RESUMEN FINAL IMPUESTOS I 1. TITULO I: NOCIONES DE FINANZAS PÚBLICAS: RECURSOS TRIBUTARIOS I- Actividad Financiera del Estado. Concepto: 1.1Evolución del pensamiento financiero 1.2Ingresos Públicos: concepto y clasificación. 1.3Recursos originarios y derivados.II- Clasificación de los Tributos: impuestos, tasas y contribuciones. 2.1Error: Reference source not found 2.2Contribuciones sociales. 2.3Impuestos: reales y personales directos e indirectos, sobre la riqueza, sobre los ingresos y el consumo.2. TITULO II: TEORÍA DE LA TRIBUTACIÓN: PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN I- Principios jurídicos de la tributación: A) El Derecho Tributario: concepto.- Su autonomía.- Fuentes del Derecho Tributario. Interpretación de la Ley Tributaria. La realidad económica. Principios constitucionales de equidad, igualdad, generalidad, legalidad, proporcionalidad. La Constitución Nacional ante la progresividad, la retroactividad y la confiscatoriedad.B) Naturaleza jurídica del tributo. Obligación tributaria. Relación jurídica tributaria: sujetos, contribuyentes y responsables.- Hecho imponible: naturaleza, distintos tipos.- Aspectos: subjetivo, objetivo, temporal, espacial.- Momento de vinculación, concepto, atribución.C) Exenciones, exclusiones de objeto, deducciones y desgravaciones.II- Principios económicos de la tributación: A) Principio de la equidad impositiva. Teoría del beneficio, del sacrificio, capacidad contributiva. Principio "Smithianos" de la imposición.B) Equidad y eficacia económica. Neutralidad y uso extrafiscal. Relación entre base y alícuotas. Proporcionalidad, progresividad, Regresividad, percusión, incidencia, traslación de los gravámenes. III-Principios políticos y política fiscal: A) Poder tributario. Poder tributario originario y delegado. Límites constitucionales. Atribuciones tributarias en los distintos niveles estatales.- Pacto Fiscal Federal. Doble y múltiple imposición; interna e internacional.B) Política tributaria: concepto. Efectos de los impuestos sobre la estabilidad y el desarrollo económico. Incidencia sobre el ahorro, el consumo la inversión y el trabajo. Los impuestos y la inflación. Presión tributaria conceptos.- La evasión fiscal: Concepto. Evasión y elusión. Causas. Represión. Medios.SEGUNDA PARTE 3. TITULO I: IMPUESTO A LA RENTA I- CAPITULO I: TEORÍA GENERAL, ALCANCE A) La imposición sobre la renta. Conceptos de renta económico y fiscal. Teoría de la Fuente y del Balance. Progresividad. Imposición cedular o global. Problema de Irregularidad; uso de promedios; traslación de los quebrantos. Efectos económicos. Uso extra fiscal. Otras formas: a la renta consumida; renta normal potencial.B) El impuesto a las ganancias. Evolución Histórica. Coparticipación. Rendimiento Fiscal frente a otros impuestos. Importancia relativa.1 - 178
II- CAPITULO II: EL IMPUESTO A LA RENTA EN ARGENTINA (Impuesto a las Ganancias) 1) OBJETO Y FUENTE A) Concepto de ganancia gravada. Definición legal. Características. Definición según La teoría de la fuente o del balance. Excepciones. Las ganancias de capital: tratamiento.I. Fuente argentina: principios generales. Criterios adoptados. Rentas especialmente legisladas: créditos; debentures; exportación e importación; derechos reales; empresas de transporte; etc. Precios de transferencia. Sucursales de empresas extranjeras. II. Fuente extranjera: principios generales. Quebrantos: límites a su utilización. Cómputo de pago a cuenta.III. Renta Mundial: Concepto. Situaciones. Determinación de rentas. 2) SUJETOS DEL IMPUESTO A) Sujeto pasivo del impuesto: definición legal. 1. Personas físicas e ideales. 2. Estado jurídico sucesorio o testamentario. 3. Sociedad conyugal. 4. Sociedad entre cónyuges. 5. Menores de edad. 6. Establecimientos pertenecientes a personas o entidades del exterior. 7. otros obligados. 3) EXENCIONES, DEDUCCIONES Y DESGRAVACIONES A) Exenciones y exclusiones de objeto; 1.Exenciones objetivas y subjetivas. 2. Exenciones permanentes y transitorias. 3. Exenciones absolutas y relativas. 4. Alcance y análisis del contenido de la ley. 5. Anulación de los efectos de las exenciones por transferencias a fiscos extranjeros. Anulación de sus efectos para sujetos que deban realizar el ajuste por inflación.B) Deducciones por inversiones: 1. Regímenes de rebaja. 2. Actividades Comprendidas. 3. Incentivos a las inversiones. 4. Regímenes de promoción.4) CLASIFICACIÓN DE LAS GANANCIAS A) Clasificación de las ganancias: 1. Relación económica de bienes y de actividades. 2. Categorías. 3. Análisis de la primera, segunda, tercera y cuarta.B) Año fiscal: 1. Año fiscal, año calendario y anualidad. 2. Imputación según el sujeto Y la categoría de ganancia. Casos especiales. 3. Sistema de lo percibido, lo Devengado y de lo devengadoexigible. 4. Ventas a plazo.C) Compensación de ganancias y quebrantos: 1. En el año fiscal y años sucesivos. 2. Actualización de quebrantos. 3. Suspensión de régimen. 4. Venta de acciones y cuotas. Participaciones especiales.5) DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA NETA IMPONIBLE A) Normas generales. 1. Sistemas adoptados. Ganancia real. 2. Concepto de ganancia Bruta y ganancia neta. 3. Determinación partiendo del Balance Comercial y Cuando éste no existe. Asimilación a comerciante.B) Deducciones generales admitidas. 1. Concepto. 2. Presupuesto por su admisión. 3. Gastos que corresponden parcialmente a rentas exentas. 4. Análisis de los gastos deducibles según enumeración de la ley. 5. Intereses.C) Conceptos no admitidos; 1. Análisis según enumeración de la ley. 2. Salidas No documentadas. 3. Aumentos patrimoniales no justificados. Presunciones Legales.D) Deducciones Personales; 1. Mínimo no imponible, cargas de familia y deducción Especial en las personas físicas y sucesiones. 2. Concepto y presupuestos para Su deducción. 3. Otras deducciones personales; gastos de viajes y representación.6) DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS DE PRIMERA CATEGORÍA A) Ganancia Bruta. Concepto legal. 1. Impuestos a cargo del locatario y mejoras introducidas por el mismo. 2. Valor locativo, presunciones. 3. Cesión en locación, Usufructo, sublocación a precio inferior. 4. Arrendamientos en especie.B) Deducciones especiales de la primera categoría. Amortización de inmuebles Y mejoras. Gastos de conservación y mantenimiento. Impuestos.2 - 178
7) DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA A) Ganancia Bruta. Concepto legal. 1. Regalías, intereses presuntos, rentas vitalicias, retiros de planes de seguro. 2. Dividendos. Régimen de imposición vigente. Antecedentes y evolución del tratamiento. Retención sobre dividendos. Rescate de acciones.- Dividendos en acciones.B) Deducciones especiales admitidas. 8) DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORIA A) Ganancia Bruta. Concepto legal. Características. Análisis.B) Deducciones especiales. 1. Profesiones liberales. 2. Relación de dependencia.9) DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORIA A) Ganancia bruta y deducciones admitidas. 1. Renta bruta. Definición legal. Balance impositivo. Características de las sociedades de capital y en las de Personas. Atribución del resultado de los socios. 2. Deducciones especiales de la Tercera categoría. Enunciación general. Gastos de organización. Gastos incurridos En el extranjero. Gastos a favor del personal. Gratificaciones y habilitaciones. Aportes a seguros de retiro privado. Gastos de representación. Honorarios de Directores y Síndicos.B) Amortizaciones. Reemplazo de bienes amortizables siniestrados con seguro. Indemnización. 5. Amortización de bienes agotables.C) Valuación de Inventarios. 1. Métodos: condiciones a cumplir. Distintos tipos De bienes. Índices de actualización. Límites. Aspectos formales. 2.Métodos De valuación en las explotaciones agropecuarias. 3. Inmuebles, forestaciones y Reforestaciones. 4. Mercaderías deterioradas o fuera de moda.D) Previsiones y reservas: E) Operaciones en moneda extranjera. 1. Tipos de cambio utilizables contabilización De las operaciones. Diferencias computables. 2. Transformación de deudas en Moneda extranjera. Diferencias de cambio originadas en inversiones de capital; Tratamiento. 3. Sucursales de firmas extranjeras y las diferencias de cambio Computables.F) Ajuste por inflación; implicancias de la inflación en los tributos. 1. Antecedentes Argentinos. Sistema vigente. Sujetos comprendidos. 2. Ajuste estático. Activos Y Pasivos considerados; ajuste por operaciones durante el ej. 3. Ajuste Dinámico. Conceptos que originan ajustes positivos y negativos. Su análisis Legal. 4. Otras cuestiones especiales.5. El ajuste impositivo por inflación y las Normas contables.10) DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA NETA – CASOS ESPECIALES A) Explotaciones agropecuarias: Características especiales que rigen para las explotaciones ganaderas: 1. Ganadero criador y ganadero invernador. 2. Inventarios: normas especiales de Valuación. 3. Hacienda general; amortizaciones de reproductores. 4. Explotaciones agrícolas: frutales, sementeras.B) Empresas constructoras: Modalidades en la imputación año fiscal para la determinación de la ganancia Imponible: Obras en un período fiscal; obras en más de un período fiscal; Procedimientos autorizados por la ley.C) Operaciones con inmuebles: Loteos: tratamiento fiscal. Modalidades en la imputación al año fiscal; Criterios de lo devengado exigible y de lo percibido. 2. Operaciones de Inmuebles en general: tratamiento fiscal. Frutos y mejoras amortizables en Cambio; cuando no tienen ese carácter.11) RENTAS EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL Y DE SUS ACCIONISTAS A) Tratamiento de las ganancias derivadas de las Sociedades de Capital: 1. Personalidad física de la Sociedad. Criterios de integración o separación. Utilidades o dividendos: concepto, su distribución. Sistema vigente. Antecedentes. 2. Beneficiarios del exterior y del país. Honorarios de Directorio. 3. Imposición al accionista. Dividendos. Concepto. Evolución. Dividendos en especie. Asimilación a dividendos. Retenciones.12) - REORGANIZACIÓN DE LAS SOCIEDADES 3 - 178
A) Problemas derivados de la reorganización de empresas. 1. Mayores valores Incluidos en la órbita del impuesto. 2. Excepciones a la gravabilidad por Reorganización. Existencia de conjunto económico. 3. Atributos fiscales Transferibles. Derechos y obligaciones. 4. Resolución de la reorganización. Transferencias no beneficiadas por el régimen. Facilidades de pago del tributo.13) LIQUIDACIÓN, INGRESOS Y RÉGIMEN DE RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA A) liquidación e ingreso: Nacimiento de la obligación tributaria. 1. Alícuotas Aplicables. Personas físicas residentes y sucesiones indivisas. Residentes en el Exterior. Sociedades de Capital. 2. Declaraciones Juradas. Vencimientos. 3. Régimen de anticipos. Fechas de vencimiento. Formas de cálculo. Personas Físicas y sociedades. Régimen de opción. Cómputos de pagos a cuenta de los Anticipos.B) Retención en la fuente; características. Obligaciones legales. TERCERA PARTE A) TITULO I : OTROS IMPUESTOS A) Impuestos a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones Indivisas. Sujetos. Responsables. Objeto y exenciones. Base imponible. Tasas. CUARTA PARTE B) TITULO I: IMPUESTOS PATRIMONIALES I- CAPITULO I: IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA Y PRESUNTA A) Fundamentación. Naturaleza y efectos económicos. Antecedentes. II- CAPITULO II: IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES A) Fundamentación. Naturaleza y efectos económicos. Características. Complementación con el impuesto a las Ganancias. 1. Objeto del impuesto. Sujetos: personas físicas y sucesiones indivisas. Residentes del exterior. Exenciones. 2. Determinación: base imponible; bienes computables y no Computables. Valuación .Bienes situados en el exterior. 3. Liquidación e Ingreso. Anticipos.B) Responsabilidad sustituta. Acciones y participaciones societarias.
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PRIMERA PARTE 1. I-
TITULO I: NOCIONES DE FINANZAS PÚBLICAS: RECURSOS TRIBUTARIOS
Actividad Financiera del Estado. Concepto:
Definición según Benvenuto Griziotti: la actividad financiera es el conjunto de las operaciones desarrolladas por el Estado para la obtención de los recursos necesarios para los gastos públicos y la consecución de los fines del Estado. Definición según art. 2 de la ley de administración financiera 24.156: la actividad financiera comprende el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos administrativos que hacen posible la obtención de los recursos públicos y su aplicación para el cumplimiento de los objetivos del Estado. Concepto: La actividad financiera del Estado se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos, que son transferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas a favor de los organismos públicos. Gracias a estas transferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas. Dichas funciones suponen salidas de dinero de las cajas públicas, que constituyen los gastos públicos. Una característica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad, en este aspecto esta actividad se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado en que no constituye un fin en sí misma, o sea que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una función instrumental porque su normal desenvolvimiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras actividades. Esto es así porque ninguna actividad sería posible, si no se hubiese obtenido previamente los fondos necesarios para solventarla en procura de satisfacer las necesidades públicas. La actividad financiera está integrada por tres actividades parciales diferenciadas: • La previsión de gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presupuesto financiero. • La obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestadas. • La aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, a los gastos públicos. En la realidad el orden de estas actividades es inverso, generalmente el Estado indaga primero sobre sus probables erogaciones (que están en función de los servicios públicos a movilizarse para atender las necesidades públicas) y sobre tal base trata de obtener los ingresos necesarios para cubrirlas. A su vez, el presupuesto, como instrumento jurídico que contiene el cálculo y autorización de gastos, la previsión de ingresos, se estudia en último término y una vez que se han conocido sus elementos componentes. 3.1 Evolución
del pensamiento financiero Mientras que en algunas épocas se consideró que lo financiero era parte de la política general del Estado, en otras se pensó que era un sector de la actividad económica. Si bien la ciencia concluyó por independizarse y comenzó a ser tratada en forma autónoma por diversos autores, siempre se percibió la pugna de inclinar su campo de acción hacia lo económico o lo político. Filósofos griegos Aristóteles: sostenía que el capital era estéril, al igual que el comercio y los comerciantes, los repudiaba. Sostenía que no debían cobrarse intereses a cambio de un préstamo, lo llamaba usura, ya que consideraba injusto que alguien reclame más de lo que prestaba. La economía era cerrada, no existía el comercio internacional y pensaba que el comercio no debía provocar utilidades a los intermediarios. La Iglesia Católica retoma la idea de Aristóteles, condenando el préstamo con intereses, la usura en general, y a quienes la practicaban; pero con el tiempo lo fue aceptando. Comenzó a 5 - 178
pensarse en el riesgo de los prestamistas, el no uso del dinero y el goce por parte de quien lo recibe, por lo que el interés sería justo. Los Romanos: no fueron estudiosos de economía, pero dejaron los estudios acerca del sistema jurídico (sobre el cual eran muy avanzados).
El mercantilismo: se basaba en la idea básica de exportar más de lo que se importaba; y atesorar la diferencia. Incrementando las exportaciones y limitando las importaciones obtenían un saldo neto a favor en la balanza de pagos. Esto era posible gracias al comercio internacional (los países europeos que tenían grandes flotas, habían desarrollado el comercio de ultramar), y la política tributaria estaba estrechamente ligado a esto La riqueza de un país, era la acumulación de divisas, metales preciosos, especias; considerada indispensable para el desarrollo del comercio y de la industria, y para que el Estado tuviera reservas para hacer frente a contingencias (guerras). El mercantilismo tenía una gran contradicción, no todos los países podían vender más de lo que compraban. El concepto de riqueza comienza a resquebrajarse, se plantea la duda de cual es la riqueza de un país, el oro no es comestible y dejan de ver al comercio como fuente de riqueza. El mercantilismo fracasa por las guerras y por sus propias contradicciones. En esa época de monarquías absolutistas, es cuando comienzan a aparecer nuevas ideas acerca del comercio y de la libertad. Los fisiócratas de Francia: se implementa la idea de libertad a través de los pensadores. Los fisiócratas atacan directamente la política comercial proteccionista y la multitud de gravámenes (que coartaban la libertad individual) existentes durante el predominio del mercantilismo, sosteniendo que la actividad económica debe regirse por el orden natural establecido por Dios. Sostenían que este orden natural solo puede lograrse en un régimen de libertad y de dejar hacer, dejar pasar, el Estado no debía intervenir (Estado gendarme). Establecen como fuente de riqueza a la tierra, considerándola el único factor capaz de generarla dado que produce más de lo que se le entrega (la riqueza creada es mayor a la consumida). En este sentido, la explotación agrícola era la única actividad de la cual se obtenía un producto neto (diferencia entre la riqueza creada y la riqueza consumida en la operación productiva). El resto de las actividades eran consideradas estériles. (Quesnay) La población activa se dividía en 3 clases económicas: 1- La clase productora, integrada únicamente por los agricultores. 2- La clase propietaria. 3- La clase estéril, comprendía comerciantes, industriales, profesionales, servidumbre, etc. Propiciaron el establecimiento de un impuesto único a fin de simplificar el sistema tributario, debiendo gravarse la propiedad de la tierra sobre la base del valor de sus productos. Los agricultores eran quienes debían pagar, por ser la clase productora. El impuesto recaía sobre los productos de la tierra y los productores lo trasladaban a los propietarios, pero en definitiva el impuesto incidía sobre los productores pues los propietarios lo pagaban con los productos de la tierra, la clase estéril se consideraba la percutida por el impuesto, que luego trasladaban los propietarios. Fines del siglo XVIII:-Independencia de EEUU, -Revol Francesa, -Manifestaciones ideológicas, surge el Liberalismo o escuela clásica. La escuela clásica o liberal, (principales expositores a Adam Smith, David Ricardo y John Stuart Smill); cuyos principios se desarrollan en la obra Investigación de la naturaleza y causa de la riqueza de las naciones de 1776. Con influencia de los fisiócratas. Tiene prioridad la razón (racionalismo), el individuo, la propiedad privada (hedonismo), aparece el concepto de equilibrio de mercado. Sostenían la idea de una plena libertad individual en base a la cual, las personas buscando el logro de su propio beneficio, obtenían el de toda la colectividad sin proponérselo (la llamada mano invisible). El Estado no debía interferir porque retrasaba el progreso de la sociedad. Para Smith la productividad radica en el trabajo, y no solamente origina riqueza la explotación agrícola primaria sino cualquier actividad. Aparece la división del trabajo como forma de que cada grupo se especialice en una tarea determinada. Como todas las actividades son productivas y necesarias, se deriva un principio tributario de gran importancia, los impuestos deben alcanzar a todas las clases por igual. 6 - 178
Formuló 4 principios que deben regir a todos los impuestos en general: 1) Certeza: los tributos deben ser ciertos, determinados y no arbitrarios. El tiempo, forma de pago, cantidad a satisfacer, deben ser claros y comprensibles para el contribuyente y cualquier otra persona. Tiene que contar con los elementos básicos de un impuesto (hecho imponible: hecho que hace nacer la obligación tributaria; base imponible: base sobre la que se hace el cálculo del impuesto, sobre la que se aplica la alícuota; sujetos pasivos: quienes están designados por la ley como contribuyentes de derecho, quienes deben pagar el tributo; y alícuota: porcentaje que se aplica a la base imponible). 2)
3)
4)
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Proporcionalidad o equidad: los ciudadanos deben contribuir proporcionalmente a sus ingresos. Esto hoy no se considera justo, porque no tiene en cuenta la capacidad del contribuyente y vuelve regresivo al impuesto, afectando más a aquellos que menos recursos económicos tienen. (Impuestos al consumo tienen alícuotas proporcionales) Economía o economicidad: los sistemas tributarios no deben ser gravosos para los contribuyentes, no debe retraérseles aportes significativos. A su vez, los gastos de recaudación no deben impedir, que llegue la máxima recaudación efectuada, a las arcas del Tesoro. Conveniencia: cada tributo debe exigirse en el tiempo y modo que sea más cómodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente. Así se facilita el pago del tributo. En materia presupuestaria, se concebía a la deuda pública, como un peligro a largo plazo que podía llevar al Estado a la bancarrota, por lo tanto, los presupuestos equilibrados eran elemento fundamental en una buena administración de los fondos públicos. Smith sostiene que las obligaciones del Estado son: Defensa exterior: proteger a la sociedad de la invasión y de la violencia de otras sociedades. Recta administración de la justicia: consiste en proteger a cada individuo de las injusticias y operaciones a que pueda ser sometido por cualquier otro miembro de la sociedad.
4-
Realizar y mantener las obras y establecimientos públicos necesarios para toda la comunidad y que por su naturaleza no pueden compensar su costo a un individuo o a un grupo, por lo que no debe esperarse que los particulares las realicen y mantienen. Se trata de las obras públicas que facilitan el comercio de un país, tales como puentes, canales de navegación, puertos, caminos, etc.
*David Ricardo: Estudió los efectos económicos de los impuestos: la traslación de los impuestos, o sea que al impuesto dispuesto sobre una persona se trasladará a sus clientes aumentando los precios. Escribió el libro "Principios de economía política, de tributación o de imposición". Hizo un análisis sobre el impuesto extraordinario y los empréstitos. Escuela Neoclásica -Marshall (estudio del equilibrio del mercado-desarrollo de los ciclos económicos), Keynes (crisis de 1929) -surge el monetarismo Críticos de la escuela clásica Escuela socialista: uno de los primeros propagadores de esta escuela fue Karl Marx, la casi totalidad de los medios de producción se hallan en manos del Estado, por lo que resulta prácticamente imposible distinguir la actividad económica de la actividad financiera. El Estado planifica la economía y las finanzas para el logro de determinados objetivos y tiene en su poder todos los medios necesarios para que dicha planificación se cumpla (en Cuba, todas las empresas son estatales, se ve bastante de esta escuela). Escuela marginalista: Emilio Sax (autor austriaco máximo exponente), no reconoce grandes diferencias entre la economía privada y la del Estado, señala que la actividad financiera desemboca, necesariamente en la actividad económica. Al definir las necesidades colectivas como los fines de la vida colectiva, distingue la necesidad colectiva subjetiva, de las necesidades individuales (aquella que si bien no suele ser sentida por todos los individuos que forman parte del conjunto social, es sentida por la mayoría y los obliga a una actividad común). Sostiene que deberán cobrarse impuestos únicamente cuando los recursos que se obtienen de los particulares, fueran empleados por el Estado para lograr una ganancia mayor para la Nación, que la que producirían los particulares al invertirlos en la economía privada.
La revolución keynesiana John Maynard Keynes, publicó en 1936 su libro Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, luego de la gran depresión de los años 1929-1930 y su interés principal consistió en la forma de evitar la desocupación. Keynes construye una nueva teoría económica sosteniendo, a diferencia de la economía clásica, la posibilidad de un equilibrio con desempleo. 7 - 178
La “Teoría General” se proyecta en las finanzas publicas, atribuyendo al Estado el papel de reactivante de la economía mediante las inversiones que suplen la insuficiencia de la inversión privada. El aporte de Keynes consiste en haber descubierto la importancia de las inversiones del Estado para la plena ocupación y el aumento del ingreso total del país; de ahí el nuevo enfoque de las finanzas públicas, no como simple producción de recursos y suministro de servicios públicos, sino como correctoras del nivel del empleo y de crecimiento del ingreso nacional. Ingresos Públicos: concepto y clasificación. Son los ingresos a la Tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza económica o jurídica (recurso también es toda suma devengada, es decir, en potencia). Si bien los recursos, tienen como finalidad principal cubrir gastos, también pueden ser instrumentos que el Estado utiliza para desarrollar su economía intervencionista en la economía general de la nación. Al igual que los gastos, producen importantes efectos tanto económicos como sociales, ejemplos son: redistribución de riquezas, aceleración de la tasa de crecimiento, estímulo o desaliento a ciertas actividades, etc. Los Ingresos pueden provenir por concepto de Impuestos, derechos, productos y aprovechamientos; Ingresos derivados de la Venta de Bienes y Servicios; e Ingresos por financiamiento interno y externo. 3.2
1.3
Recursos originarios y derivados.-
Recursos Originarios: Son los que provienen del patrimonio del Estado (el patrimonio del Estado es el que tiene desde su propio nacimiento), se incluyen dentro de esta categoría los ingresos que obtiene tanto de bienes de dominio público como de bienes de dominio privado, incorporándoseles los recursos de las empresas del Estado. Ejemplos de éstos son: ingresos obtenidos por la venta o locación de tierras o inmuebles fiscales, por la venta de empresas del Estado, por concesiones y regalías, ingresos provenientes de los beneficios de las empresas estatales (Banco Chubut; Correo Argentino). Son ejemplos de empresas privatizadas: los ferrocarriles, YPF, Gas del Estado, Telefónica. Recursos de las empresas estatales: las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, que a veces forman parte de la administración general con cierta independencia funcional, o a veces están descentralizadas con independencia funcional total aunque con control estatal. Las empresas públicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o externo. Dentro de las empresas públicas pueden distinguirse a las siguientes: Empresas que tienen a su cargo servicios públicos. Empresas nacionales, industriales y comerciales: según las teorías intervencionistas, el Estado no solo debe limitarse a cubrir servicios públicos, sino que debe encarar la explotación de ciertas actividades ha estado en manos de los particulares. Las finalidades de esta actividad estatal pueden ser de compensación con respecto al sector privado ya que en épocas de depresión, las inversiones en el sector público pueden sustituir una débil inversión privada. Recursos por privatización de empresas estatales: Empresas privatizadas en Argentina: ENTel, Aerolíneas Argentinas, Austral, Canales de Televisión 11 y 13. Ventajas de las privatizaciones: producción de ingresos públicos, eliminación del gasto público, nuevas inversiones, aumento de eficiencia, reducción de la deuda externa. Monopolios fiscales (recursos mixtos): Visto más adelante.
Recursos Derivados: Son todos aquellos recursos que obtiene el Estado de patrimonio ajeno, en virtud de su poder de imperio (es el poder que tiene el Estado de obligar al pago, poder coactivo). Lo hace a través de una ley, porque nadie quiere pagar los impuestos voluntariamente. Recursos derivados tributarios: Los tributos son prestaciones en dinero que el Estado exige en ej. de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines, se trata de detracciones coactivas de la riqueza de los particulares que hace el Edo. A su vez, estos recursos se clasifican en: II- Clasificación de los Tributos: impuestos, tasas y contribuciones. Impuestos: Detracciones económicas que el Estado exige en virtud de su poder de imperio a los sujetos determinados por él en la ley tributaria correspondiente, sin que exista un servicio o contraprestación especial
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de su parte, sino que el Estado presta servicios a toda la comunidad (SERVICIOS INDIVISIBLES), como defensa exterior, justicia. No hay una demanda individual. Otra definición dice: que es el tributo exigido por el Estado a quienes se hayan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. El decir que el tributo es exigido a “quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles” significa que el hecho generador de la obligación de tributar está relacionado con la persona o bienes del obligado. Otra definición dice: que es el tributo exigido por el Estado a quienes se hayan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. El decir que el tributo es exigido a “quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles” significa que el hecho generador de la obligación de tributar está relacionado con la persona o bienes del obligado. 2.3 Impuestos:
3 sobre la riqueza, 4 sobre los ingresos 5 y el consumo.Según el territorio: Internos o externos, dependen del lugar físico o territorial Según la tasa: tasa fija, proporcionales y progresivas, Según las personas o cosas: reales o personales Según su transmisibilidad: directos e indirectos - Imp Reales: aquellos que tienen en cuenta a los bs y no a las personas. Ej: el impuesto al automotor, el impuesto inmobiliario. -Imp Personales tienen en cuenta la situación personal del contribuyente. Si es casado, si tiene hijos, etc. -Imp Directos: Uno de los principales criterios para saber si un impuesto es directo o indirecto es el criterio de Traslación; si recae un impuesto sobre mí y no lo puedo hacer recaer sobre otro, ese es un impuesto directo. Por ej: un impuesto a mi salario. -Imp Indirecto: Son todos los que se pueden trasladar, por ej: el IVA, el impuesto a los cigarrillos, el productor lo traslada y lo termina pagando el consumidor. Tasas: Son tributos que se pagan por la contraprestación efectiva o potencial de servicios públicos divisibles, tales como recolección de residuos, habilitación comercial, alumbrado público, etc. Las cobra el Estado en virtud de una ley específica sancionada, pero para hacerlo debe prestar el servicio divisible, no las puede cobrar por sí. Los particulares deben pagar independientemente de que usen o no el servicio. Contribuciones: Son tributos que el Estado cobra por la realización de una obra pública o una actividad estatal que produce beneficios reales o potenciales a los particulares. Se clasifican en: De mejoras: Son tributos que la ley establece sobre los dueños de inmuebles que experimentan un incremento de su valor como consecuencia de una obra pública construida por el Estado. Por ejemplo: pavimento; servicios de cloacas, construcción de un desagüe, un jardín o plaza pública, abertura de una ruta, ensanchamiento o prolongación de una calle urbana o un camino rural, etc. Si las personas que debieran pagar contribuciones, no lo hicieran, tendrían enriquecimientos sin causa. Parafiscales o extrafiscales: 2.1 Ingresos parafiscales. Son las exacciones realizadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. En este caso la entidad administradora de los fondos no es el Estado, sino que éste hace de intermediario de los mismos (no los usufructúa). Bajo esta denominación han aparecido contribuciones destinadas a los aportes jubilatorios, a la previsión social, a cámaras agrícolas, a fondos forestales, centros de cinematografías, bolsas de comercio, centros de estudios, colegios profesionales, etc., o sea a entidades de tipo social de regulación económica. Contribuciones sociales: 2.2 Contribuciones sociales. Pagos de los empleadores que ingresan a las cajas de retiro obligatorio, para atender servicios de jubilación, atención médica, etc. Esta división de los tributos es la más aceptada por la doctrina y el derecho positivo; las distintas categorías (impuestos, tasas y contribuciones) son especies de un mismo género.
Recursos derivados no tributarios: Son las sanciones patrimoniales, por ejemplo multas. Constituyen prestaciones monetarias coactivamente exigidas a los particulares para reprimir las acciones ilícitas, para resarcir el daño a la colectividad y para intimidar a los transgresores a los fines de que no cometan nuevas infracciones sancionables. No deben servir como fuentes de recursos sino que deben corregir conductas antisociales de los infractores.
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Liberalidades: Son los ingresos que puede obtener el Estado de la entrega gratuita de bienes por parte de terceros. Éstos facilitan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio. Dentro de este tipo de recursos, se encuentran: Las herencias vacantes: Si una persona con bienes fallece sin que exista heredero, la ley adjudica los bienes al Estado. Las donaciones Los legados: Debe haber una voluntad de testamento para donar al Estado. Ingresos de entes internacionales o de Estados extranjeros: Por ejemplo, ayudas internacionales para reconstrucción de daños bélicos. Precio público: Son las sumas de dinero que el Estado exige como contraprestación de un bien, la concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio no inherente, por ejemplo, son precios públicos (tarifas por servicios públicos) los que se exigen con motivo de servicios de correo, de instrucción pública, de transporte estatal. Precio cuasiprivado o público: se afirma que un precio es cuasiprivado cuando no ha sido acordado convencionalmente entre las partes (a diferencia del precio privado), sino que es regulado por el Estado (por ejemplo, algunas de las formas de precios máximos, de precios mínimos o de precios fijos). A ese precio cuasiprivado se lo denomina, a su vez, precio público cuando es percibido por la prestación de determinado servicio divisible de demanda voluntaria, alcanzando sólo a cubrir el costo de éste, y sin producir por lo tanto, rentabilidad para quien lo presta. Precio político: es aquel que se percibe por servicios públicos divisibles y de demanda voluntaria de los individuos, pero en el cual prevalece esencialmente el beneficio común, circunstancia ésta por la cual el precio político habitualmente no cubre ni siquiera el costo del servicio. Se aproxima mucho al concepto de precio público, la mayor diferencia entre éstos, es que en el caso del precio político, el beneficio común prevalece por sobre toda otra consideración. Tanto en el caso del precio político como en el del cuasiprivado, el beneficio común no es simplemente accidental, sino que adquiere cierta importancia (por ejemplo el transporte urbano) a diferencia del precio privado. Tributo: El objetivo del tributo puede ser FISCAL, es decir que su cobro tiene su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas. O puede perseguir también, FINES EXTRAFISCALES, o sea, ajenos a la obtención de ingresos. Son ejemplos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas. Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional no constituye la esencia jurídica de la institución del tributo. El poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica. Diferenciación entre precio y tasa (tributo): La tasa es indudablemente el tributo más cercano a los ingresos de derecho privado denominados “precios”, y de allí que la distinción entre uno y otro sea uno de los más complicados problemas del derecho tributario. La tasa por el servicio no es un precio (en el cual la posibilidad de convención o de acuerdo voluntario es un elemento esencial en su formación), porque su valor se fija en virtud del poder de imperio del Estado; es determinado por ley y no depende de la oferta y la demanda del servicio. La circunstancia de tratarse de una prestación exigida coactivamente por el Estado, es justamente lo que asigna a la carácter de tributo, ya que de lo contrario nos hallaríamos con un precio. Además, en el supuesto de la tasa no media posibilidad alguna de elección, mientras que en el precio, la remuneración es pagada siempre por la satisfacción de una demanda voluntaria (es decir, requerida por el interesado), brindando en consecuencia la posibilidad de elección entre requerir o no el servicio. Por otro lado, jurídicamente considerados, todos los precios (sin distinción de clase alguna) surgen como consecuencia de relaciones entre el Estado y los particulares que están regidas por normas del derecho privado, mientras que las tasas, por su propia naturaleza tributaria, al consistir en prestaciones exigidas coactivamente por el Estado, caen dentro del ámbito del derecho público. Según el derecho tributario hay diferencias en cuanto a la vía de ejecución en caso de incumplimiento, para la tasa la vía de ejecución es fiscal pero no lo es para el precio; otra diferencia es que con respecto a la tasa, al ser tributo, existirá prioridad del Estado sobre otros acreedores, lo que no sucederán respecto a los precios. Hay diversas teorías con respecto a esta problemática y algunas son: Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio. Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia nos hallamos ante un precio, y que en cambio, cuando lo hace en monopolio, da lugar a tasas.
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Según otra posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente del modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvimiento histórico. Se sostiene que según el régimen jurídico, que se haya adoptado para regular determinada relación, se desprenderá si ésta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligación emanada no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas). Una última posición diferencia “tasa” de “precio”, afirmando que la ejecución de actividades inherentes a la soberanía (que tengan la posibilidad de ser divisibles), sólo puede dar lugar a tasas, y que todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de un bien, la concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio no inherente, da lugar a un precio, que podrá ser un precio público, pero que no es el tributo denominado “tasa”. Esta última concepción es con la que está de acuerdo Villegas desde el plano conceptual, aunque reconoce que en nuestro derecho positivo varias actividades que no pueden considerarse inherentes a la soberanía dan lugar a prestaciones que los legisladores denominan “tasas”. Así, en la legislación argentina suele considerarse tasas las de barrido y limpieza de las calles, de recolección de basura y alumbrado público, no así las pagadas en retribución de transportes. Diferenciación entre impuesto y tasa: si el impuesto es por definición, un medio de financiación de servicios públicos indivisibles, mientras que la tasa consiste en una retribución por servicios públicos divisibles, resulta evidente que el primer criterio distintivo entre uno y otro tributo reside en la clase de servicio público de que se trata. Valiéndose de este criterio, nuestros Tribunales han sostenido que cuando lo que predomina en el servicio es el interés público, el procedimiento para su financiación es el impuesto, y cuando lo es el interés individual, pero con proyecciones directas o indirectas a la vida colectiva y social, su financiación se encuentra por medio de las tasas. Pero en la práctica, este criterio se aparta mucho de ser absoluto, por ejemplo, el costo de construcción de un camino, el cual satisface las necesidades de comunicación de un individuo y de la colectividad, y de desarrollo del propio Estado, es solventado con tasas, hoy denominadas peaje, que pagan los usuarios de aquel (necesidad divisible) y con impuestos de rentas generales que tributan todos los habitantes del país (necesidad indivisible). Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden, sin embargo, a la realidad de lo que es esencialmente la tasa. Por ejemplo, se a argumentado que una diferencia es la ventaja que proporciona la tasa y que no existe en el impuesto.; pero si bien es cierto que en la mayoría de los casos el obligado obtiene provecho del servicio que da lugar a la tasa, en otras ocasiones ese provecho no se da, y ello no altera la naturaleza de las sumas que se ve obligado a pagar el contribuyente. La ventaja o provecho no constituye la esencia de la tasa, por lo que no es elemento válido para diferenciarla en todos, los casos del impuesto. Por las circunstancias recién señaladas, la doctrina que hoy podemos considerar como la más autorizada, al igual que numerosas decisiones jurisprudenciales, han establecido un tercer criterio de distinción, el de la causa del tributo. Tratándose de tasas, la causa radica en la prestación de un servicio público determinado, mientras que en el caso de impuestos ella reside solo en la capacidad contributiva del contribuyente, sin referencia alguna a un servicio determinado. Este último criterio de distinción, no excluye que también se aplique la noción de capacidad contributiva para medir el monto de las tasas. Sí excluye la posibilidad de encubrir bajo la denominación de “tasas” un verdadero impuesto. La tasa aún cuando sea medida en su aplicación en cada uno de los contribuyentes, según la capacidad contributiva de éstos, no puede sino ser destinada a la financiación del servicio público particular para el cual se la exige. Si el producto de una tasa retribuye otros servicios u otras funciones del Estado, se trataría en realidad de un verdadero impuesto. Diferenciación entre tasas y contribuciones especiales: las tasas tienen su justificación en los servicios públicos rendidos a los particulares, mientras que las contribuciones especiales guardan siempre la idea de un beneficio o de una ventaja especial, presente o futura, con respecto a quienes las deben pagar, o sea, los contribuyentes. La tasa presupone el concepto de retribución por un servicio público, mientras que las contribuciones especiales son, en definitiva, una especie de compensación por beneficios especiales recibidos, ya sea por obras públicas (como en el caso concreto de la contribución de mejoras) o por actividades estatales especiales (como en el caso de las demás contribuciones especiales, entre ellas, las denominadas “parafiscales”.
2. TITULO II: TEORÍA DE LA TRIBUTACIÓN: PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN I-
Principios jurídicos de la tributación:
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A) El
Derecho Tributario: concepto.- Su autonomía.- Fuentes del Derecho Tributario. Interpretación de la Ley Tributaria. La realidad económica. Principios constitucionales de equidad, igualdad, generalidad, legalidad, proporcionalidad. La Constitución Nacional ante la progresividad, la retroactividad y la confiscatoriedad.-
A) El Derecho Tributario Es un conjunto de normas jurídicas tributarias, que regulan la relación jurídica tributaria entre el Estado y los particulares. La relación es jurídica porque emana de la ley. Hay diferentes sujetos: activo, el Estado; y pasivo es quien paga el contribuyente. El derecho tributario tiene varias ramas: 1- Derecho tributario constitucional: son las normas referidas a tributos que están en la Constitución Nacional. 2- Derecho administrativo material: establece el nacimiento de la obligación tributaria. 3- Derecho administrativo formal: normas tendientes a la recaudación (plazos, características de libros que llevan los sujetos) 4- Derecho tributario penal: establece el régimen de sanciones. 5- Derecho tributario procesal: normas que se ocupan de fijar los procedimientos para derimir las controversias que surgen de la aplicación a los tributos. Es una rama del derecho público que tiene autonomía, pero que conforma, junto con el resto de las normas vigentes en nuestro país, una unidad jurídica que es el derecho positivo Regula la capacidad del Estado y da derecho a los particulares, tiene Autonomía (principios e instituciones propias) -Autonomía del DT: la doctrina sostiene que la parte final del artículo 1 no hace más que confirmar el criterio de autonomía de las normas tributarias, al establecer que deben ser apreciadas según los conceptos propios, y sólo a falta de normas específicas, podrá recurrirse a los conceptos y términos del derecho privado. Primacía de los textos del derecho tributario: En el derecho tributario, ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, los que pertenecen al derecho privado. Arts. 1 y 2 de la ley 11683: Art. 1 - En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado. -Fuentes del DT: en ellas están los límites de las facultades tributarias del Estado. 1- Constitución Nacional 2- Leyes: responden al principio de legalidad. No existe tributo sin ley previa. 3- Decretos: exteriorización por parte del Poder Ejecutivo interpretando la ley, sin modificar el espíritu o esencia de la misma. 4- Resoluciones administrativas: dictadas por funcionarios de la AFIP. Pueden ser reglamentarias o interpretativas. 5- Dictámenes: interpretaciones internas que reflejan la opinión del Fisco sobre un determinado tema. Son de cumplimiento obligatorio para el Estado y los contribuyentes. 6- Consultas u opiniones de funcionarios de menor rango de la AFIP, que pueden llegar a ser vinculantes. 7- Convenios tendientes a evitar la doble imposición. 8- Jurisprudencia: conjunto de fallos del Poder Judicial y el Tribuna Fiscal de la Nación (depende del Poder Ejecutivo) 9- Doctrina: opiniones de autores reconocidos sobre materia tributaria.
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Aunque con algunos matices, son las mismas que corresponden al resto del Ordenamiento jurídico español, que según el art.1 del CC son: la ley, la costumbre y los principios generales del derecho. -Interpretación de la Ley Tributaria: la interpretación presupone la existencia de una norma cuyo alcance, contenido y fin pretende determinarse con la mayor exactitud posible para lograr una adecuada aplicación a un caso concreto, o simplemente con el fin de preestablecer sus conceptos esenciales para prevenir o facilitar los actos futuros de aplicación. En consecuencia el problema de interpretación de la ley consiste en determinar que quiso decir el legislador, que cosa dijo una norma legal y delimitar aquellos casos en que el legislador ha expresado regulado con aquello disposición. Trataremos de exponer los diferentes métodos de interpretación, aclarando antes que ningún método puede arribar a una interpretación dejando de lado el texto que le es propio a la norma, porque de tal forma se estaría vulnerando el principio de legalidad o reserva de ley. Recordemos que este principio es de rango constitucional y que, en materia tributaria, se encuentra garantizado por numerosos artículos de la misma. Básicamente podríamos decir que resulta nulo cualquier tributo que no esté originado en una ley. Al respecto se garantiza que la facultad de dictarlas resulta indelegable del Poder Legislativo; por ello se ha excluido de las facultades legislativas de emergencia que posee el Poder Ejecutivo -a través de los decretos de necesidad y urgencia- la posibilidad de dictar normas cuya materia sea tributaria. El principio de legalidad también abarca o comprende la irretroactividad en la aplicación de las normas tributarias, y otros aspectos como la protección de la propiedad privada y el de la no confiscatoriedad. Método literal Se atiene estrictamente al análisis de la estructura gramatical del texto contenido en la norma, atendiendo al origen de las palabras, de su forma y significado (etimología) o recurriendo a la coincidencia de significado de dos o más vocablos (sinonimia). Este método es muy utilizado y resulta apropiado en materia tributaria. Otorga seguridad jurídica a los contribuyentes, pero su utilización, en algunos casos, debe estar complementada por otro método, de modo tal que no se arribe a conclusiones erróneas. Método lógico Este método pretende establecer qué quiso decir la ley, o sea el espíritu de la ley o la ratio legis. Para ello quien realice la exégesis de la norma, acudirá no sólo a su texto, sino también a la totalidad del ordenamiento jurídico y observará la concordancia con la Constitución Nacional. La aplicación de este método puede arribar, si se le atribuye a la ley un significado más abarcativo que el que surge de su propio texto, a una interpretación extensiva, y por el contrario si se le atribuye a la norma un significado menos amplio, se arribará a lo que se denomina una interpretación restrictiva de la misma. Método histórico En contraposición con el método lógico, no pretende averiguar o descubrir la intención de la ley, sino la del legislador. Para quienes aplican este método, es muy importante conocer el contexto en que se sancionó la norma, vale decir las circunstancias y hechos que llevaron a sancionarla. Para ello deben valerse de antecedentes parlamentarios, debates y trabajos en las respectivas comisiones. Método sistemático Esta visión de la interpretación tiene en cuenta, como particularidad, que la misma se base no sólo en el texto legal que rige en un caso determinado, sino que se contemple el resto de las normas tributarias relacionadas, teniendo en cuenta el sistema tributario como un todo. Esto debe conducir a que la interpretación, como lo ha expresado la Corte Suprema en varias ocasiones, evite darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adopte como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto. Método teleológico La teleología es la doctrina filosófica que estudia las causas finales de las cosas. A través de este método, se trata de descubrir la verdadera finalidad de la ley, pues lo que importa no es seguir rígidas pautas gramaticales, sino interpretar el significado profundo de las leyes, considerando su contexto general y los fines que las informan.
-Principios Constitucionales: La Constitución Nacional ante la progresividad, la retroactividad y la confiscatoriedad.Salvo el principio de legalidad, que figura en la Cons Nac, el resto fueron dados por la doctrina.
1) Legalidad: no existe tributo sin ley previa. Ningún tributo puede ser creado, modificado o suprimido sino en virtud de ley. Debe existir una ley que apruebe el impuesto, garantiza que tiene una determinada técnica, nos pone a todos en igualdad de condiciones frente a la normativa 13 - 178
El Alto Tribunal ha establecido que el principio referido no se satisface únicamente con el hecho de que el tributo sea establecido por una ley en sentido formal, esto es, emanada del Congreso, sino que ninguno de los elementos esenciales de la obligación tributaria, puede ser modificado sino es por una ley en sentido formal. 2) Igualdad: La garantía de igualdad ante la ley constituye el derecho de todos los individuos a que no se establezcan privilegios o excepciones que excluya a unos de lo que se concede a otros en igualdad de condiciones, pero no alcanza, por analogía, a la variación de la jurisprudencia. Se refiere a igualdad de condiciones de los contribuyentes para pagar el impuesto, cualquiera sea el carácter del sujeto, su categoría social, sexo o edad. 3) Equidad: es la razonable relación entre el impuesto y la base imponible Mencionado el art 4 de la CN. 4) Proporcionalidad: deben pagar más, quienes más recursos tienen. Este principio no debe ser entendido en sentido estricto. Por ej. el impuesto a las ganancias a las personas físicas es progresivo por la escala del 90. Art. 4 de la CN "las contribuciones que equitativa y proporcionalmente imponga el congreso".
7) Generalidad: 8) Irretroctividad: Sólo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensión temporal, se ha realizado íntegramente antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible. Toda ley debe ser preexistente a los tiempos que debe alcanzar. Hay excepciones, en que una nueva ley impositiva puede ser retroactiva (aplicar una ley nueva a los actos del pasado, siempre que no se afecte la garantía constitucional sobre propiedad privada. 9) No confiscatoriedad: Capacidad contributiva. Si la constitución garantiza la propiedad privada, el imp sobre el patrimonio no debe superar el 33%, sino se considera confiscado. Es decir, no deben insumir una parte sustancial del patrimonio 10) Economicidad: lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor carga posible por encima del monto. 11) Neutralidad: el impuesto debe dejar inalteradas todas las cond del mdo o no provocar distorsiones. 12) Comodidad: todo imp debe ser recaudado en el tiempo y modo mas conveniente para el contribuyente. 13) Productividad: el imp debe estimular y no desalentar las act prod, no gravar act que se inician. Principio de la realidad económica En la determinación del hecho imponible, se debe atender a la sustancia y no a la forma jurídica de los actos involucrados. Es decir que los artificios usados por los contribuyentes no deben prevalecer sobre la realidad que encubren Art. 2 - Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.
La Constitución Nacional ante la progresividad, la retroactividad y la confiscatoriedad. El principio de progresividad, el cual se predica del sistema tributario, hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, según la capacidad contributiva de la que disponen, es decir, es un criterio de análisis de la proporción del aporte total de cada contribuyente en relación con su capacidad contributiva. En este orden de ideas, es neutro el sistema que conserva las diferencias relativas entre los aportantes de mayor y de menor capacidad contributiva; es progresivo el que las reduce; y es regresivo el que las aumenta. En esa misma medida, una dimensión más amplia del principio de progresividad del sistema, relevante en este proceso, invita a valorar el destino y los efectos del gasto público financiado con los recursos recaudados. En este sentido, es relevante el impacto del gasto público en la situación relativa de los 14 - 178
contribuyentes y, en general, de los habitantes de un país. La neutralidad, progresividad o regresividad del sistema en esta perspectiva más amplia se apreciaría comparando las condiciones económicas de los diferentes integrantes de la sociedad después de efectuado el gasto público [ 1]. En la sentencia C-419 de 1995, la Corte explicó que el principio de progresividad se deduce del principio de equidad vertical, puesto que aquél “permite otorgar un tratamiento diferencial en relación con los contribuyentes de mayor renta, de manera que progresivamente terminan aportando más ingresos al Estado por la mayor tributación a que están obligados.” Constituye, así, una manifestación particular del citado principio de equidad, cuyos alcances fueron delimitados en la sentencia C-643 de 2002: “el principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.” En tal sentido, la sentencia C-364 de 1993[2] fue inequívoca al establecer que “el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado debe, en principio, consultar la capacidad real de pago de los contribuyentes, a fin de garantizar la justicia y equidad fiscales. La progresividad responde precisamente a este mandato constitucional. El sistema tributario, en su conjunto, ciertamente debe traducir esta exigencia constitucional. También cada tributo, en particular, debe, en lo posible, y dependiendo de su estructura técnica, orientarse en el mismo sentido. Es claro que algunos tributos –particularmente los indirectos-, por la mencionada conformación técnica y la necesidad de su administración eficiente, no son susceptibles de ser creados y recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que por ello dejen de tener fundamento constitucional y figurar entre las fuentes de ingresos fiscales”. De allí que la Corte haya establecido, desde el inicio de su jurisprudencia, una regla que resulta de alta relevancia para el caso presente: el principio de progresividad –como sucede con los principios de equidad y eficiencia- puede predicarse, bien sea del sistema tributario, o bien de las implicaciones de los impuestos individuales para dicho sistema, analizado en contexto. Se trata de dos ejercicios analíticos distintos, que pueden llevarse a cabo en forma independiente; en otras palabras, el hecho de que el examen constitucional de un determinado impuesto no admita la aplicación del principio de progresividad -por la naturaleza indirecta de tal tributo-, no excluye el deber del juez constitucional de verificar si el sistema tributario, teniendo en cuenta la inclusión del impuesto individual que se examina, resulta acorde con el principio constitucional de progresividad tributaria. Se observa, pues, que si bien hay una concurrencia entre los principios de progresividad y equidad -en la medida en que ambos se refieren a la distribución de las cargas que impone el sistema tributario y los beneficios que éste genera-, una diferencia importante entre ellos consiste en que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de ponderación, relativo a la forma como una disposición tributaria afecta a los diferentes obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores constitucionales, mientras que el principio de progresividad mide cómo una carga o un beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de personas en comparación con los demás[3]. (Corte constitucional, Sentencia C-776 de 2003). B) Naturaleza
jurídica del tributo. Obligación tributaria. Relación jurídica tributaria: sujetos, contribuyentes y responsables.- Hecho imponible: naturaleza, distintos tipos.- Aspectos: subjetivo, objetivo, temporal, espacial.- Momento de vinculación, concepto, atribución.-
La existencia de potestad tributaria: Dice Jarach, la soberanía es un precedente de la imposición, que está fuera de la relación jurídica tributaria Potestad de carácter original = la figura estatal que tiene la potestad le dio origen a esa potestad, 15 - 178
Provincias – de carácter delegada = quien tiene la facultad original la delega a otro figura. En Chubut, las ciudades son anteriores a la provincia por lo tanto la potestad original esta en las ciudades)
B) Naturaleza jurídica del tributo. El Estado (sujeto activo) obtiene los recursos tributarios por medio de leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos pasivos. El tributo es una obligación dineraria establecida por ley, cuyo importe se destina al sostenimiento de las cargas públicas. Nace del poder del Estado, que a su vez está condicionado por las limitaciones y garantías de todos los habitantes establecidos en la Constitución.
Obligación tributaria Es el vínculo jurídico entre el sujeto activo y el sujeto pasivo del impuesto El sujeto activo es el estado, que obtiene los recursos tributarios por medio de leyes que crean obligaciones de pagar los impuestos a cargo del sujeto pasivo. Es un vínculo jurídico obligacional surgido en virtud de Normas reguladoras de las obligaciones tributarias que permiten al fisco como sujeto activo, la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo por parte del sujeto pasivo obligado a la prestación.
Relación jurídico-tributaria Este vínculo es de derecho público, establecido por Ley entre el acreedor y el deudor tributario, para el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. Otorga al acreedor un auténtico derecho subjetivo para exigir una determinada conducta del deudor, y este último tiene un deber jurídico de prestación. Si la relación jurídica no existiera el acreedor no tendría acción contra el deudor para obligarlo a realizar la prestación Es de carácter personal y obligacional (obligación tributaria), comprendiendo obligaciones y derechos tanto del Estado hacia los particulares, como de estos últimos hacia el Estado. SUJETOS, CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES.1. Sujeto Sujeto activo: el Acreedor Tributario, es a quien debe realizarse la prestación tributaria. El gobierno central, los gobiernos regionales y locales, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la Ley les asigne esa calidad expresamente. 2. Sujeto pasivo: el Deudor Tributario, es quien debe cumplir la obligación tributaria, pagar el tributo ya sea como contribuyente, o como responsable.
Contribuyente:
quien realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. Es el destinatario legal tributario, es un deudor a título propio.
Responsable: sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste por mandato de la ley. 1-resp por deuda propia: aquel al que se le verifica el hecho imponible y está sujeto a la obligación del impuesto. Ej. comerciante que vendió algo a un consumidor final y paga el IVA al Edo; 2-resp por deuda ajena: son designados por la ley para que ingrese el impuesto que recae en cabeza de otra persona. Ej. los agentes de retención: aquel que dispone y paga fondos que retiene a un sujeto contibuyente Es un tercero ajeno al hecho imponible, se hace cargo de la deuda de otro porque la ley lo exige o administra bienes de terceros. 3- Responsable sustituto: es quien por disposiciones legales expresas, reemplazará al sujeto del tributo. Es el incidido legalmente de las obligaciones. 3. El objeto de la obligación Constituido por la prestación que puede ser dineraria, pago de un tributo, o el cumplimiento de un hecho, como la presentación de un formulario. 16 - 178
Hecho imponible: naturaleza, distintos tipos.Es un presupuesto de naturaleza jurídica que de darse en la realidad bajo las condiciones previstas en la ley dará nacimiento a la obligación tributaria. Se trata de una hipótesis legal condicionante tributaria, que determina un hecho concreto de naturaleza jurídica con características económicas. De producirse el hecho bajo las condiciones previstas en la ley, desencadena el derecho del fisco a percibir el impuesto, porque nace la obligación tributaria dando lugar a la relación jurídico tributaria con sus consecuentes efectos jurídicos entre los sujetos. (Venta a fecha determinada). Por eso, el hecho imponible debe ser descripto con certeza y en forma completa. Distintos tipos: *Un hecho único: como por ej en la venta, un impuesto a la transferencia. *Resultado de algo: como el impuesto a las ganancias, que se basa en el resultado de una actividad comercial. *Determinada situación: por ser propietario de un auto tengo que pagar un impuesto. *Situación respecto de la persona: como recibir una herencia.
Aspectos: subjetivo, objetivo, temporal, espacial.Así como hay un elemento objetivo del hecho imponible, hay un elemento subjetivo del hecho imponible, pues no puede haber sujeto sin objeto para atribuirle, ni objeto sin sujeto a quien atribuirlo. a- Subjetivo: El aspecto subjetivo es una definición jurídica, e indica la persona que la ley
ha prefigurado para considerarla realizadora del HI, es decir, describe a los sujetos que realizan el HI o que se encuadran dentro de una determinada situación que configura el HI. Esta persona es destinataria legal del tributo (que puede o no ser el sujeto pasivo de la obligación tributaria). Al ser la ley la que determine quién es sujeto, se explica el por qué los convenios sobre la carga del tributo no sean oponibles al fisco, pues “a los sujetos pasivos les está vedado disponer de la obligación o derogarla por acuerdos entre particulares, (conf. art. 37, derecho reglamentario de la ley 11683). b- Objetivo: el aspecto objetivo del hecho imponible es el hecho mismo, acto u operación
sujeta al tributo. Es el presupuesto objetivo del tributo, y consiste en una descripción del hecho que el destinatario legal realiza, más otros elementos que completan el HI como hipótesis. •
En el IG el aspecto objetivo del HI es obtener los beneficios que la ley menciona No se debe confundir ese elemento objetivo del hecho imponible, con la expresión “objeto del tributo”, pues mientras el primero es producto de la creación del legislador, el “objeto del tributo” designa un elemento de una realidad no jurídica, sino empírica y que es el que soporta el tributo. Ese elemento puede ser la renta, el patrimonio o el gasto (o en su caso, el bien o rendimiento concreto) sobre el que se hace recaer la carga tributaria, por constituir manifestaciones de capacidad contributiva.
1- Espacial: es el espacio jurídico que indica el lugar donde el destinatario legal del tributo realiza el HI. Es decir, el espacio territorial establecido por ley en el cual hay jurisdicción; •
En el IG Este aspecto es determinante en el plano de las transacciones internacionales. Se sigue el criterio de la pertenencia económica y política (residencia).
2-Temporal: Es el instante en el que la ley considera que se ha realizado el hecho imponible, produciéndose por un lado, el perfeccionamiento del mismo o devengamiento del tributo; y por el otro los efectos jurídicos. Puede ser en forma instantánea (caso de la venta de un bien) o periódica. Implica la definición en el tiempo del alcance de la obligación tributaria, para saber que tipo de impuesto debe pagar y por cuanto tiempo.
El aspecto temporal del HI tiene gran importancia en el planeamiento financiero, una vez verificados los aspectos subjetivo y objetivo, sigue definir cuándo nace la obligación, es decir, en qué período corresponde declararla (no debe confundirse con el cuándo relativo al momento de exigibilidad de la misma, esto es el momento en que corresponde extinguirla). El momento de perfeccionamiento del hecho imponible tiene incidencia para: 1) determinar a qué período se imputa la operación 2) el curso de intereses resarcitorios 3) el cómputo de plazos de declaración; y plazos de prescripción 4) establecer si procede o no sanción, pues si el sumario comienza a instruirse cuando aún no se había perfeccionado el hecho imponible, corresponde su revocación. Un ejemplo de esto tomado de la jurisprudencia es el caso “Joyería Ricciardi SA, (TF 15449-I) c/DGI.” Causa 15069/2001, CNACAF, sala 4, 2003.11.13, en el que la DGI tomó un inventario para fiscalizar el IVA, el 31 de diciembre de 1993 y como se trató de una venta sujeta a condición, y ésta se cumplió el 18 de mayo de 1995, la 17 - 178
Cámara revocó la multa porque el sumario se había instruido antes de perfeccionarse el hecho imponible. 6) determinar cuál es la ley aplicable
Momento de vinculación, concepto, atribución.En Derecho tributario, se conocen como momentos de vinculación a los criterios existentes para ligar la ganancia gravable con el Estado, sujeto activo de la imposición (quien ejercerá la potestad de exigir el tributo sobre la ganancia). Esta vinculación puede hacerse, por decisión del legislador, con distintos criterios, que están dados por la jurisdicción impositiva. El momento o nexo de vinculación puede ser: 1. Objetivo: - Puede ser un hecho económico:, como ser el acceso e integración al circuito económico, al entorno de negocios e inversión, a la infraestructura de servicios públicos y al sistema legal del país (fuente territorial); - Un hecho jurídico: firma del contrato: de transferencia del título sobre un bien un bien, o de matrícula o registro de la propiedad de un bien. - Un hecho formal: el pago de la renta desde el país; o la remisión de fondos hacia el país. 2. Subjetivo: puede responder a diferentes criterios: - C. Político: nacionalidad. - C. Social: domicilio o intención de permanencia habitual. - C. Socio-económico: residencia o permanencia de hecho. •
La L de IG aplica: • el sistema de fuente territorial (criterio objetivo-económico) como nexo jurisdiccional para los no residentes. • Y el sistema de residencia (criterio subjetivo-económico) para los residentes. El artículo 1 de ley del impuesto a las ganancias , que establece que los residentes en el país tributan por la totalidad de las ganancias obtenidas en el país y en el exterior; mientras que los no residentes, tributan exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina. Así como el Estado tiene como elementos: la población y el territorio; la soberanía se distingue en una soberanía personal y una soberanía territorial, siendo éstas las dos facetas de la soberanía. La soberanía personal es el poder de legislar sobre las personas que por su nacionalidad, se integran al Estado, sea cual fuere el territorio en que se encuentren; y la soberanía territorial es el poder del Estado de legislar sobre personas, cosas o hechos que se ubican en su territorio. El derecho internacional público reconoce automáticamente a los Estados el poder de tributar hasta los limites donde la soberanía se extiende, pero les niega tal poder en la medida en que esos límites sean sobrepasados, de modo tal que si un Estado gravara tributariagmente a extranjeros en función de situaciones que no tuvieran conexión alguna con su territorio, estaría violando el derecho internacional.
Atribución: el elemento espacial del HI indica la atribución del HI a los sujetos pasivos teniendo en cuenta el criterio de la nacionalidad o del domicilio.
C) Aplicación
de la Ley tributaria: Determinación base imponible, formas ciertas y presuntivas, personales y reales. Exenciones, exclusiones de objeto, deducciones y desgravaciones.APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
Principio de Interpretación y Aplicación de las Leyes L 11.683 Art.1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado. Caso de jurisprudencia “Vignes” (CNACAF, sala 2, 1973.04.02). “En la materia de interpretación de las leyes tributarias, debe atenderse al fin de ellas y su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base (C.S. Fallos: 249:256; 251:379, etc), aunque a ese fin sea preciso apartarse, en alguna medida, del régimen que gobierna en el derecho común la personalidad de las sociedades y las relaciones de éstas con los socios, supuesto que el legislador no haya creado expresamente, a los efectos impositivos, una regulación propia que así lo decida (C. S. Fallos 259: 111; 270:18). Tal posición encuentra sustento normativo en el art 12 de la ley 11683, t.0. 1960. [Nota: dicho artículo corresponde al actual 2 de la ley 11683].”
Criterio de la realidad económica 18 - 178
Art. 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más
adecuadas a la intención real de los mismos. DETERMINACIÓN BASE IMPONIBLE, FORMAS CIERTAS Y PRESUNTIVAS, PERSONALES Y REALES. 3- aspecto cuantitativo: Base imponible, alícuota. Comprende a la base imponible y a la alícuota aplicable. Monto al que se le aplica la alícuota para calcular el tributo. La cuantificación de la obligación es el último paso, y obviamente también es relevante para la planificación fiscal. Representa uno de los elementos constitutivos del HI y responde a la necesidad de cuantificar dichos presupuestos de hecho, a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto. Art. 103 Código Tributario: La determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente, declaran la existencia de la obligación tributaria, calculan la base imponible y su cuantía, o bien declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma.
Alícuota: porcentaje fijado en una ley que aplicado a una base imponible permite calcular el impuesto. Las alícuotas pueden ser proporcionales o progresivas. Alícuota progresiva: a mayores escalas, mayores alícuotas. Alícuota proporcional: alícuota fija, a mayor base imponible mayor impuesto a pagar. A veces las leyes establecen alícuotas diferenciales, por lo que el contribuyente puede verse tentado de armar los negocios de modo tal de beneficiarse con la alícuota más reducida. En esos casos, también aparece la necesidad de interpretar la norma atendiendo a su finalidad para luego poder calificar los hechos, la que en materia impositiva, se hará en base al criterio de la realidad económica (art. 2 ley 11683). -Las bases de recaudación: *Base cierta: cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. *Base presunta: Si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios. *Base Normativa – Fáctica: La 1era es la definición abstracta de base establecida por la ley, mientras que la 2da es la que corresponde a la valoración concreta de cada hecho imponible, es decir, se pasa del plano teórico al concreto. La base normativa, se transforma en fáctica, gracias a los regímenes de determinación establecidos en la normativa de cada tributo. *Base Parcial – Total: existen diferentes componentes imponibles con sus reglas específicas de valoración que, al ser aplicadas, nos llevan a la obtención de tantas bases imponibles parciales cuantos componentes imponibles existan. La base imponible total será, por tanto, el resultado de sumar las bases imponibles parciales *Base Monetaria – No Monetaria: una base monetaria se correspondería con la valoración en pesos de una renta derivada del capital mobiliario. Por el contrario, una base no monetaria seña la relativa al Impuesto en cantidades (ej: ltros) *Base Positiva - Negativa: la base + es aquella que cuantifica el elemento objetivo: del hecho imponible en términos +. Mientras que la base - existe, cuando la cuantificación del hecho imponible resulta - por inexistencia de riqueza que gravar, lo que genera a favor del contribuyente un crédito fiscal, que podrá compensar con bases imponibles + de ejs.fiscales posteriores.
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Exenciones, exclusiones de objeto, deducciones y desgravaciones.Monotributistas: pequeños contribuyentes que se encuentran dentro de la ley del monotributo, no cumplen ciertas formalidades, pagando de acuerdo a la categoría asignada. Este régimen surge como una necesidad administrativa para no tener que controlar una masa tan grande de contribuyentes. Hay tres clases de ganancias que quedan al margen de la imposición y que son las siguientes: a) ganancias no gravadas: son aquellas no incluidas por la ley en el objeto del gravamen b) ganancias no computables: son aquellas comprendidas en el objeto del impuesto, pero por disposición legal no deben ser incluidas por sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta. -No computo: la no inclusión de determinados ítems en la base imponible a fin de ajustar su definición al concepto económico al que apunta el legislador, se usa para evitar el fenómeno de la doble imposición
c) ganancias exentas: están comprendidas en el objeto del impuesto pero por expresa disposición legal se encuentran eximidas de pagar el tributo. Exclusión de objeto Deducción Desgravación -Reducción: aplicación de alícuotas reducidas, fluctuando desde la alícuota normal hasta cero -Liberación: dispensa del ingreso al fisco del impuesto liquidado, sin prejuicio de su cómputo a otros efectos (IVA: se traslada a través del precio) -Diferimiento: postergación del ingreso al fisco del impuesto liquidado, generando el beneficio financiero de la prórroga en el pago más allá del vencimiento original previsto.
Una aplicación de la estructura del hecho imponible para un esquema de análisis de los gastos deducibles en el impuesto a las ganancias. En el impuesto a las ganancias, por ejemplo, este momento está definido bajo la expresión “imputación al período fiscal”, que rige tanto para los ingresos como para los gastos. Un ejemplo de aplicación de la estructura del hecho imponible es útil para desarrollar un esquema para analizar los gastos deducibles en el impuesto a las ganancias. Se infiere que el orden de análisis de los elementos esenciales del hecho imponible también es aplicable. En base a ello, las preguntas guía para su cómputo serían: ¿Existen limitaciones cualitativas (v.g. por no ser necesario para obtener, mantener y conservar la renta (art. 80 LIG) o por estar en la lista de deducciones no admitidas (art. 88 LIG)? ¿Existen limitaciones relativas al aspecto espacial? (art 116 del DR referido a gastos realizados en el extranjero) ¿Existen limitaciones temporales? (v.g., art. 18 último párrafo, cuando se trata de erogaciones efectuadas por empresas locales que resulten ganancias de fuente argentina para vinculadas del exterior o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación.) ¿Existen opciones temporales que puedan implicar un diferimiento del impuesto? (v.g. art. 87 inc. c) para el caso de los gastos de organización, que pueden afectarse al primer ej. o su amortización en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente). ¿Existen limitaciones cuantitativas? (v.g. art. 87 inc. i) LIG, para los gastos de representación) Relación con el concepto de determinación de oficio El concepto de “determinación de oficio”, propio del derecho tributario formal está relacionado de manera necesaria con los elementos esenciales de la obligación tributaria y la importancia práctica de poder establecer si un acto administrativo que intima el pago tiene o no el carácter de determinación de oficio, radica básicamente en la posibilidad de apelar con efecto suspensivo (Véase: TELIAS, Sara Diana y ROBIGLIO, Carolina: “Apelación de determinaciones de oficio y multas. Opción estratégica de la vía procesal “, Revista “Impuestos” N° 8, abril 2006, Ed. La Ley). En otros términos, tiene la naturaleza de determinación de oficio el acto que ajusta quebrantos, o intima el pago fundado en el cuestionamiento de los elementos estructurales del hecho imponible, necesarios para el nacimiento de la obligación tributaria. 20 - 178
En cambio, si lo que se cuestiona es algo relacionado con la extinción de la obligación tributaria, el acto no tiene naturaleza determinativa. Este es el sentido del articulo 14 de la ley 11683, que establece que bastará una simple intimación de pago para que el fisco pueda reclamar diferencias de impuesto sin tener que cumplir con el procedimiento de determinación de oficio.
II-
Principios económicos de la tributación:
A) Principio
de la equidad impositiva. Teoría del beneficio, del sacrificio, capacidad contributiva. Principio "Smithianos" de la imposición.-
A) Principio de equidad impositiva: es la proporcionalidad requerida por la constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos y que no se exigía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes. -Criterios de Distribución de la Carga Impositiva *Teoría del beneficio: implica la distribución en proporción al beneficio recibido, tiene en contra en hecho de que seria inequitativa y difícil de implementar. *Teoría del Sacrificio: implica la distribución en forma tal que el sacrificio sea equitativo para todos los contribuyentes, se toma en cuenta la capacidad contributiva de los individuos, esta basado en el principio de la utilidad decreciente. Puede adquirir tres formas, Sacrificio igual, Sacrificio mínimo y Sacrificio Proporcional. *Teoría de la Capacidad Contributiva: implica la distribución de acuerdo a la capacidad de cada uno, esto se determina a través de las rentas, el patrimonio o los consumos. -Principios “Smithianos” de la imposición: a) igualdad: los ciudadanos deben contribuir al gto público (para sostener los gtos del gobierno en consideración a las necesidades sociales), también la igualdad nos señala que va hacer en proporción a sus respectivas actitudes o en la forma de erogarlo. Son generales y uniformes.generalidad: se refiere a que todos los individuos deben pagar impuestos y nadie se encuentra exento de su pago- Uniformidad: se refiere a que todos los contribuyentes son iguales frente al impuesto, esto se logra en consideración al principio de capacidad contributiva, que grava en relación a la proporción de sus ingresos y su riqueza. b) Certidumbre: nos señala que aquel impuesto que pagara un individuo debe ser cierto y no arbitrario y una vez que lo establece el legislador debe de manejar la claridad de su pago y precisar sus áreas de gravamen y señalar las disposiciones del ordenamiento fiscal. c) Comodidad: nos señala que todo impuesto debe de señalar el tiempo de pago y la forma de su cobro, es decir, el legislador deberá precisar el tiempo de su entrega o pago del mismo. d) Economía: la contribución debe de precisar la menor diferencia posible entre las sumas de las cantidades que salen del bolsillo del contribuyente e ingresan al tesoro público, es decir, la forma de pago y como resultado nos va a indicar que aquellas cantidades que otorgara un individuo no le sea tan gravoso su pago.
B) Equidad
y eficacia económica. Neutralidad y uso extrafiscal. Relación entre base y alícuotas. Proporcionalidad, progresividad, Regresividad, percusión, incidencia, traslación de los gravámenes. Equidad y eficacia económica: La eficacia económica es el principio que ordena las alternativas económicas según su mayor rentabilidad y su menor coste. La eficacia busca aumentar la cantidad producida y disminuir el esfuerzo necesario para producirlo. La equidad, al contrario, ordena las alternativas económicas en función de su distribución. El principio de equidad aspira a que todos los individuos reciban cantidades iguales de lo producido. Con respecto a la tributación, en Jornadas Internacionales de 1978, se trató el tema de la estructura y nivel de las alícuotas aplicables en países del grado de desarrollo de los reunidos en 21 - 178
ellas (países hispano-luso-americanos), concluyéndose con respecto al impuesto a la renta, que el impuesto global sobre las personas físicas debe graduarse progresivamente por un sistema de escalas; se subrayó además que las diferenciaciones de cada tramo y de su escala marginal, así como el número de estos, debe responder a los consensos de opinión prevalecientes sobre equidad, redistribución, fines económico-sociales, eficacia administrativa y actitud de cumplimiento. En un trabajo preparado especialmente para dichas jornadas, el autor sugirió que el número de tramos de la escala, debiera ser reducido para mayor sencillez, y que la alícuota marginal máxima no debiera superar en estos países el límite del 40% La progresividad en un impuesto a la renta de sociedades podría tener como consecuencia efectos contrarios a los que persigue, como por ejemplo, si la tenencia media por accionista, en una gran empresa que tuviera sus acciones muy divididas en toda la población, fuera inferior a la tenencia media por accionista en una empresa varias veces menor, pero cuyas acciones estuvieran en manos de un grupo reducido de personas. Sí tiene aceptación el principio de diferenciar la imposición de las pequeñas y las grandes empresas, con el propósito extrafiscal de contribuir mediante una menor imposición al crecimiento de las primeras. Otro tratamiento mediante alícuota diferencial sobre la renta de sociedades, que encuentra defensa doctrinaria y aplicación en algunos países, es una forma de progresividad en relación al crecimiento de la tasa de rendimiento respecto del capital invertido, y no sobre el volumen total de las ganancias; en Argentina tuvo expresión a través del impuesto a los beneficios extraordinarios aplicado entre 1943 y 1964 respecto de todo tipo de empresa o explotación. Sin embargo, en opinión de Reig, este tratamiento tiene los mismos efectos de la progresividad aplicada sobre la renta de las sociedades - Neutralidad y uso extrafiscal: Principio de Neutralidad Fiscal: cuando el tributo no es un factor de decisión en un proyecto de inversión, o sea que implica igual presión fiscal cualquier decisión que se tome. Las finalidades extrafiscales de los tributos en las siguientes categorías: +Redistributivas: Atribuyen al sistema tributario la función de influir en la relación comparativa de las situaciones patrimoniales de los individuos, de modo que ésta resulte modificada al observar las situaciones antes y después de la aplicación del tributo. +Promoción de Comportamientos: Atribuyen al sistema tributario la función de orientar los Comportamientos de los contribuyentes en un sentido que no se seguiría, o se seguiría en menor intensidad, en ausencia del tributo. Esta función modernamente se liga a Comportamientos de carácter económico, de modo que se busca alterar las decisiones económicas de los contribuyentes en relación a cómo resultarían del mero juego de mercado. Así, se alientan los Comportamientos queridos mediante la concesión de tratos tributarios favorables, comúnmente llamados “incentivos fiscales” para promover la inversión en determinadas actividades. Ya en esta modalidad de uso extrafiscal del tributo nos encontramos con una cierta relación de contradicción entre la finalidad extrafiscal y la recaudatoria: la exención disminuye la recaudación al tiempo que intenta maximizar la consecución del fin extrafiscal. -Relación entre base y Alícuotas: La alícuota representa la relación porcentual entre el tributo y la base impositiva. Puede ser progresiva (ascendente) o proporcional (recta horizontal). Las alícuotas progresivas se aplican universalmente en el impuesto a la renta de los individuos, cuya estructura obedece generalmente al sistema de progresividad por escalas. El impuesto resulta de adicionar el importe correspondiente al límite superior de la escala inmediata a aquella en la cual se encuentran comprendidas sus rentas, y el impuesto resultante de aplicar la alícuota marginal al excedente, respecto del referido límite. -Efectos de los Impuestos: *Proporcionalidad= cada ciudadano debe contribuir en función de su capacidad contributiva. *Percusión=los imp son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen. *Traslación=trasferir la carga del imp por vía de aumento pcios del mdo en que actúa. *Incidencia= ciertos sujetos que han sufrido la traslación del imp, no pueden trasladarlo a otro, soportando la carga. 22 - 178
*Progresividad: cuando la alícuota crece. -Regresividad: la alícuota decreciente
II- Principios políticos y política fiscal: A) Poder
tributario. Poder tributario originario y delegado. Límites constitucionales. Atribuciones tributarias en los distintos niveles estatales.- Pacto Fiscal Federal. Doble y múltiple imposición; interna e internacional.-
A) Poder tributario: Es la facultad inherente al Edo de crear y exigir unilateralmente tributos dentro de los limites de la constitución y que solo puede manifestarse por medio de normas legales, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. El derecho tributario constitucional es el encargado de delimitar el poder del fiscal. -Poder tributario originario y delegado: Son facultades originarias todas aquellas que nacen de la constitución. Son facultades derivadas aquellas que correspondiendo en principio a un Edo determinado en virtud de la Constitución este puede delegar a través de ley y no de la CN en otros organismos autárquicos y descentralizados (municipios). Entonces el poder originario es el que surge de la Constitución y el derivado el que emana de los Entes originarios a los que la CN les reconoció el poder. De allí vemos que el punto de partida de las facultades impositivas de la Nación y de las provincias sea la propia CN, entonces vemos que ambas tienen poder originario, uno más restringido que otro debido a la circunstancias históricas dada la preexistencia de las provincias. La delegación de las facultades impositivas provinciales en la Nación se encuentran en diferentes arts. de la CN. Los poderes delegados de las provincias en la Nación a través de la CN (art. 104) a pesar de ser delegados, son irrevocables por parte de las provincias e irrenunciables por parte de la Nación. -Competencia Tributaria: El poder tributario no debe ser confundido con el de competencia tributaria ya que el primero es una expresión del poder de imperio del Edo, en tanto que esta última representa la facultad de percibir el crédito tributario, el sujeto activo del poder tributario es siempre el Edo, pero la competencia tributaria puede ser delegada, cedida o derivada a entes autónomos o semipúblicos (AFIP). -Limites del poder tributario: *Límite formal: el poder tributario debe ser íntegramente ejercido por medio de normas legales. *Límite material: es la capacidad contributiva en cuanto al contenido de la norma tributaria. -Atribuciones tributarias en los distintos niveles estatales: +Régimen Federal: *Régimen de Coparticipación Federal *Autorización de endeudamiento a los Gobiernos Subnacionales, *Asignación de competencias, servicios y funciones entre los distintos niveles de Gobierno (Constituciones Nacional y Provinciales, Leyes de Descentralización) +Relación Nación – Provincias: *Las provincias recaudan sólo el 21% de los ingresos tributarios de los sectores públicos nacional y provinciales, *Los ingresos de las Provincias dependen ampliamente de los recursos transferidos por la Nación, *Desde el punto de vista de los gtos, se ha avanzado en la descentralización fiscal, lo cual no ocurre con los ingresos, ya que las potestades tributarias se encuentran fuertemente centralizadas. *El desempeño fiscal de las provincias no ha sido bueno en los últimos años y ha contribuido a la desestabilización macroeconómica que sufre Arg en la actualidad. En síntesis: La debilidad institucional de los gobiernos subnacionales. La escasa capacidad de gestión de las administraciones públicas provinciales. El centralismo que históricamente caracterizó las relaciones entre Nación y Provincias. La redistribución asimétrica de responsabilidades, ingresos y gtos, entre los distintos niveles de gobierno. -Pacto Fiscal Federal: llamado "Compromiso Federal por el crecimiento y la disciplina fiscal", dispone en sus puntos principales: *Congelamiento del gto: las provincias se comprometen al congelamiento de sus gtos primarios hasta el 2005, con la cláusula agregada que permite realizar modificaciones "ante situaciones graves". 23 - 178
*Coparticipación: se garantiza a las provincias para el 2001 y 2002 una suma fija mensual por coparticipación federal. En el 2003, 2004 y 2005 los montos serán el promedio de lo recaudado coparticipable en los 3 años anteriores a cada uno. *Registro de beneficiarios: las provincias se comprometen a unificar sus registros de beneficiarios de programas sociales con los nacionales y municipales, y a respetar criterios objetivos, para la asignación de rec. La Nación tendrá a su cargo el control y la auditoría. *Fondos sociales: la Nación transferirá a las provincias en el 2001, un fondo para programas de empleo y de desarrollo social *Liquidación de deudas: Las Nación les pagará a las provincias el 50% de las deudas del año pasado por la garantía del FONAVI -Doble y múltiple imposición: fenómeno que se produce cuando dos o más Edos extienden su potestad tributaria sobre un mismo hecho, produciéndose una superposición normativa. Las causas de tal solapamiento de potestades tributarias, pueden derivarse de los conflictos entre los criterios de conexión que han sido adoptados por los Edos, o de diferencias en la cuantificación y amplitud de las bases imponibles. Los métodos para evitar este fenómeno, han sido aplicados indistintamente por los Edos, a través de la implementación de medidas unilaterales o multilaterales. Claro está que toda medida adoptada implicará una renuncia – parcial o total – a la potestad tributaria del Edo. La doble o múltiple imposición puede ser nacional o internacional, dependiendo de si el concurso de pretensiones impositivas se da entre titulares de la potestad tributaria que son parte del mismo Edo o entre Edos diversos. Medidas para evitar la doble imposición interna: se produce cuando por aplicación de la Constitución nacional se concurren las potestades tributarias entre Nación y Provincia. Para evitar esto se aplican 2 medidas: 1° la coparticipación de algunos impuestos, y 2° la deducción del monto de ciertos tributos pagados en otras jurisdicciones.
B) Política
tributaria: concepto. Efectos de los impuestos sobre la estabilidad y el desarrollo económico. Incidencia sobre el ahorro, el consumo la inversión y el trabajo. Los impuestos y la inflación. Presión tributaria conceptos.- La evasión fiscal: Concepto. Evasión y elusión. Causas. Represión. Medios.-
Política tributaria: Conjunto de directrices, orientaciones, criterios y lineamientos para determinar la carga impositiva directa e indirecta a efecto de financiar la actividad del Edo. Efectos de los impuestos sobre la estabilidad y el Desarrollo económico. Incidencia sobre el ahorro: Los efectos son muy variados, por ej: a la variación de la renta disponible por un impuesto que disminuirá tanto el gto como el ahorro, o al efecto renta y sustitución originados al alterarse el pcio relativo del consumo futuro mediante un impuesto que grave los rendimientos del capital. Estos y otros aspectos relativos a la riqueza (tanto humana como no humana), a los efectos redistributivos de la imposición o a la existencia de imperfecciones en los mercados de capitales, incertidumbre, movilidad geográfica del capital, etc. originan una amplísima variedad de vínculos teóricos entre la imposición y el ahorro que dificultan la identificación de los efectos esperados en el análisis empírico. Basándonos en la estimación por variables instrumentales del modelo especificado, los resultados confirman la significación del efecto compensación entre el ahorro público y el privado, y también el efecto negativo que un incremento en los gtos corrientes del gobierno tiene sobre el ahorro privado, independientemente del hecho de que dicho aumento genere o no desahorro público. Asimismo, la tasa de crecimiento real de las economías afecta de forma significativa y positivamente al ahorro privado, mientras que el tipo de interés real aporta poca información relevante, siendo además su impacto negativo bastante reducido. Incidencia en el consumo - Incidencia en la inversión - Incidencia en el trabajo: Casi todos los impuestos en las economías modernas son ad-valorem, es decir, se pagan como porcentaje de algún ingreso o gto, estos impuestos tienen dos efectos: en primer lugar, enfrían la demanda (o la oferta) asociada con el bien (o el factor productivo) que está sujeto al impuesto. Así, por ej, un 24 - 178
incremento de la tasa impositiva sobre el capital rebaja el rendimiento de los ahorros, hace disminuir el ahorro y la inversión y, por tanto, tiene un efecto distorsionador sobre la inversión. El segundo efecto se produce sobre la recaudación impositiva: una rebaja de la tasa impositiva sobre el capital es muy probable que haga disminuir la recaudación por impuestos sobre el capital1. A menudo el gobierno deberá ajustar alguna variable fiscal en respuesta a una rebaja de las tasas impositivas: quizás deberá incrementar algún otro impuesto, o rebajar sus gtos, o aumentar la deuda. El primer efecto de que hemos hablado distorsiona las decisiones de los agentes y, en principio (es decir, en ausencia de otras distorsiones) esto es malo para la economía. Por tanto, un “buen” impuesto deberá proporcionar un alto nivel de recaudación sin causar muchas distorsiones. Sin embargo, desde el punto de vista agregado un impuesto tiene un tercer efecto muy importante: el de redistribuir riqueza entre distintos sectores de la población. Algunos impuestos redistribuyen de forma obvia, como por ej el impuesto sobre la renta, que es progresivo y en virtud del cual las personas físicas con mayores ingresos pagan un porcentaje más alto. Pero incluso aquellos impuestos que aplican la misma tasa impositiva a todo el mundo pueden tener efectos redistributivos. Así, por ej, el impuesto de soc aplica una tasa constante a todas las empresas, pero si aumentamos el impuesto de soc seguro que redistribuiremos riqueza en contra de la parte de la población que es propietaria de acciones. En cambio, un incremento en el impuesto sobre el trabajo redistribuirá riqueza, en principio, en contra de los trabajadores, y si aumentamos los impuestos sobre el consumo y lo financiamos con una reducción del impuesto sobre la renta, estaremos redistribuyendo riqueza en contra de los trabajadores de ingresos bajos y en contra de los jubilados, ya que éstos pagarán más impuestos sobre el consumo pero no se beneficiarán mucho de la bajada del impuesto sobre la renta. Los impuestos y la inflación: El concepto impuesto - inflación enuncia que la inflación constituye un impuesto desde el gobierno hacia los ciudadanos, ya que aumentaría la liquidez del primero en detrimento de los ahorros del segundo. La inflación monetaria redistribuye valor económico de los tenedores de activos monetarios a los primeros en recibir los nuevos activos recién creados, de la misma manera que la devaluación de una moneda metálica (mezclando el metal con otros más baratos) permite al emisor de la moneda apropiarse de parte del valor. Cuando el emisor es un banco central, la impresión de nuevos billetes (o, más recientemente, su equivalente electrónico) permite a los primeros receptores (generalmente los gobiernos a través de instrumentos de deuda pública) utilizar este nuevo dinero antes de que los efectos de una mayor base monetaria se distribuyan por la economía, es decir antes de que suban los pcios. Este efecto puede utilizarse como una vía más de financiación del gto público, con la ventaja de que es un impuesto encubierto cuyos efectos se notan con un retardo de meses o incluso años (dependiendo de la velocidad de flujo monetario). Esta situación puede producir como consecuencia de deficiencias en la redacción de la ley o bien xq sus autores no han previsto efectos no deseados al entrar en juego con el resto de las normas tributarias. Se caracteriza principalmente por el empleo de medios lícitos que buscan evitar el nacimiento del hecho gravado o disminuir su monto. *Represión fiscal: o intimidación fiscal se ha convertido en un ej. rutinario del gobierno liberal, que premia o castiga a empresarios y adversarios políticos a través de la DGI. Presión tributaria: es la relación existente entre la cantidad de riqueza de los particulares detraída a favor del Estado, y la cantidad total de dicha riqueza de los particulares. Este cálculo permite conocer la influencia de la recaudación tributaria sobre la producción económica y cuales son los límites que no se deberían sobrepasar para que sea razonable o tolerable Evasión: se trata de una actividad ilícita, que denota la conducta de un contribuyente de causar un daño patrimonial al fisco a través de la omisión o reducción del pago del impuesto debido. Consiste en el impago voluntario de tributos establecidos por la ley. Elusión: todo intento de prevenir a través de medios legales el aumento de la obligación tributaria o tratar de reducirla, amparándose en subterfugios o resquicios legales, no previstos por el legislador al momento de redactar la ley. Ej. reducir un impuesto frente a otro. Se basa a través de medios lícitos 25 - 178
SEGUNDA PARTE 3.
I.
TITULO I: IMPUESTO A LA RENTA
CAPITULO I: TEORÍA GENERAL, ALCANCE A) La
imposición sobre la renta. Conceptos de renta económico y fiscal. Teoría de la Fuente y del Balance. Progresividad. Imposición cedular o global. Problema de Irregularidad; uso de promedios; traslación de los quebrantos. Efectos económicos. Uso extra fiscal. Otras formas: a la renta consumida; renta normal potencial.-
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-LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Características del impuesto a la renta Directo: en términos generales existe unanimidad en atribuir el carácter de directo del impuesto a la renta individual (es decir, que el sujeto obligado al pago soporta el peso del mismo); de todas maneras hay quienes sostienen la posibilidad de traslación en ciertos casos (titulares de rentas altas de trabajo -traslado hacia quienes ocupan sus servicios-, sociedades de capital –en precios), El impuesto a la renta de los individuos es personal por excelencia: considera la capacidad contributiva de la persona tanto física como jurídica. Los gravámenes cedulares a la renta y particularmente el impuesto a la renta de las sociedades de capital es Real u objetivo: porque recaen sobre los beneficios considerados aisladamente de las personas físicas. Cedular: se grava a través de distintas categorías: 1ra, 2da, 3ra y 4ta (se utilizan alícuotas progresivas) Global: considera la gravabilidad a través del conjunto de las rentas. Nuestro sistema es global a pesar de que en la configuración del impuesto se divida en categorías. - Concepto de renta económico y fiscal
Económico: Es la suma de las remuneraciones de todos los factores de la producción que da origen a los bs y ss. El concepto económico de Renta es más amplio que el fiscal: * rendimientos monetarios y no monetarios del cliente. * Rendimientos de bienes de consumo duraderos. *Rendimientos imputados y el autoconsumo (ejem. Vivienda propia del residente). * Ganancias de Capital tanto las realizadas como las no realizadas. * Incrementos patrimoniales (herencias, donaciones, etc.). Fiscal: Desde el punto de vista fiscal, renta es un concepto que varía según las diferentes escuelas y autores. Según Dúe y Friedlaender, la definición del concepto de renta presenta 2 alternativas. Una resulta de considerar, la adición de los consumos más el crecimiento en el patrimonio neto durante un período de tiempo; y otra deriva del concepto de flujo de riqueza hacia el beneficiario. Las legislaciones impositivas en general han adoptado una posición intermedia, dando prevalencia a la idea de flujo de riqueza, en función de la cual sólo se considera rentas gravables a las que se hayan manifestado por actos que producen un movimiento de riqueza; pero considerando además, determinados consumos que no significan flujo de riqueza, por haberla generado el mismo beneficiario consumidor.
-Teoría de la fuente 26 - 178
Asimila el concepto de renta al producto neto periódico de una fuente permanente, deduciendo los gastos necesarios para producirlos y conservar intacta la fuente productiva. El fundamento básico de esta teoría es que considera como reveladora de la capacidad contributiva de un sujeto a la renta que obtiene en forma periódica, la que demuestra el grado de su capacidad económica normal, excluyendo las ganancias ocasionales o eventuales que no fluyen regularmente al sujeto contribuyente. Considera renta a aquellos beneficios dotados de 3 condiciones básicas: 1. Existencia de una fuente permanente: debe existir una fuente que produzca una renta y que subsista luego de obtenerla. Esta condición tiene su fundamento en la existencia de una fuente generadora de ingresos o renta que permanezca en condiciones de producir beneficio. La extinción de la fuente productora hace que automáticamente desaparezca la posibilidad de generar renta para el contribuyente, por lo cual para el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas la ganancia generada por la operación de venta de la fuente productora no resulta alcanzada por el impuesto. La fuente de ganancia no debe extinguirse o agotarse con la producción de la renta. Se considera como fuente de ganancia el “negocio, actividad, acto o episodio económico”, que de acuerdo a la ley del impuesto o a la naturaleza inherente a la renta, se considera como origen de la ganancia. El concepto fuente difiere del de causa de la ganancia. La causa es el género, comprensivo de la fuente como una de sus manifestaciones. La causa es todo lo puesto a contribución por la persona o sociedad para llevar a término el rédito. Esto comprende, por una parte, la totalidad de la organización directiva, administrativa y técnica mediante la cual se realizó, y por la otra, el capital comprometido en la operación lucrativa de que se trate. Según fallo Fénix Sudamericana S.A. 19/12/47 CSJN. Muchas son las causas que pueden contribuir a la obtención y formación de la renta, mientras una y sólo una es la fuente de cada ganancia. Ésta puede estar representada por una situación, acto o hecho que afecta a un bien, trátese de una cosa, capital o derecho (fuente-bien), o provenir de un trabajo o actividad realizado por el sujeto (fuente-actividad). Ejemplos de fuente: De los rendimientos obtenidos por un depósito en una entidad bancaria: es el capital colocado. Del alquiler de un inmueble, el inmueble, que es el bien cuyo uso y goce se entrega. De las retribuciones ganadas por la ejecución de un trabajo o la prestación de un servicio personal: es la actividad puesta a disposición del sujeto que contratara la prestación o el servicio. De un negocio desarrollado en forma de empresa: es la misma empresa (entendida en general como actividad compleja de coordinación de factores productivos, con asunción del riesgo jurídico y económico, y ánimo de lucro). La permanencia de la fuente requiere que el proceso de producción de la renta no extinga la fuente (el bien o la actividad). Este atributo excluye del concepto de ganancia a las ganancias o pérdidas de capital, es decir a los resultados de capital, tales como las provenientes de la enajenación, transferencia, cesión o disposición en general de una cosa, capital o derecho. Para encuadrar una renta como un resultado de capital, debe atenderse especialmente a la fuente de dicha renta. Por ej. el beneficio o el quebranto derivado de la cesión de un crédito hipotecario no será un resultado de capital, cuando la ganancia derive de la actividad del cedente y sólo indirectamente de la disposición del crédito, también es el caso de un prestamista, o de un factor en el negocio de factoring; diferente es cuando se trata de persona física no habitualista. 2. Periodicidad (real o potencial en la obtención de la renta): La periodicidad puede ser efectiva o potencial. La periodicidad efectiva, cuando la frecuencia de ingresos es sucesiva y continua, se define según la naturaleza de la ganancia, por alguno de los siguientes caracteres: Habitualidad o permanencia de la renta: rentas de causa continua como las prestaciones laborales que configuran una locación de servicios, servicios de prestación continuada, los rendimientos de colocaciones financieras o de créditos, las rentas de valores mobiliarios, los alquileres, etc. Frecuencia o repetición de la renta: rentas de causa discreta o discontinua como los dividendos, los honorarios de directores y síndicos, los resultados derivados de la renta o disposición de bienes, las prestaciones personales que configuran una locación de obra, los servicios eventuales, etc.
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La periodicidad potencial (cuando entre la sucesión de hechos u operaciones existen intervalos o espacios de tiempo que no inhabilitan la posibilidad de generar ingresos periódicos) se define por la posibilidad cierta de que una renta no periódica (según la condición de periodicidad efectiva) se convierta en periódica. Remite al caso por caso, según los hechos y circunstancias particulares.
Son índices de periodicidad potencial: La reinversión sustancial del producido de la renta en la actividad o bienes determinantes de la causa eficiente de la renta (caso de venta de bienes de alto valor como los inmuebles, al no requerirse de un número importante de inmuebles para desarrollar una actividad inmobiliaria). La importancia de la renta y/o los ingresos o costos vinculados a la operatoria, con el giro económico o del beneficiario (o sea cuando es la fuente principal de los fondos del sujeto, analizado en un período relevante) La expectativa razonablemente ligada a la profesión, oficio o actividad, en la habitualidad o frecuencia de la renta (caso de retribuciones no habituales, premios o becas obtenidos por artistas, deportistas, científicos y similares). El ánimo de lucro, es decir, la intención de obtener una utilidad o beneficio con la actividad, o bienes determinantes de la causa de la renta. Este criterio es residual, ineficaz en forma individual, pero coadyuvante como factor concurrente en caso de presentarse alguno de los anteriores.
Tiene estrecha relación con la idea de profesión habitual o comercio (empleada por la ley anterior y desarrollada ampliamente por la jurisprudencia) Aun cuando en la efectiva manifestación del ingreso no se diera la periodicidad, ésta debería igual considerarse cumplida si potencialmente hubiera existido la posibilidad de que esta hubiese tenido lugar. Según García Belsunce, para determinar si hay periodicidad, debe apreciarse la relación de la posibilidad de reproducción del ingreso con el destino de la cosa o con la profesión de la persona, que son sus fuentes productoras. Según este autor, rédito es aquel beneficio que corresponde al fin al que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la frecuencia de ese ingreso. Por ej. el honorario de un abogado que habitualmente no ej.ce la profesión. Tiene estrecha vinculación con la frecuencia de habitualidad de actos tendientes a generar o reproducir un ingreso en un determinado periodo, puede definirse tanto de manera real como potencial. A los efectos de evaluar la periodicidad de las operaciones, además de analizar la frecuencia de las mismas, se debe tener en cuenta la actividad desarrollada regularmente y el propósito de lucro perseguido por el contribuyente, separando aquellas operaciones aisladas que no tienen relación con la actividad habitual desarrollada por el contribuyente. 2.1 Frecuencia de las operaciones: La doctrina establece que no es necesario analizar el número e importancia de las operaciones para juzgar la existencia de habitualidad, si éstas son del comercio del sujeto que las realiza. Resulta imprescindible decidir analizando los contratos o estatutos de sociedades comerciales si determinada realización de bienes produce ganancias comprendidas en el ámbito del impuesto, o no para los sujetos a quienes es aplicable el concepto de renta-producto, distinguir entre los enunciados que constituyen el objeto para el cual se crea la sociedad y las cláusulas estatutarias que facultan al ente para cumplir aquel objeto; esto si la sociedad es comercial. Si la sociedad es civil la mención contractual no bastaría (por no poder analizarse el carácter de comercial, ya que no lo tiene). Cuando no está clara en el contrato la distinción del enunciado del objeto, de los actos que se faculta realizar a la sociedad, prevalece más el sentido que las formas de las cláusulas contractuales. Resulta más difícil todavía precisar el carácter de renta, en función de la periodicidad o habitualidad, cuando nada enuncia al respecto el objeto social en el contrato o cuando éste no existe, y las operaciones son realizadas por persona individual o condóminos en la propiedad de los bienes, o personas reunidas en sociedad de hecho o irregular. En estos casos se hace necesario analizar la frecuencia de las operaciones, su importancia dentro del giro de quienes las realizan y el propósito de lucro tenido en vista al materializarlas. La sola cantidad de operaciones realizadas no es suficiente para decidir. Los requisitos de periodicidad y existencia de una fuente permanente llevan a la consecuencia de que los resultados de operaciones aisladas o accidentales, realizadas por sujetos a quienes se aplica la teoría de la fuente, y aunque se refieran a cualquier tipo de mercadería, sean ellas 28 - 178
emprendidas individualmente por una persona física o bien por una sociedad no incluida expresamente en 3° categoría, están excluidos del gravamen. 2.2 Importancia y relación con el giro cuando un ingreso proviene de una actividad secundaria se lo considera como una extensión razonable a su actividad. 2.3 Propósito de lucro.
3. Habilitación de la fuente productora de ganancias: La renta debe provenir de un acto de habilitación del beneficiario; que requiere de la voluntad, la libertad y el discernimiento del beneficiario, una acción externa sobre la fuente que promueve la producción de la renta. Este atributo excluye del concepto de ganancia a las ganancias o pérdidas eventuales, y a las ganancias o pérdidas fortuitas o aleatorias, como las derivadas de una herencia, un legado o donación, la devaluación o revaluación de la moneda de curso legal frente a otras divisas (diferencias de cambio), de los juegos de azar, de desastres naturales como aluviones, inundaciones, terremotos, etc., del descubrimiento de tesoros, entre otros. Mientras la diferencia patrimonial resulte de un hecho externo a la acción del beneficiario, no habrá ganancia bajo la teoría del rédito fuente. Con la descripción de los atributos de periodicidad efectiva o potencial, permanencia de la fuente y habilitación se delinea el conjunto de ganancias en su concepto genérico de la teoría del rédito fuente. Es el esfuerzo que realiza el contribuyente para mantener en condiciones de operatividad la fuente generadora de renta. Debe haber una actividad productora que habilite o explote esa fuente, la actividad humana, que haga fluir el beneficio. Ej. típico cosecha recolectada por el agricultor, o el salario derivado del trabajo.
-Teoría del balance o incremento patrimonial Todo beneficio o ingreso que pone de manifiesto un acrecentamiento de capital, o un aumento de riqueza disponible para gastos de consumo. Considera renta todo ingreso o beneficio que aumente el patrimonio, sin distinguir la naturaleza de los mismos, comprendiendo, además de los productos periódicos de fuentes permanentes, todos los ingresos de ganancias ocasionales o eventuales, las "ganancias de capital" y las que provienen del juego, abarca también a los aumentos de patrimonios derivados de herencias, legados y donaciones. La existencia de renta se manifiesta por la diferencia existente entre el patrimonio al inicio y al final del período económico fiscal, más los consumos del período. En nuestro país esta teoría está plasmada para los casos en los cuales no se puede determinar la fuente del incremento patrimonial, en ese caso nuestra ley establece el 10% del incremento patrimonial no justificado en consumo. Nuestra ley sigue un criterio híbrido: la teoría de la fuente para personas físicas y sucesiones indivisas, y la teoría del balance para sociedades, empresas y explotaciones unipersonales, con ciertas excepciones. Es importante destacar que para definir el objeto del impuesto, los conceptos de periodicidad, permanencia de la fuente, y su habilitación tienen limitada aplicación en nuestra ley. En la teoría del balance, estos conceptos directamente son irrelevantes. ARTICULO 2° - A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1- Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. 2- Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
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f) del artículo 79: Del ej. de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario. También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. g) del artículo 79: Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana. También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ej. de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. 3- Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. DEROGADO
- Progresividad: El impuesto a la renta de los individuos, caracterizado como tributo personal, se aplica universalmente con alícuotas progresivas, cuya estructura obedece generalmente al sistema de progresividad por escalas. Esto significa que el impuesto total que debe pagar un individuo resulta de adicionar la suma correspondiente al límite superior de la escala inmediata a aquella en la cual se encuentran comprendidas sus rentas y el impuesto resultante de aplicar la alícuota marginal al excedente, respecto del referido límite. - Imposición Cedular o Global *Imposición Cedular: consiste en distinguir las rentas según su origen. Grava las fuentes separadamente con alícuotas proporcionales, pero no permite llegar a la totalidad que forman respecto una persona; Cédula: conjunto de resultados provenientes de operaciones de la misma naturaleza. Antes la imposición era cedular, la liquidación era dentro de cada cédula *Imposición Global: grava el conjunto de rentas de una persona con prescindencia de su origen, por lo que su desventaja radica en que al no tener en cuenta el diferente origen de las rentas, las trata de forma idéntica *Imposición Mixta: combinación entre impuesto cedular básico formado por categorías que distinguen la renta según su origen, y el carácter personal dado por la suma de todas las categorías, obteniendo la totalidad de la renta de una persona. Este último sistema es el adoptado por el Imp a las ganancias para personas físicas y sucesiones indivisas. - Problemas de Irregularidad: Dado que la renta afluye al individuo a lo largo de toda su vida, únicamente al final de la misma es cuando seria posible conocer cual ha sido su cuantía exacta. Al tratarse de un impuesto con tarifa progresiva y con exenciones ubicadas tanto en base como en cuota, si la afluencia de renta al individuo no es regular, puede ocurrir que en alguno de los ejs.el sujeto no alcance el mínimo sometido a gravamen y otros resulten desorbitadamente gravado por la tarifa progresiva. Soluciones para obviar este problema las hay diversas, lo que ocurre es que la inclusión de cualquiera de ellas en la regulación legal del impuesto supone incorporar a ésta más complejidades. En líneas generales y limitándonos exclusivamente a los rendimientos irregulares, los mecanismos de periodificación y corrección descansan en la promediación temporal de tales rentas, resultando: • *Computo parcial – lo que se hace es computar en la base imponible del ej. solo una determinada proporción unilateralmente señalada por la administración (el que se sigue en España). • *Anualizacion del rendimiento irregular – consiste en dividir el rendimiento irregularmente obtenido entre el número de años en que se ha generado, obteniéndose así la anualización del mismo. • *Promediacion móvil – el impuesto se aplica a la renta promedio del año considerado y de varios años anteriores. 30 - 178
*Promediacion móvil a tipo fijo – consiste en efectuar la promediacion con los tipos medios efectivos de gravamen, con las cuotas del periodo de promediacion divididas por bases de igual ámbito temporal. • *Promedio simple y opción de nuevo calculo – el impuesto se liquida anualmente con total independencia de la regularidad o irregularidad de la renta, y al final de un periodo prefijado, si el contribuyente lo desea, se vuelve a calcular el impuesto sobre la base del periodo amplio, procediendo a devolver el exceso de lo pagado en años anteriores si asi resultase. • *Promedio acumulativo – se establece el primer año en vigor del Impuesto y a partir de él, cada año se suma la renta a la de los anteriores y se somete a una tarifa previamente elaborada que cifra la cuota a pagar por ese periodo plurianual, con lo que se obtiene un impuesto global del periodo. •
-Traslación de los quebrantos. Posibilidad de compensar resultados positivos y negativos de distintos periodos fiscales, según el giro económico, que comprende periodos de expansión y contracción (éxito y fracaso). La finalidad de esto es evitar injusticias de las variaciones cíclicas de los negocios y estar más cerca de la realidad económica. También el art 19 establece que para calcular el conjunto de las ganancias netas, se compensan los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías -Efectos económicos. Los efectos económicos del impuesto a la renta pueden analizarse desde varios angulos y deben distinguirse entre el impuesto personal y el que recae sobre la renta de las sociedades de capital. Due y Friedlaender estudican con detenimiento los efectos del I a la R en cuanto a: B) Formación del capital, señala que los impuestos sobre los ingresos puede afectar la formación de capital de dos maneras: alterando la cantidad de ahorro disponible –hecho que incide sobre la tasa máxima posible de formación de capital (la función de la oferta)- y afectando la disposición para realizar inversiones y en consecuencia el nivel efectivo de la formación de capital real (la formación de demanda) C) Efectos en la oferta de trabajo: entienden que el impuesto produce efectos tanto de sustitución como de ingresos. Los primeros, alejando el deseo de trabajar más y como consecuencia la posibilidad de que los individuos aumenten su renta por el menor ingreso neto que de ello resultaría, sobre todo en quienes están ubicados en los altos escalones de la progresividad, lo que induce a sustituir trabajo por ocio En cambio el efecto ingreso se produce en los sectores de medianos y bajos ingresos alcanzados por el gravamen, y provoca en los individuos un deseo de trabajar más para mantener el nivel de ingresos antes de ser creado el tributo o de aumentadas sus alícuotas. D) Eficiencia económica: a este respecto que de no existir el impuesto se logra un equilibrio general en la selección de combinaciones factores, precios relativos de los factores, bienes de consumo, la organización de la actividad económica. Se considera inevitable que la introducción de un impuesto a la renta produzca una cierta alteración en la asignación de recursos y la organización de la producción. Las distorsiones adoptan varias forma, consecuencia de: 1. Diferentes tratamientos impositivos a inversiones en distintas industrias 2. Precios relativos de factores que se alterarán por el impuesto, en la medida que la oferta de los mismos sea elástica. 3. La cobertura limitada del impuesto a ítems monetarios, que estimula a las personas a producir bienes y servicios para su uso propio o consumo, en vez de trabajar para aumentar su renta monetaria, ejemplo, el caso del desaliento a las mujeres casadas para trabajar fuera de su hogar –este efecto de penderá de que por su monto y las deducciones personales que conceda la ley, no se vean afectados fuertemente afectados sus ingresos por el impuesto. 4. Además de la incidencia en el nivel de producción y en la utilización de los recursos, el impuesto tiene efecto redistributivo del ingreso nacional entre los individuos, lo cual es generalmente aceptado sobre la base de que el ingreso antes de ser gravado por el impuesto se distribuye por si solo de manera excesivamente desigual; ya que afecta la tasa de formación de capital, el nivel de inversión, el nivel de empleo y la utilización de los recursos 31 - 178
5. En cuanto al efecto del impuesto a la renta de las sociedades se señala la importancia del gravamen en las inversiones de capital, ya que estas en gran parte se forman mediante la reinversión de los beneficios de las empresas; de manera que el impuesto priva directamente la posibilidad de reinversión de la porción de la renta necesaria para abonarlo. 6. En cuanto al efecto de la demanda de bienes de consumo, el impuesto sobre las sociedades de capital es menos activo que el aplicado sobre los individuos, pues la renta de las sociedades solo en una segunda etapa, al ser distribuida como dividendos crea poder de consumo, y no se distribuye totalmente pues buena parte se mantiene en la sociedad para su reinvesión - Uso extra fiscal La naturaleza compleja de la base del gravamen, por la diversidad de manifestaciones de renta y por los problemas que plantea determinar su cuantía neta, hace que sean grandes los requerimientos del tributo en cuanto a su administración, y que la posibilidad de evasión vaya en desmedro a sus bondades teóricas, frente a la factibilidad de usar otros impuestos, menos buenos teóricamente pero de más fácil aplicación. El impuesto desde el punto de vista de la equidad, tiene tasas de evasión marcadamente desiguales, lo cual se observa en todas las categorías de renta, a comparación del impuesto al valor agregado. En países desarrollados, la eficiencia técnica de la administración y el nivel de cultura de los pueblos, posibilita una buena administración del impuesto. En este sentido, un informe técnico con opiniones de grandes especialistas, profesores y estudiosos utilizado en una Conferencia Internacional en el ’51; expone como condiciones para una eficiente aplicación del impuesto: 1. Existencia de una economía predominantemente monetaria; 2. Elevado nivel de alfabetismo entre los contribuyentes 3. Existencia de registraciones contables mantenidas honestamente y en las cuales se pueda confiar; 4. Amplio grado de aceptación del impuesto por parte de los contribuyentes 5. Condiciones políticas para el desenvolvimiento de un impuesto a la renta, que evite lo que ocurre en muchos países insuficientemente desarrollados en que los grupos detentores de las mayores riquezas tengan suficiente poder político para impedir el éxito de medidas impositivas que consideren les afectan; 6. Eficiencia y honestidad en la administración impositiva. En las primeras Jornadas Tributarias organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Capital Federal y reunidas en la ciudad de Mar del Plata en mayo de 1971, Reig presenta el trabajo Evaluación del Impuesto a los Réditos como elemento del Sistema Tributario Argentino, en el que analiza el impuesto, sus características de rendimiento fiscal y lexibilidad automática, su contribución al proceso de redistribución de ingresos, así como las posibilidadades que ofrece para una acción extrafiscal con fines de estabilidad y desarrollo económico y aún la eficiencia de su administración en nuestro país. Concluimos que aunque esta última se haya afectada fundamentalmente por defectos en su estructuración, la aceptación o acatamiento que se da cuando un gravamen responde al estilo cultural, objetivos sociales, aspiraciones económicas y sistema político de un país determinado permiten afirmar con respecto a la Argentina que el mismo es adecuado. Reconocen que hace falta un ajuste de la estructura que reestablezca la equidad efectiva del gravamen, contribuyendo a una administración más accesible y eliminando la evasión fiscal. *Otras formas: a la renta consumida; a la renta normal potencial a la renta consumida esta representada por la masa de riqueza efectivamente consumida durante un periodo impositivo con independencia de que aumente, disminuya o permanezca inmutada la masa de riqueza poseída al inicio del mismo periodo; Renta normal potencial La característica sobresaliente de este gravamen es que la base imponible la constituye una renta presunta y no una renta efectiva. A raíz de ello, el productor agropecuario debe pagar el tributo sobre utilidades potenciales y no sobre utilidades reales; en base 32 - 178
a la renta que podría obtener en situaciones de eficiencia normal para la zona en que se halla su explotación, independientemente si la obtiene en la práctica B) El
impuesto a las ganancias. Evolución Histórica. Coparticipación. Rendimiento Fiscal frente a otros impuestos. Importancia relativa.-
Evolución histórica Los antecedentes del impuesto pueden remontarse a la Edad Media, a los tributos locales sobre la propiedad, que se fijaban principalmente teniendo en vista su producido; en Alemania, Francia, Bélgica, Inglaterra y Escocia; donde rigieron impuestos que evolucionaron durante esa época hacia un impuesto a la propiedad inmobiliaria, sobre el valor de la tierra y de los edificios. Estas formas incipientes fueron de carácter local. Como impuesto general o bien del Estado central, muestra signos importantes de desenvolvimiento antes del siglo XIX, sólo en Francia, la talla, que se transforma en el principal impuesto directo, dividido en 2 partes: la talla real, y la talla personal. Luego de haber sido abolido por los abusos que se generaban, es restablecido en 1701, a partir de ese momento, fue gradualmente transformado en impuesto sobre las rentas individuales, manteniéndose durante todo el siglo XVIII. El impuesto a la renta en –en la Argentina denominado ahora impuesto a las ganancias y hasta 1973 impuesto a los réditos- es un tributo que desde hace varias décadas ocupa un lugar de preferencia en los sistemas impositivos como tributo nacional, aunque también de hay casos de aplicación en el ámbito provincial y local. Su característica sobresaliente y diferenciadora es que grava los beneficios, producidos o ingresos, independientemente de la fuente de renta que los genera, considerando que con ello se obtiene una medida ideal de la capacidad contributiva de los beneficiarios que lo perciben, lo que permite una óptima aplicación del principio de equidad en la imposición.
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CAPITULO II: EL IMPUESTO A LA RENTA EN ARGENTINA (Impuesto a las Ganancias) -LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA Características del impuesto a la renta Directo: en términos generales existe unanimidad en atribuir el carácter de directo del impuesto a la renta individual (es decir, que el sujeto obligado al pago soporta el peso del mismo); de todas maneras hay quienes sostienen la posibilidad de traslación en ciertos casos (titulares de rentas altas de trabajo -traslado hacia quienes ocupan sus servicios-, sociedades de capital –en precios), El impuesto a la renta de los individuos es personal por excelencia: considera la capacidad contributiva de la persona tanto física como jurídica. Los gravámenes cedulares a la renta y particularmente el impuesto a la renta de las sociedades de capital es Real u objetivo: porque recaen sobre los beneficios considerados aisladamente de las personas físicas. Cedular: se grava a través de distintas categorías: 1ra, 2da, 3ra y 4ta (se utilizan alícuotas progresivas) Global: considera la gravabilidad a través del conjunto de las rentas. Nuestro sistema es global a pesar de que en la configuración del impuesto se divida en categorías.
Art 1 L. Ámbito de aplicación Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley. Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V. Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33. El art. 1 establece una primera aproximación al ámbito objetivo de aplicación o materia gravada del impuesto a las ganancias. La delimitación del campo de aplicación es completada por otras normas contenidas en la ley del impuesto o su decreto reglamentario, fijando los distintos elementos o aspectos en que se descompone el hecho imponible (o hipótesis de incidencia del gravamen) a saber: 1. Elemento objetivo o material. 2. Elemento espacial o geográfico. 3. Elemento subjetivo o personal. 4. Elemento temporal o momentos de imputación Para la configuración del hecho imponible aparece el momento o nexo de vinculación, que surge de la combinación de los elementos subjetivo y espacial. La referencia al carácter de emergencia del tributo, deriva de su naturaleza de impuesto directo, con lo cual se aplican las limitaciones del art. 75 inc. 2) de la CN, en cuanto dispone entre las atribuciones del Congreso de la Nación “imponer contribuciones directas por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la Defensa, Seguridad común, y el Bien general del Estado, lo exijan.”. El condicionamiento que la CN fija para los tributos directos, motivaron la referencia normativa al carácter de impuesto de emergencia del impuesto a las ganancias, y su vigencia limitada en el tiempo, la cual permanentemente es renovada desde la sanción del impuesto a los réditos a partir del 1° de Enero de 1932. El impuesto a los réditos es el impuesto antecesor del impuesto a las ganancias, habiéndose establecido por Decreto-ley del 19/01/1932, ratificado por Ley 11.586. Y el impuesto a las ganancias fue dispuesto por L 20.628, con vigencia a partir del 01/01/1974.
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El art. 1 establece la sujeción al gravamen de la ley de “todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal” e incluye como contribuyentes también a las sucesiones indivisas de conformidad con el art. 33 L. Pero el concepto ganancia es un concepto normativo, cuya definición, alcance y extensión resulta de la propia ley del impuesto, por lo que la referencia “todas las ganancias” resulta innecesaria, ya que dicha definición se estructura a través de un conjunto de normas de la L, como los art. 2, 3, 41, 45, 49 y 79, entre otras; y del art 114 DR entre otras. La existencia de ganancia (hecho imponible) presupone una cantidad de ganancia (base imponible), situación que deriva de uno de los caracteres estructurales del hecho imponible en los impuestos a la renta: el ser un presupuesto de hecho de formación sucesiva a lo largo del periodo fiscal, completándose o consolidándose a la fecha de cierre o finalización del período. La definición de las ganancias de las “personas de existencia visible o ideal” resulta imperfecta, porque se incluyen otros sujetos pasivos del impuesto a las ganancias que no son personas físicas ni jurídicas tales como los fideicomisos y ciertos fondos comunes de inversión cuya personalidad tributaria puede ser adjudicada por las leyes de impuesto, por el art. 5 inc. c) de la L de procedimiento fiscal 11.683 (“en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que le atribuyan las respectivas leyes tributarias”) Otra característica definitoria del impuesto es (según Seligman), que la noción de renta se refiere a un beneficio neto, es decir luego de la deducción de los costos y gastos que son cargas necesarias del ingreso; distinguiéndose de los impuestos que alcanzan simples ingresos o entradas, o sea el beneficio bruto. Gravado: todo aquello que está sujeto al pago del impuesto. Contenido en una norma tributaria No gravado: no es lo mismo que exento. Debe estar dentro del ámbito del impuesto pero por una disposición expresa de la ley se dispone que dicho concepto no esta sujeto a gravamen. Período fiscal: lapso de tiempo en que se genera la materia imponible respecto del cual se liquida el gravamen. Mínimo no imponible: piso de la tributación, es el monto a partir del cual se comienza a tributar. Todo lo que excede de este monto, está sujeto a impuesto. Mínimo exento: monto que se establece para no tributar el impuesto, pero si se pasa debe pagar por todo. 1) OBJETO Y FUENTE A) Concepto de ganancia gravada. Definición legal. Características. Definición según La teoría de la fuente o del balance. Excepciones. Las ganancias de capital: tratamiento.El concepto “ganancia” es un término normativo, cuya definición, alcance y extensión resulta de la propia ley del impuesto, no teniendo vinculación alguna con el concepto según el derecho, la economía, la contabilidad, los usos y costumbres, o el lenguaje coloquial. La definición normativa del concepto está conformada por los arts. 2, 3, y por cada categoría de renta (41, 45, 49 y 79) entre otros, y del DR 114 entre otros El art. 2 de la L define el concepto genérico de ganancia gravable (ganancia gravable y no gravada, para significar el elemento objetivo del hecho imponible, independientemente de si se ha de producir o no el nacimiento de la obligación tributaria, ya que por exenciones, quebranto o inexistencia de ganancia neta, podría no producirse dicha obligación), elemento material u objetivo del hecho imponible en el impuesto a las ganancias.
- ART 2. DEFINICIÓN LEGAL. A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1- Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. 2- Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art 69 y todos los que deriven de las demás soc o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el art 69, se desarrollaran
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actividades indicadas en los incs. f) y g) del art 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior. 3- Los resultados obtenidos por la enajenación de bs muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga. Derogado. La ley 25.565 deroga a la ley 25.414 en Diciembre de 2001. Esta última había incorporado en el objeto del impuesto a las ganancias, las ventas de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga. -Aún no se han modificado los arts. Vinculados: 20 inc. w; 45 inc. k) y 48.1.-
El concepto genérico de ganancia, presenta una sistemática doble o bifronte, según el sujeto que la obtenga. El apartado 1 para sujetos rédito-fuente según la teoría de la fuente; y el apartado 2 para sujetos Balance, según la teoría del Balance, o del incremento patrimonial neto. Sujetos rédito-fuente: Personas físicas y sucesiones indivisas, excepto empresas y explotaciones unipersonales Empresas o sociedades (excepto las de capital) que desarrollen las actividades o funciones del art. 79 incs. f) y g) L, que son las ejercidas por profesionales liberales, los oficios, y otras actividades de índole eminentemente personal (corredor, viajante de comercio, despachante de aduana, mandatario, gestor de negocios, albacea, fideicomisario, director de sociedad anónima y síndico). Sujetos balance: Personas físicas o sucesiones indivisas, que desarrollen actividades organizadas en forma de empresa distintas de las enunciadas en el art. 79 inc. f) y g) L, o que aun desarrollando tales actividades, las complementen con una explotación comercial Demás sociedades que desarrollen actividades distintas de las enunciadas en al art. 79, incs. f) y g) L, o que aun desarrollando tales actividades, las complementen con una explotación comercial. Sociedades de capital, comprendidas en el art. 69, incs. a) y b) L: El ap. 1 del art. 2 coincide con la Doctrina de la Corte Suprema, en un conocido caso Petróleo de Challacó, Neuquén S.A. c. Gobierno de la Nación 7/12/38; basada en la ley de impuesto a los réditos, según su texto hasta 1945, que señalaba la profesión habitual o comercio como nota definitoria del tributo, para operaciones de disposición de bienes. El ap. 2 prescinde del concepto de habitualidad dado en el apartado 1, particularmente para el caso de los responsables del 69 L, y demás sociedades o explotaciones unipersonales ya que grava todo tipo de beneficios -aun los eventuales- de esos responsables.
CARACTERES DISTINTIVOS. Según la teoría de la fuente o teoría clásica de la renta, o teoría de la renta-producto (Allix y Lecercle), el concepto se limita a los beneficios que reúnen determinadas condiciones que posibilitan su reproducción, en virtud del mantenimiento del capital fuente del cual provienen. Dichas condiciones son: 1- Existencia de una fuente permanente: Debe existir una fuente que produzca la renta y subsista luego de obtenerla 2- Periodicidad: periodicidad real o potencial en la obtención de la renta que nace de esa fuente permanente 3- Habilitación o explotación de esa fuente: y una actividad productora que habilite o explote la fuente, la actividad humana, que haga fluir el beneficio El ej. típico es el del fruto logrado del árbol, o la cosecha retirada por el agricultor, o el salario derivado del trabajo. Para la otra corriente (Simons y Griziotti), la del balance, del incremento patrimonial, o rentaingreso, renta es todo beneficio o ingreso que pone de manifiesto un acrecentamiento de capital, o un aumento de riqueza disponible para gastos de consumo. Para esta teoría la diferencia existente entre el patrimonio al inicio y al fin del ej. económico fiscal, más los consumos del período, manifiestan la existencia de renta, sin importar la naturaleza del beneficio que ha llevado a formarla. DEFINICIÓN -DE RENTA- SEGÚN LA TEORÍA DE LA FUENTE O DEL BALANCE. Diferencia entre el concepto de Renta según la Teoría de la Fuente y el concepto de beneficio de capital Según la teoría de la fuente, es el producto periódico o susceptible de serlo que fluye de una fuente durable como consecuencia normal de un acto destinado a producirla. Mientras la renta es el elemento producido, el capital es el elemento productor. El capital es todo bien corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero es susceptible de producir una renta a su poseedor. 36 - 178
La principal diferencia entre un beneficio de capital y una renta, es que la realización del capital priva de la fuente y el beneficio no puede repetirse. Por otra parte, tampoco puede haber renta, cuando no ha habido un acto destinado a producirla. Para que una ganancia o enriquecimiento tenga el carácter de renta, es indispensable que sea la consecuencia normal y lógica de un acto que tenga por fin obtenerla; los beneficios que tengan carácter extraordinario o fortuito, no son rentas, como no lo son una donación, un premio de lotería, la ganancia de una apuesta, etc. La teoría del balance abandona como elemento básico los conceptos de renta y de capital de la teoría de la fuente; considerando renta al crecimiento del potencial económico del titular entre 2 momentos distintos. Para Simons, es la suma algebraica de los consumos efectuados y el cambio en el valor del patrimonio poseído entre el comienzo y fin del período de que se trate. El cambio que no es consecuencia de variaciones en la composición de dicho patrimonio, sino sólo resultante de la fluctuación de su valor, aún aceptando la teoría del balance no es alcanzable por el impuesto, por faltar la condición generalmente adoptada por la legislación tributaria en cuanto a la realización de la ganancia. -GANANCIAS DE CAPITAL: TRATAMIENTO La diferenciación entre renta y ganancia de capital permite deslindar el tratamiento correspondiente a determinadas operaciones típicas que frecuentemente se presentan. Casos típicos a) Retiro de socios. Rescate de acciones. Prima de emisión. El mayor valor con respecto a la inversión original, que perciba un socio de una sociedad en ocasión de su retiro, se trate de liquidación parcial o total, y aún cuando ese sobreprecio resulta de la valorización de mercaderías u otros bienes del activo social -cuya renta por la sociedad originare renta gravable-, configuraría en teoría para dicho socio, una típica ganancia de capital; que en su momento estuvo contemplada ( excepto para las sociedades de capital y asimiladas a tales) en la ley de impuestos de beneficios eventuales, antes de que fuera derogado por L 23.760 (art. 21 de su reglamento). Similar es el caso de acciones de las sociedades de capital incluidas en el 69 L Pero a partir de 1976, la cuestión resulta irrelevante (por la ley 21.286) al no ser computables para sus beneficiarios, al determinar la ganancia neta imponible, los dividendos o utilidades que las entidades comprendidas hoy en el inc. a) del 69, pongan a disposición o distribuyan. La ley también exime del gravamen a las primas de emisión de acciones (aún cuando éstas sean beneficios alcanzados por el gravamen según la teoría del balance) b) Operaciones de propiedad horizontal: son tratados como ganancias de capital, las resultantes de casos en que no hay actos de explotación, porque al realizarse las ventas el inmueble reúne las mismas características que tenía cuando se los adquirió o ingresó al patrimonio (compra en bloque de casa de departamentos ya construida y venta de las distintas unidades a los locatario o a terceros). Si las operaciones de compra se repitieran y fueran varios los inmuebles que se subdividieran para su venta por el régimen de propiedad horizontal (L 13.512), deberá examinarse si no se configura la habitualidad. Si el inmueble en cambio es vendido por quien ha realizado la construcción con posterioridad a la compra (generalmente de un terreno baldío o con un edificio de mero valor de demolición), la operación en principio encuadrará en el impuesto a las ganancias, dada la inversión de tipo capitalfuente que importa, y la repetición y duración de actos de habilitación. Jarach concuerda con este criterio, fundándolo en la existencia de una verdadera empresa, resultante de la combinación de factores productivos, ya sea por un sujeto aislado, por sujetos accidentalmente vinculados en sociedad o por verdaderas sociedades, cuyo fin sea el de realizar operaciones de construcción o adquisición de un inmueble y su venta según dicho régimen de propiedad horizontal. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal contribuyó a dilucidar este problema estableciendo claramente que la construcción de un edificio y ulterior venta por el régimen de propiedad horizontal, supone realizar una actividad empresaria compleja, que se lleva a cabo durante un lapso prolongado y que no involucra ninguno de los caracteres propios de los beneficios de capital sujetos al
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gravamen sobre las ganancias eventuales, por todo ello la consideró alcanzada por el impuesto a las ganancias (Dictamen marzo ‘70). Luego por el inc. d) agregado al art. 48 en ese momento (hoy es el 49) de la L de imp. a las gcias., eliminó toda posible duda sobre la inclusión en el objeto del gravamen, de las operaciones de edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512. El texto legal no distingue si la venta se hace en forma individual, en bloque o antes de finalizada la construcción. Sí la edificación y la enajenación de unidades edificadas deben ser realizadas por el mismo sujeto. La enajenación en bloque o individual, de edificios o unidades no construidas por quien la efectúa, debe analizarse según el primer párrafo descripto sobre el tema. EXCEPCIONES al tratamiento general, ganancias de capital gravadas para los sujetos a quienes se aplica el concepto de renta-producto Excepciones al criterio de ganancia gravable según la teoría del Rédito-Fuente Según REIG 1. Enajenación de inmuebles utilizados en el comercio, industria o explotación 2. Realización de bienes amortizables, inmuebles y otros bienes de un fondo de comercio mediante la transferencia total de acciones o cuotas sociales 3. Incrementos patrimoniales no justificados Según Rajmilovich 1- Art. 2, apart. 3 Resultado por venta de bienes muebles amortizables. 1° cat 2- Art. 41 f) El valor locativo de los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes 3- Art. 41 g) El valor locativo o arrendamiento presunto de los inmuebles cedidos gratuitamente o por un precio indeterminado. 4- Art. 43 Los arrendamientos en especie, mientras los bienes dados en pago se mantienen en el patrimonio 2° cat. 5- Art. 45 f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el abandono o no ej. de una actividad. 6- Art. 45 h) Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones. 78910-
11-
Art. 45 j) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados. Art. 45 k) los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones. Art. 48 Intereses presuntos. 3° cat. Art. 49 inc. d) las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la L 13.512. 4° cat. 4° cat. Art. 114 DR.- Resultado por la venta o transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos configurados por ganancias comprendidas en los incs. f) y g) del art. 79 L
Casos de excepción al principio de realización: 12Los resultados por tenencia. 13Arts. 73 y 155 Presunciones de ganancias por disposición de fondos o bienes a favor de terceros sin mediar interés de la empresa. 14Arts. 14, 15, 15 bis, 129, 130 L 1° cat 15Art. 41 f) El valor locativo de los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes. 38 - 178
Art. 41 g) El valor locativo o arrendamiento presunto de los inmuebles cedidos gratuitamente o por un precio indeterminado. 17- Art. 43 Los arrendamientos en especie, mientras los bienes dados en pago se mantienen en el patrimonio. 2° cat 18Art. 48 Intereses presuntos 16-
El concepto de renta según la teoría de la fuente, resultante ahora del art. 2, apart. 1 L, no se mantuvo, luego de 1946 con la pureza originaria. A partir de la ley 20.628, que cambió el nombre del impuesto, pasando a ser impuesto a las ganancias, la diferenciación se desdibujó. En un primer momento, fue en forma total; más tarde con la reforma de 1976 que dio al gravamen la estructura actual, se atenúa. En el apartamiento básico de la teoría de la fuente -que hace híbrido al sistema- surge del art. 2 apart. 2 L, por incluir en el ámbito del impuesto a todo beneficio obtenido por sociedades o empresas.
Hay una excepción total respecto del principio de fuente, hecha por el impuesto en el periodo de vigencia de la ley 20.628 hasta su abandono en 1976, y luego casos especiales en que la legislación vigente se aparte de la teoría de la fuente, aun para los sujetos a quienes ella es aplicable.
1. Venta de bienes amortizables Art. 2, apart. 3 L: DEROGADO excepto los resultados de enajenación de bienes muebles amortizables “Los resultados por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga.”
Cuando los Sujetos Rédito-Fuente obtengan determinados resultados de capital, a pesar de no cumplir con la teoría de la fuente, quedan alcanzados por tales resultados. En el caso de los resultados de la enajenación de bienes muebles amortizables, estamos frente a ganancias de capital resultantes de la disposición de cosas muebles utilizadas en la explotación o negocio del contribuyente o afectadas a la generación de ganancias gravadas. Por ley 21.481, se determina que están alcanzadas por el impuesto, es decir, constituyen renta imponible, los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. En cuanto a los sujetos comprendidos en el art. 2 apart.2, para quienes rige la teoría del balance, la disposición resulta innecesaria, sí lo es para los otros sujetos ajenos a dicho apart. 2. La definición completa de ganancia gravable se complementa por las disposiciones específicas contenidas en la ley del impuesto y su reglamentación, como dice el art. 2 L “sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría”, es decir que se complementa por las excepciones al principio general. En la enumeración de los distintos supuestos encuadrados en las 4 categorías, subyacen 2 motivaciones legislativas: 1- Identificar las excepciones al principio general de ganancia gravable (delimitación del ámbito objetivo) 2- Enunciar los distintos supuestos de ganancias contenidos en la materia gravada del impuesto A continuación seguimos numerando las excepciones al principio general de ganancia gravable, según el concepto de ganancia rédito-fuente, art. 2, apart. 1, que encuadran en la expresión “sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría” 2. 1° categoría Las ganancias presuntas o de goce, deben estar previstas taxativamente en la ley del impuesto, por aplicación del concepto de ganancia gravable, tanto con relación a los sujetos rédito-fuente, como a los sujetos balance. Se consideran ganancias de goce a las que no derivan de la afluencia de un ingreso monetario, sino representan una fuente de goce, placer o beneficio espiritual. Son ganancias presuntas las rentas que:
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No surgen explícitamente de hechos objetivos (por ej. el crecimiento vegetativo en una plantación, o la parición de
animales en una explotación ganadera); o de la instrumentación exterior de actos o relaciones efectuados por los contribuyentes con terceros. La finalidad del legislador es precautoria a fin de evitar brechas de evasión de difícil detección por parte de las autoridades fiscales. O representan un ahorro de costos o de gastos, que en otra forma incurriría el sujeto que las obtiene. El legislador tiene un propósito de equidad en los casos que el costo o gasto que se evita no resulta deducible de la base. La diferencia entre la ganancia de goce y la ganancia presunta, consiste que en la ganancia de goce existe un beneficio subjetivo que resulta “oculto” a la valoración de la capacidad contributiva basada en variables económicas (incrementos patrimoniales, balances, flujos de fondos, etc.), pero poseen real existencia en términos de “bienestar”. Las ganancias presuntas, no apuntan a reconocer una realidad como el caso de las primeras, sino a contrarrestar situaciones consideradas patológicas, como el pago de retribuciones no declaradas, maniobras tendientes al ahuecamiento de las bases imponibles concertadas entre contribuyentes allegados, como amigos o familiares.
Lo anterior se debe al principio de realización, que establece que los resultados impositivos deben derivar de actos, hechos, operaciones o actividades con efectos hacia terceros, o provenientes de actos o hechos externos al sujeto que se materializan en su patrimonio (caso de pérdidas sobre bienes por fenómenos naturales o actos de terceros), salvo las excepciones normadas taxativamente por la ley o la reglamentación. Se trata del requisito de la existencia de un acto que se exteriorice a terceros, o de un hecho o acto de terceros que se materialice en el sujeto, salvo de regir una excepción taxativamente dispuesta por ley.
El principio de realización, modela el concepto de ganancia gravable en ambos supuestos de sujetos rédito-fuente y de sujetos-balance, pero tiene un campo de aplicación más amplio en el caso de estos últimos. 2 ej. normados en el DR de la L de impuestos, nos ilustran sobre la vigencia de este principio implícito en la economía del impuesto: - Arts. 29 y 30º DR Los beneficios o quebrantos obtenidos por rescisión de operaciones cuyos resultados se encuentran alcanzados por el impuesto, deben declararse en el ej. en que tal hecho ocurre (art. 29 DR), y los descuentos y rebajas extraordinarias vinculadas a la actividad del contribuyente, y los recuperos de gastos deducibles impositivamente en ejs. anteriores, inciden en el ej. en que tales hechos ocurren (art. 30 DR). - Art. 110 DR Las compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad en que presta servicios laborales el beneficiario o de otra perteneciente al grupo económico, la diferencia entre el costo de adquisición (valor de la opción) y el valor de cotización, o en su defecto el valor patrimonial proporcional al momento del ej. de la opción, se considerarán ganancias gravadas.
De no estar prevista explícitamente la ganancia presunta o de goce, el principio de realización impide considerar dicho beneficio económico como ganancia gravable a los efectos del impuesto a las ganancias. La L incorpora los siguientes supuestos de ganancias presuntas o de goce. 2.1 Art. 41 f) Valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes. Cuando los propietarios de inmuebles los ocupen, para fines de recreo, veraneo o fines similares (fiestas, exposiciones, muestras), la ley del impuesto presume que obtienen una ganancia equivalente al valor locativo, definido éste como el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa. 2.2 Art. 41 g) Valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. El legislador estima que la cesión gratuita o por un precio no determinado de inmuebles lleva implícita la existencia de una ganancia que se oculta al fisco y que a fines impositivos se determina en el valor locativo, como en el ítem anterior, siendo asimismo aplicable este sistema al caso de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis POR UN PRECIO INFERÍOR al alquiler o arrendamiento que rige en la zona en que están ubicados los inmuebles.
2.3
Art. 43 Arrendamientos en especie
3. 2° categoría. Las rentas de esta categoría son las denominadas rentas de capitales, las cuales tienen en común la obtención de rentas sin que prime el esfuerzo personal, o el desarrollo de una actividad productiva, derivando las mismas de inversiones de carácter financiero o la explotación económica de bienes muebles o derechos. Incluye rentas que no verifican los atributos de periodicidad efectiva o potencial, de permanencia de la fuente generadora, y su habilitación; en conjunto no cumplen la habitualidad del beneficio; elementos necesarios para encuadrar dentro del criterio de rédito-fuente como definición de Ganancia Gravable de acuerdo al Art. 2, apart. 1 L. 40 - 178
Art. 45 inc. f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el abandono o no ej. de una actividad. Falta la habilitación de una fuente productora de ganancias, porque precisamente la causa de este tipo de rentas reside en la obligación de no habilitar la fuente (los actos que originan la ganancia de 2° cat., cuando no encuadren como ganancia de 3° o 4° cats.), durante un lapso determinado. 3.1
EN OPINIÓN DE RAJMILOVICH, ESTA DISPOSICIÓN OBEDECE A LA FINALIDAD DE EVITAR UNA BRECHA DE
ELUSIÓN FISCAL (FIN PRECAUTORIO), consistente en simular la existencia y asignación de una parte del
ingreso total a un supuesto pago por obligación de no hacer (excluido del objeto de no estar previsto
como excepción) 3.2 Art. 45 inc. h) Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones. Falta la permanencia de la fuente productora, al tratarse de típicas ganancias de capital. Se entiende que la referencia final de la oración “aún cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones” es meramente aclaratoria. 3.3 Art. 45 inc. j) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de
instrumentos y/o contratos derivados. Estos últimos son figuras financieras, que intentan brindar una cobertura a eventuales fluctuaciones en precios, tasas o índices de mercado, sobre las operaciones o actividades del contribuyente, o incluso una ganancia especulativa. Se pueden definir como relaciones jurídicas de las que derivan resultados entre las partes (ganancia o pérdida) que dependen del valor de un activo subyacente, es decir, su precio, tasa o índice de mercado. Ej. de éstos son futuros, opciones, swaps, forwards.
Cuando la finalidad implícita en la concertación del instrumento o contrato derivado es puramente la obtención de un beneficio (ganancia especulativa), el carácter eventual de la ganancia la excluiría del concepto genérico de ganancia gravable, si no estuviera incluida en el art. 45 como ganancia gravada, con prescindencia de la intencionalidad del beneficiario (se entiende que es así para evitar interminables discusiones sobre el carácter especulativo o de cobertura de la ganancia o pérdida obtenida, conforme la casuística que rodea cada caso). 3.4 Art. 45 inc. k) los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o
disposición de acciones. Para este caso, caben las siguientes aclaraciones históricas: La ley 25.414 adicionó como ganancias gravables de las personas físicas y sucesiones indivisas que no desarrollen su actividad como empresas o explotaciones unipersonales, los citados resultados, y habilitó al PEN a derogar o modificar exenciones de la ley, con el propósito de incorporar al ámbito del impuesto a las ganancias, a las rentas financieras y sobre títulos, obligaciones y acciones. Se dijo que la aplicación del impuesto a las ganancias puede ser un vehículo para desalentar inversiones de neto corte especulativo, que no revisten la condición de habitualidad, además de capturar algunas rentas especiales que se producen o se han producido en caso de megatransferencias de paquetes accionarios, algo tan habitual en la Argentina de los últimos tiempos.
En esta dirección el PE, restringió la exención del inc. w) art. 20 (resultados provenientes de la enajenación de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores), a través de la exclusión de los generados por operaciones de acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, y que sean obtenidos por personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país, y por sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones domiciliados o radicados en el exterior que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución o radicación, y/o que no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula. Se trata de las sociedades o entidades off-shore, cuyo principal rasgo tipificante lo representa la circunstancia de constituirse al amparo de regímenes tributarios preferenciales instituidos por la legislación de Estados o jurisdicciones extranjeras para inversores no residentes.
La ley 25.556 derogó la ley 25.414, si bien ha quedado subsistente el texto agregado al art. 2, apart. 3, surgiendo la duda en doctrina sobre la recuperación o no del status legal previo a la sanción de la ley 25.414 y el decreto 493/2001 del PEN; esto es la exclusión del objeto del impuesto a las ganancias para las operaciones y sujetos indicados. Rajmilovich Dario sostiene que los resultados obtenidos por personas físicas provenientes de operaciones de enajenación de acciones que no cotizan en bolsas o mercados
por lo que el texto agregado al art. 2, apart. 3 L ha sido derogado por imperio de la ley 25.556, por lo que no resulta aplicable (es letra muerta). de valores han quedado nuevamente desgravados del impuesto a las ganancias;
Estas ganancias difieren de los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios (o beneficiarios) las sociedades, entidades o figuras, comprendidas en el inc. a) del art. 69 L -art. 45 inc. i)Esta diferenciación es importante: 41 - 178
- Porque ciertos resultados de la venta o disposición de acciones están exentos -art. 20 inc. w)-, los dividendos y asimilables, no. - Los dividendos y asimilables son susceptibles de generar la obligación de ingreso del impuesto de igualación (art. 69.1), mientras que los resultados de la venta o disposición de acciones, no. - En caso de pago de ganancias a beneficiarios de exterior por venta de acciones, se aplica una presunción de ganancia neta -art. 93 inc. g)- o la ganancia está exenta -art. 78 Decreto PEN 2.284/91-, según el caso, mientras que los dividendos y asimilables resultan desgravados, salvo que resulte de aplicación el impuesto de igualación. - En caso de pérdida en la venta de acciones, el quebranto tiene tratamiento de quebranto específico o cedular, sólo compensable contra ganancias de la misma naturaleza, mientras que las pérdidas derivadas de la percepción de dividendos y asimilables (gastos de cobranza), son plenamente deducibles para el accionista, socio o beneficiario. 3.5 Art. 48 Se incorpora como supuesto de ganancia presunta, los intereses presuntos, en los casos en que no se determine en forma expresa el tipo de interés aplicado, para cualquier tipo de créditos, por ej. los originados en préstamos, en la venta de bienes (cosas muebles, inmuebles o
derechos), en la prestación o locación de cosas, derechos, obras o servicios, o demás actos u operaciones. 4. 4° categoría 4.1 Art. 114 DR y 8 DR.- Imposición de las utilidades resultantes de la venta o transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos configurados por ganancias comprendidas en los incs. f) y g) del art. 79 L El art. 114 DR expresa que los beneficios obtenidos como consecuencia de la venta o transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incs. f) -ejercicio de profesiones liberales u oficios y funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario y las sumas asignadas a socios administradores de SRL, SCS y SCA del Art 87 j)- y g) -Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana- del 79 L, constituyen ganancias generadas indirectamente por el
ejercicio de tales actividades, quedando alcanzadas como ganancias gravables, cuando entre la fecha de adquisición y la de transferencia no transcurran más de 2 años. Art. 8 DR Las ganancias a que se refiere la ley en el ap. 1) art. 2º, comprenden, asimismo, a las que se obtienen como una consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definición de dicho apartado, siempre que estén expresamente tratadas en la ley o en este reglamento. Remite últ. P. del 68 DR las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del 79 L en tanto no la complementen con una explotación comercial, deberán considerar como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el ap. 1) del art. 2º L, con el alcance previsto por el artículo 114 de este reglamento y aplicando, en su caso, lo dispuesto por el artículo 115 del mismo (la ganancia bruta obtenida se establecerá aplicando los artículos 58 a 65 de la ley, según proceda de acuerdo con la naturaleza del bien transferido).
El concepto de bienes comprende cosas muebles e inmuebles, objetos inmateriales y derechos (crediticios o de otra índole). El término de 2 años establecido en el art. 114, refleja un indicio objetivo de la intención oculta que puede tener el beneficiario de realizar la ganancia de 4° categoría a través de la venta del bien (es la hipótesis planteada en el caso de no haber transcurrido el término de los 2 años) Se trata de una extensión de la ganancia original de la 4° categoría,
cuando en los casos indicados se perciban bienes como
retribución o contraprestación.
Esto es con un fin precautorio, para evitar la maniobra de 2 movimientos, en una primer etapa la percepción de los bienes, que pueden ser bienes cuyo valor de plaza evoluciona al alza en el corto o mediano plazo, o bienes cuyo valor de mercado es de dificultoso control; y en una segunda etapa, la reventa del bien (sin uso o explotación previo), que registraría una utilidad que quedaría excluida del objeto en virtud del concepto de ganancia gravable para los sujetos rédito-fuente. Análogamente, si bien el art. 20 inc. v) exime los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza, pero aclara que en el caso de actualizaciones correspondientes a créditos configurados por ganancias que deben ser imputadas por el sistema de lo percibido, sólo procederá la exención por las actualizaciones posteriores a la fecha en que corresponda su imputación. A los fines procedentes, las diferencias de cambio se considerarán incluidas en este inciso.”
5. 3° Categoría 5.1 Art. 49 inc. d) las ganancias derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal L 13.512. Están alcanzados por el impuesto con independencia del sujeto que las obtenga. 42 - 178
A partir del ’76, se modifica la ley quedando gravadas, entre otras, las ganancias derivadas de loteos con fines de urbanización, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que las obtenga. De este modo la ley reincorpora en el objeto del impuesto, una excepción para los sujetos rédito-fuente, que tiene antecedentes en la legislación del gravamen, que se remontan a las reformas de 1950 que tendían a eliminar las dificultades de orden práctico en el análisis de la existencia de habitualidad en tales casos.
El art. 89 DR define a los loteos con fines de urbanización: “…son aquellos en los que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones: a) Que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a 50. b) Que en el término de 2 años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de 50 lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas. En los casos en que esta condición (venta de más de 50 lotes) se verifique en más de un período fiscal, el contribuyente deberá presentar o rectificar su o sus declaraciones juradas, incluyendo el resultado atribuible a cada ej. e ingresar el gravamen que corresponda con más la actualización de la L 11.683 (1998), sin perjuicio de los intereses y demás accesorios que correspondan (el importe en concepto de actualización más los intereses resarcitorios no podrá exceder del que resulte de aplicar al monto adeudado el doble de la tasa de interés activa de cartera general utilizada por el BANCO DE LA NACION ARGENTINA en sus operaciones de crédito, sin perjuicio de la aplicación de los intereses punitorios en los casos en que proceda.), dentro del plazo para la presentación de la DJ en el ej. fiscal en que se verifica la condición.
Los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fracción o unidad de tierra, estarán también alcanzados por el impuesto a las ganancias.”.
El art. 90 DR aclara: que las ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de la L 13.512 de propiedad horizontal y sus modificaciones, se encuentran alcanzadas por el impuesto cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas y aun cuando la enajenación se realice en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción”. Para que una persona física o sucesión indivisa quede enmarcada en este último presupuesto debe cumplir además con las siguientes condiciones: 1. La ganancia debe surgir de la edificación y venta, no es alcanzada si deriva de la venta de un inmueble edificado con anterioridad. 2. La persona física o sucesión debe haber asumido el riesgo económico y jurídico de la construcción y venta, o debe ser adjudicatario de un consorcio de construcción conformado al efecto. 3. La construcción debe ser bajo el régimen de propiedad horizontal. No resultan alcanzadas por el impuesto, las ganancias provenientes de la venta de una o más unidades construidas por la persona física o la sucesión indivisa (o por el consorcio de construcción que se las adjudique), cuando su destino fuera el alquiler, la casa habitación propia, o la constitución sobre la misma de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, y como una etapa posterior y diferenciada se enajenara la propiedad. La precisión reglamentaria, al definir el alcance del hecho imponible, resulta objetable por el principio constitucional de legalidad, que no sea la propia ley del impuesto la que disponga tales; sobre todo cuando el cumplimiento de estas condiciones fija el límite entre la exclusión de objeto para los sujetos rédito-fuente y la imposición.
Rajmilovich entiende que podría utilizarse supletoriamente como indicativo del destino de la unidad (tema subjetivo que tiene relación con la voluntad del sujeto) el plazo de 3 años (continuo o discontinuo) cumplido a la fecha de la enajenación del inmueble en cuestión según art. 5 del DR de la L de IVA. Esta pauta es simplemente indicativa, ya que el DR de la L reenvía a la norma mencionada, y ésta pertenece al ámbito normativo de otro tributo; lo cual hace factible justificar el destino “no venta” aún en los casos que no se cumpla la pauta temporal de 3 años, o contrariamente, demostrarse la voluntad inicial de edificación y venta aún de superarse el plazo antedicho Art. 49 inc. e) Demás ganancias no incluidas en otras categorías. La 3° categoría opera como categoría residual, incluyéndose en la misma todas aquellas ganancias atípicas, no clasificables en 1°, 2° o 4° categoría, obtenidas por sujetos rédito-fuente, en tanto y en cuanto se cumplimenten las condiciones de habitualidad, habilitación y permanencia de la fuente, o que constituyan una excepción a dicha teoría y no se incluyan expresamente en las citadas categorías (por ej. venta de bienes muebles amortizables). Art 3° L.- Enajenación de Bienes Muebles: A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto 43 - 178
de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. Tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación de los mismos cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesión o en su defecto en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio. Art. 28(Cuando la transferencia de bienes se efectúe por un precio no determinado -permuta, dación en pago, etc.- se computará a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, el valor de plaza de tales bienes a la fecha de la enajenación) y 94 del DR (remate: la venta judicial de inmuebles se considera configurada cuando queda firme el del auto de aprobación).
Art. 4 L.- bienes recibidos por herencia, legado o donación: valor impositivo del antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio. VER CUANDO LLEGUEMOS A VALUACIÓN B) I- Fuente argentina: principios generales. Criterios adoptados. Rentas especialmente legisladas: créditos; debentures; exportación e importación; derechos reales; empresas de transporte; etc. Precios de transferencia. Sucursales de empresas extranjeras. II- Fuente extranjera: principios generales. Quebrantos: límites a su utilización. Cómputo de pago a cuenta.III-Renta Mundial: Concepto. Situaciones. Determinación de rentas.
I.
FUENTE ARGENTINA
Principios generales. Criterios adoptados. Art 5° GANANCIAS DE FUENTE ARGENITNA- En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización de acto o actividad susceptible de producir beneficios en el territorio de la Nación, o de hechos ocurridos el mismo, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos. El nexo de la causa eficiente productora de la renta con el territorio nacional es la situación o acto que afecta un bien -fuente-bien-, o los actos o hechos que realiza el sujeto -fuente-actividadHay una asignación territorial de la fuente de ganancia al territorio argentino. El territorio está asociado a su concepto económico (soberanía territorial), y no a una delimitación política o aduanera. En este sentido, también representan ganancias de fuente argentina, las que verifican su causa eficiente con los territorios aduaneros especiales (Tierra del Fuego) y las zonas francas (art 9 penúltimo párr. DR) El art 9 penúltimo párr. DR dispone la atracción como ganancia de fuente argentina a las “relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, cuya fuente (…) deba considerarse en la plataforma continental y en la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha Zona.”.
Como dijimos al principio, la L de IG aplica como nexos jurisdiccionales: • El sistema de residencia (criterio subjetivo-económico) para los residentes. Los residentes quedan sujetos al impuesto a las ganancias en forma ilimitada, es decir por la totalidad de las ganancias gravables que obtengan o deriven a ellos de entidades transparentes, independientemente de su origen geográfico (de ahí la denominación del criterio, de renta mundial). Empresas transparentes: 49 b) L sociedades de personas no tratas por LIG como contribuyentes o sujetos del impuesto - 49 b) empresas o explotaciones unipersonales - UTE Uniones Transitorias de Empresas (art. 377 L 19.550) - AC Agrupaciones de Colaboración (art. 367 L 19.550) - 49 d) 2° parr. Fideicomisos no financieros (fiduciante debe coincidir con el beneficiario, excepto beneficiarios del exterior) - Fondos comunes de inversión integrados por A financieros (L 24.083). •
Y el sistema de fuente territorial (criterio objetivo-económico) para los no residentes. Los no residentes quedan sujetos al impuesto a las ganancias en forma limitada, es decir exclusivamente por las rentas de fuente argentina. 44 - 178
Importante función estructural que cumple LA DELIMITACIÓN DE LA FUENTE TERRITORIAL Para los residentes cumple una función calificadora Ya que las ganancias de fuente argentina y las ganancias de fuente extranjera se hallan sujetas a grupos normativos distintos, del Título I al VIII las GFA y Título IX las GFE, que no son coincidentes en muchos aspectos (normas de imputación, exenciones, deducciones de la base, determinación de la ganancia bruta de las categorías). Es necesaria la segregación en GFA y GFE no solo para aplicar los conjuntos normativos distintos, sino principalmente para cumplir determinadas restricciones legales: - Art. 19, 6° parr. L; 134 L. Compensación de quebrantos de FE contra G de esa F. - Art. 168 L. Cómputos de créditos por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior contra el impuesto originado por la incorporación de GNFE. - Art. 131, 2° parr. L. La no deducción de la deducción especial de 3° y 4° categorías de las GNFE. - Art. 163 a), apartado 1 L. El no cómputo de las GFE como base para determinar el límite de las deducciones generales previstas en el art. 81 incs. e) y g) L. - quebrantos específicos. Para los no residentes cumple una función tipificante o sustancial para la definición de la ganancia gravable; poniendo en juego la propia existencia del HI; ya que están alcanzados sólo por las GFA -Rentas especialmente legisladas: derechos reales; debentures; exportación e
importación; empresas de transporte; Precios de transferencia. Sucursales de empresas extranjeras. créditos; etc. Art 6° Derechos Reales.Las ganancias de créditos garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes ubicados en el país son GFA. Cuando la garantía se hubiera constituido con bienes ubicados en el exterior, será de aplicación lo dispuesto en el art 5 (son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de la 1.
realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos).
Coment: establece la 1era excepción a la definición general de fuente territorial argentina. Esta dirigida a combatir maniobras de los contribuyentes. La ley desplaza la fuente extranjera a argentina, por el hecho de haberse constituido una garantía real (usufructo, prenda) sobre un bs ubicado en el país. 2. Art 7° Debentures.- Los intereses de debentures se consideran de FA cuando la entidad emisora esté constituida o radicada en la República, con prescindencia del lugar en que estén ubicados los bienes que garantizan el préstamo, o el país en que se ha efectuado la emisión. Coment: tiene como objetivo aclarar que el factor definitorio es el domicilio del deudor, entendiendo como emisor el deudor y al intermediario financiero en la colocación de los títulos. La definición de debentures esta sin uso, se utiliza Oblig Negoc (títulos de deuda privados emitidos en serie con o sin oferta pública) 3. Art 7.1 Instrumentos y/o Contratos derivados.- Se considerarán GFA los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en el territorio de la República Arg, lo que implica que la parte que obtiene dichos resultados es un residente en el país o un establecimiento estable comprendido en el inc. b) del art 69. Sin embargo, cuando los diferentes componentes de uno de los mencionados instrumentos o un conjunto de ellos que se encuentren vinculados, indiquen que el instrumento o el conjunto de instrumentos no expresan la real intención económica de las partes, la determinación de la ubicación de la fuente se efectuará de acuerdo con los
principios aplicables a la naturaleza de la fuente productora que corresponda considerar de acuerdo con el principio de la realidad económica, en cuyo caso se aplicarán los tratamientos previstos por esta ley para los resultados originados por la misma. Coment: Derivados (instrumentos financieros cuyo valor depende de los valores de otras variables subyacentes) la regla básica en derivados, es el país de residencia del sujeto que obtiene el resultado, por lo que los resultados que obtenga una contraparte no residente son de FE, mientras que los rdos obtenidos por el residentes son de fuente argentina. 4.
Art 8° Exportación. Importación.45 - 178
Son GFA las provenientes de la exportación de bienes del país, comprendiendo la remisión de éstos que hagan sucursales, agentes de compra u otros intermediarios de personas o entidades del extranjero. La Gcia. Neta se establecerá deduciendo del Precio de Venta el Costo de tales bienes, los G de transporte y seguros hasta el lugar de destino, comisión y G de venta y los G incurridos en la República Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada. Por su parte, son GFE para el exportador del exterior, las provenientes de la importación de bienes por la simple introducción éstos en la República Arg. Cuando en las operaciones de importación o exportación de bienes se pueda establecer el precio internacional -de público y notorio conocimiento- a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la GNFA. Cuando las operaciones sean diferentes (al párr. anterior), celebradas entre partes independientes, el contribuyente (exportador o importador), para demostrar que los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado, deberá informar a la AFIP asignación de costos, márgenes de utilidad y demás datos que requiera, cuando los montos anuales de exp. y/o imp. de cada responsable superen los montos anuales fijados por el PE. Cuando las operaciones fueran realizadas con personas o entidades vinculadas y sus pcios y condic. no se ajusten a las de mercado entre partes independientes, se debe cumplir lo establecido en el art. 15. Éste también se aplica cuando las operaciones se realicen con personas físicas o jurídicas de países de baja o nula tributación (21.7 DR Aruba, Comunidad de las Bahamas, Emiratos Árabes Unidos, Estado de Kuwait, Groenlandia, Hong Kong-China-, Islas Caimán y Montserrat-Reino Unido-, Polinesia Francesa, Principado de Mónaco, Régimen aplicable a las SA financieras L 11073 de Uruguay, República de Panamá) Las ganancias provenientes de la exportación de bs producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son de FA quedando comprendida la remisión de los mismos realizada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros intermediarios de personas o entidades del extranjero. La Gcia. Neta se establecerá deduciendo del Precio de Venta el Costo de tales bienes, los G de transporte y seguros hasta el lugar de destino, comisión y G de venta y los G incurridos en la República Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada. Por su parte, son GFE las que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus productos en la República Arg. Cuando las operaciones a que se refiere el presente art fueran realizadas con personas o entidades vinculadas y sus pcios y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, las mismas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto por el art 15 de la presente ley. Asimismo, no se considerarán ajustadas a las prácticas o a los pcios normales de mercado entre partes independientes, las operaciones comprendidas en el presente art que se realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, supuesto en el que deberán aplicarse las normas del citado art 15. En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional -de público y notorio conocimiento- a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la GNFA. Cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el párrafo anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente -exportador o importador- deberá suministrar a la AFIP la información que la misma disponga a efectos de establecer que los pcios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado, incluidas la asignación de costos, márgenes de utilidad y demás datos que dicho organismo considere necesarios para la fiscalización de dichas operaciones, siempre que el monto anual de las exportaciones y/o importaciones realizadas por cada responsable supere la suma que con carácter general fijará el Poder Ejecutivo nacional. Coment: las ganancias provenientes de exportaciones desde el país son de fuentes arg para el exportador local, y las ganancias netas provenientes de importaciones son de fuente extranjera para el exportador del exterior
Art 9° Transportes internacionales. Operaciones con contenedores.- Se presume, sin admitir prueba en contrario, que es GNFA el 10% del importe bruto de fletes por pasajes y cargas correspondientes, de compañías NO CONSTITUIDAS EN EL PAÍS ocupadas en el NEGOCIO DE TRANSPORTE entre la República y países extranjeros. Del mismo modo (se presume sin admitir prueba en contrario) que es GNFA, el 10% de lo que paguen empresas del país a ARMADORES EXTRANJEROS. Dichas presunciones no se aplicarán cuando las empresas se hallen constituidas en países que establezcan su exención en virtud de convenios o tratados internacionales. En el caso de compañías NO CONSTITUIDAS EN EL PAÍS que se ocupan del NEGOCIO DE CONTENEDORES para el transporte en la República o desde ella a países extranjeros, se presume sin admitir prueba en contrario, que obtienen por esa actividad GNFA iguales al 20% de sus Ing. brutos. Los agentes o representantes en nuestro país, de las compañías mencionadas en este art. serán solidariamente responsables con ellas del pago del impuesto. Si las compañías de los negocios señalados, se hallan constituidas o radicadas en el país, sus gcias. son GFA, con prescindencia de los lugares entre los cuales desarrollan su actividad. 5.
Coment: estas empresas se dedican a la explotación del transporte internacional de personas o de cargas, a través del transporte mismo del alquiler de buques. Es un negocio internacional que requiere el cruce de fronteras y el recorrido de trayectos en aguas o espacios aéreos extraterritoriales. 6. Art 10 Agencias de noticias internacionales.- Se presume que las agencias de noticias
internacionales que, mediante una retribución, las proporcionan a personas o entidades residentes en el 46 - 178
país, obtienen por esa actividad GNFA iguales al 10% de la retribución bruta, tengan o no agencia o sucursal en la República. El PE puede fijar porcentajes menores en función de la realidad económica del contribuyente.
Art 11 Seguros y Reaseguros.- Son de GFA los ingresos provenientes de operaciones de seguros o reaseguros que cubran riesgos en la República o que se refieran a personas que al tiempo de la celebración del contrato hubiesen residido en el país. 7.
En el caso de cesiones a compañías del extranjero - reaseguros y/o retrocesiones - se presume, sin admitir prueba en contrario, que el 10% del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones, constituye ganancia neta de fuente arg.
Coment: son operaciones cubran riesgos en el país o asegurados que residen en el país son 100% fuente arg. Las cesiones de primas a compañías de reaseguro, cuando ésta esta constituida en el exterior es 10% fuente arg 8. Art 12 Honorarios u otras remuneraciones recibidas del o en el exterior.- Serán consideradas GFA las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero. Asimismo, serán considerados GFA los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior. Coment: las rentas que deriven de retribuciones pagadas a beneficiarios residentes configuran ganancias de fuente arg aun cuando su caso obedezca a tareas realizadas en el ext
Art 13 Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituyen GNFA el 50% del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de: películas, cintas magnéticas, transmisiones de radio y televisión, servicios de fax, transmitidos desde el exterior y todo otro medio extranjero de reproducción de imágenes y sonidos 9.
Coment: debido a la dificultad de asignar la ganancia global ya que el servicio tiene un contenido inherente internacional, se plantea una presunción del 50% de ganancia de fuente arg.
10. Art 16 11. Representantes oficiales en el extranjero.-
Además de lo dispuesto por el art 5°, se consideran GFA las provenientes del trabajo personal cuando consistan en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abona a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes encarga funciones fuera del país. 11. Art 14 Sucursales y filiales de empresas o personas extranjeras: tienen que hacer registraciones contables en forma separada a la de sus casas matrices y demás sucursales, debiendo rectificar de ser necesario para obtener el resultado de FA. A falta de contabilidad suficiente o cuando ésta no refleje exactamente la GFA, la AFIP puede considerar que los entes del país y del exterior son una unidad económica y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen. 12. Art 15 Pcios de Transferencias.- Cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de organización de las empresas, no puedan establecerse con exactitud las GFA, la AFIP puede determinar la GN-sujeta-a-Gravamen a través de promedios, índices obtenidos de empresas de similares características. Coment: solo se aplica cuando el contribuyente no lleve contabilidad, registros y no mantenga los comprobantes como respaldo de las operaciones económicas, y cuando además no sea de aplicación otras presunciones legales del art 18. Las transacciones que realicen los establecimientos estables, sociedades del a) del 69, demás clases de sociedades, empresas unipersonales, fideicomisos (no financieros) en los que el fiduciante posee la calidad de beneficiario, con personas físicas o jurídicas de países de baja o nula tributación (indicados taxativamente en el DR 21.7), no se consideran ajustadas a las prácticas o precios normales de mercado entre partes independientes A los fines de la determinación de los precios de las transacciones a que alude el artículo anterior serán utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada. Puede ser por precios comparables entre partes independientes, de precios de reventa fijados entre partes independientes, de costo más beneficios, de división de ganancias y de margen neto de la transacción La restricción establecida en el artículo 101 de la LEY Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, no será aplicable respecto de la información referida a terceros que resulte necesaria para la determinación de dichos precios, cuando la misma deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial.
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Las sociedades de capital comprendidas en el inciso a) del primer párrafo del artículo 69 y las demás sociedades o empresas previstas en el inciso b) del primer párrafo del artículo 49, distintas a las mencionadas en el tercer párrafo del artículo anterior, quedan sujetas a las mismas condiciones respecto de las transacciones que realicen con sus filiales extranjeras, sucursales, establecimientos estables u otro tipo de entidades del exterior vinculadas a ellas. Cuando se trate de exportaciones a sujetos vinculados, de bienes de mercados transparentes con cotización conocida (cereales, oleaginosas, hidrocarburos, etc), en las que intervenga un intermediario internacional (que no sea el destinatario efectivo de la mercadería), se utiliza el valor de cotización del bien para determinar la GFA, excepto que el precio convenido fuera mayor Lo anterior no será de aplicación si el contribuyente demuestra fehacientemente que el sujeto intermediario del exterior reúne, conjuntamente, los siguientes requisitos: a) Tener real presencia en el territorio de residencia, contar allí con un establecimiento comercial donde sus negocios sean administrados y cumplir con los requisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de estados contables. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes a los volúmenes de operaciones negociados; b) Su actividad principal no debe consistir en la obtención de rentas pasivas, ni la intermediación en la comercialización de bienes desde o hacia la República Argentina o con otros miembros del grupo económicamente vinculado, y c) Sus operaciones de comercio internacional con otros integrantes del mismo grupo económico no podrán superar el treinta por ciento (30%) del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS con el objeto de realizar un control periódico de las transacciones entre sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país vinculados con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, deberá requerir la presentación de declaraciones juradas semestrales especiales que contengan los datos que considere necesarios para analizar, seleccionar y proceder a la verificación de los precios convenidos, sin perjuicio de la realización, en su caso, de inspecciones simultáneas con las autoridades tributarias designadas por los estados con los que se haya suscrito un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de información entre fiscos.
El art. 9 del DR, enumera las GFA Según DR: Art. 9º - En general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de la ley y de este reglamento, son ganancias de fuente argentina: a) los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la Rep Arg y cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, sobre inmuebles situados en el país; b) los intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país; los int de títulos públicos, cédulas, bonos, letras de tesorería u otros títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias, las Municipalidades o la CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES; los dividendos distribuidos por soc constituidas en el país; el alquiler de cosas muebles situados en el país; las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la REP ARG; las rentas vitalicias abonadas por entidades constituidas en el país y las demás ganancias que, revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país. Igual tipificación procede respecto de los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en el territorio de la rep arg, localización que debe considerarse configurada si la parte que obtiene dichos resultados es un residente en el país. Sin embargo, cuando los diferentes componentes de uno de los mencionados instrumentos o un conjunto de ellos que se encuentren vinculados, indiquen que el instrumento o el conjunto de instrumentos no expresan la real intención económica de las partes, la determinación de la ubicación de la fuente se efectuará de acuerdo con los principios aplicables a la naturaleza de la fuente productora que corresponda considerar de acuerdo con el principio de la realidad económica, en cuyo caso se aplicarán los tratamientos previstos por la ley para los resultados originados por la misma. Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en la ley del tributo, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte equivalente. No obstante lo dispuesto en el segundo párrafo de este inc, a excepción de las operaciones de cobertura, las pérdidas generadas por los derechos a los que el mismo se refiere, sólo podrán compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos en el año fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los 5 años fiscales inmediatos siguientes. A los fines de lo dispuesto en el párrafo precedente, una transacción o contrato de productos derivados se considerará como "operación de cobertura" si tiene por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en pcios o tasas de mercado, sobre los resultados de la o las actividades económicas principales; c) las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales; los sueldos, salarios, honorarios y cualquier otra retribución que se perciba por el desempeño de actividades personales o por la prestación de servicios dentro del territorio de la rep arg;
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d) toda otra ganancia no contemplada en los incs precedentes que haya sido generada por bs materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la rep arg. Asimismo, se consideran GFA las generadas por créditos garantizados con derechos reales que afecten a bs situados en el exterior, cuando los respectivos capitales deban considerarse colocados o utilizados económicamente en el país. Las normas de la ley y de este reglamento referidas a las GFA, incluidas aquellas que son objeto de las disposiciones especiales a las que alude el encabezamiento del primer párrafo de este art, son aplicables a las ganancias relacionadas con la exploración y explotación de RRNN vivos y no vivos, cuya fuente, de acuerdo con dichas normas que resulten de aplicación a ese efecto, deba considerarse ubicada en la plataforma continental y en la Zona Económica Exclusiva de la rep arg o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha Zona.
Los criterios enunciados en este art, son de aplicación con relación a las ganancias obtenidas por los sujetos, soc y empresas o explotaciones unipersonales, a que se refiere el art 2º, apartado 2), de la ley. Se pueden segregar los siguientes tipos de fuentes (que vale para la fuente argentina o extranjera): 1. Fuente-bien: Rentas cuya fuente territorial deriva o depende de una prestación de dar un bien, a título definitivo o temporal. En estos supuestos, la situación, colocación o utilización del bien que produce la renta, determina la fuente territorial de la ganancia. Debe rastrearse el bien (donde se entrega o pone a disposición, se coloca o utiliza, según los casos para llegar al origen territorial de la renta). - Bienes situados o ubicados: se refiere a las cosas (bienes tangibles o físicos) trátese de muebles o inmuebles. - Bienes colocados: se refiere a los capitales, sea bajo la forma de endeudamiento (capital ajeno) o del capital propio para el tomador o emisor. Dado que la colocación de un capital implica la circulación de dinero o medios financieros que cumplan la función del dinero, y este es fungible por naturaleza, cuando hay más de una aplicación de fondos en el país y en el
exterior, y no se puede determinar el lugar de colocación según la afectación específica de orígenes y aplicaciones. De acuerdo al principio de universalidad del pasivo, salvo que se pueda determinar una afectación específica entre los orígenes y aplicaciones de fondos, no puede determinarse. Por una antigua jurisprudencia “Tornquist y Cía. Ltda. c/Gobierno Nacional, CSJN 18/07/38, se presume que el lugar de colocación del capital está dado por el DOMICILIO DEL DEUDOR. Cuando se tratara de emisión de títulos en serie (obligaciones negociables), acciones, participaciones en el capital de sociedades, de empresas, o de patrimonios de afectación, por el LUGAR DE CONSTITUCIÓN DE LA SOCIEDAD EMISORA O DEUDORA. - Bienes utilizados: se refiere a todo tipo de bienes, cosas, capitales, derechos, etc. EL LUGAR DE UTILIZACIÓN, aplicación o explotación del bien es importante cuando la renta proviene de la utilización. La utilización no debe ser un efecto de la renta, sino su causa. Pero si la operación analizada es la venta de un bien, o la cesión de un crédito, o la transferencia definitiva de un intangible (una marca de comercio) por un precio cierto en dinero, no tiene importancia la utilización del bien. El lugar de producción de la ganancia para el beneficiario ES EL LUGAR DE VENTA, producción o elaboración del bien, de colocación del crédito o de desarrollo, creación o formación del derecho. 2. Fuente-actividad: rentas que dependen de una prestación de hacer o no hacer un acto o actividad, o de la ocurrencia de un hecho. En estos casos la fuente territorial se determina por el lugar en que se produzcan los mismos. En estos supuestos, la fuente territorial queda determinada por el lugar de ejecución y desarrollo de las tareas objeto de la actividad, de realización de los actos, o de ocurrencia de los hechos que producen la renta. En el caso de las actividades (serie de actos u operaciones conectados recíprocamente a partir de un fin común) será menester recorrer el proceso formativo de los actos y operaciones para hallar la ubicación de la fuente. Hay que destacar que cada ítem de ganancia necesariamente tiene una fuente territorial y sólo una. Dentro de esta categoría, se pueden distinguir: 1. Hechos, actos o actividades predominantemente materiales u operativas: se localizan en el lugar donde se ejecutan o materializan. Por ej. montaje de una máquina, en el lugar donde se ubica la misma. 2. Actos o actividades de contenido predominantemente intelectual, de ejecución instantánea : se localizan en el lugar donde se realiza el acto o actividad. 3. Actos o actividades de contenido predominantemente intelectual, de ejecución continuada: se localizan en el lugar de desarrollo o despliegue de cada período o etapa en que se desagrega la actividad; o de concentrarse la tarea sustancial en un lugar, en dicho lugar. 4. Otras actividades de ejecución continuada: se localizan en el lugar que se cumplen, proporcionado por el tiempo de cumplimiento en cada lugar, de haber más de uno.
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5. Actos o actividades accesorias o derivadas indirectamente de otras fuentes (fuente-bien o fuente-
actividad): se aplica el criterio de la fuente principal u originaria. Por ej. las jubilaciones o beneficios de seguros de retiro consistentes en la percepción del “capital” por los aportes efectuados al sistema, que tienen como fuente el lugar de prestación de los servicios de los que fueron causa. El sistema puede ser, por ej. aportes efectuados por el empleador a favor de un plan de jubilaciones y pensiones a favor de sus empleados, y cuya percepción por parte del empleado (beneficiario) dependa del cumplimiento de una serie de condiciones estipuladas contractualmente, o por ley.
II. FUENTE EXTRANJERA Principios generales. Quebrantos: límites a su utilización. Cómputo de pago a cuenta.-
-Principios generales Concepto según LIG La ley define a las GFE por oposición a la definición de GFA, es refractaria de esta última. Por otra parte, es subsidiaria de aquella, lo que implica que prevalece la FA en casos de conflicto. Art 127: Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el art 2°, que provengan de bs situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio, o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bs exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada. Los casos de conflicto son los supuestos de excepción a la definición general, que por lo tanto son las GFA detalladas más arriba, y que como vimos están previstos en los arts.: 1- Art. 6 Créditos garantizados por derechos reales sobre bienes ubicados en el país, 2- Art. 7 Intereses de títulos de deuda emitidos en serie 3- Art. 7.1 Instrumentos y contratos derivados 4- Art. 8 Operaciones de exportación e importación 5- Art. 9 Transporte internacional y negocio de contenedores 6- Art. 10 Agencias de noticias internacionales 7- Art. 11 Seguros y reaseguros 8- Art. 12 Remuneraciones de directores que ej.cen funciones en el exterior y honorarios por asesoramiento prestado desde el exterior 9- Art. 13 Películas, cintas, grabaciones, y explotaciones de medios de proyección, reproducción, transmisión de imágenes y sonidos 10- Art. 14 Principio de contabilidad separada para establecimientos estables radicados en el país 11- Arts.15 y 15.1 Reglas de precios de transferencia 12- 16 Retribuciones a representantes oficiales y personal en comisión que actúen en el extranjero Por otra parte, el 127 agrega: que son GFA las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero”. Es el caso de la remisión de mercaderías al exterior en consignación, sin mediar transferencia de dominio de los bienes, para que intermediarios los comercialicen por cuenta y orden del titular o los incorporen en procesos de elaboración “a facón” para su posterior reimportación. También es el caso de locación financiera o leasing internacional, en los que la empresa local actúa como dador. El legislador neutraliza el desdoblamiento de la fuente según las etapas del ciclo económico y financiero del bien, que se produciría en caso de atribuir hasta la exportación la tipificación de ganancia argentina, y por la etapa transcurrida en el exterior, la de fuente extranjera. La regla de subsidiariedad antes mencionada, y esta extensión de las GFA, dan la pauta de que el legislador tiene preferencia por la FA. Ello puede obedecer a la decisión de no conceder créditos por impuestos análogos en el exterior cuando las rentas que les dieran origen no se califican como GFE, salvando el caso de la aplicación de tratados internacionales (Convenios para evitar la Doble Imposición en materia de impuesto a la renta, CDE) suscriptos por la República Argentina.
- Art 128.- Gcias. de establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el país: son para estos últimos GFE, excepto cuando por las disposiciones de la LIG, 50 - 178
deban considerarse GFA, caso en el que dichos establecimientos continuarán revistiendo el carácter de beneficiarios del exterior y sujetos al tratamiento que este texto legal establece para los mismos. Los establecimientos de los que se habla son los organizados en forma de empresa estable para el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, que originen para sus titulares residentes en la República Argentina Gcias. de la 3° cat. Incluye: - A las construcciones, reconstrucciones, reparaciones y montajes cuya ejecución en el exterior demande más a seis (6) meses, - Y a los loteos con fines de urbanización y la edificación y enajenación de inmuebles bajo regímenes similares al de la Ley N° 13.512, realizados en países extranjeros. - Art 129.- Principio de contabilidad separada para determinar el RESULTADO IMPOSITIVO de FE de los establecimientos estables del exterior, tienen que registrar contablemente en forma separada de los titulares residentes en el país y de las de otros establecimientos estables del exterior de los mismos titulares, realizando los ajustes necesarios para establecer dicho resultado”.
-Quebrantos: límites a su utilización: Art 134 Para establecer la GNFE, se compensarán los resultados obtenidos dentro de cada 1 y entre las ≠ categorías, considerando a tal efecto los resultados provenientes
de todas las fuentes y
establecimientos estables ubicados en el exterior.
Cuando por la compensación dispuesta diera como resultado: pérdida, ésta, actualizada -hoy el coeficiente es 1-(en la forma establecida en el cuarto párrafo del art 19), podrá deducirse de las ganancias netas de fuente extranjera que se obtengan en los cinco (5) años inmediatos siguientes. Transcurrido el último de los 5 años, el quebranto que aún reste no podrá compensarse más. Si de la compensación, o después de la deducción, surgiera una ganancia neta, se imputarán contra la misma las pérdidas de fuente argentina (en su caso, debidamente actualizadas) que resultan deducibles de acuerdo con el segundo párrafo del citado art 19, cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resultado posible.
-Cómputo de pago a cuenta: Art 1 Las personas de existencia visible o ideal residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del IG las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos sobre sus actividades en el extranjero, HASTA EL LÍMITE DEL INCREMENTO DE LA OBLIGACIÓN FISCAL ORIGINADO POR LA INCORPORACIÓN DE LA GANANCIA DEL EXTERIOR.
III.
RENTA MUNDIAL: CONCEPTO
Nexos de vinculación de a las ganancias establecidos por el 2° parr. del art. 1 L a)
Para los sujetos Residentes en el país:
criterio de
residencia o renta mundial,
según el cual queda alcanzada la totalidad de las ganancias gravables que obtenga,
independientemente de su origen geográfico; es decir, tributan por las G de FA y de FE (sujeción ilimitada). El nexo se establece por la condición de residente del beneficiario, tornando irrelevante el origen territorial de la ganancia a los fines de la configuración del HI. b)
Para los sujetos NO Residentes en el país: criterio de territorialidad de la fuente, por el que tributan exclusivamente sobre sus GFA (sujeción limitada). En este caso prevalece el factor geográfico o espacial sobre el subjetivo, ya que el nexo se establece por la conexión económica de la ganancia con el territorio nacional y no con la condición personal del beneficiario, teniendo relevancia el origen territorial de la ganancia a los fines de la configuración del hecho imponible. 51 - 178
El 3° par., art. 1, es el que establece este criterio de sujeción limitada, por el que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus GFA, de acuerdo al Título V de la L., régimen especial de los beneficiarios del exterior (arts. 91, 92 y 93). La condición de Beneficiario del Exterior no califica el momento de vinculación aplicable, éste último se apoya en el atributo de la residencia fiscal.
Esto no implica que la condición de no residente sea sinónimo del carácter de Beneficiario del Exterior, ni viceversa, ni recíprocamente.
TITULO V - BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR Artículo 91: Cuando se paguen beneficios netos de cualquier categoría a beneficiarios del exterior (soc., emp., o cualquier otro) -con excepción de DIVIDENDOS y UTILIDADES de sujetos del a) del 69, aps.: 2 (SRL, SCS, Socios comanditados de SCA), 3 (Asoc. Civiles, y Fundaciones), 6 (Fideicomisos excepto que se trate de fiduciante-beneficiario -menos fiduciante-beneficiario del exterior-, Fideicomisos Financieros) y 7 (Fondos Comunes de Inversión NO COMPRENDIDOS en el 1° párrafo del artículo 1º de la Ley N° 24.083 y sus modificaciones) y las UTILIDADES de los establecimientos del inc. b) del 69 (Estab. Com., Ind., Agrop., Min. o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a As., Soc. o
Emp., del exterior o a personas físicas residentes en el exterior)corresponde que quien los pague, retenga e ingrese a la AFIP, con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) de tales beneficios. Se considera que existe pago cuando se den algunas de las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 18, salvo que se tratara de la participación en los beneficios de sociedades comprendidas en el inciso b) del art. 49, en cuyo caso se aplica el art. 50 (el resultado del balance impositivo se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares).
En este último caso se debe retener a la fecha de vencimiento para la presentación del balance impositivo, el TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) sobre la totalidad de las ganancias que, de acuerdo al art. 50, deban considerarse distribuidas a los socios que revisten el carácter de beneficiarios del exterior. Si entre la fecha de cierre del ejercicio y la antes indicada se hubiera configurado -total o parcialmente- el pago en los términos del artículo 18, la retención indicada se practicará a la fecha del pago.
Se considerará beneficiario del exterior es el que percibe sus ganancias en el extranjero directamente o a través de apoderados, ag., rep. en el país. O el que las percibe e el país pero sin acreditar residencia estable. En los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos indicados estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios.
Art.92 - Salvo en el caso de participación en los beneficios de sociedades comprendidas en el inc. b) del 49 (3° p. del art. 91) que se aplica el art. 50, la retención se establecerá aplicando la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) sobre la ganancia neta presumida por esta ley para el tipo de ganancia de que se trate. Art.93 - Cuando se paguen a beneficiarios del exterior sumas por los conceptos que a continuación se indican, se presumirá ganancia neta, sin admitirse prueba en contrario: a) Tratándose de contratos que cumplen los requisitos de la Ley de Transferencia de Tecnología al momento de efectuarse los pagos: 1. El SESENTA POR CIENTO (60%) de los pagos por servicios de asistencia técnica, ingeniería o consultoría que no fueran obtenibles en el país a juicio de la autoridad competente en materia de transferencia de tecnología, siempre que estuviesen debidamente registrados y hubieran sido efectivamente prestados. 2. El OCHENTA POR CIENTO (80%) de los pagos por prestaciones derivadas de cesión de derechos o licencias para explotación de patentes de invención y demás objetos no contemplados en el punto 1 de este inciso. 3. (Punto eliminado por la Ley N° 25063, art. 4°, inc. Z)(B.O.: 30/12/1998).
En el supuesto de que en virtud de un mismo contrato se efectúen pagos a los que correspondan distintos porcentajes, de conformidad con los puntos 1 y 2 precedentes, se aplicará el porcentaje que sea mayor. b) El TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) de los importes pagados cuando se trate de la explotación en el país de derechos de autor, siempre que las obras estén debidamente inscriptas en 52 - 178
la
DIRECCION NACIONAL DEL DERECHO DE AUTOR y que los beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del
artículo 20 y se cumplimenten los requisitos previstos en el mismo;
también de pagos a artistas residentes en el extranjero
contratados por el Estado Nacional, provincial o municipal, o por instituciones religiosas, asociaciones, fundaciones, ent. civiles (de bien común, salud pública, artísticas, gremiales); o entidades mutualistas las instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) del citado artículo 20 para actuar en el país
por un período de hasta DOS (2) meses en el año fiscal. c) En el caso de intereses por créditos, préstamos o colocaciones de fondos de cualquier naturaleza, obtenidos en el extranjero: 1. El cuarenta y tres por ciento (43%) cuando el tomador sea una entidad regida por la Ley 21.526 o se trate de operaciones de financiación de importaciones de bienes muebles amortizables -excepto automóviles - otorgadas por los proveedores. Esta presunción también se aplica, cuando el tomador es algún otro sujeto del art. 49 de la LIG, una persona física o una sucesión indivisa, siempre que el acreedor sea una entidad bancaria o financiera radicada en jurisdicciones que NO SEAN de NULA O BAJA TRIBUTACIÓN de acuerdo con las normas de la presente ley y su reglamentación o que hayan suscripto convenios de intercambio de información con la Argentina y que por aplicación de sus normas internas no pueda alegarse secreto bancario, bursátil o de otro tipo, ante el pedido de información del respectivo fisco. Las entidades financieras comprendidas en este párrafo son las que están bajo supervisión del respectivo banco central u organismo equivalente . Idéntico tratamiento se aplicará cuando los intereses o retribuciones correspondan a bonos de deuda presentados en países con los cuales exista convenio de reciprocidad para protección de inversiones, siempre que su registración en la República Argentina conforme a las disposiciones de la Ley 23.576 y sus modificaciones, se realice dentro de los dos (2) años posteriores a su emisión.
2. El cien por ciento (100%) cuando el tomador del crédito, préstamo o fondos sea un sujeto del art. 49 de la LIG, excluidas las entidades de la Ley 21.526 y sus modificaciones, una persona física o una sucesión indivisa y el acreedor no reúna la condición y el requisito indicados en el segundo párrafo del apartado anterior. d) El SETENTA POR CIENTO (70 %) de las sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen transitoriamente en el país (no más de 6 meses), como intelectuales, técnicos, profesionales, artistas no comprendidos en el inc. b), deportistas y otras actividades personales. e) El CUARENTA POR CIENTO (40%) de pagos por locación de cosas muebles a locadores residentes en el extranjero. f) El SESENTA POR CIENTO (60%) de pagos por alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en el país. g) El CINCUENTA POR CIENTO (50%) de pagos por transferencia a título oneroso de bienes situ., coloc. o útil. económicamente en el país; de emp. o soc. del exterior. En este y en el caso anterior, los beneficiarios, para determinar la Gan. Neta sujeta a Ret., pueden optar entre la presunción dispuesta, o la suma que resulte de deducir del beneficio bruto pagado o acreditado, los gastos realizados en el país necesarios para su obtención mantenimiento y conservación, y las deducciones que la L admite y hayan sido reconocidas por la DGI, según el tipo de ganancia. h) El NOVENTA POR CIENTO (90%) de las sumas pagadas por ganancias no previstas en los incisos anteriores. Las disposiciones de este artículo no se aplicarán en el caso de ganancias a cuyo respecto esta ley prevé expresamente una forma distinta de determinación de la ganancia presunta.
2) SUJETOS DEL IMPUESTO A) Sujeto pasivo del impuesto: definición legal. 1. Personas físicas e ideales. 2. Estado jurídico sucesorio o testamentario. 3. Sociedad conyugal. 4. Sociedad entre cónyuges. 5. Menores de edad. 6. Establecimientos pertenecientes a personas o entidades del exterior. 7. otros obligados.
Sujeto pasivo del impuesto: definición legal 53 - 178
El elemento subjetivo del impuesto, se define se define en el art. 1 por universalidad. Art 1 L.- Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley. Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior (…) Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus GFA (…). Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el art 33. La calidad de sujetos tributarios, como regla general de nuestro ordenamiento jurídico, desde el punto de vista de la responsabilidad del ingreso de los tributos, se encuentra prevista en el art. 5 L de Procedimiento Fiscal (L 11.683): Art. 5 de la L 11.683: están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: - los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; - sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del CC, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el art. 8 inc. d). Son contribuyentes en tanto se verifique respecto de ellos el HI, en la medida y condiciones necesarias que prevén las normas tributarias para que surja la obligación tributaria. El contribuyente es quien lleva a cabo las hipótesis de incidencia previstas por la ley y quien demuestra tener capacidad contributiva suficiente para resultar alcanzado por el tributo. LA LEY LO CONSIDERA CON APTITUD DE RIQUEZA IDÓNEA PARA LA GENERACIÓN DE LA OBLIG. TRIB. DE ACUERDO A LA VALORACIÓN POLÍTICA DEL LEGISLADOR -PLASMADA EN LA Ley- DEL ÍNDICE O MANIFESTACIÓN DE RIQUEZA ALCANZADO POR EL IMPUESTO.
a) Las personas de ex. visible, capaces o incapaces según el derecho común. b) Las personas jurídicas del CC; las emp; las soc., asoc. y ent. a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho y a las que no, los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del HI. c) Las sucesiones indivisas. Siempre que las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del HI. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nac., Prov. o Mun., así como las emp. estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa”.
Debe distinguirse a - los Contribuyentes o Sujetos pasivos del tributo: son quienes realizan o a quienes se les atribuye la realización del HI. Y los sujetos pasivos de la obligación tributaria o Responsables: son los sujetos designados por la L del impuesto o bien por la LPF, responsables del ingreso del gravamen. Estos pueden a su vez ser: Responsables por deuda propia o Responsables por deuda ajena. Ambos son responsables solidarios. Nuestra ley de procedimiento 11683 adopta una clasificación bipartita de responsabilidades: responsables por deuda propia (art. 5) y responsables por deuda ajena estableciendo en sus artículos 6 a 9 un esquema de responsabilidades para los distintos sujetos que, sin ser los destinatarios legales del tributo, intervienen de un modo u otro en la relación jurídico-tributaria. Jarach sostiene el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico; para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza".
Responsable por deuda propia (Art. 5 LPF): coincide con la persona del contribuyente.
Responsable
por deuda ajena (Art. 6 LPF): se trata de una persona distinta al contribuyente, obligada a pagar el tributo al Fisco con los recursos que administra, percibe o dispone como responsable del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes o acreedores, en la medida en que estos últimos sean los titulares de los bienes administrados o en liquidación.
Los responsables por deuda ajena se encuentran enumerados en el art. 6º de la LPF.
54 - 178
1) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. 2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces. 3) Los síndicos y liquidadores de las quiebras; los representantes de las sociedades en liquidación. 5) Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos, albaceas o legatarios. 6) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados como unidades económicas por las leyes tributarias. 7) Los administradores generales o los apoderados, por sus poderdantes. 8) Los agentes de retención y los de percepción. b) Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que especialmente se fijen para tales responsables, en las leyes respectivas. El responsable sustituto, es un sujeto creado por la ley, por razones de conveniencia o comodidad, que desplaza al contribuyente de su relación con el Fisco, constituyéndose en el único deudor tributario. No se trata de un responsable por deuda ajena sino que su obligación, si bien nace a partir de un HI del que no participa, es propia, ya que será el único sujeto al cual el Fisco le exigirá el cumplimiento de la misma y de todos los deberes formales el sustituto es un sujeto que se pone en lugar del sujeto realizador del hecho imponible" y que su obligación no nace de la realización del hecho imponible, sino por la realización de otro presupuesto de hecho, conexo con el hecho imponible, como es la fijación de su carácter por la ley el responsable sustituto, en tanto establecido por ley, reemplaza y desplaza totalmente al sujeto respecto al cual la ley sindica como generador del hecho imponible, esto es, el contribuyente. Este desplazamiento da lugar al nacimiento de una relación autónoma entre el sustituto y el sujeto activo, debiendo el primero, responder con sus bienes propios por la manifestación de capacidad contributiva en una situación respecto de la cual el responsable sustituto tiene un vínculo que le permite, llegado el caso, resguardar su patrimonio conforme la obligación legal impuesta 4. CLASES DE RESPONSABILIDAD Creemos importante aquí establecer las distintas clases de responsabilidad en materia tributaria y sus vinculaciones con el derecho común. Teniendo en cuenta su configuración, la responsabilidad puede ser: a) Directa: El sujeto es responsable individualmente, personalmente y, por ende, la sanción aplicable a su conducta recaerá sobre su persona. b) Indirecta: El sujeto es sancionado por la conducta de un tercero. Ejemplo de este caso de responsabilidad es el artículo 1113, primer párrafo, del Código Civil que alude a la responsabilidad del principal por los hechos de su dependiente y el artículo 9 de la ley 11683 en el mismo sentido. Conforme su grado de intensidad, la responsabilidad puede ser: a) Solidaria: Cuando el sujeto responsable se encuentra al lado de o junto con el deudor principal en virtud de una expresa disposición legal por cuanto nuestra justicia en distintos pronunciamientos(9) tiene dicho que "no puede surgir la responsabilidad solidaria en materia tributaria por implicancia ni por vía de interpretación analógica". Esta situación faculta al acreedor a exigir el cumplimiento a todos y cada uno de los deudores, demandándoles el total o parte de la deuda, y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los demás. b) Subsidiaria: Cuando el acreedor puede ejecutar al responsable subsidiario luego de haber acudido al deudor principal. En esta situación, el responsable subsidiario tiene el llamado beneficio de excusión, esto es que el acreedor puede perseguir el cobro sobre el responsable subsidiario después de ejecutados los bienes del deudor principal. Es interesante mencionar aquí que en la ley general tributaria española, una vez determinada la responsabilidad, la subsidiariedad se presume, "salvo precepto en contrario" (art. 37.2) c) Sustituta: El responsable no se encuentra ni al lado ni detrás del deudor principal sino que se coloca en su lugar sustituyéndolo. El sustituto del contribuyente resulta obligado por la ley a cumplir con las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, tal como el verdadero deudor del tributo.
El art. 2 DR prevé la atribución de responsabilidad personal y patrimonial solidaria a determinados sujetos con los contribuyentes, a los efectos de la responsabilidad del pago del impuesto de estos últimos; que por razones de: - cercanía y/o acceso a las rentas - y/o vínculo con el sujeto que las obtiene (contribuyente), se encuentran en una mejor posición o cuentan con la capacidad necesaria para hacer frente a sus obligaciones tributarias. Dice que: “Están también obligados a presentar declaración jurada en los formularios oficiales y, cuando corresponda, a ingresar el impuesto en la forma establecida por este reglamento: Menciona a casi todos los sujetos del art. 6 de LPF, agregando a a) los comerciantes, razones sociales y entidades comerciales o civiles, privadas o mixtas, después del cierre del ej. anual, acompañando como parte integrante de la declaración jurada aquellos elementos que a tal efecto requiera la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS 55 - 178
PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS;
1. Personas físicas e ideales Tal como se dijera con anterioridad, la atribución de las ganancias que hace el art. 1, a personas de existencia visible o ideal es imperfecta, ya que la L incluye a otros sujetos pasivos del impuesto que no son ni personas físicas ni jurídicas, como ser los fideicomisos y los fondos comunes de inversión cerrados, cuya personalidad tributaria puede ser adjudicada por las leyes de impuestos, según art. 5 LPF. El C.C. define en sus arts. 31, 31 y 32, que debe entenderse por personas de existencia visible o ideal: Art. 30.- Son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones. Art. 31.- Las personas son de una existencia ideal o de una existencia visible. Pueden adquirir derechos, o contraer obligaciones que este Código regla en los casos, por el modo y en la forma que él determina. Su capacidad o incapacidad nace de esa facultad que en los casos dados, les conceden o niegan las leyes.
Art. 32.- Todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones, que no son personas de existencia visible, son personas de existencia ideal, o personas jurídicas”. S/CC: Personas físicas son todos los entes que representasen signos característicos de humanidad, sin distinción de cualidades.
2. Estado jurídico sucesorio o testamentario. Es la situación jurídica de indivisión hereditaria que se produce como consecuencia del fallecimiento de una persona, otorgando supervivencia fiscal a la persona fallecida, con el fin de evitar que el Estado pierda materia susceptible de tributar el gravamen. Se trata de un estado jurídico particular, que no reviste el carácter de persona en la legislación de fondo,
y que es creado por la ley tributaria como contribuyente, en virtud de la Autonomía del
Derecho Tributario, asumiendo los atributos fiscales del causante (como por ej. la residencia). Nace con la muerte de éste (al otro día según la LIG), y finaliza con el dictado de la declaratoria de herederos o de validez del testamento. En la mayoría de los casos, habrá 2 DJ en el mismo ej. fiscal: una de la persona física causante, y otra de la sucesión indivisa, divididas ambas por la fecha de fallecimiento. Esto tiene como efecto la disminución de la progresividad de las alícuotas en cada una las declaraciones, al desdoblarse en 2 la ganancia neta impositiva del período. Las rentas deberán imputarse de la misma forma que el causante, con excepción de la opción establecida sobre rentas devengadas no cobradas, y quebrantos a la fecha de fallecimiento (Art. 36 L y 54 1° p. DR. -1° excepción al Sistema del Percibido fuera del art. 18 L-). Las rentas de la sucesión las declara como responsable el administrador natural (cónyuge supérstite, herederos forzosos) o el administrador judicial. Caso especial: sucesiones en las que el causante es uno de los componentes de la sociedad conyugal. Dada la inexistencia de normas tributarias específicas al respecto (que sí hay mientras exista sociedad conyugal) cabe aplicar el CC. La controversia surge en el tratamiento de asignar las rentas provenientes de bienes gananciales, que según los arts. 29 y 30 LIG corresponde atribuir al marido. Pueden darse 2 situaciones: 1. Fallecimiento de la esposa: a partir de ese momento se disuelve la sociedad conyugal, y el esposo ya no debe tributar sobre las rentas gananciales. Hay que realizar una partición estimada hasta que se expida la justicia respecto de la sucesión, a los efectos de atribuirle el 50 % de los bienes y rentas gananciales. Criterio confirmado por el Dictamen 8/85 de la DGI. 56 - 178
2. Fallecimiento del esposo:
en este caso, la sucesión deberá declarar y tributar sobre la totalidad de las rentas y bienes que tuviera el esposo, incluidos los gananciales, hasta tanto se dicte Declaratoria de Herederos o se declare válido el testamento que cumpla la misma finalidad.
Sucesiones Indivisas, desde el art 33 al 36 se establecen las normas particulares para estos contribuyentes. El art. 33 y 53 DR Las sucesiones indivisas están sujetas a las mismas disposiciones que las personas de existencia visible. Son contribuyentes por las ganancias que obtengan desde el día siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha (inclusive) que se dicte declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarán sus declaraciones juradas anuales, estando sujetas al pago del impuesto, previo cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23 y con las limitaciones impuestas por el mismo.
- Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento, el cónyuge supérstite y los herederos sumarán a sus propias ganancias la parte proporcional que según su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión, hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria (judicial o extrajudicial). Los legatarios sumarán a sus propias ganancias las producidas por los bs legados. A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los derechohabientes incluirá en sus respectivas declaraciones juradas las ganancias de los bs que se le han adjudicado.
3. Sociedad conyugal. El CC denomina sociedad conyugal a la unión entre marido y mujer, lo que llamamos matrimonio.
Arts. 28 a 30 LIG Art. 28: “las disposiciones del CC sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del IG, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en los arts. siguientes.” En el plano civil, la regla general de atribución de bienes y rentas, es que todo lo obtenido luego del matrimonio son bienes gananciales, y corresponden a los cónyuges en partes iguales, excepto los bienes recibidos a título no oneroso por uno de los cónyuges.
Dichas reglas son independientes, separadas y distintas de las que se encuentran previstas en la LIG. CC Art. 1271 pertenecen a la sociedad como gananciales, los bienes existentes a la disolución de ella, si no se prueba que pertenecían a alguno de los cónyuges cuando se celebró el matrimonio, o que los adquirió después por herencia, legado o donación. Art. 1272 son también gananciales los bienes que cada uno de los cónyuges, o ambos adquiriesen durante el matrimonio, por cualquier título que no sea herencia, legado o donación, como también los siguientes: - Los bienes adquiridos durante el matrimonio por compra u otro título oneroso, aunque sea en nombre de uno solo de los cónyuges. - Los adquiridos por hechos fortuitos, como lotería, juego, apuestas, etc. - Los frutos naturales o civiles de los bienes comunes, o de los propios de cada uno de los cónyuges, percibidos durante el matrimonio, o pendientes al tiempo de concluirse la sociedad. - Los frutos civiles de la profesión, trabajo, o industria de ambos cónyuges, o de cada uno de ellos. - Lo que recibiese alguno de los cónyuges, por el usufructo de los bienes de los hijos de otro matrimonio. - Las mejoras que durante el matrimonio, hayan dado más valor a los bienes propios de cada uno de los cónyuges. - Lo que se hubiese gastado en la redención de servidumbres, o en cualquier otro objeto de que sólo uno de los cónyuges obtenga ventajas. - Los derechos intelectuales, patentes de invención o diseños industriales son bienes propios del autor o inventor, pero el producido de ellos durante la vigencia de la sociedad conyugal es ganancial.
La normativa tributaria se aparta del derecho de fondo, para crear sus propias reglas de atribución personal, de acuerdo a la consideración de determinada capacidad contributiva en cada uno de sus componentes. A los fines impositivos, la sociedad conyugal no constituye una unidad contribuyente en sí misma, sino que sus componentes, marido y mujer son cada uno sujetos pasivos del tributo, en las porciones que la propia ley se encarga de establecer. La renta no se declara en partes iguales por los cónyuges (como lo es a nivel civil), cada contribuyente debe declarar sólo la renta propia que la ley le atribuye, por imperio legal. a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ej. de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. b) Que exista separación judicial de bienes. c) Que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.
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A partir de los arts. 29 y 30 L, la regla de atribución sería: El marido declara: 1- La renta personal (profesión, oficio, empleo, comercio, industria) y la de bienes propios (los adquiridos con anterioridad al matrimonio o por causa anterior a el, a título gratuito y por permuta con otro bien propio) 2- Las rentas Gananciales (los adquiridos durante la vigencia de la sociedad conyugal, por uno de los cónyuges o por ambos, por cualquier título que no sea herencia, legado o donación): Rentas de bienes adquiridos: con ganancias de bienes propios o de bienes obtenidos con renta personal -de cualquiera de los cónyuges-; 3- Toda otra renta no encuadrada en los anteriores y que no pueda atribuirse PROBADAMENTE a la esposa (renta personal, de bienes adquiridos con renta personal, de bienes propios).
Adquiere relevancia la instrumentación de la prueba del origen de las rentas y bienes para la ESPOSA, como lo prevé el Art. 51 DR “Las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles GANANCIALES serán declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ej. de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.” El marido no debe justificar, en cambio, el origen de las rentas, toda vez que la L se las atribuye a él por defecto. Esto rige en tanto y en cuanto, -
Exista matrimonio legal No exista separación judicial de bienes, o administración por la esposa de los bienes gananciales en virtud de resolución judicial. No se haya disuelto el vínculo matrimonial (divorcio o fallecimiento de uno de los cónyuges). 4. Sociedad entre cónyuges
La LSC establece que los cónyuges solo pueden integrar Sociedades por acciones y de responsabilidad limitada entre si SA y SRL. Cuando uno de los cónyuges adquiera por cualquier título la calidad de socio del otro en sociedades de distinto tipo, - la sociedad deberá transformarse en el plazo de 6 meses, - o cualquiera de los esposos deberá ceder su parte a otro socio o a un 3° (en el mismo plazo). Caso contrario la sociedad es NULA desde el punto de vista civil, y la LIG se limita a sociedades
entre cónyuges que poseen validez jurídica. La LIG no agrega nada más con respecto a la forma de la sociedad entre cónyuges; si exige (art. 32 L) la justificación del capital aportado por cada uno de los cónyuges, deben mostrar la titularidad de los bienes (conforme los arts. 29 y 30). Si no pudiera justificarse el capital aportado por la esposa, la sociedad no sería fiscalmente viable como tal, y debería considerarse como una mera explotación unipersonal. Art 32 L - A los efectos del presente gravamen, sólo será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los artículos 29 y 30
5. Menores de edad. LIG Art 31 - “Las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas. A tal efecto, las ganancias del menor se adicionarán a las propias del usufructuario.” MENOR DE EDAD
Según el CC es menor de edad toda persona menor de 21 años, EXCEPTO que se haya emancipado (por matrimonio o habilitación de los padres). 58 - 178
El carácter de menor de edad rige desde la concepción del ser humano en el seno materno (no desde el nacimiento). Art 70 CC Desde la concepción en el seno materno comienza la existencia de las personas; y antes de su nacimiento pueden adquirir algunos derechos, como si ya hubiesen nacido. Esos derechos quedan irrevocablemente adquiridos si los concebidos en el seno materno nacieren con vida, aunque fuera por instantes después de estar separados de su madre.
QUIEN ES EL USUFRUCTUARIO
La LIG prevé que las ganancias del menor deben ser declaradas por el usufructuario (aquel que atribuyendo la aptitud contributiva a quien posee la capacidad de goce de las rentas. Los usufructuarios de las ganancias de los menores de edad, son quienes detentan la patria potestad, sus padres conforme el CC. (Art. 287 El padre y la madre tienen el usufructo de los bienes de sus hijos matrimoniales, o de los extramatrimoniales voluntariamente reconocidos, que estén bajo su autoridad…). En tal caso, estas ganancias deberán incluirse en la declaración jurada del esposo; excepto que se trate de alguno de los casos especiales de atribución de rentas en la sociedad conyugal (separación judicial de bienes o administración en virtud de resolución judicial). posee el uso y goce de las rentas),
A través del Dictamen 20/94 de la DGI, el Organismo Fiscal, expresó opinión acerca de otros casos en los que la L ni el DR aclaran: 1- Menores bajo tutela: El tutor no tiene el usufructo de los bienes del menor de edad, sino que se limita a administrarlos (art. 411 CC), debiendo presentar la DJ en nombre del incapaz, y pagar los impuestos que éste adeuda, siendo necesario otorgarle CUIT, que será solicitada por el representante legal… 2-
Menores que trabajan: en el caso de trabajar y tener sueldo, será el menor quien deba declararlo. Y también va a ser contribuyente, en el caso de rentas derivadas de bienes heredados, existiera inhabilidad de los padres para ser herederos o mediando la condición expresa de que el usufructo no lo tengan ellos. En estas situaciones, es el menor (y no sus padres), el usufructuario de tales bienes y se encuentra habilitado para requerir la inscripción ante esta Dirección General Impositiva, otorgándosele la CUIT, la cual deberá ser solicitada por su representante legal.
6. Establecimientos pertenecientes a personas o entidades del exterior Personas de existencia ideal: los responsables del art 69 son sujetos pasivos del impuesto y de la obligación tributaria, mientras que las demás soc (no incluidas en éste art) y empresas o explotaciones unipersonales son sujetos pasivos del impuesto, pero los verdaderos sujetos de la obligación tributaria pasan a ser los socios, individualmente considerados o su titular. Cada socio determina del resultado impositivo y presenta la DDJJ contabilizando en ella, la ganancia o pérdida de la tercera categoría, la parte que del mismo le es atribuido. Son sujetos: Art 69: a) Soc constituidas en el país: comprendidos desde la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato
1. SA, SCA, 2. SRL, SCS, 3. Asoc. civiles y Fundaciones, 4. Soc de Economía Mixta, 5. Entidades y Organismos con participación estatal, 6. Fideicomisos, excepto aquellos en los que el fiduciante es también beneficiario. Todos los fideicomisos financieros (incluye fiduciante-beneficiario). También los fiduciantesbeneficiarios del exterior. Actualmente, existe un régimen de información que obliga a los administradores (fiduciarios) de fideicomisos financieros e inmobiliarios a declarar anualmente ante la AFIP las características de los instrumentos constituidos. En relación a los fideicomisos no financieros, el fisco solicita informar los siguientes datos: Respecto de fiduciantes, fiduciarios, beneficiarios y fideicomisarios: - Apellido y nombres. - Denominación o razón social. - CUIT, CUIL o CDI. - Clase o tipo de fideicomiso.
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- Datos identificatorios de los bienes y monto total por entregas de dinero o bienes realizados por los fiduciantes en el período a informar, así como también el total acumulado por cada período informado, valuados de acuerdo a la Ley de Impuesto a las Ganancias
Fondos Comunes de Inversión b) Establecimientos estables pertenecientes a personas físicas o entidades ( asoc., soc. o emp.) del exterior Comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable. Constituyen una prolongación de la personalidad de la entidad extranjera actuante, tienen la condición de residente por lo tanto quedan sujetos a las ganancias de fuentes argentinas y extranjeras, deben llevar registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y sucursales. Art 49 - Constituyen ganancias de la tercera categoría: 7.
a)
Las obtenidas por los responsables del 69.
b)
Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales (el titular es una persona física o suc. indivisa radicada en el país) ubicadas en éste.
+Soc. de Capital e Industria, +Soc. Colectivas, +Soc. en Participación, +Soc. Civiles y +Cooperativas + Soc en Formación: desde la fecha del acta fundacional hasta la inscripción en el Registro Público de Comercio, en caso contrario son soc irregulares. + Soc en Liquidación: tienen personalidad jurídica hasta la extinción por cancelación de la inscripción en el RPC + Soc de Hecho
(deben estar inscriptas como tal, se le asigna un CUIT, fija sede social, etc)
c)
Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría.
d)
Las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley N° 13.512.
...) Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V.
e) Las demás ganancias no incluidas en otras categorías. .También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este art., en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el art. 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría.
7. Otros obligados. s/ DR Art 2: Están también obligados a presentar DDJJ y, cuando corresponda, a ingresar el impuesto en la forma establecida por este reglamento: a) los comerciantes, razones sociales y entidades comerciales o civiles, privadas o mixtas, después del cierre del ej. anual, acompañando como parte integrante de la DDJJ aquellos elementos que a tal efecto requiera la AFIP; b) el cónyuge que perciba y disponga de todas las ganancias propias del otro; c) los padres en representación de sus hijos menores, cuando éstos deban declarar las ganancias como propias, y los tutores y curadores en representación de sus pupilos; 60 - 178
d) los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de éstos, el cónyuge supérstite, los herederos, albaceas o legatarios; e) los apoderados o los administradores generales, por sus poderdantes; f) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, soc, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios; g) los síndicos y liquidadores de las quiebras y de las liquidaciones sin declaración de quiebra, síndicos de concursos civiles y representantes de las soc en liquidación; h) los agentes de retención, de percepción y de información del impuesto. 3) EXENCIONES, DEDUCCIONES Y DESGRAVACIONES A) Exenciones y exclusiones de objeto; 1.Exenciones objetivas y subjetivas. 2. Exenciones permanentes y transitorias. 3. Exenciones absolutas y relativas. 4. Alcance y análisis del contenido de la ley. 5. Anulación de los efectos de las exenciones por transferencias a fiscos extranjeros. Anulación de sus efectos para sujetos que deban realizar el ajuste por inflación.Hay tres clases de ganancias que quedan al margen de la imposición y que son las siguientes: a) ganancias no gravadas: son aquellas no incluidas por la ley en el objeto del gravamen. b) ganancias no computables: están incluidas por la ley en el objeto del impuesto, pero por disposición legal no deben ser incluidas por sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta. c) ganancias exentas: están incluidas por la ley en el objeto del impuesto, pero por expresa disposición legal se encuentran eximidas de pagar el tributo.
Exenciones y exclusiones de objeto La exclusión de objeto como su nombre lo indica se define por excepción, se refiere a todos los supuestos de hechos que no son contemplados por la norma. Quedan fuera del impuesto por no materializarse el hecho imponible, con lo cual no nace la obligación tributaria Por ej. herencias o donaciones recibidas por personas físicas, que si bien por el art. 20 son exentos del imp. a las ganancias, en realidad deberían ser tratados como exclusiones de objeto, porque no se materializa el hecho imponible -
La desgravación consiste en la liberación temporaria -total o parcial- de tributos, o de diferimiento de su pago, o en reducciones de la base imponible determinada, con fines políticos, económicos y sociales Se genera después del nacimiento del HI al igual que en la exención. Pero en la exención la intención puede ser neutralizar el efecto del tributo con relación al sujeto o al objeto, en cambio la desgravación (si bien puede ser también objetiva o subjetiva) afecta específicamente la base imponible. -
La deducción tributaria es otro Beneficio fiscal, otra liberalidad establecida por ley, pero que reduce la base imponible, con fines políticos, económicos y sociales; pudiendo obedecer a políticas tributarias, por las que el Estado admite la deducción de ciertas erogaciones, algunas no necesarias para el mantenimiento de la ganancia gravada. Puede ser total o parcial e integra el balance impositivo, para determinar la ganancia neta gravada, a través de las deducciones admitidas para cada categoría en particular y de las deducciones generales. -
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Por ej. las donaciones, se admite su deducción pero hasta el 5 % de la ganancia neta del ej. Rasgo distintivo en imp. a las gcias. de personas físicas, las deducciones son de tipo personal 1- Deducciones personales: art. 23 - Mínimo no imponible - Cargas de familia - Deducción especial para los sujetos del 49 que trabajen en la explotación y para los sujetos del 79 a), b) y c) 2- Deducciones generales contempladas en el art. 81 y los gastos de sepelio del 22 -
Exenciones:
-
(primero tiene que estar gravado luego se lo exime a través de la ley). Constituyen ventajas fiscales otorgadas por el legislador en función de diferentes variables. Sus propósitos pueden ser extrafiscales o para precisar el alcance del HI. El principio rector de las mismas no debiera ser el otorgamiento de privilegios sino contrariamente, apuntar a una tributación equitativa, que debe en circunstancias proteger a ciertos sujetos o actividades El HI está perfeccionado, pero el legislador dispone que no nazca obligación tributaria en cabeza de quien lo realizó. El criterio de interpretación de las exenciones es de alcance restrictivo, no se puede interpretar la exención más allá de lo que estrictamente dice la norma tributaria; y la indudable intención del legislador. Opera inmediatamente después del hecho imponible y antes de los elementos cuantificadores de la obligación tributaria (base imponible y alícuota)
Luego del análisis desarrollado, podemos concluir que las exenciones tal como se refleja en la suspensión de algunas [art. 20, inc. l), LIG] o la introducción de topes en la evolución de otras [art. 20, inc. j), LIG].
1. Permanentes y transitorias: según contemple la ley que las dicta 2. Exenciones objetivas (o reales): recaen sobre bienes Subjetivas (o personales): recaen sobre personas 3.
Absolutas: recae sobre la totalidad del objeto o sujeto Relativas: recaen sobre parte del objeto o sujeto 4. Alcance y análisis del contenido de la ley
Exenciones subjetivas absolutas 1-
De organismos y entidades:
Excepto la del 20 inc. a) Ganancias de los fiscos nacional, provinciales y municipales; las demás se otorgan a pedido del interesado, quien con tal fin presentará los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija el Fisco. En tal sentido, las entidades comprendidas en los mencionados incisos, para que les sea reconocida su exención deberán estar empadronadas en el Registro de Entidades Exentas -20 LIG-, con arreglo a los procedimientos que dispone la AFIP (RG 1815 y sus modif.)
LIG. 20 inc. a) Ganancias de los fiscos nacional, provinciales y municipales (y las de las instituciones que les pertenecen, excluidas las entidades y organismos comprendidas en el art. 1 de la L 1.
22.016 -soc. de economía mixta, S.A. con participación estatal, bancos o entidades financieras nacionales, soc. del Estado; etc.- dicha norma eliminó las exenciones de las mencionadas entidades con el propósito de ponerlos en pie de igualdad con las entidades privadas). Su razón es que carece de fundamento que el Estado se grave a sí mismo.
LIG. 20 inc. b) y DR 34 Ganancias de entidades exentas del impuesto por leyes nacionales. Existen diferentes leyes que eximen del impuesto a determinados sujetos por la consecución de actividades donde el Estado encuentra un interés particular, ya sea por el hecho de fomentar una actividad en especial, como la construcción de caminos y puentes, o por la circunstancia de otorgar ciertos beneficios sectoriales. La L Nº 23.091 de LOCACIONES URBANAS otorga beneficios impositivos a quienes realicen 62 - 178 2.
inversiones en inmuebles con características de vivienda común o económica, que se destinen a locación de vivienda familiar permanente (En la liquidación del impuesto a las Ganancias podrán deducirse: 1) Las sumas efectivamente invertidas en cada ej. fiscal en la construcción de nuevas unidades de vivienda y su infraestructura, excluido el valor del terreno).
LIG. 20 inc. d) y DR 34 y 35 Utilidades de las cooperativas De las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza (producción, vivienda, etc.) y las que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.) distribuyan las cooperativas de consumo entre sus socios. Por lo que las rentas que distribuyan otro tipo de cooperativas estarán alcanzadas por el gravamen (interés accionario, renta de 2° cat. -45 L-; si dicho interés es abonado en virtud de los servicios personales prestados por los socios de cooperativas de trabajo es renta de 4° cat. -79 L-) 4. LIG. 20 inc. e) y DR 34 Ganancias de instituciones religiosas Estas entidades deben inscribirse en el Registro Nacional de Cultos (creados por L 21.745) 3.
-Están exentas también, SRL creadas por párrocos en función de mandato arzobispal, así como los institutos de Vida Consagrada y Sociedades de Vida Apostólica pertenecientes a la Iglesia Apostólica Romana-
LIG. 20 inc. f) y DR 34 y 44 Ganancias de entidades de bien público Ganancias de Asociaciones, Fundaciones y Entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, artísticas, literarias, gremiales y de cultura física, siempre que tales ganancias y patrimonio sean destinadas a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan entre los socios. Cuando la valoración de la realidad económica de una entidad sin fines de lucro evidencie una vocación desinteresada de beneficiar a la comunidad, le corresponderá la exención. Se excluyen de esta exención: a) Entidades que obtienen sus recursos, espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos. b) Fundaciones, asociaciones y entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales. El fundamento es para evitar la iniquidad que se produciría si estas entidades fueran exentas y pudieran competir en el mercado con empresas privadas alcanzadas por el impuesto. c) Instituciones que durante el período fiscal abonen, a cualquiera de las personas que forman parte del equipo directivo, ejecutivo y de contralor (directores, consej.os, síndicos, revisores de cuenta), un importe por todo concepto (incluido los gastos de representación y similares) superior en un 50 % al promedio anual de las 3 mejores remuneraciones del personal administrativo. Tampoco será de aplicación a instituciones en que las normas que rigen su constitución y funcionamiento prohíban este tipo de retribuciones cualquiera sea el monto. Sí se mantiene la exención si a los mencionados sujetos se les retribuye en concepto de la ejecución de una función de naturaleza distinta a la de su actividad directiva, ejecutiva o de contralor; en tanto no encubra distribución de utilidades. El propósito de estas limitaciones es evitar la evasión, para quienes pretendan disfrazar actividades lucrativas bajo la protección de una entidad sin fines de lucro. 6. MIXTA.- LIG. 20 inc. g) y DR 34 y 44 Ganancias de entidades mutualistas La norma establece una exención de carácter subjetivo, al eximir del impuesto a los ingresos obtenidos por entidades mutualistas. Y otra de carácter objetivo, relacionada con los beneficios que otorguen a sus asociados, quienes no deberán incorporar en la liquidación del impuesto en cuestión los beneficios obtenidos. Para que proceda la exención, se requiera la autorización e inscripción en el INAES (Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social). La exención no procede en el mismo caso que las ganancias de entidades de bien público -5 c)5.
La exención tiene efecto desde la fecha de inscripción. Mutual: asociación sin fin de lucro inspirada en la solidaridad, con el propósito de ayuda recíproca de sus miembros, los cuales mediante una contribución periódica, adquieren los derechos reconocidos por sus estatutos 7. LIG. 20 inc. m) y DR 34, 37 y 44 Ganancias de asociaciones deportivas y de cultura física
Siempre que: - No persigan fines de lucro; - No exploten juegos de azar, excepto que estén debidamente autorizados los juegos de azar o rifas, siempre que - No prevalezcan las actividades de mero carácter social, sobre las deportivas -en este último supuesto, si se diera habría que analizar si no encuadra en la exención del 20 f).La exención no procede en el mismo caso que las ganancias de entidades de bien público -5 c)8. LIG. 20 inc. r) y DR 34 Ganancias de instituciones internacionales y sin fines de lucro 63 - 178
Las ganancias de instituciones internacionales sin fines de lucro con personería jurídica y sede central en el país, o de las declaradas de interés nacional ( aún cuando no acrediten personería jurídica, ni sede central en Argentina).
2-
Otras exenciones subjetivas:
1. PARCIAL 20 inc. C).- Remuneraciones de funcionarios diplomáticos y consulares: 1.1 y demás representantes de países extranjeros que se encuentren cumpliendo sus tareas en la República Argentina, no alcanzando el beneficio al resto de los funcionarios o empleados de embajadas o consulados. Si los diplomáticos obtuvieran en nuestro país rentas de otra clase, estas no gozan de la exención. 1.2 Ganancias derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa-habitación de sus representantes y los intereses provenientes de depósitos fiscales de los mismos. La exención opera bajo la condición de reciprocidad, es decir, si el país del que son oriundos los sujetos alcanzados por la exención, no les aplica un tratamiento de exención similar a nuestros diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales, la exención tampoco será de aplicación en la República Argentina. 2. 20 inc. j).- Ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor: y restantes ganancias derivadas de derechos amparadas por la ley 11.723 y modif. -Ley de Propiedad Intelectual-. No es de aplicación para beneficiarios del exterior. Su objeto es promover la creatividad intelectual. Hasta la suma de 10.000 $ por período fiscal, siempre que cumplan con los siguientes requisitos: a) Que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes (con 3°s no corresponde la exención). b) Que las obras sean inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor. c) Que el beneficio no derive de obras realizadas por encargo o se origine en locación de obra o de servicios. Los derechos taxativamente en el art. 1 de la L 11.723 son: - Programas, fuente y objeto de computación y compilación de datos - Obras dramáticas, composiciones musicales, cinematográficas, coreográficas y pantomínicas. - Obras de dibujo, pintura, escultura y arquitectura. - Modelos u obras de arte o ciencia aplicados al comercio o a la industria. - Impresos, planos y mapas. - Plásticos, fotografías, grabados y fonogramas. - Toda producción, científica, literaria, artística o didáctica, sea cual fuere el procedimiento de reproducción.
Exenciones objetivas o reales 1-
Exenciones financieras
20 Inc. h) y 97 inc. a).- Intereses originados en depósitos en entidades financieras (suejtas al régimen de entidades financieras): - Caja de ahorro; - Cuentas especiales de ahorro; - A plazo fijo - Depósitos de 3os u otras formas de captación que fije el BCRA Se intenta fomentar el ahorro, sean los depósitos en moneda de curso legal o no. No es aplicable a intereses de depósitos con cláusula de ajuste (por ej. cuando se conviene una cláusula de ajuste en función de la variación que pueda tener una M.E.), ni para los sujetos que debían aplicar ajuste por inflación. 2. 20 inc. k), 97 inc. a), 98, DR 36.- Ganancias derivadas de títulos valores públicos: Ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras y demás valores emitidos por entidades oficiales cuando exista una ley especial que así lo disponga, o cuando lo resuelva el PE. Incluye: intereses, actualizaciones y ajustes similares. La emisión de valores es utilizada por el Estado para captar fondos de los particulares, por eso se apela a la exención, a efectos de hacer más redituable la inversión y fomentar la adquisición de los valores emitidos. El fin es que el Estado pueda endeudarse a tasas menores que las del mercado. No incluye los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de los títulos valores, los cuales son tratados en el inc. w) del 20 L La exención no se aplica a los sujetos que debían ajustar por inflación -a), b) y c) del 49 L.1.
64 - 178
20 inc. s) DR 39.- Intereses de préstamos de fomento: Otorgados por organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras Los préstamos de fomento son los que cumplen con los siguientes requisitos: - Finalidad favorecer el desarrollo cultural, científico, económico y demográfico del país. - La tasa de interés pactada no exceda a la normal fijada en el mercado internacional para este tipo de préstamos. - La devolución del préstamo se efectúe en un plazo superior a 5 años. - El préstamo de fomento sea otorgado directamente por la institución extranjera. 4. 20 inc. v), 97 inc. a), DR 41 Actualizaciones de créditos: de cualquier origen o naturaleza, incluidas las diferencias de cambio. No procede en el caso de actualizaciones correspondientes a créditos cuyas ganancias deben computarse por el sistema de lo percibido, salvo de las actualizaciones posteriores a la fecha de imputación. Deben provenir de acuerdo expreso entre las partes (con exclusión de las fijadas por ley o judicialmente y de las diferencias de cambio), que deberá ser fehacientemente probado a juicio de la AFIP y referirse a índices fácilmente verificables y de público conocimiento. Esto es para evitar que se manipule el importe de las actualizaciones a efectos de disminuir la carga fiscal. La exención no se aplica a los sujetos que debían ajustar por inflación -a), b) y c) del 49 L.Actualizar es convertir el valor de origen de una operación a moneda constante, no se trata de una verdadera ganancia, sino de mantener el valor de la moneda, razón de la cual se la exime del gravamen. 3.
20 inc. x) Factor de convergencia: es una exención específica vinculada con operaciones de comercio exterior. Esta dispensa carece de aplicación porque el Decreto 191/2002 derogó a su par, el 803/2001, que era el que contemplaba al Factor. El factor de convergencia representa la diferencia de cotización entre el valor del dólar y el euro, siendo el Fisco el encargado de cobrar a los importadores y pagar a los exportadores, dicho factor de convergencia. 5.
2- Otras exenciones objetivas 20 i) Intereses e indemnizaciones: Intereses accesorios de créditos laborales reconocidos en sede judicial o administrativa. Indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad (en forma de renta o capital), sean los pagos conforme a leyes civiles y de previsión social, o como consecuencia de contrato de seguro. No se aplica a jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni remuneraciones que se continúen percibiendo durante licencias o ausencias por enfermedad, indemnizaciones por falta de preaviso en el despido, y beneficios o rescates netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados, administrados por entidades sujetas al control de la SSN, excepto los originados por muerte o incapacidad. En el caso de las entidades que administran planes de seguro de retiro privado, para que la exención proceda, no deben ser: entidades constituidas en el exterior, o establecimientos estables de las instituciones residentes en el país sujetas al control de la SSN instalados en el exterior. 2. 20 l), DR 36 Sumas percibidas por exportadores. Reintegros o reembolsos: Está suspendida por ley 25.731 (7/04/03) 1.
Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios, correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el PE en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios. 3. 20 n) Ganancias de títulos de bonos de capitalización y Seguros de vida y Mixtos:
Está exenta la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o bonos de capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SSN. 4.
20 o), DR 38 Valor locativo de la casa-habitación: siempre que esté ocupada por el propietario con el fin de destinarla a su vivienda permanente. 65 - 178
Valor locativo: expresión de goce o satisfacción brindado por un bien, en este caso la casahabitación, o de la ausencia de un gasto primario (el que debería pagarse por el uso de un inmueble). No están exentos: los valores locativos de los inmuebles ocupados por sus propietarios para recreo, veraneo u otros fines semejantes 41 f) L; y los cedidos gratuitamente o a precio no determinado 41 g) L. 20 p) Primas de emisión de acciones y similares: Sumas obtenidas por SRL; SCS y SCA en la parte correspondiente al capital comanditado con motivo de la suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al valor nominal de las acciones. Están exentas dado que los aumentos del patrimonio mediante aportes efectuados por los socios de ningún modo pueden reputarse como ganancias sociales o enriquecimientos generados por la sociedad (Raimondi Carlos; y Atchabahián Adolfo) 5.
6.
20 t) Intereses originados por créditos obtenidos en el exterior: por los fiscos nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Bs. As y por el BCRA.
20 u) Donaciones, Herencias, Legados y Beneficios alcanzados por el Impuesto a los premios: de determinados juegos y concursos deportivos, en este último caso a efectos de evitar la eventual superposición de gravámenes. Si una persona obtiene un enriquecimiento a título gratuito no encuadrado en la exención, se debe distinguir cual es el sujeto que lo obtiene. Si es persona física o sucesión indivisa que no reviste el carácter de empresa o de explotación unipersonal, se debe ver si la ganancia encuadra en el ap. 1 del art. 2. En cambio si se trata de persona jurídica, empresa o explotación unipersonal, se incluyen en el ap. 2 del art. 2, y por lo tanto está alcanzado. 7.
8.
20 w), DR 42 Resultados provenientes de la enajenación de títulos valores:
Resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inc. c), del art. 49, excluidos los originados (en las citadas operaciones), que tengan por objeto acciones que no coticen en Bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país… El PE (en ej. del poder otorgado por la L 25.414 ), dicto el Dto. 493/01, a través del cual modificó el
alcance de la exención, para adecuarla a la modificación que la misma L realizó en el art. 2. De la LIG, agregando el ap. 3. Al derogarse la L 25.414, y quedar carente de operatividad el Dto. 493/01, las disposiciones de este inc. perdieron operatividad en la medida que se trate de operaciones no habituales, al guardar relación directa con el derogado ap. 3 del art. 2 de la LIG. 20 y) Ganancias vinculadas con el saneamiento y la preservación del medio ambiente: obtenidas por empresas con participación estatal. Están exentas las ganancias derivadas de la disposición de residuos, y todo tipo de actividades vinculadas con el saneamiento y preservación del medio ambiente -incluido el asesoramientoobtenidas por entidades y organismos comprendidos en el art. 1 de la L 22.016 y sus modif., a condición de su reinversión en dichas finalidades 9.
Casos especiales: SUELDOS DE MAGISTRADOS Y FUNCIONARIOS DEL PODER JUDICIAL
Los sueldos de los magistrados del PJ estaban exentos por los incs. p) y r) del 20 hasta 1995. La L 24.631 en su art. 1, derogó dichas exenciones a partir de 1996, inclusive, por lo que la CSJN resolvió, a través de la acordada 20/96, declarar la inaplicabilidad del mencionado art. 1. Por esto la L 24.631 no se aplica a estos funcionarios. Art. 21 DR 45 TRANSFERENCIAS DE INGRESOS A FISCOS EXTRANJEROS
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Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al impuesto a las ganancias, incluidas o no en la ley del gravamen, no producirán efectos en la medida que de ello pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros. Lo anterior no se aplica a las exenciones de los incs. k) (ganancias derivadas de títulos valores públicos) y t) (intereses originados por créditos obtenidos en el exterior) del art. 20 LIG; y cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición. Como constancia de la transferencia, se consideran suficientes las certificaciones extendidas en el país extranjero por los correspondientes organismos de aplicación o por los profesionales habilitados para ello en dicho lugar. En todos los casos, debe legalizarse por autoridad consular argentina.
Otras exenciones dispuestas en otras leyes: - Prestaciones en concepto de asignaciones familiares -art. 23 L 24.714- Bienes, cuentas corrientes, y actividades de los partidos políticos -L 26.215- Donaciones provenientes de la Cooperación Internacional -Tratados de Cooperación Internacional concertados por nuestro país- Rubros de indemnizaciones recibidas por expropiaciones (no están sujetos a pago de impuesto o gravamen algunos del Estado Nacional, Provinciales o Municipales) - La actividad teatral. Por otra parte, están derogadas la exenciones para contribuyentes de la 4° cat. que se encuentren en otras leyes nacionales o decretos, o cualquier otra norma de inferior jerarquía. Otras exenciones: las del art. 20 inc. a) al g); m) y r). b) al g) excepto C), m) y r), debe contemplarse a su vez lo que establece el art. 34 del DR que dice que debo cumplir con una formalidad. Por ej. las ganancias de instituciones religiosas, dicha institución debe ser reconocida como tal por el Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, luego debe tramitar en la AFIP para que ésta le de la exención Exención híbrida (subjetiva y objetiva) Inc h) Si el ente que paga los intereses no es una entidad financiera sujeta a la ley 21.526 o, esos intereses están exentos. Por ej. si un banco de Montevideo le paga intereses a un residente de Argentina El efecto de esa exención se debe analizar en conjunto con el 2° párr. del inc. y) del art. 20 y el art. 81 a) (Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) o actualizaciones activas a
que se refiere el inciso v), con los intereses o actualizaciones mencionados en el artículo 81, inciso a), la exención estará limitada al saldo positivo que surja de la compensación de los mismos)
El 20 h) es una exención de intereses activos cuando se depositan fondos en una entidad financiera del país. El 81 a) es una exención de intereses pasivos Compenso los intereses activos con los intereses pasivos, y la diferencia (int. act. > int. pas.) es la exención. El inc. q) cuando existía era una exención subjetiva relativa, se refería a las dietas, sueldos, jubilaciones, de legisladores, magistrados y jueces. Al derogarse la exención de los sueldos y jubilaciones tuvieron que empezar a pagar el impuesto, pero por un fallo de la Corte (Acordada 20/’96), es inaplicable la derogación de la exención; por lo que los jueces están exentos de sus jubilaciones y sueldos Los restantes inc. del art. 20, son exenciones objetivas absolutas 67 - 178
4.Alcance y análisis del contenido de la ley Art 20 b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nac, en cuanto la exención que éstas acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades. Coment: es una ES. Donde el fisco, en busca de fomentar una actividad en particular, exime a un sujeto del impuesto por la realización de solo esa actividad. El DR establece que se otorgara dicha exención a pedido de los interesados acreditando los elementos justificativos de los requisitos. c) Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros en la República; las ganancias derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa habitación de su representante y los int provenientes de depósitos fiscales de los mismos, todo a condición de reciprocidad. Coment: es una ES pero parcial porque está sujeta a una condición, ya que si los mismos diplomáticos que tienen exentas por ej su remuneración en nuestro país y obtienen acá otra clase de renta, las mismas no gozarían de la exención. La reciprocidad se refiere a que, si en el país del cual son oriundos los diplomáticos no existiera el mismo tratamiento impositivo para nuestros diplomáticos, la exención no se aplicaría d) Las utilidades de las soc cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios. Coment: la primera parte es una exención subjetiva al referirse a las utilidades de las soc coop sin distinción. Esta exención excluye el tratamiento como soc de capital por los beneficios que la coop obtenga. La segunda parte de la redacción es una exención objetiva porque se refiere a las utilidades que distribuyen las coop de consumos a sus socios. Es decir, que se exime la renta que perciben los socios de las coop de consumo. e) Las ganancias de las instituciones religiosas. Coment: es una ES total. Ya que estas instituciones no tienen fines de lucro. La exención alcanza a todos los ingresos que perciban (aun por ss no directamente religiosos como: salud, educación primaria) y a cualquier religión o culto que profese. Solo deben presentar el certificado emitido por la Secretaria de Culto f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares. La exención a que se refiere el 1er párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales. Coment: es una ES parcial, ya que la aplicación queda sometida a las siguientes condiciones: +entidad legal (que el ente responda al tipo legal enunciado por ley: asoc, fundación entidades civiles), + las entidades no pueden obtener sus rec, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, etc, +que se verifique que no desarrolla actividades comerciales o industriales, +debe tener como objeto social: la asistencia social, salud, caridad, gremiales, culturales, etc, en el país (en relación a bridar beneficio público que en caso de no poder brindar, sería el edo el encargado de realizarlas) +no se distribuyan directa o indirectamente la ganancia entre los socios: ya que se convertirían en “socios” y en caso de liquidación de la asociación debe figurar en el estatuto que los fondos y bs se transfieren al edo. g) Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados. 68 - 178
Coment: es una ES parcial, ya que la aplicación queda sometida a condición de inscribir a la mutual en el Registro de Entidades Exentas y solicitar su reconocimiento. Asimismo quedara caducada dicha exención s/art 20 ult párrafo (pago excesivo de honorarios o pagos vetados) h) Los int originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras: 1) Caja de ahorro. 2) Cuentas especiales de ahorro. 3) A plazo fijo. 4) Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público conforme lo determine el BCRA en virtud de lo que establece la legislación respectiva. Exclúyanse del párrafo anterior los int provenientes de depósitos con cláusula de ajuste. Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establecen exenciones de igual o mayor alcance. Coment: es una EO pero limitada en razón del sujeto: Ex Mixta. Esta exención tiene 2 restricciones: +sujetos del país no incluidos en el art 49 inc a,b y c y los Beneficiarios del Exterior + depósitos sin clausula de ajuste por inflación. No se aplica para depósitos en el exterior porque las instit deben estar sujetas al régimen legal de entidades financieras de nuestro pais i) Los int reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales. Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintend de seguros, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado. Coment: es una EO. Este inc tiene por objeto proteger ciertas créditos que se dan como consecuencia de las rentas relacionadas con el trabajo personal. Las indemnizaciones del 2do párrafo se refiere a trabajadores en relación de dependencia y en referencia a la indem por despido sin causa justa se consagra como una Exclusión de Objeto (Ex técnica expresa), ya que dicha indem no encuadra en el concepto de ganancia gravable según el principio de fuente, por ser un derecho adquirido declarado por el derecho laboral. j) Hasta la suma de $ 10 mil por período fiscal, las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley N° 11.723 (sobre Derechos de Autor), siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dir Nac del Derecho de Autor, que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente. Esta exención no será de aplicación para beneficiarios del exterior. Coment: es una EO parcial porque recae sobre un determinado tipo de renta, pero su operatividad procede hasta un monto determinado y sujeto a ciertas condiciones. La renta debe provenir de la creación original del autor, porque esta exención consiste en estimular al artista. En caso de cesión de derechos de autor a una editorial, solo está exenta la renta de esta cesión no las ganancias de la actividad comercial de la editorial. k) Las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo disponga o cuando lo resuelva el PE. Coment: es una EO parcial. Tiene como fundamento que el edo obtiene créditos a menor tasa de interés, renunciando al impuesto a la renta. Cuando se emiten los títulos se les otorga el exención a través de una ley o decreto. Esta exención solo recae para activos financieros primarios y no para derivados (opciones, futuros) l) N. de Redacción: Eliminado por Ley N° 26545 (B.O. 2/12/2009) m) Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que las mismas no persigan fines de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carácter social priven sobre las deportivas, conforme a la reglamentación que dicte el PE. La exención establecida precedentemente se extenderá a las asociaciones del exterior, mediante reciprocidad. 69 - 178
Coment: es una ES parcial. También gozaran de esta exención las entidades de exterior siempre que exista reciprocidad. Deben inscribirse en el Reg de Entidades Exentas y solicitar el reconocimiento. Según art 37 DR las rifas no son consideras como juegos de azar n) La diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o bonos de capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superinted de seguros. Coment: es una EO total. Tiene un fin social para favorecer el ahorro público y la previsión social o) El valor locativo de la casa habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios. Coment: s/ art 38 DR: se entenderá por casa-habitación ocupada por el propietario, aquélla destinada a su vivienda permanente. Los valores locativos sobre inmuebles no encuadrados en este inc, ni en el art 41 inc f y g (los cuales si están gravados y son: ocupados por el propietarios para recreo, veraneo y los cedidos gratuitamente o a un pcio no determinados), se encuentran igualmente excluidos del objeto: ej: terrenos baldíos, inmuebles adquiridos o construidos como inversión p) Las primas de emisión de acciones y las sumas obtenidas por las soc de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado, con motivo de la suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al valor nominal de las mismas. Coment: la prima de emisión es un aporte al patrimonio no capitalizado, por lo tanto no es un beneficio a la soc, sino que es un suplemento de aporte para nuevos acciones q) * (NOTA DE REDACCION: Eliminado por Ley N° 25.239/1999) r) Las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica, con sede central establecida en la Rep Arg Asimismo se consideran comprendidas en este inc las ganancias de las instituciones sin fines de lucro a que se refiere el párrafo anterior, que hayan sido declaradas de interés nacional, aun cuando no acrediten personería jurídica otorgada en el país ni sede central en la Arg Coment: es una ES total, y busca proteger las instituciones internaciones que por su carácter no podrían acceder a la exención del inc f. s) Los int de los préstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras, con las limitaciones que determine la reglamentación. Coment: es una EO parcial. S/ art 39 DR: se entenderá por préstamos de fomento aquéllos otorgados por organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras con la finalidad de coadyuvar al desarrollo cultural, científico, económico y demográfico del país, siempre que la tasa de interés pactada no exceda a la normal fijada en el mercado internacional para este tipo de préstamos y su devolución se efectúe en un plazo superior a 5 años. t) Los int originados por créditos obtenidos en el exterior por los fiscos nacional, provinciales, municipales o la CABSAS y por el BCRA Coment: es una EO total. El objetivo es facilitar el financiamiento externo del sector público. Esta exc no incluye los organismos int de los créditos del exterior otorgados a: organismos descentralizados, autárquicos, fondos fiduciarios, empresas publicas y soc del edo, porque tienen un patrimonio diferenciado u) Las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la Ley de Impuesto a los Premios de Determinados Juegos y Concursos Deportivos. Coment: es EO total. Porque no cumple con la teoría de la fuente (falta de periodicidad, extinguen la fuente, carecen de habilitación). Los restantes enriquecimientos a título gratuito (derivados de la condonación de pasivos, o cobertura de pérdidas de la casa matriz en la sucursal) son ganancias gravadas para los sujetos empresas. v) Los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza. En el caso de actualizaciones correspondientes a créditos configurados por ganancias que deban ser imputadas por el sistema de lo percibido, sólo procederá la exención por las actualizaciones posteriores a la fecha en que corresponda su imputación. A los fines precedentes, las diferencias de cambio se considerarán incluidas en este inc. Las actualizaciones a que se refiere este inc - con exclusión de las diferencias de cambio y las actualizaciones fijadas por ley o judicialmente - deberán provenir de un acuerdo expreso entre las partes. Las disposiciones de este inc no serán de aplicación por los pagos que se efectúen en el supuesto previsto en el 4to párrafo del art 14, ni alcanzarán a las actualizaciones cuya exención de 70 - 178
este impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que constituyen ganancias de fuente extranjera. Coment: es una EO total (técnica). Incluye a las actualizaciones de crédito que se imputen por el criterio de lo devengado, ya que la actualización significa llevar un monto de un momento a otro (ajustar por inflación) w) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inc c), del art 49, excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país. A los efectos de la exclusión prevista en el párrafo anterior, los resultados se considerarán obtenidos por personas físicas residentes en el país, cuando la titularidad de las acciones corresponda a soc, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula, no siendo de aplicación para estos casos lo dispuesto en el art 78 del Dec N° 2.284 del 31/10/91 y sus modificaciones, ratificado por la Ley N° 24.307. La exención a la que se refiere este inc procederá también para las soc de inversión, fiduciarios y otros entes que posean el carácter de sujetos del gravamen y/o de la obligación tributaria, constituidos como producto de procesos de privatización, de conformidad con las previsiones del Capítulo II de la Ley N° 23.696 y normas concordantes, en tanto se trate de operaciones con acciones originadas en programas de propiedad participada, implementadas en el marco del Capítulo III de la misma ley. Coment: las ganancias resultantes de las vtas de acciones, títulos, bonos y otros títulos valores, cuando el beneficiario es una persona física o suc indivisa, No Sujeto Empresa, se encuentran excluidas de Objeto. Por su parte, si el beneficiario es una soc del exterior, es de aplicación la exención del decreto que restringe el alcance de la exención sobre los rdos provenientes de la enajenación de éstos a través de la exclusión de los generados por operaciones que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsa, cuando fueran obtenidos por personas físicas o suc indivisas residentes en el país y por soc. Mientras que, si el beneficiario es un sujeto empresa (incluyendo a las personas físicas o suc indivisas habitualitas en la vta de tales activos), la ganancia resulta gravada. x) Las ganancias provenientes de la aplicación del Factor de Convergencia contemplado por el Dec Nº 803 del 18/06/01 y sus modificaciones. La proporción de gtos a que se refiere el primer párrafo del art 80 de esta ley, no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en este inc. Coment: con motivo del abandono del régimen de convertibilidad a quedado sin efecto el facto de convergencia. Por lo tanto es inaplicable esta exención. y) Las ganancias derivadas de la disposición de residuos, y en general todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservación del medio ambiente - incluido el asesoramiento- obtenidas por las entidades y organismos comprendidos en el art 1° de la ley 22.016 a condición de su reinversión en dichas finalidades. Coment: es una ES parcial. Se refiere a empresas o soc del edo que realicen estas actividades y que las ganancias las reinviertan en dichas finalidades, en caso contrario dicha entidad pasa a tributar por el total de las ganancias, porque es una condición absoluta. Cuando coexistan int activos contemplados en el inc h) o actualizaciones activas a que se refiere el inc v), con los int o actualizaciones mencionadas en el art 81, inc a), la exención estará limitada al saldo + que surja de la compensación de los mismos. Coment: la regla de compensación se aplica en los siguiente términos: +int de depósitos en entidades financieras amparadas por la Ex cuyos beneficiarios son personas físicas y suc indivisas del país, +interés de deudas previstos en art 81 inc a: cuando los mismos se originen por adquisición de bs o ss destinados a la obtención, mantenimiento o conservación de la ganancia gravada, o sean por créditos hipotecarios para la compra o construcción de inmuebles destinados a casa habitación del contribuyente o del causante en suc indivisas 71 - 178
La exención prevista en los incs f), g) y m) no será de aplicación para aquéllas instituciones comprendidas en los mismos que durante el período fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consej.os, síndicos, revisores de cuentas, etc.), cualquiera fuere su denominación, un importe por todo concepto, incluido los gtos de representación y similares, superior en un 50% al promedio anual de las 3 mejores remuneraciones del personal administrativo. Tampoco serán de aplicación las citadas exenciones, cualquiera sea el monto de la retribución, para aquellas entidades que tengan vedado el pago de las mismas por las normas que rijan su constitución y funcionamiento. 5. Anulación de los efectos de las exenciones por transferencias a fiscos extranjeros. s/ art 21 - Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al gravamen de esta ley, incluidas o no en la misma, no producirán efectos en la medida en que de ello pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros. Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación respecto de las exenciones dispuestas en los incs k) y t) del art anterior y cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición. La medida de la transferencia se determinará de acuerdo con las constancias que al respecto deberán aportar los contribuyentes. En el supuesto de no efectuarse dicho aporte, se presumirá la total transferencia de las exenciones o desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos el tratamiento que esta ley establece según el tipo de ganancias de que se trate. A tales efectos se considerarán constancias suficientes las certificaciones extendidas en el país extranjero por los correspondientes organismos de aplicación o por los profesionales habilitados para ello en dicho país. En todos los casos será indispensable la pertinente legalización por autoridad consular argentina. Coment: el objetivo de esta anulación de las exenciones es evitar que una exenciona que otorga arg se transforme en una mayor recaudación en un fisco extranjero, debido a que no se podrá computar ningún pago a cuenta y tributara por la totalidad de los ingresos producidos en arg, en el extranjero -Anulación de sus efectos para sujetos que deban realizar el ajuste por inflación.Van que dar sin efectos para los sujetos obligados a practicar el ajuste por inflación las exenciones de los inc h, k y v
5. Anulación de los efectos de las exenciones por transferencias a fiscos extranjeros. 6. Anulación de sus efectos para sujetos que deban realizar el ajuste por inflación.-
B) Deducciones por inversiones: 1. Regímenes de rebaja. 2. Actividades Comprendidas. 3. Incentivos a las inversiones. 4. Regímenes de promoción.III- CLASIFICACIÓN DE LAS GANANCIAS A) Clasificación de las ganancias: 1. Relación económica de bienes y de actividades. 2. Categorías. 3. Análisis de la primera, segunda, tercera y cuarta.-
Clasificación de las ganancias -Ganancia Bruta: son los ítems de ganancias o ingresos (renta imputada y cuantificada), contenidos en las 4 categorías. Excepto: ganancias derivadas de la enajenación de bs (diferencia entre el pcio neto de vta y el costo impositivo), rdos derivados de sujetos empresas de art 49 (estos se asignan automáticamente a sus socios)
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-Ganancia Neta s/art 17 primer párrafo: Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gtos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. -Ganancias Neta Sujeta a Impuesto s/art 17 seg párrafo: se restarán del conjunto de las ganancias netas de la 1era, 2da, 3era y 4ta categorías las deducciones grales (art 22 y 81), los quebrantos de ejs.anteriores (art 19) y las deducciones personales (art 23).
1. Relación económica de bienes y de actividades. 2. Categorías. -
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La existencia de diferentes categorías se debe a: La técnica legislativa, en virtud de la cual el legislador aplica el principio de certeza (el sujeto debe ser preciso claro) La posibilidad de contemplar deducciones personales que son mayores en el caso de las rentas de 4° categoría Para el cómputo de los quebrantos, su compensación, la ley establece un orden para la absorción de los mismos A su vez cada categoría está regulada por diferentes normas.
La diferencia fundamental entre las categorías, es que mientras que la primera, segunda y cuarta tributan por lo que se denomina teoría de la fuente, es decir incluye todos aquellos enriquecimientos de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. Por su parte, la tercera categoría tributa por la teoría del balance, es decir por todas las ganancias obtenidas que cumplan o no las otras condiciones.
3. Análisis de la primera, segunda, tercera y cuarta.Las rentas se dividen en cuatro categorías, las cuales tienen deducciones específicas y formas distintivas del cálculo del tributo • PRIMERA -Rentas del suelo art. 41-: se trata de rentas obtenidas por la locación de inmuebles urbanos y rurales. Tributan por el sistema de lo devengado. • SEGUNDA –Renta de capitales arts. 45 al 48-: Actividad casi nula. Se trata de rentas originadas por la imposición de capitales, tales como acciones, int, transferencia de llaves de negocio y otros intangibles, dividendos y utilidades, etcétera. Tributan por el sistema de lo percibido • TERCERA –Renta de las empresas y ciertos auxiliares del comercio art. 69-: Se trata de rentas obtenidas por las empresas, comisionistas, rematadores, consignatarios y otros auxiliares del comercio, ciertos fideicomisos y otras rentas que no puedan encuadrarse en las restantes. Tributan por el sistema de lo devengado. También comprende aquellas rentas que no estén contempladas en las demás categorías. • CUARTA: -Renta del trabajo personal art. 79-: Se trata rentas obtenidas por el desempeño de cargos públicos, el trabajo en relación de dependencia, seguros de retiro privado y jubilaciones, ss personales de los socios de cooperativas, el ej. de profesiones liberales, dirección y sindicatura de empresas y las actividades de viajante de comercio y despachante de aduanas, Tributan por el sistema de lo percibido. Más allá de que la persona posea bienes, si estos están afectados, son el soporte de su trabajo B) Año fiscal: 1. Año fiscal, año calendario y anualidad. 2. Imputación según el sujeto Y la categoría de ganancia. Casos especiales. 3. Sistema de lo percibido, lo Devengado y de lo devengado-exigible. 4. Ventas a plazo.Periodo fiscal: espacio de tiempo en que se mide la ganancia gravable.
1. Año fiscal, año calendario y anualidad. 73 - 178
1. Año fiscal, año calendario y anualidad. s/ art 18 - El año fiscal comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre.
2. Imputación según el sujeto Y la categoría de ganancia. Casos especiales. Los contribuyentes imputarán sus ganancias al año fiscal, de acuerdo con las siguientes normas: a) Las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de las mismas, se imputarán al año fiscal en que termine el ej. anual correspondiente. Las ganancias indicadas en el art 49 se consideran del año fiscal en que termine el ej. anual en el cual se han devengado. Cuando no se contabilicen las operaciones el ej. coincidirá con el año fiscal, salvo otras disposiciones de la DGI, la que queda facultada para fijar fechas de cierre del ej. en atención a la naturaleza de la explotación u otras situaciones especiales. b) Las demás ganancias se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas, excepto las correspondientes a la primera categoría que se imputarán por el método de lo devengado. Los honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores serán imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación. EXCEPCIÓN 1 AL DEVENG. Las ganancias originadas en jubilaciones o pensiones liquidadas por las cajas de jubilaciones y las derivadas del desempeño de cargos públicos o del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia que como consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos de trabajo o estatutos o escalafones, sentencia judicial, allanamiento a la demanda o resolución de recurso administrativo por autoridad competente, se percibieran en un ej. fiscal y hubieran sido devengadas en ejs.anteriores, podrán ser imputadas por sus beneficiarios a los ejs.fiscales a que correspondan. El ej. de esta opción implicará la renuncia a la prescripción ganada por parte del contribuyente. CASO ESPECIAL.
3. Sistema de lo percibido, lo Devengado y de lo devengado-exigible. El proceso de incorporación de rentas (ganancias, gastos y deducciones) al Período Fiscal se lo denomina imputación. Así como la definición del HI en el impuesto a las ganancias (la Ganancia Gravable) cristaliza conceptualmente la manifestación de la capacidad contributiva que el legislador pretende alcanzar, la Imputación -a la par de los restantes elementos del HI (objetivo, subjetivo y espacial)- representa una valoración política de dicha capacidad. El legislador tiene la más amplia libertad en la delimitación de los criterios, pudiendo guiarse en su elección por los siguientes objetivos: 1- Preservar la equidad horizontal 2- Momento de exteriorización de la renta 3- Facilidad administrativa de control a favor del Fisco 4- Facilidad de pago para el contribuyente 5- Evitar dejar librada la existencia o cuantía de la obligación al arbitrio del contribuyente. ¿En muchos casos estos objetivos se contraponen, y se hace prevalecer uno sobre otro, para lo cual los legisladores utilizan criterios de mérito, oportunidad o conveniencia.
Sistema de lo PERCIBIDO Se aplica a las ganancias de 2° y 4° categoría y a los beneficiarios del exterior -Tít. V Ley-; con excepción en este último caso cuando se trate de ganancias netas impositivas obtenidas por tales beneficiarios del exterior, cuando se trate de su asignación a favor de socios o partícipes de sociedades. Art. 18 b) 5° p. Para los gastos: la imputación resulta aplicable tanto para las ganancias como para los gastos atribuibles a esa fuente. 74 - 178
Los gastos que no son imputables a una determinada categoría de fuente de ganancias se deducirán en el ej. en que se paguen -excepción a la regla de causalidad de la 1er oraciónSegún la Real Academia Argentina es recibir algo. Pero ese concepto no es el contemplado por la ley de impuesto a las ganancias; para ésta hay 3 tipos de percepciones -Art. 18 6° p.- : Percepción real o directa: los ingresos o gastos se imputan al periodo en que se cobren o abonen ya sea en efectivo o en especie. “Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie…”
Percepción presunta o indirecta: Cuando estando disponibles, los saldos se acrediten en la cuenta de titular. Según algunos autores consideran necesario también que debe notificarse al acreedor para considerar el pago realizado.
“…y, además, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o… Dicha acreditación en la cuenta del titular supone un acceso al goce de la renta.”
Percepción indirecta: Cuando estando disponibles los saldos, con autorización expresa o tácita se hayan reinvertido, acumulado, capitalizado, o puesto en reserva, o en un fondo de amortización o de seguro o dispuesto de ellos en otra forma. “(…estando disponibles…), con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma” Los conceptos disponibilidad y disposición son diferentes, el primero es más amplio y comprensivo, ya que para su configuración, se requiere tener un poder jurídico sobre un bien o suma de dinero (permite ejercer el control sobre su destino o goce); mientras que para el segundo se requiere la efectiva transferencia del bien o suma de dinero, no solo ostentar control o goce, sino además ejercerlo mediante la transferencia temporaria o permanente de éstos. La disponibilidad para el beneficiario se verifica cuando se da la posibilidad para éste de cobrar al solo requerimiento del pago, y además cuando por decisión expresa o tácita del beneficiario respecto al destino de los fondos se mantiene en cuenta disponible a la vista o reinversión en cualquier forma. Disposición por el contrario, implica la entrega de un bien (cosa o derecho) o suma de dinero a 3os, sin requerirse la transferencia de propiedad. Por ej. en la locación no hay transferencia de propiedad Concepto de percepción según dictamen administrativo: es cualquier acto que jurídicamente o de acuerdo a la acepción común del comercio produce efectos de pagos. Se puede agregar que cuando se tiene una percepción lo que se está realizando es una disposición.
No hay ganancia percibida si no está devengada: Los anticipos, adelantos o señas (congelen o no precio), no configuran percepción de renta dado que no se ha materializado la misma.
El criterio de imputación por lo percibido requiere inexcusablemente para su aplicación la preexistencia de una ganancia materializada, generada, cristalizada o perfeccionada; con lo cual se alude al concepto de devengado Solo la ganancia perfeccionada puede luego ser renta percibida, caso contrario la situación es la de pagos o cobros que dan nacimientos a créditos o deudas, pero no a ganancias o gastos Los pagos o cobros efectuados antes de la configuración de la renta devengada, constituyen movimientos patrimoniales -créditos o deudas- que se consolidan como renta a medida que se produzca el devengamiento.
Excepciones al percibido Del art. 18 de la ley 1-
Inc. b) 5° p. Los gtos no imputables a una determinada fuente de ganancia se deducirán en el ej. en que se paguen. Hay deducciones que siempre se imputan por el criterio del percibido, como los gastos de sepelio -art. 22- y las deducciones admitidas (excepto el supuesto de existencia de una única fuente de ganancias ) del -art. 81
Es el caso de los sujetos empresa para quienes la condición subjetiva o la existencia de empresa determina la configuración de una única fuente de ganancias (la empresa), subsumidas en la 3° cat. En este supuesto, las deducciones se computan por lo devengado, salvo que por la naturaleza de la deducción o una disposición específica, se aplique un criterio de imputación de excepción (es el caso de las donaciones -81 c)- que se imputan por lo percibido).
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2-
Inc. 18 b) 2° p. Honorarios de directores, socios administradores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia. “…serán imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios según corresponda, apruebe su asignación.” Art. 26 DR dice que “en los casos en que la aprobación de la asamblea de accionistas o reunión de socios se refiera a honorarios de directores, síndicos, miembros de consejos de vigilancia o retribuciones de socios administradores respectivamente, asignados globalmente…se considerará el año fiscal en que el directorio u órgano ejecutivo efectúe las asignaciones individuales”. La asignación individual puede consistir en la resolución del órgano ejecutivo de la sociedad (directorio, gerencia, administración), que distribuye las sumas globales aprobadas por el órgano deliberativo de la sociedad (asamblea de accionistas o reunión de socios) asignándola entre los directores, gerentes, socios ger. o adm., o incluso convalidación o aprobación de los anticipos retirados a cuenta de honorarios hasta la citada suma.
3- Inc.b) 3° p. Retroactividades. “Las ganancias originadas en jubilaciones o pensiones liquidadas por las cajas de jubilaciones y las derivadas del desempeño de cargos públicos o del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia que como consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos de trabajo o estatutos o escalafones, sentencia judicial, allanamiento a la demanda o resolución de recurso administrativo por autoridad competente, se percibieran en un ej. fiscal y hubieran sido devengadas en ejs.anteriores, podrán ser imputadas por sus beneficiarios a los ejs.fiscales a que correspondan. El ej. de esta opción implicará la renuncia a la prescripción ganada por parte del contribuyente”.el fisco conserva su acción de determinación de eventuales diferencias de impuestos correspondientes a los periodos fiscales reabiertos.
Se trata de una opción por el criterio de lo devengado, que el beneficiario puede elegir para reimputar determinadas rentas que percibe en un determinado año fiscal a los períodos fiscales anteriores en que se hubieran devengado, cuando se prestaron los servicios o períodos de haberes, reabriendo tales periodos a los fines de la liquidación del impuesto a las ganancias. 4- Inc. b) 7° p. Beneficios derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por compañías de seguros sujetas al control de la SSN. “… se reputarán percibidos únicamente cuando se cobren: a) los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos del plan, y b) los rescates por el retiro del asegurado del plan por cualquier causa”.
Esto se complementa con lo previsto en el art. 101 ley, que dice: “… en el caso de los planes de seguro de retiro privado administrados por entidades sujetas al control de la SSN, no estará sujeto a este impuesto el importe proveniente del rescate por el beneficiario del plan, cualquiera sea su causa, en la medida que el importe rescatado sea aplicado a la contratación de un nuevo plan con entidades que actúan en el sistema, dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha de percepción del rescate”.
Los supuestos de percibido Indirecto y percibido presunto no califican como criterio de imputación en este caso. Sería la situación de que la renta fuera acreditada en la cuenta individual de libre disponibilidad del asegurado o beneficiario del plan, por lo que si no fuera por esta excepción al percibido sería renta computable. El objetivo de la norma de excepción consiste en el otorgamiento de estímulo fiscal a favor de la contratación de seguros de retiro administrados por compañías del sistema institucionalizado de seguros.
Fuera del art. 18 de la L 1- Art. 36 L y 54 1° p. DR. Rentas devengadas en el año de fallecimiento 36 L “Cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido, a los efectos de la liquidación del impuesto, las ganancias producidas o devengadas, pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento serán consideradas, a opción de los interesados, en alguna de las siguientes formas: a) Incluyéndolas en la última declaración jurada del causante b) Incluyéndolas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite, herederos y/o legatarios, en el año en que las perciban.”. 54 1° p. DR. “A los efectos del art. 36 de la ley, se considera que los derechohabientes o sus representantes han optado por el sistema de incluir en la última declaración jurada presentada al nombre del causante las ganancias producidas o devengadas a la fecha de su fallecimiento, cuando hubiesen procedido en esta forma al presentar la respectiva declaración jurada. De no incluirse tales ganancias en la primera liquidación que se presente correspondiente al año de fallecimiento del causante, se entenderá que se ha optado porque la sucesión o los derechohabientes, según corresponda, denuncien tales ganancias en el año que se perciban…”
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Estas normas prevén una opción a favor de los derechohabientes (herederos o legatarios) o representante de la sucesión indivisa, de imputar las rentas de 2° y 4° categorías obtenidas por el causante y no percibidas a la fecha de su fallecimiento, por el criterio de lo devengado. Se entiende ejercido el derecho de opción cuando tales sujetos hubiesen incorporado las rentas devengas al presentar la respectiva declaración jurada del causante correspondiente al año fiscal del fallecimiento. El objetivo es la adecuación de las bases de imposición a la realidad económica del causante y sus sucesores tributarios, evitando verdaderas injusticias derivadas de la aplicación del criterio básico al caso, por ej. para lograr un máximo aprovechamiento de las deducciones personales o quebrantos en cabeza del causante, y que no se utilizarían por efecto del fallecimiento, de no mediar esta opción. 2- Art. 110 2° p. DR. Ganancias por compensaciones bajo la forma de opciones sobre
adquisición de acciones de la empresa u otra del grupo económico. “Tratándose de compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo, la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización o, en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento del ej. de la opción, se considerará ganancia de la 4° categoría.”.
Las ganancias resultantes del ej. de opciones de compra sobre acciones de la empresa en otra empresa del mismo grupo económico, ej.citadas por personas físicas en virtud de beneficios acordados por el empleador como compensación por el trabajo personal (en relación de dependencia) representan rentas de 4° categoría, cuya pauta de imputación se fija en el período fiscal en que se ej.ce la opción, el cual puede o no coincidir con el período en que la entidad pagadora entrega las acciones o acredita el beneficio. Representa una excepción al criterio de lo percibido, cuya finalidad es la intención de evitar la elusión fiscal resultante de dejar librado a la voluntad del contribuyente la cuantía de la obligación, en tanto ella depende en definitiva de un hecho formal como la emisión y entrega de las nuevas acciones, y no del hecho sustancial de la realización del beneficio que deviene precisamente del ej. de la opción. 3-
Art. 114 DR. Ganancias derivadas de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ej. del trabajo personal dentro de los 2 años de su adquisición.
“los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ej. de las actividades comprendidas en los inc. f) y g) del 79 L, constituyen ganancias generadas indirectamente por el ej. de las mismas comprendidas en el apartado 1 del art 2 L, siempre que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan transcurrido más de 2 años”
Los beneficios resultantes de la diferencia entre el valor de venta y el coso de adquisición de los bienes recibidos en cancelación de los créditos originados por el desarrollo de las actividades comprendidas en el 79 L, f) (rentas derivadas del ej. de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de S.A. y fideicomisario, socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones) y g) (rentas derivadas de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana) representan rentas de la 4° cat. que se imputan
por lo devengado. Se aplica el concepto de enajenación como equivalente al de transferencia del art. 114 DR, basado en el principio de realización de la renta (acto de disposición de transmisión definitiva de propiedad). Enajenación es venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades, y en general todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
Al igual que el caso anterior, esta excepción tiene la intención de evitar la elusión fiscal resultante de dejar librado a la voluntad del contribuyente la cuantía de la obligación, la cual depende en definitiva de un hecho formal como el cobro de la factura de venta del bien, siendo que el hecho sustancial de la realización del beneficio se configuró con la concreción de la enajenación.
Sistema de lo DEVENGADO Se aplica a ganancias de 1° y 3° categoría. Y es aplicable, por el supuesto de excepción a las ganancias netas impositivas obtenidas por Beneficiarios del Exterior, cuando se trate de su asignación a favor de socios o partícipes de sociedades de personas o figuras asimilables a los fines del gravamenEn cuanto a la definición conceptual del criterio de devengado, el Art. 18 inc. b) 4° p. establece escuetamente: 77 - 178
“Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de int estipulados o presuntos - excepto los producidos por los valores mobiliarios -, alquileres y otros de características similares. Las disposiciones precedentes sobre imputación de la ganancia se aplicarán correlativamente para la imputación de los gtos salvo disposición en contrario.” En realidad no da una definición sino que aclara o ejemplifica, el supuesto de las rentas de tracto sucesivo o de duración, en cuyo caso el devengamiento se produce en función del tiempo, dejándose de lado otros indicadores o parámetros. Un concepto a efectos del impuesto a las ganancias, la doctrina y la jurisprudencia es: Devengado: es la existencia de un derecho a percibir un importe admitiendo que ello no implica necesariamente la exigibilidad actual de ese importe, por lo tanto se requiere “que se hayan producido los hechos generadores de la ganancia o del gasto”. Cabe indicar que el concepto de devengado es una noción tributaria que caracteriza el momento en que un determinado ítem de renta positiva o negativa, se adquiere para incorporarse o detraerse en el balance fiscal. Se asocia con los criterios de valuación de los distintos rubros y partidas integrantes del balance, sean bienes, derechos o deudas. Es un instituto del derecho tributario sustantivo, inherente a la estructura del impuesto a las ganancias. Diccionario devengar es adquirir el derecho a una percepción o retribución por un trabajo o servicio. Lo importante es que para considerar que se ha adquirido ese derecho, deben haberse producido los hechos necesarios para que se genere este derecho. Los requisitos son: 1- Causalidad. Que se hayan realizado los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. Esto es la causa eficiente; que en rigor se refiere a la “habilitación de la fuente” de la renta. 2- No condicionalidad. Certeza. Que ese derecho de ingreso o compromiso del gasto no se encuentre sujeto a condición que pueda tornarlo inexistente. Afecta la existencia de la renta o gasto. 3- Que no requiera una actual exigibilidad ni fijación del término preciso para el pago o para el cobro. 4- Y que sea avaluable, la renta debe ser susceptible de medición en términos razonablemente aproximados. Esto afecta la cuantía pero no la existencia. La cuantía de la renta puede ser incierta o indeterminada, siempre que sea susceptible de cuantificación o avaluación con razonable aproximación o estimación. En cambio la existencia de la renta no puede ser incierta o indeterminada.
Las deducciones generales solo resultarán imputables de acuerdo al criterio de devengado en el supuesto de existir una única fuente de ganancias cuyo criterio de imputación sea el devengado. Por ej. el caso de las rentas 3° cat. -en que la empresa determina por atracción la fuente única de la renta- y el supuesto fáctico de existencia de una fuente única de rentas encuadradas en la 1° cat., por ej. un inmueble generador de alquileres o rentas por usufructo.
Excepciones al criterio del devengado Del art. 18 de la ley Devengado sujeto a... que los egresos se abonen antes del vencimiento de la declaración jurada del periodo por el cual se pagan, si se abonan con posterioridad la erogación será imputada al balance impositivo en que se realice el pago. -gastos que empresas locales efectúen y originen ganancias de fuente argentina para Beneficiarios del Exterior, que se encuentren vinculados. -gratificaciones, aguinaldos, etc. que se paguen al personal en relación de dependencia -honorarios o remuneraciones que deben ser asignados individualmente por asamblea de accionistas antes del vencimiento de la declaración jurada del periodo por el cual se pagan.
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1-
Inc. a) 4° p. 2° y 3° oración.- Devengado exigible Art. 23 DR.
Sistema de lo DEVENGADO-EXIGIBLE S/art 18 inc a ult párrafo Se consideran ganancias del ej. las devengadas en el mismo. No obstante, podrá optarse por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se originen en las:
4. Ventas a plazo.- VENTAS DE MERCADERÍAS realizadas con plazos de financiación superiores a 10 meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente (emisión de la factura). - ENAJENACIÓN DE OTROS BIENES (no comprendidos en el punto anterior) -bs de uso o inversiones-, cuando las cuotas de pago se hagan exigibles en más de un periodo fiscal. - CONSTRUCCIÓN DE OBRAS PUBLICAS cuyo plazo de ejecución abarque más de 1 período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas la obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de 5 periodos fiscales. Cuando dichas obras fueren efectuadas por empresas extranjeras que dejen de operar en el país después de su finalización, el impuesto se determinará e ingresará de acuerdo a lo dispuesto en el Título V de la L. -Régimen de Beneficiarios del Exterior-. No obstante en el caso de empresas residentes en países con los que la República Argentina haya celebrado Convenios Amplios -prevén una cláusula de intercambio de información entre los Fiscos de los Estados Contratantes- para evitar la doble tributación internacional y que, en virtud de los mismos, corresponde que tributen en el país por su ganancia real de fuente argentina originada en la construcción de las referidas obras, la imputación en función de la exigibilidad de las cuotas se mantendrá siempre que designen un mandatario en el país al que se le encomiende el cobro de las cuotas y la determinación e ingreso del impuesto correspondiente a los ejs.fiscales a los que resulten imputables, y que dicha designación sea aceptada por la AFIP, después de evaluar la solvencia del mandatario y, si lo estimara necesario, de la constitución de las garantías que pudiera requerir. En caso contrario, las empresas deberán imputar la totalidad de la ganancia obtenida al ej. fiscal en el que dejen de operar en el país y determinar e ingresar el impuesto correspondiente.
Este criterio opcional, implica la imputación de la ganancia bruta (venta menos costo en el caso de la venta de bienes) en los ejs.fiscales en que se produzca el vencimiento de las cuotas de pago (exigibilidad) del crédito originado por el devengamiento de la renta. Está habilitado para los sujetos empresa y con relación a las ganancias obtenidas o derivadas por el desarrollo de la actividad económica de empresa (rentas de 3° cat. Art. 49 L). Una vez elegido un método se debe mantener por el término de 5 años. Es una opción a favor del contribuyente para que éstos puedan adecuar las bases de imposición a su realidad económica, aproximando en los supuestos alcanzados, el devengamiento y realización de la ganancia con la posible disponibilidad de los medios económicos que permitan cancelar el impuesto resultante de la incorporación de la renta. 2- Inc. a) 4° p. 4° oración.- Dividendos de acciones e intereses de títulos, bonos, y demás títulos valores “…Los dividendos de acciones, y los intereses de títulos, bonos, y demás títulos valores se imputarán en el ej. en que hayan sido puestos a disposición (por parte de las entidades emisoras o del Estado).”.
Esta excepción, es aplicable por sujetos empresa de la 3° cat., que se rigen por el criterio del devengado. La puesta a disposición de los frutos (utilidades e intereses) importa una modalidad parcial de la percepción -percibido indirecto-. Parcial, porque por ej. la capitalización de intereses en virtud de las condiciones de emisión de un título valor no implica el cumplimiento de “puesta a disposición”, dado que se requiere de la tradición o entrega (de dinero o demás bienes), o bien del poder efectivo del beneficiario de disponer, es decir, de decidir el destino del dinero o bienes. Con relación a los dividendos de acciones, la excepción no tiene efectos prácticos, ya que tales dividendos no son computables para los sujetos Empresa (ya que a pesar de considerarse renta gravada no se incorporan como ítem de ganancia a la liquidación) art. 64 L. 3-
Inc. b), 6° p. diferencias de impuestos provenientes de ajustes
“Las diferencias de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ej. en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos.”.
Las diferencias de impuesto por ajustes no se imputan al ej. en que se devengaron las obligaciones tributarias o las diferencias o ajustes correspondientes, sino al ej. en que se practica la determinación. La norma se refiere a las diferencias de impuestos determinados por el Fisco sobre la base de procedimientos de determinación de oficio (tributos liquidados por el contribuyente -sistemas de autoliquidación-), o de determinación
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administrativa de la obligación tributaria (tributos determinados por el Estado de acuerdo a la información suministrada por el sujeto pasivo o directamente; por ej imp. inmobiliario, automotores).
El criterio de excepción opera exclusivamente para los casos de determinaciones de oficio o administrativos de impuesto (nivel nacional, provincial o municipal) conformadas por el contribuyente, no requiriéndose en tales casos reabrir las declaraciones juradas de los períodos fiscales en que se devengó el cargo correspondiente, admitiéndose (por practicidad y para evitar eventuales prescripciones) su imputación como gasto o ingreso. Generalmente se trata de un gasto, ya que las determ. de oficio o administrativas rara vez arrojan saldos a favor del contribuyente, por el interés recaudatorio. En caso de no conformar el contribuyente o responsable dicha determinación, en opinión de Darío Rajmilovich, la deducción se difiere al ej. en que la determinación adquiere carácter firme total o parcialmente, cuando se cierran las vías de apelación de la pretensión fiscal confirmada, lo cual coincidirá con el devengado.
4-
Último párr.- Gastos de empresas locales que resultan rentas de fuente argentina para sujetos no residentes vinculados con la empresa local, o domiciliados en jurisdicción de nula o baja tributación.
“Tratándose de erogaciones efectuadas por empresas locales que resulten ganancia de fuente argentina para personas o entes del extranjero con los que dichas empresas se encuentren vinculadas o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación, la imputación al balance impositivo solo podrá efectuarse cuando se pague o configure alguno de los casos previstos en el 6° párrafo de este artículo o, en su defecto, si alguna de las circunstancias mencionadas se configura dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que se haya devengado la respectiva erogación”
Esta excepción al criterio de devengado es para el caso que determinados gastos incurridos por empresas locales con contrapartes del exterior (no residentes) vinculados a la empresa local o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación (listado de art. 21.7 DR), que representan rentas de fuente argentina (gravadas por tales sujetos del exterior), en la medida que tales gastos no se paguen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la que se haya devengado el gasto. Aproximadamente el 10 del 5° mes posterior al cierre del ej. fiscal. La función de la medida es proteger la base tributaria del gravamen contra la elusión fiscal resultante de dejar librado al contribuyente el ahuecamiento de la base imponible, mediante la creación de gastos que licúen o degraden la renta neta real. Por ello, la condición del pago de esta renta (gasto para la empresa local), antes de la fecha de vencimiento de la declaración jurada de la empresa local en que ésta podría hacer valer la deducción, implica garantizar la recaudación del impuesto a las ganancias por la renta ganada por el sujeto del exterior (que generalmente tributa por el Régimen de retención de los Beneficiarios del Exterior), régimen que precisamente prevé como momento de imputación el pago de la renta. Lo que subyace es una regla de simetría como razón de la excepción.
Fuera del art. 18 de la L Art. 87 (Deducc. de 3° cat.), inc. b) L y 133 a 137 DR.- Castigos sobre créditos dudosos e incobrables. Estas normas establecen la deducción de los denominados malos créditos (créditos incobrables) que tengan origen en operaciones comerciales (del giro del negocio del contribuyente), se justifiquen razonablemente y correspondan al ej. fiscal, cuando se verifiquen los índices o causales de incobrabilidad que enuncia el art. 136 DR. La deducción se puede determinar por 2 sistemas: 1. Sistema del cargo directo: la verificación de uno de los índices determina el cargo real al balance fiscal. 2. Previsión impositiva: sobre la base del porcentaje promedio de créditos incobrables en los últimos 3 ej.s, incluido el liquidado, a aplicar sobre el saldo de créditos comerciales al cierre de dicho ej. fiscal. 1-
En ambos supuestos, esta deducción presupone una excepción al criterio de Devengado, toda vez que el devengamiento de un crédito como gasto deducible del ej. requiere de la adquisición del carácter definitivo o firme de la pérdida incurrida, por ej. la concesión de una quita, la conclusión del proceso judicial (por sentencia desfavorable, defecto documental o falta de legitimación activa, caducidad de instancia, desistimiento, o imposibilidad de ejecución de sentencia) en que se acciona por el cobro del crédito, y otras causas similares. Por analogía, los arts. 29 y 30 80 - 178
DR disponen sobre imputación de pérdidas o beneficios resultantes de la rescisión de operaciones o descuentos y rebajas extraordinarias. Art. 29 “El beneficio o quebranto obtenido en la rescisión de operaciones cuyos resultados se encuentren alcanzados por el impuesto, deberá declararse en el ej. fiscal en que tal hecho ocurra.”. Art. 30 “Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderías, intereses y operaciones vinculadas a la actividad del contribuyente, incidirán en el balance impositivo del ej. en que se obtengan.”.
Pero la ley y la reglamentación se adelantan al devengamiento de estas pérdidas, fijando el momento de su imputación al período fiscal con la verificación de las causales o índices de incobrabilidad, cuando se cumplan las restantes condiciones objetivas: - Origen en créditos comerciales - Justificación y verificación en el ej. Esta excepción es para las rentas de 3° categoría, y una prueba de esto el art. 59 inc. a) del DR (Gcias. brutas de la 1° cat.) que excluye a los incobrables “entendiéndose por tales los alquileres adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesos” aplicando el concepto de devengado para el caso de los alquileres adeudados. Por eso, no debe confundirse el devengamiento de la pérdida por incobrables con la materialización de los índices de incobrabilidad Art. 136 DR, que determinan la formación del riesgo de la generación de la pérdida, pero no su devengamiento. El propósito legislativo que subyace a esta suerte de adelantamiento de la imputación, es la adecuación de las bases de imposición a la realidad económica del ciclo económico de la actividad del contribuyente, evitando diferir el reconocimiento de la pérdida para cuando ha desaparecido totalmente la probabilidad de recupero, fijándola para los momentos en que conforme a ciertos índices objetivos el riesgo de pérdida es probable. 2-
Art. 87 inc. j) 1° y 2° p. L Deducción de honorarios de directores, socios administradores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia.
“Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores -con las limitaciones que se establecen en el presente inciso- por parte de los contribuyentes comprendidos en el inc. a) del art. 69. Las sumas a deducir en concepto de honorarios a directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el 25 % de las utilidades contables del ej., o hasta la que resulte de computar 12.500 por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ej. en que se asigne”
Este art. aclara que la legalmente denominada asignación individual comprende la asignación por la asamblea a de accionistas, reunión de socios u órgano deliberativo de gobierno de la Sociedad de Capital en cuestión, o bien por el Directorio u órgano ejecutivo de la entidad. También cuando se trata de retiros individualizados que son autorizados globalmente por tales órganos. 3-
ART 74 L.- CASO ESPECIAL Empresas de construcción, reconstrucción y reparaciones “En el caso de construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para terceros, en que las
operaciones generadoras del beneficio afecten a más de un período fiscal, el resultado bruto de las mismas deberá ser declarado de acuerdo con alguno de los siguientes métodos a opción del contribuyente: a) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra. Dicho coeficiente podrá ser modificado -por la parte correspondiente a ejs.aun no declarados- en caso de evidente alteración de lo previsto al contratar. Los porcentajes a que se han hecho referencia precedentemente se hallan sujetos a la aprobación de la Dirección General Impositiva. b) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos. Cuando la determinación del beneficio en la forma indicada no fuera posible o resultare dificultosa, podrá calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento análogo al indicado en el inciso a). En el caso de obras que afecten a 2 períodos fiscales, pero la duración total no exceda de 1 año, el resultado podrá declararse en el ej. en que se termine la obra. La Dirección General Impositiva, si lo considera justificado, podrá utilizar igual tratamiento para aquellas obras que demoren más de 1 año, cuando tal demora sea motivada por circunstancias especiales (huelga, falta de material, etc.). En los casos de los inc. a) y b), la diferencia en más o en menos que se obtenga, en definitiva de comparar la utilidad bruta final de toda obra con la establecida mediante alguno de los procedimientos indicados en dichos incisos, deberá incidir en el año en que la obra se concluya.
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Elegido un método, el mismo deberá ser aplicado a todas las obras, trabajos, etc., que efectúe el contribuyente y no podrá ser cambiado sin previa autorización expresa de la Dirección General Impositiva, la que determinará a partir de qué período fiscal podrá cambiarse el método”.
El por que… La inclusión de esta excepción al devengado dentro de la L, se debe a las particularidades de la operatoria específica de la industria de la construcción, cuando tales empresas realizan tareas de construcción, reconstrucción o reparaciones sobre bienes de 3os. En que casos estamos frente a empresas constructoras: Para calificar como empresa constructora, esta debe cumplimentar los siguientes requisitos: a) Debe existir una construcción de cualquier naturaleza, es decir, una locación de obra y servicios, en los términos de los arts. 1493, 1623 y 1629 del cc. Por lo tanto, no solo es aplicado a inmuebles sino que también comprende cualquier tipo de construcción, como ser la de maquinaria de distintos tipos, de aparatos eléctricos, de material de transporte, de maquinaria y equipo ferroviario. b) La construcción debe ser hecha para 3os. c) Las operaciones deben afectar a más de 1 período fiscal. d) Debe adoptarse alguno de los métodos previsto en el art. 74 de la L. e) El método debe aplicarse uniformemente para todas las obras o trabajos que efectúe la empresa. Art. 1493: Habrá locación, cuando dos partes se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, o a ejecutar una obra, o prestar un servicio; y la otra a pagar por este uso, goce, obra o servicio un precio determinado en dinero. El que paga el precio, se llama en este Código "locatario", "arrendatario" o "inquilino", y el que lo recibe "locador" o "arrendador". El precio se llama también "arrendamiento" o "alquiler". Locación de servicios: Art.1623: La locación de servicios es un contrato consensual, aunque el servicio hubiese de ser hecho en cosa que una de las partes debe entregar. Tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio, y la otra a pagarle por ese servicio un precio en dinero. Los efectos de este contrato serán juzgados por las disposiciones de este Código sobre las " Obligaciones de hacer". Art.1629: Puede contratarse un trabajo o la ejecución de una obra, conviniendo en que el que la ejecute ponga sólo su trabajo o su industria, o que también provea la materia principal.
El art. 74 establece la forma de imputación de la ganancia bruta en el caso de construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza sobre bienes de terceros, disponiendo 2 sistemas básicos, con excepciones a saber: Asignando a cada periodo fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra. Este sistema es la adaptación del criterio de Percibido a este tipo de negocios, construcción en general; y es el de habitual empleo en la industria de la construcción; configurando una excepción al criterio de Devengado.
Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del importe a cobrar por todos los trabajo realizados en el mismo, los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos. Este último es la adaptación del criterio de Devengado. Las excepciones previstas llevan a imputar la totalidad de la renta bruta en el ej. en que se termine la obra, y consisten en los siguientes casos: Obras que afecten a 2 períodos fiscales, pero su duración total no exceda de 1 año, en cuyo caso el resultado podrá declararse en el ej. en que se termine la obra. Obras cuya duración exceda de 1 año, cuando tal demora sea motivada por circunstancias especiales debidamente justificadas (huelgas, falta de material, etc.) y siempre que la AFIP autorice imputar el resultado bruto de la obra en el ej. fiscal en que concluya la misma. Art. 67 L, 96 y 113 DR. CASO ESPECIAL Venta y reemplazo Este régimen tiene por objeto la consagración de una excepción a los demás criterios de imputación (Devengado o Percibido). Están comprendidos aquellos contribuyentes cuya venta de bienes de reemplazo tributen bajo la 3° cat. O bajo la 4° cat. 82 - 178 4-
- Art. 67 L “En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el art 84 deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada. Dicha opción será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de 2 años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bs de uso afectados a la explotación. La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 año. Cuando, de acuerdo con lo que establece esta ley o su decreto reglamentario, corresponda imputar al ej. utilidades oportunamente afectadas a la adquisición o construcción del bien o bienes de reemplazo, los importes respectivos deberán actualizarse aplicando el índice de actualización mencionado en el art 89, referido al mes de cierre del ej. fiscal en que se determinó la utilidad afectada, según la tabla elaborada por la DGI para el mes de cierre del ej. fiscal en que corresponda imputar la ganancia”. -El Art 96 DR agrega: Sin perjuicio de lo establecido en el penúltimo párrafo del art 67 de la ley, la opción referida en el mismo deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la respectiva DDJJ correspondiente al ej. en que se produzca la venta del bien y de acuerdo con las formalidades que al respecto establezca la AFIP. Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro bien adquirido con anterioridad, realizándose ambas operaciones -adquisición y venta- en ejs.fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ej. fiscal en que se produzca la venta del bien reemplazado, debiendo actualizarse el importe respectivo aplicando el índice de actualización mencionado en el art 89 de la ley, referido al mes de cierre del ej. fiscal en que corresponda efectuar el reintegro. Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio o aún la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad. La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya transcurrido un plazo superior a 1 año y en tanto las mismas se concluyan en un período máximo de 4 años a contar desde su iniciación. Si ejercida la opción respecto de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de reemplazo dentro del plazo establecido por la ley, o no se iniciaran o concluyeran las obras dentro de los plazos fijados en este art, la utilidad obtenida por la enajenación de aquél, debidamente actualizada, deberá imputarse al ej. en que se produzca el vencimiento de los plazos mencionados. Asimismo, si se produjera un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de reemplazo o cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido totalmente en el costo del nuevo bien, en el caso de reemplazo de bs muebles amortizables o de inmuebles afectados a la explotación como bien de uso, respectivamente, la opción se considerará ejercida respecto del importe de tal costo y el excedente de utilidad o la proporción de la misma que, en virtud del importe reinvertido, no resulte afectada, ambos debidamente actualizados, estará sujeto al pago del gravamen en el ej. en que, según se trate de adquisición o construcción, se produzca el vencimiento de los plazos a que se refiere el párrafo anterior. A los efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenación de inmuebles afectados a la explotación ha sido totalmente reinvertido, deberá compararse el importe invertido en la adquisición con el que resulte de actualizar el correspondiente a la enajenación, aplicando el índice mencionado en el art 89 de la ley, referido al mes de enajenación, según la tabla elaborada por la citada AFIP para el mes en que se efectúe la adquisición del bien o bs de reemplazo. Cuando se opte por imputar la ganancia obtenida en la venta de un inmueble afectado a la explotación, al costo de otro bien adquirido con anterioridad, a los fines previstos en el párrafo anterior, deberá compararse el importe obtenido en la enajenación con el que resulte de actualizar el monto invertido en la adquisición, sobre la base de la variación operada en el referido índice entre el mes en que se efectuó la adquisición y el mes de enajenación de los respectivos bs. En los casos en que el reemplazo del inmueble afectado a la explotación se efectúe en la forma prevista en el segundo y en el tercer párrafo de este art, la comparación —a los mismos efectos— se realizará entre el importe obtenido en la enajenación, debidamente actualizado hasta el mes en que se concluyan las obras respectivas y el que resulte de la suma de las inversiones parciales efectuadas, debidamente actualizadas desde la fecha de la inversión hasta el mes de terminación de tales obras.”.
El presente régimen de venta y reemplazo (también denominado roll over) otorga la posibilidad del contribuyente de optar por imputar la ganancia por la enajenación de un bien (mueble o inmueble) al balance impositivo o, afectar dicha ganancia impositiva al costo de un nuevo bien adquirido, en cuyo caso la amortización impositiva se calculará sobre el valor del nuevo bien disminuido por la ganancia afectada. Se trata de un sistema opcional del contribuyente que posibilita el diferimiento de la imputación de la Ganancia Bruta derivada de la enajenación de ciertos bienes muebles amortizables o inmuebles afectados como bienes de uso durante un plazo mínimo de 2 años. Consiste en la imputación de la utilidad impositiva generada por la venta de los citados bienes (Bienes reemplazados), a la disminución del Costo Amortizable de los bienes que reemplacen (Bienes de reemplazo). El diferimiento es efectivo durante la vida útil de los Bienes de reemplazo. El propósito consiste en favorecer y estimular el re-equipamiento y la renovación de los bienes de capital afectados a actividades económicas (en general, empresarias), mediante la postergación en la imputación de la utilidad bruta de la enajenación de los bienes reemplazados, fraccionándola en 83 - 178
forma proporcional al plazo de amortización impositivo a través de la disminución correlativa en la cuota da amortización, lo que equivale a una suerte de préstamo gratuito que el Estado otorga a las empresas que ej.cen la opción. Con respecto a los bienes comprendidos en el régimen: 1- Cuando se trata de bienes muebles amortizables, el bien de reemplazo debe ocupar el lugar del bien enajenado, en un sentido técnico y/o funcional; esto es, “…aquel debe estar destinado por el contribuyente a ocupar físicamente, en el patrimonio de adquiriente, el lugar que antes ocupaba el bien enajenado. 2- Las operaciones de venta y de reemplazo deben efectuarse dentro del término de 1 año (hasta el mismo día del año calendario siguiente o del año calendario anterior). El régimen admite la posibilidad de que primero se adquiera el bien de reemplazo y posteriormente se produzca la venta del bien reemplazado, o viceversa, pero entre ambas operaciones no debe transcurrir más de 12 meses. 3- En principio, el bien reemplazado suele ser sustituido por un único bien, pero de justificarse las circunstancia, podría ser reemplazado por 2 o más bienes adquiridos. 4- La ganancia bruta obtenida en la enajenación del bien reemplazado se afecta a la disminución del costo amortizable del bien de reemplazo (art. 58 L y art. 130 y 131 DR), permitiendo el diferimiento de la citada utilidad hasta la concurrencia de dicho costo (el eventual excedente tributa conforme a los criterios de imputación de las rentas que le sean aplicables, sea por regla o por excepciónel contribuyente podría efectuar la opción por imputar dicha Ganancia Bruta de acuerdo al criterio de excepción de lo Devengado-exigible (art. 18 inc. a) 4° p.) 5- En caso que el bien reemplazado hubiera sido adquirido durante el ej. fiscal anterior, la amortización que se hubiera computado en dicha liquidación, debe reintegrarse al Balance Fiscal, en el ej. de la enajenación del bien reemplazado. 6- En el caso de que ejercida la opción por el régimen, transcurriera el plazo de 1 año sin verificarse el reemplazo, total o parcialmente, debe reintegrase el importe de la utilidad no imputada en el ej. fiscal que operó el término indicado. No se exige la presentación de una liquidación rectificativa del ej. fiscal de enajenación del bien a reemplazar (reemplazo fallido), ni de intereses resarcitorios a favor del Fisco. Cuando se trate de bienes inmuebles: No es necesario que el bien de reemplazo que se adquiere ocupe el lugar del bien reemplazado (el inmueble enajenado), como ocurre con los bienes muebles amortizables. El régimen en estos casos, permite la sustitución por otros bienes de uso afectados a la explotación -art. 96, 2° y 3° p. DRpudiendo consistir los bienes de reemplazo en: - Otro inmueble (terreno más edificio) - De un terreno para la construcción sobre él, de un edificio - La construcción de un edificio sobre un terreno adquirido con anterioridad - Otros bienes de uso afectados a la explotación 2- El bien reemplazado, debe ser un bien de uso afectado a la explotación del contribuyente (no puede ser una inversión -aunque se entiende que sí, en el caso de contribuyentes cuya actividad principal o una 1-
de las actividades principales, que siendo habitual, consista en la adquisición de bienes del rubro inversiones, como inmuebles para alquiler o concesiones privadas; igualmente la ley -, un bien de cambio o un bien desafectado
de la explotación del contribuyente) con una antigüedad en dicho destino de al menos 2 años tomando en consideración el momento de la enajenación. 3- Se difiere la ganancia bruta de la enajenación del inmueble, pero en la proporción del valor de venta que se reinvierta en los bienes de reemplazo (no pudiendo superar, naturalmente el 100 %). O sea, si el valor de la venta se reinvierte totalmente, entonces se podrá afectar el 100% de la utilidad. De no ser así, sólo se podrá imputar al bien de reemplazo, la ganancia bruta en la proporción del importe reinvertido. 4- Las operaciones de venta y reemplazo deberán efectuarse dentro del término de 1 año. En caso de construcción de edificios, el término anual se computa desde la iniciación de las obras, debiendo concluirse en un período máximo de 4 años desde dicha iniciación. 96 3° p. DR 5- En caso de sustitución del bien reemplazado por varios bienes de reemplazo, no se establecen normas de aplicación acerca del criterio de asignación de la utilidad a los diversos bienes 84 - 178
adquiridos. Rajmilovich cree que tal atribución es facultativa por parte del contribuyente (a prorrata, por orden de antigüedad, etc.). 6- En caso que el o los bienes de reemplazo que se adquieren hubieran sido adquiridos durante el ej. fiscal anterior, la amortización en exceso que se hubiera computado en dicha liquidación, debe reintegrarse al balance fiscal en el ej. fiscal de la enajenación del bien reemplazado. 7- En el caso de que ejercida la opción por el régimen, transcurriera el plazo de 1 año sin verificarse el reemplazo o inicio de la construcción, y en caso de construcción de edificios como bienes de reemplazo, el plazo de 4 años sin concluirse las obras respectivas, debe reintegrarse el importe de la ganancia bruta, en el ej. fiscal de operado cada uno de los términos indicados según cada caso. Tampoco se exige liquidación rectificativa. 5-
-Art. 82 inc. c) y d) L- Pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza mayor sufridas en bienes que producen ganancias, o en bienes de explotación por delitos de los empleados, -Art. 124 DR- en ambos casos cuando estuvieran cubiertas por seguros o indemnizaciones
Art. 124 DR “El importe de las pérdidas extraordinarias a que se refiere el inc. c) del art. 82 L, sufridas en bienes muebles e inmuebles amortizables, se establecerá a la fecha del siniestro, de conformidad con las siguientes disposiciones: a) Bienes muebles: se aplicarán las normas del art. 58 L b) Bienes inmuebles: se aplicarán las normas del art. 59 L En ambos casos será de aplicación el índice de actualización mencionado en art. 89 L, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada por AFIP, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, para el mes al que corresponda la fecha del siniestro. Al monto de las pérdidas determinado de acuerdo con lo precedentemente establecido, se le restará el valor neto de lo salvado o recuperable y el de la indemnización percibida, en su caso. Si de esta operación resultara un beneficio, se procederá en la forma que se indica a continuación: I) en el caso de que la indemnización percibida se destine total o parcialmente dentro del plazo de 2 años de producido el siniestro, a reconstruir o reemplazar los bs afectados por el mismo, el beneficio o la parte proporcional de éste se deducirá a los efectos de la amortización del importe invertido en la reconstrucción o reemplazo de dichos bienes, salvo que el contribuyente optare por computar el nuevo costo, en cuyo caso deberá incluir el beneficio en el balance impositivo. De no efectuarse el reemplazo o iniciarse la reconstrucción dentro del plazo indicado, el beneficio se imputará al ej. fiscal en cuyo transcurso haya vencido el mismo o, en su caso, a aquél en que se hubiera desistido de realizar el reemplazo. El importe respectivo deberá actualizarse aplicando el índice de actualización mencionado en el art. 89 de la ley, referido al mes de cierre del ej. fiscal en que se determinó la utilidad afectada, según la tabla elaborada por la citada Administración Federal para el mes de cierre del período fiscal en que corresponde imputar la ganancia.
La nombrada Administración Federal podrá ampliar el plazo de 2 años a pedido expreso de los interesados, cuando la naturaleza de la reinversión lo justifique; II) Si la indemnización percibida o parte de ella no se destinara a los fines indicados en el apartado I) precedente, el total del beneficio o su parte proporcional, respectivamente, deberá incluirse en el balance impositivo del ej. en que se hubiera hecho efectiva la indemnización. Idéntico procedimiento al indicado precedentemente se aplicará para determinar el monto de las pérdidas originadas por delitos de los empleados a que se refiere el inc d) del art 82 L, cuando la comisión de los mismos hubiera afectado a inmuebles o bienes muebles de explotación de los contribuyentes.
La presente excepción consiste en la imputación de las indemnizaciones ganadas en los casos de pérdidas extraordinarias sufridas en bienes que producen ganancias por caso fortuito o fuerza mayor, o en bienes de explotación por delitos de los empleados-Art. 82 inc. c) y d) L-, en ambos caso cuando estuvieran cubiertas por contratos de seguros o similares, en cuyo caso las sumas indemnizadas se imputan en el ej. en que se produzca su percepción -PercibidoAsimismo, de resultar un beneficio (diferencia entre las sumas de la indemnización y el costo impositivo de los bienes siniestrados netos de lo salvado, en su caso), dicho beneficio podrá imputarse de acuerdo al sistema de Venta y Reemplazo, sujeto a que la indemnización percibida se destine total o parcialmente dentro del plazo de 2 años de producido el siniestro, a reconstruir o reemplazar los bienes afectados por el mismo. Parecería que la probable indeterminación del monto de la indemnización ha llevado a establecer una regla de certeza, disponiendo el reglamento que la indemnización se imputará por excepción como renta bruta en el ej. de su percepción (no de devengamiento, según las condiciones de contrato de seguro u otro análogo). 6-
Art. 27 DR- Aumentos patrimoniales no justificados. 85 - 178
Establece: “Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ej. fiscal en que se produzcan.”. Esta disposición se vincula con la presunción legal prevista en los Arts. 18 f), y 18.1 de L 11.683 Ley de Procedimiento Fiscal, que -en cuanto es de interés para el impuesto a las gananciasestablecen que los incrementos patrimoniales no justificados con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas en el ej. en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias. Si bien el incremento patrimonial con más el acrecentamiento de la renta neta del 10% en concepto de gastos no deducibles puede haberse originado en ganancias obtenidas (devengadas o percibidas según la categoría a que correspondan) en ejs.anteriores a su exteriorización, de no destruirse la presunción con la prueba en contrario a producir por parte del contribuyente (presunción relativa), la consecuencia de la presunción legal (cómputo del 110 % de la diferencia patrimonial como ganancia neta) se imputa fijamente al ej. en que el incremento de patrimonio surge ante o es descubierto por el Fisco. 7- Art. 30, p. 3° a 5° DR.- Quitas definitivas de pasivos originados en la homologación de procesos concursales. “La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en la homologación de procesos concursales regidos por L 24.522 y sus modificaciones, se podrá imputar proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas o, en cuotas iguales y consecutivas, en los 4 períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor. El importe máximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opción prevista en el párrafo anterior, no podrá superar la diferencia que surja del monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio del período en que se homologó el acuerdo. Cuando se trate de socios o del único dueño de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas en el inc. b) y en el último p. del art. 49 L. los quebrantos acumulados a que se refiere el p. anterior serán los provenientes de la entidad o explotación que obtuvo la quita.”.”
Este art. Establece la imputación opcional de las ganancias netas provenientes de quitas definitivas sobre pasivos, originadas en la homologación de procesos concursales regidos por L 24.522. de concursos y quiebras, trátese de procesos judiciales o extrajudiciales con homologación (ej. concursos privados) en tanto se rijan por dicha ley en el plazo menor de los siguientes: Los períodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas Devengado-Exigible. O, En los 4 períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva, en cuotas iguales y consecutivas. 25 % por año en los 4 ejs.fiscales posteriores a la quita. El propósito que busca esta norma, es el de evitar el perjuicio financiero a empresas reestructuradas que generen ganancias resultantes de quitas obtenidas de sus acreedores, sin contar con los fondos disponibles para afrontar el pago del impuesto a las ganancias. El 2° p. dispone que la renta a diferir en el plazo indicado, se limita al importe de la diferencia entre la ganancia por la quita y los quebrantos computables provenientes de ejs.anteriores. Esto es para evitar que se produzca la expiración por caducidad de los quebrantos como consecuencia del diferimiento. Según la norma, la renta por quita se imputa en primer lugar a la compensación de quebrantos anteriores, lo cual puede conspirar contra el propósito buscado, ya que minimiza la posibilidad de la aplicación de la excepción. Según Rajmilovich, tendría que haberse establecido la condición de la previa compensación de los quebrantos de períodos anteriores con la Ganancia Neta Impositiva (la renta neta total que incluye la quita) del ej. de homologación del acuerdo, y no sólo con la ganancia derivada exclusivamente por la quita. Por ej. 1. Quebrantos anteriores $ (1.000.000) 2. Ganancia Neta Impositiva del ej. $ 2.500.000 (incluye la quita) 3. Quita homologada en el ej. $ 1.200.000 La solución legal implica el diferimiento de $ 200.000 (1.200.000 - 1.000.000), mientras que la solución contraria que maximiza el beneficio del diferimiento llevaría a diferir $ 1.200.000 (los quebrantos de $ 1.000.000 se compensarían con las restantes ganancias de $ 1.300.000, dejando libre toda la quita). 86 - 178
C) Compensación
de ganancias y quebrantos: 1. En el año fiscal y años sucesivos. 2. Actualización de quebrantos. 3. Suspensión de régimen. 4. Venta de acciones y cuotas. Participaciones especiales.- Art. 19 Quebranto: se presentan como expresiones negativas de resultados, los componentes negativos son mayores a los componentes positivos. 2 tipos de quebrantos: 1- Q. Generales: se imputan contra gcias de cualquier tipo 2- Q. Específicos: cuando se generan por ventas de acciones; cuotas; participaciones sociales y fondos comunes de inversiones. Estos se compensan contra ganancias específicas de la misma índole.
1. En el año fiscal y años sucesivos. Art. 19 Para establecer el conjunto de las ganancias netas, se compensarán los resultados netos obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías. Cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos 5 años después de aquél en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejs.sucesivos. A los efectos de este art no se considerarán pérdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indicados en el art 23. 2. Actualización de quebrantos: Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del índice de pcios al por mayor, nivel general, publicado por el Inst Nac de Estadist y Censos, operada entre el mes de cierre del ej. fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ej. fiscal que se liquida. Coment: a partir del 1992 el índice fue fijado en 1, por lo tanto no tiene incidencia 3. Venta de acciones y cuotas. Participaciones especiales.No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión- de los sujetos, soc y empresas a que se refiere el art 49 en sus incs a), b) y c) y en su último párrafo, sólo podrán imputarse contra las utilidades netas resultantes de la enajenación de dichos bs. Idéntica limitación será de aplicación para las personas físicas y sucesiones indivisas, respecto de los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones. Por su parte los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente argentina, sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición. Cuando la imputación prevista en los párrafos anteriores no pueda efectuarse en el ej. en que se experimentó el quebranto, o éste no pudiera compensarse totalmente, el importe no compensado, actualizado en la forma prevista en este art, podrá deducirse de las ganancias netas que a raíz del mismo tipo de operaciones y actividades se obtengan en los 5 años inmediatos siguientes. Asimismo, las pérdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura, sólo podrán compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos, en el año fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los 5 años fiscales inmediatos siguientes. A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, una transacción o contrato de productos derivados se considerará como "operación de cobertura" si tiene por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en pcios o tasas de mercado, sobre los resultados de la o las actividades económicas principales. -Sucesiones Indivisas: art 35: El quebranto definitivo sufrido por el causante podrá ser compensado con las ganancias obtenidas por la sucesión hasta la fecha de la declaratoria de herederos o hasta que se haya declarado válido el testamento, en la forma establecida por el art 19. Si aún quedare un saldo, el cónyuge supérstite y los herederos procederán del mismo modo a partir del primer ej. en que incluyan en la declaración individual ganancias producidas por bs de la 87 - 178
sucesión o heredados. La compensación de los quebrantos a que se alude precedentemente podrá efectuarse con ganancias gravadas obtenidas por la sucesión y por los herederos hasta el quinto año, inclusive, después de aquél en que tuvo su origen el quebranto. Análogo temperamento adoptarán el cónyuge supérstite y los herederos respecto a los quebrantos definitivos sufridos por la sucesión. La parte del quebranto definitivo del causante y de la sucesión que cada uno de los herederos y el cónyuge supérstite podrán compensar en sus declaraciones juradas será la que surja de prorratear los quebrantos en proporción al porcentaje que cada uno de los derechohabientes tenga en el haber hereditario. -Forma de compensar los resultados netos de las diversas categorías, según DR Art. 31- Las personas físicas y sucesiones indivisas que obtengan en un período fiscal ganancias de fuente argentina de varias categorías, compensarán los resultados netos obtenidos dentro de la misma y entre las diversas categorías en la siguiente forma: a) se compensarán en primer término los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría. Los socios o único dueño de las soc y empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas en los incs b), c) y en el último párrafo del art 49 de la ley, no podrán computar a tales efectos, los quebrantos que se originen en la enajenación de acciones o cuotas o participaciones sociales — incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión—, y que no resultaren absorbidos por utilidades que aquéllas hubieran obtenido en el ej. por la realización de bs de la misma naturaleza; b) si por aplicación de la compensación indicada en el primer párrafo del inc a), resultara quebranto en una o más categorías, la suma de los mismos se compensará con las ganancias netas de las categorías segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente. -Compensación de quebrantos con ganancias de años posteriores Art. 32 - El quebranto impositivo sufrido en un año podrá deducirse de las ganancias netas impositivas que se obtengan en el año siguiente, a cuyo efecto las personas físicas y sucesiones indivisas lo compensarán en primer término con las ganancias netas de segunda categoría y siguiendo sucesivamente con las de primera, tercera y cuarta categoría. Se establece la 4° categoría como última porque se beneficia al contribuyente con las deducciones especiales del art. 23. Si aún quedase un saldo se procederá del mismo modo en el ej. inmediato siguiente, hasta el quinto inclusive después de aquél en que tuvo su origen el quebranto. El procedimiento de imputación de quebrantos establecido precedentemente será aplicable una vez efectuada la compensación prevista en el art anterior y de computadas las deducciones a que se refiere el art 119 de este reglamento (compensación según art. 31). Las pérdidas no computables para el impuesto a las ganancias en ningún caso podrán compensarse con beneficios alcanzados por este gravamen. Tampoco serán compensables los quebrantos impositivos con ganancias que deban tributar el impuesto con carácter definitivo. Art. 33 - Los quebrantos experimentados a raíz de actividades vinculadas con la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, desarrolladas en la plataforma continental y la Zona Económica Exclusiva de la Rep Arg, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha Zona, podrán compensarse, a los fines contemplados en los arts 31 y 32 de este reglamento-, con ganancias netas de fuente argentina. -Compensación de quebrantos por soc, asociaciones, empresas y explotaciones unipersonales, según DR Art. 104 - De acuerdo con lo dispuesto por el art 50, segundo párrafo, de la ley, los quebrantos originados por la transferencia de acciones y cuotas o participaciones sociales -incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión-, no se atribuirán a los socios, asociados o único dueño y deberán ser compensados por la soc, asociación, empresa o explotación, con ganancias netas generadas por la realización del mismo tipo de bs, de acuerdo con lo dispuesto en los arts 61 y 19 de la ley. 5) DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA NETA IMPONIBLE
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C) Normas
generales. 1. Sistemas adoptados. Ganancia real. 2. Concepto de ganancia Bruta y ganancia neta. 3. Determinación partiendo del Balance Comercial y Cuando éste no existe. Asimilación a comerciante.-
Quántum de la materia imponible Hay 2 formas de determinación: sobre base cierta sobre base presunta
Relativas: admiten prueba en contrario Absolutas: no admiten prueba en contrario La legislación argentina se inclina por base cierta de la materia imponible. Pero hay casos en que se utiliza base presunta. Por ej. - Cuando el sujeto no presenta la DDJJ, o cuando la que presenta no surge de la documentación respaldatoria el fisco determina la renta sobre base presunta. - El art. 41 inc. g) el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. - Presunción relativa -Art. 48 intereses presuntos- cuando este no esté determinado en forma expresa, a los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda, por ej. por préstamo, etc., devenga un interés no menor al del Banco Nación para descuentos comerciales. - Si la deuda proviene por venta de inmueble a plazo, la presunción rige sin admitir prueba en contrario -presunción absoluta-, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses. A) Normas generales. Art. 69 DR - Los sujetos comprendidos en los incs a), b), c) y en el último párrafo del art 49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta de la siguiente manera: a) al resultado neto del ej. comercial sumarán los montos computados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto. Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley considera computables a efectos de la determinación del tributo; Coment: Partiendo del Rdo contable, se suman (columna II): ej: amortiz contables que excedan las impositivas, gtos de representación que excedan los permitidos, deudores incobrables no reconocidos impositivamente, donaciones excedentes, gtos por multas; se restan (columna I): ej: dividendos en efectivo por participación en cuotas sociales (no computable), rentas impositivas consideradas como exentas, amortizaciones contables en defecto de las permitidas impositivamente, recupero de previsiones no admitidas impositivamente. Cuando se trate de soc del art 49 inc a, luego del ajuste por columna I y II se obtiene la Base Imponible, por lo tanto se aplica alícuota. Para las soc del art 49 inc b,c y último párrafo, luego del ajuste se determina el Rdo impositivo (no es base imponible) es el rdo fiscal adjudicable al titular o socios en función de su participación b) al resultado del inc a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley; c) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incs b), c) y en el último párrafo del art 49 de la ley, los mismos deberán informar la participación que le corresponda a cada uno en el resultado impositivo discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe. Art. 70 DR - Los sujetos mencionados en el art anterior que no confeccionen balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta de acuerdo al siguiente procedimiento: a) del total de ventas o ingresos, incluidos los retiros mencionados en el art 57 de la ley (retiro de mercaderías para uso personal), detraerán el costo de ventas, los gtos y otras deducciones admitidas por la ley; b) el costo de ventas a que se refiere el inc a) se obtendrá adicionando a las existencias al inicio del año fiscal las compras realizadas en el curso del mismo y al total así obtenido se le restarán las existencias al cierre del mencionado año fiscal; 89 - 178
c) al resultado del inc a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley; d) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incs b), c) y en el último párrafo del art 49 de la ley, los mismos deberán informar la participación que le corresponda a cada uno en el resultado impositivo, discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe. Deducciones generales admitidas. 1. Concepto. 2. Presupuesto por su admisión. 3. Gastos que corresponden parcialmente a rentas exentas. 4. Análisis de los gastos deducibles según enumeración de la ley . 5. Intereses.B)
Concepto de deducción: se refiere básicamente a aquellos gastos que son necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente generadora de la renta. Son deducciones, que si bien no cumplen con el principio general de deducibilidad de un gasto serán deducibles ya que están taxativamente enunciadas como tales en la ley, ya que las mismas reducen la capacidad contributiva del sujeto. Se deducen del común de las 4 categorías y su criterio de imputación al periodo fiscal es de lo percibido. B) Deducciones generales admitidas. 1. Concepto Ded Grales: son las que no se pueden imputar a una determinada categoría y en algunos casos, no cumple con el principio gral de deducibilidad de un gto, pero igualmente son deducible por estar taxativamente enunciadas como deducción en la ley. Se deducen de las 4 categorías y su criterio de imputación al periodo fiscal es el de percibido. -Gtos deducible Art 17: Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga. Para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán del conjunto de las ganancias netas de la primera, segunda, tercera y cuarta categorías las deducciones que autoriza el art 23. En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto. Cuando el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares, establecido conforme con las disposiciones de esta ley, acuse pérdida, no se computará a los efectos del impuesto. -Agrega Art 80 Los gastos cuyas deducciones admita esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Cuando los gtos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporción respectiva. Cuando medien razones prácticas, y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el total de uno o más gtos se deduzcan de una de las fuentes productoras. -Gastos realizados en el extranjero Art 116 DR: Entiéndese como gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina, los originados en el país. Sin perjuicio de lo dispuesto por el inc e) del art 87 de la ley (comisiones y gastos incurridos en el extranjero, en cuanto sean justos y razonables), los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la AFIP, podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina. -Prorrateo de gastos Art 117 DR: A los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el primer párrafo del art 80 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del gravamen. La proporción de gastos a que se alude en el párrafo anterior, no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en el inc l) del art 20 de la ley. 90 - 178
-Gastos causídicos Art. 118 - Los gastos causídicos, en cuanto constituyan gastos generales ordinarios de la actividad del contribuyente, necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias, son deducibles en el balance impositivo. En caso contrario sólo serán deducibles parcialmente y en proporción a las ganancias obtenidas dentro del total percibido en el juicio. No son deducibles los incurridos con motivo de juicios sucesorios (salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bs), sin perjuicio de su consideración como costo de los bs que se hubieren adquirido. -Deducciones generales Art. 119 - Las deducciones que autorizan los arts 22 y 81 de la ley y todas aquellas que no correspondan a una determinada categoría de ganancias, deberán imputarse de acuerdo con el procedimiento establecido por el art 31 de este reglamento para la compensación de quebrantos del ej. 2. Gtos que corresponden parcialmente a rentas exentas. -Art 17 tercer párrafo: En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto. -Intereses Art. 120 - En los casos de los sujetos comprendidos en los incs a), b), c) y en el último párrafo del art 49 de la ley, la deducción prevista en el art 81, inc a) (intereses), de la misma, cuando posean distintos bs y parte de estos produzcan ganancia exenta, se deducirá del conjunto de los beneficios sujetos al gravamen, la proporción de intereses que corresponda a la ganancia gravada con respecto al total de la ganancia (gravada y exenta). A los efectos de determinar esta proporción no se computará la ganancia de fuente extranjera. Cuando no existan ganancias exentas, se admitirá que los intereses se deduzcan de una de las fuentes productoras de ganancias, siempre que con ello no se altere el resultado final de la liquidación. 3. Análisis de los gtos deducibles según enumeración de la ley (Ded Grales). -Gtos de sepelio Art 22 - De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese su fuente, con las limitaciones contenidas en esta ley y a condición de que se cumplan los requisitos que al efecto establezca la reglamentación, se podrán deducir los gtos de sepelio incurridos en el país, hasta la suma de $996,23 originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo de acuerdo al art 23. Agrega art 46 DR: La deducción por gastos de sepelio incurridos en el país, procederá siempre que las erogaciones efectuadas por dicho concepto surjan de comprobantes que demuestren en forma fehaciente su realización, los que deberán ser puestos a disposición de la AFIP, en la oportunidad y forma que ésta determine. A efectos de la aplicación del límite previsto por el art 22 de la ley, el mismo deberá referirse a cada fallecimiento que origine la deducción. Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podrá optar por efectuar la deducción en la DDJJ que a nombre del mismo corresponda presentar por el período fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que corresponda a la sucesión indivisa. - Art 81 - De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley, se podrá deducir: a) Los int de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gtos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. En el caso de personas físicas y sucesiones indivisas la relación de causalidad que dispone el art 80 se establecerá de acuerdo con el principio de afectación patrimonial. En tal virtud sólo resultarán deducibles los conceptos a que se refiere el párrafo anterior, cuando pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bs o servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas. No procederá deducción alguna cuando se trate de ganancias gravadas que, conforme a las disposiciones de esta ley, tributen el impuesto por vía de retención con carácter de pago único y definitivo. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los sujetos indicados en el mismo podrán deducir el importe de los int correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la compra o la construcción de inmuebles destinados a casa habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, hasta la suma de pesos veinte mil ($ 20.000) anuales. En el supuesto de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada condómino no podrá exceder al que resulte de aplicar el porcentaje de su participación sobre el límite establecido precedentemente. 91 - 178
En el caso de sujetos comprendidos en el art 49, excluidas las entidades regidas por la Ley 21.526 (Entidades Financieras), los int de deudas -con excepción de los originados en los préstamos comprendidos en el apartado 2 del inc c) del art 93- contraídos con personas no residentes que los controlen, según los criterios previstos en el art 15.1 (Vinculación Económica), no serán deducibles del balance impositivo al que corresponda su imputación en la proporción correspondiente al monto del pasivo que los origina, existente al cierre del ej., que exceda a 2 veces el importe del patrimonio neto a la misma fecha, debiéndose considerar como tal lo que al respecto defina la reglamentación. Los int que de conformidad a lo establecido en el párrafo anterior no resulten deducibles, tendrán el tratamiento previsto en la presente ley para los dividendos. La reglamentación podrá determinar la inaplicabilidad de la limitación prevista en los dos párrafos anteriores cuando el tipo de actividad que desarrolle el sujeto lo justifique. Cuando los sujetos a que se refiere el cuarto párrafo de este inc, paguen int de deudas -incluidos los correspondientes a obligaciones negociables emitidas según su Ley 23.576 - cuyos beneficiarios sean también sujetos comprendidos en dicha norma, deberán practicar sobre los mismos, en la forma, plazo y condiciones que al respecto establezca la AFIP una retención del 35%, la que tendrá para los titulares de dicha renta el carácter de pago a cuenta del impuesto de la presente ley. Se agrega en el Art 109 - Cuando corresponda la compensación prevista por el art 20, antepenúltimo párrafo, los intereses y actualizaciones negativos compensados no serán deducibles. Si de tal compensación surgiera un saldo negativo y procediera a su respecto el prorrateo dispuesto por el art 81, inc a), se excluirán a ese efecto los bs que originan los intereses y actualizaciones activos exentos. b) Las sumas que pagan (por única vez) los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, excepto para los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la superintendencia de seguros, sólo será deducible la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte. Fíjase como importe máx a deducir por los conceptos indicados en este inc la suma de $996,23 anuales, se trate o no de prima única. Los excedentes del importe máx mencionado antes serán deducibles en los años de vigencia del contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo en cuenta, para cada período fiscal, el referido límite máx Los importes cuya deducción corresponda diferir serán actualizados aplicando el índice de actualización mencionado en el art 89, referido al mes de diciembre del período fiscal en que se realizó el gto, según la tabla elaborada por la DGI para el mes de diciembre del período fiscal en el cual corresponda practicar la deducción. Agrega art 122 DR: Las primas de seguro, por la parte que cubren el riesgo de muerte, con la excepción prevista en el art 81, inc b), primer párrafo (seguro de retiro privado), de la ley, podrán deducirse en el período fiscal en que se paguen hasta el importe máximo anual que establece ese inc (996,23), actualizado de acuerdo con las disposiciones del art 25 de la misma. Los excedentes del importe máximo mencionado precedentemente, debidamente actualizados, serán deducibles en los años de vigencia del contrato de seguro, posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo en cuenta, para cada período fiscal, los límites máximos a que se refiere el párrafo anterior. Las primas devueltas por seguros anulados deberán ser declaradas en el período fiscal en que tenga lugar la rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deducción. c) con tope: Las donaciones a los fiscos Nacional, provinciales y municipales y a las instituciones comprendidas en el inc e) del art 20 (instituciones religiosas), realizadas en las condiciones que determine la reglamentación y hasta el límite del 5% de la ganancia neta del ej. La reglamentación establecerá asimismo el procedimiento a seguir cuando las donaciones las efectúen soc de personas. Lo dispuesto precedentemente también será de aplicación para las instituciones comprendidas en el inc f) del citado art 20 (fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual) cuyo objetivo principal sea:
1) La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad. 92 - 178
2) La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté destinada a la actividad académica o docente, y cuenten con una certificación de calificación respecto de los programas de investigación, de los investigadores y del personal de apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la Secret de Cencias y Tecnolog 3) La investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos políticos. 4) La actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el Minis de Cultura y Educac, como asimismo la promoción de valores culturales, mediante el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por los Ministerios de Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones. Agrega art 123 DR: El cómputo de las donaciones a que se refiere el art 81, inc c), de la ley, será procedente siempre que las entidades e instituciones beneficiarias hayan sido, cuando así corresponda, reconocidas como entidades exentas por la AFIP, y en tanto se cumplan los requisitos que ésta disponga y los que se establecen en el mencionado inc. Las donaciones referidas precedentemente, que no se efectúen en dinero efectivo, serán valuadas de la siguiente forma: +bs muebles e inmuebles, amortizables y no amortizables, bs intangibles, acciones, cuotas o participaciones sociales, cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos públicos, otros bs, excepto bs de cambio: por el valor que resulte de aplicar las normas previstas (determinación de costo computable)en los arts 58 a 63, 65 (otros bienes) y 111 (enajenación de acciones) de la ley. En el supuesto de tratarse de bs actualizables, el mecanismo de actualización será el previsto, en su caso, en los arts antes mencionados, correspondiendo tomar como fecha límite de la misma, el mes en que fue realizada la donación, inclusive; +bs de cambio: por el costo efectivamente incurrido. A los fines de la determinación del límite del 5 % a que se refiere el art 81, inc c), de la ley, los contribuyentes aplicarán dicho porcentaje sobre las ganancias netas del ej. que resulten antes de deducir el importe de la donación, el de los conceptos previstos en los incs g) (aportes para obra social) y h) (honorarios de asistencia médica…) del mismo art, el de los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere el art 23 (deducciones personales) de la ley. Las soc. a que se refiere el inc b) del art 49 de la ley (empresas unipersonales) no deberán computar para la determinación del resultado impositivo el importe de las donaciones efectuadas. Dicho importe será computado por los socios en sus respectivas declaraciones juradas individuales del conjunto de ganancias, en proporción a la participación que les corresponda en los resultados sociales. En todos los casos, los responsables mencionados tendrán en cuenta, a los efectos de la determinación del límite del 5%, las normas que se establecen en el tercer párrafo del presente art. Las donaciones que se efectúen a las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones del Estado Nacional, Estados Provinciales o Municipios, sólo serán computables con arreglo a la proporción que corresponda a dichas inversiones. d) Las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales. Coment: dentro de estos conceptos esta la jubilación que corresponde abonar como trabajador autónomo e) N. R. Derogado por Ley N° 26.425 (B.O. 9/12/2008) f) Las amortizaciones de los bs inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares. Agrega art 128 DR: La amortización prevista por el inc f) del art 81 de la ley, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo. Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan. El resultado así obtenido será la cuota de amortización deducible, resultando aplicable a efectos de su determinación y cómputo, en lo pertinente, las disposiciones contenidas en los arts 84 de la ley y 125 y 126 de este reglamento. 93 - 178
g) Los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia. Asimismo serán deducibles los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia. Dicha deducción no podrá superar el porcentaje sobre la ganancia neta que al efecto establezca el PE (5 %) Agrega art 123.1 DR: Cobertura médico asistencial - Honorarios por asistencia médica: La deducción prevista en el segundo párrafo del inc g), del art 81 de la ley, no podrá superar el 5 % de la ganancia neta del ej. h) Los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: + de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; + las prestaciones accesorias de la hospitalización; + los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; + los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; + los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; + todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales. La deducción se admitirá siempre que se encuentre efectivamente facturada por el respectivo prestador del servicio y hasta un máximo del 40% del total de la facturación del período fiscal de que se trate y en la medida que el importe a deducir por estos conceptos no supere el 5% de la ganancia neta del ej. A los fines de la determinación del límite establecido en el párrafo anterior y del límite del 5 % dispuesto en el segundo párrafo del inc h) del art 81 de la ley, los referidos porcentajes se aplicarán sobre las ganancias netas del ej. que resulten antes de deducir el importe de los conceptos comprendidos en las citadas normas legales, el de las donaciones previstas en el inc c) del mismo art, el de los quebrantos de años anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere el art 23 de la ley. Asimismo, respecto de los honorarios por asistencia sanitaria, médica y paramédica a que se refiere el citado inc h), del art 81 de la ley, se entenderá que los mismos comprenden los correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para éste el carácter de cargas de familia, debiendo considerarse tanto a los efectos de la deducción, como del cálculo del límite del 40 % establecido en la aludida norma, los importes facturados por el prestador en la medida que no se encuentren beneficiados por sistemas de reintegro incluidos en planes de cobertura médica a los cuales se encuentre adherido el contribuyente. -Contraprestaciones Abonadas al Servicio Domestico: art 16 Ley 26.063/06, las personas de existencia visible y suc indivisas, residentes en el país, que revistan el carácter de dadores de trabajo con relación al personal del ss domestico, podrá deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina del año fiscal, cualquiera sea la fuente de ganancia el total de los importes abonados en el periodo fiscal: a los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación por los ss prestados; para cancelar las contribuciones patronales indicadas en el art 3 del régimen especial de seguridad social para empleados del ss domestico. El importe max a deducir es la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual. A partir del periodo fiscal 2007, el monto max a deducir asciende a $7500.- CAMBIAR EL MAX C) Conceptos no admitidos; 1. Análisis según enumeración de la ley. 2. Salidas No documentadas. 3. Aumentos patrimoniales no justificados. Presunciones Legales.C) Conceptos no admitidos 1. Análisis según enumeración de la ley - Según Art 88: No serán deducibles, sin distinción de categorías: 94 - 178
a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo lo dispuesto en los art 22 y 23 (gto sepelio y ded personal) Agrega Art 143.1 DR: A efectos de lo dispuesto en el inc a), del art 88 de la ley, sólo resultan deducibles los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, que resulten comprendidos en los arts 22 y 23 de la ley, en este último caso con las limitaciones previstas en el art 23.1 (derogado 2009) y en los incs g) y h) del art 81 de la misma norma
b) Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas incluidas en el art 49, inc b) (soc unip, explotaciones y demás sociedades), como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades. A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los conceptos incluidos en el párrafo anterior, deberán adicionarse a la participación del dueño o socio a quien corresponda. Agrega Art 144 DR: Retiros de los socios (no son deducibles porque se liquida en cabeza del socio): Con arreglo a lo dispuesto en el art 88 de la ley, las soc, empresas o explotaciones comprendidas en el art 49, incs b) y c) de la misma, deberán incluir en la participación que le corresponda a cada uno en el rdo impositivo a que se refiere el inc d) del art 70 DR (contribuyentes que no practican balances en forma comercial), las sumas retiradas por todo concepto por sus socios.
c) La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente. Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir la remuneración abonada en la parte que no exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada al empleado - no pariente de mayor categoría, salvo disposición en contrario de la DGI. d) El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten. (porque no es un gasto para conservar la ganancia sino que es consecuencia, por otro lado la tasa se reduciría) e) Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos que actúen en el extranjero, y los honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior, en los montos que excedan de los límites que al respecto fije la reglamentación. Agrega art 146 DR: Remuneraciones a miembros de directorios que actúen en el extranjero y honorarios por asesoramiento técnico prestado desde el exterior: A efectos de lo dispuesto por el inc e) del art 88 de la ley, el importe a deducir en concepto de
honorarios u otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior, no podrá exceder alguno de los siguientes límites: a) el 3% de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento; b) el 5% del monto de la inversión efectivamente realizada con motivo del asesoramiento. A los mismos efectos, la deducción por remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país- que actúen en el extranjero, no podrá superar en ningún caso los siguientes límites: I) hasta el 12,50% de la utilidad comercial de la entidad, en tanto la misma haya sido totalmente distribuida como dividendos; II) hasta el 2,50% de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan dividendos. Este porcentaje se incrementará proporcionalmente a la distribución hasta alcanzar el límite del inc anterior. Es el caso de que se distribuya parte de la utilidad comercial. En ambos supuestos la utilidad comercial a considerar será la correspondiente al ej. por el cual se pagan las remuneraciones. La AFIP, podrá, en los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados precedentemente, fijar otros índices que limiten el máximo deducible por los conceptos señalados. Cuando el pago de las prestaciones a que se refiere el inc a) del art 93 de la ley, comprenda retribuciones por asesoramiento técnico y otras remuneraciones contempladas en el presente art, deberá efectuarse la separación pertinente a fin de encuadrarlas en las disposiciones precedentes. f) Las sumas invertidas en la adquisición de bs y en mejoras de carácter permanente y demás gastos vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bs. Tales gastos integrarán el costo de los bs a los efectos de esta ley. g) Las utilidades del ej. que se destinen al aumento de capitales o a reservas (legales, voluntarias o estatutarias) de la empresa cuya deducción no se admite expresamente en esta ley. Salvo las admitidas en el art 87 inc. d): reservas matemáticas y para riesgos en curso (o similares) 95 - 178
de cñías de seguros, de capitalización y similares de acuerdos a las normas de la Superintend. de Seguros (deduc. especiales de la 3° categoría) h) La amortización de llave, marcas y activos similares –a los que no se le puedan determinar vida útil- (art. 81 inc f) i) Las donaciones no comprendidas en el art 81, inc c) (a entid. sin fines de lucro –forma jurídica, fuente no de activ. comercial, respetar los fines-, fisco y Estado), las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie. Agrega art 103 DR ultim párrafo: Disposición de fondos o bs en favor de terceros: (…) En el supuesto que la disposición de fondos o bs de que trata este art suponga una liberalidad de las contempladas en el art 88, inc i), de la ley, los importes respectivos no serán deducibles por parte de la soc que la efectuó y no dará lugar al cómputo de intereses y actualizaciones presuntos. DISPOSICIÓN DE FONDOS O BIENES A FAVOR DE TERCEROS ARTICULO 73 - Presunción de ganancia gravada- Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el BANCO DE LA NACION ARGENTINA para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del OCHO POR CIENTO (8%) anual, el importe que resulte mayor. Las disposiciones precedentes no se aplicarán a las entregas que efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2. del inciso a) del artículo 69 (SRL, SCS). Tampoco serán de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del artículo 14. DR Art. 103 - A efectos de la aplicación del artículo 73 de la ley, se entenderá que se configura la disposición de fondos o bienes que dicha norma contempla, cuando aquéllos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados. Se considerará que constituyen una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa, las sumas anticipadas a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia, en concepto de honorarios, en la medida que no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ej. por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente. La imputación de intereses y actualizaciones presuntos dispuesta por el citado artículo, cesará cuando opere la devolución de los fondos o bienes, oportunidad en la que se considerará que ese hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelación del crédito respectivo con más los intereses devengados, capitalizados o no, generados por la disposición de fondos o bienes respectiva. Sin embargo, si en el mismo ej. en el que opera la devolución o en el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposición de fondos o bienes en favor del mismo tercero, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la medida dada por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses y actualizaciones que proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido objeto de la cancelación antes aludida. A todos los fines dispuestos por el artículo 73 de la ley y por este artículo, los bienes objeto de las disposiciones que los mismos contemplan se valuarán por su valor de plaza a la fecha de la respectiva disposición. La imputación de intereses y actualización previstos por el citado artículo de la ley, también procederá cuando la disposición de fondos o bienes devengue una renta inferior en más del VEINTE POR CIENTO (20%) a la que debe imputarse de acuerdo con dicha norma, en cuyo caso se considerará que el interés y actualización presuntos imputables resultan iguales a la diferencia que se registre entre ambas. En el supuesto que la disposición de fondos o bienes de que trata este artículo suponga una liberalidad de las contempladas en el artículo 88, inciso i), de la ley, los importes respectivos no serán deducibles por parte de la sociedad que la efectuó y no dará lugar al cómputo de intereses y actualizaciones presuntos.
Coment art. 73 y 103 DR: su objetivo es evitar maniobras evasivas o elusivas por parte de los contribuyentes. CONCEPTO Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada en cabeza de la sociedad acreedora. Por ej. cuando las sociedades de tipo familiar entregue fondos en calidad de préstamos gratuitos, recayendo la utilidad derivada de la inversión de tales fondos en cabeza de una persona física y recibiendo un tratamiento tributario más benévolo. 96 - 178
La imputación de renta presunta también procederá cuando la disposición de fondos o bienes devengue una renta inferior en más del 20 % a la que debe imputarse de acuerdo con lo previsto en el art. 73 de la L, en cuyo caso se considerará que el interés presunto imputable será igual a la diferencia que se registre entre ambas. La brecha se determina por ej. cuando la tasa de la operatoria se pacta en un 9 % y la tasa que debería haberse aplicado era del 10 % de acuerdo a la L, se divide la diferencia entre ambas (1%) por la tasa de la L (10 %), ese resultado se multiplica por 100, en este caso la diferencia es inferior al 20 % no corresponde aplicar la tasa presunta que era del 10 %. Ahora si se hubiera pactado una tasa del 7 % la diferencia hubiera sido del 30 %, entonces como la brecha supera el 20 %, deberá declararse una tasa del 10 %. Es decir el 7 % equivalente a la real y el 3 % de interés presunto. Situaciones excluidas: 1. Entregas que efectúen a sus socios las SRL, las SCS y la parte correspondiente a los socios comanditados de las SCA. 2. Cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos 3° y 4° del art. 14 (regulaciones en materia de precios de transfeencia). La determinación de la ganancia gravada presunta: surgirá de computar el importe mayor resultante de: 1- La aplicación sobre las sumas de que se trate, de un interés con capitalización anual no menor al fijado por el BNA para descuentos comerciales o; 2- La actualización de dichas sumas, igual a la variación de precios al por mayor nivel general, con más un interés del 8 % anual. Cese de su devengamiento La imputación de intereses presuntos cesará cuando opere la devolución de los fondos o bienes, oportunidad en la que se considerará que ese hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelación del crédito respectivo con más los intereses devengados, capitalizados o no, generados por la disposición de fondos o bienes respectiva. Sin embargo, si en el mismo ej. en el que opera la devolución o en el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposición de fondos o bienes a favor del mismo tercero, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la medida dada por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho no han sido objeto de la cancelación antes aludida. Ej. se efectúa un préstamo de $ 10.000 el día 25/07 cuya devolución opera el 23/11, los intereses se devengaron hasta esta última fecha. Pero si se otorga un nuevo préstamo por el mismo monto el 14/02, se presumirá que no hubo devolución, por lo que la operatoria devengará intereses desde el 25/07 hasta la fecha en que se devuelvan los $ 10.000 el 14/02. Ahora bien si el nuevo préstamo hubiera sido de $ 9.000 entonces la presunción de no devolución recae únicamente sobre dicho monto, considerándose que los 1.000 $ restantes devengaron intereses hasta el 23/11. Situaciones especiales: Las sumas anticipadas a directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia en concepto de honorarios, se consideran operaciones propias de la empresa, no correspondiendo aplica la presunción relativa a la disposición de fondos, en la medida que dichos anticipos no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ej. por el cual se adelantaron y siempre que éstos estén individualizados y registrados contablemente. Si se tratara de una donación deducible contemplada en el art. 88 inc. C) y esta excediera el límite del 5 % de la ganancia neta, el excedente será un concepto no deducible que no generará el cómputo de intereses presuntos de acuerdo al último párrafo del 103 DR. j) Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas. k) Los beneficios que deben separar las soc. para constituir el fondo de reserva legal. (la reitera porque las S.A. tienen la obligación de constituirla) l) Las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inc f) del art 82 (amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso) correspondientes a automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida que excedan los que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de 97 - 178
plaza, si son de propia producción o alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de $ 20.000 -neto del Impuesto al Valor Agregado-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según corresponda. Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bs de cambio, en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije anualmente la DGI (7.200 RG 94). Lo dispuesto en este inc. no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares). Agrega art 149 DR: Automóviles - Amortizaciones y pérdidas por desuso: A efectos de lo dispuesto en el inc l) del art 88 de la ley, deberá entenderse por "automóvil" a los vehículos definidos como tales por el art 5º, inc a), de la Ley Nº 24.449: “aquellos vehículos para el transporte de personas de hasta 8 plazas, excluido el conductor con 4 o más ruedas, y los de 3 ruedas que excedan los 1000 kg. De pesos. De tal forma la presente limitación no será aplicable respecto a los gastos incurridos por utilitarios (ej. vehículo destinado al transporte de mercadería)” Asimismo, en lo que hace a lo establecido en el tercer párrafo del citado inc 1), deberá entenderse que la expresión "similares" está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de éstas. m) Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los límites que al respecto fije la reglamentación. Agrega art 146.1 DR: A efectos de lo dispuesto por el inc m) de art 88 de la ley, sólo será deducible el 80% de las retribuciones que se abonen por la explotación de marcas y patentes a sujetos del exterior, en cuyo caso serán de aplicación las disposiciones establecidas en el último párrafo del art 18 de la ley (por lo percibido cuando sean empresas vinculadas) -Además el DR agrega en como Deducciones No Admitidas las siguientes: +Pago del impuesto por cuenta propia o de terceros Art. 145 - Sin perjuicio de lo dispuesto por el art 25 DR, respecto de la deducción de los intereses de prórroga (sí se pueden deducir para mantener, conservar y la fuente), para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán deducir del conjunto de entradas las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios -excepto los intereses a que se refiere el art 37 de la Ley Nº 11.683- (intereses resarcitorios) derivados de obligaciones fiscales, pero sí el impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas -implica un acrecentamiento de las rentas (impuesto tomado a cargo del pagador)-DUDA Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto definitivo anual. Lo dispuesto en el párrafo anterior, en cuanto al acrecentamiento de la ganancia, no será de aplicación para los intereses de financiaciones del exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de producción primaria. +Mejoras Art. 147 - Se reputan mejoras, no resultando en consecuencia deducibles como gasto, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ej. de la habilitación, supere el 20% del valor residual del bien, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los arts 58 ó 59 de la ley, según corresponda. 88 f) Las sumas invertidas en la adquisición de bs y en mejoras de carácter permanente y demás gastos vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bs. Tales gastos integrarán el costo de los bs a los efectos de esta ley.
Las mejoras, cuando corresponda, se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ej. de habilitación de las mismas, inclusive. +Reservas no deducibles Art. 148 - En el balance impositivo sólo se deducirán las reservas expresamente admitidas por la ley. Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aun cuando fuesen creadas por disposición de organismos oficiales.
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88 g) Las utilidades del ej. que se destinen al aumento de capitales o a reservas (legales, voluntarias o estatutarias) de la empresa cuya deducción no se admite expresamente en esta ley. Salvo las admitidas en el art 87 inc. d) (deduc. especiales de la 3° categoría)
2. Salidas No documentadas. Al momento de abordar el tema, conviene partir de una premisa, de un principio que emana de la propia LI, esto es: serán deducibles los gastos necesarios para mantener, obtener y conservar ganancia gravada por el impuesto, en términos similares se manifiesta en el artículo 80 de la citada ley. Art 37 - Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35% que se considerará definitivo. Art 38 - No se exigirá el ingreso indicado en el art anterior, en los siguientes casos: a) Cuando la DGI presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bs. b) Cuando la DGI presuma que los pagos - por su monto, etc. - no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario. Art 138: Cuando se configure la situación prevista en el art 37 respecto de erogaciones que se vinculen con la obtención de ganancias de fuente extranjera, se aplicará el tratamiento previsto en dicha norma, salvo cuando se demuestre fehacientemente la existencia de indicios suficientes para presumir que fueron destinadas a la adquisición de bs o que no originaron ganancias imponibles en manos del beneficiario. En los casos en que la demostración efectuada dé lugar a las presunciones indicadas en el párrafo anterior, no se exigirá el ingreso contemplado en el art citado en el mismo, admitiéndose la deducción de las erogaciones, salvo en el supuesto de adquisición de bs, caso en el que recibirán el tratamiento que este título les dispensa según la naturaleza de los bs a los que se destinaron. Agrega Art 55 DR: Las erogaciones efectuadas por el contribuyente no serán computables en su balance impositivo, cuando se carezca de los respectivos comprobantes o se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. Cuando las circunstancias del caso evidencien que tales erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto, a que hace referencia el art 37 de la ley, que recae sobre tales retribuciones. En los casos en que por la modalidad del negocio o actividad del sujeto del gravamen, se presuma con fundamento que las erogaciones de referencia no llegan a ser ganancias imponibles en manos del beneficiario, podrán ser descontadas en el balance fiscal y no corresponderá el pago del impuesto a que se refiere el párrafo anterior. En caso de duda deberá consultarse a la AFIP. Tampoco corresponderá el pago del impuesto a que se refiere el art 37 de la ley sobre las salidas no documentadas, cuando existan indicios suficientes de que han sido destinadas a la adquisición de bs. En tal caso, la erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bs, según el carácter que invistan para el contribuyente.
Coment: la norma prevé la inversión de la carga probatoria al contribuyente, lo que implica la prueba directa del pago sin acreditación de su causa, debiendo este probar la existencia de una prestación real al pago efectuado. El art. 37 LIG establece que ante la falta de comprobantes o de documentación respaldatoria de un gasto, sin que exista prueba suficiente que justifique que dicha salida de dinero ha sido efectuada para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada, se deberán aplicar conjuntamente: 1- La no deducción del gasto 2- La sujeción del referido importe a un impuesto especial (sobre las salidas no documentadas), de carácter definitivo del 35 %. De este modo el art. Prevé la inversión de la carga probatoria al contribuyente en el caso de salidas no documentadas, debiendo éste probar la existencia de una contraprestación real al pago efectuado y del beneficiario efectivo del pago. Si dicha prueba no es producida, se presume que el egreso es beneficio distribuido y gravable (Dictamen 15/97 AFIP-DAL Dirección de Asesoría Legal) El fallo “Red Hotelera Iberoamericana S.A.” 26/08/03 aclaró el alcance de la normativa, al entender que la misma resulta aplicable tanto cuando no hay documento alguno referente a la salida, como así también, el supuesto en que lo hay, pero no tiene aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario por tratarse de actos carentes de sinceridad (facturas apócrifas de falsedad ideológica). Igualmente no basta con la impugnación de una factura de compra por ser apócrifa, en este caso el fisco debe demostrar positivamente la salida de fondos. 99 - 178
Por su parte, los arts. 38 L y 55 DR, prevén una serie de circunstancias de excepción al presente instituto; estableciendo que no se exigirá el ingreso del 35 % dispuesto en el fisco presuma: a) Que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes (deberá ser probado por cualquiera de los medios de prueba). La erogación tendrá el tratamiento que la LIG le da a los distintos bienes, según el carácter que revistan para el contribuyente. b) Que los pagos por su monto, u otros, no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario, en cuyo caso podrán ser descontados en el balance fiscal y no corresponderá el pago del impuesto. El reglamento establece otra excepción más, afirmando que cuando las circunstancias del caso evidencien que las erogaciones en consideración se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto a que hace referencia el art. 37, que recae sobre tales retribuciones (es decir que debe ingresar el 35 % del impuesto) Naturaleza: respecto de la naturaleza del pago a que hace referencia el art. 37, su naturaleza heterodoxa ha motivado abundante jurisprudencia y doctrina, en sentido diverso, en la discusión de si el mismo es: Impuesto a las ganancias propio del contribuyente que lo liquida. Impuesto a las ganancias correspondiente al beneficiario perceptor de las salidas, recayendo sobre quien pesa la erogación una responsabilidad sustitutiva. Enrique Reig Impuesto especial: Giuliani Fonrouge y Navarrine La CSJN fijó posición en el fallo Geigy Argentina S.A. 15/10/69, entre otros, sosteniendo que se trata de un impuesto especial (no siendo impuesto a las ganancias y tampoco sanción), siendo deducible para el pagador en caso de tener como causa el pago de un servicio o de un bien deducible de la base del impuesto. Es decir, el pago del impuesto especial sobre las salidas no documentadas, sigue el mismo tratamiento de la causa del pago que le diera origen. También en la causa "Red Hotelera Iberoamericana SA", fecha 26/8/2003, la CSJN afirma que el art. 37 de la LIG no reviste carácter de norma sancionatoria. Además, los supuestos de inexigibilidad previstos en el art. 38, a saber: a) cuando se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes, y b) cuando se presuma que los mismos no serán ganancias gravadas en manos de sus beneficiarios, carecerían de sentido si se tratara de una sanción. Tributo diferente La CSJN, el 9/11/2000, en la causa "Radio Emisora Cultural SA", culmina con la discusión sobre la naturaleza jurídica considerando la figura como un nuevo tributo. Expresa en sus considerandos lo siguiente: 1. lo que persigue el gravamen es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas. Ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio. 2. La condonación establecida por el art. 1 del dec. 493/1995 no alcanza la obligación del tributo, sino a sus intereses y a las multas y demás sanciones, en las condiciones establecidas por ese régimen. 3. El derecho que pretende hacer valer el organismo estatal -sin perjuicio de la multa prevista en el art. 45, L. 11683 (t.o. 1978)- se funda en el sistema adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación (art. 37 citado), y no en una norma que persiga la represión de una conducta ilícita. 4. Que esta conclusión se encuentra abonada por la circunstancia de que la ley establece que no resulta exigible esa obligación cuando se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes [art. 38, inc. a)], en cuyo caso la erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que invistan para el contribuyente (art. 52 DR) ni cuando se presuma que aquéllos no llegan a ser ganancias gravables en manos de los beneficiarios [inc. b) del citado art. 38]. Con referencia a este último supuesto el reglamento prescribe -además de que no corresponde el pago del impuesto por la salida no documentada- que tales erogaciones "podrán ser descontadas en el balance fiscal", siempre que las circunstancias del caso evidencien que ellas hayan sido destinadas al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (art. 52 DR). 5. Que las previsiones legales y reglamentarias a las que se hizo referencia carecerían de sentido si la obligación de pago del artículo 37 tuviese por objeto penalizar la conducta de quien ha efectuado los pagos y no contase con la pertinente constancia documental de su realización pues, en tal caso, no habría motivo para que se contemplasen las circunstancias antes mencionadas para excluir la aplicación de ese gravamen." En igual sentido, se refirió la CSJN, en "Red Hotelera Iberoamericana SA", el 26/8/2003; la Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal - Sala IV - en la causa "Banco Mayo Coop. Ltdo." el 14/2/2002(9); el Tribunal Fiscal de la Nación - Sala B - en el fallo "Interbaires SA" del 31/10/2002, etcétera.
Sanción pecuniaria de carácter tributario del contribuyente que lo liquida. En la causa "Radio Emisora Cultural SA", tanto el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala C - 24/6/1998) como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala V - 4/8/1999) coincidieron en que el instituto se trata de un tributo con características sancionatorias, teniendo por finalidad castigar a aquel que no
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cumplió debidamente la obligación de presentar la documentación respaldatoria de los gastos efectuados y en tanto dichas erogaciones implicaron un pago a favor de un tercero, para el cual ese ingreso podría constituir ganancia gravada, por ende al confirmar la naturaleza sancionatoria de las salidas no documentadas, resulta procedente su condonación. En sí, la importancia de definir la naturaleza jurídica del instituto yace en sus consecuencias, ya que si configura una sanción podría ser condonada, en cambio si fuese un tributo, podría estar sujeto a su vez a sanciones administrativas y eventualmente penales. El artículo 45 de la ley de procedimiento tributario establece que "el que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50% (cincuenta por ciento) y el 100% (cien por ciento) del gravamen dejado de pagar, retener, o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales". El artículo 46 de la misma norma dispone que "el que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco será reprimido con una multa de dos (2) a diez (10) veces el importe del tributo evadido". En la causa "Ricigliano, Luis E.", la Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal, Sala V, el 16/10/2007(13) señaló que: "…Una cosa es que el contribuyente exhiba una factura apócrifa correspondiente a la adquisición de un bien o a la prestación de un servicio efectivamente adquirido o prestado (a cuyo efecto correspondería constatar si la operación está relacionada con la obtención o conservación de réditos gravados y además, la salida efectiva de los fondos de las cuentas bancarias o de la caja; en cuyo caso la 'sobretasa' del art. 37 no sería aplicable en virtud de lo dispuesto por el art. 38); y otra distinta es aquel que exhiba facturas apócrifas referidas a bienes o servicios cuya efectiva provisión y pago no pueden ser verificados ni constatados de manera alguna. "…En este último caso, la conducta del contribuyente excede claramente lo que la ortodoxia en materia de interpretación de las normas tributarias considera dentro del concepto de 'salidas no documentadas' y queda comprendida en los artículos 45 o 46 de la ley 11683. En la causa "Red Hotelera Iberoamericana SA" se dejó sentado que "…la salida no documentada no constituye, por sí misma, un ilícito tributario tipificado en la figura de defraudación fiscal prevista en el artículo 46 de la ley 11683. En todo caso, esta última puede configurarse en la deducción indebida del gasto en el impuesto a las ganancias, al no contar el contribuyente o responsable con los correspondientes comprobantes respaldatorios, pero no por el solo hecho de la existencia de una erogación sin aportar la documentación respectiva".
3. Aumentos patrimoniales no justificados. Presunciones Legales.Art 27 DR: Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado, incrementados con el importe del dinero o bs que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ej. fiscal en que se produzcan. Esta disposición se vincula con la presunción legal prevista en los Arts. 18 f), y 18.1 de L 11.683 Ley de Procedimiento Fiscal, que -en cuanto es de interés para el impuesto a las gananciasestablecen que los incrementos patrimoniales no justificados con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas en el ej. en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias. Si bien el incremento patrimonial con más el acrecentamiento de la renta neta del 10% en concepto de gastos no deducibles puede haberse originado en ganancias obtenidas (devengadas o percibidas según la categoría a que correspondan) en ejs.anteriores a su exteriorización, de no destruirse la presunción con la prueba en contrario a producir por parte del contribuyente (presunción relativa), la consecuencia de la presunción legal (cómputo del 110 % de la diferencia patrimonial como ganancia neta) se imputa fijamente al ej. en que el incremento de patrimonio surge ante o es descubierto por el Fisco. ARTICULO 18 — La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.
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En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género. A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que: f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. 2) En el impuesto al valor agregado: (Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial)
Artículo 18.1: Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación —a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local. Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo anterior con más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ej. en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ej. comercial en los impuestos al valor agregado e internos. No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal de Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados. (Artículo sin número incorporado por art. 1°, punto V de la Ley N° 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)
D) Deducciones Personales; 1. Mínimo no imponible, cargas de familia y deducción Especial en las personas físicas y sucesiones. 2. Concepto y presupuestos para Su deducción. 3. Otras deducciones personales; gastos de viajes y representación.Deducciones Personales: arts. 22 al 24. Las deducciones personales no responden al de un gasto necesario para obtener, mantener y conservar un monto gravado, sino que es un derecho que otorga la ley al contribuyente sobre lo que el Estado presume que son gastos mínimos de subsistencia para él y su núcleo familiar dependiente. Se trata de deducciones computables exclusivamente por las personas físicas y sucesiones indivisas en tanto resulten responsables de éste impuesto sin importar la categoría de ganancias a lo que pertenece el sujeto. El Art. 23 tiene 3 incisos, el inc. "a" trata sobre la ganancia no imponible, la cual se trata de una suma fija anual que la ley autoriza a deducir de la ganancia neta por considerar indispensable para la subsistencia del contribuyente. Para que proceda a su computo anual, se requiere que la persona viva por lo menos 6 meses como residente en nuestro país. En su inciso "b" trata sobre las cargas de familia que según las exigencias legales, para que las tales sean deducciones se requiere que: · las cargas residan en el país al menos 6 meses · que las cargas estén efectivamente a cargo del contribuyente · que las cargas no tengan entradas netas superiores a la ganancia no imponible · que exista parentesco o vinculo legal Las cargas de familia son: cónyuge; hijos e hijastros, menores de edad o incapacitados para el trabajo; los descendientes en línea recta, menores de 24 años; cada ascendiente o hermano menor de 24 años o incapacitado para el trabajo Cabe destacar que según lo establecido por el Art. 24 de la ley de deducciones, cada carga de familia se le deducirá en forma proporcional a los meses en el que se manifiesta cualquiera de los supuestos sin importar el día en que se produzca sino el mes en el que ocurran los hechos, es decir, nacimiento, casamiento, mayoría de edad, incapacitación para el trabajo, fallecimiento, etc. En el inciso "c" ya habla sobre las deducciones especiales; constituyen una deducción solo correspondiente su computo cuando se trate de ganancias netas correspondientes en las siguientes categorías: · 3º categoría, Art. 49, con la condición de que esté al día en el pago de autónomos y que trabaje personalmente en la empresa 102 - 178
· 4º categoría, Art. 79, la condición es que esté al día en el pago de autónomo si manera independiente, en caso de que se trate de personal con relación de dependencia dicha deducción se podrá llevar hasta un 200 % de más. 2. Concepto y presupuestos para Su deducción. SUBIR Las deducciones personales tienen su origen en la necesidad de cubrir un importe mínimo de subsistencia del contribuyente y de sus cargas de familia, así como también, la intención legislativa de fomentar las rentas ganadas, correspondientes al trabajo personal del contribuyente. Su importancia radica en que, por una parte, por debajo de los importes consignados no existe capacidad contributiva y, por ello las rentas netas obtenidas no deben quedar alcanzadas por el impuestos. Debemos tener en cuenta que: +las ded personales no se consideran perdidas, +si el rdos del ej. antes de las deducciones es ganancia, éstas en ningún caso generan quebranto, +si el rdo del ej. antes de la deducciones es pérdidas las mimas no lo incrementan. 3. Otras deducciones personales; gtos de viajes y representación.- (ver ded especial 3era categoría) 1. Mínimo no imponible, cargas de familia y deducción Especial en las personas físicas y sucesiones. +Art 23.- Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas: a)en concepto de ganancias no imponibles la suma de $ 9.000, siempre que sean residentes en el país (ver art 26); Coment: si no es residente no tiene derecho al cómputo de la ganancia no imponible b) En concepto de cargas de familia siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a $ 9.000, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto (coment: cumplan con el grado de parentesco que establece la ley): 1. $ 10.000. anuales por el cónyuge; 2. $ 5.000 anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; 3. $ 3.750 anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de 24 años o incapacitado para el trabajo. Las deducciones de este inc sólo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles. Coment: el requisito de residencia de la carga de familia es independiente del contribuyente; podría ser que el contribuyente no sea residente y si tenga derecho a deducir cargas de familia Coment: art 48 DR Entrada Neta: es toda clase de ganancia real o presunta, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo que sean reembolsos de capital Coment: Hijos Adoptivos: se pueden deducir a partir de que el Juez dicta la sentencia, y si ésta tiene efectos retroactivos se podrán computar a partir de la fecha a al cual se retrotraen. Coment: Hijos de Concubinos: no son deducibles porque no tienen el vinculo legal exigido (matrimonio) para ser considerados hijastros Coment: en caso de que mas de un pariente con ganancias imponibles, tengan el mismo grado de cercanía de parentesco respecto de la carga, ambos podrán computar la deducción por el total (deducción de hijos por ambos padres). En caso de que el grado de parentesco sea distinto, la deducción le corresponde al pariente mas cercano c) en concepto de deducción especial, hasta la suma de $ 9.000 (para independientes). cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el Art 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el Art 79. Es condición indispensable para el cómputo de la deducción a que se refiere el párrafo anterior, en relación a las rentas y actividad respectiva, el pago de los aportes que como trabajadores 103 - 178
autónomos les corresponda realizar, obligatoriamente, al Sist Integrado de Jubilac y Pensiones o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda. El importe previsto en este inc. se elevará 3,8 veces cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incs a), b) y c) (jubilación, pensión o subsidio, si es un régimen diferencial no puede elevar 3,8 veces –excepto que la jubilación anticipada sea por actividad insalubre-) del art 79 citado (relación de dependencia). La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan además ganancias no comprendidas en este párrafo. No obstante lo indicado en el párrafo anterior, el incremento previsto en el mismo no será de aplicación cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inc c) del citado Art 79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad. Agrega Art 47 DR: - A los fines del cómputo de las deducciones que autoriza el art 23 de la ley, deberán compensarse previamente los quebrantos producidos en el año fiscal, las deducciones generales y los quebrantos provenientes de períodos anteriores, de acuerdo con el procedimiento indicado en los arts 31, 119 y 32 de este reglamento, respectivamente. Si correspondiera la compensación con la cuarta categoría, ésta se efectuará en último término contra las ganancias comprendidas en los incs a), b) y c) del art 79 de la ley. La deducción especial a computar, conforme al inc c) del art 23 de la ley, no podrá exceder la suma de las ganancias netas a que se refiere dicho inc, ni el importe que resulte una vez efectuada la compensación prevista en el párrafo anterior, si fuera inferior a la suma indicada. El cómputo de la deducción especial a que hace referencia el art 23, inc c), segundo párrafo, de la ley, será procedente en la medida que se cumplimenten en forma concurrente los siguientes requisitos: a) la totalidad de los aportes correspondientes a los meses de enero a diciembre -o en su caso a aquellos por los que exista obligación de efectuarlos- del período fiscal que se declara, se encuentren ingresados hasta la fecha de vencimiento general fijada por la AFIP, para la presentación de la DDJJ o se hallen incluidos en planes de facilidades de pago vigentes; y b) el monto de los aportes pagados para cada uno de los meses del período fiscal indicado en el inc anterior, sea coincidente con los importes publicados por la citada Adm Federal y corresponda a la categoría denunciada por el contribuyente. De no cumplimentarse lo establecido en los incs a) y b) precedentes, los trabajadores autónomos no podrán computar suma alguna en concepto de deducción especial. A los efectos del tercer párrafo "in fine" del inc c) del art 23 de la ley, el importe a deducir será el total de las ganancias comprendidas en dicho inc, hasta el importe máximo establecido en el primer párrafo del mismo, cuando las comprendidas en su art 79, incs a), b) y c), no superen dicho tope y, en caso contrario, se tomará el total atribuible a estas últimas ganancias, hasta el tope establecido en el tercer párrafo. A los fines de la determinación del importe a deducir prevista en el párrafo anterior, los montos establecidos en los párrafos primero y tercero del inc c) del art 23 de la ley, deberán disminuirse, en caso de corresponder, de acuerdo a lo establecido en el art incorporado a continuación del mismo. -Art 23.1: derogado por Ley 26477 -Art 24 - Las deducciones previstas en el art 23, inc b), se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.). En caso de fallecimiento, las deducciones previstas en el art 23 se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que tal hecho ocurra. Por su parte, la sucesión indivisa, aplicando igual criterio, computará las deducciones a que hubiera tenido derecho el causante. Los importes mensuales a computar, serán los que se determinen aplicando el procedimiento a que se refiere el 3er párrafo del art 25 -Art 25 – no está vigente. Tenía como objeto palear el efecto inflacionario respecto de los importes fijos de las deducciones. 104 - 178
-Concepto de residencia Art 26 - A los efectos de las deducciones previstas en el art 23, se consideran residentes en la República a las personas de existencia visible que vivan más de 6 meses en el país en el transcurso del año fiscal. A todos los efectos de esta ley, también se consideran residentes en el país las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, provincias o municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la Rep Arg sea Estado miembro. LOS DE NACIONALIDAD ARGENTINA, EXCEPTO QUE PIERDAN LA CONDICIÓN. +Ganancia de Fuentes Extranjera Obtenidas por residentes en el país Art 119 - A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del art 1º, se consideran residentes en el país: a) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el art 120 (que hayan cumplido con la normativa del país extranjero en el que se halle la persona, o que estuviera 12 meses en forma continuada en el exterior). b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un período de 12 meses, supuesto en el que las ausencias temporarias que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la permanencia. No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el país y cuya estadía en el mismo obedezca a causas que no impliquen una intención de permanencia habitual, podrán acreditar las razones que la motivaron en el plazo forma y condiciones que establezca la reglamentación. c) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento, revistiera la condición de residente en el país de acuerdo con lo dispuesto en los incs anteriores. d) Las sujetos comprendidos en el inc. a) del art 69. e) Las soc. y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el país, incluidas en el inc b) y en el último párrafo del art 49, al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de residentes en el país, de acuerdo con lo dispuesto en los incs precedentes. f) Los fideicomisos regidos por la Ley Nº 24.441 y los Fondos Comunes de Inversión comprendidos en el segundo párrafo del art 1º de la Ley Nº 24.083 y su modificatoria, a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las soc gerentes, respectivamente, en su carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos no financieros regidas por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la atribución al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado, cuando así procediera. En los casos comprendidos en el inc b) del párrafo anterior, la adquisición de la condición de residente causará efecto a partir de la iniciación del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera obtenido la residencia permanente en el país o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure la adquisición de la condición de residente. Los establecimientos estables comprendidos en el inc b) del primer párrafo del art 69 tienen la condición de residentes a los fines de esta ley y, en tal virtud, quedan sujetos a las normas de este Título por sus ganancias de fuente extranjera. inc b) del primer párrafo del art 69 Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior. +Pérdida de la condición de residente Art 120 - Las personas de existencia visible que revistan la condición de residentes en el país, la perderán cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de 12 meses, caso en el que las presencias temporales en el país que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación no interrumpirán la continuidad de la permanencia. 105 - 178
En el supuesto de permanencia continuada en el exterior al que se refiere el párrafo anterior, las personas que se encuentren ausentes del país por causas que no impliquen la intención de permanecer en el extranjero de manera habitual, podrán acreditar dicha circunstancia en el plazo, forma y condiciones que establezca la reglamentación. La pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero o se hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la condición de residente en el país, según corresponda. +Representantes oficiales del estado nac, prov y municipal con permanencia continuada en el exterior Art 121 - No obstante lo dispuesto en el art anterior, no perderán la condición de residentes por la permanencia continuada en el exterior, las personas de existencia visible residentes en el país que actúen en el exterior como representantes oficiales del Estado nacional o en cumplimiento de funciones encomendadas por el mismo o por las provincias, municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. +Perdida de la condición de residentes. Acreditación ante la AFIP Art 122 - Cuando la pérdida de la condición de residente se produzca antes que las personas se ausenten del país, las mismas deberán acreditar ante la AFIP, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, la adquisición de la condición de residente en un país extranjero y el cumplimiento de las obligaciones correspondientes a las ganancias de fuente argentina y extranjera obtenidas en la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio y la finalización del mes siguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia en el exterior, así como por las ganancias de esas fuentes imputables a los períodos fiscales no prescriptos que determine el citado organismo. En cambio, si la pérdida de la condición de residente se produjera después que las personas se ausenten del país, la acreditación concerniente a esa pérdida y a las causas que la determinaron, así como la relativa al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior, considerando en este supuesto la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el que se produjo la pérdida de aquella condición, deberán efectuarse ante el consulado argentino del país en el que dichas personas se encuentren al producirse esa pérdida, acreditación que deberá ser comunicada por el referido consulado a la AFIP, Entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. El cumplimiento de las obligaciones establecidas en los párrafos precedentes, no liberará a las personas comprendidas en los mismos de su responsabilidad por las diferencias de impuestos que pudieran determinarse por períodos anteriores a aquel en el que cause efecto la pérdida de la condición de residente o por la fracción del año fiscal transcurrida hasta que opere dicho efecto. +Perdida de la condición de residente. Adquisición de carácter de beneficio del exterior Art 123 - Las personas de existencia visible que hubieran perdido la condición de residente, revestirán desde el día en que cause efecto esa pérdida, el carácter de beneficiarios del exterior respecto de las ganancias de fuente argentina que obtengan a partir de ese día inclusive, quedando sujetas a las disposiciones del título V, a cuyo efecto deberán comunicar ese cambio de residencia o, en su caso, la pérdida de la condición de residente en el país, a los correspondientes agentes de retención. Las retenciones que pudieran haberse omitido con anterioridad a la comunicación del cambio de residencia, deberán practicarse al realizar futuros pagos y en caso de no ser posible, tal circunstancia deberá comunicarse a la AFIP, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. +Perdida de la condición de residentes. Acreditacion. Art 124 - La AFIP, determinará la forma, plazo y condiciones en las que deberán efectuarse las acreditaciones dispuestas en el art 122 y, en su caso, las comunicaciones a las que se refiere su segundo párrafo. Asimismo, respecto de lo establecido en el art 123, determinará la forma, plazo y condiciones en las que deberán efectuarse las comunicaciones de cambio de residencia a los agentes de retención y, cuando corresponda, la concerniente a la imposibilidad de practicar retenciones omitidas en oportunidad de futuros pagos.
+Doble residencia Art 125 - En los casos en que las personas de existencia visible, que habiendo obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o habiendo perdido la condición de residentes en la República Argentina fueran considerados residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio nacional o reingresen al mismo a fin de permanecer en él, se considerará que tales personas son residentes en el país: a) Cuando mantengan su vivienda permanente en la República Argentina; 106 - 178
b) En el supuesto de que mantengan viviendas permanentes en el país y en el Estado que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional; c) De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habitan en forma habitual en la República Argentina, condición que se considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo que en el Estado extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el período que a tal efecto fije la reglamentación; d) Si durante el período al que se refiere el inc c) permanecieran igual tiempo en el país y en el Estado extranjero que les otorgó la residencia o los considera residentes a los electos tributarios, cuando sean de nacionalidad argentina. Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, deba considerarse residente en el país a una persona de existencia visible, se le dispensará el tratamiento establecido en el segundo párrafo del art 1º desde el momento en que causó efecto la pérdida de esa condición o, en su caso, desde el primer día del mes inmediato siguiente al de su reingreso al país. Si la persona a la que se le dispensase el tratamiento indicado precedentemente, hubiese sido objeto a partir de la fecha inicial comprendida en el mismo, de las retenciones previstas en el título V, tales retenciones podrán computarse como pago a cuenta en la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que las originaron, determinadas de acuerdo con el régimen aplicable a los residentes en el país. La parte de las retenciones que no resulten computables, no podrá imputarse al impuesto originado por otras ganancias ni podrá trasladarse a períodos posteriores o ser objeto de compensación con otros gravámenes, transferencia a terceros o devolución. Cuando las personas a las que se atribuya la condición de residentes en el país de acuerdo con las disposiciones de este art, mantengan su condición de residentes en un Estado extranjero y se operen cambios en su situación que denoten que han trasladado en forma definitiva su residencia a ese Estado, deberán acreditar dicha circunstancia y su consecuencia ante la AFIP. +No residentes en el país que están en forma permanente Art 126 - No revisten la condición de residentes en el país: a) Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros en la Rep Arg y su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera que al tiempo de su contratación no revistieran la condición de residentes en el país de acuerdo con lo dispuesto en el inc b) del art 119, así como los familiares que no posean esa condición que los acompañen. b) Los representantes y agentes que actúen en Organismos Internacionales de los que la Nación sea parte y desarrollen sus actividades en el país, cuando sean de nacionalidad extranjera y no deban considerarse residentes en el país según lo establecido en el inc b) del art 119 al iniciar dichas actividades, así como los familiares que no revistan la condición de residentes en el país que los acompañen. c) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el país resulte determinada por razones de índole laboral debidamente acreditadas, que requieran su permanencia en la Rep Arg por un período que no supere los CINCO (5) años, así como los familiares que no revistan la condición de residentes en el país que los acompañen. d) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que ingresen al país con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las normas vigentes en materia de migraciones, con la finalidad de cursar en el país estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, en establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de realizar trabajos de investigación recibiendo como única retribución becas o asignaciones similares, en tanto mantengan la autorización temporaria otorgada a tales efectos. No obstante lo dispuesto en este art, respecto de sus ganancias de fuente argentina los sujetos comprendidos en el párrafo anterior se regirán por las disposiciones de esta ley y su reglamentación que resulten aplicables a los residentes en el país. 4. Deducciones especiales DEL CONJUNTO de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta 107 - 178
Art 82 - De las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, y con las limitaciones de esta ley, también se podrán deducir: a)Los impuestos y tasas que recaen sobre los bs que produzcan ganancias. Coment: incluye también derechos y todo insumo de la actividad generadora de rentas. Algunos impuestos: inmobiliarios, sobre bs personales, ingresos brutos, etc. No incluye: impuesto sobre terrenos baldíos y campos inexplotados. En relación con los accesorios impositivos son deducciones los interés de pago fuera de termino (resarcitorios) y no son deducciones los interés punitorios y las multas por obligaciones tributarias b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bs que produzcan ganancias. Coment: en caso de automóviles estos gastos quedan comprendidos en los gastos de mantenimiento y funcionamiento sujetos al tope anual y global por vehículo del art 88 inc l. c) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bs que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. Coment: Caso Fortuito: hecho de la naturaleza (inundación, granizo) – Fuerza Mayor: hecho producido por el hombre, ambos no han podido preverse y de haberse previsto no se pudo evitar. Coment: para determinar el importe de la perdida bruta derivada del siniestro, según art 124 DR: +para bs muebles (s/art 58) +para bs inmuebles (s/art 59), al costo computable calculado por estos art se le debe restar el valor neto de lo salvado o recuperable y el de la indemnización percibida en su caso Agrega art 124 DR: Al monto de las pérdidas determinado de acuerdo con lo precedentemente establecido (bienes muebles: se aplicarán las normas del artículo 58 L; bienes inmuebles: se aplicarán las normas del artículo 59 L), se le restará el valor neto de lo salvado o recuperable y el de la indemnización percibida, en su caso. Si de esta operación resultara un beneficio, se procederá en la forma que se indica a continuación: I) en el caso de que la indemnización percibida se destine total o parcialmente dentro del plazo de 2 años de producido el siniestro, a reconstruir o reemplazar los bs afectados por el mismo, el beneficio o la parte proporcional de éste se deducirá a los efectos de la amortización del importe invertido en la reconstrucción o reemplazo de dichos bs, salvo que el contribuyente optare por computar el nuevo costo, en cuyo caso deberá incluir el beneficio en el balance impositivo. De no efectuarse el reemplazo o iniciarse la reconstrucción dentro del plazo indicado, el beneficio se imputará al ej. fiscal en cuyo transcurso haya vencido el mismo o, en su caso, a aquél en que se hubiera desistido de realizar el reemplazo. El importe respectivo deberá actualizarse aplicando el índice de actualización mencionado en el art 89 de la ley, referido al mes de cierre del ej. fiscal en que se determinó la utilidad afectada, según la tabla elaborada por la citada Adm Federal para el mes de cierre del período fiscal en que corresponde imputar la ganancia.
La nombrada Adm Federal podrá ampliar el plazo de 2 años a pedido expreso de los interesados, cuando la naturaleza de la reinversión lo justifique; II) Si la indemnización percibida o parte de ella no se destinara a los fines indicados en el apartado I) precedente, el total del beneficio o su parte proporcional, respectivamente, deberá incluirse en el balance impositivo del ej. en que se hubiera hecho efectiva la indemnización. Idéntico procedimiento al indicado precedentemente se aplicará para determinar el monto de las pérdidas originadas por delitos de los empleados a que se refiere el inc d) del art 82 de la ley, cuando la comisión de los mismos hubiera afectado a inmuebles o bs muebles de explotación de los contribuyentes. d) Las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la DGI, originadas por delitos cometidos contra los bs de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la DGI. Coment: siempre que se realicen para obtener, mantener y conservar la fuente gravada. Se pueden deducir gtos sin comprobantes en estos casos según resoluciones de AFIP: +corredores y viajantes de comercio, +agentes del a administración publica, +sumas abonadas adicional para personal civil y militar.
f) Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen los arts pertinentes, excepto las comprendidas en el inc l) del art 88 (tope $ 20.000 automóvil). 108 - 178
Coment: si bien es importante determinar la vida útil de los bs para realizar la correcta aplicación del plazo durante el cual amortizar un bs para deducir como gasto del costo del bien a través de la depreciación, ni la ley ni el DR establecen plazos ni términos, ni tampoco definiciones para el concepto de vida útil, excepto para los bs inmuebles, que establece como cuota de amortización un 2% (vida útil 50 años)
En los casos de los inc c) (perdida extraordinaria) y d) (pérdida por delito), el DR fijará la incidencia que en el costo del bien tendrán las deducciones efectuadas. Art 83 - En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, excepto bs de cambio, se admitirá deducir el 2% anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor. A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ej. fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bs o hasta el trimestre inmediato anterior a aquél en que los bs se enajenen o desafecten de la actividad o inversión. El importe resultante se ajustará conforme al procedimiento indicado en el inc 2) del art 84.
La DGI podrá admitir la aplicación de porcentajes anuales superiores al 2%, cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a dicho Organismo tal circunstancia, en oportunidad de la presentación de la DDJJ correspondiente al primer ej. fiscal en el cual se apliquen. Art 84 - En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bs - excepto inmuebles - empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la suma que resulte de acuerdo con las siguientes normas: 1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bs por un número igual a los años de vida útil probable de los mismos. La DGI podrá admitir un procedimiento distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etcétera) cuando razones de orden técnico lo justifiquen. 2. A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortización efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el art 89, referido a la fecha de adquisición o construcción que indique la tabla elaborada por la DGI para el mes al que corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se liquida. El importe así obtenido será la amortización anual deducible. Cuando se trate de bs inmateriales amortizables la suma a deducir se determinará aplicando las normas establecidas en el párrafo anterior. A los efectos de la determinación del valor original de los bs amortizables, no se computarán las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la operación de compra, salvo que se pruebe una efectiva prestación de servicios a tales fines.
6) DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS DE PRIMERA CATEGORÍA A) Ganancia Bruta. Concepto legal. 1. Impuestos a cargo del locatario y mejoras introducidas por el mismo. 2. Valor locativo, presunciones. 3. Cesión en locación, Usufructo, sublocación a precio inferior. 4. Arrendamientos en especie.A)Ganancia Bruta. Concepto legal. Abarcando las rentas inmobiliarias o del suelo, todas las vinculadas u originadas por bs inmuebles ya sea por explotación directa, (alquileres), como de su explotación indirectas (mejoras, gtos tomados a cargo por los inquilinos) o de su goce (valor locativo de inmuebles afectados a recreo). Según el art 18 inc b, estas ganancias se imputan por el criterio de lo devengado. 1. Impuestos a cargo del locatario y mejoras introducidas por el mismo (ver art 41 inc C, D) 2. Valor locativo, presunciones. 109 - 178
Art 41 - En tanto no corresponda incluirlas en el art 49 (rentas de 3° categoría) de esta ley, constituyen ganancias de la primera categoría, y deben ser declaradas por el propietario de los bs raíces respectivos: a) El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales. Coment: se admite que se dejen de devengar los alquileres que se consideren incobrables, aquellos que evidencies índices de incobrabilidad que la AFIP admita. Agrega Art 59 inc. a: excepción al criterio de lo devengado: a) los alquileres o arrendamientos devengados, salvo los incobrables, entendiéndose por tales los alquileres adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesos. En casos especiales la AFIP, podrá considerar otros índices que evidencien la incobrabilidad de los alquileres devengados. Cuando se recuperen créditos tratados impositivamente como incobrables, corresponderá declararlos como ganancias en el año en que tal hecho ocurra (percibido) Coment: en caso de recibir por adelantado el pago total por la locación de un inmueble, no se modifica el criterio de lo devengado, por lo tanto tal ingreso se va a ir devengando con el transcurso del tiempo. b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. (ver art 59 inc c DR) Coment: +Usufructo: derecho de usar y gozar una cosa cuya propiedad le pertenece a otro, con tal de que no se altere substancia, +Derecho de Uso: consiste en la facultad de servirse de la cosa de otro, independientemente de la posición de heredad alguna, conservando la substancia de ella, tomando sus frutos, +Anticresis: derecho concedido al acreedor por el deudor o un 3ero por él, poniéndole en posesión de un inmueble y autorizándolo a percibir los frutos. Art 44 - Los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando para sí el derecho a los frutos - de cualquier clase que sean -, uso o habitación, deben declarar la ganancia que les produzca la explotación o el valor locativo, según corresponda, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su pago.
c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar. Agrega art 147 DR: Se reputan mejoras, no resultando en consecuencia deducibles como gasto, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ej. de la habilitación, supere el 20% del valor residual del bien, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los arts. 58 ó 59 de la ley, según corresponda. Las mejoras, cuando corresponda, se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ej. de habilitación de las mismas, inclusive. (ver art 59 inc f DR) Coment: Mejoras: son todas aquellas erogaciones efectuadas sobre bs que implican el incremento de su vida útil o de su capacidad funcional. Estas son distintas a las reparaciones y gtos de mantenimiento, que buscan devolver o conservar a los bs su condición original d) La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo. Coment: son aquellos gravámenes y gtos que correspondan al inmueble (no a los consumos o ss de aprovechamiento del locatario) tomados a cargo por el inquilino, constituyen un ahorro para el locador, quien no deberá soportar su cto e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario. Coment: es importante en estos casos el carácter de “accesorio” de los bs muebles para considéralos de 1era categoría (en caso contrario, son de 2da categoría) el propósito del mismo es precautorio, y su objeto consiste en evitar que el contribuyente atribuya una mayor porción del ingreso a la locación de bs muebles de 2da categoría imputados por lo percibido, y esto iría en desmedro de las rentas de 1era categoría que se imputan por lo devengado f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes. (ver art 59 inc b DR) SE PUEDEN DEDUCIR LOS GASTOS NECESARIOS. TRIBUTAS SOLO POR EL PERIODO QUE OCUPES EL BIEN. EL QUEBRANTO NO LO PODES COMPUTAR. 110 - 178
Agrega art 139: Se encuentran incluidas en el inc f) del art 41, los inmuebles situados en el exterior que sus propietarios residentes en el país destinen a vivienda permanente, manteniéndolas habilitadas para brindarles alojamiento en todo tiempo y de manera continuada. A efectos de la aplicación de los incs. f) y g) del art. citado en el párrafo anterior, respecto de inmuebles situados fuera del territorio nacional, se presume, sin admitir prueba en contrario, que el valor locativo o arrendamiento presunto atribuible a los mismos, no es inferior al alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el bien o la parte del mismo que ocupa o cede gratuitamente o a un pcio no determinado. g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un pcio no determinado. PODES DEDUCIR LOS GASTOS. Y SI TENÉS QUEBRANTO LO PODÉS COMPUTAR. Agrega art 58 DR Inmuebles alquilados, cedidos y habitados parcialmente por sus propietarios: En los casos de inmuebles ocupados por el propietario -inc f) del art 41 de la ley- y/o cedidos gratuitamente o a un pcio no determinado -inc g) de la precitada norma legal-, que estuviesen en parte alquilados o arrendados, el valor locativo que corresponda se fijará de acuerdo con lo dispuesto en el art 56 de este reglamento, siendo imponibles las proporciones pertinentes y computable la parte proporcional de las deducciones a que se refiere el art 60 del mismo. Agrega art 56 DR: A los fines de lo dispuesto en los incs f) y g) del art 41 de la ley, se considera valor locativo el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa o que cede gratuitamente o a un pcio no determinado.
Cuando el propietario o razón social ocupe inmuebles de su propiedad para la obtención de ganancias gravadas, a los efectos de determinar el resultado de su actividad, podrá computar en forma proporcional a la parte ocupada para el desarrollo de la misma, el monto de las deducciones a que se refiere el art 60 DR.
Agrega art 57 DR: Condominio: La parte de cada condómino será considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto. En el supuesto de inmuebles en condominio ocupados por uno o alguno de los condóminos, no serán computables el valor locativo ni la parte proporcional de las deducciones a que se refiere el art 60 de este reglamento, que correspondan a la parte ocupada, con arreglo a los derechos que sobre el inmueble tengan él o los condóminos que ocupan la propiedad. -Se consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen por el producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en sublocación. 3. Cesión en locación, Usufructo, sublocación a pcio inferior. (ver art 41 inc B – art 62 DR) Agrega art 62 DR: Sublocación: Los contribuyentes que subalquilen o subarrienden inmuebles urbanos o rurales que han tomado en alquiler o arrendamiento, determinarán la ganancia neta del año que abarca la declaración, descontando de los importes que produzca la sublocación o subarrendamiento, la proporción que corresponda a la parte sublocada o subarrendada, de los siguientes gastos: a) los alquileres o arrendamientos devengados a su cargo, en dinero o en especie; b) la contribución inmobiliaria y otros gravámenes o gastos que hayan tomado a su cargo; c) el importe de las mejoras por ellos realizadas que queden a beneficio del propietario, en la parte no sujeta a reintegro. Tal importe se distribuirá proporcionalmente de acuerdo con el número de años que reste para la expiración del contrato de locación. La proporción mencionada precedentemente se establecerá teniendo en cuenta la superficie, ubicación en la propiedad, etc., de una y otra parte. Si las mejoras a que se refiere el inc c) afectaran en forma exclusiva o preponderante a una de dichas partes, el monto deducible por tal concepto se fijará tomando en cuenta la real afectación de tales mejoras. En los casos de inexistencia de término de la locación, indeterminación del costo de las mejoras o cualquier otra duda con respecto a los importes que el locatario debe deducir de su ganancia bruta, se consultará a la AFIP. Agrega art 63 DR: Inmuebles adquiridos en el transcurso del año fiscal: Los contribuyentes que adquieran inmuebles urbanos o rurales en un año fiscal determinado, deberán declarar su resultado considerando las ganancias brutas y las deducciones pertinentes -arts 59 y 60, respectivamente, de este reglamento- desde la fecha en que han entrado en posesión de los mismos, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio, o desde la fecha de finalización de la construcción, en su caso. 111 - 178
- Determinación de la ganancia bruta Art. 59 DR - Los propietarios de bs raíces a que se refiere el art 41 de la ley, determinarán su ganancia bruta sumando: a) los alquileres o arrendamientos devengados, salvo los incobrables, entendiéndose por tales los alquileres adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesos. En casos especiales la AFIP, podrá considerar otros índices que evidencien la incobrabilidad de los alquileres devengados. Cuando se recuperen créditos tratados impositivamente como incobrables, corresponderá declararlos como ganancias en el año en que tal hecho ocurra; b) el valor locativo por el todo o la parte de cada uno de los inmuebles que ocupan para recreo, veraneo u otros fines semejantes, salvo que arrojaren pérdidas, y los alquileres o arrendamientos presuntos de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un pcio no determinado; c) el valor de cualquier clase de contraprestación que reciban por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. Dicho valor se prorrateará en función del tiempo de duración del contrato respectivo; d) el importe de la contribución inmobiliaria y otros gravámenes o gastos que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo; e) el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario; f) el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios o inquilinos, en la parte que no estén obligados a indemnizar y que realmente constituyan un beneficio para la propiedad acrecentando su valor. En estos casos se distribuirá proporcionalmente el valor de dichas mejoras de acuerdo con los años que resten para la expiración del contrato, computándose el importe resultante como ganancia bruta de cada año. Si en el contrato de locación no se hubiera estipulado término cierto, o cuando no exista contrato por escrito, o no se determine el valor de las mejoras, por cuya causa el locador desconozca el importe que ha de agregar a la ganancia bruta del inmueble, la mencionada Admis Federal fijará el procedimiento a adoptar en cada caso. Art 42 - Se presume de derecho que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la Adm Gral de Obras Sanitarias de la Nacion o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos índices, el valor locativo podrá ser apreciado por la DGI. En los casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis, por un pcio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están ubicados, la DGI podrá estimar de oficio la ganancia correspondiente. Coment: el valor locativo es una renta gravada que no origina ingresos de fondos, por lo cual merece una justificación patrimonial negativa 4. Arrendamientos en especie Art 43 - Los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos recibidos, entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el pcio de plaza al final del mismo. En este último caso, la diferencia entre el pcio de venta y el pcio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del año en que se realizó la venta. Coment: se utiliza para explotaciones agropecuarias, cuyos arrendatarios pagan el arrendamiento con productos de la explotación y apunta a la necesaria cuantificación dineraria de las rentas para proceder a su imposición B) Deducciones especiales de la primera categoría. Amortización de inmuebles Y mejoras. Gastos de conservación y mantenimiento. Impuestos.B) Deducciones especiales de la primera categoría. Art 85 - De los beneficios incluidos en la primera categoría se podrán deducir también los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán optar - para los inmuebles urbanos - por alguno de los siguientes procedimientos: 112 - 178
a) Deducción de gastos reales a base de comprobantes. b) Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5% sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto (reparaciones, gastos de administración, primas de seguro, etc.). Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el contribuyente y no podrá ser variado por el término de 5 años, contados desde el período, inclusive, en que se hubiere hecho la opción. La opción a que se refiere este art no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos reales a base de comprobantes. Para los inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados. -Deducciones admitidas en la 1era categoría no incluidas específicamente en el art 85: +Amortización de inmuebles (ver art 83) +Amortización de mejoras: se realizara en el lapso de vida útil que reste al bs respectivo y a partir del ej. de habilitación de la misma. La vida útil total de una mejora es igual a la vida útil restante del inmueble principal, es decir que terminan de amortizarse en forma conjunta. En el caso de que la mejora se construya sobre un bs inmueble cuya vida útil está totalmente agotada, corresponde deducir anualmente el 2% del costo de la construcción de la mejora hasta su agotamiento. Para amortizar la mejora primero calculamos la vida útil transcurrida del inmueble (desde el trimestre de inicio de afectación de inmueble a la obtención de ganancia gravada hasta la finalización del trimestre anterior al de la habilitación de la mejora), entonces a la VU total del inmueble le restamos la VU transcurrida, ese rdo va a ser la VU de la Mejora. + Gtos de conservación y mantenimiento (ver art 41 inc D) + Art. 60 DR - Determinación de la ganancia neta Para determinar la ganancia neta, se deducirán de la ganancia bruta, siempre que correspondan al período por el cual se efectúa la declaración: a) los impuestos y tasas que gravan el inmueble, estén pagados o no (contribución inmobiliaria o gravámenes análogos, gravámenes municipales, tasa de obras sanitarias, etc.); b) las amortizaciones de edificios y demás construcciones y los gtos de mantenimiento, de acuerdo con las normas establecidas en los arts 83 y 85 de la ley y por esta reglamentación, sin perjuicio de las amortizaciones de los bs muebles (art 59, inc e), de este reglamento), de conformidad con las disposiciones del art 84 de la ley; c) los int devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los int contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación o de contribución de mejoras, pero no la amortización incluida en los servicios de la deuda; d) las primas de seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles que produzcan ganancias. Las diferencias que se produzcan en concepto de gravámenes que recaen sobre inmuebles, en virtud de revaluaciones con efecto retroactivo, serán imputadas en su totalidad al año fiscal en cuyo transcurso fueran fijados los nuevos valores. No son computables las deducciones correspondientes a los inmuebles comprendidos en la exención prevista en el art 20, inc o), de la ley (el valor locativo de la casa-habitación, cuando es ocupada por sus propietarios) 7) DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA A) Ganancia Bruta. Concepto legal. 1. Regalías, intereses presuntos, rentas vitalicias, retiros de planes de seguro. 2. Dividendos. Régimen de imposición vigente. Antecedentes y evolución del tratamiento. Retención sobre dividendos. Rescate de acciones.- Dividendos en acciones.A)Ganancia Bruta. Concepto legal. 113 - 178
Son las denominadas rentas derivadas de capitales. Para su obtención no prima el esfuerzo personal, o el desarrollo de una actividad productiva, sino que surgen de inversiones de carácter financiero o explotación económica de bs muebles o derechos. Los ingresos y gastos de esta categoría se imputan por lo percibido (abonado en efectivo o especies, o puestos a disposición) Art 45 - En tanto no corresponda incluirlas en el art 49 de esta ley, constituyen ganancias de la segunda categoría: a) La renta de títulos, bonos, cédulas, debentures, letras de tesorería, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago. Coment: se debe tener presente el art 20 inc k), en el cual se dispone que quedan exentas las ganancias derivadas de títulos, acciones, cedulas y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales, a partir de una ley especial del PE que lo disponga b) Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos. Coment: Locación de cosas muebles: se refiere a la concesión de uso o goce de una cosa mueble (trasladable de un lugar a otro) a cambio de un pago en dinero. No debe ser accesoria a un inmueble, sino calificaría como renta de 1era categoría. Locación de derechos: mediante la concesión del uso y goce de un derecho, no se debe confundir con la cesión de derechos en la cual una de las partes se obliga a transferir a la otra el derecho. Subsidios periódicos: son importes que una persona recibe en forma periódica sin obligación de contraprestación alguna, devengándose por el mero transcurso del tiempo, durante el cual le fue otorgada (beca). c) Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida. Coment: Renta vitalicia: según CC es un contrato oneroso en el cual una persona da una suma de dinero a otra y éste se obliga a pagarle una renta anual durante la vida del individuo designado en el contrato. Ganancias de seguros de vida: quedan alcanzadas las sumas percibidas antes del vto de la póliza o la verificación del siniestro, quedan exentas las primas según art 20 inc n (La diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o bonos de capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS) d) Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de
los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintend de seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal. Coment: la administración de estos fondos esta a cargo de compañías de seguro y consiste en la acumulación de un fondo de capitalización al cual se destinan una serie de pagos hasta alcanzar la edad de retiro, a partir de esa fecha el contrato otorga el derecho a un cobro de prestaciones dinerarias hasta la muerte. e) Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro a que alude el inc. anterior, excepto que sea de aplicación lo normado en el art 101 (contratación de un nuevo plan dentro de los 15 días). Coment: el plan puede acordar el derecho al rescate total o parcial del fondo a partir del cumplimiento de determinado plazo mínimo o de su reinversión en el fondo a fin de generar nuevos rendimientos
+ Retiros de Planes de Seguro: art 101: En el caso de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintend de Seguros, no estará sujeto a este impuesto el importe proveniente del rescate por el beneficiario del plan, cualquiera sea su causa, en la medida en que el importe rescatado sea aplicado a la contratación de un nuevo plan con entidades que actúan en el sistema, dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha de percepción del rescate.
Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ej. de una actividad. Sin embargo, estas ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según el caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo. Coment: son pagos generalmente periódicos para evitar que alguien realice alguna actividad que pueda perjudicar los int del pagador. Sustituye un ingreso presunto que el contribuyente obtendría de realizar la actividad por su cuenta. No realizar una actividad: 2da categ. No ejercer la actividad comercial: 3era categ. No ejercer una profesión: 4ta categ f)
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g) El
interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de las cooperativas denominadas de trabajo (renta de 4°), resultará de aplicación lo dispuesto en el art 79, inc e). Coment: Coop de Consumo: exenta. Coop de Trabajo: 4ta categoría. Otras Coop: 2da categoría h) Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones. EXCEPCIÓN A TEORÍA DE LA FUENTE Coment: a pesar de no cumplir con el principio de permanencia de la fuente productora de la teoría de la fuente, por estar taxativamente enunciados en la 2da categ constituyen renta gravada, aun cuando no se efectúe habitualmente esta clase de operaciones. 2. Dividendos. Antecedentes y evolución del tratamiento. Retención sobre dividendos. Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las soc comprendidas en el inc a) del art 69. + art 46 Régimen de imposición vigente: los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2 (S.R.L, SCS y la parte correspondiente a los socios comanditados de la SCA), 3 (Asociaciones civiles y Fundaciones), 6 (Fideicomisos const. en el país) y 7 (Fondos comunes de inversión cont. en el país) del inc a) del art 69, distribuyan a sus socios o integrantes. Agrega el 64 de la ley, que a los efectos de la determinación de la misma (ganancia neta) se deducirán -con las limit. de la ley- todos los gastos necesarios. Art. 69.1 Dividendos o distribución de utilidades que superen la ganancia impositiva. Retención *Art 69.1 Dividendos o distribución de utilidades que superen la ganancia impositiva. Retencion: Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inc a) del art 69 (todas menos las economía mixta y soc del Estado), así como también los indicados en el inc b) del mismo art, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ej. inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente. Es el denominado impuesto de igualación o equiparación A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ej. será la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras soc de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales. Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada será efectuado por el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bs hasta que se haga efectivo el régimen. Las disposiciones de este art no serán de aplicación a los fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por oferta pública, en los casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación. i)
j)
Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados. Las pérdidas originadas por estas operaciones solo se compensarán con ganancias originadas en estas operaciones en los 5 años fiscales inmediatos.
Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en esta ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte equivalente. Coment: Derivados (futuros, opciones): instrumento financiero en el que los derechos y obligaciones de pago de las partes (valor del contrato) derivan del valor de un mdo subyacente (bonos, divisas, índices). Teniendo en cuenta lo que establece el párrafo séptimo
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del art 19, e independientemente de caracterizar a este tipo de rentas como ganancia gravable o no, el art 45 inc j, dispone la imposición taxativa de estos rdos eliminando toda duda o controversia al respecto
k) Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones. Coment: solo se grava la vta de acciones y demás títulos valores, cuando el enajenante sea un Sujeto Empresa, calificando tales rentas como de 3era categ 1.+Regalías: art 47: Se considera regalía, a los efectos de esta ley, toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta, de explotación, etcétera, cualquiera que sea la denominación asignada. +Int Presuntos: art 48: Cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda, sea ésta la consecuencia de un préstamo, de venta de inmuebles, etcétera, devenga un tipo de interés no menor al fijado por el BNA para descuentos comerciales, excepto el que corresponda a deudas con actualización legal, pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso serán de aplicación los que resulten corrientes en plaza para ese tipo de operaciones, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación. Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presunción establecida en el párrafo anterior rige sin admitir prueba en contrario, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses El art 145 determina: A los fines previstos en el art 48, cuando deba entenderse que los créditos originados por las deudas a las que el mismo se refiere configuran la colocación o utilización económica de capitales en un país extranjero, el tipo de interés a considerar no podrá ser inferior al mayor fijado por las instituciones bancarias de dicho país para operaciones del mismo tipo, al cual, en su caso, deberán sumarse las actualizaciones o reajustes pactados. Agrega art 67 DR: A los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo del art 48 de la ley, el tipo de interés a aplicar será el vigente a la fecha de realización de la operación. En los casos de deudas con actualización legal, pactada o fijada judicialmente se considerará como interés corriente en plaza el establecido por el Bco Hipotecarios S.A. para operaciones de préstamos sujetas a cláusulas de ajuste basadas en el índice de la construcción —nivel general— suministrado por el INEyC La presunción a que se alude en el segundo párrafo del art 48 de la ley, en los casos de ventas de inmuebles a plazo, será también de aplicación cuando los intereses pactados resulten inferiores a los previstos en el primer párrafo de dicha norma.
+Rentas Vitalicias: art 64 DR: Los beneficiarios de rentas vitalicias podrán deducir, además de los gastos necesarios autorizados por la ley, el 50% de esas ganancias hasta la recuperación del capital invertido. Rescate de acciones art 142: En el caso de rescate total o parcial de acciones, se considerará dividendo de distribución a la diferencia que se registre entre el importe del rescate y el costo computable de las acciones. Tratándose de acciones liberadas distribuidas antes de la vigencia de este título o de aquellas cuya distribución no se encuentra sujeta al impuesto de acuerdo con lo establecido en la parte final del primer párrafo del art precedente, se considerará que su costo computable es igual a 0 y que el importe total del rescate constituye dividendo sometido a imposición. El costo computable de cada acción se obtendrá considerando como numerador el importe atribuido al rubro patrimonio neto en el balance comercial del último ej. cerrado por la entidad emisora, inmediato anterior al del rescate, deducidas las utilidades líquidas y realizadas que lo integran y las reservas que tengan origen en utilidades que cumplan la misma condición, y como denominador las acciones en circulación. A los fines dispuestos en los párrafos anteriores, el importe del rescate y el del costo computable de las acciones, se convertirán a la moneda que proceda según lo dispuesto en el art 132, considerando respectivamente, la fecha en que se efectuó el rescate y la del cierre del ej. tomado como base para la determinación del costo computable, salvo cuando el rescate o el costo computable, o ambos, se encuentren expresados en la misma moneda que considera dicho art a efectos de la conversión. Cuando las acciones que se rescatan pertenezcan a residentes en el país comprendidos en los incs d), e) y f) del art 119 o a los establecimientos estables definidos en el art 128 y estos las hubieran adquirido a otros accionistas, se entenderá que el rescate implica una enajenación de esas acciones. Para determinar el resultado de esa operación, se considerará como pcio de venta el costo computable que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el segundo párrafo y como costo de 116 - 178
adquisición el que se obtenga mediante la aplicación del art 152 y, en caso de corresponder, del art 154. Si el resultado fuera una pérdida, la misma podrá compensarse con el importe del dividendo proveniente del rescate que la origina y en el caso de quedar un remanente de pérdida no compensada, será aplicable a la misma los tratamientos previstos en el art 135. -Fuente Extranjera: Art 140: Constituyen ganancias de fuente extranjera incluidas en el art 45, las enunciadas en el mismo que generen fuentes ubicadas en el exterior -excluida la comprendida en el inc i (div de las sociedades del 69 inc. a))-, con los agregados que se detallan seguidamente: a) Los dividendos distribuidos por soc por acciones constituidas en el exterior, sin que resulte aplicable a su respecto lo dispuesto en el primer párrafo del art 46 (Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta);
b) Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de beneficiario de un fideicomiso o figuras jurídicas equivalentes. A los fines de este inc., se considerarán ganancias todas las distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en contrario que demuestre fehacientemente que los mismos no obtuvieron beneficios y no poseen utilidades acumuladas generadas en períodos anteriores al último cumplido, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros enriquecimientos. Si el contribuyente probase en la forma señalada que la distribución excede los beneficios antes indicados, sólo se considerará ganancia la proporción de la distribución que corresponda a estos últimos; c) Los beneficios netos de aportes, provenientes del cumplimiento de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos; d) Los rescates netos de aportes, originados en el desistimiento de los planes de seguro de retiro privados indicados en el inc anterior; e) Las utilidades distribuidas por los fondos comunes de inversión o figuras equivalentes que cumplan la misma función constituidas en el exterior; f) Se consideran incluidas en el inc b) las ganancias generadas por la locación de bs exportados desde el país a raíz de un contrato de locación con opción de compra celebrado con un locatario del exterior. +Art 141 - Los dividendos en dinero o en especie -incluidas acciones liberadas- distribuidos por las soc a que se refiere el inc a) del art anterior, quedan íntegramente sujetos al impuesto cualesquiera sean los fondos empresarios con los que se efectúe el pago. No se consideran sujetos al impuesto los dividendos en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no originados en utilidades líquidas y realizadas. A los fines establecidos en el párrafo anterior, las acciones liberadas se computarán por su valor nominal y los restantes dividendos en especie por su valor corriente en la plaza en la que se encuentren situados los bs al momento de la puesta a disposición de los dividendos. +Art 64: Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta. A los efectos de la determinación de la misma se deducirán - con las limitaciones establecidas en esta ley - todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inc a) del art 69, distribuyan a sus socios o integrantes B) Deducciones especiales admitidas. B) Deducciones especiales admitidas.117 - 178
Es característico de las rentas de 2° categoría, que la renta neta sea el ingreso tal como se manifiesta. El capital, no es un costo que se recupera vía reintegro, sino que es una inversión necesaria para la generación del rédito, sin que el hecho de dicho desprendimiento lo agote. Por ende se les suele dar escasa importancia a las deducciones computables de la 2da categoría. -Art 86 - Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes deducciones, según el caso: a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bs - cualquiera sea su naturaleza - el 25% de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperación del capital invertido, resultando a este fin de aplicación las disposiciones de los arts. 58 a 63, 65 y 75, según la naturaleza del bien transferido. b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bs que sufren desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción del importe que resulte de aplicar las disposiciones de los arts. 75, 83 u 84, según la naturaleza de los bs. Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el país. En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitirá como única deducción por todo concepto (recuperación o amortización del costo, gastos para la percepción del beneficio, mantenimiento, etc.) 40% de las regalías percibidas. Las normas precedentes no serán de aplicación cuando se trate de beneficiarios residentes en el país que desarrollen habitualmente actividades de investigación, experimentación, etc., destinadas a obtener bs susceptibles de producir regalías, quienes determinarán la ganancia por aplicación de las normas que rigen para la tercera categoría. Coment: las deducciones admitidas varían en función de: +Carácter de la transferencia del bien: sea éste definitivo o temporario, +Lugar donde se incurrieron los gtos: sea en el país o en el exterior. Entonces tenemos: 1)Gtos y ctos incurridos en el país: 1.a - transferencia definitiva de bs, en este caso se podrá deducir hasta el 25% de las sumas percibidas en concepto de regalías, hasta la recuperación de capital invertido del cto computable al momento de transferencia. 1.b – transferencias temporaria de bs, en este caso de las regalías se podrán deducir las amortizaciones de los bs transferidos. 2)Gtos y ctos incurridos en el exterior: para estas regalías se prevé una deducción por todo concepto equivalentes al 40% de los importes percibidos -Agrega art 132 DR: Las deducciones autorizadas por el art 86 de la ley sólo podrán ser computadas por las personas físicas residentes en el país y sucesiones indivisas radicadas en su territorio, en tanto las regalías que las motivan no se obtengan a través de soc incluidas en el art 49, incs b) y c) y en el último párrafo de la ley, o de empresas o explotaciones unipersonales que les pertenezcan y que se encuentren comprendidas en las mismas disposiciones. Asimismo, el cómputo de las deducciones a que se refiere el párrafo precedente quedará supeditado a la vinculación que guarden con la obtención, mantenimiento o conservación de regalías encuadradas en la definición que proporciona el art 47 de la ley. La deducción que contempla el inc b) del citado art 86, también resultará computable cuando la regalía se origine en la transferencia temporaria de los intangibles de duración limitada mencionados por la ley en su art 81, inc f). En los casos en que las personas físicas y sucesiones indivisas indicadas en el primer párrafo, desarrollen habitualmente actividades de investigación, experimentación, etc., destinadas a obtener bs susceptibles de producir regalías, no podrán hacer uso de las deducciones a que se refiere este art, debiendo aplicar las normas que rigen respecto de las ganancias encuadradas en la tercera categoría. 8) DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORIA A) Ganancia Bruta. Concepto legal. Características. Análisis.A)Ganancia Bruta. Concepto legal. Características. Análisis.Alcanza las rentas provenientes exclusiva o predominantemente del trabajo personal de los contribuyentes Los ingresos y gtos de esta categoría se imputan según el criterio de lo percibido. Salvo algunas excepciones al criterio de lo percibido: 118 - 178
+los honorarios de directores, síndicos, etc serán imputados como renta en el periodo fiscal que la asamblea lo asigne de forma individual, +producida la muerte del contribuyente, las rentas de esta categoría devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento podrán ser incluidas en la DDJJ del causante, +ganancias originadas en jubilaciones y las derivadas del desempeño de cargos públicos o del trabajo realizado en relación de dependencia que como consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos de trabajo, escalafón, sentencia o resolución, se percibieran en un periodo fiscal y hubieran sido devengadas en ejs.anteriores. -Art 79 - Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes: a) Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares (los relativos a la organización de ceremonias). Coment: rentas provenientes del desarrollo de funciones dentro del estado nacional, provincial y municipal y del PE, L y J. asimismo el art 16 dispone: Además de lo dispuesto por el art 5°-“ En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”-, las ganancias provenientes del trabajo personal se consideran también de fuente argentina cuando consistan en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abona a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes encomienda la realización de funciones fuera del país. b)
Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
VER EXENCIÓN AL RESPECTO??? En su momento estaba exento por art. 20 inc. pero por art 99 se derogó la exención ley24686 Coment: las ganancias deben ser obtenidas por la prestación de ss personal bajo ordenes directas del empleador y una relación de dependencia. El dictamen 24/00 de la DTA estableció que las sumas percibidas por los religiosos y las jubilaciones de los mismos, se entiende que esas ganancias provienen de un subsidio comunitario vinculado al culto y no de un lucro
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consej.os de las soc cooperativas. d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superitend de seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. e) De los servicios personales prestados por los socios de las soc cooperativas mencionadas en la última parte del inc g) del art 45 (coop de trabajo), que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos. Coment: se considera que el trabajo de los socios debe ser compensado cuando existan beneficios, es el mismo caso que una soc de capital, por lo tanto los importes que perciben dichos socios se considera ganancia ya que se vincula al trabajo personal de los mismos
f) Del ej. de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de soc anónimas y fideicomisario. También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inc j) del art 87, a los socios administradores de las soc de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. Coment: Profesiones liberales: se exige para su desempeño estar debidamente habilitado por el titulo universitario. Puede ocurrir que al final del ej. el profesional tenga a su favor montos a cobrar facturados pero no percibidos, en tal caso, debe decláralos como honorarios a cobrar, generando una justificación patrimonial para corregir el monto consumido. g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana. También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ej. de las actividades incluidas en este art, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
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Coment: también quedan incluidas las ganancias obtenidas por la realización de Oficios (pintores, plomeros, artistas, etc; cabe mencionar que si el desarrollo habitual en forma personal se complementa con una actividad comercial, la renta en su conjunto es de 3era categoría. -Art 99: Eliminación de ciertas exenciones para los contribuyentes de 4ta categoría: Deróganse todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a las ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la deducción, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incs a), b) y c) del art 79, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominación asignada.
-Art 100: Beneficios Sociales a favor de dependencias o empleados alcanzados por el impuesto: Aclárase que los distintos conceptos que bajo la denominación de beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus dependientes o empleados, se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias, aun cuando los mismos no revistan carácter remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o regímenes provinciales o municipales análogos. Exclúyese de las disposiciones del párrafo anterior a - la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y al otorgamiento - o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que los mismos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa. -Art 102 Seguro de retiro privado. Beneficio neto gravable: En los casos de beneficios o rescates a que se refieren los incs d) y e) del art 45 y el inc d) del art 79 de esta misma ley, el beneficio neto gravable se establecerá por diferencia entre los beneficios o rescates percibidos y los importes que no hubieran sido deducidos a los efectos de la liquidación de este gravamen, actualizados, aplicando el índice mencionado en el art 89, referido al mes de diciembre del período fiscal en que se realizó el gasto, según la tabla elaborada por la DGI para el mes de diciembre del período fiscal en el cual se perciban los conceptos citados. En el caso de pago del beneficio o rescate en forma de renta periódica se establecerá una relación directa entre lo percibido en cada período fiscal respecto del total a percibir y esta proporción deberá aplicarse al total de importes que no hubieran sido deducidos actualizados como se indica en el párrafo precedente; la diferencia entre lo percibido en cada período y la proporción de aportes que no habían sido deducidos será el beneficio neto gravable de ese período. -Art 160 Ganancias de la 4ta categoría de fuente extranjera: Se encuentran comprendidos en el art 79, los beneficios netos de los aportes efectuados por el asegurado, que deriven de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obra y Servicios Públicos, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal, debiendo determinarse la ganancia en la forma dispuesta en el art 143. -Art 161: Compensación en dinero o especie. Reembolso de gtos: - Cuando proceda el cómputo de las compensaciones a que se refiere el último párrafo del art 79 (viáticos), se considerarán ganancias a la totalidad de las mismas, sin perjuicio de la deducción de los gastos reembolsados a través de ellas, que se encuentren debidamente documentados y siempre que se acredite en forma fehaciente que aquellas compensaciones, o la parte pertinente de las mismas, han sido percibidas en concepto de reembolso de dichos gastos. -Art 180 Disposiciones Transitorias. Jubilaciones, pensiones, rentas o subsidios del exterior. Calculo de la deducción por aportes: En el caso de residentes en el país que perciban de Estados extranjeros, de sus subdivisiones políticas, de instituciones de seguridad social constituidas en el exterior o de organismos internacionales de los que la Nación sea parte, jubilaciones, pensiones, rentas o subsidios que tengan su origen en el trabajo personal y, antes de que causen efecto las disposiciones de este título, hubieran realizado, total o parcialmente, los aportes a los fondos destinados a su pago, vía contribuciones o descuentos, podrán deducir el 70% de los importes percibidos, hasta recuperar el monto aportado con anterioridad a los aludidos efectos. 120 - 178
Cuando antes de que operen los efectos a que se refiere el párrafo anterior, hubieran percibido ganancias comprendidas en este art, la deducción que el mismo autoriza sólo se efectuará hasta recuperar la proporción del monto aportado que corresponda a las ganancias que se perciban después del momento indicado precedentemente, la que se determinará en la forma que al respecto establezca la reglamentación. A los efectos del cálculo de la deducción, el capital aportado o, en su caso, la proporción deducible, se convertirá a moneda argentina a la fecha de pago de la ganancia. Asimismo, a efectos de establecer la proporción a la que se refiere el segundo párrafo de este art, el capital aportado se convertirá a moneda argentina a la fecha en que comiencen a causar efectos las disposiciones de este título. -Art. 110 DR Compensación en especie - A los efectos de lo establecido en el último párrafo del art 79 de la ley, debe entenderse por compensaciones en especie, todas aquellas prestaciones a las que hace referencia el primer párrafo del art 100 de la ley y las que bajo cualquier denominación, como ser, alimentos, etc., fueren susceptibles de ser estimadas en dinero. Tratándose de compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la soc o de otra perteneciente al grupo, la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización o, en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento del ej. de la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría. -Art. 111 DR Sueldos o remuneraciones recibidos del o en el extranjero: Los sueldos o remuneraciones recibidos del o en el extranjero en virtud de actividades realizadas dentro del territorio de la REP ARG están sujetos al gravamen. -Art. 112 DR Miembros del Consejo de Vigilancia: A los efectos de lo dispuesto en el art 79 inc f) de la ley, también se considerarán comprendidos en el mismo, los honorarios de los miembros del Consejo de Vigilancia. -Art. 113 Desuso, venta y reemplazo: Las normas de los arts 66 y 67 de la ley y 95 y 96 de este reglamento, son también de aplicación para los contribuyentes que obtengan ganancias de la cuarta categoría, en tanto los resultados provenientes de la enajenación de los bs reemplazados se encuentren alcanzados por el presente gravamen. -Art 114 DR Cancelación de Créditos. Transferencia de Bienes: Los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ej. de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente por el ej. de las mismas, comprendidas en el apartado 1) del artículo 2º del referido texto legal, siempre que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan transcurrido más de 2 años. B) Deducciones especiales. 1. Profesiones liberales. 2. Relación de dependencia.-Deducciones: ver art 22 (gtos sepelio), 23 (deducc. personales), 80 y 81 (deducc. para el conjunto de las categorías). -Art. 50 DR Actualización de deducciones. Rentas mensuales - A los efectos de las retenciones sobre ganancias comprendidas en los incs a), b), c) y e) del art 79 de la ley, la AFIP determinará mensualmente, conforme a la metodología que la misma establezca, en forma provisoria y acumulativa, los importes actualizados aludidos en el 1er y 3er párrafos del art 25 de la misma, teniendo en cuenta las variaciones operadas en el índice de pcios al por mayor nivel general. Asimismo, dicho Organismo podrá efectuar mensualmente con carácter provisorio, en cada período fiscal, una anualización proyectada de los importes y tramos de escala de impuesto, actualizados de conformidad con lo previsto en el párrafo anterior, a los fines de la aplicación de los procedimientos de retención del gravamen que se implanten. -Ej. de profesiones liberales: estas profesiones (médicos, abogados, contadores, etc) pueden ser llevadas a cabo por persona física o por soc de profesionales, esta distinción es importante conforme a la retención de impuesto (persona física: $1200, soc: sujeto no pasivo $1200, sujeto pasivo $1200 mas 2% de alícuota) año 2000. -Exenciones aplicables a rentas del trabajo en relación de dependencia: el art 20 inc i, establece como exentos: +los intereses reconocidos en sede judicial como accesorios de créditos laborales, +las indemnizaciones por antigüedad en caso de despido, y 121 - 178
+las indemnizaciones recibidas en forma de capital por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad. Según Reig, debido al carácter “compensatorio de estas indemnizaciones, deberían ser tomadas como excluidas de objeto al impuesto y no como exención. *Doble indemnización: el fisco estableció que este importe abonado al empleado en concepto de indemnización por despido, se encuentra amparado por lo establecido en el inc i del art 20. *Retiro voluntario: según dictamen de la Dirección Admin Técnica no se encuentran alcanzados en la medida en que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad en el despido establezcan las disposiciones legales. *Extensión por mutuo acuerdo: el fisco opino que en tal caso, no se encuentran alcanzados en la medida en que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad en el despido establezcan las disposiciones legales, asimismo los montos que superen a dicho concepto constituyen ganancias gravada *Asignaciones familiares: según ley 24.714 (establece que no está sujeta a gravámen) ya que éstas no constituyen remuneración ni están sujetas a impuestos, y tampoco serán tenidas en cuenta para la determinación del SAC, ni para el pago de las indemnizaciones por despido, enfermedad, accidente, etc. B) Deducciones especiales. 1. Profesiones liberales. 2. Relación de dependencia.-
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9) DETERMINACIÓN DE LAS GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORIA A) Ganancia bruta y deducciones admitidas. 1. Renta bruta. Definición legal. Balance impositivo. Características de las sociedades de capital y en las de Personas. Atribución del resultado de los socios. 2. Deducciones especiales de la Tercera categoría. Enunciación general. Gastos de organización. Gastos incurridos En el extranjero. Gastos a favor del personal. Gratificaciones y habilitaciones. Aportes a seguros de retiro privado. Gastos de representación. Honorarios de Directores y Síndicos.A) Ganancia bruta y deducciones admitidas. 49, 50 atribución a los socios, 51, 58 59, 60, 61, 63, DR 8, 89 loteos, 69, 70 balance en forma comercial, 68 De final disposición de fondos a favor de terceros 69, 73, 90, DR 103 Venta y reemplazo DR 71 bienes adjudicados por disolución, retiro o reducción de capital Son aquellas que tienen origen en actividades empresariales y comprende las rentas provenientes de soc constituidas en nuestro país, establecimientos estables en nuestro país, empresas o explotaciones unipersonales y soc de personas que desarrollen actividades de profesiones liberales, corredores, viajantes de comercio y despachante de aduana y la complementen con una actividad comercial. Todos estos sujetos aplican para definir ganancia gravada por el impuesto, la teoría del balance, por lo tanto todo incremento patrimonial se va a encontrar alcanzado. A diferencia del resto de las categorías, donde la enumeración de las rentas comprendidas en cada una de ellas es meramente enunciativa, en las rentas de 3° categoría la condición subjetiva y el tipo de actividad revisten una función taxativa. 1. Renta bruta. Definición legal: -Según Art 49 - Constituyen ganancias de la tercera categoría: a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el art 69: Sociedades de capital: S.A.; SRL; SCS; Las asociaciones civiles y fundaciones; Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto; Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la Ley N° 22.016; fideicomisos constituidos (Ley N° 24.441), excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V; fondos comunes de inversión.
Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior; no están comprendidas en este inciso las sociedades constituidas en el país b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de soc constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste. Coment: la expresión “cualquier otra clase de soc” se refiere a las demás soc conocidas en el derecho civil y comercial “soc de personas o de interés” constituidas en el país y que no están incluidas en el art 69 de la ley (soc de hecho, civiles, colectivas, irregulares, de capital e industria ). Aunque el concepto de empresa unipersonal no está definido por ley, es importante para determinar la categoría de ganancias y la forma de liquidación y atribución de las mismas, cuando son obtenidas por una persona física o suc indivisa. El termino empresa es el género, pudiendo incluir dos o más explotaciones, en cuyo caso la unidad fiscal es la explotación y no la empresa.
c) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la 4° categoría (corredor, viajante de comercio y despachante de aduana). Coment: *Comisionista: los que obrando en nombre propio o bajo una razón social que representa, desempeñan por otros, negocios individualmente determinados. *Rematador: aquel comisionista que vende en subasta pública. *Auxiliares de comercio: se desempeñan como corredores, rematadores, factores. Debido a que los corredores y los empleados dependientes de comercio se encuentran explícitamente incluidos en la renta de 4ta categoría, quedan
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incluidos en la 3era categoría los auxiliares de comercio que se desempeñen como administradores de casas de depósito, encargados o factores de comercio.
d) Las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley N° 13.512 (Propiedad Horizontal) Coment: el decreto reglamentario precisa con hechos objetivos la condición legal para no dejarlo librado a la interpretación del fisco a través de un análisis caso por caso *Art 89 DR: constituyen loteos con fines de urbanización aquellos en los que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones: a) que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a 50; b) que en el término de 2 años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de 50 lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas. En los casos en que esta condición (venta de más de 50 lotes) se verifique en más de 1 período fiscal, el contribuyente deberá presentar o rectificar su o sus declaraciones juradas, incluyendo el resultado atribuible a cada ej. e ingresar el gravamen dejado de oblar con más la actualización que establece la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998, sin perjuicio de los intereses y demás accesorios que correspondan, dentro del plazo fijado para la presentación de la declaración relativa al ej. fiscal en que la referida condición se verifique. Los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fracción o unidad de tierra, estarán también alcanzados por el impuesto a las ganancias. Los resultados provenientes de fraccionamientos de tierra obtenidos por los contribuyentes comprendidos en el apartado 2) del art 2º de la ley, estarán alcanzados en todos los casos por el impuesto, se cumplan o no las condiciones previstas en el párrafo precedente. *Art. 90 DR Propiedad Horizontal - Las ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de la Ley Nº 13.512 (régimen de propiedad horizontal) y sus modificaciones, se encuentran alcanzadas por el impuesto cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas y aun cuando la enajenación se realice en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción. Sobre el art. es importante destacar que las ganancias provengan de la edificación y venta, porque no basta que derive de la venta de un inmueble edificado con anterioridad, sino que el riesgo económico y jurídico de la construcción y la venta lo haya asumida la persona física o sucesión. No están alcanzadas las ventas cuando su destino fuera el alquiler, la casa habitación propia, o la constitución sobre la misma de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, y como una etapa posterior y diferenciada se enajenara la propiedad.
...) Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V (beneficiario del exterior, en cuyo caso es el fideicomiso el sujeto del impuesto) e) Las demás ganancias no incluidas en otras categorías. Coment: opera como categoría residual, incluyéndose en la misma todas aquellas ganancias atípicas no clasificables en la demás categorías obtenidas por sujetos rédito-fuente, o bien que constituyan una excepción a dicha teoría y no se incluyan expresamente en la citadas categorías (ej: venta de bs muebles amortizables) También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ej. de las actividades incluidas en este art, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. Coment: su objetivo es evitar maniobras elusivas por las que se intenten atribuirle el carácter de compensación, viáticos; a importes recibidos en contraprestación por el desarrollo de actividades incluidas en la 3era categoría. Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el art 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la 3era categoría. Coment: en estos casos todas las rentas serán atraídas por la 3era categoría sin discriminar entre rentas de 4ta categoría derivadas del desarrollo de la incumbencia profesional, y las rentas de 3era categoría derivada de la explotación comercial.
-Balance ImpositivoCriterio de imputación: Devengado. Determinación del resultado impositivo para los sujetos de la 3° categoría DR: 69,70 y 70.1*Agrega el art 68 DR: Ganancias de soc y empresas Determinación del resultado impositivo: Los sujetos comprendidos en el art 69 de la ley y las soc y empresas o explotaciones, comprendidas en 124 - 178
los incs b), c) y en el último párrafo de su art 49, deben determinar su resultado neto impositivo computando todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ej. al que corresponda la determinación, cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que los generen, incluidos los provenientes de la transferencia de bs del activo fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa. A efectos de la determinación del resultado neto a que se refiere el párrafo anterior, tratándose de soc y empresas o explotaciones unipersonales, que no lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial, se considerará que pertenecen a la soc, empresa o explotación, todos los bs que aparezcan incluidos en sus balances impositivos, partiendo del último que hayan presentado hasta el 11 de octubre de 1985, inclusive, en tanto no se hubieran enajenado antes del primer ej. iniciado con posterioridad a esa fecha. Quedan excluidos de las disposiciones de este art, las soc y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incs f) y g) del art 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1) del art 2º de la ley, con el alcance previsto por el art 114 de este reglamento y aplicando, en su caso, lo dispuesto por el art 115 del mismo. *Quitas concursales: art 30 DR. Dentro del proceso concursal se permite al deudor proponer a los acreedores el otorgamiento de una quita o espera o ambas. Las quitas definitivas originan una perdida en el acreedor y una ganancia en el deudor. Esta ganancia se podrá imputar: +proporcionalmente a los periodos fiscales en que venzan las cuotas concursales, +en cuotas iguales y consecutivas en 4 periodos fiscales. La 3° categoría abarca 2 grandes grupos de sujetos: 1- los específicamente enunciados en los incs. a), b) y c) de art. 49: a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69. b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste. c) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría. 2- Aquellos que cualquiera sea su naturaleza jurídica, obtenga rentas enumeradas en los otros inc. del art. 49 de la ley: Las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley N° 13.512. ...) Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V. e) Las demás ganancias no incluidas en otras categorías. También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etcétera, que se perciban por el ej. de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría. De todos los sujetos indicados, solos los del inc. a) del 49 (los del 69), adquieren la calidad de contribuyentes del impuesto, quedando sujetos a la tasa del 35% de sus ganancias netas imponibles.
-Características de las soc. de capital y en las de Personas Principales aspectos de los sujetos sociedades de capital -art. 49 a): art. 69- y sujetos sociedades de personas -49 b)-: 125 - 178
*Art 69 Las soc de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas: a) Al 35%: 1. Las soc anónimas y las soc en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el país. 2. Las soc de responsabilidad limitada, las soc en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las soc en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de soc constituidas en el país. A diferencia de lo que ocurre con las SA, las SRL y las SCS, se caracterizan por el hecho de que sus socios o integrantes revisten una mayor importancia o protagonismo independientemente de su aporte de capital, por lo que si bien impositivamente se las considera dentro del grupo de las sociedades de capital, jurídicamente se las caracteriza como sociedades de persona. 3. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo. Al respecto el art. 20 f), g) y m) prevé la exención del IG para éstas, si cumplen con determinadas condiciones, que tengan finalidad de interés público, beneficencia, deportivas, etc. 4. Las soc de economía mixta, (NO VA ) por la parte de las utilidades no exentas del impuesto. A partir del dictado de la L 22.016, éstas, se encuentran excluidas de la exención del pago de todo tipo de impuesto nacional, por lo tanto, todo el resultado que obtengan estas empresas está alcanzado por el impuesto. 5. Las entidades y organismos a que se refiere el art 1° de la Ley N° 22.016 (Empresas del Estado), no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el art 6 de dicha ley. Son Soc. de economía mixta, empresas del Estado, SA con participación estatal, sociedades del Estado, empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos, bancos y demás entidades financieras nacionales y organismos oficiales que venden bienes o prestan servicios a titulo oneroso, y los fideicomisos públicos que no tengan una función de regulación de la actividad económica. El art. 16 de la L 22.016 autoriza al PE a disponer la exención de determinadas entidades cuando lo estime necesario. 6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley N° 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V (Sujetos del exterior). Las ganancias de fideicomisos no comprendidos en este punto están comprendidas en el inc. d) del 49 de la L. Es decir, que las ganancias de todos los fideicomisos siempre corresponden a la 3° categoría sin importar que su encuadre subjetivo pueda variar. Es importante definir si el fideicomiso esta comprendido en el art. 69 o en el inc. d) del 49, por la calificación o no que tenga de sujeto pasivo del impuesto. Si está comprendido en el 69 como soc. de capital, el fideicomoiso deberá no solo determinar GNImpositiva si no también determinar el impuesto a la tasa proporcional del 35 %. En cambio los comprendidos en el d) del 49, que también determinan GNI, pero al solo efecto de asignarlo a los beneficiarios (fiduciante-beneficiario), no revistiendo el fideicomiso la condición de sujetos pasivos del impuesto, sino que lo es fiduciantebeneficiario. El fiduciante-beneficiario incorporará a su liquidación anual la proporción que sobre los resultados del fideicomiso le corresponda, tributando a la tasa pertinente (proporcional del 35 % o según escala progresiva del art. 90) 7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del art 1º de la Ley N° 24.083 y sus modificaciones. Son los fondos comunes de inversión cerrados, es decir con cantidad máxima de cuotas partes. 126 - 178
1° párr. del Art. 1° de L 24.083 Habla de fondos comunes de inversión abiertos, sin cantidad máxima de cuotas partes. Concepto de fondos comunes de inversión: son aquellos patrimonios integrados por valores mobiliarios con oferta pública, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de futuros y opciones, instrumentos emitidos por entidades autorizadas por el BCRA y dinero. Poseen un objeto de inversión determinado, ej. A de explotaciones agrarias, de créditos, de pases de jugadores de futbol. Los sujetos mencionados en los apartados precedentes quedan comprendidos en este inc. desde la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato, según corresponda. A efectos de lo previsto en los apartados 6 y 7 de este inc., las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios y las soc gerentes de los fondos comunes de inversión, respectivamente, quedan comprendidas en el inc e), del art 16, de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones. b) Al 35%: Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, soc o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior. Para definir si se está ante un establecimiento estable, deben verificarse elementos mínimos sobre las actividades del establecimiento -instalación fija en el país- y su permanencia -actividades continuadas-, a su vez tiene que tener características tales como: - Tratarse de un establecimiento, lo cual implica que debe existir un lugar fijo de operaciones, que puede ser propio o alquilado - Estar organizado en forma de empresa estable (permanencia en el tiempo) - Ser propiedad de un sujeto residente en el exterior. No están comprendidas en este inc las soc constituidas en el país, sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones del art 14, sus correlativos y concordantes.
Otras sociedades y empresas unipersonales art. 49 inc. b): Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o empresas unipersonales ubicadas en este. Se refiere a las demás sociedades conocidas en el Derecho civil y comercial, sociedades de personas o de interés: 1. Las sociedades de hecho 2. Sociedades civiles 3. Sociedades colectivas 4. Sociedades irregulares 5. Sociedades de capital e industria 6. Sociedades en participación Las sociedades y explotaciones unipersonales de este inciso, se caracterizan por constituir “unidades de determinación de las ganancias” (Agentes de liquidación e información) a los efectos de su atribución como rentas de 3° categoría, al único dueño, titulares o socios como contribuyentes del gravamen. En estos supuestos los únicos dueños titulares o socios revisten el carácter de sujeto pasivo del tributo y no la sociedad, explotación o empresa, incorporando aquellos el resultado impositivo determinado por cada sociedad, explotación o empresa, como ganancia de la 3° categoría, y tributando sobre las mismas a la tasa del impuesto que le corresponda (proporción del 35 % o según la escala de alícuota progresiva del 90. Empresas o explotaciones unipersonales: se interpretan como la organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria, o de cualquier otra índole que, generada para el ej. habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes, o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla. *Art 70 Rentas de títulos valores privados – Retenciones: 127 - 178
Sobre el saldo impago a los 90 días corridos de la puesta a disposición de dividendos, intereses, rentas u otras ganancias, correspondiente a títulos valores privados que no hayan sido presentados para su conversión en títulos nominativos no endosables o acciones escriturales, corresponderá retener, con carácter de pago único y definitivo, los porcentajes que se indican a continuación: a) El 10%: sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los primeros 12 meses inmediatos posteriores al vencimiento del plazo que fije el PE para la conversión de títulos valores privados al portador en nominativos no endosables o en acciones escriturales. b) El 20%: sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los segundos 12 meses inmediatos posteriores a la fecha indicada en el inc a). c) El 35%: sobre los saldos originados en puestas a disposición que se produzcan con posterioridad a la finalización del período indicado en el inc b).
Si se tratara de pagos en especie, incluidas las acciones liberadas, el ingreso de las retenciones indicadas será efectuado por la soc o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los beneficiarios de los mismos y de diferir la entrega de los bs hasta que se haga efectivo el reintegro, siendo de aplicación, cuando corresponda, lo dispuesto en el art siguiente y en la última parte de este art. Las retenciones a que se refiere el presente art no tienen el carácter de pago único y definitivo, excepto las referidas a dividendos, cuando se trata de beneficiarios que sean contribuyentes comprendidos en el Título VI.
*Art 71 Renta de títulos valores privados no convertidos. Retenciones - Cuando en violación de lo dispuesto en el art 7° de la Ley de Nominatividad de los Títulos Valores Privados, se efectúen pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ej. de derechos patrimoniales inherentes a títulos valores privados que no hayan sido objeto de la conversión establecida por dicha norma legal, corresponderá retener con carácter de pago único y definitivo, el 35% del monto bruto de tales pagos. Asimismo, quien efectúe el pago indebido deberá ingresar el importe que resulte de aplicar al saldo restante, la alícuota establecida para las salidas no documentadas prevista en el art 37 de la presente ley.
Atribución del resultado de los socios -Atribución del resultado impositivo al titular de las empresas unipersonales o socios de sociedades de personas o figuras asimilable: Art 50 El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las soc. incluidas en el inc b) del art 49, se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares. Las disposiciones contenidas en el párrafo anterior no se aplicarán respecto de los quebrantos que resulten de la enajenación de acciones o cuotas y participaciones sociales, los que deberán ser compensados por la soc o empresa, en la forma prevista en el quinto párrafo del art 19 (compensándolo con las utilidades netas resultantes de la enajenación de dichos bienes dentro de los próximos 5 ej.s). Para la parte que corresponda a las restantes soc y asociaciones no incluidas en el presente art, se aplicarán las disposiciones contenidas en los arts 69 a 71.
2. Gastos de organización. Gastos incurridos En el extranjero. Gastos a favor del personal. Gratificaciones y habilitaciones. Aportes a seguros de retiro privado. Gastos de representación. Honorarios de Directores y Síndicos.2. Deducciones especiales de la Tercera categoría. Enunciación general. Art 87 - De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir: (Último párrafo de este art.) dice: las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas al impuesto en el ej. en que se anulen los riesgos que cubrían (reserva para despidos, etc.). TODAS ESTAS DEDUCCIONES SON GASTOS O EROGACIONES QUE REQUIEREN ESTAR DEBIDAMENTE REGISTRADOS Y DOCUMENTADOS a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio. 128 - 178
Coment: pueden no estar directa y forzosamente relacionada con la actividad determinante de rentas gravadas, pero si relacionada con la actividad generadora (gtos de propaganda, regalos empresariales, estudios de mercado, gtos de terceros para mantener canales de comercialización) Causa PILLOT S.A Sala D 22/12/04 Honorarios pagados a un contador, que era un familiar. No se pudo probar que había realizado servicios vinculados con la actividad generadora de rentas, ni estaba registrado contablemente, no había documentación respaldatoria. Causa ARGENTO Sala A 16-12-03 No fijó la proporción entre ganancias gravadas y exentas
b) IMPORTANTE! Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La DGI podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos. APLICABLE A 3° Y 1° CATEGORÍA Coment: cabe destacar que la ley habla de la deducción de “malos créditos” mientras que el art 133 DR se refiere a los “creditos dudosos e incobrables” con lo cual no resulta exigible acreditar la absoluta imposibilidad de cobro de un crédito para la procedencia de la deducción, sino probarse *la dificultad estructural del cobro del crédito, (por insolvencia del deudor) *probar la acciones de cobro del crédito. TEMA CAP. D)
c) Los gastos de organización. La DGI admitirá su afectación al primer ej. o su amortización en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente. Coment: Incluye todos aquellos costos y erogaciones para la constitución de una sociedad, costos de organización de la estructura jurídica, administrativa y contable de la puesta en marcha de una soc, así como también el gasto inicial y los extraordinarios que se incurran posteriormente por reorganizaciones. Asimismo el art 140 DR, prevé idéntico tratamiento a los gtos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles. IECSA S.A. TFN sala D 02/03/01
d) Las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por la Superintendencia de seguros u otra dependencia oficial. En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al ej. anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, serán consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible del año. Coment: para determinar la previsión se debe tener en cuenta que las compañías de seguros pueden computar como pasivo generalmente el importe que resulte menor entre el 60% de la responsabilidad total que hubieran tomado a su cargo y el importe demandado.
Una vez constituida la previsión se imputarán contra la misma los siniestros que se hayan producido durante el ej. y en caso de existir un excedente el mismo será imputado como ganancia del ej. Comentario: La reserva matemática es un ajuste actuarial sobre las primas percibidas de acuerdo a la esperanza estadística sobre la producción de los siniestros en el caso de los seguros de vida, caso muerte. Por su parte, la reserva para riesgo en curso es un ajuste al devengamiento de las primas percibidas sobre la base de los períodos de cobertura que corresponden a la póliza.
e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el art 8° (import y export), en cuanto sean justos y razonables. Gastos de fletes, depósito, embarque, seguros, comisiones, etc. Coment: este inc. no incorpora esta deducción, por estar legislada en el art 8 que trata el tema de exportación e importación; previendo la deducción de las comisiones y gtos incurridos en el extranjero en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada, por lo tanto el inc e del art 87 solo incorpora el requisito de justeza y razonabilidad de tales gastos para validar su deducción.
f) ( ELIMINADO por Ley N° 25063) g) Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros. (complementado con el 139 DR) También se deducirán remuneraciones extraordinarias, gratificaciones, aguinaldos, etc., que se PAGUEN al personal dentro del plazo para presentar la DDJJ del ej. Si el pago no se hace antes del vencimiento de la present. de la DJ, debe declararse como ganancia gravable del ej. en que se produjeron tales utilidades, rectificando las declaraciones juradas correspondientes, sin perjuicio de su deducción en el año en que se abonen La DGI podrá impugnar dichos conceptos cuando los consideren excesivos, cuando excedan lo que usualmente se abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia de la empresa y demás factores que puedan influir en el monto de la retribución. 139 DR A los fines dispuestos en el inciso g) del artículo 87 de la ley, la parte de utilidad del ej. que el único dueño o las entidades comerciales o civiles, paguen a los empleados u obreros en forma de remuneración extraordinaria, aguinaldo o por otro concepto similar, será deducible como gasto siempre que se distribuya efectivamente dentro de los plazos fijados por la AFIP, para presentar la declaración jurada correspondiente al ej. Si la distribución no se realizara dentro del término indicado, se considerará como ganancia gravable del ej. en que se produjeron tales utilidades, debiendo rectificarse las declaraciones juradas correspondientes, sin perjuicio de su deducción en el año en que se abonen.
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Coment: La finalidad de la citada restricción de su cómputo en el ej. de su devengamiento se fundamenta en tratar de evitar que el contribuyente trate de manejar el importe del impuesto a pagar mediante el cómputo de provisiones de aguinaldo, gratificaciones que nunca se abone o se abonen en forma diferida (y que por lo tanto no representen un gasto cierto. Por otra parte, estos gastos deben ser razonables. La finalidad de estos conceptos es generar mejores condiciones laborales en general con el propósito de atraer y retener ciertos empleados en la organización. Según Reig, todos los gastos realizados a favor del personal son inherentes al giro del negocio, pues contribuyen a la mejor prestación de servicios por parte de los dependientes y tienen vinculación estrecha con la obtención de la ganancia que se busca determinar, por lo tanto son deducibles.
h) Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SSN y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Inst Nac de Acción Coop y Mutual , hasta la suma de $ 630,05 anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones. El importe establecido en el párrafo anterior será actualizado anualmente por la DGI, aplicando el índice de actualización mencionado en el art 89, referido al mes de diciembre de 1987, según lo que indique la tabla elaborada por dicho Organismo para cada mes de cierre del período fiscal en el cual corresponda practicar la deducción. Coment: en rigor no se trata de un gto necesario, sino de una aplicación de renta que el empleador efectúa a favor de un tercero. También son deducibles las sumas abonadas por los empleadores por los ss de las ART.
i) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al 1,50 % de las remuneraciones PAGADAS en el ej. fiscal al personal en relación de dependencia (excluidas las gratificaciones y retribuciones extraordinarias a que se refiere el inc g)). Deben tener respaldo documental que demuestre fehacientemente la realización de los gastos, y además deberán demostrar la relación de causalidad con las ganancias gravadas, esto se aplica también para los gastos de viajes, pero no alcanza a los acompañantes. Coment: el 141 DR A efectos de lo dispuesto por el inc i) del art 87 de la ley, se entenderá por gasto de representación toda erogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines.
No están comprendidos, los gastos dirigidos a la masa de consumidores potenciales, tales como los gastos de propaganda, ni los viáticos y gastos de movilidad que, en las sumas reconocidas por la AFIP, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que desempeñan o para compensar gastos que su cumplimiento les demanda.
3 Límites: 1. El concepto mismo de gastos de representación. 2. Tienen que estar pagados y documentados para demostración fehaciente. 3. El 1,5% del monto total pagado en el ej. fiscal en concepto de remuneraciones al personal en relación de dependencia. NO MAYOR A 7.200 $ ¿? SURPIEL S.A. TFN Sala D 17/04/06 No deben confundirse los gastos de representación con los de movilidad. Estos últimos no tienen la limitación del 1,5 % JUAN MARIA TRAVERSO TFN Sala B 09/07/05 Consideró los gastos de movilidad como gastos de representación ACROBAR TFN Sala D 10/04 Gastos de viaje que no guardaban relación de causalidad con las ganancias gravadas, por lo que no eran deducibles. Además los comprobantes no estaban a nombre de la empresa sino de terceros. Fallo viejo.- FABRICA ARGENTINA ALPARGATAS 11/04/1946 Respecto de acompañantes, el fallo sostuvo que había vinculación, entonces la postura era que si esos viajes de acompañantes eran habituales se podían deducir, si no eran habituales no porque se considera una liberalidad en los términos del 87 a). Hoy ya no es así.
j) Las sumas que se destinen al pago de HONORARIOS a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas (retribuciones) a los socios administradores (aquellos que han sido designados como tales en el contrato constitutivo o posteriormente 143 DR) - con las limitaciones que se establecen en el presente inc.
por parte de los contribuyentes comprendidos en el inc. a) del art 69: S.A. y
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NO SE DEBEN CONFUNDIR CON EROGACIONES DE PAGO DE ASESORAMIENTO TÉCNICO ADMINISTRATIVO que se deducen por el 87 a). LOS HONORARIOS ESTÁN VINCULADOS CON LA DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES. No podrán exceder el 25% de las utilidades contables del ej., o $ 12.500 por cada perceptores, el importe que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la DDJJ anual del año fiscal por el cual se paguen. En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ej. en que se asigne. Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la soc arroje impuesto determinado en el ej. por el cual se pagan las retribuciones. Libro Se deberá acreditar que dichas sumas responden a efectivas prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada, y de corresponder: que se han cumplido con las obligaciones previsionales pertinentes. Las remuneraciones indicadas no incluyen los importes que dichos sujetos pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.) los que tendrán el tratamiento de la L según el tipo de ganancia de que se trate.
Topes para su deducción: 1- límite temporal; 2- Límite cuantitativo Antes hay que tener presente que los honorarios del síndico solo tienen límite temporal, pero no cuantitativo. 1. Límite temporal: - Como excepción al criterio de lo Devengado que rige a las rentas de la 3° cat., se deducen por lo devengado sujeto a la condición de su asignación individual dentro del plazo general previsto para la presentación de la DJ del IG para la sociedad. - Asignación individual: el 142 DR establece que debe ser efectuada por la asamblea de accionistas, reunión de socios, o [directorio u órgano ejecutivo (si la asamblea o reunión de socios los hubieran asignado en forma global)]. -
Es una atribución personal de la suma distribuida a título de honorarios por funciones de dirección de la entidad, por cada director, gerente de SRL, administrador, síndico o miembro de consejo de vigilancia.
Anticipos a cuenta de futuras asignaciones: En los casos de que la asamblea de accionistas, o reunión de socios aprueba las sumas retiradas por los directores, gerentes de SRL o administradores como anticipos a cuenta de futuras asignaciones, se verifica el requisito legal de individualización de los honorarios asignados (dado que lo aprobado es el retiro “particular” ya individualizado como tal en cabeza de cada director). La aprobación debe ser dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la DJ; si fuera posterior, los honorarios serán deducibles en el ej. en el que se asignan individualmente. -
2. Límite cuantitativo: a) Límite global: por la sumatoria de los honorarios asignados a todo el directorio. Hasta el 25 % de la utilidad contable del ej. neta del IG determinado (con carácter definitivo) del ej. fiscal por el cual se asignan los honorarios de dirección. El problema que surge es que el IG del ej. contiene el ajuste de los honorarios a directores, y para el cálculo de este último, se requiere conocer el IG del ej., teniendo de esta manera 2 incógnitas. Para resolver esto se aplica la formula: Límite del 25 % = 0,25 UC a IG - 0,25 x t x UI a H 1 - 0,25 x t b)
UC: Utilidad Contable antes de IG UI: Utilidad impositiva antes de deducir Hon. t: tasa del impuesto 0,35
Límite individual: los importes efectivamente asignados hasta la suma de 12.500 $ por cada uno de los perceptores. Se computa la suma fija de 12.500 $ o la suma asignada individualmente, el menor de ambos.
De los 2 límites cuantitativos (el global y el individual), se computa el mayor para la deducción de honorarios Análisis desde el punto de vista del perceptor 131 - 178
Los honorarios para los perceptores constituyen ganancias de la 4° categoría, pero con criterio particular de imputación al periodo fiscal, ya que serán ganancias en el ej. en que se asignen individualmente, por la asamblea de accionistas o directorio sin tener en cuenta en que ej. son percibidos (s/art 26 DR). Las sumas asignadas a los directores que superen el límite indicado, tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la soc arroje impuesto determinado en el ej. por el cual se pagan los honorarios y/ retribuciones. Esto se aplicara cuando el impuesto determinado en el ej. por el cual se pagan los honorarios sea igual o superior al monto que surja de aplicar el 35% (alícuota del art 69) al excedente entre las sumas asignadas individualmente y la deducción impositiva realizada por la soc. Cuando no se configuren las situaciones previstas anteriormente, la renta obtenía por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto de la soc. Conclusión: si la soc arroja quebranto o base imponible cero: las sumas asignadas como retribuciones se consideran en su totalidad computable como renta de la 4ta cat. Si la soc arroja impuesto:1) si el impuesto determinado sea mayor o igual al 35% de excedente entre lo aprobado por la asamblea y que se permite deducir, las sumas que se asignen y sean deducibles se consideran computables como renta de 4ta cat. 2) que el impuesto determinado sea menor que el 35% del excedente entre lo aprobado por la asamblea y lo que se permite deducir, se considera no computable en la cabeza de los perceptores hasta la ganancia neta sujeta a impuestos y el resto es computable en cabeza de los perceptores. B) Amortizaciones. 1. Bienes amortizables. Valor de origen. Actualización. Bienes Adquiridos en moneda extranjera. Transferencia y reorganización de empresas. 2. Sistemas adoptados. Régimen general. Actualización. Amortización global. Inmuebles. 3. Determinación del resultado por enajenación de bienes Amortizables; opciones; costo computable; incidencias. 4. Pérdida, desuso y Reemplazo de bienes amortizables siniestrados con seguro. Indemnización. 5. Amortización de bienes agotables.B) Amortizaciones. 1. Bs amortizables. Valor de origen. Actualización.. Transferencia y reorganización de empresas. +Bs Adquiridos en moneda extranjera: art 131 DR: En los casos de adquisición de bs de uso pagaderos en moneda extranjera, las diferencias de cambio que se determinen por la revaluación anual de los saldos impagos y las que se produzcan entre la última valuación y el importe del pago parcial o total de los saldos, incidirán en los ejs.impositivos en que tales hechos tengan lugar. Las diferencias de cambio producidas con anterioridad a los ejs.cerrados durante el año 1972 e imputadas al costo de los bs, se seguirán amortizando durante los años de vida útil que les resten a los mismos, no resultando aplicables sobre las diferencias de cambio activadas, los índices de actualización a que se refiere el art 89 de la ley. El DR agrega para las Amortización Exterior art 164: Las amortizaciones autorizadas por el inc f) del art 81(bs. inmateriales) y las amortizaciones por desgaste a que se refiere el inc f) del art 82 (amort. de bienes grales), relativas a bs afectados a la obtención de ganancias de fuente extranjera, se determinarán en la forma dispuesta en los 2 primeros párrafos del art 83 y en el inc I) del primer párrafo del art 84, sin contemplar la actualización que el mismo contempla, de acuerdo con la naturaleza de los bs amortizables. Tratándose de bs muebles amortizables importados desde terceros países a aquel en el que se encuentran situados, cuando su pcio de adquisición sea superior al pcio mayorista vigente en el lugar de origen, más los gastos de transporte y seguro hasta el último país, resultará aplicable lo dispuesto en el tercer párrafo del art 84, así como la norma contenida en su cuarto párrafo, cuando se hubieran pagado o acreditado comisiones a entidades del mismo conjunto económico, 132 - 178
intermediarias en la operación de compra, cualquiera sea el país donde estén ubicadas o constituidas. 2. Sistemas adoptados. Régimen general. Actualización. Amortización global. Inmuebles. -Índice de actualización Art 89 - Las actualizaciones previstas en la presente ley se efectuarán sobre la base de las variaciones del índice de pcios al por mayor, nivel general, que suministre el Inst Nac de Estad y Censos. La tabla respectiva que deberá ser elaborada mensualmente por la DGI, contendrá valores mensuales para los 24 meses inmediatos anteriores, valores trimestrales promedio - por trimestre calendario - desde el 1° de enero de 1975 y valores anuales promedio por los demás períodos, y tomará como base el índice de pcios del mes para el cual se elabora la tabla. A los fines de la aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este art, las mismas deberán practicarse conforme lo previsto en el art 39 de la Ley N° 24.073. Coment: la actualización de valores de bs de cambio no es aplicable en la actualidad, no obstante la vigencia jurídica de las disposiciones que la establecen 3. Determinación del resultado por enajenación de bs Amortizables; opciones; costo computable; incidencias. -Costo Computable: +Bs Muebles Art 58 - Cuando se enajenen bs muebles amortizables, la ganancia bruta se determinará deduciendo del pcio de venta, el costo computable establecido de acuerdo con las normas de este art: a) Bs adquiridos: Al costo de adquisición, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenación, se le restará el importe de las amortizaciones ordinarias, calculadas sobre el valor actualizado, de conformidad con lo dispuesto en el punto 1 del art 84, relativas a los períodos de vida útil transcurridos o, en su caso, las amortizaciones aplicadas en virtud de normas especiales. b) Bs elaborados, fabricados o construidos: El costo de elaboración, fabricación o construcción se determinará actualizando cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de finalización de la elaboración, fabricación o construcción. Al importe así obtenido, actualizado desde esta última fecha hasta la de enajenación, se le restarán las amortizaciones calculadas en la forma prevista en el inc anterior. c) Bs de cambio que se afecten como bs de uso: Se empleará igual procedimiento que el establecido en el inc a), considerando como valor de adquisición el valor impositivo que se le hubiere asignado al bien de cambio en el inventario inicial correspondiente al período en que se realizó la afectación y como fecha de compra la del inicio del ej. Cuando se afecten bs no comprendidos en el inventario inicial, se tomará como valor de adquisición el costo de los primeros comprados en el ej., en cuyo caso la actualización se aplicará desde la fecha de la referida compra. Los sujetos que deban efectuar el ajuste por inflación establecido en el Título VI, para determinar el costo computable, actualizarán los costos de adquisición, elaboración, inversión o afectación hasta la fecha de cierre del ej. anterior a aquel en que se realice la enajenación. Asimismo, cuando enajenen bs que hubieran adquirido en el mismo ej. al que corresponda la fecha de enajenación, a los efectos de la determinación del costo computable, no deberán actualizar el valor de compra de los mencionados bs. A los fines de la actualización a que se refiere el presente art, se aplicarán los índices mencionados en el art 89. +Bs Inmuebles Art 59 - Cuando se enajenen inmuebles que no tengan el carácter de bs de cambio, la ganancia bruta se determinará deduciendo del pcio de venta, el costo computable que resulte por aplicación de las normas del presente art: a) Inmuebles adquiridos: El costo de adquisición - incluidos los gastos necesarios para efectuar la operación - actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenación. b) Inmuebles construidos: El costo de construcción se establecerá actualizando cada una de las inversiones, desde la fecha en que se realizó la inversión hasta la fecha de finalización de la construcción. Al valor del terreno determinado de acuerdo al inc a), se le adicionará el costo de construcción actualizado desde la fecha de finalización de la construcción hasta la fecha de enajenación. c) Obras en construcción: 133 - 178
El valor del terreno determinado conforme al inc a), más el importe que resulte de actualizar cada una de las inversiones desde la fecha en que se realizaron hasta la fecha de enajenación. Si se hubieran efectuado mejoras sobre los bs enajenados, el valor de las mismas se establecerá actualizando las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de finalización de las mejoras, computándose como costo dicho valor, actualizado desde la fecha de finalización hasta la fecha de enajenación. Cuando se trate de mejoras en curso, el costo se establecerá actualizando las inversiones desde la fecha en que se efectuaron hasta la fecha de enajenación del bien. En los casos en que los bs enajenados hubieran estado afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, a los montos obtenidos de acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores se les restará el importe que resulte de aplicar las amortizaciones a que se refiere el art 83, por los períodos en que los bs hubieran estado afectados a dichas actividades. Cuando el enajenante sea un sujeto obligado a efectuar el ajuste por inflación establecido en el Título VI, será de aplicación lo dispuesto en el penúltimo párrafo del art 58. La actualización prevista en el presente art se efectuará aplicando los índices mencionados en el art 89. El DR agrega art 88: Enajenación de inmuebles - Se considera pcio de enajenación el que surja de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento equivalente. El costo computable será el que resulte del procedimiento indicado en los arts 55 ó 59 de la ley, según se trate de inmuebles que tengan o no el carácter de bs de cambio. En ningún caso, para la determinación del pcio de enajenación y el costo computable, se incluirá el importe de los intereses reales o presuntos. +Bines Intangibles Art 60 - Cuando se enajenen llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares, la ganancia bruta se establecerá deduciendo del pcio de venta el costo de adquisición actualizado mediante la aplicación de los índices mencionados en el art 89, desde la fecha de compra hasta la fecha de venta. El monto así obtenido se disminuirá en las amortizaciones que hubiera correspondido aplicar, calculadas sobre el valor actualizado. En los casos en que el enajenante sea un sujeto que deba practicar el ajuste por inflación establecido en el Título VI, será de aplicación lo previsto en el penúltimo párrafo del art 58. 4.Pérdida, desuso y Reemplazo de bs amortizables siniestrados con seguro. Indemnización. +Desuso Art 66 - Cuando alguno de los bs amortizables, salvo los inmuebles, quedara fuera de uso (desuso), el contribuyente podrá optar entre seguir amortizándolo anualmente hasta la total extinción del valor original o imputar la diferencia que resulte entre el importe aun no amortizado y el pcio de venta, en el balance impositivo del año en que ésta se realice. En lo pertinente, serán de aplicación las normas sobre ajuste de la amortización y del valor de los bs contenidas en los arts 58 y 84. -El art 95 DR agrega: - A los fines de lo dispuesto por el art 66 de la ley, en el caso de que alguno de los bs muebles amortizables quedara fuera de uso, el contribuyente podrá optar por: a) seguir amortizando anualmente el bien respectivo, hasta la total extinción de su valor original o hasta el momento de su enajenación; b) no practicar amortización alguna desde el ej. de su retiro. En este caso, en oportunidad de producirse la venta del bien, se imputará al ej. en que ésta se produzca, la diferencia que resulte entre el valor residual a la fecha del retiro y el pcio de venta. En ambos casos serán de aplicación en lo pertinente, las normas de actualización contenidas en los arts 58 y 84 de la ley. 8.
Amortización de bs agotables.- (ver art 75, 76 y 87 DR) MÁS ADELANTE
C) Valuación de Inventarios. 1. Métodos: condiciones a cumplir. Distintos tipos De bienes. Índices de actualización. Límites. Aspectos formales. 2.Métodos De valuación en las explotaciones agropecuarias. 3. Inmuebles, forestaciones y Reforestaciones. 4. Mercaderías deterioradas o fuera de moda.134 - 178
C) Valuación de Inventarios. PARA DETERMINACIÓN DE COSTOS Ganancia Bruta: La ley dispone que cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes de cambio (excepto que se trate de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, los cuales no se consideran bienes de cambio), se entenderá por ganancia bruta el total de las ventas netas menos el costo que se determine por aplicación de los artículos siguientes. Las ventas netas: surgen de deducir a las ventas brutas, las devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares, de acuerdo a los valores de plaza. La L agrega que no se permitirán deducciones en forma global por reservas constituidas para hacer frente a fluctuaciones de precios o contingencias de otro orden. Los inventarios deberán consignar en forma detallada, perfectamente agrupadas por clase o concepto, las existencias de cada artículo con su respectivo precio unitario y número de referencia si hubiera -art. 74 DR-. Qué se entiende por bienes de cambio Son aquellos bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentren en proceso de producción para dicha venta, o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta.
1. Métodos: condiciones a cumplir. Distintos tipos de bs. Índices de actualización. Límites. Aspectos formales. El inventario final es = cantidad de unidades en existencia al cierre. -Valuación de Inventarios Art 52 - Para practicar el balance impositivo, la existencia de bs de cambio -excepto inmuebles- deberá computarse utilizando para su determinación los siguientes métodos: Costo en plaza: Cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo a la fecha de cierre del ej. es inferior al importe determinado de conformidad con las normas pertinentes, podrá asignarse a tales bienes el costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria. También cuando en razón de la gran diversidad de artículos sea dificultoso aplicar el costo de la última compra. Es costo en plaza expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia por operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto. Se pude considerar como documentación probatoria: - Facturas de ventas representativas, anteriores a la fecha de cierre del ej., en los casos de reventa. - Cotizaciones en Bolsas o Mercados, para aquellos productos que tengan cotización conocida. - Facturas de ventas representativas anteriores a la fecha del ej., en los casos de mercadería de propia producción.
Para hacer uso de esta opción deberá informarse al fisco la metodología empleada para la determinación del costo en plaza en oportunidad de la presentación de la declaración correspondiente al ej. en el cual se hubiera empleado. a) Mercaderías de reventa, materias primas y materiales: - Al costo de la última compra efectuada en los 2 meses anteriores a la fecha de cierre del ej. - Si no se hubieran realizado compras en dicho período, se tomará el costo de la última compra efectuada en el ej., actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ej. - Cuando no existan compras durante todo el ej. se tomará el valor impositivo de los bs en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del ej. • Costo o precio de la última compra: resulta de considerar la operación en condiciones de contado, incrementado (de corresponder) en los importes de gastos facturados para poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (fletes, acondicionamientos u otros). Debe tratarse de volúmenes normales de compras, respaldadas por la documentación correspondiente.
b) Productos elaborados: existen 2 opciones para valuar 1. Si no se lleva un sistema de costos: El valor a considerar se calculará en base al precio de la última venta realizada en los 2 meses anteriores al cierre del ej., reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho precio.
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Si no existieran ventas en el dicho lapso, se considerará el precio de la última venta realizada menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en el pcio, actualizándose el importe resultante entre la fecha de venta y la de cierre del ej. Cuando no se hubieran efectuado ventas deberá considerarse el pcio de venta para el contribuyente a la fecha de cierre del ej. menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho pcio. - Precio de Venta es aquel que surja de considerar la operación realizada en condiciones de contado. Ultima venta: corresponde a volúmenes normales de ventas, realizadas y respaldadas por la correspondiente documentación - Gastos de Venta son los realizados con motivo de la comercialización de los bs de cambio (s/ DR: fletes, comisiones de vendedor, empaque). - Margen de utilidad neta: el que surge por aplicación del coeficiente de rentabilidad neta asignado por el
contribuyente a cada línea de productos. Debe ajustarse a los métodos generalmente aceptados en la materia, debiendo demostrarse su razonabilidad. No obstante, está la opción de determinarlo mediante la aplicación del coeficiente que surge de relacionar el resultado neto del ejercicio que se liquida, con las ventas del mismo, y tal coeficiente será de aplicación a todos los productos. El resultado neto corresponde a las operaciones ordinarias de la empresa, conforme a las normas de contabilidad generalmente aceptadas, y en uniformidad con el ej. anterior. - Elegido uno de los 2 métodos de determinación del margen de utilidad neta, no puede ser variado durante 5 ejercicios fiscales.
2. Si se llevan sistemas que permitan la determinación del costo de producción de cada partida de productos elaborados: se utilizará igual método que el establecido para la valuación de mercaderías de reventa, considerando como fecha de compra el momento de finalización de la elaboración de los bs. La asignación de las MP y MenP se realizará teniendo en cuenta el método fijado para la valuación de las existencias de dichos bs. - Se entenderá por Sistema de Costo, aquel que determina el costo de producción, permitiendo evaluar la eficiencia del proceso productivo, y exteriorizando en los registros contables cada una de sus distintas etapas. - Costo de producción: el que se integra con MP, M, MO y Gastos de Fabricación (no incluye los intereses del capital invertido por el o los dueños de la explotación).
c) Productos en curso de elaboración: Se valúan aplicando al valor de los productos terminados (conforme el inc. anterior) el porcentaje de acabado a la fecha de cierre del ej. Para dicho porcentaje se tiene en cuenta el grado de terminación del bien respecto del proceso total de producción
2. Métodos De valuación en las explotaciones agropecuarias. d) Hacienda: Valuación como Art. 53 y 54
Bienes de cambio Bienes de Uso 1. COMO BIENES DE CAMBIO
En principio (art. 54), a los fines del impuesto debe considerarse como mercadería a toda la hacienda de un establecimiento agropecuario, con excepción de los considerados A fijos: - De los reproductores, macho y hembras, cuando fuesen de pedigrí o puros por cruza. El método de valuación que resulta aplicable variará dependiendo de si se trata de un establecimiento de cría o de invernada. La diferencia entre unos y otros, solo consiste en que la actividad de engorde se desarrolla sobre animales comprados (en cuyo caso será invernada), o sobre animales de propia producción (en cuyo caso será cría). No importa la calidad del producto obtenido -grado de terminación del animal-, sino la modalidad de la obtención de éste. También podría darse el caso de un establecimiento mixto, en el cual se realicen en forma conjunta ambas actividades. A. Las existencias de establecimientos de cría: Son aquellos donde nace el animal y se cuida su desarrollo, pudiendo ser destinados a la venta. Es decir, venden sus animales de propia producción con independencia de la etapa de crecimiento del animal. Se valúan al COSTO ESTIMATIVO POR REVALUACIÓN ANUAL; dicho procedimiento de valuación será de aplicación en forma independiente para cada uno de los establecimientos pertenecientes a un mismo contribuyente. Para aplicarlo hay que ver si se trata de: 1- Hacienda ovina, bovina y porcina -salvo vientres-: Se tomará como valor base de cada especie el 60 % del PPP obtenido de la categoría más vendida durante los últimos 3 meses del ej Si en esos últimos 3 meses no se hubieran efectuado ventas de animales de propia producción o éstas no fueran representativas, se tomará como valor base, el 60 % del PPP pagado por la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad durante el mismo tiempo. Se considera representativa la venta de animales: las que en el transcurso de los últimos 3 meses del ej. superen el 10 % del total de la venta de la categoría que deba ser considerada como base al cierre del ejercicio.
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Si lo anterior tampoco es procedente, se tomará como valor base el 60 % del PPP que en los últimos 3 meses del ej. se hubiera registrado para la categoría de hacienda más vendida en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar. El valor de las restantes categorías se establecerá aplicando al valor base determinado, los índices de relación contenidos en las tablas anexas a la Ley N° 23.079 (Revalúo Ganadero). Art. 79 DR - La valuación de las existencias finales de haciendas en el ej. de iniciación de la actividad de los establecimientos de cría (producción de animales), se efectuará por el sistema de costo estimativo por revaluación anual: - Para el caso de hacienda ovina, bovina y porcina, se deberá tomar la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad, durante los últimos 3 meses, y se calculará el 60 % del PPP abonado por tales adquisiciones - Si no se hubiesen efectuado adquisiciones en ese período, se tomará como valor base el 60 % del costo de la última adquisición efectuada en el ejercicio. - Para el resto de las categorías su valor se determinará aplicando los índices e relación contenidos en la L 23.079. - Finalmente, en lo referido a las otras haciendas, toma el único procedimiento que el señalado, con la única salvedad que no hay distinción de categorías. 2- Otras haciendas -excepto vientres-: el valor para practicar el avalúo, por cabeza y sin distinción de categorías, será igual en cada especie al 60 % del PPP que en los 3 últimos meses del ej. surja de sus ventas o compras, o a falta de ambas, de las operaciones registradas para la especie en el mercado en el que el ganadero acostumbra a operar. 3- Vientres: son aquellos destinados a cumplir dicha finalidad, lo cual abarca a futuras madres ( es decir, terneras nacidas en el campo en el momento en qué se define que parte de ellas se retienen para que sean vientres). Impositivamente se definen: Hembras en servicios: vacas y vaquillonas de 2 a 3 años. Hembras en preparación: de 1 a 2 años y las terneras. Se tomará como valor de avalúo el que resulte de aplicar, al valor que al inicio del ejercicio tuviera la categoría a la que el vientre pertenece a su finalización, el mismo coef. utilizado para el cálculo de ajuste por inflación impositivo, hoy sin aplicación. Es decir, se valúa al valor al inicio del ej. de la categoría a la que el vientre pertenece. Los vientres que se adquieran para aumentar el plantel en un establecimiento de cría, también deben valuarse al costo fijo.
4- Aplicación del sistema de avalúo para vientres para el total de hacienda de propia producción del ganadero criador: El sistema de avalúo aplicado para los vientres, podrá ser aplicado por los ganaderos criadores para la totalidad de la hacienda de propia producción cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la zona central ganadera definida por las resoluciones de la ex Junta Nacional de Carnes (478/62 y 315/68). Esto significa que el contribuyente podrá optar por el costo estimativo por revaluación anual, o por el costo fijo.
B. Las existencias de establecimientos de invernada: Se compra el animal -producido por terceros- con el fin de engordarlo y venderlo, ya sea terminado o en una etapa intermedia. Se valúan al PRECIO DE PLAZA para el contribuyente a la fecha de cierre del ej. en el mercado donde acostumbre operar, MENOS LOS GASTOS DE VENTA, determinado para cada categoría de hacienda. El mercado donde acostumbra a operar el ganadero es aquel en el que realiza habitualmente sus operaciones o los mercados ubicados en la zona del establecimiento, cuando los ganaderos efectúen sus propias ventas o remates de hacienda sin intermediación. C. Establecimientos mixtos: Según el art. 78 DR, los criadores se dediquen a la vez al inverne del ganado, valuarán la hacienda de propia producción mediante el método fijado para los establecimientos de cría (costo estimativo por revaluación anual); y la comprada para su engorde y venta por el establecido para los invernadores (precio de plaza menos gastos de venta). 2. COMO BIENES DE USO Tal como se dijo al principio, toda la hacienda se considera bienes de cambio, excepto a los reproductores incluidas las hembras, cuando fuesen puros por cruza o de pedigrí, los cuales adquieren el carácter de bienes de uso. El reglamento establece las pautas de valuación, aunque el Organismo Recaudador puede disponer la adopción de sistemas distintos cuando las características del caso lo justifiquen: A. Animales adquiridos: se puede optar entre practicar las amortizaciones anuales (no hay un porcentaje fijo) sobre el valor de adquisición (precio de compra más gastos de traslado y otros), en cuyo caso se los considerará como bienes de uso. O asignarles en los inventarios el costo estimativo establecido para igual clase de hacienda de su producción, lo que haría que se los asimile a bienes de cambio. La diferencia entre el valor de adquisición y el costo estimativo, será amortizada en función de los años de vida útil que restan al reproductor, salvo que el Fisco autorice que la diferencia incida íntegramente en el año de la compra B. Animales de propia producción: se aplicará un precio que representará el costo probable del semoviente y cuyo importe se actualizará anualmente en la forma dispuesta por el art. 53 c) para el caso de vientres (la actualización operó hasta 31/03/92 L 24.073).
e) Cereales, oleaginosas, frutas y demás productos de la tierra, excepto explotaciones forestales: 1. Con cotización conocida: al precio de plaza menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ej. Gastos de venta: acondicionamiento, almacenaje, fletes, comisiones. 2. Sin cotización conocida: al precio de venta fijado por el contribuyente menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ej. f) Sementeras: Son todas las inversiones realizadas para la obtención de un cereal o producto de la tierra, comprendiendo todos los gastos relativos a semillas, MO directa, y gastos directos que conforman 137 - 178
trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ej. no se encuentran cosechados y recolectados. Estas inversiones se considerarán realizadas en la fecha de su efectiva utilización en la sementera. Se valúan al importe que resulta de actualizar cada una de las inversiones desde la fecha en que se efectuaron hasta la fecha de cierre del ej. u optativamente tomarse el valor probable de realización si es que el costo en plaza (es el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, en volúmenes normales de compra para el sujeto ) es inferior al obtenido.
3. Inmuebles, forestaciones y Reforestaciones. 55 L Y 88 DR INMUEBLES CON CARÁCTER DE BIENES DE CAMBIO Cuando se enajenen inmuebles que tengan el carácter de bienes de cambio, la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de venta que surge de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o de documento equivalente, el costo computable que resulte por aplicación de las siguientes normas: a). Inmuebles adquiridos: Al valor de adquisición -incluidos los gastos necesarios para efectuar la operación - actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ej. La actualización operó hasta el 31/03/1992 b). Inmuebles construidos: Al valor del terreno, determinado de acuerdo al inc. anterior, se le adicionará el costo de construcción actualizado desde la fecha de finalización de la construcción hasta la fecha de cierre del ej.
El costo de construcción se establecerá actualizando los importes invertidos en la construcción, desde la fecha en que se hubieran realizado cada una de las inversiones hasta la fecha de finalización de la construcción. c). Obras en construcción: Al valor del terreno, determinado de acuerdo al inc a), se le adicionará el importe que resulte de actualizar las sumas invertidas desde la fecha en que se efectuó la inversión hasta la fecha de cierre del ej.
d). Mejoras: El valor de las mejoras se determinará actualizando cada una de las sumas invertidas, desde la fecha en que se realizó la inversión hasta la fecha de finalización de las mejoras y el monto obtenido se actualizará desde esta última fecha hasta la fecha de cierre del ej. Cuando se trate de mejoras en curso, las inversiones se actualizarán desde la fecha en que se efectuaron hasta la fecha de cierre del ej. En los casos en que se enajenen algunos de los bs comprendidos en el presente art, el costo a imputar será igual al valor impositivo que se les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ej. en que se realice la venta. Si se hubieran realizado inversiones desde el inicio del ej. hasta la fecha de venta, su importe se adicionará, sin actualizar, al precitado costo.
A los fines de la actualización prevista en el presente art, los índices a aplicar serán los mencionados en el art 89. QUE HOY ES 1. Art 75 L.- Minas, canteras y bosques El valor impositivo de las minas, canteras, bosques y bs análogos estará dado por la parte del costo atribuible a los mismos, más, en su caso, los gastos incurridos para obtener la concesión. Cuando se proceda a la explotación de tales bs en forma que implique un consumo de la sustancia productora de la renta, se admitirá la deducción proporcionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en función de las unidades extraídas. La reglamentación podrá disponer, tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades a que se refiere el presente art, índices de actualización aplicables a dicha deducción. La DGI podrá autorizar otros sistemas destinados a considerar dicho agotamiento siempre que sean técnicamente justificados. - Art 76 Bosques Naturales.- Cuando con los elementos del contribuyente no fuera factible determinar la ganancia bruta en la explotación de bosques naturales, la DGI fijará los coeficientes de ganancia bruta aplicables. 138 - 178
- Minas, canteras, bosques: amortización Art. 87 DR - A los fines establecidos por el art 75 de la ley, la amortización impositiva anual para compensar el agotamiento de la sustancia productora de la renta se obtendrá de la siguiente forma: a) se dividirá el costo atribuible a las minas, canteras, bosques y otros bs análogos más, en su caso, los gastos incurridos para obtener la concesión, por el número de unidades que se calcule extraer de tales bs. El importe obtenido constituirá el valor unitario de agotamiento; b) el valor unitario de agotamiento se multiplicará por el número de unidades extraídas en cada ej. fiscal; c) al valor calculado de acuerdo con lo establecido en el inc anterior se le aplicará el índice de actualización mencionado en el art 89 de la ley, referido a la fecha de inicio de la extracción, que indique la tabla elaborada por la AFIP para el mes al que corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se liquida. El importe así obtenido será la amortización anual deducible. A los efectos precedentes, el contribuyente deberá calcular previamente el contenido probable del bien, el que estará sujeto a la aprobación de la citada AFIP. Cuando posteriormente se compruebe que la estimación es evidentemente errónea, se admitirá el reajuste del valor unitario de agotamiento, el que regirá para lo sucesivo. En ningún caso el total de deducciones, sin actualizar, que prevé este art, podrá superar el costo real del bien. Cuando la naturaleza de la explotación lo aconseje, la nombrada AFIP podrá autorizar otros sistemas de amortización que sean técnicamente justificados y estén referidos al costo del bien agotable. DR 84 BIENES DE USO AFECTADOS COMO BIENES DE CAMBIO Deberán valuarse a la fecha de cierre del ej. en que se produzca la afectación, según las normas de valuación de bienes de cambio (L 52 y 55), considerando como fecha de adquisición la del inicio del ej. -Bs de Uso.- Tratamiento: estos bienes no forman parte del inventario, a los efectos de la determinación de rdo impositivo, pero es deducibles su amortización a lo previsto en el art 84. 57 L RETIRO DE MERCADERÍAS PARA USO PERSONAL U OTROS FINES Cuando el contribuyente retire para su uso personal o de su familia o destine mercaderías de su negocio a actividades cuyos resultados no estén alcanzados por el impuesto (recreo, donaciones a personas o entidades no exentas, etc.), se considerará que tales actos se realizan al precio que se obtiene en operaciones onerosas con terceros. Igual tratamiento corresponderá aplicar a las operaciones realizadas por una sociedad por cuenta de y a sus socios. 58 L.- Cuando se enajenen bienes muebles amortizables. La ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de venta, el costo computable establecido de acuerdo con las normas de este artículo: a) Bienes adquiridos: Al costo de adquisición, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenación, se le restará el importe de las amortizaciones ordinarias, calculadas sobre el valor actualizado, de conformidad con lo dispuesto en el punto 1 del artículo 84, relativas a los períodos de vida útil transcurridos o, en su caso, las amortizaciones aplicadas en virtud de normas especiales.
b) Bienes elaborados, fabricados o construidos: El costo de elaboración, fabricación o construcción se determinará actualizando cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de finalización de la elaboración, fabricación o construcción. Al importe así obtenido, actualizado desde esta última fecha hasta la de enajenación, se le restarán las amortizaciones calculadas en la forma prevista en el inciso anterior. c) BIENES DE CAMBIO QUE SE AFECTEN COMO BIENES DE USO: Al costo de adquisición actualizado menos las amort. Se empleará igual procedimiento que el establecido en el inciso a), considerando como valor de adquisición: el valor impositivo que tuviera en el inventario inicial correspondiente al período en que se realizó la afectación y como fecha de compra la del inicio del ejercicio.
Cuando se afecten bienes no comprendidos en el inventario inicial, se tomará como valor de adquisición el costo de los primeros comprados en el ejercicio, en cuyo caso la actualización se aplicará desde la fecha de la referida compra. Los sujetos que deban efectuar el ajuste por inflación establecido en el Título VI, para determinar el costo computable, actualizarán los costos de adquisición, elaboración, inversión o afectación hasta la fecha de cierre del ejercicio
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anterior a aquel en que se realice la enajenación. Asimismo, cuando enajenen bienes que hubieran adquirido en el mismo ejercicio al que corresponda la fecha de enajenación, a los efectos de la determinación del costo computable, no deberán actualizar el valor de compra de los mencionados bienes. A los fines de la actualización a que se refiere el presente artículo, se aplicarán los índices mencionados en el artículo 89.
4. Mercaderías deterioradas o fuera de moda: Según el art 86 cuando se trate de bs de cambio fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o pérdida de valor por otras causas similares, los mismo podrán valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta. Esta una opción que debe realizarse unilateralmente para cada art, que permite el legislador para bs que por su calidad no existe costo de reposición, por lo tanto se pueden valuar a valor probable de vta menos gastos de vta. D) Previsiones
y reservas: 1. Previsión para malos créditos: a) Normas generales. Presupuesto para su deducción. Quebrantos reales o previsiones. b) Cálculo. Utilización. Abandono. Sumas recuperadas. 2. Reservas Matemáticas para Riesgos en curso. Caso de compañías de seguro, capitalización y similares. Fundamento.-
1. Previsión para malos créditos: a) Normas generales. Presupuesto para su deducción. Quebrantos reales o previsiones. b) Cálculo. Utilización. Abandono. Sumas recuperadas. Deducción especial de 3° cat. aplicable también a la 1° categoría El legislador ha pretendido que los contribuyentes que sufran una lesión en su patrimonio como consecuencia de la existencia de un crédito dudoso -cuya operación que le dio origen ha tributado el gravamen-, puedan detraer de la base imponible del impuesto el importe de dichos malos créditos, de forma de ajustar la situación fiscal del acreedor considerando su capacidad contributiva real. *Art. 133 DR Créditos dudosos e incobrables – Opción: A los fines dispuestos en el inc b), del art 87 de la ley, es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas (deducción de incobrables reales) o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsión, su variación sólo será posible previa autorización de la AFIP *Art. 134 Cálculo de la previsión: Se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del % promedio de quebrantos (incobrables impositivos) producidos en los 3 últimos ejs. -incluido el de la constitución del fondo-, con relación al saldo de créditos existentes (de origen comercial) al inicio de cada uno de los ejs. mencionados. Una vez constituida la previsión, los contribuyentes deberán imputar a esta los malos créditos del ej., sin perjuicio de su derecho de cargar los resultados del ej. con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada. Excedente de previsión VS. recupero de incobrables Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ej., el saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos (la previsión no es acumulativa). Igual inclusión deberá hacerse cuando se recuperan importes que se habían considerados incobrables en periodos fiscales anteriores. Igual inclusión deberá hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados. Liquidada la previsión normal del ej. en la forma indicada, se admitirá como deducción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ej.
Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a 3 años, la previsión podrá constituirse considerando un período menor (desde el inicio de la actividad generadora de rentas de 3° categoría) *Art. 137 Información: Los contribuyentes deberán informar a la AFIP en el tiempo y forma en que ésta disponga, el método utilizado para el castigo de los créditos que resulten dudosos o incobrables y el coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones.
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*Art. 135 Implantación de la previsión: La previsión para malos créditos podrá implantarse, previa comunicación a la AFIP mediante la aplicación del porcentaje a que se refiere el art anterior sobre el saldo de créditos al final del ej. El importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del ej. de implantación, pero será deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el año en que ello ocurra.
Condiciones que debe reunir un crédito para resultar deducible en el balance impositivo *Art. 136 Índices de incobrabilidad: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ej. en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad: 1. Verificación del crédito en concurso preventivo 2. Declaración de la quiebra o 3. Desaparición fehaciente o 4. Paralización manifiesta de las operaciones del deudor 5. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro 6. Prescripción. Créditos de escasa significación
En los casos de que por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza y en tanto no califiquen en alguno de los índices arriba mencionados, igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos: 1) El monto de cada crédito, no deberá superar el importe que fije la AFIP, hoy es $ 10.000. 2) El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a 180 días desde su vencimiento. Se considerará que se trata de operaciones de contado cuando no se haya fijado el período de vencimiento o no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria, 3) Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido. 4) Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso. En el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán deducibles en la parte atribuible al monto garantizado solo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución 5) Que no se den los otros índices de incobrabilidad Cálculo del importe de la previsión (134 DR) Incobrables impositivos de los últimos 3 ejs.(incluido el de la constitución de la previsión) Saldo de los créditos comerciales al inicio de los últimos 3 ejs.(incluido el de la constitución de la previsión) X Saldo de créditos al cierre del ej. MELHEM JOSE SALA D) TFN 13/07/99
Índice de incobrabilidad: Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro El Tribunal Fiscal de la Nación ha establecido que “el requisito legal de haber iniciado el cobro compulsivo a efectos de castigar malos créditos no implica necesariamente el inicio de una acción judicial, en tanto se demuestre haber efectuado trámites de recupero en forma compulsiva que sean un índice suficiente para acreditar la insolvencia del deudor y su falta de voluntad de cancelar el crédito” CAUSA RÍO DE LA PLATA TFN 22/12/80
El contribuyente manipuló los períodos de imputación del castigo contable de los créditos mediante la elección del índice que más le convenía a ese fin. REFINERIA SAN LORENZO SALA D) 15/12/04 CON ENERGÍA S.A.
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2. Reservas Matemáticas para Riesgos en curso. Caso de compañías de seguro, capitalización y similares. Fundamento.- Ver art 87 inc D
E) Operaciones en moneda extranjera. 1. Tipos de cambio utilizables contabilización De las operaciones. Diferencias computables. 2. Transformación de deudas en Moneda extranjera. Diferencias de cambio originadas en inversiones de capital; Tratamiento. 3. Sucursales de firmas extranjeras y las diferencias de cambio Computables.E) Operaciones en moneda extranjera. 1. Tipos de cambio utilizables contabilización De las operaciones. Diferencias computables. 2. Transformación de deudas en Moneda extranjera. Diferencias de cambio originadas en inversiones de capital; Tratamiento. -Art 27 Conversión: Todos los bs introducidos en el país o dados o recibidos en pago, sin que exista un precio cierto en moneda argentina, deben ser valuados en pesos a la fecha de su recepción en pago, salvo disposición especial de esta ley. A tal efecto se aplicarán, cuando sea del caso, las disposiciones del art 68. -Art 68 Diferencias de cambio: Para contabilizar las operaciones en moneda extranjera deberá seguirse un sistema uniforme y los tipos de cambio a emplear serán los que fije la reglamentación para cada clase de operaciones. Las diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de los saldos impagos y por las que se produzcan entre la última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, y se imputarán al balance impositivo anual. IGUAL QUE EN LA CONTABILIDAD -Art 158 Conversión: Salvo respecto de las ganancias atribuibles a establecimientos estables definidos en el art 128, las operaciones en moneda de otros países computables para determinar las ganancias de fuente extranjera de residentes en el país, se convertirán en moneda argentina al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme a la cotización del BNA al cierre del día en el que se concreten las operaciones y de acuerdo con las disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad. Cuando las operaciones comprendidas en el párrafo anterior, o los créditos originados para financiarlas, den lugar a (las) diferencias de cambio, las mismas, establecidas por revaluación anual de saldos impagos o por diferencia entre la última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, se computarán a fin de determinar el resultado impositivo de fuente extranjera. Si las divisas que para el residente en el país originaron las operaciones y créditos a que se refiere el párrafo anterior, son ingresados al territorio nacional o dispuestas en cualquier forma en el exterior por los mismos, las diferencias de cambio que originen esos hechos se incluirán en sus ganancias de fuente extranjera. 142 - 178
-Art 159 Establecimientos estables en el exterior de titulares residentes en el país: Tratándose de los establecimientos estables comprendidos en el art 128, se convertirán a la moneda del país en el que se encuentren instaladas las operaciones computables para determinar el resultado impositivo que se encuentren expresadas en otras monedas, aplicando el tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme a la cotización de las instituciones bancarias de aquel país al cierre del día en el que se concreten las operaciones. Toda operación pagadera en monedas distintas a la del país en el que se encuentre instalado el establecimiento, será contabilizada al cambio efectivamente pagado, si se trata de operaciones al contado, o al correspondiente al día de entrada, en el caso de compras, o de salida, en el de ventas, cuando se trate de operaciones de crédito. Las diferencias de cambio provenientes de las operaciones que consideran los párrafos precedentes o de créditos en monedas distintas a la del país en el que están instalados, originados para financiarlas, establecidas en la forma indicada en el segundo párrafo del art anterior, serán computadas a fin de determinar el resultado impositivo de los establecimientos estables. Igual cómputo procederá respecto de las diferencias de cambio que se produzcan a raíz de la introducción al país antes aludido de las divisas originadas por aquellas operaciones o créditos o de su disposición en cualquier forma en el exterior. En ningún caso se computarán las diferencias de cambio provenientes de operaciones o créditos concertados en moneda argentina. Cuando los establecimientos a los que se refiere este art remesaran utilidades a sus titulares residentes en el país, incluidos en los incs d) y e) del art 119, éstos, para establecer su resultado impositivo de fuente extranjera correspondiente al ej. en el que se produzca la respectiva recepción, computarán las diferencias de cambio que resulten de comparar el importe de las utilidades remitidas, convertidas al tipo de cambio comprador previsto en el primer párrafo del art anterior relativo al día de recepción de las utilidades, con la proporción que proceda del resultado impositivo del establecimiento estable al que aquellas utilidades correspondan, convertido a la misma moneda de acuerdo con lo dispuesto en el art 132. A ese fin, se presume, sin admitir prueba en contrario, que las utilidades remesadas resultan imputables a los beneficios obtenidos por el establecimiento en su último ej. cerrado antes de remitirlas o, si tal imputación no resultara posible o diera lugar a un exceso de utilidades remesadas, que el importe no imputado es atribuible al inmediato anterior o a los inmediatos anteriores, considerando en primer término a aquel o aquellos cuyo cierre resulte más próximo al envío de las remesas. -Art 181 Remesas de utilidades. Diferencias de cambio: Lo establecido en los párrafos cuarto y quinto del art 159 sólo será aplicable a las diferencias de cambio que se originen en remesas de utilidades efectuadas por establecimientos estables que sus titulares deban imputar a ejs.cerrados con posterioridad al momento en que causen efecto las disposiciones de este título. -Art 97 DR Tipos de Cambio: - Las operaciones en moneda extranjera se convertirán al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme la cotización del BNA al cierre del día en que se concrete la operación y de acuerdo con las normas y disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad. La AFIP, podrá autorizar tipos de cambio promedio periódicos para las remesas efectuadas o recibidas por el contribuyente, siempre que ésta fuese la forma habitual de asentar las operaciones. -Art 98 DR Contabilización: Toda operación pagadera en moneda extranjera (por comisiones, por compraventa de mercaderías o de otros bs que sean objeto de comercio) se asentará en la contabilidad: a) al cambio efectivamente pagado, si se trata de operaciones al contado; b) al tipo de cambio del día de entrada, en el caso de compra, o de salida, en el caso de venta, de las mercaderías o bs referidos precedentemente, si se trata de operaciones a crédito. -Art 99 DR Diferencias computables: En el balance impositivo anual se computarán las diferencias de cambio que provengan de operaciones gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la cancelación de los créditos que se hubieren originado para financiarlas. Las diferencias de cambio que se produzcan por el ingreso de divisas al país o por la disposición de las mismas en cualquier forma, provenientes de las operaciones y cancelaciones a que se refiere el párrafo anterior, serán consideradas en todos los casos de fuente argentina. -Art 101 DR Transformación de deuda: En ningún caso se admitirá en el balance impositivo, la incidencia de diferencias de cambio que se produzcan como consecuencia de la transformación de la deuda a otra moneda que la originariamente estipulada, salvo que se produzca al efectuarse el pago o novación.
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3. Sucursales de firmas extranjeras (LAS SUCURSALES ESTÁN ACÁ, AHORA) y las diferencias de cambio Computables.-Art 14: Las sucursales y demás establecimientos estables de empresas, personas o entidades del extranjero, deberán efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y demás establecimientos estables o filiales (subsidiarias) de éstas, efectuando en su caso las rectificaciones necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente argentina. A falta de contabilidad suficiente o cuando la misma no refleje exactamente la ganancia neta de fuente argentina, la AFIP podrá considerar que los entes del país y del exterior a que se refiere el párrafo anterior forman una unidad económica y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen. -Art 19 DR: El balance impositivo de sucursales y filiales de empresas o entidades del extranjero se establecerá a base de la contabilidad separada de las mismas, efectuando los ajustes necesarios a fin de que la utilidad imponible de los establecimientos del país, refleje los beneficios reales de fuente argentina. Cuando por la contabilidad de la filial o sucursal no se pudieran establecer con facilidad y exactitud los resultados de las actividades desarrolladas en el país, el beneficio neto de fuente argentina se determinará sobre la base de los resultados obtenidos por empresas independientes que se dediquen a idéntica o similar explotación. La AFIP , cuando las circunstancias así lo requieran, podrá adoptar otros índices. El índice que se adopte deberá corregirse, en su caso, en función de todos los rubros que, entre entidades que conforman un mismo conjunto económico, no se consideran deducibles a los efectos de la ley con arreglo a lo dispuesto por su art 14. A los efectos de lo dispuesto en el art mencionado precedentemente, la citada AFIP podrá requerir los antecedentes o estados analíticos debidamente autenticados, que se consideren necesarios para aclarar las relaciones internas entre la entidad local y la casa matriz del exterior y para determinar los valores de transferencia, cualesquiera fueran los bs y demás datos que pudieran ser necesarios. F) Ajuste
por inflación; implicancias de la inflación en los tributos. 1. Antecedentes Argentinos. Sistema vigente. Sujetos comprendidos. 2. Ajuste estático. Activos Y Pasivos considerados; ajuste por operaciones durante el ej. 3. Ajuste Dinámico. Conceptos que originan ajustes positivos y negativos. Su análisis Legal. 4. Otras cuestiones especiales.5. El ajuste impositivo por inflación y las Normas contables.F) Ajuste por inflación; implicancias de la inflación en los tributos. 1. Antecedentes Argentinos. Sistema vigente. A raíz de los sucesos acontecidos desde la salida de la convertibilidad, la AFIP aclara que a partir del 10/02/02 que quienes confecciones estados contables en moneda constante, a los fines de determinar el rdo neto impositivo, no deberán considerar los efectos producidos por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda. -Sujetos comprendidos: estaban obligados a ajustar por inflación los: +responsables incluidos en el art 69, +otra clase de soc constituidas en el país, empresas unipersonales ubicadas en este, +comisionistas, rematadores, consignatarios y demás auxiliares del comercio 2. Ajuste estático. Activos Y Pasivos considerados; ajuste por operaciones durante el ej. Fase I El AE es la reexpresion anual del balance fiscal patrimonial de rubros monetarios al inicio del ej. fiscal liquidado -Activo computable: se determina partiendo por activo según balance comercial y se le detraen los activos que se consideran no computables (inmuebles y obras en curso sobre inmuebles, inversiones en materiales para obras, bs muebles amortizables, bs inmateriales, etc) .-Pasivo computable: suma de: ds, utilidades percibidas por adelantado, importes de los honorarios y gratificaciones que se hayan deducido en el ej. por el que se pagan La diferencia entre el activo y pasivo computable se determina como Capital Expuesto, el cual se debe actualizar a través del índice del INDEC y puede dar como rdo: +Perdida Fase I (activos > pasivos), +Ganancia Fase I (activos < pasivos) 144 - 178
3. Ajuste Dinámico. Conceptos que originan ajustes positivos y negativos. Su análisis Legal. Fase II El AD es la re expresión de determinados hechos monetarios ocurridos durante el ej. entre la fecha de ocurrencia y el cierre del ej. fiscal, cuyo ajuste pretende neutralizar los efectos distorsivos del AE en virtud de tales hechos. Al rdo de la fase I se le sumaran o restaran el rdo de la fase II, originado por: -Ajustes positivos: retiros de cualquier origen o naturaleza efectuados por el titular dueño o socios, dividendos distribuidos, reducciones de capital, honorarios pagados, etc -Ajustes negativos: aportes de cualquier origen o naturaleza, aumentos de capital, inversiones en el exterior, etc El monto que surja de las suma de los Rdos de la Fase I y II, será el Ajuste por Inflación. 4. Otras cuestiones especiales.5. El ajuste impositivo por inflación y las Normas contables.Factor a evaluar Ajuste por inflación contable Ajuste por inflación impositivo Normas de valuación de Contables Impositivas rubros que generan REI Formas de calculo del ajuste Por cada partida no Rubros monetarios a través por inflación monetaria con contrapartida en de un ajuste estático y un ajuste la cuenta REI dinámico Tratamiento de partidas o No hay No se computan los rubros rubros especiales monetarios que se asocian a rentas exentas, excluidas de objeto o a rentas de fuentes extranjera Tratamiento de las cuentas Generan REI No participan del ajuste por de rdo inflación Sujetos que deben practicar Todos los emisores de Los sujetos comprendidos en el ajuste por inflación estados contables el art 49, inc a, b y c
10)DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA NETA – CASOS ESPECIALES A) Explotaciones agropecuarias: Características especiales que rigen para las explotaciones ganaderas: 1. Ganadero criador y ganadero invernador. 2. Inventarios: normas especiales de Valuación. 3. Hacienda general; amortizaciones de reproductores. 4. Explotaciones agrícolas: frutales, sementeras.B) Empresas constructoras: Modalidades en la imputación año fiscal para la determinación de la ganancia Imponible: Obras en un período fiscal; obras en más de un período fiscal; Procedimientos autorizados por la ley.C) Operaciones con inmuebles: Loteos: tratamiento fiscal. Modalidades en la imputación al año fiscal; Criterios de lo devengado exigible y de lo percibido. 2. Operaciones de Inmuebles en general: tratamiento fiscal. Frutos y mejoras amortizables enCambio; cuando no tienen ese carácter.-
Impuesto de igualación L Art. 69.1 Dividendos o distribución de utilidades que superen la ganancia impositiva. Retencion: Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inc a) del art 69 (todas menos las economía mixta y soc del Estado), así como también los indicados en el inc b) del mismo art, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ej. inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ej. será la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de 145 - 178
esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras soc de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales. Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada será efectuado por el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bs hasta que se haga efectivo el régimen. Las disposiciones de este art no serán de aplicación a los fideicomisos financieros cuyos certificados de participación sean colocados por oferta pública, en los casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación. Art. 102.2 DR: Dividendos. Monto del pago. Definición A los efectos de lo previsto en el artículo incorporado a continuación del 69 de la ley, debe entenderse como momento del pago de los dividendos o distribución de utilidades aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposición o cuando estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma. Art. 102.3 DR: Dividendos. Prorrateo de los excedentes entre los beneficiarios Cuando se efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, acumuladas al cierre del ej. inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, que excedan a las determinadas de acuerdo a las disposiciones de la ley, los excedentes se prorratearán entre los beneficiarios, debiendo practicarse la retención prevista en el artículo incorporado a continuación del 69 de la ley, en función de la proporción que, del total de utilidades contables cuya distribución se haya aprobado, represente el aludido excedente. Art. 118.1 L: A efectos de lo dispuesto en el artículo incorporado a continuación del artículo 69, las ganancias gravadas a considerar serán las determinadas a partir del primer ej. fiscal finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma y los dividendos o utilidades que se imputarán contra la misma, serán los pagados o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables acumuladas al cierre del ej. inmediato anterior a la referida vigencia. Art. 102.1 DR: Dividendos o distribución de utilidades que superen la ganancia impositiva. Aplicación de la retención Lo previsto en el primer párrafo del artículo incorporado a continuación del 69 de la ley, será de aplicación a los dividendos que se paguen en dinero o en especie -excepto en acciones liberadas-, cualesquiera sean los fondos empresarios con que se efectúe su pago, como ser: reservas anteriores cualquiera sea la fecha de su constitución -excepto aquella proporción por la cual se demuestre que se ha pagado el impuesto-, ganancias exentas del impuesto, provenientes de primas de emisión, u otras. Las disposiciones establecidas en el párrafo anterior también serán de aplicación, en lo pertinente, cuando se distribuyan utilidades, en dinero o en especie. A los fines previstos en el primer y segundo párrafo precedentes, deberán tenerse en cuenta las disposiciones establecidas en el artículo incorporado a continuación del artículo 118 de la ley. Asimismo, resultará aplicable la norma mencionada en el primero y segundo párrafo de este artículo para aquellos supuestos en los que se produzca la liquidación social o, en su caso, el rescate de las acciones o cuotas de participación, respecto del excedente de utilidades contables acumuladas sobre las impositivas.
+Venta y Reemplazo Art 67 - En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el art 84 deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada. Dicha opción será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de 2 años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bs de uso afectados a la explotación. La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 año. Cuando, de acuerdo con lo que establece esta ley o su decreto reglamentario, corresponda imputar al ej. utilidades oportunamente afectadas a la adquisición o construcción del bien o bs de reemplazo, los importes respectivos deberán actualizarse aplicando el índice de actualización mencionado en el art 89, referido al mes de cierre del ej. fiscal en que se determinó la utilidad afectada, según la tabla elaborada por la DGI para el mes de cierre del ej. fiscal en que corresponda imputar la ganancia.
-El Art 96 DR agrega: Sin perjuicio de lo establecido en el penúltimo párrafo del art 67 de la ley, la opción referida en el mismo deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la respectiva DDJJ correspondiente al ej. en que se produzca la venta del bien y de acuerdo con las formalidades que al respecto establezca la AFIP. Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro bien adquirido con anterioridad y en un ej. fiscal distinto, realizándose ambas operaciones -adquisición y venta- en ejs.fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ej. fiscal en que se produzca la venta del bien reemplazado (actualizada), debiendo actualizarse el
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importe respectivo aplicando el índice de actualización mencionado en el art 89 de la ley, referido al mes de cierre del ej. fiscal en que corresponda efectuar el reintegro.
Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio o aún la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad. La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya transcurrido un plazo superior a 1 año y en tanto las mismas se concluyan en un período máximo de 4 años a contar desde su iniciación. Si no se respetan los plazos fijados para el instituto de venta y reemplazo, la venta del bien enajenado deberá declararse al término de los vencimientos de los mismos, debidamente actualizada. Si ejercida la opción respecto de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de reemplazo dentro del plazo establecido por la ley, o no se iniciaran o concluyeran las obras dentro de los plazos fijados en este art, la utilidad obtenida por la enajenación de aquél, debidamente actualizada, deberá imputarse al ej. en que se produzca el vencimiento de los plazos mencionados.
Asimismo, si se produjera un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de reemplazo o cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido totalmente en el costo del nuevo bien, dicho excedente o la proporción no afectada, deberán declararse como ganancias en el ej. en que venzan los plazos. Asimismo, si se produjera un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de reemplazo o cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido totalmente en el costo del nuevo bienen el caso de reemplazo de bs muebles amortizables o de inmuebles afectados a la explotación como bien de uso, respectivamente, la opción se considerará ejercida respecto del importe de tal costo y el excedente de utilidad o la proporción de la misma que, en virtud del importe reinvertido, no resulte afectada, ambos debidamente actualizados, estará sujeto al pago del gravamen en el ej. en que, según se trate de adquisición o construcción, se produzca el vencimiento de los plazos a que se refiere el párrafo anterior. A los efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenación de inmuebles afectados a la explotación ha sido totalmente reinvertido, deberá compararse el importe invertido en la adquisición con el que resulte de actualizar el correspondiente a la enajenación, aplicando el índice mencionado en el art 89 de la ley, referido al mes de enajenación, según la tabla elaborada por la citada AFIP para el mes en que se efectúe la adquisición del bien o bs de reemplazo. Cuando se opte por imputar la ganancia obtenida en la venta de un inmueble afectado a la explotación, al costo de otro bien adquirido con anterioridad, a los fines previstos en el párrafo anterior, deberá compararse el importe obtenido en la enajenación con el que resulte de actualizar el monto invertido en la adquisición, sobre la base de la variación operada en el referido índice entre el mes en que se efectuó la adquisición y el mes de enajenación de los respectivos bs. En los casos en que el reemplazo del inmueble afectado a la explotación se efectúe en la forma prevista en el segundo y en el tercer párrafo de este art, la comparación —a los mismos efectos— se realizará entre el importe obtenido en la enajenación, debidamente actualizado hasta el mes en que se concluyan las obras respectivas y el que resulte de la suma de las inversiones parciales efectuadas, debidamente actualizadas desde la fecha de la inversión hasta el mes de terminación de tales obras
11) RENTAS EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL Y DE SUS ACCIONISTAS A) Tratamiento de las ganancias derivadas de las Sociedades de Capital: 1. Personalidad física de la Sociedad. Criterios de integración o separación. Utilidades o dividendos: concepto, su distribución. Sistema vigente. Antecedentes. 2. Beneficiarios del exterior y del país. Honorarios de Directorio. 3. Imposición al accionista. Dividendos. Concepto. Evolución. Dividendos en especie. Asimilación a dividendos. Retenciones.A) Tratamiento de las ganancias derivadas de las Soc de Capital: 1.Personalidad física de la Soc: a los fines del impuesto a la renta, definimos como soc de capital a las soc, asociaciones o demás entes (pudiendo o no revestir la condición de personal jurídicas o sujetos de derecho) que el legislador instituye como sujetos pasivos del impuesto o contribuyente, al atribuirle la realización de la ganancia gravable, con capacidad contributiva propia e independiente de las personas en beneficio directo o indirecto de quienes se administra o explota el patrimonio social (accionistas) Va en pag “32” cuando pusimos las caract de las sociedades de capital Criterios de integración o separación: los sistemas de tributación persiguen la separación o integración entre el impuesto societario y el impuesto sobre dividendos. +Sistema de Separación o Clásico: considera las soc de capital como entidades íntegramente separadas de sus accionistas +Sistema de Integración Total: la soc es tratada como un mero conducto de las rentas empresarias a favor de los accionistas, tanto con respecto a las ganancias distribuidas como las retenidas +Sistema de Integración Parcial: pueden segregarse básicamente en el sistema de imputación y los sistemas cedulares. En el primer caso, mediante la incorporación de los dividendo al conjunto de rentas del accionistas y permitiendo el cómputo de un crédito de impuesto para recuperar el impuesto 147 - 178
societario ingresado en los periodos de formación de la renta distribuida. En el segundo caso, el dividendo es gravado en cabeza del accionista a una tasa nominal menor a la que sería en gral aplicable de acuerdo a las escalas de tasas progresivas, o bien, a través de la retención en la fuente cuando la soc distribuye el dividendo -Utilidades o dividendos: concepto, su distribución. -Sistema vigente. Antecedentes: a partir 1992 se emplea el sistema de Exención Total del dividendo, por el cual las soc de capital quedan alcanzadas a la tasa máxima de la escala progresiva de las personas físicas 35% y los accionistas del país o del exterior no están sujetos al impuesto a las ganancias por los dividendos distribuidos 2. Beneficiarios del exterior y del país. Honorarios de Directorio. Asumen la calidad de beneficiarios del exterior: Sociedades, empresas, personas físicas o cualquier otro sujeto, que no acredite residencia estable en la República Argentina y perciban ganancias de fuente argentina en el exterior o en el país directamente o a través de representantes, apoderados, agentes o cualquier otro mandatario en el país. Por lo tanto para que se verifique el HI en cabeza del sujeto residente en el exterior deben existir ganancias de fuente argentina que les sean atribuibles, si este requisito no se cumple no nace la obligación tributaria. Tratamiento que les resulta aplicable: cuando se paguen beneficios netos de cualquier naturaleza a sociedades, empresas, o cualquier otro beneficiario del exterior, corresponderá que quien los pague retenga e ingrese al fisco, con carácter de pago único y definitivo, el 35 % de tales beneficios. El carácter de “definitivo” que asume el pago significa que con este el contribuyente ha cumplido con la ley, no quedándole pendiente ninguna obligación material. Sin embargo ello no quiere decir que el pago efectuado sea irreversible e irrevocable, ni para excluir la acción posterior del organismo fiscal si descubriese que hubo evasión, ni tampoco para impedir la acción de repetición que se le reconoce al contribuyente, la cual tiene por fundamento el error en la liquidación del impuesto pagado, o cuando no se llegara a producir el HI que fuera acreditado.
Como en el caso que nos ocupa el pago se efectúa mediante una retención, cuando esta se practique en exceso, quien podrá repetirla es el sujeto que sufrió patrimonialmente el pago sin causa, salvo que aquel que haya retenido acredite que restituyo al contribuyente lo erróneamente detraído, en cuyo caso le cabe al agente de retención ejercer la acción repetitiva, postura del Máximo Tribunal. Cuando se trate en la participación en los beneficios de las sociedades del b) del 49 (Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste SON TODAS EXCEPTO LAS DEL a) del 69), les será de aplicación lo dispuesto en el art. 50 de la L, y corresponderá practicar la retención a la fecha de vencimiento para la presentación del balance impositivo, aplicando el 35 % sobre la totalidad de las ganancias que deban considerarse distribuidas a los socios que revisten el carácter de beneficiarios del exterior. Si entre la fecha de cierre del ej. y la antes mencionada, se hubiera configurado total o parcialmente el pago en los término del 18, la retención indicada se practicará a la fecha del pago. Excepciones al régimen de retención: 1- Los dividendos 2- Las utilidades obtenidas por los sujetos incluidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inc. a) del 69 de la L. 3- Las utilidades de los establecimientos comprendidos en el inc. b) del 69. Todos estos casos se encuentran sometidos al régimen del impuesto de igualación. 3. Imposición al accionista. Dividendos. Concepto. Evolución. Dividendos en especie. Asimilación a dividendos. Retenciones. (ver tercera categoría)
12)- REORGANIZACIÓN DE LAS SOCIEDADES
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A) Problemas derivados de la reorganización de empresas. 1. Mayores valores Incluidos en la órbita del impuesto. 2. Excepciones a la gravabilidad por Reorganización. Existencia de conjunto económico. 3. Atributos fiscales Transferibles. Derechos y obligaciones. 4. Resolución de la reorganización. Transferencias no beneficiadas por el régimen. Facilidades de pago del tributo.A) Problemas derivados de la reorganización de empresas. 1. Mayores valores Incluidos en la órbita del impuesto. 2. Excepciones a la gravabilidad por Reorganización. Existencia de conjunto económico. -Concepto Art 77 Cuando se reorganicen soc, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este art, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas. En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el art siguiente, correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidades continuadoras. El cambio de actividad antes de transcurrido el lapso señalado tendrá efecto de condición resolutoria. La reorganización deberá ser comunicada a la DGI en los plazos y condiciones que la misma establezca. En el caso de incumplirse los requisitos establecidos por esta ley o su decreto reglamentario para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán presentarse o rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las disposiciones legales que hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al margen del presente régimen e ingresarse el impuesto con más la actualización que establece la Ley N° 11.683, sin perjuicio de los intereses y demás accesorios que correspondan. Cuando por el tipo de reorganización no se produzca la transferencia total de la o las empresas reorganizadas, excepto en el caso de escisión, el traslado de los derechos y obligaciones fiscales quedará supeditado a la aprobación previa de la DGI. Se entiende por reorganización: a) La fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas. b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera. c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico. En los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarán los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el art siguiente, y cuando el pcio de transferencia asignado sea superior al corriente en plaza de los bs respectivos, el valor a considerar impositivamente será dicho pcio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el tratamiento que da esta ley al rubro llave. Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este art, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a 2 años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación. El requisito previsto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles, debiendo mantener esa cotización por un lapso no inferior a 2 años contados desde la fecha de la reorganización. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción, a que se refieren, respectivamente, los incs 1) y 5) del art 78 sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a 2 años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período 149 - 178
menor, por lo menos el 80% de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando éstas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles. 3. Atributos fiscales Transferibles. Derechos y obligaciones. -Art 78 - Los derechos y obligaciones fiscales trasladables a la o las empresas continuadoras, en los casos previstos en el art anterior, son: 1. Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados. 2. Los saldos pendientes de imputación originados en ajustes por inflación positivos. 3. Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas en virtud de limitaciones al monto computable en cada período fiscal y que fueran trasladables a ejs.futuros. 4. Los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos. 5. Las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran tenido derecho la o las empresas antecesoras, en virtud del acogimiento a regímenes especiales de promoción, en tanto se mantengan en la o las nuevas empresas las condiciones básicas tenidas en cuenta para conceder el beneficio. A estos efectos deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la disposición respectiva. 6. La valuación impositiva de los bs de uso, de cambio e inmateriales, cualquiera sea el valor asignado a los fines de la transferencia. 7. Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bs o disminución de existencias, cuando se ha hecho uso de franquicias o se ha practicado el revalúo impositivo de bs por las entidades antecesoras, en los casos en que así lo prevean las respectivas leyes. 8. Los sistemas de amortización de bs de uso e inmateriales. 9. Los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal. 10. El cómputo de los términos a que se refiere el art 67 (venta y reemplazo de bs muebles), cuando de ello depende el tratamiento fiscal. 11. Los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley. Si el traslado de los sistemas a que se refieren los apartados 8), 9) y 11) del presente art produjera la utilización de criterios o métodos diferentes para similares situaciones en la nueva empresa, ésta deberá optar en el primer ej. fiscal por uno u otro de los seguidos por las empresas antecesoras, salvo que se refieran a casos respecto de los cuales puedan aplicarse, en una misma empresa o explotación, tratamientos diferentes. Para utilizar criterios o métodos distintos a los de la o las empresas antecesoras, la nueva empresa deberá solicitar autorización previa a la DGI, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias lo exijan EL REGLAMENTO LO EXIGE -Art 106 DR: Art. 106 - El traslado de los derechos y obligaciones a las entidades continuadoras a que se refiere el art 78 de la ley, se ajustará a las normas siguientes: a) En los casos previstos especialmente en el art antes mencionado, las empresas continuadoras gozarán de los atributos impositivos que, de acuerdo con la ley y este reglamento, poseían las empresas reorganizadas, en proporción al patrimonio transferido; b) el saldo de ajuste por inflación positivo a que se refiere el apartado 2) del art 78 de la ley, es el constituido por la parte del ajuste por inflación positivo que la empresa antecesora hubiera diferido de acuerdo con lo dispuesto por el art 98 de la ley (texto ordenado en 1986 y sus modificaciones) y que, con arreglo a lo establecido en el mismo, no hubiera debido imputarse a ejs.cerrados hasta el momento de la reorganización; c) en el caso de escisión o división de empresas, los derechos y obligaciones impositivos se trasladarán en función de los valores de los bs transferidos. Asimismo deberá comunicarse a la AFIP el ej. de la opción a que se refiere el penúltimo párrafo del art 78 de la ley y solicitarse su autorización en los casos previstos en el último párrafo de dicho art. 4. Resolución de la reorganización. Transferencias no beneficiadas por el régimen. Facilidades de pago del tributo.Incumplimiento de los requisitos 150 - 178
-Art. 107 DR - Cuando se hayan reorganizado empresas bajo el régimen previsto en el art 77 de la ley, el cambio o abandono de la actividad dentro de los 2 años contados desde la fecha de la reorganización —comienzo por parte de la o las empresas continuadoras de la actividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras—, producirá los siguientes efectos: a) si se trata de fusión de empresas, procederá la rectificación de las declaraciones juradas que se hubiesen presentado, con la modificación de todos aquellos aspectos en los cuales hubiera incidido la aplicación del mencionado régimen; b) si se trata de escisión o división de empresas, la o las entidades que hayan incurrido en el cambio o abandono de las actividades, deberán presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la aplicación de las disposiciones legales que hubieran correspondido, si la operación se hubiera realizado al margen del mencionado régimen. En estos casos la AFIP, establecerá la forma y plazo en que deberán presentarse las declaraciones juradas a que se ha hecho referencia.
13)LIQUIDACIÓN, INGRESOS Y RÉGIMEN DE RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA A) liquidación
e ingreso: Nacimiento de la obligación tributaria. 1. Alícuotas Aplicables. Personas físicas residentes y sucesiones indivisas. Residentes en el Exterior. Sociedades de Capital. 2. Declaraciones Juradas. Vencimientos. 3. Régimen de anticipos. Fechas de vencimiento. Formas de cálculo. Personas Físicas y sociedades. Régimen de opción. Cómputos de pagos a cuenta de los Anticipos.-
A) liquidación e ingreso: Nacimiento de la obligación tributaria. El proceso de liquidación de la materia imponible que representa la medición del hecho imponible o ganancia gravada, siendo esta la manifestación de capacidad contributiva que el legislador persigue alcanzar. Sobre la base imponible cuantificada se aplica la tasa de impuesto, lo que genera la liquidación del impuesto. Sobre este impuesto liquidado se deducen los pagos a cuenta del impuesto (anticipos, retenciones) y de corresponder se suman los adicionales al impuesto (adiciones x sobre tasas), lo que genera la liquidación del saldo a ingresar (o saldo a favor) Desde un punto de vista estructural se trata de proceso diferenciados: liquidación de la base, liquidación del impuesto y liquidación del saldo. Los dos primeros se refieren a la declaración de la obligación tributaria, y pertenecen al derecho tributario sustancial, ya que determinan el objeto de la obligación (liquidación del impuesto) o la cuantificación de su núcleo o hecho imponible (liquidación de la base). Por su parte, el proceso de la liquidación del saldo pertenece al derecho tributario administrativo, ya que se refiere a las modalidades de ingreso (formas, plazos, medios de pago, etc) de la obligación fiscal, o sea, la efectivización del crédito fiscal desde la perspectiva del estado como sujeto activo de la obligación tributaria. 1. Alícuotas Aplicables. Personas físicas residentes y sucesiones indivisas. Art 90: Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas -mientras no exista declaratoria de herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad - abonarán sobre las ganancias netas sujetas a impuesto las sumas que resulten de acuerdo con la siguiente escala: GANANCIA NETA IMPONIBLE PAGARAN ACUMULADA SOBRE EL MAS DE $ A$ $ MAS EL % EXCEDENTE DE $ 0 10.000 -9 0 10.000 20.000 900 14 10.000 151 - 178
20.000 30.000 2.300 19 20.000 30.000 60.000 4.200 23 30.000 60.000 90.000 11.100 27 60.000 90.000 120.000 19.200 31 90.000 120.000 en adelante 28.500 35 120.000 Cuando la determinación de la ganancia neta de los sujetos comprendidos en este art, incluya resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, por las cuales pudiera acreditarse una permanencia en el patrimonio no inferior a 12 meses, los mismos quedarán alcanzados por el impuesto hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de dichas rentas, que resulte de aplicar sobre las mismas la alícuota del 15 %. Cuando los resultados de las operaciones mencionadas en el párrafo anterior, cualquiera sea el plazo de permanencia de los títulos en el patrimonio de que se trate, sean obtenidos por los sujetos comprendidos en el segundo párrafo del inc w), del primer párrafo del art 20 (perso) no obstante ser considerados a estos efectos como obtenidos por personas físicas residentes en el país, quedarán alcanzados por las disposiciones contenidas en el inc g) del art 93 y en el segundo párrafo del mismo art. -Residentes en el Exterior. Art 91: Cuando se paguen beneficios netos de cualquier categoría a soc, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior -con excepción de los dividendos, las utilidades de los sujetos a que se refieren los apartados 2, 3, 6 y 7, del inc a) del art 69 y las utilidades de los establecimientos comprendidos en el inc b) de dicho art- corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la AFIP, con carácter de pago único y definitivo, el 35% de tales beneficios. Se considera que existe pago cuando se den algunas de las situaciones previstas en el último párrafo del art 18, salvo que se tratara de la participación en los beneficios de soc comprendidas en el inc b) del art 49, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el art 50. En estos supuestos corresponderá practicar la retención a la fecha de vencimiento para la presentación del balance impositivo, aplicando la tasa del 35% sobre la totalidad de las ganancias que, de acuerdo con lo que establece el art 50, deban considerarse distribuidas a los socios que revisten el carácter de beneficiarios del exterior. Si entre la fecha de cierre del ej. y la antes indicada se hubiera configurado -total o parcialmente- el pago en los términos del art 18, la retención indicada se practicará a la fecha del pago. Se considerará beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en el extranjero directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable en el mismo. En los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos indicados estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios. Art 92 - Salvo en el caso considerado en el tercer párrafo del art 91, la retención prevista en el mismo se establecerá aplicando la tasa del 35% sobre la ganancia neta presumida por esta ley para el tipo de ganancia de que se trate. - Soc de Capital: 35% (ver art 69). 2. Declaraciones Juradas. Vencimientos. De los obligados a presentar declaraciones juradas -Personas físicas – Excepciones Art 1º - Toda persona de existencia visible, residente en el país, cuyas ganancias superen las ganancias no imponibles y las deducciones por cargas de familia, está obligada a presentar ante la AFIP -en la oficina jurisdiccional que le corresponda-, una DDJJ del conjunto de sus ganancias, que se establecerá sumando los beneficios y deduciendo los quebrantos de acuerdo con lo dispuesto en el art 31 de este reglamento. Igual obligación rige para los responsables indicados en el inc d) del art 2º de este reglamento, por las ganancias obtenidas por las sucesiones indivisas que se encuentren en las condiciones señaladas en el art 33 de la ley. Están exentos de la obligación de presentar DDJJ-mientras no medie requerimiento de la citada AFIP - los contribuyentes que sólo obtengan ganancias: a) provenientes del trabajo personal en relación de dependencia -incs a), b) y c) del art 79 de la ley-, siempre que al pagárseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente; 152 - 178
b) que hubieren sufrido la retención del impuesto con carácter definitivo. -De los otros Obligados Art. 2º - Están también obligados a presentar DDJJ en los formularios oficiales y, cuando corresponda, a ingresar el impuesto en la forma establecida por este reglamento: a) los comerciantes, razones sociales y entidades comerciales o civiles, privadas o mixtas, después del cierre del ej. anual, acompañando como parte integrante de la DDJJ aquellos elementos que a tal efecto requiera la AFIP b) el cónyuge que perciba y disponga de todas las ganancias propias del otro; c) los padres en representación de sus hijos menores, cuando éstos deban declarar las ganancias como propias, y los tutores y curadores en representación de sus pupilos; d) los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de éstos, el cónyuge supérstite, los herederos, albaceas o legatarios; e) los apoderados o los administradores generales, por sus poderdantes; f) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, soc, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios; g) los síndicos y liquidadores de las quiebras y de las liquidaciones sin declaración de quiebra, síndicos de concursos civiles y representantes de las soc en liquidación; h) los agentes de retención, de percepción y de información del impuesto. -Declaración anual del Patrimonio y Ganancias Exentas Art. 3º - Los contribuyentes, en su DDJJ anual, consignarán también la clase y monto de las ganancias percibidas o devengadas a su favor en el año y que consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto. Asimismo, declararán bajo juramento la nómina y valor de los bs que poseían al 31/12 del año por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas, en la forma que establezca la AFIP Sin perjuicio de lo dispuesto en el art 46 de la ley, los beneficiarios de dividendos estarán obligados a incluir los valores y participaciones respectivas que posean en la declaración anual del patrimonio. Esta declaración será obligatoria tanto respecto de los bs situados, colocados o utilizados en el país como de los situados, colocados o utilizados en el extranjero. -Forma de efectuar anotaciones y obligación de conservar los comprobantes Art. 4º - Están obligados a practicar un balance anual de sus operaciones, los comerciantes, auxiliares de comercio (únicamente con respecto a los bs incorporados al giro comercial) y entidades comerciales o civiles, que lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial. Los particulares o comerciantes y demás responsables, que no lleven libros con las formalidades legales del Código de Comercio, anotarán fielmente sus entradas y salidas de modo que resulte fácil su fiscalización. La AFIP en ambos casos, podrá exigirles que lleven libros o registros especiales de las operaciones propias o de terceros que se vinculen con la materia imponible. Asimismo y para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones haga presumir escaso interés fiscal, podrá establecer métodos simplificados para la liquidación del gravamen, en forma general o para determinados sectores de actividad, sobre la base de porcentajes de utilidad sobre ventas o compras o utilizando otros índices, de manera que se facilite la gestión de los contribuyentes y las tareas de recaudación y verificación del Organismo. -Cesación de negocios Art. 5º - La cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica la terminación del ej. fiscal corriente y obliga a presentar, dentro del plazo que establezca la AFIP, una DDJJ correspondiente al ej. así terminado. 3. Régimen de anticipos. Fechas de vencimiento. Formas de cálculo. Personas Físicas y soc. Régimen de opción. Cómputos de pagos a cuenta de los Anticipos.- RG AFIP 327
Anticipos 1.
Personas físicas: son 5 anticipos de 20 % cada uno, del impuesto determinado menos las retenciones que le efectuaron con carácter de pago único y definitivo.
Persona jurídicas: son 10 anticipos, el 1° del 25 % y los 9 restantes de 8,33%. Régimen opcional de reducción de anticipos (idem Imp. a los Bienes Personales e IGMP): 2.
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Cuando se estima de que en un año no se van a tener las ganancias que se tuvieron en el ejercicio anterior. Pero tiene requisitos: En persona física no tiene ninguna limitación a partir del 3° anticipo; pero si quiere reducir a partir del 1° tiene que justificar que los ingresos se reducirán en más de un 40 %, Presentar una nota a la AFIP de que va a reducir los anticipos y liquidar el impuesto en base a la estimación realizada. Si una vez transcurrido el ejercicio, resulta un impuesto determinado mayor a lo que había previsto, el fisco cobra intereses resarcitorios por la diferencia que hay entre los anticipos que la persona realizó en base a su estimación y los anticipos mayores que en realidad debería haber ingresado. En el caso de personas jurídicas, también puede reducir sus anticipos sin limitaciones, a partir del 5° anticipo, y antes tiene que justificas Los anticipos del impuesto son pagos a cuenta del impuesto que en definitiva resulte. Ocurre que las personas físicas y sucesiones indivisas, deben ingresar anticipos a cuenta de pagos definitivos del impuesto a las ganancias. Deben ingresar 5 anticipos, los cuales vencen en los meses de junio, agosto, octubre y diciembre de ese año y febrero del año siguiente. Cada anticipo se calcula aplicando el 20 % sobre el impuesto determinado. Los anticipos para el caso de las personas jurídicas suman 10. el 1º anticipo vence a partir del 6º mes posterior al cierre del ejercicio, ya que éstas determinan su periodo fiscal. Al 1º anticipo lo calculan aplicando el 25% sobre el impuesto determinado, los 9 restantes se los calculará sobre el 8.33% a cada uno, sobre la base imponible Una vez que se hace el calculo para la persona física, se debe hacer una comparación del 1º anticipo calculado, el 20% debe superar los $100 para que resulte contribuyente de anticipos. Y las personas jurídicas para que resulten contribuyentes, cada anticipo como mínimo debe ser del 45% o más de cada uno los 10. Declaración Jurada: a) Análisis Legal y Conceptual El patrimonio es una manifestación de la capacidad contributiva del contribuyente, o de la capacidad de la persona. La DD.JJ del impuesto a las ganancias de las personas físicas y sucesiones indivisas son la consecuencia o el resultado de sus acciones. Una de ellas es la que tiene por objeto declarar el impuesto determinado correspondiente al periodo fiscal que se liquida, la otra acción está destinada a exteriorizar los bienes en el país y en el exterior con su correspondiente valuación y la ultima acción es la de justificar las variaciones patrimoniales entre el inicio y la finalización del periodo fiscal, como así también, el origen de los fondos necesarios para realizar las acciones particulares. b) Criterio de Valuación, Vinculación con el impuesto sobre los bienes personales: Estas disposiciones se encuentran en el Art. 3 del DR. el cual menciona que los contribuyentes en su DD.JJ anual deberán declarar a sus sumas gravadas, las clases y normas de las ganancias exentas percibidas o desgravadas a su favor en el año fiscal, además de declarar bajo juramento la nomina y valor de los bienes (en el país y en el exterior) que posean al 31/12 del año como así también las sumas que adeuda a la fecha. La obligación de confeccionar la DD.JJ patrimonial tiene por objeto proporcionar al organismo fiscal información sobre la variable capitalización producida durante el respectivo periodo fiscal, mediante la comparación del patrimonio inicial y final del contribuyente. En el patrimonio personal se encuentran los dos impuestos, el de la ganancia y el de bienes personales. Se hace a valor histórico, porque es la base imponible. La valuación de todos los bienes es a valor histórico, o sea, de origen. Los rubros que conforman el patrimonio del contribuyente son: · Inmuebles: Sus valuaciones de 50 años. · Rodados: su valuación es de 5 años · Participación en capital de 3º categoría como socio o dueño. · Participación el capital de 4º categoría · Créditos varios · Señas por planes de ahorro ( rodados, bienes del hogar, etc.) 154 - 178
· Valores mobiliarios (acciones, bonos, etc.) · Saldos con bancos (Cta. Cte., caja de ahorro, plazo fijo, etc.) · Moneda extranjera (siempre se convierte en pesos a la fecha del valor de precio de compra al 31/12 del año en que se cotiza) · Dinero en efectivo · Bienes del hogar (todos los bienes que se posee en el hogar del contribuyente, en bienes personales dice que deben ser como mínimo el 5 % de los bienes del país y del exterior, la base imponible es aplicar el 5% sobre los bienes personales en total.) · A los bienes en el exterior, se le suman los bienes en el exterior, y ya se tiene un total de bienes. · Deudas en el país que pueden ser prendarias, comunes, hipotecarias, etc. y ya se tiene un total de deudas. · Deudas extranjeras que también pueden ser prendarias, hipotecarias, etc. · La suma de las deudas del país y del exterior dará el total de deudas, las cuales junto al total de bienes ya se tiene el patrimonio.
B) Retención en la fuente; características. Obligaciones legales. 1. Retención Sobre las rentas del trabajo personal en relación de dependencia. Sistemas. Normas aplicables. 2. Retenciones sobre comisiones, honorarios, alquileres, Compra de mercaderías, etc. 3. Otros tipos de retenciones y percepciones Computables. 4. Retención con carácter único y definitivo. Beneficiarios del Exterior; dividendos o utilidades, regalías y asesoramiento, intereses, etc. 5. Excepción al régimen retentivo. Opción.En IG el régimen de retenciones va en función del mínimo y en función de las actividades que desarrolle, no hace falta que el Estado te defina como agente de retención. Si es una empresa chica y los pagos que hacen superan los mínimos tiene que actuar como agente de retención. Las retenciones se calculan en el momento del pago. Las percepciones las practican los sujetos que nos están vendiendo. Tienen que estar designados por una norma general o particular. Los pagos a cuenta están establecidos por leyes específicas. La ley del impuesto de débitos y créditos bancarios permite la consideración del pago a cuenta del 34 % del impuesto de débitos y créditos bancarios B) Retención en la fuente; características. Obligaciones legales. +Anexo II RG n°830 - Conceptos sujetos a retención a) Intereses, cualesquiera sean su denominación o forma de pago: b) Alquileres o arrendamientos de: 1. Bs Muebles. 2. Bs Inmuebles Urbanos- Rurales c) Regalías. d) Interés accionario, excedentes y retornos distribuidos entre sus asociados, por parte de cooperativas, excepto las de consumo. e) Obligaciones de no hacer, o por el abandono o no ej. de una actividad. f) Enajenación de los bs de cambio y de los bs muebles g) Transferencia temporaria o definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías, concesión y similares. h) Explotación de derechos de autor i) Locaciones de obra y/o servicios, no ejecutadas en relación de dependencia j) Comisiones u otras retribuciones derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio
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k) Ej. de profesiones liberales u oficios; siempre que: 1. no sean ejecutadas en relación de dependencia; y 2. los sujetos que las realizan no se encuentren comprendidos en el art 49 incs a), b) y c) de la LIG +Anexo IV RG n°830 - sujetos obligados a practicar la retención a) Las entidades de derecho público. b) Las soc de economía mixta, c) Las soc comprendidas en el régimen de la Ley N° 19.550 e) Los fideicomisos constituidos en el país f) Las fondos comunes de inversión constituidos en el país g) Las cooperativas, excluidas las cooperativas de trabajo h) Las personas físicas y las sucesiones indivisas, sólo cuando realicen pagos como consecuencia de su actividad empresarial o de servicio. 1. Retención Sobre las rentas del trabajo personal en relación de dependencia. Sistemas. Normas aplicables. El empleador en cuanto supere los mínimos establecidos en la ley, tiene que actuar como agente de retención. Resolución General AFIP Nº 3073/2011 01 de Abril de 2011 Artículo 1º - Los agentes de retención alcanzados por las disposiciones de la Resolución General Nº 2437, sus modificatorias y complementarias, a los fines de la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto -prevista en el inciso b) del Artículo 7º de la citada norma- deberán utilizar, respecto de las remuneraciones correspondientes a los meses de marzo a diciembre de 2011, las tablas que se consignan en el Anexo de la presente, en sustitución de las previstas en la Resolución General Nº 3008. RG 1261 +Conceptos sujetos a retención Art 1°.- Las ganancias comprendidas en los incs a), b), c) -excepto las correspondientes a los consej.os de las soc cooperativas-, y e) del art 79 de la LIG, así como sus ajustes de cualquier naturaleza, e independientemente de la forma de pago (en dinero o en especie), obtenidas por sujetos que revistan el carácter de residentes en el país quedan sujetas al régimen de retención que se establece por la presente RG. Asimismo se encuentran comprendidas en el régimen, las rentas provenientes de los planes de seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, que se perciban bajo la modalidad de Renta Vitalicia Previsional, derivados de fondos transferidos de las AFJP a las compañías de seguros de retiro De tratarse de beneficiarios residentes en el exterior, en tanto no corresponda otorgarle otro tratamiento conforme a la ley del gravamen, procederá practicar la retención con carácter de pago único y definitivo +Sujetos obligados a practicar la retención Art 2°.- Deberán actuar como agentes de retención: a) Los sujetos que paguen por cuenta propia las ganancias mencionadas en el art 1°, ya sea en forma directa o a través de terceros, y b) quienes paguen las aludidas ganancias por cuenta de terceros, cuando éstos últimos fueran personas físicas o jurídicas domiciliadas o radicadas en el exterior. +Art 3°.- Cuando los beneficiarios de las ganancias referidas en el art 1° las perciban de varios sujetos, sólo deberá actuar como agente de retención aquél que abone las de mayor importe. A los efectos previstos en el párrafo precedente, se deberán considerar: a) Al inicio de una nueva relación laboral: las rentas que abonen cada uno de los pagadores. b) Al inicio de cada año fiscal: las sumas abonadas por los respectivos pagadores en el año fiscal anterior. En tal sentido, debe considerarse como "año fiscal", el definido en el art 18, primer párrafo, de la LIG, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. 2. Retenciones sobre comisiones, honorarios, alquileres, Compra de mercaderías, etc. RG 830 3. Otros tipos de retenciones y percepciones Computables. RG 3311 Retención Tarjetas de Crédito o Debito
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+Art. 1° - Establécese un régimen de retención del impuesto a las ganancias, que se aplicará a los pagos que se efectúen a los comerciantes, locadores o prestadores de servicios que se encuentren adheridos a sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y/o compra. +Art. 2° - Deberán actuar como agentes de retención las entidades que efectúen, a los sujetos aludidos en el art anterior, los pagos correspondientes a la liquidación de operaciones realizadas por los usuarios del sistema. +Art. 3° - La retención deberá practicarse en el momento en que se efectúe el pago de las pertinentes liquidaciones. A estos fines, el término "pago" deberá entenderse con el alcance asignado en el art 18 de la LIG. +Art. 4° - El importe de la retención a practicar se determinará aplicando sobre el importe neto a pagar antes del cómputo de otras retenciones fiscales (nacionales, provinciales y/o municipales) que correspondiera efectuar, las alícuotas que - atendiendo a la calidad que revista el sujeto pasible de retención en el impuesto al valor agregado - se fijan a continuación: 1. De tratarse de responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado: uno por 1% 2. De tratarse de responsables no inscriptos, exentos o no gravados, en el impuesto al valor agregado: 2%. En aquellos casos en que el agente de retención invalide comprobantes presentados al cobro, el importe de los mismos no integrará el monto de la liquidación sujeta a retención. +Art. 5° - El importe de las retenciones practicadas se ingresará, en forma global, en los plazos que para cada periodo se fijan a continuación: 1. Retenciones practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive: hasta el día 26 del mismo mes. 2. Retenciones practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive: hasta el día 12 del mes siguiente. 4. Retención con carácter único y definitivo. Beneficiarios del Exterior; dividendos o utilidades, regalías y asesoramiento, int, etc. RG 739 VER art 91, 92 y 93 LIG 5. Excepción al régimen retentivo. Opción. RG 830 +Art 39.- Los sujetos obligados a efectuar la retención no actuarán como agentes de retención cuando efectúen pagos por los conceptos sujetos a retención, a beneficiarios que hayan sido incorporados -mediante autorización de este Organismo- al régimen excepcional de ingreso siempre que los sujetos estén inscripto y hubieran obtenido en el periodo fiscal anterior ingresos brutos iguales o superiores a los $1m millones. Cuando los sujetos incorporados al régimen excepcional consideren que los ingresos a efectuar en el curso del período fiscal, darán lugar a un exceso en el cumplimiento de su obligación correspondiente al impuesto a las ganancias, podrán solicitar una autorización de eximición de ingreso de acuerdo con lo dispuesto Asimismo, los beneficiarios de las rentas deberán efectuar el ingreso de un importe equivalente a las sumas no retenidas, cuando el agente pagador se encuentre excluido de actuar como agente de retención (organismo internacional, sujeto adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes -Monotributo-, etc.).
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TERCERA PARTE 4.
TITULO I : OTROS IMPUESTOS
A) Impuestos a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones Indivisas. Sujetos. Responsables. Objeto y exenciones. Base imponible. Tasas. A) Impuestos a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones Indivisas. Ley 23905 -Sujetos - Responsables: Art 8° - Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, que transfieran inmuebles, en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto. En los casos de cambio o permuta se consideran sujetos a todas las partes intervinientes en la operación siendo contribuyentes cada una de las mismas, sobre el valor de los bs que transfieran. -Objeto y exenciones Art 9° - A los efectos de esta ley se considerará transferencia a la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a soc y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que se transmita el dominio a Título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles. Art 10 - La transferencia de inmuebles pertenecientes a los miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal técnico y administrativo, y a sus familiares, se encuentran exentas del impuesto, en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la exención será procedente en la misma medida y limitaciones, sólo a condición de reciprocidad. Igual tratamiento se aplicará a los inmuebles de los miembros de las representaciones, agentes y, en su caso, sus familiares que actúen en organismos internacionales de los que la Nación sea parte, en la medida y con las limitaciones que se establezcan en los respectivos convenios internacionales. -Base imponible Art 11 - El gravamen se aplicará sobre el valor de transferencia de cada operación. Cuando la transferencia se efectúe por un pcio no determinado se computará a los fines del cálculo del gravamen, el pcio de plaza en el momento de perfeccionarse la transferencia de dominio. En el caso de permutas se considerará el pcio de plaza del bien o prestación intercambiada de mayor valor. Si el pcio de plaza no fuera conocido la DGI fijará el procedimiento a seguir. -Tasas: Art 13 - La tasa del impuesto será del 15%.
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CUARTA PARTE 5.
TITULO I: IMPUESTOS PATRIMONIALES
I- CAPITULO I: IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA Y PRESUNTA A) Fundamentación. Naturaleza y efectos económicos. Antecedentes. 1. Objeto del Impuesto. Concepto. 2. Sujetos: Sociedades, Establecimientos estables; empresas o explotaciones unipersonales. 3. Exenciones. 4. Base imponible: Activos computables y no computables. Deducciones. 5. Liquidación. Declaración Jurada. Cómputos de pagos a cuenta. Vencimientos. 6. Anticipos. Formas de cálculo. Vencimientos.-
A) Fundamentación. Naturaleza y efectos económicos. Antecedentes. El impuesto a la ganancia mínima presunta, creado por el Tít. V de la L 25.063, se determina sobre la base de la totalidad de los Activos, valuados conforme a las normas de la L. este gravamen no tiene en consideración los Pasivos. La fundamentación de este impuesto es la presunción de que todos los A deben generar una renta, castigando la improductividad que puedan tener algunos. Es decir, un A afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento; el impuesto pretende por un lado castigar los A improductivos, y por el otro incentivar a los titulares a que adopten medidas tendientes a obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende. De este modo, se logra que las empresas paguen un impuesto mínimo, contribuyendo a esto su difícil elusión y más fácil fiscalización por basarse en los A totales. Vigencia del tributo: se trata de un gravamen de emergencia, si bien se establece para el término de 10 ejs.anuales, con aplicación en todo el territorio de la Nación, al igual que el IG, en la actualidad está vigente; porque se va prorrogando su vigencia. IMPUESTOS Ley 26.545 Prórroga. Sancionada: Noviembre 12 de 2009 Promulgada de Hecho: Diciembre 1 de 2009 El Senado y Cámara de Diputados de la Nación Argentina, reunidos en Congreso, etc. sancionan con fuerza de Ley: IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES ARTICULO 1º — Prorrógase hasta el 31 de diciembre de 2019, la vigencia del Título VI de la Ley 23.966, de Impuesto sobre los Bienes Personales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. IMPUESTO A LAS GANANCIAS ARTICULO 2º — Derógase el inciso 1) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. ARTICULO 3º — Prorrógase hasta el 31 de diciembre de 2019, inclusive, la vigencia de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA ARTICULO 7º — Prorrógase hasta el 30 de diciembre del año 2019, inclusive, la vigencia del gravamen establecido por la Ley 25.063, Título V, de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y sus modificaciones. REGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES ARTICULO 8º — Prorrógase hasta el 31 de diciembre de 2013 la vigencia del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, establecido en el Anexo de la Ley 24.977 y sus modificaciones. IMPUESTOS Ley 26.545 En la edición del 2 de diciembre de 2009 en la que se publicó la citada norma se deslizó el siguiente error de imprenta: En el Título II Artículo 2º DONDE DICE:… Derógase el inciso 1) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones DEBE DECIR:… Derógase el inciso I) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones
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Período Fiscal: Contribuyentes que lleven libros El período fiscal estará comprendido por el mismo período que el ej. comercial. Si hubiera ejs. irregulares, el impuesto se determina sobre los A al cierre de dichos ejs., en proporción al período de duración de los mismos. La L no estipula disposiciones en el caso de actividades estacionales como las de un hotel, el cual debe tributar sobre su activo al cierre de ej. independientemente de que haya permanecido sin actividad durante 9 meses.
Por ej. Si es inferior a 12 meses, cuando una sociedad se inicia, podría iniciar su ej. el 01-01-03 y finalizar el 31-8 de cada año, sería un ej. irregular de 8 meses: A x 1% x 8 Cálculo del impuesto proporcional a la cant. de meses del ej. irregular 12 Y al cierre del ej. inmediato siguiente hay que ingresar un impuesto proporcional al tiempo que falta para completar el período anual de vigencia del IGMP. Se debe efectuar una liquidación complementaria sobre los activos resultantes. A x 1% x 4 12 En el caso de que el ej. irregular fuera superior a 12 meses, deberá ingresar como en períodos menores a un año, un impuesto proporcional Por ej. si una sociedad decide cambiar su fecha de cierre de ejercicio, pasando del 30/06 al 31/10 operando dicho cambio a partir del cierre del año 2003. Sería un ej. irregular de 16 meses. A x 1% x 16 12 Contribuyentes que no lleven libros Para los contribuyentes que no lleven registraciones que les permitan confeccionar el balance en forma comercial, el período fiscal coincidirá con el año calendario.
1. Objeto del Impuesto. Concepto. Periodo fiscal El impuesto a la ganancia mínima presunta, creado por el Título V de la Ley 25.0631, alcanza la totalidad de los activos del país y del exterior de las empresas, aplicándose el mismo por un período de 10 (diez) años. -Art 1° - Establécese un impuesto a la GMP aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley, que regirá por el término de 10 ejs. anuales. Cuando se cierren ejs. irregulares, el impuesto a ingresar se determinará sobre los activos resultantes al cierre de dichos ejs, en proporción al período de duración de los mismos. En tales casos los contribuyentes deberán determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo que reste para completar el período total de vigencia previsto en el primer párrafo. A tal fin se efectuará la pertinente liquidación complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ej. inmediato siguiente.
2. Sujetos: Sociedades, Establecimiento estables; Empresas o explotaciones unipersonales. -Art 2° - Son sujetos pasivos del impuesto: a) Las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasivos revestirán tal carácter desde la fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato; b) Las Asociaciones civiles y Fundaciones domiciliadas en el país, desde la fecha a que se refiere el inc a) precedente; c) Las Empresas o Explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Que desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bs con fines de especulación o lucro, como aquéllas de prestación de servicios con igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales; d) Las Entidades y Organismos del art 1° L 22.016, no comprendidos en los incs. precedentes; e) Las Personas Físicas y Sucesiones Indivisas, titulares de INMUEBLES RURALES, en relación a dichos inmuebles;
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f) Los Fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley N° 24.441 (financiamiento de la vivienda y la construcción), excepto los fideicomisos financieros previstos en los arts. 19 y 20 de dicha ley (fideicomisos financieros); g) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no comprendidos en el primer párrafo del art 1° de la ley N° 24.083 y sus modificaciones; h) Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país, para el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulación o lucro, de producción de bs o de prestación de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal DOMICILIADAS EN EL EXTERIOR, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales UBICADOS EN EL EXTERIOR o a sucesiones indivisas ALLÍ RADICADAS. Son Establecimientos Estables a los fines de esta ley, los LUGARES FIJOS DE NEGOCIOS en los cuales una persona de existencia Visible o Ideal, una Sucesión Indivisa, una Explotación o Empresa unipersonal o un Patrimonio de Afectación desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta. Están incluidos en este inc. entre otros: -Una Sucursal, Empresa o Explotación unipersonal - Base fija (lugar en el que personas naturales residentes en el extranjero, presten servicios personales independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, entre otros, y sus profesiones) para la prestación de servicios técnicos, científicos o profesionales por parte de personas de existencia visible - Agencia o Representación permanente - Sede de dirección o de administración. - Una Oficina, Fábrica, Taller, Inmueble rural, aun cuando no se explote. - Una mina, cantera u otro lugar de extracción de recursos naturales. - Una ejecución de obra civil, trabajos de construcción o de montaje. - El uso de instalaciones con fines de almacenaje, exhibición o entrega de mercaderías por la persona, sucesión indivisa, empresa o explotación unipersonal, patrimonio de afectación, a quienes éstas pertenecen. -El mantenimiento de un lugar fijo de negocios para adquirir mercaderías o reunir informaciones para la persona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa, así como también con fines de publicidad, suministro de información, investigaciones técnicas o científicas o actividades similares, que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la persona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa. NO se considerará establecimiento estable la realización de negocios en el país x 1/2 de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situación independiente, siempre que éstos actúen en el curso habitual de sus propios negocios.
Tampoco se considerarán establecimientos estables los sujetos pasivos que estuvieran comprendidos en los incs a) o b) del presente art.
En su caso, las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan la administración, condominio, custodia, depósito, disposición, goce, guarda, posesión, tenencia o uso, DE BS QUE CONSTITUYAN ESTABLECIMIENTOS ESTABLES de acuerdo con las disposiciones de este inc., deberán actuar como RESPONSABLES SUSTITUTOS del gravamen, según las normas que al respecto establezca la AFIP A los efectos previstos en los incisos f), excepto fideicomisos financieros, y g) precedentes, las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de fiduciarios y las sociedades gerentes de fondos comunes de inversión, respectivamente, se encuentran comprendidas en las disposiciones del artículo 16, inciso e), de la ley N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.
3. Exenciones. -Art 3 - Están exentos del impuesto: a) Los bs situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, b) Los bs pertenecientes a los sujetos alcanzados por el régimen de inversiones para la actividad minera, c) Los bs pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la AFIP en virtud de lo dispuesto en los incs d) (cooperativas de cualquier naturaleza), e) (instituciones religiosas), f) (entidades de bien público: Asociaciones, Fundaciones y Entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, artísticas, literarias, gremiales y de cultura física), g) (entidades mutualistas) y m) (asociaciones deportivas y de cultura física) del art 20 de la LIG d) Los bs beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u objetiva, en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados, en los términos y condiciones que éstos establezcan; e) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o irrevocables de suscripción de acciones, con excepción de aquellos que devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prácticas normales del mercado; f) Los bs entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a los fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen de acuerdo con lo establecido por el inc f) del art 2° (fideicomisos) y, en el caso de fideicomisos financieros (no están gravados), los certificados de participación y los títulos representativos de deuda, en la proporción atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario; g) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión comprendidos en el inc g) (fondos comunes de inversión constituidos en el país) del art 2° y las cuotas partes de renta de otros fondos comunes de inversión, en la proporción atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo;
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h) Los bs pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la mencionada AFIP, en virtud de lo dispuesto por el inc. r) del art. 20 (instituciones internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica, con sede central establecida en la República Argentina) de la LIG; i) Los bs pertenecientes a sujetos a que se refiere el inc d) del art 2° (sociedades y empresas cons participación estatal -art. 1 de L 22.016-) cuando estén afectados a finalidades sociales o a la disposición de residuos y en general a todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservación del medio ambiente, incluido el asesoramiento; j) Los bs del activo gravado en el país cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a $ 200.000. Cuando existan activos gravados en el exterior dicha suma se incrementará en el importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo gravado total. Cuando el valor de los bs supere la mencionada suma o la que se calcule de acuerdo con lo dispuesto precedentemente, según corresponda, quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo del tributo. Lo dispuesto en este inc. no será de aplicación respecto de los bs a que se refiere el art. incorporado a continuación del art 12. Las exenciones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás títulos valores, establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales, no tendrán efecto para los contribuyentes del presente gravamen. 3.
Base imponible: Activos computables y no computables. (Bases imponibles especiales). Deducciones.
Diferencia entre exención y bien no computable: la exención está establecida por ley con las características como exención, como una liberalidad establecida por el legislador con algún fin social, económico, etc. y es permanente. En cambio la no computabilidad si bien también está establecida por ley, es transitoria con ánimo de incentivo a la inversión.
-Art 4° - Los bs gravados del activo en el país deberán valuarse de acuerdo con las siguientes normas: a) Bs muebles amortizables, incluso reproductores amortizables: 1. Bs adquiridos: al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio - excluidas, en su caso, diferencias de cambio - se le aplicará el índice de actualización mencionado en el art 14, referido a la fecha de adquisición o de ingreso al patrimonio, que indica la tabla elaborada oportunamente por la DGI, con arreglo a las normas previstas en dicho art. 2. Bs elaborados, fabricados o construidos: al costo de elaboración, fabricación o construcción se le aplicará el índice de actualización mencionado en el art 14, referido a la fecha de finalización de la elaboración, fabricación o construcción que indica la tabla elaborada por la citada DGI con arreglo a las normas previstas en dicho art. Dicho costo de elaboración, fabricación o construcción, se determinará actualizando, mediante la aplicación de los índices contenidos en la referida tabla, cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de finalización de la elaboración, fabricación o construcción.
3. Bs en curso de elaboración, fabricación o construcción: al valor de cada una de las sumas invertidas se le aplicará el índice de actualización mencionado en el art 14, referido a la fecha de cada inversión, que indica la tabla elaborada por la mencionada DGI con arreglo a las normas previstas en dicho art. En los casos de los bs mencionados en los apartados 1 y 2 precedentes, se detraerá del valor determinado de acuerdo con sus disposiciones, el importe que resulte de aplicar los coeficientes de amortización ordinaria que correspondan, de conformidad con las disposiciones de la LIG, correspondientes a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de adquisición, de ingreso al patrimonio o de finalización de la elaboración, fabricación o construcción, hasta el ej., inclusive, por el cual se liquida el gravamen;
b) Los inmuebles, excluidos los que revistan el carácter de bs
de cambio:
1. Inmuebles adquiridos: al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio se le aplicará el índice de actualización mencionado en el art 14 referido a la fecha de adquisición o de ingreso al patrimonio, que indica la tabla elaborada por la citada DGI con arreglo a las normas previstas en dicho art.
2. Inmuebles construidos: al valor del terreno, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se le adicionará el costo de construcción, al que se aplicará el índice de actualización mencionado en el art 14 referido a la fecha de finalización de la construcción, que indica la tabla elaborada por la mencionada DGI con arreglo a las normas previstas en dicho art. Dicho costo de construcción se determinará actualizando, mediante la aplicación de los índices contenidos en la referida tabla, cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversión hasta la fecha de finalización de la construcción.
3. Obras en construcción: al valor del terreno determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, se le adicionará el importe que resulte de actualizar cada una de las sumas invertidas, mediante dicho índice, desde la fecha de inversión, de acuerdo con la tabla elaborada por la citada DGI con arreglo a las normas previstas en el art 14.
4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 para las obras construidas o en construcción, según corresponda. Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras (no incluye obras en construcción), al valor atribuible a los mismos, determinado de acuerdo con los apartados 1, 2 y 4 precedentes, se le detraerá el importe que resulte de aplicar a dicho valor los coeficientes de amortización ordinaria que hubiera correspondido practicar de acuerdo con las disposiciones de la LIG. A los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de inmuebles adquiridos, la proporción del valor actualizado atribuible al edificio, construcciones o mejoras, se establecerá teniendo en
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cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal vigente a la fecha de adquisición. En su defecto, el contribuyente deberá justipreciar la parte del valor de costo atribuible a cada uno de los conceptos mencionados. En el caso de los inmuebles rurales, el valor determinado de acuerdo con los apartados anteriores se reducirá en el importe que resulte de aplicar el 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, o en $ 200.000., el que resulte mayor. Se entenderá que los inmuebles revisten el carácter de rurales, cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales. El valor a computar para cada uno de los inmuebles, de los que el contribuyente sea titular, determinado de acuerdo con los párrafos precedentes, no podrá ser inferior al de la base imponible - vigente a la fecha de cierre del ej. que se liquida - establecida a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares. Este valor se tomará asimismo en los casos en que no resulte posible determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio. Si se trata de inmuebles rurales el importe aludido se reducirá conforme a lo previsto en el párrafo anterior. El valor establecido para los inmuebles según las normas contenidas en los apartados 1 a 4 del primer párrafo de este inc, deberá únicamente incluir el atribuible a aquellos edificios, construcciones o mejoras que hayan sido tomados en consideración para determinar la aludida base imponible. Aquéllos no tomados en cuenta para dicha determinación, deberán computarse al valor establecido según los mencionados apartados.
Las minas, canteras, bosques naturales, plantaciones perennes (frutales, vides, bosques de sombra, etc.) y otros bs similares, se computarán al costo de adquisición, de implantación o de ingreso al patrimonio más, en su caso, los gastos efectuados para obtener la concesión, actualizado de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 a 4 del primer párrafo de este inc, según corresponda. Cuando tales bs sufran un desgaste o agotamiento, será procedente el cómputo de los cargos o de las amortizaciones correspondientes. En las explotaciones forestales la madera ya cortada o en pie se computará por su valor de costo. Se entenderá que los inmuebles forman parte del activo, a condición de que a la fecha de cierre del ej. se tenga su posesión o se haya efectuado su escrituración. En el caso de construcciones, edificios o mejoras cuyo valor esté comprendido en el costo de adquisición o construcción o, en su caso, valor de ingreso al patrimonio, y que por cualquier causa no existieran a la fecha de cierre del ej., se admitirá la deducción de los importes correspondientes según justiprecio efectuado por el contribuyente. Los inmuebles inscriptos a nombre del Estado Nacional Argentino que las entidades y organismos comprendidos en el art 1º de la ley 22.016 tengan afectados a su uso exclusivo, deberán valuarse de acuerdo con las disposiciones de este inc. En los casos de usufructos constituidos por contrato gratuito, contemplados en el art 2814 del CC, el usufructuario deberá computar como activo, a los fines de este impuesto, el valor total del inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inc. En los casos de cesión de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva del usufructo, se considerarán titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios; c) Los bs de cambio: de acuerdo con las disposiciones de la LIG; d) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: de acuerdo con el último valor de cotización, tipo comprador del BNA, a la fecha de cierre del ej., incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha. Los créditos deberán ser depurados de acuerdo con los índices de incobrabilidad previstos para el impuesto a las ganancias; e) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la misma: por su valor a la fecha de cierre de cada ej., el que incluirá el importe de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas judicialmente, devengadas hasta el 1/04/91, y el de los intereses que se hubieran devengado a la fecha de cierre del ej. (incluye depuración por incobrables s/IG)Los créditos deberán ser depurados según se indica en el inc precedente. Los anticipos, retenciones y pagos a cuenta de gravámenes, incluso los correspondientes al impuesto de esta ley, se computarán sólo en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo, determinado por el ej. fiscal que se liquida. Del total de créditos podrá descontarse el importe de los que se mantengan en gestión judicial contra el Estado-deudor (nacional, provincial, municipal o de la CABA), en los que no se haya producido transacción judicial o extrajudicial;
f) Los títulos públicos y demás títulos valores - incluidos los emitidos en moneda extranjera - excepto acciones de soc anónimas y en comandita, que se coticen en bolsas o mercados: al último valor de cotización a la fecha de cierre del ej. Los que no se coticen en bolsa se valuarán por su costo, incrementado, de corresponder, en el importe de las actualizaciones devengadas hasta el 1/04/91 y el de los intereses y diferencias de cambio que se hubieran devengado a la fecha de cierre del ej.;
g) Los certificados de participación y los títulos representativos de deuda, en el caso de FIDEICOMISOS FINANCIEROS, que se coticen en bolsas o mercados: al último valor de cotización o al último valor de mercado a la fecha de cierre del ej. Los que no se coticen en bolsas o mercados se valuarán por su costo, incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo fiduciario que se hubieran devengado a favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas a la fecha de cierre del ej. por el que se determina el impuesto; h) Las cuotas partes de FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN: al último valor de mercado a la fecha de cierre del ej.
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Las cuotas partes DE RENTA de fondos comunes de inversión, de no existir valor de mercado: a su costo, incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo que se hubieran devengado en favor de los titulares de dichas cuotas partes y que no les hubieran sido distribuidas a la fecha de cierre del ej. por el que se determina el impuesto; i) Los BS INMATERIALES (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares): por el costo de adquisición u obtención, o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, a los que se aplicará el índice de actualización mencionado en el art 14, referido a la fecha de adquisición, inversión o de ingreso al patrimonio, que indica la tabla elaborada por la citada DGI con arreglo a las normas previstas en dicho art.
De los valores determinados de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo precedente se detraerán, en su caso, los importes que hubieran sido deducidos, conforme a las pertinentes disposiciones de la LIG, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones; j) Los DEMÁS BS: por su costo de adquisición, construcción o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, actualizado por la aplicación del índice mencionado en el art 14, referido a la fecha de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio, que indica la tabla elaborada por la mencionada DGI con arreglo a las normas previstas en dicho art;
k) Las participaciones en UTE, ACE, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo, deberán valuarse teniendo en cuenta la parte proindivisa que cada partícipe posea en los activos destinados a dichos fines, valuados estos últimos de acuerdo con las disposiciones de este art. La reglamentación establecerá el procedimiento para determinar la valuación de los bs comprendidos en los incs g) (fideicomisos financieros) y h) (fondos comunes de inversión) cuando el A de éstos se encuentre integrado por acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al pago del impuesto.
-Art 12 - A los efectos de la liquidación del gravamen NO SERÁN COMPUTABLES: a) El valor correspondiente a los bs muebles amortizables, de primer uso, excepto automotores, en el ej. de adquisición o de inversión y en el siguiente; b) El valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras, comprendidos en el inc b) del art 4°, en el ej. en que se efectúen las inversiones totales o, en su caso, parciales, y en el siguiente. c) El valor de los montos correspondientes a los bs que integran el fondo de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean soc. de garantía recíproca regidas por la ley 24.467. La liquidación y el pago del tributo sobre esos bs quedará a cargo de quienes hubieran efectuado los respectivos aportes y que resultan ser sus efectivos titulares.
5. Liquidación. Declaración Jurada. Cómputos de pagos a cuenta. Vencimientos. - Liquidación RG 2011 Se debe determinar sumando la valuación de los bienes situados en la Rep Arg y los ubicados en el exterior. Si este valor supera los $ 200 mil pesos (o el mínimo exento ampliado si hay bienes situados en el exterior), se grava, siendo éste la base imponible (igual al total del activo), que multiplicada por la alícuota del 1% da como resultado el impuesto determinado.
- Declaración Jurada Los contribuyentes y responsables del impuesto a la GMP, deben presentar el formulario de DDJJ N° 715: - Si se encuentran comprendidos en el sistema de control diferenciado, mediante transferencia electrónica de datos. - Los demás, en entidades bancarias habilitadas; a través de entidades representativas, o por medio de transferencia electrónica de datos. No serán admitidas las presentaciones efectuadas mediante envío postal. Responsables sustitutos En líneas generales, cuando el sujeto pasivo sea un no residente, debe existir un responsable sustituto en el país que actúe como sujeto pasivo de la obligación tributaria. Serán aquellas: - Personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país - Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país - Sucesiones radicadas en el país Que tengan la administración, condominio, custodia, depósito, disposición, goce, guarda, posesión, tenencia o uso de bienes que constituyan establecimientos estables. 164 - 178
-Cómputos de pagos a cuenta Particularidad: se considera el IG determinado del período fiscal como pago a cuenta del IGMP, hasta el límite del importe del IGMP determinado, es decir que si lo excede, dicho excedente no genera saldo a favor. Pero puede suceder que el IGMP exceda al IG, en ese caso lo ingresado por IGMP, lo pagado puede ser utilizado como pago a cuenta en IG por el término de 10 ejercicios fiscales. En conclusión siempre voy a pagar el IG. El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a la ganancia mínima presunta, podrá computarse como pago a cuenta del mencionado impuesto. Si el impuesto a las ganancias computable fuera insuficiente, y por lo tanto procediera el ingreso del impuesto a la ganancia mínima presunta, se podrá computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, durante los 10 (diez) ejercicios siguientes, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado, hasta el exceso del Impuesto a las Ganancias sobre el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta por ese período.
El IG determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del IGMP, una vez detraído de éste el que sea atribuible a los inmuebles no afectados a la actividad. Por su lado, el impuesto determinado por los inmuebles ya mencionados, actúan como un impuesto definitivo, no susceptible de compensación. En forma simple, si el IG determinado fuera inferior al IGMP determinado, se le detraerá a este último, y se ingresarán ambos impuestos. La parte abonada del IGMP, podrá computarse como pago a cuenta del IG, durante los 10 (diez) ejercicios siguientes. El tope es en cada periodo: el exceso de IGMP sobre el IG.
Sólo, si transcurridos esos 10 años, no se pudiera compensar con el IG, actuará como un verdadero tributo. Art. 13.- El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del uno por ciento (1%) sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las disposiciones de la presente ley. El IG determinado para el ej. fiscal por el cual se liquida el gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley, una vez detraído de éste el que sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo incorporado a continuación del artículo 12. ARTICULO... - Lo establecido en el tercer párrafo del inciso j) del artículo 3º (que la exención de los $ 200.000 no se aplica a los bienes del art. Incorporado a continuación del art. 12), es de aplicación respecto de los bienes inmuebles, situados en el país o en el exterior, excepto los que revistan el carácter de bienes de cambio o que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo. Exclúyese a los bienes referidos en el párrafo anterior, de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 12 (Es no computable el valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras, comprendidos en el inciso b) del artículo 4°, en el ej. en que se efectúen las inversiones totales o, en su caso, parciales, y en el siguiente.).
A los fines de la valuación de los bienes indicados en este artículo, corresponderá considerar las normas previstas en el inciso b) del artículo 4° (valuación.-. inmuebles, excluidos los que revistan el carácter de bienes de cambio) o en el inciso a) del artículo 9° (…si las valuaciones resultantes fueran inferiores al valor de plaza de los bienes, deberá tomarse este último.), según corresponda. En el caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren del impuesto a las ganancias (por ej. Personas Físicas y Sucesiones Indivisas titulares de inmuebles rurales que no obtuvieran ganancias comprendidas en el IG, comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de
comercio), el cómputo como pago a cuenta previsto en este artículo, resultará de aplicar la alícuota
establecida en el inciso a) del artículo 69 de la LIG, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, vigente a la fecha del cierre del ej. que se liquida, sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes. Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en este impuesto, ni será susceptible de devolución o compensación alguna. 165 - 178
Si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado ej. el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los DIEZ (10) ejs. siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ej. en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente. Respecto de aquellos períodos en los que de acuerdo con la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, estuvieran prescriptas las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el ingreso del impuesto, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, queda facultada para verificar el monto del pago a cuenta a que se refiere el párrafo anterior y, en su caso, modificarlo aplicando las normas del artículo 14 de la citada ley.
DR 1533 Art 18. - El pago a cuenta mencionado en el quinto párrafo del art 13 del texto legal, revestirá, en todos los casos, la característica de extintivo de la obligación principal, computándose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ej. fiscal en que se lo utilice.
Cuando se trate de sujetos pasivos de ese impuesto que no lo fueren en el impuesto a las ganancias el pago a cuenta, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el quinto párrafo del art 13 de la ley, se atribuirá al único dueño en el caso de empresas unipersonales, al titular de inmuebles rurales o al socio -en la misma participación de las utilidades- y computándose contra el impuesto a las ganancias de la respectiva persona física, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en la soc, de la empresa o explotación unipersonal o de los inmuebles rurales que dieron lugar al mencionado pago a cuenta.
-Vencimientos para la presentación de la DDJJ RG 2011 Art 6°. a) Sujetos comprendidos en el inc. c) (Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo) -cuyos cierres coincidan con el año calendario- y en el inc. e) (personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales) del art 2° de la ley de GMP: mayo de cada año inmediato siguiente al de finalización del período fiscal por el cual se formula la respectiva presentación. b) Demás responsables: 5° mes siguiente al de finalización del período fiscal de que se trate. El pago del saldo resultante de la DJ, deberá efectuarse hasta el día que fija el cronograma de vencimientos establecido por la AFIP para cada año fiscal, del mes que corresponda como fue mencionado arriba.
6. Anticipos. Formas de cálculo. Vencimientos. RG 2011 El anticipo es un adelanto del impuesto que voy a liquidar en el período fiscal siguiente - Arts. 10 y 11.- Los contribuyentes y responsables del IGMP deberán determinar e ingresar los siguientes anticipos a cuenta del tributo: a) Sujetos comprendidos en el inc c) y e) del art. 2° Ley N° 25.063; que son - Las empresas o
explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo) cuyos cierres de ej. coincidan con el año calendario y - Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales: 5 anticipos del 20%. Y
b) Demás responsables: 11 anticipos del 9 % Cada uno de estos porcentajes se aplica sobre: el IPGM determinado en el período fiscal inmediato anterior -deducido, de corresponder, el pago a cuenta por gravámenes similares pagados en el exterior, y el IG computable como pago a cuenta de dicho periodo. Art. 14.- los anticipos se ingresan, si sus importes son iguales o superiores a En el primer caso a $ 100. Y en el segundo caso a $ 45. En el caso de ejs. cuya duración sea inferior a 1 año, para la determinación del número y el monto de los anticipos a ingresar, se aplicará lo dispuesto en el Anexo IV de la presente RG. 166 - 178
Régimen opcional de reducción de anticipos (idem IG e Imp. a los Bienes Personales): Cuando se estima de que en un año no se van a tener las ganancias que se tuvieron en el ejercicio anterior. Tiene requisitos: En persona física no tiene ninguna limitación a partir del 3° anticipo; pero si quiere reducir a partir del 1° tiene que justificar que los ingresos se reducirán en más de un 40 %, Presentar una nota a la AFIP de que va a reducir los anticipos y liquidar el impuesto en base a la estimación realizada. Si una vez transcurrido el ejercicio, resulta un impuesto determinado mayor a lo que había previsto, el fisco cobra intereses resarcitorios por la diferencia que hay entre los anticipos que la persona realizó en base a su estimación y los anticipos mayores que en realidad debería haber ingresado. En el caso de personas jurídicas, también puede reducir sus anticipos sin limitaciones, a partir del 5° anticipo, y antes tiene que justificas -Art 15.- El ingreso del importe de los anticipos se efectuará los días de cada uno de los meses del período fiscal que, para cada caso, se indican a continuación: TERMINACION C.U.I.T. FECHA DE VENCIMIENTO 0, 1, 2, 3 hasta el día 13, inclusive; 4, 5, 6 hasta el día 14, inclusive; 7, 8 ó 9 hasta el día 15, inclusive. a) Para los sujetos mencionados en el inc a) del art 11: los anticipos vencerán el día que corresponda de los meses de junio, agosto, octubre y diciembre del primer año siguiente al que deba tomarse como base para su cálculo, y en el mes de febrero del segundo año inmediato siguiente. b) Para los sujetos mencionados en el inc b) del art 11: los anticipos vencerán mensualmente -el día que corresponda- a partir del mes inmediato siguiente, inclusive, a aquel en que opere el vencimiento general para la presentación de la DDJJ y pago del saldo resultante. Cuando alguna de las fechas de vencimiento general indicadas precedentemente coincida con día feriado o inhábil, la misma, así como las posteriores, se trasladarán correlativamente al o a los días hábiles inmediatos siguientes.
II- CAPITULO II: IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES A) Fundamentación.
Naturaleza y efectos económicos. Características. Complementación con el impuesto a las Ganancias. 1. Objeto del impuesto. Sujetos: personas físicas y sucesiones indivisas. Residentes del exterior. Exenciones. 2. Determinación: base imponible; bienes computables y no Computables. Valuación .Bienes situados en el exterior. 3. Liquidación e Ingreso. Anticipos.A) Fundamentación. Naturaleza y efectos económicos. Características. Complementación con el impuesto a las Ganancias.
1. Objeto del impuesto. Sujetos: personas físicas y sucesiones indivisas. Residentes del exterior. Exenciones Vigencia: Art. 16.- Establécese con carácter de emergencia por el término de 9 períodos fiscales a partir del 31/12/91, inclusive, un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre los bs personales existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior. -Sujetos: personas físicas y sucesiones indivisas. Art 17. - Son sujetos pasivos del impuesto: a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bs situados en el país y en el exterior. b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bs situados en el país. Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bs que posean al 31/12 de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquélla en que se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. A los fines de este art se considerará que están domiciliados en el país los agentes diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los que
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integran comisiones de las provincias y municipalidades que, en ej. de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus familiares que los acompañaren.
Sujetos pasivos del impuesto Personas físicas y sucesiones indivisas del país, por los bienes situados en el país y en el exterior. Personas físicas domiciliadas en el exterior -Residentes del exterior. -Exenciones Art 21. - Estarán exentos del impuesto: a) Los bs pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la exención será procedente, en la misma medida y limitaciones, sólo a condición de reciprocidad. b) Las cuentas de capitalización del régimen de (Jubilaciones y Pensiones) capitalización previsto en el las cuentas de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SSN título III de la ley N° 24.241(L de Jubilaciones y Pensiones) y
c) Las cuotas sociales de las cooperativas. d) Los bs inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bs similares). e) Los bs amparados por franquicias de la Ley Nº 19.640 (Régimen especial, fiscal y aduanero del Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur: hechos, actividades u operaciones o por bienes existentes en dicho territorio, eximidos de todo impuesto nacional a las personas físicas, sucesiones indivisas y las personas de existencia ideal). f) Los inmuebles rurales a que se refiere el inc e) del art 2° de la LIGMP (Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles); g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades y la CABA y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS). h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el régimen de la Ley Nº 21.526 (L de entidades financieras), a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que determine el BNA i) Los bs gravados -excepto los comprendidos en el art sin número incorporado a continuación del art 25 de esta ley (acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550)- pertenecientes a los sujetos indicados en el inc a) del art 17 de la presente (Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo), cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a $ 305.000. Cuando el valor de dichos bs supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bs gravados del sujeto pasivo del tributo. 2. Determinación: base imponible; bs computables y no Computables.
Valuación -. -Bs situados en el país Art. 19. - Se consideran situados en el país: a) Los inmuebles ubicados en su territorio. b) Los derechos reales constituidos sobre bienes situados en él. c) Las naves y aeronaves de matrícula nacional. d) Los automotores patentados o registrados en su territorio. e) Los bienes muebles registrados en él. f) Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias cuando el hogar o residencia estuvieran situados en su territorio. 168 - 178
g) Los bienes personales del contribuyente, cuando éste tuviera su domicilio en él, o se encontrara en él. h) Los demás bienes muebles y semovientes que se encontraron en su territorio al 31 de diciembre de cada año, aunque su situación no revistiera carácter permanente, siempre que por este artículo no correspondiere otro tratamiento. i) El dinero y los depósitos en dinero que se hallaran en su territorio al 31 de diciembre de cada año. j) Los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de capital (cuando quienes lo emiten estén domiciliados en el país) social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuando éstos tuvieran domicilio en él. k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en él. l) Los créditos, incluidas las obligaciones negociables previstas en la Ley N° 23.576 (Ley de Obligaciones Negociables) y los debentures (cuando los deudores estén domiciliados en el país) -con excepción de los que cuenten con garantía real, en cuyo caso estará a lo dispuesto en el inciso b)cuando el domicilio real del deudor esté ubicado en su territorio. m) Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, marcas, patentes y otros de propiedad industrial o inmaterial (cuando el titular esté domiciliado en el país) los de marcas de fábrica o de comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, así como los derivados de éstos y las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia, en su caso, estuviera domiciliado en el país al 31 de diciembre de cada año.
- Valuación - Art 22.- Valuación de los bs situados en el país a) Inmuebles: 1. Inmuebles adquiridos: al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el art 27 referido a la fecha de adquisición o de ingreso al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la DGI para el mes de diciembre de cada año. 2. Inmuebles construidos: al valor del terreno (al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio), determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se le adicionará el costo de construcción, al que se le aplicará el índice de actualización mencionado en el art 27 referido a la fecha de finalización de la construcción, que indique la tabla elaborada por la DGI para el mes de diciembre de cada año.
El costo de construcción se determinará actualizando mediante el citado índice, cada una de las sumas invertidas desde la fecha de cada inversión hasta la fecha de finalización de la construcción. 3. Obras en construcción: al valor del terreno determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1. se le adicionará el importe que resulte de actualizar cada una de las sumas invertidas, mediante el índice citado en los puntos anteriores, desde la fecha de cada inversión hasta el 31 de diciembre de cada año. 4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2. y 3. para las obras construidas o en construcción, según corresponda. Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribuible a los mismos, determinado de acuerdo con los apartados 1., 2. y 4. se le detraerá el importe que resulte de aplicar a dicho valor el 2 % anual en concepto de amortización. A los efectos de la aplicación de lo dispuesto precedentemente (se le aplica la proporción del avalúo fiscal -terreno y edificio- vigente a la fecha de adquisición, en su defecto se debe justipreciar), EN EL CASO DE INMUEBLES ADQUIRIDOS, la proporción del valor actualizado atribuible al edificio, construcciones o mejoras, se establecerá teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra según el avalúo fiscal vigente a la fecha de adquisición. En su defecto, el contribuyente deberá justipreciar la parte del valor de costo atribuible a cada uno de los conceptos mencionados.
(la valuación de los inmuebles adquiridos no puede ser menor a la base imponible fijada por impuestos inmobiliarios o valor fiscal al 31/12 del año en que se liquida, este último también se aplica si no se pudo determinar dicha valuación) El valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de acuerdo con las disposiciones de este inc, no podrá ser inferior al de la base imponible -vigente al 31/12 del año por el que se liquida el presente gravamen- fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal determinado a la fecha citada. Este valor se tomará asimismo en los casos en que no resulte posible determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio.
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El valor establecido para los inmuebles según las normas contenidas en los apartados 1. a 4. del primer párrafo de este inc, deberá únicamente incluir el atribuible a aquellos edificios, construcciones o mejoras que hayan sido tomados en consideración para determinar la aludida base imponible. Aquellos no tomados en cuenta para dicha determinación, deberán computarse al valor establecido según los mencionados apartados.
De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, del valor determinado de conformidad a las disposiciones de este inc podrá deducirse el importe adeudado al 31 de diciembre de cada año en concepto de créditos que hubieran sido otorgados para la compra o construcción de dichos inmuebles o para la realización de mejoras en los mismos. En los supuestos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo (el cedente es el que tributa), el cedente deberá computar, cuando corresponda a los fines de este impuesto, el valor total del inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inc. En los casos de cesión de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con reserva de usufructo (tributan por mitades) se considerarán titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios.
b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: al costo de adquisición o construcción o valor de ingreso al patrimonio, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el art 27 referido a la fecha de la adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la DGI. Al valor así obtenido se le restará (la amortización calculada por la vida útil transcurrida desde su adquisición según el coeficiente anual que fije la DGI) el importe que resulte de aplicar el coeficiente anual de amortización que para cada tipo de bs fije el reglamento o la DGI, correspondiente a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de adquisición, finalización de la construcción o de ingreso al patrimonio, hasta el año, inclusive, por el cual se liquida el gravamen. En el caso de automotores, el valor a consignar no podrá ser inferior al que establezca la DGI, al 31/12 de cada año, con el asesoramiento de la Superint de Seguros de la Nación.
c) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: (al valor calculado con el tipo de cotización comprador del BNA incluyendo los intereses devengados al 31/12 del año en que se liquida) de acuerdo con el último valor de cotización -tipo comprador- del BNA al 31/12 de cada año, incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha. d) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la misma: (más los intereses devengados) por su valor al 31/12 de cada año el que incluirá el importe de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas judicialmente, devengadas hasta el 1° de abril de 1991, y el de los intereses que se hubieran devengado hasta la primera de las fechas mencionadas. Cuando se trate de Préstamos Garantizados, originados en la conversión de la deuda pública nacional o provincial, prevista en el Título II del Decreto Nº 1387 del 1º de noviembre de 2001, comprendidos en los incs c) y d) precedentes, se computarán al 50% de su valor nominal.
e) Objetos de arte, objetos para colección y antigüedades que se clasifican en el Capítulo 99 de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera, objetos de adorno y uso personal y servicios de mesa en cuya confección se hubiera utilizado preponderantemente metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas: por su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, al que se le aplicará el índice de actualización, mencionado en el art 27 referido a la fecha de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio, que indique la tabla elaborada por la DGI para el mes de diciembre de cada año. f) Otros bs. no comprendidos en el inc. siguiente: por su costo de adquisición, construcción o valor a la fecha de ingreso al patrimonio actualizado por aplicación del índice mencionado en el art 27 referido a la fecha de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio que indique la tabla elaborada por la DGI para el mes de diciembre de cada año. g) Objetos personales y del hogar, con exclusión de los enunciados en el inc e): por su valor de costo. (No podrá ser inferior al 5 % del valor total de bienes gravados del país -excluyendo el valor real o presunto de los bienes de este inc. ni las Acciones o Part. sociales que se tengan en sociedades comerciales- y el valor de inmuebles del exterior sin computar por encuadrar en la exención del i) art. 21 -valor del conjunto de bienes gravados del país = o menor a 305.000 $-) El monto a consignar por los bs comprendidos en este inc no podrá ser inferior al que resulte de aplicar el cinco por 5% sobre la suma del valor total de los bs gravados situados en el país y el valor de los inmuebles situados en el exterior sin computar, en caso de corresponder, el monto de la exención prevista en el inc i) del art 21 de la presente ley. A los fines de la determinación de la base para el Cálculo del monto mínimo previsto en el párrafo anterior, no deberá considerarse el valor, real o presunto, de los bs que deban incluirse en este inc.
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A tal efecto, tampoco deberá considerarse el monto de los bs alcanzados por el pago único y definitivo establecido en el art incorporado sin número a continuación del art 25.
h) Los títulos públicos y demás títulos valores, excepto acciones de SA y SCA - incluidos los emitidos en moneda extranjera - que se coticen en bolsas y mercados: al último valor de cotización al 31/12 de cada año o último valor de mercado de dicha fecha en el supuesto de cuotas partes de fondos comunes de inversión. Los que no coticen en bolsa se valuarán por su costo, incrementado de corresponder, en el importe de incluyendo los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio que se hubieran devengado a la fecha indicada. Cuando se trate de Acciones se imputarán al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31/12 del ej. que se liquida. La reglamentación fijará la forma de computar los aumentos y/o disminuciones de capital que se hubieran producido entre la fecha de cierre de la soc emisora y el 31 de diciembre del año respectivo.
Cuando se trate de cuotas sociales de cooperativas EXENTAS: a su valor nominal de acuerdo a lo establecido en el art 36 de la Ley 20.337. i) Los certificados de participación y los títulos representativos de deuda, en el caso de fideicomisos financieros EXENTOS EN IGMP, que se coticen en bolsas o mercados: al último valor de cotización o al último valor de mercado al 31 de diciembre de cada año. Los que no se coticen en bolsas o mercados se valuarán por su costo, incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo fiduciario que se hubieran devengado a favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre del año por el que se determina el impuesto. (...) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión (HABLA COMO SI COTIZARAN EN BOLSA): al último valor de mercado a la fecha de cierre del ej. al 31/12 de cada año. Las cuotas partes de renta de fondos comunes de inversión, de no existir valor de mercado: a su costo, incrementado, de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en el importe de las utilidades del fondo que se hubieran devengado en favor de los titulares de dichas cuotas partes y que no les hubieran sido distribuidas al 31/12 de cada año por el que se determina el impuesto. j) Los bs de uso no comprendidos en los incs a) (inmuebles) y b) (automotores, yates, aeronaves y similares) afectados a actividades gravadas en el Impuesto a las Ganancias por sujetos, personas físicas que no sean empresas: por su valor de origen actualizado menos las amortizaciones admitidas en el mencionado impuesto. k) Los bs integrantes de fideicomisos no financieros no comprendidos en el inc i) de este art se valuarán de acuerdo a las disposiciones de la presente ley y su reglamentación. Los bs entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes (el que entrega los bienes al fondo), personas físicas o sucesiones indivisas, deben considerar a efectos de la determinación del impuesto. Si el fiduciante no fuese una persona física o sucesión indivisa, dichos bs no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos efectos. El gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios, aplicando la alícuota del 0,5 % sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año. El impuesto ingresado tiene el carácter de pago único y definitivo Lo dispuesto en el párrafo anterior sólo será aplicable si se hubiera ingresado, a su vencimiento, el impuesto a que se refiere el cuarto párrafo del art sin número incorporado a continuación del art 25 de la presente ley. La reglamentación establecerá el procedimiento para determinar la valuación de los bs comprendidos en el inc i) y el agregado a continuación del inc i) cuando el activo de los fideicomisos o de los fondos comunes de inversión, respectivamente, se encuentre integrado por acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al pago del IGMP.
-Bs situados en el exterior. Art 20. - Se entenderán como bs situados en el exterior; a) Los bs inmuebles situados fuera del territorio del país. b) Los derechos reales constituidos sobre bs situados en el exterior. c) Las naves y aeronaves de matrícula extranjera. d) Los automotores patentados o registrados en el exterior. e) Los bs muebles y los semovientes situados fuera del territorio del país. 171 - 178
Respecto de los retirados o transferidos del país por los sujetos mencionados en el inc b) del art 17 (personas físicas y las sucesiones indivisas del exterior), se presume que no se encuentran situados en el país cuando permanezcan en el exterior un período mínimo de 6 meses (en forma continua). se presumirá que no se encuentran situados en el país cuando hayan permanecido en el exterior por un lapso igual o superior a 6 meses en forma continua con anterioridad al 31 de diciembre de cada año.
f) Los títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros títulos valores representativos del capital social o equivalente de entidades constituidas o ubicadas en el exterior. g) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior. A estos efectos se entenderá como situados en el exterior a los depósitos que permanezcan por más de treinta (30) días en el mismo en el transcurso del año calendario. Para determinar el monto de tales depósitos deberá promediarse el saldo acreedor diario de cada una de las cuentas. h) Los debentures emitidos por entidades o soc domiciliadas en el exterior. i) Los créditos cuyos deudores se domicilien en el extranjero excepto que deban ser considerados como radicados en el país por aplicación del inc b) de este artículo. Cuando los créditos respondan a saldos de precio por la transferencia a título oneroso de bs situados en el país al momento de la enajenación o sean consecuencia de actividades desarrolladas en el país, se entenderá que se encuentran con carácter permanente en el exterior cuando hayan permanecido allí más de 6 meses computados desde la fecha en que se hubieran hecho exigibles hasta el 31 de diciembre de cada año.
Valuación de los bienes situados en el exterior Art. 23.- Los bienes situados en el exterior se valuarán de la siguiente forma: a) aeronaves, automotores, bienes inmateriales, Inmuebles, naves, yates y similares, y los demás bienes no incluidos en los incisos siguientes: a su valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre de cada año. b) Los créditos, depósitos y existencia de ME, incluidos los intereses de ajustes devengados al 31 de diciembre de cada año: a su valor a esa fecha. c) Los títulos valores que se coticen en bolsas o mercados del exterior: al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año. (...) Los títulos valores que no coticen en bolsas o mercados del exterior: será de aplicación el tercer párrafo del inciso h) del artículo 22. (al costo más los intereses devengados) En aquellos casos en que los mencionados títulos valores correspondan a sociedades radicadas o constituidas en países que no apliquen un régimen de nominatividad de acciones el valor declarado deberá ser respaldado mediante la presentación del respectivo balance patrimonial. De no cumplirse con el requisito previsto en el párrafo anterior dicha tenencia quedara sujeta al régimen de liquidación del impuesto previsto en el Art. 26, siendo de aplicación para estos casos lo dispuesto en el noveno párrafo de la mencionada norma y resultando responsable de su ingreso el titular de los referidos bienes. Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos radicados en el exterior ARTICULO 26. - Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b) del artículo 17, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año, el UNO CON VEINTICINCO CENTESIMOS POR CIENTO (1,25%) del valor de dichos bienes, determinado con arreglo a las normas de la presente ley. Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del impuesto previsto en el párrafo anterior. Lo dispuesto en el primer párrafo no será de aplicación para los bienes que se detallan a continuación: 172 - 178
a)Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias o municipalidades. b)Las obligaciones negociables previstas en la Ley N° 23.576. c)Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales. d)Las cuotas partes de fondos comunes de inversión. e)Las cuotas sociales de cooperativas. Cuando la titularidad directa de los bienes indicados en el párrafo anterior excepto los comprendidos en su inciso a) y las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones, corresponda a sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de nominatividad de los títulos valores privados, se presumirá, sin admitir prueba en contrario que los mismos pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas domiciliadas, o en su caso, radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso previsto en el primer párrafo de este artículo". La presunción establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los titulares directos a que se refiere el mismo sean compañías de seguros, fondos abiertos de inversión, fondos de pensión o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices estén constituidas o radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea. No corresponderá efectuar el ingreso establecido en este artículo cuando su importe resulte igual o inferior a doscientos cincuenta pesos ($ 250). Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago. La reglamentación establecerá los mecanismos mediante los cuales se evitará la doble imposición en el país en los casos en que sociedades del exterior sean titulares de bienes comprendidos en este artículo siendo sus accionistas residentes en el país u otros supuestos de doble imposición que pudieran presentarse. La alícuota establecida en el primer párrafo se incrementará en un ciento porciento (100 %) para aquellos bienes que encuadren en las presunciones previstas en este artículo. No regirán las disposiciones establecidas en este artículo cuando resulten de aplicación las contenidas en el sexto párrafo del inciso h) del artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. d) Los bienes a que se refieren el inc. i) (certificados de participación y títulos representativos de deuda de fideicomisos financieros -que coticen o no en bolsas o mercados-) y el agregado a continuación de dicho inciso del artículo 22, en el caso de fideicomisos y fondos comunes de inversión constituidos en el exterior: por aplicación de dichas normas. No obstante si las valuaciones resultantes fueran inferiores al valor de plaza de los bienes, deberá tomarse este último. Para la conversión a moneda nacional de los importes en moneda extranjera de los bienes que aluden los incisos anteriores se aplicará el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina de la moneda extranjera de que se trate al último día hábil anterior al 31 de diciembre de cada año. 3. Liquidación e Ingreso: RG 2152 IDEM IGMP Art 5°.- El ingreso del saldo de impuesto resultante de la declaración jurada, así como, en su caso, de los intereses resarcitorios y multas que pudieran corresponder, deberá realizarse en la forma que, según el responsable de que se trate, se indica a continuación: a) Los contribuyentes y responsables comprendidos en los sistemas de control diferenciado dispuestos: mediante transferencia electrónica de fondos b) Los demás responsables podrán efectuar el pago de su obligación tributaria mediante: 1. Transferencia electrónica de fondos, 2. Depósito en las entidades bancarias habilitadas para 173 - 178
operar el sistema 3. La utilización de cajeros automáticos. En el caso que la cancelación se efectúe mediante compensación de las obligaciones. -Anticipos: RG 2151: +Art 21.- Las personas físicas y las sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país, respectivamente, deberán determinar e ingresar 5 anticipos en concepto de pago a cuenta del impuesto que en definitiva les corresponda abonar al vencimiento general. +Art 22.- Para establecer el importe de cada uno de los anticipos, se aplicará el 20% sobre el monto del impuesto determinado en el período fiscal inmediato anterior a aquél al que corresponderá imputar los anticipos, detraída -de corresponder- la suma computada como pago a cuenta por los gravámenes similares pagados en el exterior (22.1.). +Art 23.- El ingreso de los anticipos deberá efectuarse cuando el importe que se determine resulte igual o superior a la suma de $ 100., los días de cada uno de los meses de junio, agosto, octubre y diciembre del primer año siguiente al que deba tomarse como base para el cálculo, y del mes de febrero del segundo año inmediato posterior, que se indican a continuación: TERMINACION FECHA DE C.U.I.T. VENCIMIENTO
0, 1, 2, 3 hasta el día 13, inclusive; 4, 5, 6 hasta el día 14, inclusive; 7, 8 ó 9 hasta el día 15, inclusive.
+Art 24.- A los fines del ingreso de los anticipos se utilizará alguno de los procedimientos de cancelación indicados en el Art 5°.
Personas físicas: son 5 anticipos de 20 % cada uno, del impuesto determinado (en IG: menos las retenciones que le efectuaron con carácter de pago único y definitivo). 2. Persona jurídicas: son 10 anticipos, el 1° del 25 % y los 9 restantes de 8,33%. Régimen opcional de reducción de anticipos (idem IG e IGMP): Cuando se estima de que en un año no se van a tener las ganancias que se tuvieron en el ejercicio anterior. Pero tiene requisitos: En persona física no tiene ninguna limitación a partir del 3° anticipo; pero si quiere reducir a partir del 1° tiene que justificar que los ingresos se reducirán en más de un 40 %, Presentar una nota a la AFIP de que va a reducir los anticipos y liquidar el impuesto en base a la estimación realizada. Si una vez transcurrido el ejercicio, resulta un impuesto determinado mayor a lo que había previsto, el fisco cobra intereses resarcitorios por la diferencia que hay entre los anticipos que la persona realizó en base a su estimación y los anticipos mayores que en realidad debería haber ingresado. En el caso de personas jurídicas, también puede reducir sus anticipos sin limitaciones, a partir del 5° anticipo, y antes tiene que justificas -Alícuotas Art 25 - El gravamen a ingresar por los contribuyentes indicados en el inc a) del art 17, surgirá de la aplicación, sobre el valor total de los bs gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de soc regidas por la LSC, con excepción de las empresas y explotaciones unipersonales, de la alícuota que para cada caso se fija a continuación: Valor total de los bs gravados Alícuota aplicable Más de $ 305.000 a $750.000 0.50% Más de $ 750.000 a $2.000.000 0.75% Más de $ 2.000.000 a $5.000.000 1.00% Más de $ 5.000.000 1.25% Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o los bs en forma global. Este crédito sólo podrá computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bs situados con carácter permanente en el exterior. 1.
B)
Responsabilidad sustituta. Acciones y participaciones societarias.
Art 26. Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos radicados en el exterior Los contribuyentes del IGMP, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, 174 - 178
uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos mencionados en el inc. b) del art. 17 (personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país), (ALÍCUOTA GENERAL) deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año, el UNO CON VEINTICINCO CENTESIMOS POR CIENTO (1,25%) del valor de dichos bienes, determinado con arreglo a las normas de la presente ley. Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del impuesto previsto en el párrafo anterior. Sujetos excluidos del Régimen de Responsabilidad Sustituta Personas físicas de nacionalidad extranjera, domiciliadas ene el país, que requieran una residencia no mayor a 5 años 2. Las personas físicas domiciliadas en el exterior y sus familiares que ingresen al país para desempeñar funciones diplomáticas o consulares, en cuyo caso contribuirán personalmente por sus bienes situados en el país, en la forma, plazos y condiciones fijados para los sujetos del país. 3. Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país, para el desarrollo de actividades (por ej. sucursales, empresas, explotaciones unipersonales) que pertenezcan a sujetos del exterior, debido a que en estas situaciones ya resulta de aplicación el régimen de responsabilidad sustituta en el ámbito del IGMP 1.
Bienes exceptuados de la Responsabilidad Sustituta Lo dispuesto en el primer párrafo no será de aplicación para los bienes que se detallan a continuación: a) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias o municipalidades. b) Las obligaciones negociables previstas en la Ley N° 23.576. c) Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales. d) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión. e) Las cuotas sociales de cooperativas. PRESUNCIONES Cuando la titularidad directa de los bienes indicados en el párrafo anterior excepto los comprendidos en su inciso a) y las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones, corresponda a sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de nominatividad de los títulos valores privados, se presumirá, sin admitir prueba en contrario que los mismos pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas domiciliadas, o en su caso, radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso previsto en el primer párrafo de este artículo". La presunción establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los titulares directos a que se refiere el mismo sean compañías de seguros, fondos abiertos de inversión, fondos de pensión o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices estén constituidas o radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea. MÍNIMO EXENTO: No corresponderá efectuar el ingreso establecido en este artículo cuando su importe resulte igual o inferior a doscientos cincuenta pesos ($ 250).
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DERECHO DE REINTEGRO DEL IMPUESTO ABONADO: Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago. La reglamentación establecerá los mecanismos mediante los cuales se evitará la doble imposición en el país en los casos en que sociedades del exterior sean titulares de bienes comprendidos en este artículo siendo sus accionistas residentes en el país u otros supuestos de doble imposición que pudieran presentarse. La alícuota establecida en el primer párrafo se incrementará en un ciento porciento (100 %) para aquellos bienes que encuadren en las presunciones previstas en este artículo. No regirán las disposiciones establecidas en este artículo cuando resulten de aplicación las contenidas en el sexto párrafo del inciso h) del artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. B) Responsabilidad sustituta. RG 2151 Art 10.- Los responsables sustitutos (*) quedan obligados a efectuar pagos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda ingresar al vencimiento general cuando, entre el 31/12 del período fiscal que se liquida y la fecha dispuesta como vencimiento general para el mismo, se produzca una disposición -total o parcial- de los bs situados en el país existentes al mencionado 31 de diciembre. (*)toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bs situados en el país sujetos al impuesto, que pertenezcan a personas físicas domiciliadas en el exterior y a sucesiones indivisas radicadas en el mismo.
-Acciones y participaciones societarias. +Art 25.1 ley 23.966: El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la LSC, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inc h) del art 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la LSC, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas. Las sociedades responsables del ingreso del gravamen, a que se refiere el primer párrafo de este art, tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bs que dieron origen al pago. Tratándose de fideicomisos no mencionados en el inciso i) del artículo 22 de esta ley excepto cuando, el fiduciante sea el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o aquéllos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado nacional, el gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios, aplicando la alícuota indicada en el primer párrafo sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año, determinado de acuerdo con lo establecido en el inciso k) del artículo 22 de la presente ley. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. En caso que el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires comparta la calidad de fiduciante con otros sujetos, el gravamen se determinará sobre la participación de estos últimos, excepto en los fideicomisos que desarrollen las obras de infraestructura a que se refiere el presente párrafo. En los casos mencionados en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen. El Ministerio de Economía y Producción dictará las normas aclaratorias e interpretativas referidas a las excepciones previstas en el cuarto párrafo del presente artículo.
Sujetos obligados a a liquidar e ingresar el impuesto 176 - 178
El art. 2 incorporado a continuación del 20 del DR de la L. obliga a liquidar e ingresar el gravamen con carácter de pago único y definitivo a las soc. comprendidas en la L 19.550, incluidos los establecimientos estables pertenecientes a sociedades extranjeras mencionados en el art. 18 de esta última ley, a las sociedades de hecho y a las sociedades irregularesTenencia accionaria Según lo que establece el art. Incorporado a continuación del art. 28 del DR, las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país que sean titulares o participen en el capital de cualquier tipo de persona ideal, ente o patr imonio de afectación domiciliado, radicado o ubicado en el exterior, que a su vez participe en las sociedades o empresas que deban liquidar o ingresar el impuesto, podrán computar como pago a cuenta del impuesto la proporción de la suma ingresada por los bienes comprendidos en este régimen, que corresponda a su participación en el capital de los titulares de dicho bienes en tanto acrediten fehacientemente su ingreso. Valuación A partir del período fiscal 2002, el criterio de valuación para las acciones -coticen o no en bolsas y mercados- es el VPP que surja del ultimo balance cerrado al 31/12 del ej. que se liquida. El valor a considerar es el que surge del balance contable confeccionado según las normas contables vigentes a la fecha de cierre. En el caso de que el patrimonio suejto a la liquidación del gravamen contenga aportes de capital, incluido los irrevocables, estos deberán detraerse de la base imponible definida por lanorma, en el monto que corresponda a aciiones o participaciones que no resultan comprendidas en la liquidación. Si la fecha de cierre del ej. no coincidiera con el 31 de Diciembre, deberán adicionarse o sustraerse del patrimonio neto, los siguientes aumentos o disminuciones de capital: Aumentos: integración de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables verificados entre ambas fechas. Disminuciones: - Dividendos en efectivo o en especie -excluidas acciones liberadas- correspondientes al ej. cerrado por la sociedad que efectuó la distribución durante el periodo que se liquida el impuesto y puesto a disposición en el transcurso de este último. - Utilidades distribuidas por la sociedad con posterioridad al ej. cerrado por la misma, durante el periodo por el que se liquida el impuesto. Reintegro: los responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el impuesto abonado, incluso retenido y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago. Deducibilidad en el impuesto a las ganancias: las sociedades regidas por la L 19.550, que quedan obligadas a ingresar el impuesto por sus titulares, en carácter de pago único y definitivo no podrán deducirlo como gasto en sus respectivos balances impositivos, debido a la expresa disposición legal de su reintegro por parte de sus titulares. Además, dado que los dividendos no constituyen ganancias gravadas, no corresponde deducir importe alguno, ya que el impuesto sobre los bienes personales derivados de la tenencia de acciones no se encuentra vinculado a la obtención de ganancias gravadas. Información sobre acciones y participaciones societarias La RG 2151 art. 7 dispone que los accionistas o socios de las sociedades de cualquier naturaleza, los tenedores de certificados de participación, de títulos representativos de deuda y de cuotas partes de fondos comunes de inversión -en todos los casos cuando no coticen en bolsa- deberán solicitar a las respectivas sociedades, o entidades emisoras la información referida: - Al VPP de la acción - Al valor de la participación en el capital de la empresa - A los datos complementarios para la valuación -según corresponda-
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