Impuestos 3 - Módulo 3

Módulo 3 Cancelación de la obligación tributaria. Recursos frente a la resolución de la AFIP

5. Unidad 5: Cancelación de la obligación tributaria 5.1 Extinción de la Obligación Tributaria El pago es el medio de cancelación por excelencia de dar cumplimiento a una obligación tributaria. Entre las facultades que otorga el art. 7 del Decreto (Dto) 618/97 a la AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos, 1997) se encuentran las de determinar los modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y multas. El concepto de pago del Derecho Tributario es similar, pero no igual al del Derecho Civil. En el Código Civil  – art. 7241 se enuncian los siguientes medios de extinción de una obligación: 1. Pago 2. Compensación 3. Novación 4. Renuncia 5. Transacción 6. Confusión 7. Remisión.

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 Art. 724  – Código Civil  – Honorable Congreso de la Nación Argentina.

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5. Unidad 5: Cancelación de la obligación tributaria 5.1 Extinción de la Obligación Tributaria El pago es el medio de cancelación por excelencia de dar cumplimiento a una obligación tributaria. Entre las facultades que otorga el art. 7 del Decreto (Dto) 618/97 a la AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos, 1997) se encuentran las de determinar los modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y multas. El concepto de pago del Derecho Tributario es similar, pero no igual al del Derecho Civil. En el Código Civil  – art. 7241 se enuncian los siguientes medios de extinción de una obligación: 1. Pago 2. Compensación 3. Novación 4. Renuncia 5. Transacción 6. Confusión 7. Remisión.

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 Art. 724  – Código Civil  – Honorable Congreso de la Nación Argentina.

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¿Cuál es la justificación del pago como medio de extinción de las obligaciones tributarias? 

Tiene naturaleza de obligación ―ex lege (establecida por ley)



Es de interés público

Principio de Inderogabilidad de la Obligación Tributaria: 

No es posible de transferir a un tercero



No es posible de renunciar



No acepta el cambio del obligado 2

El Fisco sólo acepta básicamente dos medios: 

Pago



Compensación

Debe tenerse en claro que el titular del crédito es el Estado, mientras que la AFIP gestiona su cobro, y verifica y fiscaliza el cumplimiento de las normas tendientes a la determinación y percepción de los tributos. En términos del art. 725 del CC, es el cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación, ya se trate de una obligación de hacer o de una obligación de dar. En Obligaciones Tributarias = obligación DE DAR sumas de dinero Presupuestos del Pago: 



Deuda Líquida (determinada en $) por parte del Fisco o del contribuyente Deuda Exigible (reclamable otorga el derecho de realizar una acción extrajudicial o judicial de cobro)

El art. 20 de la Ley N 11.683 otorga la facultad a la AFIP de establecer fechas de vencimientos generales para la presentación de las declaraciones juradas y para el pago de las obligaciones tributarias materiales materiales contenidas en ellas. El instrumento jurídico para su establecimiento, son las resoluciones generales. Este acto administrativo de carácter resolutivo, se enmarca en las facultades del art. 7 del Decreto D ecreto 618/97.

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 Art. 113  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998.

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Cuando la obligación tributaria es determinada de oficio por AFIP, el plazo de vencimiento de pago opera a los quince (15) días de recibida la notificación.

5.1.1 Vencimientos de las Obligaciones. Prórroga. Lugar de Pago ¿Puede la administración tributaria prorrogar el vencimiento de los impuestos?

La AFIP puede prorrogar el vencimiento de las obligaciones tributarias con carácter general. Esto significa que no tiene facultad para contemplar situaciones particulares de un contribuyente, pero sí para un colectivo que presenta determinadas condiciones que justifican la extensión del plazo de pago. Por ejemplo: contribuyentes en estado falencial, o que desarrollan actividades económicas en zonas inundadas, o que ven alterada su producción por sequías, entre otros. La obligación debe ser cancelada en el lugar correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente o responsable, cuando sea realizada mediante depósito bancario. Si así no fuera, es aconsejable remitir a la Administración una notificación de pago, donde se detalla la obligación objeto de la cancelación. Los pagos de los tributos deben ser realizados en TIEMPO y FORMA y cancelar un tributo determinado conforme a la legislación vigente. De este modo, produce EFECTOS LIBERATORIOS con respecto a la obligación extinguida. AFIP tiene facultades conferidas por la ley para determinar los vencimientos de los plazos generales de pago de las distintas obligaciones tributarias. En caso de ser obligaciones determinadas de oficio por la Administración, éstas deberán ser canceladas en el plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de notificación. En caso de coincidir el día de vencimiento con un día inhábil, se extiende el vencimiento al primer día hábil inmediato siguiente, conforme la RG 1162 de AFIP. La Administración Tributaria tiene la facultad de conceder prórrogas de los vencimientos generales, como así también de para conceder facilidades para

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el pago de los tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones económico-financieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones (art. 32). Si los sujetos pasivos que tienen la obligación de la cancelación de la obligación tributaria sustantiva se encuentran en concurso preventivo de acreedores, la administración tributaria podrá otorgar facilidades especiales para el ingreso de las deudas privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones a cargo de aquélla, originadas con anterioridad al auto de iniciación del concurso preventivo o auto declarativo de quiebra, estableciendo al efecto plazos y condiciones para dicho acogimiento. Cuando se disponga la posibilidad de cancelación de las obligaciones tributarias mediante planes de facilidades de pago, la deuda consolidada a la fecha de acogimiento debe contener el interés resarcitorio vigente entre la fecha de vencimiento original de la obligación y la fecha de acogimiento. A partir de esta fecha, deberá aplicarse el interés de financiamiento conforme lo disponga el Decreto o la Resolución General respectiva (RG). El sujeto acreedor no es AFIP, es el Estado Nacional. La Administración Tributaria tiene entre sus funciones la recaudación y percepción de los tributos a su cargo, tarea que realiza para que el Estado disponga de los fondos suficientes para el financiamiento del presupuesto, y por tanto de la satisfacción de las necesidades públicas.

¿Qué sucede cuando existe un convenio particular por el cual el sujeto A se compromete con el sujeto B a cancelar la deuda que B mantiene con el Fisco? Estos convenios personales, si bien son exigibles entre las partes, son inoponibles al Fisco. Por lo tanto, B sigue siendo el sujeto pasivo de la obligación jurídica tributaria. Por su parte, el art. 25 de la ley procedimental tributaria dispone que el pago debe realizarse hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el país, o en el de su representante en caso de ausencia, mientras que los pagos que deban efectuar los agentes de retención y percepción, deberán ser efectuados en los lugares correspondientes al domicilio de los mismos.

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Estas disposiciones se encuentran en el art. 37 del Decreto Reglamentario (DR) de la Ley 11.6833.

¿Qué sucede cuando AFIP no puede determinar el domicilio del sujeto pasivo?

En este supuesto, la propia AFIP tiene facultades para determinar cuál será el lugar del pago.

5.1.2 Incumplimiento. Consecuencias. Intimación de pago ¿Qué consecuencias tiene la falta de pago de la obligación tributaria?

En primer lugar, da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios del art. 37 (Ley de Procedimiento Tributario, 1998), como sanción civil, que tiene por objeto resarcir al Estado del perjuicio que se le ocasionó por no disponer de los importes debidos en el momento del vencimiento de la obligación. Si el sujeto pasivo no ingresa en tiempo y forma el tributo adeudado, AFIP intimará a su pago en el supuesto que se encuentre determinado el quantum de la obligación. Caso contrario, podrá intimar previamente a la presentación de la declaración jurada determinativa de la obligación tributaria material, y en el supuesto que el obligado no la presente, queda habilitado para la determinación oficiosa del mismo. Emitida la boleta de deuda, el obligado dispone de un plazo de quince (15) días hábiles para su ingreso. Si al vencimiento de los mismos la obligación tributaria no fue extinguida, queda expedita la vía para su cobro judicial, a 3

Procedimiento. Decreto Reglamentario – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.

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través del juicio de ejecución fiscal que deberá realizarse en términos del art. 92 de la ley. Este juicio de ejecución fiscal, como veremos más adelante, es un juicio ejecutivo y sumario, de conocimiento fragmentario, en el que el obligado al pago del tributo deberá, además de pagar la obligación tributaria con más sus intereses resarcitorios desde la fecha de vencimiento hasta la fecha de interposición de la demanda, y sus intereses punitorios desde la fecha de la demanda hasta la fecha del efectivo pago, los honorarios del procurador fiscal interviniente. La falta de pago en tiempo, dará lugar a la aplicación de intereses resarcitorios en términos del art 37 de la Ley 11.683 4, desde la fecha de vencimiento hasta el de su efectivo ingreso. La falta de ingreso del tributo íntegramente devengado de acuerdo al hecho imponible que se verificó, puede dar lugar a un proceso de fiscalización y eventual aplicación de sanciones. Si el impuesto no fue cancelado total o parcialmente, la Administración Tributaria notificará al contribuyente o responsable para que regularice esta situación, acordándole un plazo de quince (15) días a partir de la notificación. Si no prosperara esta gestión de cobro, vencido el plazo y ante la inacción del deudor, el Fisco podrá iniciar “juicio de ejecución fiscal” que veremos más adelante.

Fuente: Elaboración Propia

La AFIP considera que el contribuyente o responsable pierden la espontaneidad para el pago cuando el mismo se realiza con posterioridad a cualquier intervención de la administración. La Ley 11.683 establece que el pago de tributos, intereses y multas se realizará mediante depósito bancario. Del mismo modo, autoriza a establecer otros medios de pagos, como el existente para los grandes

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 Art. 37  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998.

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contribuyentes, que obligatoriamente deben utilizar medios electrónicos para el pago de sus obligaciones fiscales (RG 1778/2004).

5.1.3 Boletas de depósitos. Comunicación de Pagos La extinción de la obligación tributaria se realiza mediante boletas de depósito, también llamadas VEP (Volante Electrónico de Pago), que el contribuyente cancelará mediante depósito bancario, o a través de los sistemas de pago electrónicos autorizados. Conforme la redacción del art. 15 de la Ley 5: las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben, están sujetos a las sanciones de los artículos 39, 45 y 46 de la ley. Entendemos que la boleta de depósito es únicamente un soporte material para poder efectivizar y concretar la extinción, total o parcial, de la obligación tributaria. Esta obligación tributaria, si fue declarada oportunamente en el alcance del primer párrafo del art. 28 in fine  del Decreto 1397/79, es decir conteniendo contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad. De tal entendimiento, pretender dotar a la boleta de pago del carácter de declaración jurada es una pretensión excesiva, porque el tributo exteriorizado mediante la declaración jurada se constituye en la obligación tributaria material determinada, y su pago podrá realizarse en forma completa o parcial, conforme la posibilidad financiera del sujeto pasivo, lo que de ningún modo puede ser interpretado como una modificación o alteración del importe determinado a través de la declaración jurada correspondiente. Cuando AFIP intime el pago de una obligación ya cancelada, es menester realizar la comunicación de pago correspondiente a efectos de poner en conocimiento de la administración de la no correspondencia de dicha intimación. A estos efectos, anteriormente se utilizaba el formulario F 8194, el cual fue sustituido por el envío de la información a través de la página web de la administración.

Si el pago realizado fue incorrectamente imputado, y por lo tanto necesitamos corregir la información errónea provista a AFIP, a dichos efectos deberemos utilizar el formulario F 399 5

 Art. 15  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998.

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donde se indican los datos del tributo al cual se imputó el pago que no corresponde, y se proporciona el detalle del período y tributo al que debe ser aplicado dicho pago. Contra el importe del tributo determinado, y a efectos de determinar el saldo a pagar, deberán detraerse: a) retenciones y percepciones sufridas, b) anticipos ingresados, c) otros pagos a cuenta, d) saldos a favor del mismo tributo correspondiente a periodos anteriores, e) saldos impositivos de otros tributos que resulten de libre disponibilidad, y que se apliquen contra el importe del tributo determinado.

Conforme lo establecido en el art. 14 LPT el cómputo de conceptos improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la AFIP se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada. Este artículo, desde nuestro punto de vista, es inconstitucional ya que se imposibilita el ejercicio del derecho de defensa, consagrado en el artículo 14 de la Constitución Nacional “es inviolable la defensa en juicio” 6 y por lo tanto la garantía del debido proceso adjetivo. No obstante, consideramos que debe recurrirse mediante el remedio dispuesto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario (Procedimiento. Decreto Reglamentario de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario, 1979), en Apelación ante el Director General, solicitando expresamente el efecto suspensivo. Agotada la misma, queda expedita la vía judicial.

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 Artículo 14  – Constitución de la Nación Argentina.

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5.1.4 Otros ingresos a cuenta ¿Puede realizarse el pago en sede judicial de una obligación tributaria?

Sí. El art. 756 del Código Civil admite esta forma especial de pago, efectuando el depósito judicial de la suma adeudada, cuando el Estado no quiera recibir el pago, o tenga incapacidad para recibirlo. Esta forma de pago, denominada PAGO POR CONSIGNACIÓN extingue la obligación: 

si no es rechazada, o



siendo rechazada, si es aceptada por el juez.

5.1.5 Acreditación y devolución El art. 29 LPT dispone que cuando existan pagos en exceso realizados por el sujeto pasivo, AFIP podrá compensar obligaciones existentes y proceder a la devolución del saldo remanente. Esto se conoce como Teoría De Las Correcciones Simétricas. El procedimiento para entablar la demanda de repetición se encuentra en el art. 81 del mismo plexo legal. La posibilidad de transferir estos saldos a terceros, En virtud de lo establecido en la Resolución General 1466/03 7  y sus modificatorias, los contribuyentes podrán transferir a terceros, el saldo de libre disponibilidad en el impuesto al valor agregado, a fin de que estos últimos lo utilicen para cancelar sus propias deudas impositivas. La finalidad del régimen normado en dicha resolución, es transferir a terceros, el saldo de libre disponibilidad en el Impuesto al Valor Agregado, a fin de que estos últimos lo utilicen para cancelar sus propias deudas impositivas. La convalidación del crédito y su transferencia será procedente cuando: a) Se verifique fehacientemente la existencia y legitimidad de los créditos

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Resolución General 1466/03  – Administración Federal de Ingresos Públicos – 2003.

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b) El peticionante no adeude obligaciones impositivas y/o previsionales, líquidas y exigibles, a la fecha de presentación de la solicitud de cada una de ellas c) El peticionante haya detraído el importe del crédito impositivo solicitado para su transferencia, de la declaración jurada del impuesto al valor agregado correspondiente al último período fiscal inmediato anterior a la fecha de presentación de la solicitud de convalidación. Este procedimiento supone una fiscalización por parte de AFIP al cedente a efectos de dictaminar sobre la legitimidad y autenticidad del crédito objeto de la cesión. Tiene importancia destacar que tanto cedente como cedido son responsables solidarios ante AFIP por la legitimidad de los créditos cedidos. Por otra parte la Resolución General 2224/79 8  y sus modificatorias, establece el procedimiento para solicitar las devoluciones de pagos o ingresos en exceso, cuando los saldos acreedores emerjan de determinaciones de oficio, de declaraciones juradas primitivas o rectificativas, siempre que estas últimas disminuyan el saldo acreedor establecido en las primeras o que dichos saldos hayan sido considerados de libre disponibilidad o que se asimilen a tales, y la Resolución General 2000/069  establece los procedimientos para solicitar devoluciones o reintegros de crédito fiscal correspondiente a operaciones de exportación.

¿Quiénes son los sujetos obligados al pago de la obligación tributaria?

Revisten el carácter de deudores: a) Los contribuyentes b) Los responsables del cumplimiento de deuda ajena. Son considerados sujetos pasivos de la obligación tributaria los obligados al pago de la misma.

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Resolución General 2224/79 – Administración Federal de Ingresos Públicos – 1979 Resolución General 2000/06  – Administración Federal de Ingresos Públicos – 2006

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5.1.6 Facultades de AFIP para disponer de otras formas de ingreso El contribuyente o responsable deberá determinar a qué deuda imputan sus pagos. Si no lo hiciera, la administración tributaria imputará a la deuda más antigua, cancelando primero los accesorios y luego el capital. La compensación requiere el consentimiento del Fisco cuando se realiza entre distintos tributos, mientras que opera de forma automática cuando se trasladan saldos a favor de un periodo anterior al periodo siguiente, no obstante la potestad es de AFIP para realizar las verificaciones y fiscalizaciones sobre los mismos. Por otra parte, debe tenerse presente que la presentación de una deuda vencida y exigible en un plan de facilidades de pagos, no implica novación de la deuda. Este criterio rige desde el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) de fecha 25-09-1997, en el caso Sigra Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL), cuya lectura recomendamos.

5.1.7 Sujetos de pago Los sujetos que intervienen son: 



Sujeto activo o Acreedor: El Estado. La AFIP solamente gestiona la percepción de los créditos. Sujeto pasivo o Deudor: o

Contribuyente

o

Responsable por deuda ajena

o

Pagos por terceros. Desinteresa al Estado pero da lugar a repetición entre las partes. Ej.: Responsabilidad sustituta.

5.1.8 Imputación del pago. Efectos liberatorios Presupuestos del pago:

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



Deuda líquida (determinada en dinero)- por parte del Fisco o del contribuyente Deuda exigible (reclamable por vía judicial => otorga una acción)

Otra forma de extinción de la obligación tributaria es la remisión (art. 113 Ley 11.68310). Para que el pago tenga EFECTO LIBERATORIO debe ser realizado de buena fe de parte del contribuyente. 1. De acuerdo a las disposiciones legales vigentes 2. Que el cobro haya sido efectuado por el sujeto pasivo de la obligación tributaria 3. Da lugar a una relación tipo contractual que origina un derecho patrimonial protegido por el art. 17 de la Constitución Nacional (CN, 1994). El capítulo IV de la Ley N 11.683 (1998) se titula “Del Pago” y entre los arts. 20 a 32 regula todos los procedimientos referidos11: a) vencimiento general (art. 20) b) percepción en la fuente (art. 22) c) forma de pago (art. 23) d) lugar de pago (art. 25) e) imputación del pago (art. 26) f) compensación (art. 28) g) intereses y costas (art. 30) h) pago provisorio de impuestos vencidos (art. 31), y i) prórrogas – planes de facilidades de pago (art. 32)

La prescripción no es un medio de pago ni una forma de extinguir la obligación tributaria, sino que es un medio de extinción de la acción judicial para el pago de la obligación, que

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 Art. 113

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Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario 1998.

 – Ley

11.683  – Ley de Procedimiento Tributario 1998.

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se produce por el transcurso del tiempo y por la inacción del acreedor.

¿Qué efectos tiene el pago realizado en tiempo y forma?

Si el pago se realiza en tiempo y la determinación del tributo cancelado fue realizada respetando y cumplimentando con las normas tributarias vigentes, el pago tiene los siguientes efectos: 

Liberación definitiva del deudor



Extinción de las facultades para reclamar



Irretroactividad de modificaciones a las leyes fiscales o a criterios en su aplicación

Debe entenderse incorporado al derecho de propiedad del contribuyente protegido por el art. 17 de la Constitución Nacional la certidumbre del efecto liberatorio respecto de la obligación correctamente determinada y cancelada en tiempo. Esta certeza es pilar de la seguridad jurídica. Sobre este tema, recomendamos la lectura de los siguientes fallos: 1) Curioni de Demarchi, Rosa  – CSJN  – 31/10/1947: Efecto liberatorio del Pago 2) Compañía Argentina de Electricidad Sociedad Anónima (SA)  – CSJN22/12/1952: Efecto liberatorio del pago (Mala fe y dolo). 3) Rocagliatta de Masi – CSJN – 05/07/1951-: Efecto liberatorio del pago de buena fe 4) Angarola, Alfredo Eduardo c/AFIP- CSJN-19/10/2004: Efecto cancelatorio sujeto a verificación.

¿Puede realizarse el pago en sede judicial de una obligación tributaria?

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Sí. El art. 756 del Código Civil admite esta forma especial de pago, efectuando el depósito judicial de la suma adeudada, cuando el Estado no quiera recibir el pago, o tenga incapacidad para recibirlo. Esta forma de pago, denominada PAGO POR CONSIGNACIÓN extingue la obligación: 

si no es rechazada, o



siendo rechazada, si es aceptada por el juez.

5.1.9 Exigibilidad de medios de pago. Ley Antievasión N 25.345. Reglamentación El art. 34 de la Ley N 11.683 dispone en su primer párrafo: Facúltese al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados (…)12 Por su parte, la Ley N 25.345 limita las transacciones de dinero en efectivo, disponiendo que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante: 1. Depósitos en cuentas de entidades financieras. 2. Giros o transferencias bancarias. 3. Cheques o cheques cancelatorios. 4. Tarjeta de crédito, compra o débito. 5. Factura de crédito.

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 Art. 34

 – Ley

11.683  – Ley de Procedimiento Tributario

 – 1998.

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6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PEN (Poder Ejecutivo Nacional). Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en expedientes que por ante ellos tramitan. El art. 2 de la misma norma legal establece que los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones. Del análisis de estas dos normas, se aprecia una evidente contradicción. Mientras la Ley de Procedimiento Tributario otorga la posibilidad al contribuyente de demostrar la veracidad de las operaciones a instancias de computar los efectos fiscales del gasto que se trate, el art. 2 de la Ley de Medios de Pagos (también conocida como Ley Antievasión) dispone una prohibición absoluta, aun cuando se acredite la veracidad de dichas operaciones. Este conflicto normativo fue llevado ante la Justicia, y el Fisco tuvo duros reveses, entre otros, en los siguientes pronunciamientos, cuya lectura recomendamos: 1. Cámara Federal de Apelaciones (CFA) La Plata: D.B. SRL c/AFIPDGI s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad. 2. CFA Paraná: Epuyen SA. 3. Juzgado Federal (JF) 1ª Inst. Río IV: Rappen Automotores SA. 4. JF 1ª Inst. Salta: Miguel Pascuzzi en hijos SA. La razón principal en la que se sustenta la declaración de inconstitucionalidad radica en que el art. 2 de la Ley N 25.345 cuanto impide, a quien no utiliza los medios de pago establecidos en el art. 1° de la citada ley, acreditar la veracidad de las operaciones, pues crea una presunción absoluta que implica un cercenamiento al derecho de defensa, pudiendo llegar a desconocerse el principio de capacidad contributiva, en tanto esa imposibilidad puede implicar un incremento de la tasa efectiva del impuesto al no admitirse la deducibilidad de un gasto o la utilización de un crédito, pese a demostrarse la veracidad de las operaciones. En este caso, en el que se verifica concurso de leyes, debe prevalecer el Principio De Especialidad por el cual una ley posterior no deroga a una anterior y especial de determinada materia.

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5.1.10 Aspectos prácticos: compensación, notificación de pago, VEP, VEP consolidado. Compensación

¿Cómo debo proceder para realizar la solicitud de compensación?

Procedimiento de presentación: a) De tratarse de saldos provenientes de declaraciones juradas determinativas: 1. Los contribuyentes y responsables inscriptos en  jurisdicción de la Dirección de Operaciones Grandes Contribuyentes Nacionales (Agencias 19 y 20) y los demás sujetos obligados a utilizar el sistema "Cuentas Tributarias", deberán ingresar a dicho sistema y acceder a la opción de compensaciones. 2. Los restantes responsables efectuarán la solicitud de compensación por transferencia electrónica de datos a través del sitio http://www.afip.gob.ar, mediante la presentación del formulario N° 798 por original, confeccionado utilizando el programa aplicativo denominado "COMPENSACIONES Y VOLANTES DE PAGO", versión vigente. No obstante, estos sujetos podrán hacer uso del Sistema de Cuentas Tributarias con clave fiscal de manera opcional. b) De tratarse de saldos provenientes de declaraciones juradas informativas y de las resoluciones administrativas o judiciales, dictadas en recursos o demandas de repetición pasadas en autoridad de cosa  juzgada: Se deberá presentar el formulario N° 574 -por original-, confeccionado en forma manual, acompañado de los elementos requeridos en cada norma específica de aplicación.

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En ambos procedimientos, se completarán tantos formularios de declaración jurada como deudas se pretenda compensar y no se admitirán presentaciones efectuadas por cualquier otra modalidad no prevista en este artículo.13 VEP En el año 2004 se admite la posibilidad de gestionar la presentación y el pago de declaraciones juradas a través de Internet, cuyo procedimiento se denominó home banking. En lo que se refiere al pago de las obligaciones, la mayoría de los contribuyentes siguió utilizando medios tradicionales pago (efectivo y cheques) (Anchorena Bergés, 2009). La resolución general (AFIP) 1778 (Administración Federal de Ingresos Públicos, 2004) dispone que el Volante Electrónico de Pago (VEP) es el único elemento que informa la imputación de las obligaciones a cancelar a través de internet, es decir, el VEP cumple una función similar a los formularios manuales (799, 801, etc.) pero para ser utilizados en internet (Anchorena Bergés, 2009). Entonces, la generación del VEP es obligatoria cuando el contribuyente desee abonar o resulte obligado, en una entidad bancaria a través de Internet. Paulatinamente, fueron agregándose más conceptos y se han adaptaron los sistemas, en la actualidad, muchas obligaciones admiten ser abonadas a través de Internet, lo que genera que el VEP posea distinta vigencias, según la obligación (Anchorena Bergés, 2009).

“El VEP es la comunicación hacia la entidad bancaria que indica

en forma expresa la imputación de la obligación a abonar, y el plazo de validez de estos volantes puede variar según la obligación de que se trate”. (Anchorena Bergés, 2009, pág. 1) Estados del VEP generado: 



Nuevo: VEP generado sin respuesta de recepción de la entidad de pago. Enviado a entidad de pago: cuando la AFIP recibe respuesta de recepción por parte de la entidad de pago. La AFIP recibió la comunicación de parte de la identidad bancaria manifestando la recepción del VEP, por lo que si

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 Art. 9 RG 2463/08 - Art. 5 RG 1658/04 -AFIP (ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes sobre Normativa, Aplicativos y Sistemas)

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no se encuentra disponible para su pago, se trata de un inconveniente técnico atribuible a dicha entidad. 



Pagado: cuando el pago ha sido debitado de la cuenta bancaria indicada por el contribuyente, por lo que dicho sujeto debe contar con su correspondiente comprobante de pago. Expirado: cuando el VEP generado no es abonado dentro de los plazos establecidos.

Algunas características generales: 



Puede generarse durante las 24 horas, los 365 días del año. Mantienen una validez de veinticinco días corridos, contados a partir del día siguiente al de su generación.

Procedimiento de generación de un VEP para una obligación general, (ejemplo: IVA) (Anchorena Bergés, 2009). 

Ingresar con clave fiscal y seleccionar la opción "Presentación de DD. JJ. y Pagos".

Fuente: Anchorena Bergés, 2009, pág. 2. 

Pantalla 1: En la opción "Pagos" de la columna izquierda seleccionamos "Nuevo VEP".

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Fuente: Anchorena Bergés, 2009, pág. 2. 

Pantalla 2: Se ingresan los datos de la obligación a abonar. Luego el sistema solicitará que se le indique la empresa o red a través de la cual se efectuará el pago (Link, Banelco o Interbanking).

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Fuente: Anchorena Berges, 2009, pág. 3.



Pantalla 3: Finaliza el proceso con una visualización del VEP generado.

VEP consolidado La resolución general (AFIP) 2559 (Administración Federal de Ingresos Públicos, 2009) crea el Volante Electrónico Consolidado, aplicable para efectuar la cancelación electrónica de dos o más obligaciones impositivas o de la seguridad social en forma simultánea. Así, se completan distintos subVEP que se irán acumulando, cuya información agrupada es transferida a la entidad de pago elegida en un solo paso (Anchorena Bergés, 2009).

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5.2 Anticipos 5.2.1 Concepto y naturaleza jurídica. Jurisprudencia Los anticipos constituyen ingresos o pagos a cuenta de la eventual y futura obligación tributaria principal del correspondiente período fiscal. El Fisco sólo puede exigir los anticipos hasta el vencimiento del plazo general para presentar las declaraciones juradas, o hasta la fecha de presentación de la declaración Jurada, el que fuera posterior. Esos pagos a cuenta encuentran su sustento en la suposición de permanencia de la capacidad contributiva de los obligados, por lo que es frecuente que, a efectos de graduar su importe, se tome en cuenta la cuantía del impuesto liquidado en el ejercicio fiscal anterior a aquel por el cual se los exige.

Los anticipos son pagos a cuenta de una obligación tributaria futura; de cumplimiento independiente, con individualidad propia, y su cobro puede ser perseguido igual que el impuesto de base. La finalidad de su existencia radica en: 





Adelantar fondos al Fisco. Acercar el momento del pago al momento en que se perfecciona el hecho imponible. Disminuir la carga financiera del contribuyente.

Relación con la declaración jurada (DJ) Existe una relación de sujeción, entre los anticipos y la obligación tributaria principal. Su liquidación ha de practicarse en la DJ final del período fiscal por el cual aquéllos se exigen, es por ello que son considerados como obligaciones no autónomas en el derecho tributario material. Giuliani Fonrouge (1995) afirma con claridad:

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“Por ello, de la vinculación del anticipo con la obligación tributaria final,

resultará que la obligación de su pago carecerá de fundamento y exigibilidad si no existe obligación tributaria anual o ésta excede el monto de anticipos abonado, debiendo devolverse o compensarse lo pagado en exceso, excepto en lo que corresponda a intereses resarcitorios si se hubieren ingresado por mora”. (Fonrouge, 1995, pág. 188) Concepto y fundamento La doctrina conceptúa este instituto afirmando que “es una obligación tributaria que determinados sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible, o bien, si éste ya se ha perfeccionado en la realidad económica, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual”. (Corti, 1981, pág. 9)

5.2.2 Facultades de la AFIP Determinación. Facultades conferidas a la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva (DGI). La Ley De Procedimiento Tributario confiere amplias facultades al ente recaudador para establecer bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los responsables. El artículo 21 de la Ley De Procedimiento Tributario, no contiene limitación expresa alguna en relación al ejercicio de dichas facultades. Se ha señalado que en la hipótesis de que el Fisco exigiera por vía reglamentaria anticipos que superaran el monto del impuesto determinado al cierre del ejercicio anterior, la reglamentación podría ser impugnada con fundamento en la violación del principio de legalidad tributaria, puesto que se estaría creando (sin ley formal) un tributo cuyo importe resultaría de la diferencia existente entre el monto requerido en calidad de anticipos y el impuesto determinado del ejercicio anterior.

5.2.3 Exigibilidad y caducidad de facultades para su cobro Incumplimiento de pago de anticipos: Los anticipos constituyen obligaciones no autónomas desde el enfoque del derecho tributario material, no sucede lo mismo en el derecho tributario procesal, donde se los considera como obligaciones de cumplimiento independiente. Ello posibilita que, ante su incumplimiento, la AFIP pueda librar la boleta de deuda e iniciar el juicio de ejecución fiscal.

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Cierta doctrina ha cuestionado la validez constitucional del artículo 21 de la LPT, cuando prescribe que “la presentación de la DJ del período fiscal por el cual se ejecutan judicialmente los anticipos impagos, luego de iniciado el  juicio de ejecución fiscal, no enervará la prosecución del proceso ” (Fonrouge, 1995, pág. 190). Esa disposición consagra una facultad en cabeza de la AFIP para ejecutar esos conceptos, aun cuando de la liquidación practicada no resulte tributo a pagar en el ejercicio. Algunos autores señalan que lo razonable habría sido que, ante tal supuesto -presentación de la DJ luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la ley hubiese dispuesto el archivo de las actuaciones previo pago de las costas y gastos del juicio por parte del contribuyente ejecutado. Límite temporal a su exigibilidad (caducidad). Situación de los accesorios: El artículo 21 de la ley 11683 establece que los anticipos pueden ser exigidos por el Fisco hasta la fecha del vencimiento para presentar las declaraciones  juradas o su presentación, lo que fuera posterior. A partir de allí, el órgano recaudador no se encuentra facultado para requerir el pago de anticipos (dicha facultad ha caducado), en todo caso podrá reclamar el saldo remanente a favor del Fisco que, en concepto de impuesto, arroje la DJ del ejercicio. Es decir, como se declaró el impuesto y existe un saldo adeudado, no procede (luego de presentada la DJ) el requerimiento de pagos a cuenta, sino el cumplimiento de la obligación tributaria principal. No sucede lo mismo con los intereses resarcitorios (obligación accesoria) devengados por la mora en el pago de los anticipos (obligación principal), la Corte ha hecho excepción al principio que sienta que lo accesorio sigue la suerte de lo principal , consagrando que la caducidad de las potestades del Fisco para exigir el pago de anticipos, no conlleva la de los intereses resarcitorios, por lo que el ente recaudador podría reclamar su pago aun después de vencido el término para exigir el pago de los anticipos y aunque el impuesto final del ejercicio fuera inexistente (Repartidores de Kerosene de YPF de Córdoba, 1984).

5.2.4 Recursos La Administración Federal de Ingresos Públicos tiene la facultad de determinar regímenes de anticipos, como así también la de establecer un régimen de reducción de los mismos (RG 327/99 Título II. Impuestos a las Ganancias, 1999).

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¿Cuál es la vía recursiva idónea cuando no estamos de acuerdo con un anticipo determinado de oficio por el Fisco?

De acuerdo a lo dispuesto en el decreto reglamentario, se establece que las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta sólo podrán recurrirse mediante la vía del Art. 74 del Reglamento (recurso de apelación fundado ante el director general), el cual tiene efecto devolutivo. Entre las características principales de los anticipos, podemos enumerar: 1. Es un ingreso a cuenta del contribuyente. 2. No reviste el carácter irrevocable del pago. 3. Son obligaciones independientes. 4. Su falta de pago genera sanciones y accesorios. 5. Son exigibles por la vía ejecutiva 6. Deben respetar el principio de razonabilidad Debemos tener presente que los anticipos tienen individualidad propia como obligación tributaria, más allá de la circunstancia de ser tomados como pago a cuenta de otra obligación tributaria (saldo determinado del impuesto). Esta individualidad propia es la que justifica su persecución por medio de  juicio de ejecución fiscal. Tal como hemos visto, el capital puede perseguirse hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la Declaración Jurada, el que fuera posterior, mientras que en razón de tener individualidad propia como obligación tributaria, aun en el supuesto de no ingresar ningún anticipo y luego cancelar la obligación tributaria contra la que se hubieran imputado dichos anticipos (impuesto a las ganancias), el Fisco tiene el derecho a percibir los intereses de los anticipos impagos, pudiendo inclusive reclamarlos por vía judicial. Por tanto, cabe destacar que la presentación y pago de la DJ del tributo, no impide la persecución legal del cobro de intereses. Sobre el particular, recomendamos la lectura de los siguientes fallos:

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1) Bolívar Industrias S.A. – CSJN 11/07/1996: concepto y fundamento. 2) Campomar de Echeverría, Rosa – CSJN 30/11/1950: carácter de pago a cuenta y carácter irrevocable. 3) Francisco V. Damiano S.A.  –  CSJN 06/10/1981: falta de pago en término e Intereses resarcitorios. 4) Francisco Gil SAIC – CSJN 26/03/1973: exigibilidad por la vía ejecutiva. 5) Arenera Puerto Nuevo SAMCIIYA  –  CSJN 06/10/1981: interés resarcitorios y actualización monetaria. 6) Frigorífico Carcarañá Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) (en Pleno) 02/12/1981: Interés resarcitorio y actualización monetaria. 7) Perassi Daniel TFN A 22/08/2006: Competencia TFN.

5.3 Percepción en la fuente 5.3.1 Concepto y naturaleza jurídica 5.3.2 Compensación de obligaciones 5.3.3 Acreditación y devoluciones Existen dos formas básicas de percepción en la fuente: 

Retención.



Percepción.

Existen dos partes: por un lado el agente de retención o de percepción, y por la otra el sujeto retenido o percibido. En el caso de la retención, el cliente al preparar la liquidación del pago retiene por cuenta y orden del Fisco una parte del mismo en concepto de retención impositiva, con la obligación de depositarla en una cuenta a favor de la Administración Tributaria. El agente de retención entrega al sujeto retenido una constancia de dicha retención, pudiendo este verificar dicho crédito fiscal en la web afip.gob.ar. Para el supuesto de percepción, el agente perceptor adicionará en el momento de la emisión de la factura, ticket o documento equivalente, el importe correspondiente al importe de la percepción, teniendo la obligación

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de depositarla, aun en el supuesto en que el documento comercial no haya sido cobrado.

5.4 Pago provisorio de impuestos vencidos El instituto del pago provisorio de impuestos vencidos, se encuentra legislado en el art. 31 de la Ley 11.683 y en el art. 39 del Dto. 1397/79. 14 Esta herramienta, cuya utilización ha decrecido en frecuencia por parte del Fisco, puede ser desplegada por el órgano recaudado cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que el contribuyente no presente declaraciones juradas por uno o más periodos fiscales. b) Que la AFIP conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar el gravamen.

5.4.1 Procedimiento Cuando se verifican estas dos condiciones, la AFIP deberá emplazar al contribuyente o responsable para que en un plazo no mayor a quince (15) días hábiles administrativos presente sus declaraciones juradas y cancelen la obligación tributaria que corresponda. Si el contribuyente o responsable al que se le notificó la intimación hace caso omiso a la misma y, por lo tanto, no regulariza su situación, la AFIP podrá requerir por vía judicial el pago a cuenta del tributo que en definitiva corresponda abonar. El monto del reclamo administrativo será una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto de cualquiera de los períodos no prescriptos, por cada período por los cuales el contribuyente no presentó declaraciones juradas.

5.4.2 Análisis crítico Como puede observarse, con este procedimiento la Administración Tributaria tiene amplias facultades para determinar el período base sobre la 14

 Arts 31 y 39  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario -1998.

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cual hará la liquidación sobre base presunta, aunque estos períodos no deben estar prescriptos. Es importante destacar que estamos en presencia de la determinación de un pago a cuenta del tributo, por lo tanto, dicho pago a cuenta no podrá nunca ser superior al importe resultante de la obligación tributaria correspondiente. Como veremos al estudiar el juicio de ejecución fiscal, en la sustanciación del mismo no puede discutirse el importe del crédito tributario, por lo tanto una vez iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido.

A partir del fallo CSJN Covial Constructora Vial Industrial Comercial, Agropecuaria e Inmobiliaria,  de fecha 27-01-81, AFIP mediante la Instrucción 339/81 adapta su accionar dejando sin efecto el juicio ejecutivo en los casos en que el contribuyente y/o responsable presentare, antes o después de la intimación  judicial, la declaración jurada correspondiente, ya sea que de ésta surgiere saldo a favor, quebranto impositivo o impuesto menor que el reclamado judicialmente.

De esta forma queda abierta únicamente la vía de repetición, previo pago de las costas del juicio. Cabe mencionar que no procede la aplicación de sanciones materiales, utilizando este procedimiento, dado que no existió una determinación de oficio ni verificación previa. Si AFIP hace uso del instituto del pago provisorio de impuestos vencidos, no podrán aplicarse sanciones materiales, ya que no existe una actividad determinativa de oficio de la obligación tributaria, ni una verificación o fiscalización. Como puede advertirse, este procedimiento tiene un propósito netamente recaudatorio, atento a que la Administración, teniendo los elementos para realizar una reconstrucción de la materia imponible sobre base cierta, compele al contribuyente a realizar el pago tomando como base parámetros que no necesariamente se ajustan a su capacidad contributiva actual.

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5.5 Prescripción 5.5.1 Consideraciones Generales. En el derecho privado y en el derecho tributario ¿Qué es la prescripción?

El instituto de la prescripción configura un medio de adquirir un derecho o liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo (Conf. art. 3947 del Código Civil), toda vez que reviste en calidad de excepción para repeler una acción por el sólo hecho de que quien la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere (Conf. Art. 3949 del CC). El resultado será la liberalidad del deudor de toda obligación hacia el acreedor por sólo el silencio o inacción de éste (Conf. Art. 4017 del CC). En consecuencia, puede concluirse en que dos son los presupuestos concurrentemente requeridos para que la prescripción liberatoria resulte aplicable: 



la falta de ejercicio de un derecho por parte del titular del mismo (la inacción del acreedor), y el mero transcurso del tiempo.

Además, debemos destacar que la prescripción no constituye un medio de extinción de las obligaciones. La prescripción es una excepción por la que el acreedor no puede iniciar las acciones judiciales que hubieran podido iniciarse para exigir el cumplimiento de la obligación, por su inacción durante el tiempo definido por la ley. 15 La expuesta es la razón por la que cuando la prescripción opera sobre una obligación, la misma no se extingue, sino que subsiste como una obligación natural (art. 505 inc. 2), con el consiguiente efecto de que si ella se paga voluntariamente, no podrá luego reclamarse en repetición (art. 516 del Código Civil).

15

 Arts. 3949 y 505, inc. 2 - Código Civil.

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



El bien jurídico que protege el instituto prescriptivo es la seguridad  jurídica, pilar de la tributación en el Estado de Derecho. En efecto, recordemos que uno de los factores que provoca un mayor grado de inseguridad en las relaciones jurídicas es la prolongación en el tiempo de la incertidumbre o inestabilidad en el goce y titularidad de los derechos y obligaciones. Para solucionar dicha incertidumbre es que el Derecho ha elaborado el instituto jurídico de la prescripción liberatoria por inacción imputable al acreedor producida en el transcurso del tiempo. Eficacia de la actividad estatal: la Administración Tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de gestión tributaria iniciados de oficio o a instancia de parte, así como los actos de liquidación, los que resuelvan recursos o reclamos, desde la perspectiva de la eficacia en la fiscalización de los tributos16. Ello deberá ocurrir en un término razonable de tiempo ya que, en caso contrario, si las dilaciones se prolongan en demasía manteniendo injustificadamente la incertidumbre sobre el recupero del crédito fiscal, tanto para el Estado cuanto para los contribuyentes, puede ocurrir la situación de que se acumulen deudas tributarias que excedan la capacidad económica actual del sujeto pasivo (distorsionando el principio de capacidad contributiva que postula la imposición a la capacidad actual del contribuyente).

5.5.2 Diferencias con la caducidad Si bien existen similitudes entre ambas figuras, la doctrina recepta los siguientes aspectos distintivos: a) Mientras la caducidad extingue el derecho, la prescripción no: sólo extingue la acción judicial entablada para ejercerlo o reclamarlo b) La prescripción es un instituto general que afecta a todos los derechos, exceptuándose aquellos que expresamente están definidos como imprescriptibles, en tanto que la caducidad es una figura particular de ciertos derechos, los cuales nacen con una existencia limitada en el tiempo. c) Dado a que la caducidad supone que los derechos afectados por ella tienen una existencia prefijada, no le caben las causales de interrupción o de suspensión, admitidas en la prescripción.

16

 Art. 13 - Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de España.

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d) La prescripción sólo puede surgir de la ley, mientras que la caducidad puede tener su origen tanto en la ley como en el acuerdo de los particulares. e) En la prescripción los plazos suelen ser prolongados, en tanto que en la caducidad los términos son, en general, muy reducidos.

5.5.3 Prescripción de impuestos. Prescripción para exigir el impuesto y para solicitar repetición de impuestos. El capítulo VIII de la L. 11.683 regula cuatro supuestos de prescripción 17: a) La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos (arts. 56 y 57). b) La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para aplicar las multas (arts. 58 y 59). c) La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para hacer efectivas las multas (art. 60). d) La prescripción de la acción de repetición de impuestos (arts. 56, 61, 63 y 69). La ley procesal regula todos los supuestos que hacen a la prescripción de impuestos, resultando de aplicación las normas de la presente ley, subsistiendo (para aquellas cuestiones no previstas en la misma) la necesidad de recurrir a las normas del Derecho Civil, que reviste en carácter de norma de aplicación supletoria (Conf. art. 1 L. 11683).

5.5.4 Cómputo del término. Responsables inscriptos y no inscriptos. 1. Plazos diferenciales para contribuyentes inscriptos y no inscriptos: La norma fija dos plazos diferentes de prescripción: a) para los contribuyentes inscriptos, para los no inscriptos que no tienen obligación de inscribirse y para aquellos que teniendo dicha obligación la hayan incumplido y regularicen espontáneamente su situación, el plazo será de 5 17

 Arts. 56, 57, 58, 59, 60, 61, 63 y 69 1998.

 – Ley

11.683  – Ley de Procedimiento Tributario

 –

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años; y b) para los contribuyentes no inscriptos, el plazo se extiende a 10 años (norma que rige en numerosos códigos municipales y ha sufrido reveses por parte del Tribunal de Superior de Justicia de Córdoba). El art. 53 del Decreto Reglamentario (DR) precisa la condición de contribuyentes no inscriptos. La Ley 23.495, en su art. 55, al facultar a la AFIP a establecer un número único de inscripción válido para todos o algunos de los impuestos que ella recauda, modificó el sistema establecido por la norma arriba citada. Así, al instituir la CUIT la Administración ha dejado carente de operatividad a las salvedades contenidas en el art. 53 en cuanto a la necesidad de estar inscripto en cada uno de los gravámenes que la DGI recauda para gozar de la prescripción quinquenal, no obstante, mantiene su operatividad en supuestos que la DGI le cancela su inscripción. 2. Prescripción de impuestos: La norma del art. 56 habla de acciones y poderes del Fisco para determinar y para exigir el pago de los impuestos dando lugar a dos plazos distintos de prescripción. Ello debe interpretarse del siguiente modo: las acciones del Fisco tendientes a lograr el pago de las obligaciones tributarias adeudadas requiere, como presupuesto necesario, la previa determinación de la deuda y que la misma quede firme para que la obligación sea líquida y exigible. Iniciado el cómputo de la prescripción, cumplido el plazo legal respecto del supuesto que ocurra primero (determinación de la deuda), se habrá producido la extinción de la acción para determinar por obra de la prescripción y, con ello, la de la acción para exigir. En consecuencia, y siguiendo a G. Fonrouge y C. Navarrine (1993), la facultad de la AFIP para determinar y exigir el pago del impuesto corresponde a una acción única, y no a dos acciones independientes. Por su parte, el art. 53 del DR aclara que: La Dirección General no exigirá el pago de impuestos prescriptos, a menos que el responsable haya renunciado, en forma expresa o tácita, a la prescripción ganada. En tanto que respecto de quebrantos provenientes de períodos ya prescriptos, el DR en su Art. 52 faculta al Fisco: pueden verificarse los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles. 2.a. Oportunidad para oponer la prescripción: Conforme lo prevé el art. 3962 del Código Civil la prescripción debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente oponerla. 18 En tal sentido, el TFN ha sostenido que la defensa “debe oponerse al interponer el recurso de apelación contra la resolución de la DGI, no 18

 Art. 3962  – Código Civil  – 1869.

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obstando a tal solución que la representación fiscal ofreciera pruebas sobre el hecho” (Giuliani Fonrouge, 1995, pág. 338). Por nuestra parte, nuestra recomendación apunta a que la prescripción sea opuesta al formular el descargo de respuesta a la vista que da a conocer el inicio del procedimiento de determinación de oficio (art. 17 1er. Párrafo de la Ley), por tratarse de la primera presentación en el juicio administrativo que configura la determinación. 2.b. Cómputo: Art. 57. Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. Como se lee, el cómputo del plazo comienza a correr a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que se produce el vencimiento del plazo general para la presentación de las Declaraciones Juradas (DD.JJ). Aquí la ley establece un principio específico en la materia, apartándose del precepto civil en el que el cómputo inicia desde la fecha del título de la obligación (CC art. 3956), es decir, desde el acto generador del derecho. La Corte ha confirmado este criterio, sosteniendo que la Ley N 11.683 es modificatoria del Código Civil en cuanto al comienzo del curso de la prescripción, pero no respecto del modo de calcularlo, punto sobre el cual guarda silencio, de manera que rige el apartado 2 del art. 25 del CC que dispone que los plazos por meses o años terminan en la misma fecha correspondiente al comienzo. Es por ello que si un plazo comienza el 1 de Enero, terminará a las 24 horas del 1 de Enero del año siguiente y no del 31/12 anterior, como se podría pensar (CSJN, 10/03/61: “Pirolo de Capurro”, Fall os 249:256; LL, T. 105, p. 76). Es de suma importancia tener presente que la Ley N 26.476 (BO 24-12-2008) en su art. 44 y posteriormente la Ley N 26.860 en su art. 17 -ambas conocidas como “leyes de blanqueo” SUSPENDE con carácter general por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales. Al precisar que la suspensión es con carácter general, esta suspensión rige tanto para quienes se acogieron al régimen de regularización tributaria y previsional, como a quienes no hicieron uso de los beneficios de la ley. AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN: el término debe contarse a partir del 1 de enero siguiente al año de vencimiento de la obligación personal a cargo de estos agentes, pues ella es independiente de la obligación a cargo del contribuyente principal.

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5.5.5 Prescripción de multas y clausuras. Prescripción de la acción de repetición. Prescripción de anticipos y sus accesorios. La prescripción de multas y clausuras Comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras desde el 1 de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible. El artículo 74 de la ley establece una suerte de caducidad toda vez que establece que las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen, dado que si así no se hiciera se entenderá que no se ha encontrado mérito para imponerlas. Existe independencia entre el gravamen y la multa y clausura, de forma tal que el hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos. Respecto de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura, ésta comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga; una cosa es la prescripción para aplicarla y otra la prescripción para reclamarla. Prescripción de la acción de repetición La prescripción de la acción de repetición de impuestos se encuentra legislada en los arts. 56 – penúltimo párrafo – 61 y 64 de la LPT19. En cuanto al término, el art. 56 dispone que la acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de 5 años. La primera parte del art. 61 distingue dos supuestos: a. En caso de que se repitan pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del impuesto cuando aún no se había operado su vencimiento, el término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr desde el 1* de enero siguiente del año en que venció el período fiscal. Ejemplo: la prescripción de la acción de repetición de anticipos del impuesto a las ganancias del ejercicio

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 Arts. 56, 61 y 64  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998.

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2011, cuyo vencimiento operó en mayo/2012, comenzará a correr el 1 de enero de 2013. b. En caso de que se repitan pagos o ingresos efectuados con relación a un período fiscal ya vencido, el término de la acción para repetir comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos. Ejemplo: la prescripción de la acción de repetición de un pago del impuesto a las ganancias del ejercicio 2010 cuyo vencimiento operó en mayo/2011, ingresado durante el año 2011, la acción de repetición comenzará a correr el 1 de enero de 2012. Si el pago se hizo en el 2012, el término comenzará a correr el 01/01/2013 y así sucesivamente. Prescripción de la acción de repetir una determinación superior al impuesto abonado Art. 6220  Si durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a éste quedará suspendido hasta el 1 de enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo. Para una mejor comprensión analiza el siguiente ejemplo: Un contribuyente ha presentado su DD. JJ. del impuesto a las ganancias del año 2010 y cancelado su saldo en 2011. Considera luego que ha pagado en exceso o por error la suma de $ 1.000,00: deberá interponer un reclamo administrativo previo a la acción de repetición dentro del plazo de 5 años (art. 59 penúltimo párrafo), que comenzó a correr el 01/01/2012. Pero si durante el transcurso de dicho plazo de prescripción el Fisco impugna aquella DD. JJ. del Impuesto a las Ganancias (IG) del año 2010 y determina de oficio una diferencia a su favor (por ejemplo el 30/06/2013), el cómputo de la acción de repetición se suspenderá hasta el 01 de enero del año siguiente a la fecha de cancelación de la diferencia resultante entre lo declarado por el contribuyente y lo determinado por el Fisco. En este ejemplo se computará para la prescripción el tiempo transcurrido entre el 01/01/2012 al 30/06/2013, debiéndose reanudar a partir del 01 de enero posterior al pago de la diferencia determinada por el Fisco, hasta completar los 5 años del total del término (que se convierten en más de 6 años en virtud de la suspensión dispuesta por la Ley N 26.860). Momento desde el cual queda expedita la acción de repetición

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 Art. 62  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998.

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Art. 63 21 No obstante el modo de computar los plazos de prescripción a que se refiere el artículo precedente, la acción de repetición del contribuyente o responsable quedará expedita desde la fecha del pago. Esta norma aclara que aun cuando el término de prescripción vuelva a contarse nuevamente recién a partir del 01 de enero siguiente a la fecha en que se abona el saldo del impuesto determinado por el Fisco, la acción de repetir puede interponerse inmediatamente después de realizado dicho pago. Prescripción de la acción de repetición. Incapaces Art. 64 22 Con respecto a la prescripción de la acción para repetir no regirá la causa de suspensión prevista en el artículo 3966 del Código Civil para los incapaces, norma que ha quedado ineficaz por la nueva reacción del art. 3966 del CC modificado por la L. 17711: la prescripción corre contra los incapaces que tuvieren representantes legales. Por ende, en la actualidad rige la misma regla que el legislador quiso incorporar al derecho tributario (que el art. 3966 tal como estaba redactado antes de la reforma: la prescripción no corre contra los menores de edad, estén o no emancipados, era inaplicable a la materia tributaria). Prescripción de anticipos y de sus accesorios Conforme se desprende del art. 21 de la ley, la AFIP está facultada para exigir el ingreso de anticipos hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de la efectiva presentación de la DD. JJ. por parte del contribuyente, caducando esta facultad para dar nacimiento, a partir del acaecimiento de alguno de los dos eventos que ocurra primero, al derecho a exigir el impuesto del ejercicio en cuestión. Es de suma importancia destacar que dicha caducidad no conlleva la de sus intereses (de acuerdo al fallo de la Corte en Francisco Vicente Damiano , del 6/10/81). Ello así, el cómputo del término de prescripción de accesorios de anticipos, el mismo debe comenzar a contarse a partir del 1 de enero siguiente a la fecha de presentación de las boletas de depósito de los anticipos.

5.5.6 Oportunidad para oponer la prescripción. Art. 58 23 Comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras desde el 1 de enero siguiente al año en que haya

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 Art. 63  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998.  Art. 63  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998. 23  Art. 58  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998. 22

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tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible ‖. El precepto es de aplicación a todas las infracciones previstas en la ley que fijan penas pecuniarias (sean formales o materiales) o de inhabilitación (como lo es la clausura), en lo referido a la acción de aplicar sanciones. En tanto que respecto de la acción para hacerlas efectivas, el art. 60 establece que el término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga. La ley procesal adopta la solución proveniente del Código Penal en su art. 63 (La prescripción de la acción empezará a correr desde la medianoche del día en que se cometió el delito o, si éste fuere continuo, en que cesó de cometerse). Contrario de lo sucedido con la prescripción de tributos, en donde existe un solo plazo de prescripción para determinar y exigir el pago de los mismos, en lo referente a multas existen dos plazos diferentes: uno para imponer las multas y otro para exigir el pago de las mismas una vez que han quedado firme, o en el caso de la clausura, exigir su efectivización. Sin embargo, esta independencia de tratamiento desaparece cuando el tributo es determinado mediante el procedimiento de determinación de oficio (art. 17 de la ley) ya que, conforme surge del art. 74 de la LPT, cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas con la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. De no ocurrir así, se entenderá que el organismo fiscal no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente. Esta norma introduce un claro caso de caducidad del derecho del Fisco a imponer sanciones (obviamente, excepto la sanción de clausura).

5.5.7 Cómputo. Autonomía de la prescripción de tributos y sanciones. Art. 59 24  El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos. Esta disposición opera con respecto a las infracciones susceptibles de ser cometidas con posterioridad a los plazos generales establecidos para el pago de los tributos, lo que resulta obvio ya que sería impensable que una infracción cometida con anterioridad a dicho plazo prescribiese con anterioridad a la obligación tributaria.

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 Art. 659  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998.

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5.5.8 Suspensión de la prescripción. Plazos. Causales. El art. 65 25 establece las causales suspensivas de la prescripción. La suspensión del cómputo ocasiona la inutilización para la prescripción del tiempo por el cual ha durado, pero aprovecha para la prescripción no sólo el tiempo posterior a la cesación de la suspensión, sino también el tiempo anterior en que ella se produjo (Conf. Art. 3983 del CC). Constituye un paréntesis en cómputo de la prescripción en curso, concluido el cual, se adiciona lo corrido antes del hecho suspensivo a lo que transcurra con posterioridad a su cesación. Cesadas las causas de prescripción, se reinicia el cómputo prescriptivo tomando en cuenta el tiempo ganado de prescripción hasta el día anterior al que se produjo la causal de suspensión. El artículo bajo análisis contiene las causales de suspensión de las acciones y poderes del Fisco con relación a los tributos y a la sanción de multa. El inciso c) establece, además, otra causal de suspensión de la acción administrativa en las hipótesis del art. 20 de la Ley 24.769  – Régimen Penal Tributario y Previsional). En tanto que la Ley N 25.795 incorporó el inciso d) que trata la suspensión de la prescripción para aplicar sanciones del momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el art. 20 de la mencionada Ley Penal Tributaria y hasta 180 días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva. El inciso a) del art. 65 dispone que la intimación administrativa de pago de tributos determinados (cierta o presuntivamente), suspende por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para exigir el pago. Así, si la AFIP no resuelve definitivamente la situación del contribuyente dentro del año (a partir de la intimación administrativa de pago, se reanudará a partir de dicha fecha el cómputo de prescripción como si el Fisco no hubiera actuado, salvo que el contribuyente hubiere recurrido dicha determinación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En esta hipótesis, la norma dispone que la suspensión se prolongará hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, determine el tributo o confirme la liquidación practicada en su consecuencia. Ello así en virtud de que el art. 194 dispone que la apelación de las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación a ser deducidas por ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal se concederán en ambos efectos, pudiendo el Fisco, en

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 Art. 65  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  –1998.

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consecuencia, librar la pertinente boleta de deuda que habilita el inicio del Juicio de Ejecución fiscal (art. 92 de la ley). EFECTOS DE LA SUSPENSIÓN PARA LOS TERCEROS SOLIDARIOS: COMENTARIOS DEL FALLO CSJN EN BRUTTI, STELLA MARIS Por sentencia del 30 de Marzo de 2004, la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re Brutti, Stella Maris c/DGI (TF 14.814-I) , se ha pronunciado sobre la figura de la responsabilidad solidaria tributaria y respecto de las causales suspensivas que alteran el curso de la prescripción, con relación al contribuyente y a los responsables solidarios. (Yedro, 2000) Para decidir sobre tan complejos temas, adhirió por unanimidad a los fundamentos desarrollados por el entonces Procurador General Dr. Eduardo Nicolás Becerra. A continuación desarrollamos los dos aspectos salientes del fallo, por ser de gran importancia doctrinal, además de resultar sumamente didácticos: ¿CUÁL ES EL PROCEDIMIENTO QUE DEBE LLEVAR A CABO EL FISCO PARA HACER EXTENSIVA LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA? El Dictamen del Procurador General que luego contó con la afirmativa de los  jueces, confirma los requisitos procedimentales ya expuestos en diversos pronunciamientos de la jurisprudencia nacional, que debe cumplir la Administración Tributaria para poder proceder a la extensión derivativa de responsabilidad a los terceros. De este modo, precisa que: De la lectura del artículo 18 inciso a (actual art. 8 inciso a de la Ley 11.683 (1998)) se evidencia que la responsabilidad del solidario nace sólo frente al incumplimiento del deudor principal a la intimación de pago cursada por el organismo recaudador. Contrariamente a lo sostenido por la actora, las intimaciones administrativas de pago han sido realizadas en cada una de las resoluciones determinativas de oficio, notificadas a Auto Radio Tito SRL el 11 de noviembre de 1994 (período 1989) y el 6 de diciembre de 1996 (período 1990). Estas intimaciones poseen el efecto de suspender la prescripción, como lo ha sostenido V.E. en Fallos: 315:1916, y a su inobservancia hace referencia el inc. a) del art. 18 de la ley de rito fiscal (actual art. 8* inc. a) como condición necesaria para la extensión de la responsabilidad al solidario. La falta de cumplimiento de Auto Radio Tito SRL a la intimación de pago cursada en ambas resoluciones determinativas es el hecho que habilita, según lo pienso, al organismo fiscal a extender la responsabilidad a los aquí actores.

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Por imperio de lo establecido en el art. 24 de la ley 11.683 (del t.o. en 1978), la determinación de oficio deberá ser cumplida también respecto de aquellos en quienes se quiera hacer efectiva la responsabilidad solidaria establecida en el art. 18 de la misma ley. Dicho procedimiento se inicia con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen para que realice por escrito su descargo (cfr. art. 24, ley 11.683, t.o. 1978) y, posteriormente, se habrá de dictar resolución fundada fijando el tributo y/o estableciendo la responsabilidad solidaria en el caso concreto. Es mediante esta última resolución a través de la cual se efectiviza la responsabilidad solidaria y, en consecuencia, el organismo recaudador sólo puede dictarla una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal. Sólo a su expiración podrá tenerse por configurado el incumplimiento del deudor principal, que habilita-en forma subsidiaria- la extensión de la responsabilidad a los de más responsables por deuda ajena. Sobre el particular, cabe recordar un esclarecedor fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en ocasión del plenario Salvatierra, Mario Rodolfo y otros/recurso de apelación (1975), en particular en el voto del Dr. Martínez, quien sostuvo: ... cabe destacar como primera observación, que la ley impone a los directores o gerentes de las sociedades, que son sujetos pasivos del impuesto conforme a las disposiciones transcriptas, la obligación de responder, con el propio patrimonio, por las deudas fiscales del ente, si requerido éste en la persona de su representante no pagare el gravamen adeudado. De donde se infiere que se trata de una obligación legal de garantía, y por esto mismo subsidiaria o accesoria... 26

En tanto que para iniciar la acción derivativa de solidaridad tributaria, tanto frente al tributo cuanto frente a las sanciones que pudieren corresponder por las infracciones cometidas, al responsable se le deberá realizar el procedimiento reglado en el 5to. párrafo del art. 17 de la Ley de Rito Determinación de Oficio a fin de que se observen las garantías del Debido Proceso Adjetivo. Con respecto al momento configurativo que habilita al Fisco a iniciar la acción de responsabilidad, el fallo confirma que se produce una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal (es decir, luego de transcurrido el plazo de 15 días hábiles administrativos conforme el texto del inciso a) del artículo 8 de la Ley 11.683 (1998)).

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Dr. Martínez, fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en ocasión del pl enario Salvatierra, Mario Rodolfo y otros/recurso de apelación. 1975, p. 1007.

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Este fallo tiene gran valor doctrinario, ya que nos muestra la secuencia de los pasos procesales que él admite respecto de los actos administrativos conducentes a la acción de responsabilidad solidaria, que augura seguras controversias. Prosigue el Considerando IV En esta línea de razonamiento, y como acertadamente sostiene la recurrida, no se advierte obstáculo legal alguno para que el Fisco comience el procedimiento de determinación de oficio con el objeto de verificar la eventual responsabilidad personal y solidaria aludida en el art. 18, inc. a), de la ley 11.683 (t.o. 1978), aún antes de intimar de pago al deudor principal, puesto que el establecimiento de la responsabilidad requiere de su instrumentación a través del correspondiente acto que culmina el proceso determinativo (Brutti, 2002, p. 6) . Resulta oportuno citar nuevamente al Cr. Diuvigildo Yedro (2000), en oportunidad del dictado de la reforma que la Ley 25.239 realizó al art. 65  – 2do. párrafo  –  de la Ley 11.683: En primer lugar, descreemos de la efectividad de esta reforma desde el momento que si lo que ella pretende es facilitar al Fisco la realización de la determinación de oficio al responsable, exigida por la ley para hacer efectiva la responsabilidad solidaria (conf. 5to. párrafo del art. 17 de la ley 11.683), aún antes de haber quedado firme la determinación de oficio practicada al contribuyente principal, o iniciarla en forma simultánea con ella, dicha determinación carecerá de efecto jurídico alguna hasta tanto: a. Quede firme la determinación de oficio practicada en cabeza del contribuyente principal, toda vez que ella fijará los hechos imponibles realizados y el monto del tributo debido. b. Éste incumpla la intimación de pago luego de transcurrido el plazo de 15 días hábiles administrativos conforme el nuevo texto del inciso a) del artículo 8. c. El Fisco haya realizado la determinación de oficio derivativa de responsabilidad en cabeza del responsable solidario (5to. párrafo del artículo 17 de la ley 11.683). d. Éste, no hubiere podido demostrar, en dicho proceso, que sus representantes, mandantes, etc. los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales (Ley de Procedimiento Tributario, 1998).27 Lo formulado ha sido receptado favorablemente por la Jurisprudencia quien consideró que, además, "... no resultaba lógico que corriera el plazo de apelación para la determinación a los directores sin conocer la conducta 27

 Art. 8  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario - 1998

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asumida por la deudora principal frente a la intimación de pago" 28, por lo que, en la causa referida al pie de página se declaró la nulidad de la determinación practicada por el Fisco a los responsables solidarios, imponiéndose costas al Fisco Nacional. Por su parte, el Tribunal Fiscal es uniforme en hacer observar los pasos procesales arriba citados tanto en lo referente a la solidaridad frente al tributo cuanto frente a las sanciones. 29 En segundo lugar, en la ley ritual no existe previsión alguna relativa a la admisión de determinaciones "en suspenso" en el supuesto que el reformista haya pretendido dotar de tal carácter a la practicada al responsable, por lo que, también en este punto la reforma carece de efecto alguno. Entonces, el criterio de la Corte, en cuanto a la admisión de determinaciones de oficio en suspenso (se refiere a la practicada al responsable solidario aún antes de intimar de pago al deudor principal), carece de sustento normativo alguno por manifiesta imprevisión legal. No se advierte del texto del artículo 17 de la Ley N 11.683 la autorización a la Administración a practicar determinaciones en suspenso   sujetas a condición alguna (como surge de esta novedosa interpretación dada por el Alto Tribunal). Por otra parte, tanto la resolución determinativa de oficio dictada al contribuyente principal y la vista que notifica el inicio de la determinación de oficio al solidario, son dos instrumentos que revisten el carácter de actos administrativos emanados de autoridad competente y sujetos a los recaudos ordenados por la Ley 19.549 en su artículo 7 en cuanto a sus requisitos esenciales y tipificantes. Por lo tanto, la inobservancia de alguno de ellos, ocasionará la nulidad absoluta e insanable del acto así dictado, en términos del art. 14 de la Ley N 19.549.

¿QUÉ SUCEDE SI LA ADMINISTRACIÓN NO RESPETA EL PROCEDIMIENTO PARA HACER EXTENSIVA LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA A TERCEROS? La Administración Tributaria quedará facultada para iniciar el procedimiento determinativo al tercero solidario (director de S.A., socio gerente de SRL, etc.) una vez que se verifique el incumplimiento de la intimación de pago cursada al contribuyente principal fundada en una determinación de oficio firme. Este requisito será la condición necesaria e ineludible para que la Administración pueda realizar la persecución de cobro de la obligación 28

 Causa Club Atlético Adelante Asoc. Civil y Deportiva - CNACAF - Sala IV - 15/07/99. Confirmó el fallo del TFN  – Expte.15567  – I, de la Sala B  – 26/6/98. En PET N 187 del 27/08/99. Pág. 13. 29  Ver causa Club Central Argentino Olímpico –Zenobi Orlando y otro  - TFN - Sala A 17/06/99 - PET 13/08/99 - pág. 11. Y Sala B en causa Dumic, Pedro Roberto”, 8/3/00, Expte. 15.057-I ).

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tributaria material hacia el tercero responsable solidario, a quien se le deberá practicar el procedimiento determinativo de oficio con el cumplimiento de las acciones previstas legalmente para este procedimiento: vista de las actuaciones administrativas (en las el Fisco que deberá aportar la intimación de pago incumplida por el deudor principal, las liquidaciones administrativas emitidas con motivo de la determinación practicada al contribuyente principal y demás actuaciones administrativas), otorgar el plazo de ley para el descargo y ofrecimiento de pruebas del responsable solidario, de modo que pueda ejercer de manera plena y eficaz el constitucional derecho de defensa, contar con el dictamen del servicio  jurídico y finalmente la resolución fundada del juez administrativo competente. Si la Administración Tributaria no respeta el procedimiento descripto anteriormente, sus acciones serán nulas de nulidad absoluta por violación del inciso b) del art. 7 Ley N 19.549, por carecer de un requisito esencial: la causa. 30 Por ello sorprende la permisiva posición del Tribunal al admitir el inicio del procedimiento derivativo de responsabilidad sin aguardar el hecho generador de dicha responsabilidad, lo que luce contradictorio con lo resuelto acertadamente (a renglón seguido) respecto del período fiscal 1990 cuando advierte: Sobre la base de la tesitura recién expuesta, a diferente conclusión se arriba respecto de la extensión de la responsabilidad del período 1990. En efecto, la resolución determinativa de oficio de la deuda en cabeza de "Audio Radio Tito SRL" se encuentra fechada el 29 de noviembre de 1996 y se notificó el 6 de diciembre del mismo año (cfr. 2do. párrafo, fs. 108). Ese mismo día, y sin aguardar el lapso necesario para configurar el incumplimiento del deudor principal, la División Determinaciones de Oficio "E" dictó la resolución obrante a fs. 108/122, a través de la cual estableció la responsabilidad solidaria de Victorio Pacchiele, y la notificó el día 13 del mismo mes y año (cfr. fs. 107). Ello evidencia que el acto administrativo carecía de causa válida al momento de su dictado (art. 7, inc. b., ley 19.549, aplicable según lo dispuesto por el art. 112 de la ley 11.683, t.o. 1978), pues le imputó una responsabilidad solidaria cuando la intimación al principal aún no se encontraba incumplida, motivo por el cual debe ser declarado nulo (art. 14, inc. b., ley 19.549) (Brutti, 2002, p.7).

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 Art. 7  – Ley Nº 19.549  – Código Procesal Penal Código Procesal Civil y comercial.

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CONSECUENCIAS DE LA SUSPENSIÓN DEL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN: En este punto el fallo interpretó el alcance a dar al artículo 65 inciso a) primero y segundo párrafo de la ley, expresó lo siguiente: Con respecto al alcance de la suspensión establecida en el art. 68, inc. a), segundo párrafo, de la ley 11.683 (t.o. 1978), agravia a la recurrente que el decisorio reconozca al organismo recaudador facultades tanto para "determinar" el impuesto como para "exigir" respecto de los solidarios, cuando para el principal las atribuciones del mismo órgano se encuentran limitadas a la "exigencia" del pago. En primer término, considero que no corresponde limitar la expresión "acciones y poderes del Fisco", utilizada en el segundo párrafo trascripto, únicamente a la facultad de "exigir el cobro" del tributo adeudado. En el primer párrafo del inciso a) en análisis, el legislador suspende la prescripción respecto de "las acciones y poderes fiscales para exigir el pago" (el subrayado me pertenece), limitación esta última que desaparece en la segunda parte del artículo, donde igual medida adopta para "las acciones y poderes del Fisco respecto de los responsables solidarios". Ello no puede ser entendido como una redacción descuidada o desafortunada del legislador (Fallos 120:399), sino que la sucesión entre ambos indica que la limitación colocada a las acciones y poderes fiscales rige sólo para el deudor principal, mientras que para el solidario impera el régimen general de la ley, sin restricciones en cuanto a las facultades determinativas. En segundo término, las diferencias entre las facultades conferidas al Fisco en uno y otro caso responden a la mecánica establecida por la ley para hacer efectiva la solidaridad. El órgano recaudador debe determinar de oficio la deuda al responsable principal e intimar su pago y, a partir de allí, queda suspendido el plazo de prescripción durante un año para "exigir" el mismo por las vías administrativas o  judiciales que correspondan. Por otra parte, vencido el plazo de la intimación cursada al deudor principal sin haberse materializado el abono, puede atribuir responsabilidad solidaria a los codeudores, sujeto al previo procedimiento de determinación de oficio sobre ellos, conforme lo preceptúa el art. 24 la ley 11.683 (t.o. 1978).

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Siendo el incumplimiento de la intimación administrativa de pago cursada al deudor principal el hecho generador de la atribución -prima facie- de responsabilidad solidaria, mal puede limitarse al Fisco su facultad determinativa respecto de estos últimos cuando la misma ley (art. 24) le impone realizar tal actividad como requisito ineludible para hacerla efectiva. (Brutti, 2002, p.7-10). En primer lugar, observamos con claridad que el Máximo Tribunal persigue subordinar los efectos de la suspensión del cómputo prescriptivo en el campo tributario al principio emanado del artículo 713 del Código Civil respecto de la interrupción, que dispone: “Cualquier acto que interrumpa la prescripción a favor de uno de los acreedores o en contra de uno de los deudores, aprovecha o perjudica a los demás ”  Ello así, para Carlos M. Giuliani Fonrouge (op. Cit. p. 357). La modificación que introduce la ley 21.858 recoge la doctrina jurisprudencial del Tribunal Fiscal (Fallos: 305:1215) que en plenario ha dicho: los actos interruptivos de la prescripción cumplidos con relación a una sociedad anónima, interrumpen el curso del plazo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto, no sólo respecto de la sociedad sino también respecto de los directores de la misma de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18, inc. a, de la ley 11.683, t.o. 1974 (Fonrouge alude al pleno del TFN in re “Salvatierra, Mario”, D.F., XXV -1007). En segundo lugar, advertimos que el dictamen aprobado por la Corte Suprema busca cerrar el debate abierto con motivo de la diferencia de efectos que ocasiona la suspensión de la prescripción conforme el texto del artículo 65 que rigió hasta el 31/12/1999, sea en cabeza del contribuyente como en la del responsable: mientras en el primero la suspensión se limita a la exigencia del pago del tributo (L. 11683, art. 65* inciso a), 1er párrafo), en el segundo (el solidario) alcanzará tanto a la exigencia del pago cuanto a las acciones y poderes fiscales para determinar el tributo (11.683, art. 65* 2do. Párrafo vigente hasta el 31/12/1999). SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN PARA INVERSIONISTAS EN EMPRESAS PROMOVIDAS Art. 66 31 Se suspenderá por 2 (dos) años el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio. (Ley de Procedimiento Tributario, 1998)

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 Art. 66  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario - 1998

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5.5.9 Interrupción de la prescripción. Hechos interruptivos. Interrupción para multas y clausuras. Interrupción por interposición del reclamo de repetición. Ella configura la segunda causal que, junto con la suspensión, altera el cómputo pacífico del plazo prescriptivo. Se diferencia de aquélla en que la interrupción borra el lapso de tiempo trascurrido hasta ese momento y, por lo tanto, acaecido el hecho al que la ley le otorga efectos interruptivos, conforme el art. 67 32 de la Ley 11.683, deberá transcurrir un nuevo término de prescripción completo para que ella opere. La ley ha establecido tres supuestos en los que se opera la interrupción de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto: a. El reconocimiento expreso o tácito de la obligación, análogo al previsto en el art. 3989 del CC. Es expreso cuando el contribuyente lo exterioriza directa y manifiestamente. Es tácito cuando resulta de hechos cumplidos por el deudor que permitan atribuirle la intención de reconocer la deuda (art. 91/CC): pago parcial, solicitud de prórroga para el pago, acogimiento a un régimen de moratoria o a un plan de pago en cuotas, etc. Esta causal, obviamente, genera el nacimiento de un nuevo plazo completo de prescripción a partir del 01/01 siguiente al año en que dicho reconocimiento fue efectuado. b. Renuncia al término corrido de la prescripción en curso: en este punto comenta Jarach (1980) que, en virtud de lo establecido en el art. 3965 del CC (nadie puede renunciar a un derecho que todavía no ingresado en su patrimonio), sólo sería válido aceptar la renuncia al término de prescripción de una obligación declarada o determinada, mientras que no resultaría posible aceptar la validez de la renuncia de la prescripción en curso respecto de una obligación aún no declarada o determinada, ya de ninguna manera dicha renuncia puede interpretarse como un reconocimiento de dicha obligación . Por su parte, la Corte ha aceptado la validez del precepto en el precedente (La Industrial, el 20/10/71), sosteniendo que la ley faculta a renunciar a la prescripción en curso, empero no a la prescripción futura.

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 Art. 67  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario - 1998

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La renuncia al término de la prescripción en curso para determinar y exigir el impuesto no abarca el de la prescripción para imponer sanciones, la que debido a su naturaleza, es irrenunciable (TFN 15/7/64, in re Gabriel van Iseghem SCA). Esta opinión ha sido ratificada en el fuero administrativo por el TFN, Sala B, el 22/03/04, en la causa BELLAGAMBA JORGE LUIS Y ACUM . En este caso la actora había renunciado al término corrido de la prescripción en curso, pero sólo con respecto a las acciones y poderes del Fisco para la determinación y cobro del impuesto, aunque no para la sanción. El Fisco entendió que por la renuncia se había interrumpido el plazo de prescripción para ambas acciones. El Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar a la excepción de prescripción planteada por la actora en cuanto a la multa aplicada. Se sostuvo que el artículo 67 de la Ley Procedimental es claro en cuanto a que la renuncia al término corrido de la prescripción se refiere exclusivamente a las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir impuesto, no incluyendo el supuesto del artículo 68, relativo a la aplicación y efectivización de multas. Por otra parte, ello encuentra sustento en el tratamiento independiente que la prescripción de multas tiene en el régimen de la Ley 11683 (artículos 58,59 y 60). Además, la interpretación sobre el alcance de la renuncia formulada por la actora debe hacerse con el carácter restrictivo que señala el artículo 874 del CC. Debe recordarse que la renuncia al término de la prescripción en curso respecto del impuesto propio tampoco abarca la del impuesto de un tercero (supuesto del impuesto que recae sobre las salidas no documentadas del art. 37 de la ley de IG) conforme lo ha precisado un reciente fallo dictado dictado por el TFN por su sala B en la causa CAUPLAS SRL s/ ganancias el 15/7/03. La renuncia al término corrido de la prescripción en curso apareja el nacimiento de un nuevo plazo de prescripción a partir del 01 de Enero siguiente al año en que fue efectuada la renuncia. Sin perjuicio de lo expuesto, cabe manifestar nuestra opinión sobre esta figura: ésta es una causal propia del Derecho Tributario que tiende a proteger las eventuales demoras de la administración en las determinaciones tributarias, tributarias, disimulándolas, por una parte;

… y como elemento de coacción contra los contribuyentes,

que no osan sustraerse al requerimiento de los funcionarios por temor a liquidaciones arbitrarias, por la otra. No compartimos la permanencia de esta causal desde el momento que está en pugna con principios generales del Derecho Privado y con el espíritu intrínseco del instituto prescriptivo; toda vez que la inacción del acreedor en el recupero de un crédito no puede estar purgada

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normativamente vía la excusación de la morosidad de la administración o la coacción por ella ejercida en contra del contribuyente, so pretexto de una determinación arbitraria, excesiva o irreal. Dado a que esta causal se encuentra en pugna con una concepción moderna del Derecho Tributario en el marco del Estado de Derecho, proponemos su derogación. (Yedro, 2006, p. 11) c. El inicio de cobro judicial a través del juicio de ejecución fiscal 33 configura la tercera causal de interrupción de la prescripción, pero ahora originado en un acto provocado por el Fisco. La Ley Procedimental precisa sus alcances: no todo juicio ejecutivo interrumpe la prescripción, sino sólo aquella acción promovida con el objeto de hacer efectivo el cobro de impuestos determinados en una sentencia del TFN debidamente notificada, o en una intimación o resolución administrativa debidamente notificada y consentida (no recurrida) por el contribuyente. contribuyente. El momento a partir del cual se debe considerar interrumpida la prescripción p rescripción es a partir de la fecha de presentación de la demanda de ejecución y no a partir de que la misma es notificada al ejecutado. Caducidad de Instancia 34  art. 310 inc. 2 del CPCCN: La interrupción de la prescripción producida como consecuencia del inicio de la ejecución fiscal se tendrá por no sucedida cuando se produzca la caducidad de la instancia en dicho juicio. Esta caducidad ocasiona la conclusión anticipada del proceso por haber transcurrido el tiempo establecido legalmente, sin actividad procesal idónea para impulsarlo hasta el final. El plazo de inactividad procesal establecido para que opere la caducidad es de tres (3) meses y puede ser dictado de oficio o a solicitud de parte. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN PARA APLICAR MULTA Y CLAUSURA, CLAUSURA , o para hacerlas efectivas. Art. 68: La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla efectiva se interrumpirá: a. Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible.

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 Art. 92 y ss.  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario - 1998  Art 310  – inc. 2  – Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

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b. Por el modo previsto en el artículo 3 de la ley 11.585, caso en el cual cesará la suspensión prevista en el inciso b) del artículo 65.35 El régimen punitivo establecido por la ley 11.683 establece distinto modo de cómputo de la prescripción según se trate de aplicarlas o de exigirlas. Comisión de nuevas infracciones: norma análoga a la prevista en el art. 67 del C.P., que ha ocasionado opiniones encontradas dado su genérica alusión a nuevas infracciones. El punto a dilucidar es definir qué tipo de infracciones (formales o materiales) producen efectos interruptivos: Fonrouge y Navarrine (2005) se inclinan a favor de considerar interruptiva de la prescripción de una infracción anterior a cualquier infracción vinculada al mismo tributo sin importar la naturaleza forma o material de las infracciones. En tanto que otros autorizados doctrinarios sostienen que la nueva infracción con efectos interruptivos debe tener naturaleza análoga a la anterior, sin importar si se refiere al mismo o a diferentes tributos. La CSJN ha reafirmado esta última postura al considerar que: “…tratándose de infracciones reprimidas con multas penales  – carácter que ostentan las multas de la ley 11683  –  las mismas infracciones de la misma índole, interrumpen la prescripción de la acción tendiente a reprimir las anteriores ”. A este criterio se allanó el Fisco en numerosos dictámenes, sosteniendo la falta de aptitud de las infracciones formales posteriores para interrumpir el curso de prescripción de las infracciones materiales. Momento en que opera la interrupción: para que operen las consecuencias propias de una infracción se requiere que la conducta realizada sea, además de típica, antijurídica y culpable…y haya quedado firme la sentencia que así lo establezca. El inciso b) del art. 68 nos remite al art. 3 de la Ley 11.585, que manifiesta que en las causas por infracciones a la ley de impuestos, los actos de procedimiento judicial, interrumpen el término de prescripción de la acción y de la pena. Ello así, no quedan comprendidos dentro de este supuesto los actos realizados ante la AFIP y ante el TFN por tratarse de órganos administrativos, refiriendo la citada ley sólo a actos de procedimiento  judicial. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN POR LA INTERPOSICIÓN DEL RECLAMO DE REPETICIÓN Art. 69. La prescripción de la acción de repetición del contribuyente o responsable se interrumpirá por la deducción del reclamo administrativo de 35

TEXTO S/LEY 23658 - BO: 10/1/1989 - TO: 1998 (D. 821/98 - BO: 20/7/1998); 1978 (D. 2861/78 - BO: 11/12/1978) y modificaciones, art. 70 - FUENTE: D. 14361/46 (ratificado por L. 12922), art. 64 y L. 23658, art. 34, pto. 8.

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repetición ante la Administración Federal de Ingresos Públicos o por la interposición de la demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación o la Justicia Nacional. En el primer caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los 3 (tres) meses de presentado el reclamo; en el segundo, el nuevo término comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia (Ley de Procedimiento Tributario, 1998)36. Recordemos que el art. 81 37, al legislar el instituto de la demanda de repetición de impuestos, establece dos procedimientos distintos para solicitar la devolución de impuestos abonados en exceso o por error, según se trate de repetición de impuestos ingresados espontáneamente o a requerimiento del Fisco: a. Cuando el impuesto fue ingresado espontáneamente, sin mediar requerimiento del Fisco, el trámite de la repetición se inicia con la interposición del reclamo ante la AFIP, ante cuya denegatoria (expresa o ficta) el contribuyente podrá optar por: interponer el recurso de Reconsideración (art. 76 inc. a), o apelar ante el TFN (art. 76 inc. b), o interponer demanda contenciosa ante los juzgados federales. La interrupción del plazo de prescripción fijado por la norma, opera al momento de efectuarse el reclamo administrativo previo. En este supuesto, el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del 1ero. de Enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo. b. Cuando el impuesto fue ingresado a requerimiento. Cuando el impuesto fue ingresado en demasía en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva firme, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga a opción del contribuyente: ante el TFN o ante la justicia nacional (art. 81, 3er. párrafo.), sin requerirse reclamo administrativo previo. En este caso la ley establece que la interrupción del plazo de prescripción opera al momento de efectuarse la interposición de la demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación o la Justicia Nacional. En este supuesto, el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia. Acción y demanda de repetición. Art. 81

36

 Art. 69  – Ley 11.683  – Ley de procedimiento Tributario - 1998  Art. 81  – Ley 11.683  – Ley de procedimiento Tributario - 1998

37

49

a) Acción de repetición por pago espontáneo, corresponde Reclamo Administrativo. Ante denegatoria se puede plantear: 1) “Recurso de Reconsideración: art. 76. 2) Apelación al TFN (art. 76b, 178, 181) o demanda Justicia Nacional Primera Instancia (82b). b) Acción de repetición por pago a requerimiento, corresponde: 1) Demanda ante el TFN (art. 144, 82 b) y c). 2) Demanda ante la Justicia Nacional (82 b) ”. (Ziccardi, 2013, pág. 210)

5.5.10 Casos prácticos. Términos y cómputo

ACCIONES Y PODERES

CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

Acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos.

Comienza a contarse desde el primer día de enero del año siguiente a aquel en que se produce el vencimiento del impuesto u obligación impositiva. Observación: Pueden verificarse quebrantos de años prescriptos cuando inciden en determinaciones de períodos no prescriptos.

Acciones y poderes del Fisco para aplicar multas y clausuras.

Comienza a computarse desde el 1 de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales.

Acciones y poderes del Fisco para hacer efectiva una multa y clausuras.

Comienza a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga.

Acción de repetición.

Comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que venció el período fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su vencimiento; o desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido. Observación: La petición de la acción de repetición normada en el artículo 81 de la ley 11683 rehabilita las acciones del Fisco para exigir el pago de las obligaciones tributarias prescriptas.

50

Acción de reclamo de créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos.

Comienza a correr desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.

Acción para exigir el recupero o devolución de impuestos.

El término se cuenta a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente el reintegro.

Fuente: Extraído de http://goo.gl/1yFrwz, consultado el 31/08/2014

Suspensión de prescripción CAUSALES DE SUSPENSIÓN DE PRESCRIPCIÓN

TIEMPO DE SUSPENSIÓN

La intimación administrativa de pago de tributos determinados por el Fisco (art. 16 y ss., LPT), suspende las acciones y poderes del Fisco para exigir el pago.

1 año desde la fecha de la intimación administrativa de pago.

Situaciones especiales:

a) Cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra la resolución determinativa de impuesto dictada por el Fisco.

Un 1 año desde la fecha de la intimación administrativa de pago más 90 días después de notificada la sentencia del tribunal que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia.

b) Cuando la determinación administrativa impugne saldos a favor del contribuyente, que fueron mal aplicados o compensados, en otras obligaciones.

c) Responsables solidarios: la intimación administrativa al deudor principal suspende la prescripción respecto de los responsables solidarios.

1 año desde la fecha de la intimación administrativa de pago, para exigir el pago de las obligaciones que pretendieron cancelarse con los saldos a favor impugnados.

1 año desde la fecha de la intimación administrativa de pago.

La resolución condenatoria por la que se aplique una multa, suspende la prescripción de la acción penal para su aplicación.

1 año desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplica la multa.

Situación especial: Cuando se interponga recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra la resolución administrativa que impone la multa

1 año desde la fecha de la resolución de multa recurrida,

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hasta 90 días después de notificada la sentencia del tribunal. La promoción de la acción penal (Ley Penal Tributaria 23771 – hoy en día derogada por ley 24769-) suspende la prescripción de aplicar sanciones administrativas.

1 año desde que surge el impedimento previsto en el artículo 16 de la ley 23771 y hasta que quede firme la sentencia que se dicte en la causa penal.

Observación: Esta causal, hoy en día, no puede

invocarse por carecer de sustantividad. La formulación de denuncia penal establecida en el artículo 20 de la ley 24769 (Ley Penal Tributaria), suspende el plazo de prescripción para aplicar sanciones administrativas.

1 año desde la formulación de la denuncia penal y hasta los 180 días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial en la causa penal.

El dictado de la resolución de vista (art. 17 de la ley 11683), en el caso de determinaciones de oficio donde se aplique el régimen denominado Bloqueo Fiscal, hoy derogado (Ver D. 629/92, 1340/98 y 455/02), suspende las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos no prescriptos al momento de aplicarse el régimen.

Desde el dictado de la vista del artículo 17 de la LPT y mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contenciosoadministrativa y/o judicial.

La notificación de la vista prevista en el artículo 17 de la L. 11683, dentro de los 180 días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción de un determinado período, suspende las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el tributo, y aplicar y hacer efectivas las multas.

120 días desde la fecha de notificación de la vista.

La intimación de pago efectuada a empresas titulares de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industrial, suspende las acciones y poderes fiscales para determinar, percibir tributos y aplicar sanciones a los inversionistas.

2 años desde la intimación de pago administrativa efectuada a la empresa titular del beneficio.

El cumplimiento de determinación impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, suspende la prescripción de la acción de repetición.

Hasta el 1 de enero siguiente al año en que se cancela el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo.

Fuente: Extraído de http://goo.gl/1yFrwz, consultado el 31/08/2014

Interrupción de prescripción

CAUSALES DE INTERRUPCIÓN

PARA DETERMINAR Y EXIGIR EL PAGO DE

CÁLCULO DEL NUEVO PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

IMPUESTOS

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El reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva.

Comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que la circunstancia ocurra.

La renuncia al término corrido de la prescripción en curso.

Comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que el hecho ocurra.

El juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable, debido a:

Desde la fecha de presentación de la demanda de ejecución y hasta su sentencia. El plazo comienza a contarse desde el 1 de enero del año siguiente a que quede firme la sentencia en el proceso judicial.

a) impuestos determinados en una sentencia del TFN debidamente notificada, b) impuestos determinados en una resolución administrativa debidamente notificada y no recurrida, c) casos de otra índole, por cualquier acto  judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.

CAUSALES DE INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN PARA APLICAR MULTAS Y CLAUSURA

Observaciones: a) No prospera, si la presentación se realiza en las dos primeras horas del día siguiente al vencimiento del plazo de prescripción. b) No opera, si se produce la caducidad de instancia, en el proceso. CÁLCULO DEL NUEVO PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

La comisión de nuevas infracciones.

Desde el 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible.

Los actos de procedimiento judicial en las causas por infracciones a las leyes impositivas (Ej. Medidas cautelares, pronto despacho, etc.)

Desde la fecha en que se promueve el acto en el proceso judicial.

Observación: En estos supuestos cesa la suspensión de la prescripción de la acción penal prevista para los casos de resolución condenatoria por la que se aplique una multa, se recurra o no al TFN. La renuncia al término corrido de la prescripción en curso.

En este supuesto, cesa la suspensión de prescripción, en caso de multas recurridas ante el Tribunal Fiscal.

Desde el 1 de enero siguiente al año en que la renuncia ocurra.

CAUSALES DE INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN POR LA INTERPOSICIÓN POR LA INTERPOSICIÓN DEL RECLAMO DE REPETICIÓN

CÁLCULO DEL NUEVO PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

Por interposición del reclamo de repetición en sede administrativa.

Desde el 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo.

Por interposición de la demanda de repetición ante el TFN o la Justicia Nacional.

Desde el 1 de enero siguiente al año en que venza el plazo dentro del cual debe dictarse sentencia.

Fuente: Extraído de http://goo.gl/1yFrwz Consultado el 31/08/2014.

53

5.6 Juicio de ejecución fiscal 5.6.1 Concepto. Características Proceso:  proviene del latín Processus  que significa acción de ir hacia adelante. Definiremos “proceso” como el conjunto de actos que tienen por objeto la

decisión de un conflicto o litigio. El Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN), identifica los siguientes tipos de procesos: a. De cognición: ordinario (319 CPCCN) b. De ejecución: 

sumarísimo (321 CPCCN)



ejecutorios: (499 y ss. CPCCN)



ejecutivos: (520 y ss. CPCCN)

c. Especiales (Título IV CPCCN): alimentos, rendiciones de cuentas, mensura y deslinde, división de cosas comunes, desalojo, etc. d. Universales: (689 a 735 CPCCN). Comprende el proceso sucesorio e. Voluntarios: (774 a 784 CPCCN): agrupa procedimientos para: autorización para contraer matrimonio, comparecer en juicio, designación de tutor y curador, copia y renovación de títulos, examen de libros por el socio, reconocimiento, adquisición y venta de mercaderías ¿Qué es un juicio ejecutivo? Es un procedimiento previsto para hacer efectivo un crédito que viene establecido en el documento o título extrajudicial. Es un procedimiento para hacer efectivo un derecho, para ejecutar, no para discutir.

¿Qué es un juicio ejecutivo fiscal? Vía expeditiva que persigue el cobro de tributos adeudados en un plazo más o menos breve. Etapas del procedimiento: 

Presentación de la demanda

54



Oposición de excepciones y sentencia



Cumplimiento de la sentencia

Características del Juicio de Ejecución Fiscal. El Juicio de Ejecución fiscal presenta las siguientes características: 

Fragmentario: en este proceso, el Juez no se aboca al conocimiento

de la causa de fondo, es decir que no es su competencia resolver sobre la pertinencia del crédito fiscal, sino que únicamente dirime sobre la correspondencia formal del título ejecutivo objeto del proceso. 

Contencioso: implica contienda o disputa. Se aplica a la jurisdicción

decisoria de conflictos surgidos entre partes, con intereses opuestos, en contraposición a la jurisdicción voluntaria que es aquella en la que no hay contradicción. 

Singular: es un proceso dirigido contra un contribuyente o

responsable, respecto de una deuda individualizada. 

Breve: se trata de un proceso judicial que al tener por objeto

solamente la verificación de la correspondencia formal del título sobre el que se solicita su ejecución, se realiza en un reducido lapso de tiempo. 

Ejecutivo: tiene por objeto hacer efectivo un crédito fiscal

representado en un título de deuda. 

 Judicial: se tramita judicialmente a efectos de obtener una

sentencia que posibilite la ejecución del título de deuda. La sentencia constituye cosa juzgada formal. ¿Cuándo procede el Juicio de Ejecución Fiscal? 







Declaración Jurada impugnada por cómputo improcedente de retenciones, pagos a cuentas. Saldos a favor. DD. JJ. o liquidación administrativa presentada sin pago del gravamen. Resolución denegatoria del Recurso de reconsideración contra resolución que determina de oficio tributos y accesorios. Liquidación de intereses y actualizaciones.

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

Transferencias o compensaciones de tributos y accesorios denegadas.



Liquidación de Anticipos y otros pagos a cuentas.



Sentencias del Tribunal Fiscal y Justicia nacional.



Multas => si están firmes.

¿Cuándo NO procede el Juicio de Ejecución Fiscal? Cuando se hubiese apelado la resolución del Fisco o apelado a la justicia con efecto suspensivo.

5.6.2 Título de Deuda Como anticipamos, el juez debe expedirse respecto de la validez del título de deuda, en cuanto a sus requisitos extrínsecos y formales. Por tratarse dicha emisión de título de un acto administrativo, rigen todos los principios estudiados oportunamente respecto de la legitimidad y son aplicables todos los requisitos esenciales del acto administrativo en el libramiento de la boleta de deuda.

5.6.3 Interposición de excepciones. Excepciones admitidas. El encartado tiene el derecho de oponer excepciones en el plazo de cinco (5) días hábiles judiciales de efectuada la notificación. Si opone excepciones, éstas son estudiadas por el Juez competente. Las excepciones expresamente admitidas por la Ley N 11.683 en su art. 92 38, son las siguientes: a. Pago total documentado b. Espera documentada c. Prescripción

38

 Art. 92  – Ley 11.683  – Ley de procedimiento Tributario  – 1998.

56

d. Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.

5.6.4 Excepciones no previstas en la Ley de Procedimientos. Desde nuestra óptica, son también susceptibles de ser articuladas como excepciones: e. incompetencia f. litispendencia g. falta de legitimación pasiva h. cosa juzgada i. falta de personería  j. pago parcial y k. excepcionalmente, la defensa de inconstitucionalidad, en cuanto sean de manifiesta procedencia.

5.6.5 Responsabilidad de las entidades financieras. Trámite del  juicio. Medidas Cautelares. Sustitución o levantamiento. Plazos El art. agregado a continuación del art. 92 de la Ley N 11.683, dispone que las entidades financieras, así como las demás personas físicas o jurídicas depositarias de bienes embargados, serán responsables en forma solidaria por hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido embargar, cuando con conocimiento previo del embargo, hubieren permitido su levantamiento, y de manera particular en las siguientes situaciones: a. Sean causantes en forma directa de la ocultación de bienes, fondos, valores o derechos del contribuyente ejecutado, con la finalidad de impedir la traba del embargo

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b. Cuando sus dependientes incumplan las órdenes de embargo u otras medidas cautelares ordenadas por los jueces o por los agentes fiscales. Verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente fiscal la comunicará de inmediato al juez de la ejecución fiscal de que se trate, acompañando todas las constancias que así lo acrediten. El juez dará traslado por CINCO (5) días a la entidad o persona denunciada, luego de lo cual deberá dictar resolución mandando a hacer efectiva la responsabilidad solidaria aquí prevista, la que deberá cumplirse dentro de un plazo máximo de DIEZ (10) días.

5.6.6 Embargo general. Embargo preventivo. Jurisprudencia. Análisis crítico. Deben distinguirse dos momentos en el tiempo: antes y después del fallo de CSJN Intercorp SRL (15-06-2010), aclarando que no obstante el pronunciamiento del Tribunal Cimero respecto a la inconstitucionalidad del procedimiento en cuanto a que la ley habilita a los procuradores fiscales a establecer medidas cautelares sin la autorización previa del juez competente, lesionando el principio republicano de división de poderes, el Poder Ejecutivo, si bien amoldó su conducta a lo dispuesto en el fallo referido, no realizó reformas en la ley del rito. 





Procedimiento antes del fallo Intercorp SRL AFIP libra boleta de deuda y asigna el agente fiscal encargado de la cobranza. El Agente Fiscal (AF) solamente informa al juzgado datos del contribuyente, y de la deuda consignada en la boleta (demanda).

A partir de este momento se pueden trabar las medidas cautelares. No se da intervención a la justicia, excepto que se pretenda el secuestro de la cosa embargada, o exista desapoderamiento físico de la misma. 



Libramiento del mandamiento de intimación de pago y eventualmente de embargo, si no se indicase otra medida alternativa. El demandado tiene 5 (cinco) días para el pago u oponer excepciones.

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



Si no opone excepciones y no paga, queda expedita la vía de ejecución, AF practica la liquidación y la notifica al demandado por 5 días. El demandado puede impugnar la liquidación, luego el juez resuelve.

a. El procedimiento se inaugura con una mera presentación del agente fiscal (tendría que llamarse apoderado o representante fiscal) en el cual simplemente informa al órgano judicial el conjunto de datos que la norma específica (datos del contribuyente, clave única de identificación tributaria- CUIT, domicilio, deuda existente, concepto y monto reclamado, nombre de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago) y las medidas precautorias a trabarse, dentro de proceso judicial, empezando con la demanda. b. Cumplidos estos recaudos, el agente fiscal queda facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y embargo, incluyendo los intereses; además indicará la medida precautoria dispuesta. c. La AFIP, a través del agente fiscal queda facultada para trabar por sí medida precautorias alternativas. d. Las medidas pueden ser indicadas en la presentación o bien indicarse con posterioridad. e. La AFIP puede decretar embargos de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, e inhibiciones generales de bienes. f. Se habilitaba al agente fiscal a efectivizar las medidas cautelares y ordenes de transferencia de fondos ―a través de sistemas y medios de comunicación informática (Art.18, inc. 11, ley 25239). El Art. 92 modificado por la Ley N 25.239 (t.o. ley 11.683) 39 contenía dos tipos de ejecuciones fiscales según el contribuyente oponga o no excepciones; en el primer caso la excepción y defensa es tratada y decidida por el juez competente que dicta la sentencia respectiva; en el segundo caso, no existe intervención material de la justicia, sino que bajo la apariencia de un proceso de ejecución administrativa, en la que no existe intervención  judicial ni para disponer y trabar medidas cautelares ni para dictar sentencia de trance y remate. La intervención del juez en este caso se limita a ordenar el secuestro de los bienes o la transferencia de los fondos embargados.

39

 Art. 92  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.

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





Modificaciones introducidas en el procedimiento después del fallo Intercorp SRL. Debe solicitar al Juzgado que disponga y trabe las medidas cautelares. CN. Art. 1 y 109.

A modo de reseña, se exponen los principales lineamientos de este fallo, cuya lectura recomendamos: 1. Es inconstitucional el régimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683, en cuanto otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares, en la medida en que no se adecua a los principios y garantías constitucionales de la división de poderes, la defensa en juicio y la propiedad. 2. En su actual redacción, el art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación en cabeza del Fisco Nacional de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial, ya que, al permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, introduce una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es "informado" de las medidas que una de las partes adopta sobre el patrimonio de su contraria. 3. Tan subsidiario es el papel que el art. 92 de la ley 11.683 40 asigna al juez en los procesos de ejecución que, para el supuesto de que el deudor no oponga excepciones, sólo debe limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la vía de ejecución del crédito quede expedita — art. 92, párrafo 16—, lo que violenta el principio constitucional de la división de poderes y desconoce los más elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto en el art. 18 de la Constitución Nacional como en los Pactos internacionales incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de su art. 75 —confr. el art. 8° del Pacto de San José de Costa Rica, el art. XVIII de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre; art. 11 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; art. 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos—. 4. Las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683 41 —relativas a las potestades otorgadas al organismo recaudador—  no superan el test de constitucionalidad respecto del art. 17 de la Norma Suprema, en cuanto establece que la propiedad es inviolable y ningún habitante puede ser 40 41

Ibid. Ibid.

60

privado de ella sino es en virtud de una sentencia fundada en ley, sin que resulte óbice a ello el hecho de que lo puesto en tela de juicio sea la potestad de disponer unilateralmente medidas cautelares, ya que ellas, cualquiera sea su naturaleza, afectan concretamente el derecho de propiedad del individuo, pues, si bien no importan —en principio—  una ablación de su patrimonio, su función es limitar de manera efectiva otros atributos no menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y disponer de él, con función de garantía. 5. Resulta inadmisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional, pues, la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno —por más loable que éste sea —  en forma alguna justifica la violación de las garantías y derechos consagrados en el texto constitucional. 6. En cumplimiento del deber constitucional de la Corte Suprema de adoptar las medidas apropiadas para evitar la eventual afectación de la percepción de la renta pública, corresponde establecer pautas claras y concretas acerca de la manera en que los efectos de su pronunciamiento operarán en el tiempo, por lo que resulta necesario admitir la validez de las medidas cautelares que, al amparo de las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los funcionarios del Fisco Nacional hayan dispuesto y trabado hasta el dictado de la sentencia en que se declara su inconstitucionalidad, sin perjuicio de que los jueces de la causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia en orden a los demás recaudos exigibles. 7. Las modificaciones que la ley 25.239 introdujo en el art. 92 de la ley 11.683, para superar, o al menos atenuar, las demoras en los procesos de ejecución fiscal, fue la respuesta del legislador para mantener el carácter  judicial del proceso, pero, otorgando al agente fiscal facultades para realizar ciertos actos y diligencias, razón por la cual la circunstancia de que la ley otorgue atribuciones a tales funcionarios administrativos —después de que éstos se hayan presentado ante el juez observando todos los recaudos prescriptos por el párrafo octavo del art. 92 —  para suscribir y librar el mandamiento de intimación de pago y embargo, con la citación a oponer excepciones, no afecta la sustancia del proceso ni el derecho de defensa del contribuyente (Del voto de los doctores Petracchi y Argibay). 8. Si bien el art. 92 de la ley 11.683 42 faculta al organismo recaudador a disponer por sí medidas precautorias, se advierte una clara preocupación del legislador para que el juez esté en conocimiento de ellas, sin que exista disposición alguna que limite la competencia de los jueces para impedir la traba de tales medidas o para dejarlas sin efecto, sustituirlas por otras o limitarlas, cuando ello sea necesario a fin de evitar perjuicios o gravámenes 42

Ibid.

61

innecesarios al titular de los bienes —arts. 203 a 205 del Cód. Procesal—, por lo que no se no se advierte la lesión al derecho de propiedad invocada por el contribuyente. (Del voto de los doctores Petracchi y Argibay) 9. A los fines de descartar que el embargo preventivo trabado conforme las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683 constituya un supuesto de privación de la propiedad sin "sentencia fundada en ley" —art. 17 de la Constitución Nacional—, tal clase de medidas es por naturaleza una restricción provisional del derecho de propiedad que, si bien afecta la disponibilidad de los bienes, no altera la titularidad del dominio de éstos, la cual se mantiene en cabeza del propietario (Del voto de los doctores Petracchi y Argibay) 10. Corresponde rechazar la impugnación del art. 92 de la ley 11.683, —en cuanto otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares — con base en que se habría vulnerado el principio de división de poderes consagrado por el art. 109 de la Constitución Nacional, pues resulta compatible con la Constitución Nacional la creación de órganos, procedimientos y jurisdicciones de índole administrativa con potestades de tipo jurisdiccional destinados a hacer más efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos, bajo la condición de que el pronunciamiento emanado de la autoridad administrativa quede sujeto a un "control judicial suficiente".(Del voto de los doctores Petracchi y Argibay) 11. Es razonable el art. 92 de la ley 11.683, en cuanto a las atribuciones que pone en cabeza del agente fiscal, pues el procedimiento previsto en la norma aparece como apropiado para reducir los plazos de la ejecución y lograr una más rápida y efectiva percepción de las rentas públicas, o al menos posee entidad suficiente como para contribuir de algún modo a esos objetivos, lo cual corrobora la circunstancia de que no puede determinarse de modo inequívoco y manifiesto la existencia de otros medios alternativos igualmente idóneos y que, al mismo tiempo, provoquen una menor restricción a los derechos involucrados (del voto en disidencia de la doctora Highton de Nolasco). 12. La ley 25.239, al modificar el art. 92 de la ley 11.683 —otorgando a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares —, tuvo como esencial propósito agilizar y dotar de mayor eficacia a la función de recaudación de la AFIP, de modo que una eventual decisión contraria a su validez podría incidir en la oportuna percepción de la renta pública, circunstancia que revela prima facie un factor de retardo y perturbación en el desarrollo de la política económica del Estado, con menoscabo de los intereses de la comunidad, en función de lo cual cabe concluir que los medios arbitrados no aparecen como desproporcionados con relación al fin que persiguen (del voto en disidencia de la doctora Highton de Nolasco).

62

Extraído de http://goo.gl/PQYLU1, consultado 02/09/2014 Existieron numerosos precedentes judiciales en el mismo sentido, entre los que destacamos, para su lectura y estudio: Hemodinamia – CFA Córdoba. 01-06-2001- Inconst. Art.92. Atalanta – CFA Corrientes.20-11-2001- Inconst. Art.92. Astinave – CSJN 26-08-2003-inapelabilidad sentenciaCámara de Com., Prod. e Ind. Corrientes CSJN  –  26-08-2003 (-) representatividadPerfumerías Vanessa-JEFT-Cap. Federal. 31-08-2006 -Incost. Art. 92 Productora Independiente Televisión de Rio III  – CFA Córdoba. 29-12-2005 – Inconst. Art. 92Pangalo Eduardo- JF 1 inst. EFT CF N6 02-06-2006 – Inconst. Art. 92 La Agropecuaria-CNACAF Sala V 14-06-2010. Revierte fallo Juez de grado basado en Leadcam S.A. Aplicación caso particular. Intercorp SRL – CSJN- 15-06-2010 – Inconstitucionalidad artículo 92.

5.6.7 Gastos del juicio. Honorarios. Regulación de honorarios. Oposición (Disposición AFIP 276/2008) Los procesos de ejecución, se consideran divididos en dos etapas: 



La primera. comprende el escrito inicial y las actuaciones hasta la sentencia. La segunda, las actuaciones posteriores hasta el cumplimiento de la sentencia definitiva.

En la primera etapa se regulan los siguientes honorarios: a) Sin oposición de excepciones u otros planteos que requieran la intervención de letrado patrocinante: 5%. b) Con oposición de excepciones u otros planteos que requieran la intervención de letrado patrocinante: 6,43%. Durante la segunda etapa, la regulación será: a) Sin oposición de excepciones u otros planteos que requieran la intervención de letrado patrocinante: 5%.

63

b) Con oposición de excepciones u otros planteos que requieran la intervención de letrado patrocinante: 6,43%. Los honorarios generados en ejecuciones fiscales (salvo depósito judicial en la cuenta de autos) deberán ser abonados mediante transferencia electrónica de fondos a través de Internet utilizando el Volante Electrónico de Pago (VEP), conforme a lo previsto en las RG 1778, su modificatoria y sus complementarias y 2752. Asimismo, se faculta a los agentes fiscales y letrados patrocinantes a celebrar convenios con los ejecutados para el pago de los honorarios generados por su actuación en las ejecuciones fiscales entabladas por AFIP, con ajuste a pautas expresamente fijadas. 43 Si el administrado no está conforme con la regulación de honorarios estimada por la Administración, puede impugnar la misma ante al juez interviniente, dentro de los cinco días hábiles contados desde la notificación de los mismos. De no hacerlo, se los considera aceptados y firmes, quedando habilitada su ejecución en el mismo expediente en que se reclama la obligación fiscal. Observaciones: La base de cálculo del honorario es, en todos los casos, el monto nominal consignado en el título de deuda. No obstante, se establecen montos mínimos de honorarios: Cualquiera sea el monto del juicio, el honorario mínimo a liquidar se establece en la suma $ 600 por cada ejecución fiscal. En el supuesto de haberse cumplido sólo la primera etapa, el honorario se reduce a la mitad del importe indicado. En el caso de juicios cuyo monto nominal de la deuda es igual o inferior a $ 2000, el honorario mínimo es de $ 300 por cada ejecución fiscal. Si se cumpliera sólo la primera etapa, se reduce a la mitad. Ni el Agente Fiscal ni el Letrado Patrocinante pueden exigir el pago de honorarios si la deuda fiscal reclamada se encuentra total o parcialmente impaga, salvo en el caso de regímenes de excepción o planes de facilidades de pago que expresamente lo autoricen. Representación judicial. Procuradores. Agentes fiscales o funcionarios designados. Honorarios. Gastos para la tramitación de los juicios El artículo 96 de la Ley De Rito establece que en los juicios por cobro de los impuestos, derechos, multas, intereses u otras cargas, cuya aplicac ión, fiscalización o percepción esté a cargo de la AFIP, la representación de éste, ante todas las  jurisdicciones e instancias será ejercida indistintamente por los procuradores o agentes fiscales, pudiendo estos últimos ser patrocinados por los letrados de la repartición. Continúa el artículo 97 diciendo que el Fisco será representado por los procuradores o agentes fiscales, quienes recibirán instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán informar de las gestiones que realicen. Su 43

 Disp. AFIP 276/2008

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personería quedará acreditada con la certificación que surge del título de deuda o con poder general o especial. Los procuradores o agentes fiscales o los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos que representen o patrocinen al Fisco tendrán derecho a percibir honorarios, salvo cuando éstos estén a cargo de la Nación y siempre que haya quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal. Cuando la representación se encuentre a cargo de funcionarios designados por la AFIP, ésta podrá fijar la forma de distribución de los honorarios. En los juicios de ejecución fiscal a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 92 no se devengarán honorarios en favor de los letrados que actúen como representantes o patrocinantes del Ente Recaudador y de los sujetos mencionados en el último párrafo del artículo 5.44 Por su parte, el artículo 6345 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento tributario establece que en ningún caso puede ser admitido el pago de honorarios a que se refiere el artículo 98 de la ley de rito, antes de la íntegra satisfacción del crédito fiscal. En lo relativo a los gastos para la tramitación de los juicios (de publicación de edictos, diligenciamiento de notificaciones, mandamientos y otros análogos), la AFIP anticipará a su representante los fondos necesarios, con cargo de rendir cuenta documentada de su intervención y de reintegrar las cantidades invertidas cuando perciban su importe de la parte vencida a la terminación de las causas. A este efecto se dispondrá la apertura de la cuenta correspondiente (art. 99, LPT). No procederá abonar honorarios a los profesionales indicados por la norma, ante el supuesto en el que el tributo ejecutado haya sido abonado con posterioridad al inicio del juicio o haya sido comunicado o haya sido mal imputado. (Beltrán, 1993)

5.6.8 Acción de repetición. Oportunidad Por estar en presencia de un Juicio Ejecutivo, cuyo objeto no es la resolución sobre el fondo de la cuestión, con respecto a la correspondencia o no de los importes que conforman el crédito tributario que el Fisco pretende ejecutar, el encartado tiene posibilidad solamente de interponer las excepciones antes vistas. De este modo, si considerase que el importe de la pretensión fiscal no se ajusta a derecho, deberá accionar a través de la demanda de repetición legislada en el art. 81 de la Ley N 11.68346  a efectos de someter a discusión administrativa la pertinencia de los mismos.

44

 Art. 98  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.  Art. 63  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998. 46  Art. 81  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998. 45

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La sentencia es definitiva y, por lo tanto, inapelable. A fin de recurrirla, se debe abonarse el impuesto reclamado y presentar luego recurso de repetición, según lo prevé el art. 81, LPT.

Una vez firme, en caso de ser necesario el inicio de subasta  judicial, la misma debe comunicarse al juez y notificarse al administrado. Debe recordarse que el contribuyente tuvo en su momento la oportunidad de defensa en instancia administrativa, y podría haber proseguido con el reclamo de su derecho en el fuero jurisdiccional, no habiendo sido por tanto vulnerado su derecho de defensa.

5.6.9 Independencia del Juicio de Ejecución de los sumarios administrativos. Infracciones vinculadas a la determinación de tributos. Supuesto en que la multa fuera independiente de la determinación. Supuesto en el que se haya formulado denuncia penal: Existe una simultaneidad de la determinación impositiva y la instrucción sumarial, cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos. Esta exigencia no se presenta en el supuesto de que la multa fuere independiente de la determinación (Giuliani Fonrouge, 1995). Similar criterio resulta aplicable, en el supuesto en que se haya formulado denuncia penal, circunstancia que si bien no impide la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a determinar y ejecutar la deuda resultante, ya sea tributaria o previsional, la Administración Tributaria deberá abstenerse de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso y de conformidad con lo normado por el artículo 20 de la ley 24.76947 (Ley Penal Tributaria y Previsional), no será de aplicación lo previsto en el citado artículo 74 de la Ley De Procedimiento Tributario, es decir, no se producirá la indemnidad del contribuyente.

47

Art. 20  – Ley 24.769  – Ley Penal Tributaria y Previsional.

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5.6.10 Inapelabilidad de la sentencia. Vías a seguir La sentencia de un juicio de ejecución fiscal, en principio, no es susceptible de apelación en razón de que no causa estado ni privan al recurrente de los medios legales para obtener la tutela de sus derechos porque autorizan a plantear en otro  juicio (demanda de repetición) la cuestión objeto de la litis. Excepcionalmente, se ha admitido el recurso extraordinario ante la CSJN de juicios de ejecución fiscal en casos en que se pudiera causar un agravio de imposible reparación ulterior. Sentencia de ejecución. Reforma introducida por la ley 23658. Revocación del auto de intimación de pago y embargo. Inapelabilidad. Supuestos comprendidos. Vías de las que disponen las partes. Vía extraordinaria. Improcedencia. Supuestos en los que ha sido admitida. Disparidad de criterios. Cosa juzgada formal. Cosa  juzgada sustancial: “la reforma efectuada por la ley 23658 derogó la posibilidad de apelar ante la Cámara Federal la sentencia dictada en el juicio ejecutivo, quedando la CSJN como última y única posibilidad en los supuestos en los que el recurso sea admitido, circunstancia que fue calificada por parte de la doctrina como injustificable y desalentadora” (Impuestos comentados ERREPAR, 2010, pág. 17) El artículo 92 de la ley de Procedimiento Pributario 48 establece que la sentencia de ejecución es inapelable, quedando a salvo el derecho de la AFIP de librar nuevo título de deuda, y del ejecutado, de repetir por la vía establecida en el artículo 81. La interpretación del art. 92 LPT, norma procesal dentro de una ley federal, se encuentra reservada a los jueces de la causa, resultando por regla ajena al recurso extraordinario. Asimismo y en principio, el mismo tampoco procede contra las resoluciones recaídas en los juicios de ejecución fiscal, debido a no constituir una sentencia definitiva que torne viable la apelación extraordinaria (Díaz Siero, Veljanovich, & Bergroth, 1997). Sin perjuicio de lo expuesto, la jurisprudencia ha admitido la procedencia del recurso ante la CSJN ante la presencia de circunstancias tales como: la imposibilidad de reanudar la controversia en un juicio ordinario; cuando el contribuyente no disponga en el futuro de otra oportunidad para hacer valer sus derechos; cuando lo decidido pueda vulnerar derechos de orden federal; cuando al limitarse las excepciones se afecte el derecho de defensa; cuando sea la única vía para prevenir un mal grave de imposible reparación a través del proceso de repetición posterior; cuando debido a incidir en la percepción de la renta pública exceda el interés de las partes y afecte de manera directa a la comunidad; cuando medien debidamente articuladas cuestiones constitucionales que den lugar a la intervención de la CSJN, o cuando exista un interés institucional suficiente como para justificar la vía extraordinaria.

48

 Art. 92  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.

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68

6. Unidad 6: Recursos frente a resoluciones de la AFIP 6.1 Vías Recursivas 6.1.1 Recurso de reconsideración o de apelación. Plazo. Procedencia. Órgano competente para resolver Todo acto administrativo emanado de la Administración es susceptible de revisión. La existencia de recursos contra dichos actos, tiene por objeto posibilitar a la Administración la rectificación de errores a efectos de lograr un acto administrativo más perfecto, y la satisfacción de la garantía adjetiva del debido proceso adjetivo, por el cual el contribuyente tiene derecho a: 

Ser oído



Ofrecer y producir prueba



Derecho a una resolución fundada.

Además, siempre existe la posibilidad de recurrir los actos administrativos  judicialmente, en cumplimiento de la manda constitucional por la que debe existir la tutela judicial efectiva de los derechos de los administrados. En materia tributaria, rigen los siguientes principios procesales: Garantías Sustantivas: 1. Principio de Igualdad. 2. Principio de Legalidad. 3. Inviolabilidad del derecho de defensa. 4. Principio de Razonabilidad o Justicia. Garantías Adjetivas: 1. Informalismo a favor del administrado. 2. Impulsión de oficio.

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3. Instrucción. 4. Búsqueda de la verdad material 5. Debido proceso adjetivo. Asimismo, en el procedimiento contencioso administrativo, resultan de aplicación los siguientes principios penales: 1. Nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale  (CN Art. 18). 2. Non bis in Idem . 3. Nulla pena sine iudicio. 4. Estado de inocencia. 5. Juez Natural Competencia. 6. Inviolabilidad de la defensa. 7. Descubrimiento de la verdad real. 8. Prohibición de la reformatio in pejus‖. El artículo 76 de la Ley N 11.68349 establece los recursos procedentes contra los siguientes actos administrativos emitidos por la administración tributaria: a. Resoluciones que impongan sanciones. b. Resoluciones que determinen el tributo y sus accesorios, en forma cierta o presunta. c. Resoluciones que denieguen la repetición de tributos, en los términos del art. 81.

¿En qué plazo se debe interponer el recurso contra estas resoluciones?

Dentro de los quince (15) días hábiles administrativos posteriores a la notificación realizada al contribuyente o responsable de la resolución objeto del recurso. En virtud a la aplicación del art. 124 CPCCN, se considera válida y en tiempo la presentación realizada dentro de las dos (2) horas hábiles inmediatas siguientes al día de vencimiento, mientras que conforme lo dispuesto en el art. 158 del mismo cuerpo legal, cuando la presentación deba realizarse en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se adicionará al término para la presentación del recurso un (1) día por cada doscientos kilómetros de distancia, o fracción mayo a cien.

49

 Art. 76  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.

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Si los recursos no se presentan en término, las resoluciones administrativas respecto del gravamen, sus accesorios y sanciones pasaran en autoridad de cosa  juzgada formal, y las que sólo impongan sanciones, en autoridad de cosa juzgada material.

¿Qué efectos tienen estos recursos?

Tanto el recurso de reconsideración como el de apelación ante el TFN tienen carácter suspensivo. Esto implica que el acto administrativo, que goza de la característica de autoejecutoriedad, no puede ejecutarse hasta que exista una resolución firme sobre el objeto de la controversia. Dicha conclusión no deriva del articulado de la ley procedimental de modo expreso, sino que surge del art. 79, el que dispone que: “si en el término señalado en el artículo 76 no se interpusiere alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes ”. 50

¿Ante quién se debe presentar el recurso?

El artículo bajo análisis dispone dos vías recursivas que son optativas y mutuamente excluyentes: Inciso a) Recurso de Reconsideración ante el superior. Inciso b) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Es importante tener en cuenta que no todas las determinaciones de tributos y sus accesorios, o de sanciones, son recurribles indistintamente ante la propia Administración (Recurso de Reconsideración) o por ante el Tribunal Fiscal. La diferencia es la siguiente: Recurso de Reconsideración ante el superior: 

Determinaciones de oficio que determinen impuestos y sus accesorios.



Imposición de sanciones.



Denegatoria del reclamo de repetición de impuestos, por pago espontáneo.

50

 Art. 79  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.

71



Cuando se presente el reclamo de repetición y no se dicte resolución dentro de los tres (3) meses de su presentación.

6.1.2 Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Plazo. Competencia. Aspectos conflictivos. Procedimiento Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación 









51

Determinaciones de oficio sobre base cierta o presunta que determinen tributos y accesorios, por un importe superior a $25.000. Imposición de sanciones, por un importe superior a $25.000, o sanciones de otro tipo, salvo arresto. Denegatoria del reclamo de repetición de impuestos, por pago espontáneo, por un importe superior a $25.000. Denegatoria ficta de un reclamo de repetición de impuestos, por pago espontáneo, por un importe superior a $25.000 (recurso de retardo). Contra resoluciones que ajusten quebrantos, por un importe superior a $50.000.



Recurso de Amparo por mora (art. 181 y 182 de la Ley 11.683).



Recurso de aclaratoria (art. 191 de la Ley 11.683).

NO ES COMPETENTE contra resoluciones que impongan: 





Liquidaciones de anticipos y/o pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses Liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Denegatorias de un pedido de prórroga, de transferencias de saldos a favor, rechazo de solicitudes de compensación.

51

 Art. 159  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.

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6.1.3 Recurso de apelación por ante el Director General. Plazo. Competencia. Efectos Este recurso administrativo se utiliza cuando no se encuentre previsto un procedimiento recursivo específico en la ley. Se interpone dentro de los quince (15) días de notificado el acto, para que sea resuelto por los funcionarios de la AFIP que sustituyen en sus funciones al director general, en un plazo no mayor a sesenta (60) días contados a partir de la interposición del mismo. Su presentación tiene efecto devolutivo. No obstante ello, la Administración tiene la facultad de, a pedido de parte, otorgarle el efecto suspensivo mediante resolución fundada.

6.1.4 Denuncia de ilegitimidad. Se considera denuncia por ilegitimidad a un recurso administrativo interpuesto extemporáneamente. En nuestro derecho existe el instituto de la preclusión, por el cual el derecho no ejercido en el plazo procesal correspondiente, se pierde. La denuncia de ilegitimidad no tiene efecto sobre el objeto de la controversia, simplemente es la posibilidad del administrado, que no ejerció su derecho en los plazos procesales legales, de manifestar su disconformidad respecto de la resolución que no recurrió mediante los mecanismos recursivos previstos en la ley. El fundamento de la existencia de la denuncia de legitimidad, es la protección del derecho constitucional de peticionar ante las autoridades. Se eleva al Ministerio de Economía; su presentación puede ser rechazada a) por razones de seguridad jurídica b) por estar excedidas razonables pautas temporales que permiten entender que medió abandono voluntario del derecho.

6.1.5 Vía recursiva de la sanción de clausura. Procedimiento. Plazo. Efectos Debemos diferenciar los procedimientos previstos para la clausura preventiva (inciso f del art. 35) de la clausura propiamente dicha (art. 40). El art. 75 de la Ley Procedimental dispone que cuando AFIP disponga la clausura preventiva, debe dar comunicación inmediata al Juez Federal (en el interior del país), o al juez en lo penal económico, en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA), a efectos de que este disponga una audiencia con el

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contribuyente afectado por la medida para determinar si se deja sin efecto, o si la misma debe continuar hasta que el responsable regularice la situación que dio lugar al acto administrativo. Esta clausura preventiva no puede ser mayor a tres (3) días, siendo éstos computables a cuenta de los días de clausura que eventualmente se determinen en el procedimiento reglado por el artículo 40 de la Ley del Rito. Cuando en ocasión de un procedimiento de fiscalización, la AFIP constate alguna de las causales de clausura en términos del artículo 40 de la Ley Procedimental, los inspectores actuantes deberán labrar una acta de comprobación con el detalle de los hechos verificados, citando al contribuyente a una audiencia para que formule el correspondiente descargo, con las pruebas de hecho y de derecho con las que respalde su pretensión de no inclusión en el alcance de la sanción. Dicha audiencia deberá realizarse en un plazo no menor a cinco (5) días hábiles, ni mayor a quince (15). A partir de dicha instancia de descargo, el juez administrativo debe resolver en un plazo de dos (2) días, siendo este plazo meramente indiciario. Si el juez administrativo resolviere la interdicción o secuestro de mercadería, entonces se realizará un inventario detallado de la mercadería existente, en presencia de dos testigos, constatando también el estado en el que se encuentra. Cuando se disponga interdicción, el contribuyente es el depositario, pero no puede disponer de dichos bienes. En el secuestro, la Administración retira los productos y los lleva a depósitos fiscales. Si, por la naturaleza de la mercadería u otras circunstancias, se verifiquen razones fundamentadas de urgencia, la audiencia deberá fijarse dentro de las 48 horas de haberse hecho efectiva la medida preventiva. Si el contribuyente viola la clausura impuesta, será pasible de una nueva sanción de clausura por el doble del tiempo de la dispuesta originalmente.

6.1.6 Acción y demanda de repetición. Vía por pago espontáneo y por pago a requerimiento La acción y demanda de repetición será interpuesta por el contribuyente o responsable cuando considere que abonó importes que superan la obligación tributaria correspondiente, solicitando la devolución de los mismos. Para ello, existe un procedimiento que se detallara a continuación, que varía si el pago en exceso tuvo por origen un pago espontáneo, o un pago a requerimiento. AFIP procederá a realizar la acción de fiscalización correspondiente a efectos de verificar si la pretensión del contribuyente es ajustada a derecho, y para el supuesto en que determine la correspondencia de la repetición, previamente aplicara dicho saldo a favor del contribuyente a la cancelación de deuda proveniente de otras obligaciones tributarias y sus accesorios, procediendo a acreditar el importe remanente.

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Pago espontáneo. Entendemos por pago espontáneo a los realizados por el sujeto pasivo, siempre que no provengan de una determinación de oficio, es decir, cualquier pago que no haya sido hecho a requerimiento ni intimado por la Administración Tributaria. En este caso, se debe presentar primero el reclamo administrativo ante la AFIP, incluyendo las pruebas que fundamenten su petición. En caso que la Administración emita una resolución denegatoria del reclamo de repetición, dentro de los quince (15) días de notificada dicha resolución podrá interponer alguno de los siguientes recursos: a) Recurso de Reconsideración en términos del inciso a) del art. 76 de la Ley N 11.683 b) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en términos del inciso b) del art. 76 de la Ley N 11.683, siempre que el importe supere los $25.000. c) Demanda por repetición ante la Justicia Federal de Primera Instancia. Estos mismos recursos son los que tiene el contribuyente o responsable en los casos denominados denegatoria ficta, es decir, cuando la Administración no dicta resolución dentro de los tres (3) meses de presentada la acción de repetición.

Pago a requerimiento. Se considera que existe un pago a requerimiento cuando el mismo tiene como origen una determinación de oficio, sea por base cierta o por base presunta. En caso que el sujeto pasivo considere haber ingresado un importe indebido o en demasía, al ser la propia administración tributaria quien se l o determinó, carece de sentido interponer el reclamo por repetición ante la misma administración que determino el importe objeto del reclamo. Por ello, las vías recursivas en el caso de pago a requerimiento, son dos: a) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en términos del inciso b) del art. 76 de la Ley N 11.683, siempre que el importe supere los $25.000. b) Demanda por repetición ante la Justicia Federal de Primera Instancia. Facultad para verificar. La interposición del recurso de repetición de tributos faculta a la AFIP para verificar la materia imponible, determinar el tributo, exigir el tributo determinado, y eventualmente compensar hasta el importe por el que se recurre.

Repetición de Impuestos Indirectos. Conforme a lo dispuesto en el último párrafo del art. 81, los impuestos indirectos solamente podrán ser objeto de repetición por los contribuyentes de derecho cuando estos acrediten: 1. Que no trasladaron el impuesto al precio

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2. Cuando habiéndolos trasladado, acrediten su devolución en la forma y condiciones que establezca la administración tributaria.

6.1.7 Teoría de las Correcciones Simétricas Por imperio del artículo 81 in fine de la Ley N 11.683 52, cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto de hecho imponible, determinado tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo y otros gravámenes, la AFIP deberá compensar los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación. Esta disposición jurisprudencialmente denominada Doctrina de las Correcciones Simétricas, que intenta equipar las posiciones del Fisco y el contribuyente, cuando, a raíz de un procedimiento verificatorio se arribara a saldos a favor recíprocos, regula que la compensación de ambos saldos constituye un imperativo. La aplicación de esta teoría constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada, pues denota un tratamiento igualitario en la relación Fiscocontribuyente subyacente en la obligación tributaria, siendo su carácter distintivo el de la 'imperatividad de oficio', ya que resulta innecesaria la petición de compensar por parte del sujeto pasivo de la citada obligación. Es doctrina del Supremo Tribunal que dicha norma debe ser interpretada conforme a su finalidad: evitar que sea premiado aquel que dejó de ingresar importes que le correspondían, aquel que incumplió, no aquel cuya apreciación del hecho imponible fue desestimada por la Dirección, pero a quien le queda un saldo a favor. No obstante la elocuencia de la legislación aludida y su interpretación  jurisprudencial dominante, la AFIP arguye su inaplicabilidad fuera del procedimiento de determinación de oficio, dejando fuera de su alcance los supuestos de correcciones simétricas derivadas de procedimientos de verificación que se agotaran por consentimiento del administrado con la pretensión fiscal, siendo que mediante su aplicación oportuna se evitaría la iniciación de demandas de repetición ineludibles. La falta de aplicación de esta teoría significaría convalidar un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco que violenta los principios que informan el procedimiento tributario tales como la razonabilidad, la justicia y la búsqueda de la verdad material. Por ello, entendemos que el organismo recaudador debe aplicar obligatoriamente la teoría de las correcciones simétricas a partir del procedimiento de verificación.

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 Art. 81  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.

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6.1.8 Tutela jurisdiccional efectiva. Demanda contenciosa en la Justicia Federal. Consideraciones generales, Procedencia. Plazo. Solve et repete. Tutela jurisdiccional efectiva. Entendemos por tutela jurisdiccional efectiva, el derecho cierto y concreto del que disponen los ciudadanos de recurrir a la justicia para obtener su pronunciamiento sobre el objeto de la litis, y en el estudio de la materia tributaria, alcanza el derecho de recurrir judicialmente todo acto administrativo que lesione, perjudique, coarte, entorpezca o desconozca derechos del contribuyentes. El derecho a la tutela judicial efectiva comprende en un triple e inescindible enfoque: a) La libertad de acceso a la justicia, eliminando los obstáculos procesales que pudieran impedirlo. b) De obtener una sentencia de fondo, es decir motivada y fundada, en un tiempo razonable, más allá del acierto de dicha decisión. c) Que esa sentencia se cumpla, es decir, a la ejecutoriedad del fallo. Como conocemos, el art. 18 de la Constitución Nacional se establece la inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de los derechos. A su vez, el art. 8 de la Convención Americana de Derechos humanos, Pacto de San José de Costa Rica, con rango constitucional supremo de conformidad al art. 75 inc. 22 de la Constitución Nacional, reconoce a toda persona el derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente, imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. Y el art. 25 reconoce el derecho a un recurso sencillo y rápido o cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales. La reforma constitucional de 1994, tanto en el ámbito de la nación como de las provincias, al asegurar la efectividad de los derechos sustanciales significó un avance en el tránsito del Estado de Derecho hacia el Estado de Justicia. El paso siguiente, su consolidación, dependerá de la ciudadanía y del ejercicio del Poder Judicial. Sin embargo, el conjunto de derechos reconocidos en los textos

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constitucionales de nada valen, si no se garantizara la tutela judicial efectiva, adecuada y continua, a cargo de un Poder Judicial independiente.

La tutela judicial efectiva se vincula al Estado de Derecho, el que se caracteriza por el sometimiento de todos, gobernantes y gobernados, sin excepciones a la ley, de manera que nada ni nadie pueda estar por encima de ella.

Demanda contenciosa en la Justicia Federal Para acceder a la vía judicial, deben primero accionarse contra el Fisco, para que evalúe la pretensión, dando la oportunidad de evitar la judicialización del litigio. Los intereses corren contra el Fisco a partir de la fecha del reclamo administrativo (art. 179).

¿Cuándo procede la demanda contenciosa? A.- Resoluciones por recursos de reconsideración en materia de multas. B.- Repetición de tributos y sus reconsideraciones. C.- Falta de resolución administrativa por sumarios instruidos o reclamos de repetición. Plazos para interponer la demanda: 15 días en A, y B desde la notificación administrativa. Según lo dispuesto por el art. 83 de la Ley Procedimental, cuando se recurre a la Justicia Nacional por repetición de tributos: 





No puede alegar hechos o derecho no invocado en la instancia administrativa. No puede ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en la instancia anterior. Excepción: hechos nuevos y la prueba sobre los mismos.

Una vez presentado el reclamo judicial, el Juez corre traslado a AFIP durante quince (15) días. Luego se agrega las actuaciones administrativas y se corre traslado al

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Procurador Fiscal Nacional para que se expida sobre la procedencia y competencia del Juzgado. Desde que es admitido el recurso de la demanda, se corre traslado al Procurador del Tesoro de la Nación o al procurador de la AFIP. En plazo máximo de 30 días debe contestar la demanda, oponer la defensa y excepciones que correspondieran. Existe un monto mínimo de pesos doscientos ($200,00) para acceder a la vía  judicial, en los siguientes casos: 







Apelaciones contra sentencias de jueces de 1ª Instancia (repetición de gravámenes-aplicación de sanciones). Recurso de Apelación y Revisión limitada contra sentencias del TFN (tributos – sanciones) dentro de los treinta (30) días de notificación de la sentencia. (art. 192). Apelaciones contra decisiones del TFN (recursos de amparo). Recursos por retardo de justicia del TFN, habiendo transcurridos diez (10) días de la presentación de nota instando a la sentencia no dictada en el plazo legal.

Solve et repete

El solve et repete   es un mecanismo según el cual, cuando la administración tributaria impone el pago de impuestos, multas y accesorios a un contribuyente mediante una determinación de oficio, éste no puede impugnarlo judicialmente si no abona, o eventualmente cauciona la suma correspondiente, situación que deriva del principio determinante de la ejecutoriedad de las resoluciones de las autoridades administrativas. El principio de solve et repete  en la República Argentina ha quedado sensiblemente acotado en el orden federal a partir de la creación del Tribunal Fiscal de la Nación, no así respecto de los ordenamientos provinciales donde aún hoy se aplica este principio. (Almada y Irazoqui, 2003) El mencionado mecanismo ha sido tratado a nivel internacional en la Convención Americana de Derechos Humanos, llamada Pacto de San José de Costa Rica. La misma fue suscripta en la Ciudad homónima el 22 de noviembre de 1969 y aprobada en nuestro país por el Congreso mediante Ley 23.054, comenzando su vigencia partir de su ratificación operada el 5 de septiembre de 1984. El Pacto, en su artículo 8 inciso 1, reza (Convención Americana sobre Derechos Humanos. Pacto de San José de Costa Rica, 1984):

… toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías

y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley,

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para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. (pág. 2)

Es importante precisar qué significad o cabe atribuir a la expresión “ una persona tiene derecho a ser oída por un tribunal independiente para la determinación de sus obligaciones fiscales”. (Convención Americana sobre Derechos Humanos. Pacto de San José de Costa Rica, 1984, pág. 2) A la misma se le ha atribuido el sentido de asegurar el derecho de los contribuyentes a articular todas las defensas relativas a sus derechos, vinculadas con la determinación de sus obligaciones fiscales y que el tribunal las considere y resuelva. Por tanto, no sólo es inadmisible la exigencia del solve et repete entendido como el pago del tributo en discusión como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial, sino también la exigencia de pago con anterioridad a que exista resolución judicial firme en la acción promovida por el contribuyente impugnando la pretensión fiscal. Esto es ratificado por autores como el Dr. Francesco Moschetti (Almada & Irazoqui, 2003) que en su obra El principio de la capacidad contributiva , sostiene que el contribuyente que está obligado a pagar antes de haber podido demostrar la inexistencia de la deuda está soportando, desde el punto de vista sustancial, una limitación no diferente del solve et repete . En la República Argentina, el principio pague previamente y luego repita, de creación jurisprudencial, plasmado legislativamente en la Ley 11.683 y en los Códigos Contenciosos Administrativos de las distintas jurisdicciones provinciales, y en muchos casos municipales ha tenido a nivel jurisprudencial una importante evolución, que, sin implicar la abolición de este mecanismo, implica un acotamiento del mismo. En este mismo sentido, cabe agregar que existen, en numerosas jurisdicciones, la posibilidad de caucionar el importe del tributo pretendido, lo cual morigera los costos, como así también que existe la posibilidad por parte del contribuyente de presentar el denominado (beneficio de litigar sin gastos), para lo cual debe probar fehacientemente la incapacidad económica y financiera de hacer frente al importe objeto del reclamo.

6.1.9 Recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nación Recurso de amparo por mora en la administración (art. 182-183) 53. 

Demora excesiva en un trámite o diligencia que se está gestionando por ante la administración tributaria.

53

 Art. 181 y 183  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.

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

Previa interposición de pronto despacho y transcurso de quince (15) días sin resolución.

6.1.10 Producción de la prueba – alegato – vista de causa – medidas para mejor proveer. Plazos de sentencia. Pronto despacho. El precepto contenido en el artículo 146 de la ley 11683 54, que ordena impulsar de oficio el procedimiento, poniendo a disposición del Tribunal los medios necesarios a fin de "establecer la verdad material de los hechos" y "resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes. Indagar la realidad de los hechos, significa que el interés comprometido en el litigio se encuentra por encima de la ineficacia o diligencia ele las partes, de donde se sigue que dicha potestad ha sido acordada a fin de no desvirtuar el mandato legal que otorga contenido a esta obligación de derecho público. Los artículos 156 y 159 del texto legal citado corroboran este aserto. Lejos de constituir meras declaraciones de principios, es práctica constante del Tribunal Fiscal hacer aplicación de estas normas supliendo o enderezando el accionar de las partes, mediante el dictado de las medidas que considere pertinentes a efectos de aclarar hechos confusos, defectuosamente alegados u omitidos. Por su parte, la ley procesal otorga a los litigantes amplios derechos para alegar y producir pruebas. Dicho régimen, que se estructura sobre la base de la libertad de aquéllos para convenir su producción  –en tanto las mismas hayan sido admitidas por el auto de apertura a prueba (art. 156)-no impone restricción alguna. La normativa del reglamento de procedimiento del Tribunal resulta, a pesar de su generosidad, por dicho motivo, meramente enunciativa. En efecto, este ordenamiento regula de manera minuciosa y exhaustiva cuatro medios probatorios: la prueba testimonial (arts. 32/37), pericial (arts. 38/43), informativa (art. 31) y documental (art. 30). Cabe a las partes, además, la facultad de acudir a los diversos medios de prueba previstos por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y el Código Procesal en Materia Penal (de aplicación supletoria conforme lo autoriza el art. 179 de la L. 11683). En el proceso tributario, destaca Freytes: debe prevalecer la voluntad de la ley sobre la voluntad de las partes y por eso el juez del proceso tiene la exigencia de decidir de acuerdo con la verdad objetiva de los hechos sometidos a su consideración y no según la naturaleza o el alcance y significación que le atribuyen el Fisco o el contribuyente. 54

 Art. 146  – Ley 11.683  – Ley de Procedimiento Tributario  – 1998.

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Quiere decir que por amplias que sean las facultades del juez en punto a la prueba, ello no releva a la parte del deber de poner en conocimiento del Tribunal los hechos sobre los cuales se edifica su pretensión impugnativa, ni del principio según el cual quien alega un hecho debe probarlo o, cuanto menos, intentar hacerlo. Cumplida esta carga inicial por quien pone en marcha el procedimiento, entonces sí despliega todo su rigor el contenido oficioso del proceso fiscal. (Tarsitano, 1986, págs. 11-14)

Fuente: Extraído de http://goo.gl/1yFrwz, consultado el 31/08/2014

6.1.11 Recurso de aclaratoria Recurso de aclaratoria 

Se debe interponer dentro de los cinco (5) días de notificada la sentencia



Aclarar conceptos oscuros



Subsanar errores materiales



Resolución de temas planteados no considerados en la sentencia. (Art. 191, Ley de Procedimiento Tributario, 1998)

Medidas cautelares La necesidad de que existan medidas cautelares en el proceso penal viene dada por la combinación de dos factores: por un lado, todo proceso con las debidas garantías se desarrolla siguiendo unas normas de procedimiento por lo que tiene una duración temporal; y por otro, la actitud de la persona a la que afecta el proceso, que si es culpable o así se siente, su tendencia natural le llevará a realizar actos que dificulten o impidan que el proceso penal cumpla su fin (hará desaparecer los datos que hagan referencia al hecho punible, se ocultará, etc.). Por ello, la Ley faculta al órgano jurisdiccional a que adopte determinadas precauciones para asegurar que

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puedan realizarse adecuadamente los diversos actos que conforman el proceso, y para que al término del mismo la sentencia que se dicte sea plenamente eficaz.

En consecuencia, podemos definir las medidas cautelares como aquel conjunto de actuaciones “encaminadas al aseguramiento del juicio y a la efectividad de la sentencia que se dicte”. (Gómez Orbaneja, 1974, pág. 17)

Estas medidas participan de los mismos caracteres que las adoptadas en el proceso civil: 





Instrumentalidad (no constituyen un fin en sí mismas, sino que están vinculadas a la sentencia que en su día pueda dictarse) Provisionalidad (no son definitivas, pudiéndose modificar en función del resultado del proceso o si se alteran los presupuestos que llevaron a adoptarlas) Homogeneidad (debe ser semejante o parecida a la medida ejecutiva que en su día deba acordarse para la efectividad de la sentencia).

A diferencia del proceso civil, al no exigirse la constitución de una fianza, los presupuestos de las medidas cautelares se reducen a dos: 

 fumus boni iuris (juicio de probabilidad consistente en atribuir

razonadamente un hecho punible a una persona determinada) y 

 periculum in mora (que exista una situación de riesgo o peligro de que el

inculpado se sustraiga al proceso o a la ejecución de la condena). Sin embargo, en materia tributaria, las medidas cautelares tienen por objeto que el  juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido.

En otras palabras, a pedido de parte el juez puede disponer total o parcialmente la suspensión del acto recurrido, cuando se pueda demostrar ante la judicatura que la falta de suspensión del acto puede provocar graves perjuicios o daños irreparables al administrado, siempre que el pedido se funde en un derecho verosímil.

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Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o  periculum in damni  según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente. En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente. Por otra parte, debe aclararse que el acto administrativo tributario cuya suspensión se pide ante el órgano jurisdiccional, se presume dictado con apego a la ley, es decir, que el acto administrativo tributario goza de una presunción de legalidad, al ser dictado por órganos o entes públicos que poseen competencias y atribuciones contempladas en la ley para el ejercicio de la actividad administrativa tributaria. Es por esta especial razón, que el decretar judicialmente la suspensión del acto administrativo, supone una excepción a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad inmediata de los actos administrativos, ambos principios derivados de la referida presunción de legalidad. Para interponer un recurso de amparo, el mismo debe ser solicitado dentro de los quince (15) días de notificado el acto administrativo, debe haberse agotado la vía administrativa (excepto las excepciones planteadas en ocasión de estudiar la Ley N 19.549), debe existir peligro grave en la demora y verosimilitud del derecho. Este recurso se encuentra previsto en el artículo 43 del Capítulo II de la Constitución Nacional.

Acción declarativa de certeza La acción declarativa de certeza consiste en solicitar al Juez que dilucide si determinada norma es aplicable o no, es decir, proveer de certeza a la situación jurídica del administrado, a través de la interpretación del derecho aplicado al caso, realizado por un magistrado. Medida de no innovar La medida de no innovar, implica retrotraer las actuaciones al momento anterior al acto administrativo que se recurre, sobre el cual operará, total o parcialmente según el juez lo disponga, el efecto suspensivo.

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Medida autosatisfactiva En el caso de la medida autosatisfactiva  se está ante un requerimiento urgente, formulado al órgano jurisdiccional por los administrados, que se agota con su despacho favorable, no siendo, entonces, necesaria la iniciación de una ulterior acción principal para evitar su caducidad o decaimiento. Se trata de medidas que se caracterizan, al margen de la tutela judicial clásica, por la satisfacción definitiva y única de la pretensión . No se trata de una medida cautelar, se asemeja a ella porque ambas se inician con la postulación de que se despache favorablemente e inaudita et altera pars (a pedido de una sola de las partes, sin escuchar al destinatario de la medida) un pedido y se diferencian en: 1. El despacho de la medida autosatisfactiva reclama una fuerte probabilidad de que lo pretendido por el requirente sea atendible y no la mera verosimilitud con la que se contenta la diligencia cautelar. 2. Su dictado acarrea una satisfacción definitiva de los requerimientos del postulante. 3. Se genera un proceso que es autónomo, en el sentido de que no es tributario ni accesorio respecto de otro, agotándose en sí mismo. El Doctor Jorge Peyrano (1997) afirma que las medidas autosatisfactivas son soluciones jurisdiccionales urgentes, autónomas, despachables inaudita et altera  pars  y mediando una fuerte probabilidad de que los planteos formulados sean atendibles. Importan una satisfacción definitiva de los requerimientos de sus postulantes y constituyen una especie de la tutela de urgencia que debe distinguirse de otras, como por ejemplo, de las diligencias cautelares clásicas. Pueden llegar a desempeñar un rol trascendental para remover vías de hecho, sin tener que recurrir para tal efecto a la postulación de diligencias cautelares que, como se sabe, ineludiblemente requieren la iniciación de una pretensión principal que, a veces, no desean promover los justiciables”. (Pág. 497) La medida autosatisfactiva es una solución urgente no cautelar, despachable in extremis y, asimismo, no depende de la interposición coetánea o ulterior de una pretensión principal. Los recaudos para su dictado categóricamente positivo son: 







Una fuerte probabilidad de la existencia del derecho sustancial Un firme convencimiento de que el perjuicio invocado es irreparable e inminente Una urgencia manifiesta extrema Que estén comprometidos derechos subjetivos medulares que por su propia naturaleza posean una mayor dosis de urgencia, siempre y cuando

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a ellos no se contrapongan en el caso, en cabeza del destinatario de la medida, otros derechos de similar envergadura. 



Tramitan inaudita et altera pars, es decir, sin escuchar al recipiendario de la medida, que deben ser provistas en la presencia de un daño contemporáneo, con el objetivo de hacerlo cesar. Se agota por su despacho favorable, requiriendo para su procedencia, no ya la verosimilitud en el derecho, sino una fuerte probabilidad de la existencia de aquél.

Es una forma de amparo, ya que sería fácilmente acreditable el derecho que le asiste al accionante como, asimismo, el agravamiento que ocasiona el mantenimiento de ese statu quo, mientras que, por otro lado, no encontraríamos con precisión contra quién dirigir la posible acción a entablar, superponiéndose aquí el trámite de una cautelar con el objeto de la pretensión final, que podría provocar, por la modificación que generaría respecto a los hechos, la innecesariedad de otro proceso autónomo y distinto al sustanciado. Quizás pueda admitirse la existencia de las medidas autosatisfactivas, con la debida autonomía conceptual, para supuestos donde la urgencia de la decisión es el fin y el fundamento mismo de lo resuelto por el juez. Así, el magistrado no se encontrará ante una contienda procesal, sino ante el requerimiento, caracterizado por su propia urgencia, del dictado de una orden que con ella misma se extingue.

Ya que las medidas autosatisfactivas son soluciones  jurisdiccionales urgentes, autónomas, inaudita et altera pars y en ellas media una fuerte probabilidad de que los planteos formulados sean atendibles, importan una satisfacción definitiva de los requerimientos de sus postulantes y constituyen una especie de la tutela de urgencia.

Se trata de medidas que se caracterizan, al margen de la tutela judicial clásica, por la satisfacción definitiva y única de la pretensión.

6.2 Tribunal Fiscal de la Nación 6.2.1 Facultades-Competencia- SedeConformación-Incompatibilidades Mediante Ley N 15.265 (B.O. 27-01-1960) se crea el Tribunal Fiscal de la Nación, (TFN), órgano administrativo que entiende en los recursos y demandas

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relacionados con los impuestos y sanciones aplicados por la administración tributaria nacional. Es una entidad autárquica en el orden administrativo y financiero. El Título II de la Ley N 11.683 refiere a la organización y competencia del TFN, y del procedimiento para actuar ante el mismo. Se conforma de siete salas, cuatro para materia tributaria y tres para materia aduanera, cada una conformada por tres vocales: las salas tributarias, se c onforman con dos vocales abogados y un contador, mientras que las aduaneras se constituyen con tres abogados. Los vocales son elegidos, por imperio de ley, por concurso público de oposición y antecedentes. Si bien se trata de un tribunal administrativo, la especialización y capacidad de sus miembros refiere a una interpretación garantista de mayor rigor  jurídico que la que proviene de los jueces administrativos, funcionarios de la administración tributaria, quienes se constituyen en juez y parte de la litis. Los vocales son inamovibles de sus cargos, por lo tanto para ser removidos, deben serlo a través del denominado,  jury  de enjuiciamiento‖, garantizando el pleno y efectivo derecho de defensa. La sede se encuentra en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en Av. Julio A. Roca N 651. Si bien su norma de creación contemplo la posibilidad de creación de tribunales en el interior del país, esto no ha sucedido hasta el día de la fecha. Cada agencia de la AFIP es receptora en calidad de mesa de entrada, de los recursos y reclamos que se interpongan ante este tribunal. El art. 149 de la Ley N 11.683 establece las incompatibilidades para los miembros del TFN, así como su retribución y régimen previsional. El cómputo de días se realiza por días hábiles administrativos, suspendiéndose los términos en el periodo de feria, conforme la acordada 840/93 (BO 12-01-1994) en su art. 3. En época de feria, únicamente se atienden recursos de amparo y aquellos que por su naturaleza no admiten demora. El art. 159 del mismo cuerpo legal, determina la competencia del cuerpo: a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o PESOS CINCUENTA MIL ($ 50.000), respectivamente (montos sustituidos por art. 74 de la Ley N° 26.784 BO 05/11/2012). b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas superiores a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto (monto sustituido por art. 74 de la Ley N° 26.784 BO 05/11/2012). c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de

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importes superiores a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) (monto sustituido por art. 74 de la Ley N° 26.784 BO 05/11/2012). d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81. e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183. f) En materia aduanera, el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN será competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones (excepto en las causas de contrabando); del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL como también de los recursos a que ellos den lugar. (Ley 25.239, 1999) El Dr. Agustín Torres nos enseña que quedan fuera de la competencia del TFN los actos administrativos de naturaleza no determinativa, citando entre ellos: 1. Denegatoria de pedidos de prórroga para ingreso de impuestos o retenciones. 2. Denegatoria de transferencias de saldos a favor. 3. Denegatoria de pedidos de compensación. 4. Intimaciones de pago que se basen en el impuesto autodeclarado por el contribuyente y que no fuera ingresado. 5. Litis sobre anticipos u otros pagos a cuenta. 6. Intimaciones de pago derivadas de rechazos de diferimientos de impuestos. 7. Caducidad de regímenes de facilidades de pago. 8. Requerimiento de devolución de reintegros efectuados por la administración en exceso.

6.2.2 Sanciones procesales- Cómputo de términos. 6.2.3 Acciones y Recursos. Formas, plazos y efectos. Traslados, rebeldía, excepciones Intereses. Como ya hemos estudiado, el recurso de apelación se debe interponer dentro del plazo de quince (15) días contados a partir de la fecha de notificación de la resolución objeto del recurso. El recurrente deberá notificar a AFIP de la interposición de dicha vía recursiva. Excepto en materia de sanciones, no podrá ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en el contencioso administrativo por ante la administración tributaria, con

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excepción de la prueba sobre hecho nuevos, o prueba que era de imposible obtención al momento de presentación del reclamo en AFIP. Esto importa una severa limitación al pleno ejercicio del derecho de defensa, y del debido proceso adjetivo. La presentación de este recurso, tiene efecto suspensivo respecto de la parte apelada, no suspendiendo la intimación de pago por los importes que no fueran objeto del reclamo. El ingreso del recurso debe respetar los siguientes requisitos: a) Temporalidad: 15 días contados a partir de la notificación. El plazo es perentorio. Rige el periodo de gracia del art. 124 del CPCCN. b) Escrituración. El recurso debe ser presentado por escrito, cumpliendo los requisitos prescriptos en los arts. 19 y 20 del Reglamento de Procedimientos del (TFN). c) Pago de la tasa dispuesta por ley. Para la admisión del recurso, es necesario ingresar una tasa de actuación dispuesta por la Ley 25.964, que es del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%), calculado sobre el importe total objeto del reclamo (incluyendo sanciones). Si se realizan ampliaciones del recurso, serán objeto del pago de la tasa, como si fuera un juicio independiente. Si se oponen excepciones previas que ponen fin al litigio, la tasa se reducirá en un tercio. Esta tasa es parte de las costas del juicio, por lo que finalmente será soportada por las partes conforme se dicte en la sentencia que deben afrontarlas. El art. 168 dispone que si el TFN interpreta que el recurso interpuesto lo es con fines meramente dilatorios, o (evidentemente maliciosa), puede disponer en concepto sancionatorio la aplicación de un interés que puede ser hasta del 200% del interés resarcitorio, hasta la fecha de sentencia.

Rebeldía Dentro de los diez (10) días de recibido el expediente en vocalía, se corre traslado al Fisco acompañando copia de la presentación para que en el término de treinta (30) días lo conteste, oponga excepciones y ofrezca su prueba. Si la administración no contesta en el plazo establecido, o en el plazo de prorroga que eventualmente se le acuerde, el demandante tiene derecho a que se le formule emplazamiento por el plazo de diez (10) días bajo apercibimiento de rebeldía y de continuar la causa sin la participación de la administración. Vale la pena acotar que la declaración de rebeldía no implica automáticamente que el tribunal falle a favor del contribuyente, ya que la sentencia deberá valorar los hechos a la luz del derecho, analizar la prueba y demás circunstancias   del proceso.

Traslados y excepciones AFIP puede oponer excepciones, las que se encuentran en el art. 171 de la norma, debiendo el TFN correr traslado por diez (10) días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba.

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Si la administración no presentara excepciones, o una vez tramitadas las mismas, se realizará la apertura del periodo de prueba, por un término que no podrá exceder los sesenta (60) días, pero que sin embargo por causa justificada puede extenderse por treinta (30) días más. Si bien el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, dicho acto puede ser objeto de redargución de falsedad, debiendo proveer a tal efecto los elementos con la fuerza probatoria tal que lleven al juez actuante a formar convicción suficiente como para decretar la nulidad del acto. El vocal valorará la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, y las partes pueden interponer el recurso de reposición previsto en el Reglamento de Procedimiento del TFN en su art. 71, cuando el vocal deniegue la producción de una prueba que resulte de importancia para cualquiera de las partes.

Recurso de Amparo. Cuando una gestión realizada en la AFIP lleva más tiempo del que prudente y razonablemente puede estimarse, y habiendo interpuesto un pedido de pronto despacho ante la administración que no hubiera sido atendido habiendo transcurrido un plazo de quince (15) días desde dicha interposición, el contribuyente puede recurrir ante el TFN solicitando un recurso de amparo. El Tribunal, si lo considera necesario, puede requerir a AFIP que exponga las razones de la demora y la forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para ello, el TFN resolverá la causa, en los términos y condiciones dispuestas en el art. 183 de la Ley N 11.683. Este instituto se encuentra receptado por el Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación, en su art. 72.

6.2.4 Prueba – Alegato – Medidas para mejor proveer – Acciones de repetición. Medios de Prueba Los medios de prueba aceptados por el TFN son: 1. Prueba documental. 2. Prueba de informes. 3. Prueba testimonial. 4. Prueba pericial. Medidas para mejor proveer Los vocales pueden solicitar la producción de medidas para mejor proveer, que en realidad deben ser consideradas instructoras.

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El Diccionario jurídico Abeledo-Perrot (Carrone, 1995), al definir las medidas para mejor proveer señala: La vigencia estricta del principio dispositivo requeriría no solamente que la iniciativa del proceso y la aportación de los hechos dependiesen de la voluntad de las partes sino que, además, se confiase exclusivamente a éstas la actividad consistente en ofrecer y producir las pruebas tendientes a la demostración de sus afirmaciones. Pero en razón de que esta última limitación es susceptible de impedir, en ciertos casos, el esclarecimiento de la verdad jurídica objetiva que, pese a las restricciones propias de la prueba civil, constituye la meta a que debe aspirar una recta administración de justicia, las leyes procesales admiten, en forma concurrente con la carga de la prueba que incumbe a las partes, la facultad de los  jueces en el sentido de complementar, por propia iniciativa, el material probatorio aportado por aquéllas. Tal facultad se concreta en la posibilidad de adoptar las denominadas medidas para mejor proveer. (pág. 512) Esta definición contiene el paradigma justificativo de estas medidas centrándolo en que la “recta administración de justicia”   debe aspirar al “esclarecimiento de la verdad jurídica objetiva” . (Carrone, 1995, pág. 512) En los códigos procesales anteriores se facultaba al juez para ordenar medidas de prueba cuando, llegado el momento de sentenciar, advertía que las aportadas resultaban insuficientes y, sin cubrir la negligencia de las partes, era factible ordenar alguna medida que esclareciera los hechos. Era una facultad que sólo podía ponerse en funcionamiento luego de agotada la labor probatoria de las partes. Por eso se la denominaba "para mejor proveer". En el año 1967, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en su Art. 36 Inc. 2, reemplazó esa figura por otra con alcances superiores. El juez activo, atento, protagonista principal y no espectador de lo que ocurre, en cualquiera de las etapas del juicio, puede "ordenar las diligencias necesarias para esclarecer la verdad de los hechos controvertidos"55. Así lo han adoptado también diversas legislaciones provinciales, en carácter de "facultades instructoras". En nuestra materia de análisis, el TFN puede disponer medidas para mejor proveer que considere convenientes a efectos de contar con la mayor cantidad de elementos necesarios para formarse una opinión que se manifieste en una sentencia ajustada a derecho.

Alegato Cuando el periodo de prueba finaliza, el juez emite un decreto comunicando la clausura del mismo. El vocal instructor debe poner a disposición de las partes el expediente para que las partes produzcan su alegato. Éste es el escrito donde las 55

 Art. 36  – Inc. 2  – Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

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partes realizan el desarrollo del fundamento de derecho en el que basa su pretensión. Existen dos formas de alegato: 1. Escrito: es la forma de alegato que se utiliza en la gran mayoría de las causas. 2. Oral  (también denominado audiencia de vista de causa): se realiza cuando la vocalía entiende necesario un debate más amplio, al cual también pueden convocarse a los testigos, y demás personas que el vocal instructor o la sala consideren necesarios.

Acción de repetición Para este punto, nos remitimos al análisis efectuado supra. La norma bajo estudio diferencia los plazos en que la administración debe contestar la vista, siendo los siguientes: a) Pago espontáneo: La administración tiene treinta (30) días, prorrogables por única vez por igual término, para contestar. Si no contesta, se la emplaza por diez (10) días, bajo apercibimiento de rebeldía, como hemos estudiado anteriormente. b) Pago a requerimiento: El Fisco tiene sesenta (60) días para contestar.

6.2.5 Sentencia. Términos. Inconstitucionalidad. Aclaratoria. Mora Siguiendo a los doctrinarios Gómez y Folco citado por Martinez Eloiza (1998) el Máximo Tribunal sostiene que una sentencia judicial constituye un todo indivisible en cuanto a la reciproca integración de su parte dispositiva con los fundamentos que la sustentan. La sentencia, tiene fuerza de ley para las partes, y presenta las siguientes partes: 1. Resultandos: presentación resumida del objeto de la litis. 2. Considerandos: se expone el análisis y razonamiento jurídico lógico sobre todos y cada uno de los puntos en controversia, se opina sobre el derecho esgrimido por las partes, se hace mérito de las pruebas, brindando siempre fundamentación jurídica sobre cada punto, pudiendo citar legislación, doctrina y/o jurisprudencia que abonen la interpretación jurídica r ealizada. 3. Puntos resolutivos (o Resuelvo): se dicta la sentencia correspondiente. La ley dispone que la elevación de los autos a la sala correspondiente, debe realizarse en un término de diez (10) días de finalizada la etapa de instrucción del expediente. El plazo de diez (10) días, empieza a correr desde: 1. Cuando no se produzca prueba, causa de puro derecho.

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2. Vencimiento de término para la presentación de los alegatos (alegato escrito). 3. Celebración de la vista de causa (alegato oral). La Sala debe dictar una providencia de llamamiento de autos para sentencia en el término de cinco días a partir de la fecha en que fueron elevados a Sala por el Vocal Instructor, en los siguientes supuestos: 1. Cuando se deban resolver cuestiones pronunciamiento. 2. Cuando sea una causa de puro derecho.

de

previo

y

especial

El mismo llamamiento de autos para sentencia será de diez (10) días, en los siguientes casos: 1. Existan alegatos con sustanciación de pruebas. 2. Haya vencido el término para alegar. 3. Cuando habiendo producido prueba, se haya celebrado vista de causa. Los plazos para dictar sentencia se encuentran establecidos en los arts. 177 y 188 de la Ley N 11.683. Se arriba a sentencia cuando de los tres vocales de la Sala, hay dos de acuerdo. El Vocal Instructor es el vocal preopinante, y sobre su sentencia los restantes adhieren o se pronuncian en disidencia. En general, las costas del juicio los afronta la parte vencida, no obstante, el TFN puede fijar costas por su orden en determinadas situaciones. Dentro de los cinco (5) días de notificada la sentencia, las partes pueden solicitar aclaratoria de a) Errores materiales b) Conceptos oscuros c) Omisión de pronunciamiento cierto de puntos incluidos en la litis, mediante la interposición del Recurso de Aclaratoria. Aclaratoria . Esto no implica reabrir la discusión del caso, ya que dicha posibilidad se encuentra vedada al tribunal por lo dispuesto en el inciso 2 del artículo 166 del CPCCN, de aplicación supletoria. Recordemos que también es de aplicación supletoria, de corresponder, el CPPN.

¿Puede el TFN dictar la inconstitucionalidad de una norma? Las sentencias del TFN no pueden pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de una norma tributaria o aduanera, con excepción de que dicha norma ya haya sido objeto de declaración de inconstitucionalidad por parte de la CSJN. En este supuesto, si puede seguir la interpretación del Tribunal Cimero.

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Tampoco puede pronunciarse sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijen con carácter general tasas de intereses resarcitorios, ya que también le está vedado pronunciarse sobre la validez constitucional de los reglamentos tributarios o aduaneros. La doctrina no es homogénea en su criterio al respecto, no obstante lo cual una gran mayoría entiende la necesidad de una reforma de la Ley de Procedimiento Tributario que posibilite al TFN expedirse respecto de la constitucionalidad de las normas tributarias y aduaneras.

6.2.6 Plenarios. Plazos. Acordadas Si existieran pronunciamientos de derecho encontrados entre distintas salas, se convocará a un plenario, que sesionara válidamente con 2/3 de los vocales. Si es un tema de índole tributaria y aduanera, se convocará a la totalidad de vocales, de lo contrario solamente a los que integran las salas de la especialidad de la materia que se trate. Estos plenarios tienen por objetivo fijar la interpretación que todas las salas deberán seguir en casos similares, siendo obligatorio su acatamiento. El quórum resolutivo es de mayoría simple, teniendo el presidente doble voto en caso de empate.

6.2.7 Recursos ante la Cámara Nacional. Efectos. Interposición. Plazos Las sentencias del TFN son recurribles ante la CNACAF (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal) mediante Recurso de Revisión y Apelación Limitada, Limitada , que deberá interponerse dentro de los treinta (30) días de haberse notificado la sentencia del TFN. Si no se interpone el recurso, la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada, y debe cumplirse dentro de los quince (15) días de haber quedado firme. La excepción a este plazo, lo constituye el recurso para apelar las sentencias sobre recursos de amparo, que deben ser interpuestas dentro de los diez (10) días de notificada su negativa. AFIP tiene obligación, en función de lo dispuesto en el art. 193 de la Ley N 11.683, de apelar todas las sentencias desfavorables, debiendo ser acompañada dicha apelación por la autorización escrita del sub- secretario de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía de la Nación.

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