatoria, quedaría expedita la vía judicial (artículo 23 Ley de Procedimiento Administrativo -en adelante LPAdm.-).
4.1.3 Liquidación Administrativa. Determinación de Oficio. Naturaleza Jurídica. Casos en los que procede. Liquidación sobre base cierta, presunta y mixta. Presunciones. Tipos. Indicios. Ficciones. Características. Presunciones admitidas. En cuanto al concepto de lo que se denomina Declaración Jurada debe entenderse que es el documento a través del cual el presentante reconoce ante el Fisco que responde al presupuesto escogido por el legislador como manifestación de suficiencia económica apta para justificar la exigencia de una prestación a título de tributo. De modo que, no habiendo causas exonerativas del impuesto, el obligado cuantifica allí la materia gravada y determina el importe último del gravamen a ingresar. En los impuestos por DDJJ, la iniciativa y el cumplimiento son atribuidos por ley al contribuyente; tanto por el alto contenido cívico de autoimposición que esos tributos comportan, como por el hecho de que es el único esquema
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posible por el número de sujetos pasivos y la índole de los datos de hecho que son relevantes (Celdeiro, 2012). En la DDJJ confluyen no sólo cálculos aritméticos, sino también operaciones de calificación jurídica (determinar si tal o cual gasto es deducible, si procede o no aplicar una deducción,) y, en general, de aplicación de normas (Celdeiro, 2012). De esta forma, el deudor tributario se califica como tal ante la Administración Tributaria, y asume la obligación de pago del impuesto por él mismo exteriorizado, se constituye en un acto de notable trascendencia jurídica no sólo para el contribuyente sino también para el Fisco, en particular para este último, en tanto ello le permite anoticiarse de la existencia y medida del crédito cuya percepción desde ya le pertenece. Asume relevancia especial el carácter definitivo e inmediato que producen los efectos jurídicos de esta expresión documentada, sin perjuicio de la posterior verificación del Fisco y de su posible impugnación por vía de su determinación de oficio; sin embargo, mientras esto no suceda, ella es el instrumento que regula la existencia y medida de la obligación tributaria, generando responsabilidades en el impuesto declarado y consecuencias de orden punitivo-correctivas. Este carácter estable que adquieren las DDJJ a partir de su presentación, funciona como una garantía tanto para el administrado como para el Fisco. Respecto del primero, ya que la Administración no puede volver a exigirle la liquidación del mismo tributo, y de estar ante la circunstancia de querer cuestionar la cuantía de la declaración presentada, deberá recurrir al proceso de determinación de oficio (cuando sea pertinente); mientras que desde el punto de vista de la Administración, ante la imposibilidad del contribuyente y/o responsable de presentar DDJJ posteriores por las que se reduzca el monto de la obligación tributaria. Ese conjunto de instrumentos con que cuenta la Administración se encuentran inspirados en una concepción de naturaleza inquisitiva. Toda la actividad de verificación y fiscalización que el organismo recaudador desarrolla a través de un conjunto de atribuciones de neto corte inquisitivo, le permite comprobar y examinar no sólo la auto declaración presentada por el sujeto pasivo en base a datos por él aportados, sino también investigar y aprehender, a su respecto, toda circunstancia interesante desde el punto de vista impositivo.
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4.1.4 Procedimiento de determinación de oficio. Vista, plazos, prueba, resolución de Determinación de oficio. Efectos. Inspección Tributaria: la inspección tributaria consiste esencialmente en una actividad de "comprobación", orientada a constatar la real situación y conducta tributaria de contribuyentes y responsables, pudiéndose conceptuar como un procedimiento administrativo especial no contradictorio. Iniciado el proceso de verificación y/o fiscalización, por el medio que sea (comunicación de inicio de inspección o requerimiento), el inspector designado procederá a realizar las tareas de auditoría de rigor, para ello trabajará con la documentación e información suministrada por el mismo contribuyente y también con la obtenida de terceros (proveedores, clientes, organismos de contralor) a solicitud de la inspección. La información así obtenida, y agregada al expediente administrativo, tendrá suficiente valor probatorio a fin de evaluar las circunstancias y hechos económicos relativos al contribuyente fiscalizado. Del análisis de la documentación e información aportada por el contribuyente y terceros, la inspección procede a confeccionar distintos papeles de trabajo relacionados con el relevamiento de aquélla y con la determinación de los "ajustes" que entiende procedentes. Los "ajustes de inspección" no son otra cosa que la cuantificación de las observaciones formuladas por la inspección, es decir que contiene las correcciones (prima facie) que deberían practicarse a la base imponible declarada por el contribuyente o no, en este último caso, de tratarse de DD.JJ. originales presentadas en el transcurso de la verificación. Es de práctica, una puesta a consideración de las observaciones que hubiere realizado la inspección actuante (prima facie "ajustes de inspección"), que se realiza mediante un acto que la doctrina ha denominado pre vista, descripta en los siguientes términos: Se la podría definir como el acto mediante el cual se pone en conocimiento del fiscalizado la liquidación del personal de fiscalización, a los efectos de que el contribuyente brinde conformidad a la pretensión fiscal, ya sea presentando las DD.JJ. (dejadas de presentar) o rectificando las oportunamente presentadas, y allanándose a la pretensión puesta de manifiesto en la denominada pre vista, presentado bajo apercibimiento de sustanciar el proceso de determinación de oficio.
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Para ello, el Fisco reúne una serie de informes, pruebas y demás papeles de trabajo confeccionados por el área fiscalizadora e incluso otras áreas. Es muy probable que ese contribuyente esté al tanto de toda la documentación o de la mayor parte de ella, ya que él mismo contestó requerimientos, presentó documentación solicitada. Sin embargo, puede ocurrir que el contribuyente además desconozca (hasta ese momento) cierta documentación que provenga específicamente de tareas investigativas del Fisco, tales como información de terceros (por ejemplo: proveedores o clientes), cruce de datos a través de redes informáticas y otras. Dicha información es analizada minuciosamente, a efectos de que las resoluciones a dictarse posteriormente, contengan certeza de la pretensión fiscal, no sólo en cuanto al saldo de impuesto dejado de ingresar oportunamente por el administrado, sino también en cuanto a los hechos que se afirman y las imputaciones que se sostienen. Resulta importante destacar que lo expresado en el párrafo anterior no implica reconocer el derecho a "tomar vista" en cualquier etapa de la fiscalización, sino sólo luego del momento en que el contribuyente toma conocimiento de los cargos efectuados en la pre vista. El expediente administrativo confeccionado con motivo de las actuaciones de fiscalización, concluirá con un informe final de inspección en el que el agente actuante informará a sus superiores todas las tareas y diligencias practicadas al auditar la situación fiscal del investigado, dejando constancia de los trabajos efectuados, la apoyatura legal y contable de que se ha valido, los cargos que fundamentan el ajuste y el detalle de los rubros y montos del tributo intimado. Al ser un documento interno de la AFIP, no tiene fuerza probatoria alguna. Igualmente, los papeles de trabajo en los cuales la inspección determina prima-facie la deuda tributaria (monto del ajuste de inspección), no constituyen determinaciones administrativa de tributo ni obligan a la Administración frente al inspeccionado (conforme el 2° párrafo del artículo 16 de ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificatorias). No debe olvidarse que la tarea de inspección tiene como propósito, entre otros, reconstruir el pasado de manera de determinar la realidad de los hechos (lo que la doctrina a denominado la verdad material de los hechos, en salvaguarda del principio de legalidad que necesariamente debe observarse en materia tributaria), para lo cual se vale de todos los medios de prueba legales establecidos al efecto. El objetivo perseguido podría verse seriamente alterado si como consecuencia de conocerse previamente el camino seguido por la fiscalización, se arman pruebas o elementos que intenten distorsionar el proceso de formación de opinión del Fisco. Un ejemplo de lo expuesto, puede observarse claramente en la siguiente situación: un contribuyente que ha computado a sabiendas créditos fiscales
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provenientes de facturas apócrifas, teniendo conocimiento de las circularizaciones cursadas por la inspección (mediante la vista del expediente en un momento inicial de la fiscalización) se adelanta y contacta al tercero y con su connivencia contestan lo solicitado por la inspección de manera que no se observen inconsistencias con la información proporcionada por él a la inspección en su calidad de fiscalizado (por ej. reconoce las operaciones, coinciden comprobantes, registraciones, fechas de pago, formas de pago). De esta manera, la inspección podría ser inducida de manera que no continúe indagando e investigando respecto de esas operaciones en particular, por entender que los elementos aportados (por fiscalizado y tercero) demuestran cabalmente la realidad de los hechos. En el mismo ejemplo, pero ahora considerando que la contestación del tercero no es interceptada por el fiscalizado, la inspección tomaría conocimiento de inconsistencias que lo llevarían a profundizar la investigación de manera de colectar todos los elementos probatorios necesarios que le permitan disipar el valor probatorio de los comprobantes. El ejemplo considerado es extensivo a todos aquellos supuestos que deriven en cuestiones de hecho y prueba. Ello, toda vez que la inspección debe probar los indicios (ciertos, graves y concordantes) que funden su pretensión, por cuanto le es de aplicación la regla procesal, que exige que quien afirma un hecho en un proceso debe probarlo debidamente. En el ejemplo desarrollado puede apreciarse cómo se podría ver alterado elcarácter inquisitivo otorgado por la legislación tributaria al proceso de fiscalización, si a través de sucesivos pedidos de vista el contribuyente tomara conocimiento de la estrategia planteada por la inspección. A su vez, esta característica implica que la ausencia o incomparecencia del contribuyente no impiden que la Administración, en ejercicio de sus facultades, proceda a impugnar las DD.JJ. presentadas por el responsables y determinar de oficio la materia imponible, cuando posea datos o información de que las mismas son incorrectas o que existen hechos imponibles no declarados. Otro aspecto fundamental que debe considerarse en el presente análisis, es el carácter preparatorio que revisten los actos efectuados en el transcurso de la fiscalización. Dentro del conjunto de actividades administrativas genéricas, corresponde distinguir aquellas actuaciones que contribuyen a la formación de un acto jurídico, o que en sí mismas lo constituyen, de la actividad no productora de efectos jurídicos.
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Frente a esa clase de actividad administrativa, existe otra cuya nota característica es, precisamente, la producción de esos efectos y en la cual, a su vez, es posible diferenciar entre hechos y actos administrativos. Para que un acto emitido por la Administración sea un acto administrativo, debe ser productor de efectos jurídicos en forma directa. Por lo tanto, NO son susceptibles de ser impugnados en sede judicial, salvo previsión legal expresa, los actos de asesoramiento, informes, actos sujetos a aprobación de autoridad superior, actos provenientes de órganos consultivos y, en general, medidas meramente preparatorias de actos administrativos en tanto no sean éstas productoras de efectos jurídicos directos e inmediatos. Por el mismo sentido, el artículo 80 del Reglamento de la Ley de Procedimientos Administrativos prevé que tales actos preparatorios no son tampoco impugnables en sede administrativa; al respecto dispone que "las medidas preparatorias de decisiones administrativas, inclusive informes y dictámenes, aunque sean de requerimiento obligatorio y efecto vinculante para la Administración, no son recurribles".8 Por su parte la Administración Tributaria, en Dictamen N° 209/89 (D.A.L.T.T.)9, ha interpretado que los requerimientos emanados de funcionarios debidamente autorizados de la Administración Tributaria que exigen el cumplimiento de deberes formales en el curso de verificaciones e inspecciones, constituyen medidas preparatorias de decisiones administrativas que no son susceptibles del recurso de apelación del artículo 74 del Decreto 1397/79, es decir, ante el Director General de la AFIP-DGI. Determinación de oficio: Determinar un tributo no es nada más que establecer el monto del tributo, y la Ley 11.683 establece un sistema que tiene un carácter eventual transformándose en obligatoria en aquellos casos en que no habiéndose presentado la DD.JJ o habiéndose presentado, ésta resulta impugnable. Este procedimiento determinativo está reglado como garantía del derecho a defensa del contribuyente en la sede administrativa, ya que simula ser un juicio de los que se desarrolla ante los tribunales judiciales. Ese derecho de defensa se materializa a través del debido proceso adjetivo, que consiste en la oportunidad de ser oído, de ofrecer y producir prueba y contar con una resolución fundada. La determinación de oficio de la materia imponible se debe hacer sobre BASE CIERTA siempre que la Administración cuente con la documentación y los registros relacionados con los hechos imponibles, tanto en cuanto a la existencia como a su magnitud económica. 8 9
Artículo 80 – Ley de Procedimientos Administrativos (to 1998). Dictamen conjunto de la Dirección de Asesoría Legal y Técnica.
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Solamente cuando NO sea posible reconstruir con base documental con certeza y exactitud la obligación tributaria, procederá la determinación sobre BASE PRESUNTA como método subsidiario, siempre que se base en indicios ciertos, que permitan aseverar que las presunciones utilizadas son precisas, univocas y concordantes. La presunción parte de un hecho cierto, y del cual se presume la existencia de un hecho aunque no cierto, pero de alta probabilidad de ocurrencia. Todo el razonamiento jurídico lógico debe desencadenar en una sola conclusión. En materia tributaria NO se aceptan las presunciones de segundo grado (presunción de presunción), ni la aplicación de más de una presunción para determinar un hecho imponible. El proceso de determinación de oficio se inicia con la vista al contribuyente, es decir, se pone en su conocimiento los cargos que el Fisco le imputa para que tenga el derecho a defenderse efectuando el descargo pertinente, ofreciendo prueba al respecto y produciendo la que fuera admitida por el funcionario interviniente en el trámite, denominado Juez Administrativo, el que cuenta con determinada idoneidad no sólo para llevar a cabo todo el procedimiento determinativo, sino también para resolverlo ya que el derecho a una resolución fundada es un derecho básico dentro de este esquema. Esto tiene una doble función: a) por un lado permite saber cómo trabajan los organismos jurisdiccionales del Estado, permite conocer la calidad de la justicia que se tiene, y b) por otro lado permite explicarle al sujeto por qué se lo ha sancionado, o se le ha confirmado una determinación de tributo. La Ley Nº 11.683 importa un procedimiento administrativo especial propio de la materia tributaria que no ha omitido proteger la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo. A partir de la vista del procedimiento de determinación de oficio (artículos 16 y siguientes) el procedimiento especial (entiéndase procedimiento determinativo de la L.P.T.), prevé todos y cada uno de los elementos que tutelan y salvaguardan la ejercitación del derecho de defensa. Antes de ese momento el procedimiento especial no considera que se encuentre afectado el derecho a defensa del contribuyente. Un pedido de vista en los términos del artículo 38 del DRLPA produce la suspensión automática de plazos (característica esencial de ese instituto), sin embargo, ello no se verifica durante el desarrollo de una verificación atento no existir plazo alguno para que el contribuyente ejerza su derecho de defensa. De lo expuesto se desprende de modo evidente, que el artículo antes mencionado, no resulta de aplicación sistemática al proceso de fiscalización. El administrado se integra a la fiscalización, aportando elementos en virtud de su deber de colaboración, del mismo modo que lo pueden hacer los terceros, a los cuales la Administración recurre en la búsqueda de la verdad
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material. La razonabilidad y pertenencia de lo requerido, constituyen las limitaciones naturales que enfrenta la Administración en un proceso que se reconoce necesariamente inquisitivo. Esta etapa colecta elementos de juicio que de ningún modo causan per se estado alguno respecto del contribuyente. Recién cuando sean evaluados por un funcionario investido de la calidad de Juez Administrativo podrán formar parte de una resolución que derive en efectos concretos para el administrado. Debe aclararse que el fundamento de otorgar vista del expediente luego de la "prevista", no es otro que el derecho que tiene el contribuyente de detener el proceso liquidatorio, con el beneficio previsto en el artículo 49 de la L.P.T. referido a reducción de multas. En observancia de lo dispuesto por el artículo 19 de la Ley 11.683: “Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.”10 La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:
Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada, y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)”11.
En lo que hace a los efectos de este proceso, si del mismo resultare subsistente un saldo de impuesto pendiente, es obligación del contribuyente denunciarlo y cancelarlo bajo pena de sanción. Si no fuere ese el caso y la determinación quedara firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente cuando:
La resolución determinativa hubiera dejado expresamente indicado el carácter parcial de esa determinación, y hubieran sido definidos los aspectos que han sido
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Artículo 19 – Ley Nro. 11.683 – Ley de Procedimiento Tributario (to 1998). Ley Nro. 11.683 – Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).
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objeto de la fiscalización; en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.
1. De surgir nuevos elementos de juicio, o comprobarse la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación. El principio general es la autodeterminación del tributo. La excepción es la determinación de oficio. La excepción de la excepción, es la determinación de oficio sobre base presunta.
PROCEDIMIENTO: En la actualidad los inspectores entregan a los responsables copias de las liquidaciones de oficio practicadas, otorgando un plazo para la aprobación o formulación de reparos, informando que vencido éste, si no se presta a conformidad, las actuaciones administrativas se giran al departamento técnicotributario para considerar la procedencia de la determinación de oficio.
Si el contribuyente o responsable no conforma las liquidaciones precitadas, el procedimiento se inicia con una vista, del juez administrativo al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le formulen con la finalidad de que éste pueda ejercer su derecho de defensa. Notificada la vista al sujeto pasivo, éste dispone de 15 días hábiles (prorrogables por igual lapso y por única vez), para formular descargo por escrito y ofrecer o presentar pruebas. De no realizarse el descargo y vencido el término, el juez dicta resolución fundada, caso contrario, si formulare descargo y ofreciere pruebas el juez administrativo podrá aceptar o rechazar las pruebas. En el primer caso dicta resolución fundada, en tanto que en el último caso, producida la apertura de la prueba, la misma deberá realizarse dentro de 30 días hábiles posteriores al auto que las admitiera (prorrogables por igual lapso y por única vez). Transcurrido el término para la producción del material probatorio el juez dicta resolución fundada.
CADUCIDAD: Si a partir de la evacuación de la vista o vencimiento del plazo de descargo y ofrecimiento o presentación de pruebas, transcurrieran 90 días hábiles sin que se dicte resolución, el contribuyente podrá pedir pronto despacho.
Si durante los 30 días posteriores al requerimiento, no se dictare resolución caducará el procedimiento.
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La D.G.I. podrá, por única vez iniciar nuevo proceso, por única vez, dándose conocimiento a la Secretaría de Estado de Hacienda, dentro de los 30 días, expresando las razones que motivaron tal circunstancia.
LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA: Es de escasa utilidad en la actualidad; el sujeto pasivo podrá manifestar disconformidad en dos casos:
A. Antes del vencimiento general del gravamen B. Hasta 15 días después de recibida, si se recibió dentro de los 15 días anteriores al vencimiento o cuando sean accesorios. Si la disconformidad es por errores de cálculo se resuelve sin sustanciación; si es por cuestiones conceptuales, se resuelve la controversia mediante el procedimiento de determinación de oficio.
PRESUNCIONES PARA LA DETERMINACIÓN DE OFICIO CONCEPTO Una presunción permite inferir hechos desconocidos partiendo de otros desconocidos. CATEGORÍAS: 1. Presunción legal: Regulada por normas jurídicas: Ésta puede ser:
Absoluta: Juris et de jure. No admite prueba en contrario.
Relativa: Juris tantum. Admite prueba en contrario.
2. Presunción simple: Está vinculada a la libre apreciación que realice el juez de los hechos imponibles. CARGA DE LA PRUEBA Dada la presunción de legitimidad, en todo acto administrativo válido, corresponde a quien lo impugne la demostración de los hechos. La existencia de presunciones legales tributarias relativas, implica que la carga de la probanza recaerá en la cabeza del sujeto pasivo. No obstante, el fisco debe asumir la carga del hecho soporte de la presunción, configurando la llamada prueba preconstituida.
INDICIOS PARA APLICAR PRESUNCIONES SIMPLES Se utilizan sólo si la materia gravable no puede determinarse fehacientemente, y se han impugnado en forma fundada la DDJJ y los
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registros contables. Los indicios sirven para aplicar presunciones simples; deben respetar parámetros de legalidad y razonabilidad y ser representativos para cada caso en particular.
1. Indicios, promedios y coeficientes que sirven de sustento para presunciones simples: Capital invertido, fluctuación patrimonial, volumen de transacción de otros ejercicios fiscales, monto de compras o ventas, existencia de mercaderías, rentabilidad normal de empresas similares, gastos generales del negocio o empresas similares, salarios, alquileres pagados, nivel de vida del contribuyente otros determinados por la ley 24.073: Que son: consumo de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases, pagos de salarios, servicios de transportes, total del activo propio o ajeno o partes del mismo, índices combinados y/o proyectados. La probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basada en hechos generales.
2. Presunciones específicas: a. Alquiler de personas de existencia visible: se presumen que las ganancias netas de personas físicas equivalen por lo menos tres veces el alquiler pagado por la casa habitación. b. Precios de inmuebles: la D.G.I. podrá impugnar los precios de inmuebles que figurando en escrituras, sean notoriamente inferiores a las vigentes en plaza. Cuando esta circunstancia no fuera debidamente justificada por el interesado, fundamentando en modalidades de pago o características del inmueble, el ente fiscalizador podrá fijar un precio razonable de mercado. c. Diferencias de inventario: las diferencias físicas de inventario de mercaderías, comprobadas por la D.G.I., luego de valuación, repercute en los siguientes impuestos:
Impuesto a las ganancias: La diferencia comprobada, debidamente valorizada y con más del 10% como supuesto de renta dispuesto a consumir en gastos no deducibles, se considera ganancia neta.
Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.): El resultado será considerado como ventas gravadas omitidas; éstas deberán ser atribuidas a cada uno de los meses calendarios del ejercicio anterior (prorrateadas en función de las ventas declaradas en cada uno de dichos meses). El pago del tributo en tales condiciones no genera ningún crédito fiscal.
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Impuestos internos: Ídem I.V.A.
3. Punto fijo: Mecanismo que, basado en la obtención de una muestra de las operaciones de venta, prestación de servicios u otras actividades, posibilita una proyección de las mismas, con el propósito de obtener los montos presuntos en materia imponible. La D.G.I. controla por 10 o más días continuos o alternados, fraccionados en dos períodos de 5 días cada uno con intervalo no menor a 7 días de un mismo mes y efectuado en no menos de 4 meses continuos o alternados del ejercicio comercial. Luego la D.G.I realiza una proyección anual teniendo en cuenta factores estacionales. La diferencia entre las ventas, prestaciones, servicios u operaciones, determinados conforme a este mecanismo y los importes declarados será considerada:
En el impuesto a las ganancias: como ganancia neta.
En el I.V.A: ventas, prestaciones o servicios gravados o exentos, en la misma proporción que los declarados en el ejercicio anterior.
En impuestos internos: ídem I.V.A.
4. Incrementos patrimoniales no justificados: la falta de justificación de un incremento patrimonial tiene las siguientes implicancias:
En el impuesto a las ganancias: el incremento patrimonial más 10% (en concepto de renta consumida en gastos no deducibles) es la ganancia neta del ejercicio en que se produzca.
En el I.V.A.: constituyen operaciones gravadas omitidas.
Impuestos internos: ídem I.V.A.
5. Operaciones marginales: Ley 24.073. Cuando se comprueben operaciones marginales durante un período fiscalizado, el porcentaje que resulte de compararlos con las registradas, o declaradas conforme a las normas del órgano recaudador de ese mismo período, aplicados sobre las ventas de los últimos 12 meses, determinará, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se considerarán igual que para los mismos en punto fijo. De comprobarse operaciones marginales durante un ejercicio comercial, la presunción se aplicará de igual modo sobre los períodos no prescriptos.
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RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA Es el punto culminante del procedimiento de determinación de oficio, es un acto administrativo que goza de presunción de legitimidad. Debe cumplir los siguientes requisitos: 1. Ser fundado 2. Determinar el tributo, intereses y actualización a la fecha indicada. 3. Intimar el pago 4. Aplicar sanciones (si corresponde) 5. Dictamen jurídico 6. Esenciales: Los de todo acto administrativo La falta de alguno de ellos, constituye causal de nulidad. EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO Cuando la determinación de oficio resulte menor a la realidad, el contribuyente deberá denunciarlo y pagar el importe que corresponde. Una vez firme la resolución sólo será modificada en contra del contribuyente:
Si deja expresa constancia del carácter parcial de la determinación.
Si surgen nuevos elementos de juicio o se comprueban existencias de errores, omisiones o dolo en la consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior.
4.2 Facultades de verificación y fiscalización de la AFIP 4.2.1 Atribuciones y límites de las facultades de fiscalización. Jurisprudencia. La función de control está sujeta a un procedimiento que supone el desarrollo por la Administración de una serie de actos que están unidos entre sí, de tal manera que unos presuponen a los siguientes y otros son condición de eficacia de los anteriores.
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Esta característica particular del proceso de fiscalización puede apreciarse palmariamente cuando la inspección actúa de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo V de la Ley de Procedimiento Tributario, cuyas partes relevantes se transcriben seguidamente: Capítulo V - Verificación y Fiscalización: Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aún los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libroso registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas. Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de diez (10) años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La AFIP podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros. Asimismo podrá implementar y reglamentar regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestación de servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales. Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición de la AF P en el domicilio fiscal.12 Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la AFIP.
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Artículo 33 – Capítulo V – Ley Nro.11.683 – Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).
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El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación establecida en el párrafo precedente, en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar, la respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes.13
4.2.2 Actas – clasificación – contenido. Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33.14
4.2.3 Citaciones – auxilio de la fuerza pública – allanamiento – secuestro. La AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá: a. Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones
13 14
Artículo 33.1 –Capítulo V – Ley Nro.11.683 – Ley de Procedimiento Tributario (to 1998). Artículo 34 – Capítulo V – Ley Nro.11.683 – Ley de Procedimiento Tributario (to 1998).
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que a juicio de la Administración Federal estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas. b. Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado. c. Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización. Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos. d. Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. e. Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación. f. Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por
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haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior. g. Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos.
4.2.4 Informe final de Inspección Este tema fue desarrollado con mayor profundidad en el punto 4.1.4. A modo de resumen reiteramos que el expediente administrativo confeccionado con motivo de las actuaciones de fiscalización, concluirá con un informe final de inspección. Es un documento interno de la Administración Federal de Ingresos Públicos en el cual el agente actuante informará a sus superiores todas las tareas y diligencias practicadas al auditar la situación fiscal del investigado, dejando constancia de los trabajos efectuados, la apoyatura legal y contable de que se ha valido, los cargos que fundamentan el ajuste y el detalle de los rubros y montos del tributo intimado. Al ser un documento interno de la AFIP, no tiene fuerza probatoria alguna. Igualmente, los papeles de trabajo en los cuales la inspección determina prima-facie la deuda tributaria (monto del ajuste de inspección), no constituyen determinaciones administrativa de tributo ni obligan a la Administración frente al inspeccionado (conforme el 2° párrafo del artículo 16 de ley 11.683, t. o. en 1998 y sus modificatorias).
4.2.5. Discrecionalidad y arbitrariedad en la verificación y fiscalización El objetivo primordial de toda administración tributaria es la cabal aplicación del sistema tributario para lo cual se pretende maximizar el cumplimiento voluntario de la obligación. Ello implica que todos los que manifiesten
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capacidad contributiva resulten contribuyentes y se encuentren registrados; que presenten sus declaraciones juradas en tiempo y forma veraz y, finalmente que paguen sus impuestos en la justa medida, es decir, de acuerdo con lo que realmente deba. Estas fases se corresponden con diferentes funciones de la Administración Tributaria: la fiscalización, la recaudación y el cumplimiento forzado de la obligación o cobranza. El Derecho Tributario Administrativo suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido, y abarca una serie de procedimientos vinculados con la liquidación, inspección, recaudación y revisión de la materia objeto de estudio. Dentro de ese ámbito cobra particular importancia el poder de policía en manos del Estado, puesto que aquél le ha sido conferido a la AFIP de conformidad con las disposiciones de la Ley 11.683. El referido poder, según la Procuración del Tesoro de la Nación (Dictamen –PTN- 208:138) implica la potestad jurídica en virtud de la cual el Estado impone por medio de la ley, acotamientos al ejercicio de los derechos individuales. Para llevar a cabo su misión, el organismo recaudador cuenta con una serie de facultades que le permiten verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias e investigar la situación de los sujetos pasivos y terceros, además de la hipotética comisión de infracciones. Frente a aquellas potestades, existen deberes de colaboración del particular que lo colocan en una situación jurídica de sujeción. La verificación tiende a comprobar el cumplimiento de las obligaciones materiales de los particulares con el propósito de descubrir la existencia de hechos imponibles realizados e ignorados por la AFIP, para de este modo, prevenir a la sociedad de los daños y peligros que causaría la desobediencia general a la potestad tributaria. En cambio la “fiscalización” se orienta al control del correcto cumplimiento de las obligaciones y deberes formales que tienen los sujetos pasivos para con la Administración, lo cual requiere un control posterior por parte del Fisco, siendo el mecanismo accesorio respecto de la determinación, y existiendo una previa obligación tributaria material, con hecho imponible y sujetos pasivos identificados. Prestigiosa doctrina (Jarach, 1980)puntualizó que todos los administrados tienen un deber general de colaborar con el organismo recaudador de modo que éste pueda cumplir con las funciones de interés público que le han sido encomendadas. En este sentido el organismo deberá contar con una serie de herramientas que le permitan llegar a la verdad de los hechos, ya sea ratificando las declaraciones presentadas oportunamente por los contribuyentes, como indagando la documentación que requiera a fin de que se devele lo que pergeñó quien no declaró en forma correcta.
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La gestión investigadora orientada a la justa recaudación y al interés público, debe tener en cuenta la situación jurídica individual de los particulares y el elenco de derechos y garantías que dimanan de la Constitución Nacional, debiendo transitar el íter administrativo a través de un equilibrio para que la misma esté legitimada. Si bien la actividad del Fisco en esta etapa de comprobación es predominantemente discrecional, existen ciertos límites a su potestad verificadora y fiscalizadora, a saber: a) Jurídico-lógica: considerando el carácter accesorio que tiene la carga formal con relación a la obligación material, debe existir una vinculación directa o indirecta de la carga impuesta con los hechos imponibles ciertos o eventuales. b) Razonabilidad y Proporcionalidad: el postulado de la legalidad por si sólo resulta insuficiente si el contenido de la actividad estatal no es justa, siendo la legalidad un postulado de índole formal, la razonabilidad se transforma en un principio sustancial e insoslayable. c) Secreto Fiscal: instituto previsto en el artículo 101 de la LPTr., ampara las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten ante la AFIP, así como los juicios de demanda contenciosa, en cuanto consiguen datos de índole económico-patrimonial. d) Garantía de no autoincriminación: contemplado en el artículo 18 de la Carta Magna.
4.2.6 Consulta vinculante El colega Carlos E. Spina (2008) desarrolla este tema y sus consecuencias de un modo más que interesante. La consulta vinculante está normada en el artículo sin número a continuación del 4, de la Ley de Procedimiento Fiscal (11.683), con vigencia desde 06/07/2005 y si bien existía un régimen anterior no será analizado. Actualmente está reglamentada por la Resolución General (AIFP) 1948. Antes que nada es importante remarcar que el Decreto Reglamentario, en su artículo 12, establece una consulta distinta, dado que no es vinculante, estableciendo que las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no serán recurribles y no producirán efectos jurídicos, ni para la Dirección General ni para los consultantes. De esta forma, el criterio fiscal ante la consulta, no resulta obligatoria para los funcionarios y ni los consultantes.
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(Extraído de http://www.econlink.com.ar/tributaria/consulta-vinculante, consultado el 31/01/2014) Cabe mencionar que la presentación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes. Ahora vamos a revisar las principales características conforme surge de la ley, anticipando que el objetivo es brindar seguridad jurídica. A modo de resumen ejecutivo, podemos citar los siguientes aspectos: a) Momento: puede presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración; luego veremos cuál es la reglamentación que ha hecho el Fisco sobre este aspecto. b) Plazo: el Fisco debe contestar la consulta dentro de los 90 días corridos. c) Incumplimiento: la consulta no suspende plazos ni justifica incumplimientos. d) Efectos: en tanto no se alteren las circunstancias, antecedentes y datos suministrados al efectuar la consulta, ésta vincula a la AFIP y al consultante. e) Recurso: el consultante puede interponer Recurso de Apelación contra la respuesta ante el Ministerio de Economía y Producción, dentro de los DIEZ (10) días de notificado el mismo. Dicho recurso se concederá al sólo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido. f) Publicidad: Las respuestas son de carácter público y deben ser publicadas, suprimiendo la identificación del consultante. Se trata de un régimen optativo de consultas vinculantes en materia técnicojurídico, las cuales deben versar acerca de la determinación de los impuestos y/o recursos de la seguridad social, que resulten aplicables al caso sometido a consulta, referidos a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales los presentantes o sus representados tengan un interés propio y directo, es decir, no puede ser una consulta en abstracto. La consulta y su respuesta vinculan exclusivamente al consultante y a la AFIP con relación al caso consultado en tanto no se hubieran alterado, las circunstancias, antecedentes y demás datos suministrados hasta el momento del dictado del acto mediante el cual se responda a la consulta. Es importante remarcar algunos hechos o situaciones que NO pueden someterse al régimen de consulta vinculante, a saber:
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a) Se encuentren comprendidos en convenios o acuerdos celebrados por la República Argentina para evitar la doble imposición internacional. b) Se refieran a la aplicación o interpretación de regímenes de retención o percepción, excepto en aquellos casos expresamente previstos en esta resolución general. c) Se encuentren sometidos a un procedimiento de fiscalización debidamente notificado al responsable, respecto del mismo gravamen o recurso de la Seguridad Social por el que se pretende efectuar la consulta, o esta última se refiera a temas relacionados con una determinación de oficio o de deuda en trámite, o con un recurso interpuesto en sede administrativa, contencioso administrativa o judicial. Esta limitación operará aun cuando la fiscalización, determinación o recurso, se refiera a períodos fiscales distintos al involucrado en la consulta. Quiénes pueden presentar la consulta vinculante: a) Los contribuyentes y responsables comprendidos en los artículos 5 (responsables por deuda propia) y 6 (responsables del cumplimiento de deuda ajena) de la Ley 11.683. b) Quienes obtengan ganancias de la cuarta categoría provenientes del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia conforme al inciso b) del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. En este caso la respuesta brindada por la AFIP será oponible al respectivo agente de retención y/o percepción, quien quedará igualmente obligado a su cumplimiento. c) Los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizarse en el país. Requisitos a cumplimentar para que la consulta vinculante sea admisible: a) Formalizarse antes de producirse el hecho imponible o con antelación a la fecha de vencimiento fijada para la presentación de la declaración jurada del período en que tal hecho debe declararse y por el que se efectúa la consulta. b) Presentarse en los términos de la Resolución General (AFIP) 1.128/01, la que regula los requisitos y formalidades de las presentaciones ante la AFIP (básicamente multinota) y debe realizarse ante la dependencia de este organismo en la que los peticionarios se encuentren inscriptos o en la que corresponda a la jurisdicción de su domicilio cuando se trate de no inscriptos por no existir causales de índole fiscal o previsional que los obliguen. ¿Qué debe contener una consulta vinculante? 1. La exposición detallada sobre las personas y los hechos, actos, situaciones, relaciones jurídico-económicas y formas o estructuras jurídicas de las que
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dependa el tratamiento de los casos planteados, acompañada de una copia certificada de la documentación respaldatoria, en caso de corresponder. De tratarse de documentación en idioma extranjero deberá adjuntarse la traducción suscripta por traductor público matriculado. 2. La opinión de los propios interesados acerca del encuadramiento técnicojurídico que estimen aplicable. 3. La fundamentación de las dudas que tengan al respecto. 4. La manifestación expresa y con carácter de declaración jurada de que no se verifican respecto del impuesto o recurso de la Seguridad Social objeto de la consulta, los supuestos del art. 3, es decir que sea viable la consulta, conforme a lo explicado anteriormente. 5. La firma certificada por entidad bancaria o escribano público, caso contrario firmando ante el funcionario competente del contribuyente titular, representante legal o mandatario autorizado por estatutos, contratos, poderes o, en forma expresa ante este organismo, según las disposiciones vigentes. Fiscalización luego de la consulta Si con posterioridad a la interposición de la consulta se iniciara una fiscalización sobre impuestos o recursos de la Seguridad Social que sean objeto de la consulta, el contribuyente y/o responsable que la hubiera formulado deberá, dentro de los 5 (cinco) días hábiles administrativos contados a partir de la fecha de inicio de dicha fiscalización, comunicar mediante nota conforme a lo dispuesto por la RG (AFIP) 1.128/01: a) El inicio de la misma a la dependencia en la que se formalizó la consulta b) La fecha y dependencia en la que se efectuó la presentación de la consulta, acompañada de copia de la misma, al personal interviniente en el procedimiento de fiscalización. En el caso que se omitiera dar cumplimiento en término a las comunicaciones mencionadas, la consulta formulada y en su caso la respuesta emitida, carecerán de efectos. Datos adicionales El área interviniente en la recepción y/o resolución de las consultas podrá requerir al consultante, los elementos y documentación complementaria que estimen necesarios para la mejor comprensión de los hechos planteados, los que deberán ser aportados dentro del término de 5 (cinco) días hábiles administrativos contados a partir de la notificación del requerimiento. En caso de no cumplirse con el mismo en el plazo otorgado,
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el área requirente dispondrá el archivo sin más trámite de la solicitud de consulta. Admisibilidad de la consulta vinculante Una vez verificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en los arts. 3, 4, 5 y 7, la dependencia competente para resolver la consulta declarará formalmente admisible la misma y notificará dicha decisión al peticionario conforme al artículo 100 de la Ley 11.683 mediante nota cuyo modelo se consigna en el anexo a la resolución. Otras consideraciones La presentación de la consulta NO suspende el curso de los plazos legales, ni excusa del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes, quienes permanecen sujetos a las acciones de determinación y cobro de la deuda, así como de los intereses y sanciones que les pudieran corresponder. Las consultas vinculantes serán resueltas por los subdirectores generales de las Subdirecciones Generales de Asuntos Jurídicos, Técnico Legal Impositiva y Técnico Legal de los Recursos de la Seguridad Social, en el marco de las competencias asignadas a cada uno, sin perjuicio de la facultad de avocación del administrador federal de la Administración Federal de Ingresos Públicos y de los directores generales de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social. La respuesta correspondiente, debidamente fundamentada, se emitirá dentro del plazo de 90 (noventa) días corridos contados a partir de la fecha de notificación al contribuyente de la admisibilidad formal de la consulta vinculante. Si con posterioridad a dicha notificación, el área competente para resolver la consulta requiriese documentación adicional o información suplementaria, el plazo indicado en el párrafo anterior se suspenderá por el término acordado en el respectivo requerimiento o hasta el cumplimiento del mismo por el consultante, el que fuere anterior. Cuando la definición de la consulta se encuentre condicionada a informaciones o dictámenes técnicos emanados de otras entidades u organismos públicos, la solicitud respectiva será comunicada también al consultante. En estos casos se producirá la suspensión del plazo indicado en el primer párrafo, hasta el momento en que el área competente de la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante AFIP) reciba la respuesta pertinente. Consecuencias La opción por el presente régimen implica para el consultante la obligación de acatar estrictamente el criterio técnico-jurídico contenido en la respuesta
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de este organismo y, en su caso, en la resolución dictada por el Ministerio de Economía y Producción en el recurso interpuesto. En consecuencia, los sujetos deberán adecuar la determinación y/o liquidación de los impuestos o recursos de la Seguridad Social del período en que se declaró el hecho imponible objeto de la consulta, a los términos de la respuesta producida, ingresando los importes respectivos con más sus intereses y sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables. En caso que se hubiera presentado la respectiva declaración jurada con anterioridad a la notificación de la respuesta, corresponderá presentar la pertinente rectificativa. Asimismo, se aplicará el criterio sustentado en la aludida respuesta a la determinación del gravamen o recurso de la Seguridad Social de que se trate, correspondiente a todos los períodos fiscales vencidos y no prescriptos y a los que venzan con posterioridad. El incumplimiento de las obligaciones previstas constituirá una circunstancia agravante a los fines de la graduación de dichas sanciones. Recurso Contra la respuesta emitida por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el consultante podrá interponer recurso de apelación fundado al solo efecto devolutivo ante el Ministerio de Economía y Producción, dentro de los 10 (diez) días hábiles administrativos de notificado. Dicho recurso deberá deducirse a opción del recurrente ante el funcionario que dictó el acto recurrido o, en su caso, ante la dependencia de este organismo en la que se efectuó la presentación de la consulta. Nuevas disposiciones El criterio sustentado en el acto interpretativo individual será de aplicación obligatoria hasta la vigencia de nuevas disposiciones legales, reglamentarias o actos administrativos de alcance general emitidos por el organismo o, en su caso, hasta su revocación o modificación por un pronunciamiento del Ministerio de Economía y Producción dictado en los recursos de apelación interpuestos. La respuesta emitida podrá ser revisada, modificada o dejada sin efecto, de oficio y en cualquier momento, por la AFIP. Cuando el criterio respectivo surja de un pronunciamiento del Ministerio de Economía y Producción dictado en el recurso de apelación deducido, deberá requerirse la conformidad previa de dicho organismo. El cambio de criterio surtirá efectos respecto de los consultantes, únicamente con relación a los hechos imponibles que se produzcan a partir de la notificación del acto que dispuso su revocación o modificación.
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Publicación Las respuestas y, en su caso, las resoluciones dictadas en los recursos interpuestos ante el Ministerio de Economía y Producción, una vez determinadas, serán publicados en el Boletín Impositivo de esta Administración Federal, conforme a lo previsto en el artículo incorporado a continuación del art. 4 de la Ley 11.683.
4.2.7 Agente encubierto Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito. La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior. Artículo 36: Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de computación de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad en los lugares señalados en el último párrafo del artículo 33, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el término de dos (2) años contados a partir de la fecha de cierre del período fiscal en el cual se hubieran utilizado. La AFIP podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros: a. Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la AFIP los elementos materiales al efecto. b. Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados, o que el servicio sea prestado por un tercero. Asimismo, podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información. c. La utilización, por parte del personal fiscalizador del organismo recaudador, de programas y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el
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equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar. La AFIP dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán cumplimentarse las obligaciones dispuestas en el presente artículo. Artículo36.1: En el transcurso de la verificación y a instancia de la inspección actuante, los responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo a los cargos y/o créditos que surgieren de la misma. En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la AFIP para determinar la materia imponible que en definitiva resulte.
4.2.8 Clausura – Clausura preventiva La Corte Suprema de Justicia de la Nación y los tribunales inferiores han mantenido, desde el año 1968 hasta hoy, una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza penal de los ilícitos tributarios y, en consecuencia, a la aplicación a la materia sancionadora fiscal de los principios del Derecho Penal.
Fuente: Elaboración Propia
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Debido Proceso Adjetivo. Alcances. Ley 11683 y leyes de aplicación supletoria. Vulneración en sede administrativa. El Principio Del Debido Proceso Adjetivo, aplicable en el Derecho Tributario Penal por su raigambre constitucional (artículo 18 de la Constitución Nacional) comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a una sentencia fundada. En lo referido al procedimiento de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias) y las leyes de aplicación supletoria, en líneas generales, se ha afirmado que se contempla debidamente este principio, que obra como límite a la arbitrariedad, al autoritarismo y a la unilateralidad administrativa, siendo consagrado por la jurisprudencia como una apreciable garantía del imperio del derecho ("rule of law"). En cualquier caso en que el contribuyente vea vulnerado el Principio Del Debido Proceso Legal en sede administrativa, queda expedita la vía de la acción de amparo judicial que ha tenido favorable acogida en nuestros tribunales, quienes además pueden declarar de oficio, en el caso concreto en que están conociendo la inconstitucionalidad de un precepto legal, en mérito al denominado control difuso de la constitucionalidad. Sanciones tributarias: La sanción tributaria es un concepto conexo a la infracción tributaria: en este sentido, se puede afirmar que se trata de una punición, consecuencia del ilícito configurado. No siempre para una infracción habrá una correlativa sanción, pues ello dependerá, entre otras cosas, de lanaturaleza jurídica del ilícito y su relevancia, observándose en los ordenamientos impositivos preceptivas eximitorias de penalidades en diversas situaciones donde la hacienda pública no sufre perjuicios de importancia. Se pueden agrupar las sanciones tributarias en dos categorías principales que a su vez admiten una diversa subclasificación: A. sanciones no pecuniarias y B. sanciones pecuniarias. A. Sanciones no pecuniarias: las sanciones no pecuniarias, que la doctrina recomienda aplicar de un modo limitado y concreto, se observan especialmente en materia de infracciones agravadas, tanto de orden material como formal. Entre ellas cabe mencionar: 1. Prisión: casi unánimemente que la doctrina se ha expresado contraria a este tipo de sanción, considerándola desproporcionada a las infracciones tributarias que trata de castigar 2. Publicación: siempre que el ilícito revista determinada relevancia
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3. Comiso de efectos: constituye una penalidad de perdimiento de una cosa 4. Clausura de establecimientos 5. Suspensión y destitución de cargos públicos: constituye una sanción aplicable a funcionarios públicos que cometen ilícitos. B. Sanciones pecuniarias: a su vez, pueden clasificarse en multas fijas y multas graduables. En los ordenamientos represivos, las penalidades normalmente utilizadas son las sanciones pecuniarias las que, instrumentadas a través de multas, encuentran un campo propicio de aplicación en las infracciones genéricas y, muy particularmente, en las infracciones formales. Desde un punto de vista constitucional, la jurisprudencia ha admitido la licitud de las multas, aun cuando sean aplicadas por la Administración, siempre que exista proporcionalidad entre el ilícito y la sanción. Normalmente, las multas se establecen conforme a las modalidades de multas fijas y graduables, cuya aplicación depende de la cuantificación del ilícito y de circunstancias atenuantes y agravantes. Importante es este tema pues, si existiera una manifiesta desproporción entre la multa aplicada y la magnitud del ilícito, la sanción podría válidamente impugnarse a los efectos de su eximición o atenuación. Teoría de La Naturaleza Indemnizatoria:esta teoría considera que las sanciones tienen por objeto reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento de una preceptiva tributaria. Tratándose de infracciones a los deberes formales, se ha afirmado que la sanción que más se adapta a este tipo de ilícitos es la punición administrativa, aplicada originalmente por órganos de la Administración y sujeta al ulterior control jurisdiccional del Poder Judicial. Teoría de La Naturaleza Mixta: supone un concepto intermedio entre las teorías de la naturaleza indemnizatoria y penal. Se presenta cuando en un ordenamiento tributario se prevén sanciones de naturaleza indemnizatoria y penal. Teoría de La Naturaleza Penal: las sanciones, según esta doctrina, poseen carácter penal. Su naturaleza es represiva, sancionatoria, buscando de un modo ejemplar herir al infractor en su patrimonio o en su persona. Por su parte, se entiende que para las infracciones a los deberes materiales, las sanciones más apropiadas son aquellas de tipo penal, tales como la aplicación de multas de índole sancionatorio y, en casos excepcionales, penas privativas de libertad y otras puniciones no pecuniarias. Distinción entre las infracciones formales y materiales, reguladas en la Ley 11683. Al adentrarnos en el estudio de las ilicitudes tributarias nos enfrentamos al análisis de los bienes jurídicos protegidos por la precitada norma, ya que es esa distinción la que marca la clasificación de los ilícitos en materiales y formales.
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Los ilícitos formales son transgresiones a deberes formales (incumplimiento de obligaciones de hacer, no hacer y soportar). El bien jurídico tutelado por ellos es la Administración Tributaria. En tanto, los ilícitos materiales son la transgresión a la obligación principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se protege el bien jurídico renta pública. Merituación del ilícito tributario. Encuadre formal o sustancial. Categorización. Circunstancias atenuantes o agravantes: Existen circunstancias atenuantes o agravantes que posibilitan una medición razonable del ilícito tanto en un encuadre formal o sustancial, como en su categorización genérica o agravada. Según el criterio vigente del organismo fiscalizador, las reglas generales de atenuación o agravamiento de las sanciones no obstarán para que, en atención a las circunstancias de cada caso en particular, aquéllas se fijen en proporciones menores o mayores. Al respecto, los hechos atenuantes o agravantes que incidan en la graduación de las penas deberán ser expresamente invocados en los considerandos de la resolución respectiva. Sanción de multa: Concepto y utilización: La multa es la sanción penal más frecuente en la legislación tributaria, tratándose de una pena de orden pecuniario que se aplica por un delito o infracción. Constituye un insustituible instrumento que reemplaza con ventaja la aplicación de penas de corta duración. Las multas que establecen los artículos 38, 38.1, 39, 39.1, 40, 45, 46, 46.1 y 48 de la ley 11683 (t.o. 1998), son sanciones típicamente penales descriptas en el Código Penal: "La multa obligará al reo a pagar la cantidad de dinero que determinare la sentencia".15 Su utilización es muy frecuente para castigar los ilícitos tributarios, pues de la aplicación de ella no sólo sufre un castigo el que cometió el ilícito, sino que las arcas del Fisco ven incrementada su recaudación. Infracciones Formales: Deberes formales. Concepto. Accesoriedad a la obligación tributaria material. Naturaleza y contenido. Relaciones de carácter no patrimonial. Consecuencias del incumplimiento: los deberes de colaboración o deberes formales, constituyen obligaciones que el contribuyente tiene para con el organismo recaudador, y si bien su incumplimiento no lesiona económicamente al Estado, dificulta, estorba o impide el accionar fiscal dirigido hacia la verificación de ocurrencia del hecho imponible y la fiscalización de las obligaciones tributarias. Adviértase que los deberes tributarios formales constituyen obligaciones de
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Artículo 21– Código Penal –Título II "De las penas".
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carácter accesorio a la obligación tributaria material, poseyendo naturaleza y contenido variado. Concluyendo, puede afirmarse que los deberes tributarios son relaciones de carácter no patrimonial, establecidas entre el Fisco y los contribuyentes, responsables o terceros, que se encuentran reguladas por el Derecho Tributario Administrativo o Formal y cuyo incumplimiento generará una infracción formal. Fundamento: se afirma que las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el poder de policía del Estado, llegándose a reprimir no sólo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos en los ilícitos, sino también (en su caso) a los terceros ajenos a la obligación tributaria, pero que posean informaciones útiles para la inspección fiscal. Multa por no presentación de la declaración jurada El artículo 38 LPTr., establece una sanción de multa fija para los casos de falta de presentación de declaraciones juradas (deber formal específico). Si bien se habla comúnmente de este supuesto como "multa automática", ello es incorrecto ya que la ley establece un procedimiento específico para poder aplicarla. Debe entenderse que el incumplimiento del requerimiento de presentación de declaraciones juradas omitidas por los responsables, resultará punible con la multa prevista en el artículo 43 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modificatorias; artículo 39 del t.o. 1998), independientemente de la sanción de multa fija establecida por el artículo incorporado a continuación del artículo 42 del ordenamiento mencionado (artículo 38 t.o. 1998 y sus modificatorias), pues se trata de dos ilícitos diferentes (no presentación en término de la declaración jurada, por un lado, e incumplimiento de un requerimiento fiscal, por el otro). Procedimiento para la aplicación de multa por la no presentación de la declaración jurada: El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automática por falta de presentación de declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos puede iniciarse, a opción de la AFIP, con la notificación emitida por el sistema de computación de datos que contenga los requisitos establecidos en el artículo 71 de la ley procedimental, vinculados con el derecho de defensa de los particulares. A tal efecto, la notificación servirá como cabeza del sumario en la sustanciación del mismo. En cuanto al importe de las multas a considerar y el número de infracciones susceptibles de ser regularizadas según la persona (personas físicas o de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior), la disposición en análisis establece los siguientes valores:
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Nº DE INFRACCIÓN
1º
2º
3º
Personas físicas
$ 20
$ 50
$ 100
Sociedades, asociaciones o entidades
$ 40
$ 100
$ 200
Fuente: Propia conforme la Instrucción General (AFIP) 6/2007
Multa por la no presentación de declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes. Artículo 38.1 Esta norma reprime el incumplimiento al deber formal de presentar en término declaraciones juradas informativas sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes, dentro de los plazos generales que a tal efecto establezca la AFIP. Asimismo, sanciona el incumplimiento al deber de presentar, también dentro plazos que el organismo recaudador fijase, declaraciones juradas que se refieran al detalle de las transacciones (excepto en el caso de importación y exportación entre partes independientes) celebradas entre personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Al ser ello así, es menester señalar que en ambos supuestos la sanción podrá interponerse sin necesidad de requerimiento previo por parte de la Administración Fiscal. Multa por la no presentación de declaraciones juradas informativas previstas en regímenes de información. Artículo 38.1 En atención a los múltiples regímenes de información existentes, muchos pequeños y medianos contribuyentes pueden quedar incursos en la infracción, cuyos montos aparecen desmesuradamente elevados. La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general de la AFIP, dentro de los plazos establecidos al efecto, será sancionada (sin necesidad de requerimiento previo) con una multa de hasta $5.000, la que se elevará hasta
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$10.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables de cualquier naturaleza u objeto pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Multa a los deberes formales. Artículo 39 Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la AFIP, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles, en su caso, de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieren quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. En todos los casos de incumplimientos formales a que alude el artículo 39, la multa aplicable se graduará conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción, siendo éstas acumulables con las establecidas en el artículo 38. Multa por incumplimiento a requerimientos a presentar declaraciones juradas informativas. Artículo 39.1. Este artículo prevé la aplicación de multa graduable para los casos de incumplimiento al deber formal de presentación de declaración jurada informativa, ya sea por regímenes que establecen obligaciones de información propia como de terceros. Multa por cumplimiento defectuoso de deber formal. Artículo 39.2 Este artículo equipara el incumplimiento total al parcial. Habrá que evaluar en cada caso particular si el incumplimiento se debe a un problema técnico o informático involuntario, o si obedece a un ardid del contribuyente. Evidentemente, ambos generan consecuencias de diferente gravedad, con lo que aplicar la misma sanción en sendos casos puede atentar contra el principio de proporcionalidad de la pena. Acumulación de sanciones: Tanto el artículo 39 como el artículo 39.1 contienen algunas similitudes: 1. Las sanciones que tipifican son acumulables con las multas automáticas que se corresponden, a saber, para el artículo 39 las del artículo 38, y para las del artículo 39.1 las del artículo 38.1. 2. La existencia de una resolución condenatoria "respecto del incumplimiento de un requerimiento" (art. 39.1, Código Penal) tiene por efecto que las sucesivas reiteraciones son independientes unas de las otras.
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3. Ambas contienen criterios de graduación: "atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción" (art. 39.1, Código Penal). Aunque no se mencione en la norma, ello responde al mandato constitucional vinculado con la razonabilidad entre la acción y la sanción, y a la aplicación de los principios enunciados en nuestro Código Penal (artículos 4, 40 y 41). Infracciones materiales Delito: La más calificada doctrina penal y numerosos códigos penales han intentado definir genéricamente al delito. Se entiende por tal "al acto típicamente antijurídico, culpable, sometido a veces a condiciones objetivas de penalidad, imputable a un hombre y sometido a una sanción penal". (Extraído de http://goo.gl/ZHWun5, consultado el 31/01/2014) Características esenciales: de la definición del delito generalmente admitida se desprenden sus características esenciales:
Acción
Tipicidad
Antijuridicidad
Imputabilidad
Culpabilidad.
Extinción de sanciones: la extinción de sanciones puede producirse por muerte del infractor, prescripción, amnistía e indulto. Se ha afirmado que tal como sucede en el Derecho Penal Común, donde la muerte del infractor extingue las sanciones por infracciones formales y sustanciales, del mismo modo la ley 11683 (t.o. 1998) sostiene en su artículo 54, "in fine", el principio de reprimir sólo al culpable, descartando la aplicabilidad de sanciones frente al fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. La prescripción, por su parte, opera como medio de extinción de sanciones al cesar la acción de la autoridad de aplicación. Finalmente, se mencionan las facultades constitucionales de conceder amnistías generales, reservadas al Congreso por el artículo 75, inciso 20), Constitución Nacional, e indultos, conferidas al Poder Ejecutivo según artículo 99, inciso 5), de la Carta Magna. Legalidad. Irretroactividad de las leyes penales. Prohibición de la analogía. Tipicidad de las infracciones. Leyes penales en blanco: conocido por el aforismo latino "nullum crimen et nulla poena sine lege", el principio de legalidad es un postulado que deriva del artículo 18 de la Constitución Nacional, que prescribe que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin previo juicio fundado en ley anterior al hecho del proceso. De este principio deriva a su vez el de irretroactividad de las leyes penales
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-salvo situaciones en las que la ley penal posterior fuese más benigna (artículo 2, Código Penal)-, como así también el de prohibición de la analogía. También vinculado al principio del epígrafe se encuentra el de tipicidad de las infracciones. Se afirma al respecto que en el derecho tributario penal la descripción de las conductas tributarias ilícitas puede formularse sin la precisión que requiere el Derecho Penal. Por ello, no sería violatorio que se describiera la acción punible mediante una genérica referencia al incumplimiento de normas impositivas. Principio de la Duda: se encuentra receptado por el Código Procesal Penal, el cual textualmente formula que "en caso de duda deberá estarse a lo que sea más favorable al imputado".16 Este principio constituye uno de los pilares del Derecho Penal Liberal ydel Procesal Penal, por cuanto toda persona tiene derecho a ser considerada inocente mientras no se pruebe su culpabilidad; por ello, no será el imputado quien deba demostrar su inocencia, sino que quien lo acusa deberá demostrar la culpabilidad imputada al mismo. Principio de la Ley Más Benigna: el principio de la Ley Penal Más Benigna consagra que si la norma vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicará siempre la más benigna, y si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley. Y dentro de la órbita del Derecho Tributario, gran parte de la doctrina opina que es lógica la aplicación retroactiva de una ley penal más beneficiosa. Principio del "non bis in idem": este principio, que constituye una garantía constitucional prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un hecho ya juzgado y castigado, y tiende a evitar que alguien sea perseguido judicialmente más de una vez con motivo de la comisión de un solo hecho. Principios del Derecho Penal aplicables en materia tributaria: el Derecho Penal Tributario es una rama del Derecho que tiene como contenido el ilícito tributario y que está integrado por el conjunto de preceptivas que describen las infracciones y establecen las sanciones correspondientes. Si se entiende que el ilícito tributario es un ilícito penal, de igual modo se debe entender que le serán aplicables principios que devienen del Derecho Penal. Legalidad, Juicio Previo, Irretroactividad, Ley Penal Más Benigna, Culpabilidad, Razonabilidad, Prohibición De Analogía, Personalidad De La Pena, Inocencia, Defensa En Juicio, "non bis in idem", son todos principios que estarán presentes con su carga garantizadora en materia penal tributaria. Relevancia Jurídica Del Error: este principio penal refiere a la excusabilidad del error de hecho o de derecho, cuando se vincule con las circunstancias del caso o la normativa legal extrapenal aplicable, respectivamente. Parte de la doctrina ha entendido que este principio también resulta aplicable en el Derecho Tributario Penal, debiendo ser el error inculpable, decisivo y esencial.
16
Artículo 3 – Código Procesal Penal.
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Multa por omisión de impuesto - artículo 45, Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias) El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos. La omisión a la que refiere el primer párrafo de este artículo será sancionada con una multa de una hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando éste se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluará para la graduación de la sanción el cumplimiento por parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por la AFIP para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones internacionales. Quien haya presentado una declaración jurada omitiendo el pago del impuesto resultante, aun cuando rectifique la misma (espontáneamente o a sugerencia de la inspección) incluso antes de que se inicie procedimiento determinativo de oficio, queda incurso en el ilícito material de omisión de impuestos al concurrir los presupuestos fácticos que requiere la figura. En cuanto al elemento subjetivo, si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa (por el principio de la personalidad de la pena), aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente. Por ende, el artículo 45 será aplicable en tanto:
se haya acreditado el elemento objetivo: la omisión fiscal,
la conducta no sea encuadrable en el artículo 46, (CULPOSA)
ni se verifique algún error eximente de responsabilidad.
Defraudación fiscal - Artículo 46 El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta 10 (diez) veces el importe del tributo evadido.
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Conducta requerida: DOLO (conocimiento del resultado antijurídico de la acción, y no obstante el actor libre y voluntariamente arbitra los medios para obtener dicho resultado disvalioso). Declaración Jurada presentada con saldo "0" La diferencia existente entre las declaraciones juradas rectificativas y las originales presentadas en cero, no implica por sí sola que se haya producido una conducta defraudatoria y no habiendo argumentos del Fisco que demuestren las situaciones de hecho a que se refiere el artículo 47, incisos a) y c) de la Ley, y corresponde encuadrar la conducta en las disposiciones del artículo 45 si no se ha planteado el supuesto del error excusable, eximente de responsabilidad. Al respecto, ante la aplicación por parte del Fisco de la presunción contenida en el inciso a) del artículo 47, por presentación de declaraciones juradas originales en cero, procede la multa por defraudación sustentada en los artículos 46 y 47 inciso a), por diferencias detectadas entre las operaciones informadas por terceros y las declaradas por el titular de las mismas, lo que permite presumir el propósito de engaño y ocultamiento, sin que haya demostrado la ausencia de dolo. Exceso de punición: Numerosos precedentes jurisprudenciales receptan el exceso de punición como vicio del acto administrativo y determinante de su irrazonabilidad, generando la falta de concordancia entre una pena aplicada y el comportamiento que motivó su aplicación. Agentes de retención - Artículo 48: Serán reprimidos con multa de 2 (dos) hasta 10 (diez) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que lo mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo. Aquí no se requiere simulación, aserción ni desde ya ocultación de la retención, sino tan sólo ese estado temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso de las sumas retenidas perjudicando así la renta fiscal y aunque no obtuviere ventaja de ello. La mera registración de la retención no excluye el elemento subjetivo típico de este ilícito si los importes retenidos son conservados por el responsable por un lapso que razonablemente exterioriza aquella conducta maliciosa, ello sin perjuicio de aquellas otras circunstancias que permiten atribuir tal intención al responsable. Aplicación de multa en procedimiento sobre base presunta: Las presunciones en cuanto al gravamen no son conducentes para presumir fraude en materia penal, pues la intención dolosa no puede presumirse sobre la base de presunciones. Su carácter indiciario en el plano del elemento subjetivo que debe constituirse para acreditar el dolo, el que no puede presumirse desde otro indicio, conlleva el reencuadre de la conducta en la sanción del artículo 45.
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La presunción de dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible, ya que se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción, calificadora ésta de una conducta dolosa, que lesionaría el principio de responsabilidad subjetiva en materia penal. Eximición y reducción de sanciones tributarias. Artículos 49 y 50 Como se desprende del texto de los artículos 49 y 50 de la Ley de Rito, se consagran verdaderas normas imperativas que excluyen toda posibilidad de decisiones discrecionales del Fisco en materia de reducción y eximición de sanciones. De este modo, la ley prescribe (artículo 49 LPTr.) que si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46 ni en la del artículo 46.1, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a 1/3 de su mínimo legal.En cambio, si la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de 15 días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo 46.1, excepto reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los dos últimos artículos, se reducirá a 2/3 de su mínimo legal. Eximición. Ilícitos por omisión de impuestos y defraudación. Requisitos. Tratándose de los ilícitos de omisión de impuestos o de defraudación (artículos 45 y 46, LPTr., respectivamente), si el total de los gravámenes adeudados actualizados no superara $1.000 y fuera ingresado voluntariamente o antes de vencer el primer plazo de 15 (quince) días para la contestación de la vista del procedimiento de determinación de oficio, no se aplicará sanción (artículo 49, LPTr.). Reducción al mínimo legal. Facultad del juez administrativo. Supuesto: Ante los supuestos del artículo 38, 38.1, 39, 39.1, 40 y 40.1 de la ley citada, el juez administrativo podrá reducir a su mínimo legal o eximir de sanción, cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad. Reducción por única vez al mínimo legal: El artículo 50 de la ley de procedimiento fiscal prevé la posibilidad de reducir las sanciones aplicables por los artículos 39 y 40 al mínimo legal y, por única vez, cuando el titular o su representante legal, en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por infracción al artículo 39 o en la audiencia que marca el artículo 41, reconociere la materialidad de la infracción cometida. Contribuyentes. Responsables por deuda ajena. Aplicabilidad de las normas en materia de recursos de la seguridad social. Supuesto de persecución conforme las normas del Código Penal:
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La problemática de la responsabilidad puede estudiarse desde el punto de vista de la imputabilidad en función del tipo de sanción. Desde esta óptica, aun cuando los contribuyentes son los responsables naturales de las penalidades impuestas por las infracciones que ellos cometan y las imputadas por hechos u omisiones en que incurran sus representantes o subordinados (Art. 54, LPTrib.), en materia de sanciones por ilícitos formales (genéricos y agravados) y sustanciales por omisión culposa de impuesto, defraudación y no ingreso de retenciones o percepciones, la ley de rito prevé (Art. 55, t.o. 1998) que son también personalmente responsables, como infractores de los deberes fiscales formales y materiales que les incumban en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, los responsables por deuda ajena definidos en los cinco primeros incisos del artículo 6, ley de procedimiento tributario. Esta última normativa también resulta aplicable en materia de los recursos de la seguridad social. Responsables. Supuestos de inimputabilidad: según el artículo 54 de la Ley de Procedimientos Fiscales, no son imputables por las infracciones tributarias contempladas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, los siguientes sujetos: a. Las sucesiones indivisas b. El cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro c. Los incapaces d. Los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal, los quebrados, cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan e. El infractor fallecido, aun cuando la resolución sancionatoria haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada. Responsables de los accesorios. Aplicabilidad para los recursos de la seguridad social. El artículo 53 de la Ley De Procedimiento Tributario dispone que son responsables del pago de accesorios (entendiendo por tales a los intereses resarcitorios, de prórroga, punitorios y los aplicables en juicios ante el Tribunal Fiscal de la Nación), los sujetos pasivos de la obligación tributaria; norma que también es aplicable para los recursos de la seguridad social. Instrucción general (AFIP) 6/2007. Infracciones impositivas y de los recursos de la seguridad social. Graduación de sanciones. Esta instrucción establece los parámetros a tener en cuenta para graduar las sanciones formales y materiales por incumplimientos impositivos y de los Recursos de la Seguridad Social.
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Asimismo, enumera diversas circunstancias atenuantes y agravantes de la responsabilidad de los infractores, resultando de aplicación desde el 30/7/2007, incluso para etapas no cumplidas de procedimientos sumariales en trámite a dicha fecha. Infracciones Formales Agravadas. Clausura. Clausura Preventiva. Artículos 40 a 44:
Infracciones formales agravadas: clausura; procedimiento; clausura preventiva; responsabilidad del consumidor.
Clausura. Alcances. Plazos. Cese De Actividades. Clausura Agravada Por Quebrantamiento. L.: 40; 40.1; 42 A 44
La sanción recae sobre: establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios; siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda los $10. Causales:
No entregar o no emitir facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios, en las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP.
No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.
Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de propiedad del que lo hace, sin el respaldo documental que exige la AFIP.
No encontrarse inscripto como contribuyente o responsable ante la AFIP cuando se estuviera obligado a hacerlo.
No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.
No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.
Por ley 25.795 se agregó a continuación del artículo 40, el siguiente: Las sanciones indicadas en el artículo precedente, exceptuando a la de clausura, se aplicarán a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los
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registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor.17 En el artículo 40 de la ley 11.683, se ha tipificado una sanción de 3 (tres) a 10 (diez) días de clausura de establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, y una multa que oscilará entre $300 a $30.000, pudiéndose aplicar asimismo, cuando sea pertinente y sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional, siempre que se verifiquen cualesquiera de los hechos u omisiones previstos en sus incisos y el valor delos bienes y/o servicios de que se trate exceda de $10 (diez pesos). El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en el artículo de marras dentro de los 2 (dos) años desde que se detectó la anterior. Alcances y días en que debe cumplirse la clausura: el artículo 42 de la Ley de Procedimientos, establece que la autoridad que hubiera dictado la providencia que ordene la clausura dispondrá sus alcances y días en que debe cumplirse. La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, procederá a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso, pudiendo realizar asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento a la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma. Cese de actividades. Excepciones. Pago de salarios u obligaciones previsionales: en el artículo 43 de la ley 11.683 (t.o. 1998), se dispone que durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo. Quebrantamiento de la clausura. Sanción de arresto. Jueces competentes para aplicarla: el artículo 44 de la Ley Procedimiento Tributario prevé que quien quebrantase una clausura impuesta por sentencia firme o violare los sellos, precintos o instrumentos que se hubieren utilizado para hacerla efectiva, será sancionado con arresto de 10 (diez) a 30 (treinta) días y con una nueva clausura por el doble de tiempo originalmente establecido. Argumentos exculpatorios. Elementos objetivos y subjetivos de atribución de la sanción: los pronunciamientos judiciales deben analizar y valorar los argumentos exculpatorios presentados por el recurrente, de modo tal que sólo sea reprimido
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Artículo 40.1 – Ley Nro. 11.683 – Ley de Procedimiento Tributario (t.o. 1998).
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aquel a quien la sanción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente, aun en el caso de contravenciones. INFRACCIONES TRIBUTARIAS A. CONCEPTO Es una violación de las obligaciones que han nacido de una relación jurídicotributaria, la cual comprende obligaciones de naturaleza sustantiva y obligaciones de hacer y no hacer. B. NATURALEZA Se destacan tres teorías fundamentales: 1. Doctrina de la Unicidad: No existe distinción entre las concepciones tributarias de delito y contravención; a las infracciones, a los deberes sustanciales y formales las cabe análoga naturaleza, ya que su identidad ontológica implica que todas sean infracciones por ilícitos tributarios. Esta teoría se funda en la autonomía del derecho tributario. Aquí el ilícito tributario sería de naturaleza inequívocamente tributaria y no exclusivamente penal. 2. Doctrina Administrativa: Entiende que en el ilícito tributario el bien jurídico protegido es, cualitativa y ontológicamente, diferente al tutelado por el Derecho Penal, correspondiendo sanciones resarcitorias o indemnizatorias. 3. Doctrina Penalista: No existe diferencia cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal común y el ilícito de orden tributario, dada la identidad del bien jurídico que se protege, coligiéndose que al último le resultan aplicables las normas del Derecho Penal, salvo que por disposición legal se disponga expresamente lo contrario o en el supuesto que la preceptiva penal fuera manifiestamente improcedente. La doctrina legal ha clasificado los ilícitos tributarios en: a. Contravenciones: Son las infracciones a los deberes formales. b. Delitos: Son las infracciones a los deberes sustanciales o materiales, teniendo una mayor relevancia el elemento subjetivo o intencional. C. CLASES Se conocen dos categorías elementales: 1. Formales: suponen una violación a deberes formales, implican un cumplimiento de obligaciones de hacer y/o no hacer. 2. Materiales o Sustanciales: Significan una trasgresión al cumplimiento de la relación jurídico-tributaria principal, es decir, de la obligación tributaria.
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Se recomienda el estudio y análisis de la siguiente jurisprudencia:
Cámara Federal de Córdoba, Effron Ariel. Falta de presentación DDJJ no es por sí mismo una actitud dolosa.
JF Rio IV - CF Cba.- C.S.J.N. - Barolo Guillermo. El Lomo y Cía. Inconstitucionalidad del Inc. f) art 35 Ley 11.683.
JF Rio IV – Vollenweider Roberto – Límites fiscalización.
CNACAF Candle S.A. – Improcedencia de utilizar más de una presunción.
CNACAF Sala V - Giorno S.A. Pesquera Barillarisa Samci – Improcedencia de presunción utilizada.
CNACAF Sala I – AFIP-DGI c/ Espasa S.A.-Allanamiento de domicilio
CNAPE Sala B – Cafhelar SA – Agente fiscal encubierto.
CNCP Sala I - Texeira, Casimiro Da Conceição y Costa Pereira, María ManuelaOmisión no es evasión.
CSJN – Lapiduz Enrique. Inconstitucionalidad de la clausura.
CSJN– Mazza Alberto y Mazza Generoso- Inaplicabilidad de la responsabilidad penal tributaria cuando la determinación se realiza mediante vía presunta.
CSJN – Uzandizaga, Perrone y Juliarena- Atribución objetiva y subjetiva de la culpabilidad.
4.2.9 Inspecciones ordinarias, integrales, punto fijo, otras. Este tema fue abordado en el punto 4.1.4.
4.2.10. Código de Ética del Personal de la Administración Federal de Ingresos En muchas oportunidades se nos plantea dónde se encuentra el límite entre la discrecionalidad técnica y las actitudes arbitrarias que pueden generarse en un procedimiento de verificación y fiscalización. Atento a ello es necesario poner en vuestro conocimiento la existencia del Código de Ética del Personal de la Administración Federal de Ingresos Públicos18. Este Disposición 163/2007 – CÓDIGO DE ÉTICA s/aprobación reglamentación específica para el personal de la A.F.I.P. 18
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documento revela la conducta, principios y normas que deben respetar aquellos que pertenecen a la Administración Federal de Ingresos Públicos. BUENOS AIRES, 09 de mayo de 2007 VISTO el Decreto N° 618 del 10 de julio de 1997 y la Disposición N° 440 (AFIP) del 31 de agosto de 2001, y CONSIDERANDO: Que por el artículo 6° del Decreto mencionado en el Visto se ha reconocido al Administrador Federal, entre otras, la facultad para reglamentar las pautas y condiciones a las que estará sujeta la organización funcional y laadministración del personal del Organismo, y dictar las normas necesarias para una adecuada gestión de sus recursos humanos. Que en ejercicio de tales atribuciones, se aprobó mediante la disposición precedentemente citada el Código de Ética para el personal de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Que el referido instrumento, además de constituir una norma de comportamiento del personal del Organismo, es objeto de análisis y debate en distintas actividades de capacitación interna vinculadas a aspectos actitudinales y valorativos. Que por otra parte, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) elaboró un “Modelo de Código de Conducta del CIAT”, así como el documento “Declaración sobre la Promoción de la Ética en la Administración Tributaria”, ambos aprobados en la XXXIX Asamblea General del CIAT (Buenos Aires, abril de 2005) por la totalidad de los países miembros. Que los referidos documentos tienen por finalidad estimular y colaborar con los distintos países miembros en el desarrollo de planes de integridad, de los cuales los códigos de este tipo constituyen parte necesaria, aunque no suficiente. Que efectuado el análisis de la normativa vigente en el Organismo a la luz de las pautas contenidas en el modelo propuesto por la organización internacional, se ha entendido conveniente adecuarla, a fin de alcanzar un mayor grado de eficacia. Que en tal sentido, la Subdirección General de Recursos Humanos ha tomado a su cargo la elaboración de un nuevo proyecto de Código para los agentes que integran la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS. Que en él se plasman los valores, principios y deberes que deben orientar el desempeño del personal de este Organismo, con vistas a obtener la
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consolidación de una auténtica cultura institucional que contribuya a la concreción de los altos intereses que el Estado le ha encomendado. Que la formulación normativa de algunos de dichos postulados se encuentra, asimismo, en los convenios colectivos y regímenes disciplinarios vigentes en este Organismo. Que el proyecto de Código elaborado contempla las expectativas y sugerencias que al respecto han efectuado los agentes de la propia Organización, derivadas de la consulta que a tales fines efectuara esta Administración Federal. Que la Subdirección General de Asuntos Jurídicos ha tomado la intervención que le compete. Que en orden a la naturaleza del tema corresponde dar conocimiento de la presente a la ASOCIACIÓN DE EMPLEADOS DE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA y al SINDICATO ÚNICO DEL PERSONAL DE ADUANAS DE LA REPÚBLICA ARGENTINA, instándolas a dar su respaldo a las acciones de difusión y debate que se encaren. Que en ejercicio de las atribuciones que le confiere el artículo 6° del Decreto N° 618 del 10 de julio de 1997, el suscripto se encuentra facultado para dictar la presente medida. Por ello, EL ADMINISTRADOR FEDERAL DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS DISPONE: ARTÍCULO 1°.- Aprobar el “CÓDIGO DE ÉTICA DEL PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS” que como Anexo formaparte de la presente Disposición. ARTÍCULO 2°.- Derogar la Disposición N° 440 (AFIP) del 31 de agosto de 2001. ARTÍCULO 3°.- Regístrese, comuníquese, publíquese, notifíquese a la ASOCIACIÓN DE EMPLEADOS DE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA (A.E.D.G.I) y al SINDICATO ÚNICO DEL PERSONAL DE ADUANAS DE LA REPÚBLICA ARGENTINA (S.U.P.A.R.A), dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial y archívese. Anexo a la Disposición N° 163 /07 (AFIP). CÓDIGO DE ÉTICA PARA EL PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS OBJETIVOS El propósito de este CÓDIGO es el de establecer los valores, principios básicos y pautas que deben orientar la conducta del personal que presta servicios en la Administración Federal de Ingresos Públicos.
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Sus objetivos específicos son: a) Promover los valores de la organización hacia su propio personal y hacia los ciudadanos en general. b) Aportar una guía fundamental para que el personal del organismo desarrolle sus tareas con la máxima transparencia. c) Orientar la educación ética con el fin de prevenir las conductas disfuncionales que pudieran facilitar la realización de actos de corrupción. d) Proveer un instrumento de comunicación para el fortalecimiento institucional y la promoción de la ética. e) Afianzar la confianza de la comunidad, demostrando el compromiso de la Administración en la salvaguardia de la integridad de sus miembros. ALCANCE “El presente CÓDIGO (Disposición 163) será aplicable a todas las personas que se desempeñan en la AFIP, en todos los niveles y jerarquías y bajo cualquier modalidad de vínculo contractual, temporario o permanente, remunerado u honorario. Las normas que regulan los aspectos disciplinarios relativos a la conducta del personal de esta Administración deberán interpretarse y aplicarse en concordancia con los valores, principios y pautas contenidos en el presente”. PRINCIPIOS GENERALES I.- Compromiso Personal Los agentes de la Administración deben asumir la responsabilidad personal de conocer y promover el cumplimiento de los principios, valores y pautas contenidos en este CÓDIGO, ejerciendo sus funciones de manera acorde al principio de juridicidad y con el profesionalismo que impone el cargo o tarea para el cual fueron designados, comprometiéndose además a: a) Respetar los principios generales del derecho. b) Observar las resoluciones, reglamentos y disposiciones legales que se relacionen con el desempeño de sus deberes. c) Desempeñar sus funciones con eficiencia e idoneidad y con acuerdo a principios de buena fe, integridad, imparcialidad, transparencia y responsabilidad. d) Evitar acciones que pudieran poner en riesgo la finalidad de la función pública asignada al organismo, desechando todo provecho o ventaja personal indebidos, obtenidos por sí o por interpósita persona.
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e) Denunciar ante las instancias correspondientes cualquier falta a la ética de la que tengan conocimiento con motivo o en ocasión del ejercicio de sus funciones y que pudiera causar perjuicio al Estado o constituir un delito o violación a cuales quiera de las disposiciones contenidas en el presente CÓDIGO, pudiendo solicitar se asigne carácter reservado o confidencial al tratamiento de su denuncia. f) Informar a su Jefatura en forma inmediata en caso de quedar sujeto a procesamiento penal por hechos vinculados o no al servicio. II.- Relaciones con funcionarios El personal de esta Administración Federal debe dirigirse con cortesía y respeto a jefaturas, colegas y personal a su cargo. El personal de la AFIP no deberá realizar acciones o declaraciones que pudieran afectar las relaciones en el ámbito de trabajo, tales como: a) Interferir y/u obstruir el trabajo de otros. b) Involucrarse en conductas que impliquen discriminación, ofensa o preferencia por motivo de raza, origen, religión, sexo, color, edad, estado civil, ideología política, discapacidad física o mental o vínculos personales, entre otras. c) Perjudicar deliberadamente la reputación de otros agentes”. III.- Relaciones con contribuyentes y usuarios. El personal de esta Administración Federal deberá garantizarles: a) Que sus derechos y obligaciones sean plenamente comprendidos y respetados. b) La aplicación justa, confiable y transparente de las leyes y políticas tributarias. c) Que reciban un trato equitativo y respetuoso. d) Un servicio accesible y confiable, brindado con arreglo a principios de economía de trámites, simplicidad y veracidad de la información. e) El dictado de actos administrativos debidamente fundamentados, demostrando transparencia en las decisiones y comportamientos adoptados, sin restringir información a menos que una norma o el interés público lo exijan claramente. f) El curso expedito de las solicitudes efectuadas; resolución de las apelaciones y respuestas a consultas precisas y oportunas”. “IV.- Sobornos y presiones indebidas:
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Los agentes de la Administración Federal de Ingresos Públicos no pueden actuar satisfaciendo exigencias o presiones indebidas, internas o externas, cualquiera fuere su origen. Cualquier situación en la que pueda configurarse un intento de soborno opresión indebida a cambio de favores o un trato especial, debe ser informada inmediatamente al superior. Los integrantes de la AFIP no podrán solicitar ni aceptar, directa o indirectamente, ni para sí ni para terceros, dinero, dádivas, beneficios, regalos, favores, promesas u otras ventajas para: a) acelerar, retardar, hacer o dejar de hacer tareas relativas a sus funciones; b) hacer valer su influencia ante otro funcionario público, a fin de que éste haga o deje de hacer tareas relativas a sus funciones. Se presume especialmente que los beneficios a que se refiere el presente título son impropios en los casos en que tales atenciones presuntamente no hubieran tenido lugar si el agente no desempeñara un cargo o función específico y/o cuando provinieran de una persona o entidad que: a) lleve a cabo actividades reguladas, controladas o fiscalizadas por esta Administración; b) gestione o explote concesiones, autorizaciones, privilegios o franquicias otorgados por este Organismo; c) sea o pretendiera ser contratista o proveedor de bienes o servicios de la AFIP; d) procure una decisión o acción del Organismo; e) tenga intereses que pudieran verse afectados por la decisión, retardo u omisión de la AFIP. V.- Regalos y hospitalidad. Es responsabilidad de los funcionarios de la AFIP rechazar cualquier regalo, servicio, hospitalidad (visitas, pasantías, alojamientos, etc.) o cualquier otro beneficio o su equivalente en dinero en efectivo, que pudiera ser visto como un intento de influir en su opinión, afectar su imparcialidad o poner en duda su integridad o la de la Administración. Quedan exceptuados de lo estipulado en el párrafo anterior: a) Los regalos o beneficios de valor exiguo que pudieran ser considerados como una atención especial en un marco de relaciones institucionales y no como un medio tendiente a afectar la voluntad del funcionario. b) Los obsequios, beneficios, o reconocimientos recibidos de gobiernos, organismos internacionales o entidades sin fines de lucro a cuya aceptación
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obliguen razones culturales y/o protocolares. Aún en tales casos, si el presente tuviera entidad económica relevante no deberá considerarse propiedad personal sino que deberá ser puesto a disposición de la AFIP. c) Los gastos de viaje y estadía solventados por gobiernos, instituciones o entidades sin fines de lucro para dictar o participar en conferencias, cursos o actividades académicas y/o culturales, siempre que no resultaran incompatibles con las funciones del cargo o prohibidos por normas especiales y estuvieren debidamente autorizados. d) La hospitalidad asociada con las exigencias laborales como, por ejemplo, comidas de trabajo o funciones legítimas de representación. VI.- Conflictos de interés. Habrá conflicto de interés cuando se contrapongan en una misma situación, los intereses de este Organismo con los intereses personales de los funcionarios, de su grupo familiar o de terceros con ellos relacionados. El personal de esta Administración Federal debe evitar situaciones que desencadenen un conflicto de interés real o potencial. En tal sentido, los funcionarios deberán: a) Declarar los cargos y funciones, públicos y privados, ejercidos durante el año anterior a la fecha de ingreso y los que desempeñen simultáneamente a partir de su incorporación, manteniendo actualizada esta información. b) Abstenerse de desempeñar cualquier cargo, público o privado, que impida o afecte el estricto cumplimiento de sus deberes o comprometa su imparcialidad, independencia de criterio y el principio de equidad. Para ello, no debe entablar relaciones personales o profesionales, ni aceptar situaciones en cuyo contexto sus intereses personales, laborales, económicos o financieros pudieran estar en conflicto con el cumplimiento delos deberes y funciones a su cargo. Tampoco debe dirigir, administrar, asesorar, patrocinar, representar ni prestar servicios, remunerados o no, a personas que gestionen o exploten concesiones o privilegios o que sean proveedores del Estado, ni mantener vínculos que le signifiquen beneficios u obligaciones con entidades directamente fiscalizadas por esta Administración Federal de Ingresos Públicos. c) No ejercer actividades laborales incompatibles con sus responsabilidades de funcionario público. En tal sentido, rigen para el personal de la AFIP las incompatibilidades generales y específicas contenidas en las normas vigentes o que se aprueben en el futuro. d) No utilizar en beneficio propio información que se obtenga como consecuencia del ejercicio del cargo o función.
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VII.- Declaraciones públicas. Los agentes, en el ejercicio de sus funciones, deben abstenerse de efectuar en forma pública manifestaciones inadecuadas sobre asuntos relacionados con políticas y/o programas gubernamentales. A ese fin, deben abstenerse de manifestar: a) Opiniones disvaliosas sobre políticas y/o programas relacionados con asuntos de competencia del Organismo. b) Afirmaciones de naturaleza personal sobre asuntos tributarios, aduaneros y/o de la seguridad social, sin que exista una posición oficial al respecto o, de existir ésta, aquellas que fueren contrarias a la que el Organismo sustentare. c) Declaraciones u opiniones personales que pudiesen interpretarse como comentarios oficiales. d) Declaraciones infundadas que pudieran perjudicar, desprestigiar o afectar la imagen institucional de la AFIP. e) Declaraciones públicas sobre asuntos confidenciales sin la debida autorización. VIII.- Deber de Confidencialidad. La protección de la información relativa a los datos personales de los contribuyentes, usuarios del servicio aduanero, funcionarios de la AFIP y del público en general, es esencial para la integridad de la Administración y el funcionamiento de las operaciones que requieran la recopilación de dichos datos. Los integrantes de la AFIP deben mantener secreto respecto de la información recopilada o generada por el Organismo y solamente pueden revelarla al propio contribuyente/usuario aduanero o a un representante designado por éste o a las personas o entidades que establezca la normativa vigente. Asimismo, el personal de la Administración debe guardar reserva de hechos o informaciones de que tenga conocimiento con motivo o en ocasión del ejercicio de sus funciones, sin perjuicio de los deberes y responsabilidades que le correspondan en virtud de las normas que regulan el secreto fiscal o la reserva administrativa. No puede acceder a la información que la Administración recopile o genere, a menos que su cargo o función lo requiera específicamente. Dicha información oficial no puede, por ninguna circunstancia, ser usada para provecho o ventaja personal de los funcionarios, sus familias o cualquier otra persona, ni en detrimento de terceros.
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Solo el personal expresamente autorizado al efecto podrá procesar, almacenar o utilizar la información para el cumplimiento de los fines especificados por la AFIP. En especial, queda prohibido al personal de la Administración: a) Proveer información confidencial o sensible a personas no autorizadas. b) Suministrar información sobre técnicas o procedimientos internos que pudieran facilitar el incumplimiento de obligaciones de los contribuyentes/usuarios aduaneros para con el Estado. c) Ingresar datos falsos o excluir datos correctos en los sistemas informatizados. d) Facilitar a otras personas sus contraseñas personales de ingreso a tales sistemas. IX.- Deber de resguardo de los bienes destinados al uso laboral Los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos deben asumir la responsabilidad por el uso adecuado y prudente de los bienes que se ponen a su disposición para el ejercicio de las funciones. Los funcionarios deberán poner en conocimiento de la autoridad competente los desperfectos que presenten los bienes puestos a su guarda, de manera tal, que se reparen cuidando las normas de seguridad. Los agentes no podrán utilizar los bienes y recursos puestos a su disposición con vistas a satisfacer intereses personales. Se entiende, en especial, como bienes y recursos los: a) Suministros y equipos (teléfonos, fotocopiadoras, etc.). b) Instalaciones. c) Vehículos y maquinaria. d) Computadoras, correo electrónico e Internet. e) Insumos de papelería oficial. f) Estampillas y servicios postales. g) Sistemas informáticos y aplicativos específicos. X.- Adquisición de bienes propiedad del Estado. Los funcionarios de la Administración podrán adquirir artículos de propiedad del Estado que estén a la venta o subasta, con las siguientes excepciones:
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a) Cuando hayan obtenido, debido a su posición oficial, informaciones específicas sobre la condición de los bienes que están siendo vendidos o subastados. b) Si hubiera existido vinculación oficial del funcionario con los procedimientos de decomiso y/o venta. XI.- Ambiente de trabajo. La Administración Federal de Ingresos Públicos mantendrá un ambiente de trabajo saludable y seguro, en el que se puedan cumplir con los objetivos organizacionales e individuales. Los agentes deberán asumir la responsabilidad por el cumplimiento de las medidas de seguridad e higiene e informar prontamente a su superior sobre violaciones a las reglas o reglamentos que pongan en riesgo la salud o la seguridad de las personas. XII.- Responsabilidad de las Jefaturas. Los funcionarios que ejerzan un cargo de Jefatura en cualquiera de sus niveles dentro de la Institución deberán: a) Propender al desarrollo profesional del personal a su cargo, armonizando sus potencialidades y aptitudes con las posibilidades que brinda el Organismo. b) Informar a sus colaboradores sobre sus derechos, obligaciones y contenidos del presente CÓDIGO, así como transmitirles los lineamientos de la estrategia de la Institución, fijándoles el contexto dentro del cual deben desenvolverse. c) Utilizar adecuadamente la autoridad delegada por el Organismo, evitando incurrir en situaciones de abuso de poder, tales como represalias, acoso moral o sexual, comportamientos que en caso de comprobarse serán considerados falta grave. d) Brindarles el entrenamiento necesario para el mejor cumplimiento de sus tareas y poner a su disposición las oportunidades de capacitación que ofrezca el Organismo. e) Promover un clima de comunicación y cooperación en el área a su cargo y con las restantes unidades del Organismo. f) No utilizar los conocimientos o servicios de sus empleados para beneficio propio o para la realización de trabajos personales que no correspondan a la función. (Extraído de http://goo.gl/TO3irr, consultado el 31/01/2014)
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4.2.11. Casos y Jurisprudencia Los casos y jurisprudencia más significativos son los citados a lo largo de la Lectura 2.
Referencias Celdeiro E; Gadea M; Imirizaldu, J. (2010)Procedimiento Tributario. Ley 11.683. Decreto 618/97. 1ra edición. Buenos Aires, Argentina: Errepar. Código de Ética del Personal de la AFIP. Recuperado de https://www.afip.gob.ar/institucional/Documentos/839Disp16307afip.pdf. Última consulta: 02/09/2014 Curso Atención de Inspecciones. Recuperado de http://www.fehgra.org.ar/files/archivos_de_noticias_de_subdepartamentos/165 _archivo.pdf. Última consulta: 02/09/2014 Gómez, T; Folco, C. (2007) Procedimiento Tributario. Ley 11.683 – Decreto 618/97. 5ta edición. Buenos Aires, Argentina: La Ley. Inspecciones de AFIP. Recuperado de http://www.iprofesional.com/notas/108356-Inspecciones-de-AFIP-todo-lo-queusted-tiene-que-saber-y-nunca-se-anim-a-preguntar. Última consulta: 02/09/2014 Ley de Procedimiento Tributario (Ley Nª 11.683) y Decreto Reglamentario (DR 618/97).
www.21.edu.ar
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