Guia de Descuentos y Devoluciones

Descuentos, devoluciones y bonificaciones

Su tratamiento en el IR y el IGV

A LFREDO LFREDO GON GONZ Z Á LEZ LEZ BISSO BISSO

CONTADORES

& EMP EMPRES RESAS AS

Descuentos,

devoluciones y

bonificaciones

Su tratamiento tratamiento en el IR y el IGV

A LFR FREDO EDO GONZ Á LEZ LEZ BISSO

Descuentos,

devoluciones y

bonificaciones

Su tratamiento tratamiento en el IR y el IGV

A LFR FREDO EDO GONZ Á LEZ LEZ BISSO

CONTADORES & EMPRESAS

DESCUENTOS, DEVOLUCIONES Y BONIFICACIONES Su tratamiento en el IR y el IGV PRIMERA EDICIÓN JULIO 2015 7,030 ejemplares

ÍNDICE Presentación .............................................................................. ............................................................................................... ................. I.

PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822 © Alfredo Alfredo Carlos Miguel Miguel González Bisso Bisso © Gaceta Jurídica S.A.

NORMAS LEGALES REFERIDAS A LOS AJUSTES AL IMPUESTO BRUTO DEL IGV Y A LOS INGRESOS BRUTOS DEL IMPUESTO A LA RENT RENTAA........................................................................... ........................................................................................... ................ 1.

Ajustes al impuesto bruto del IGV y al crédito scal....... ............. ............. ...........

2.

Jurisprudencia sobre ajustes al impuesto bruto y crédito scal... .......

3. Ajustes a los ingresos brutos en el Impuesto a la Renta ............... 4. ¿En qué per periodo iodo reconozco los ajustes efectuados por las

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devoluciones, bonicaciones, descuentos y anulaciones fuera HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2015-08341 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN:: 978-612-311-273-8 ISBN 978-612-311-273-8 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 11501221500687 DISEÑO DE CARÁTULA

Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES

Lucy Morillo Olivera

Gaceta Jurídica S.A. Ag O 526 - Mf L 18 - P C Tfóc: (01)710-8900 Fx: 241-2323 E-mail: [email protected] .pe E-mail: www.contadoresyempresas.com.pe

Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

de factura? ................................................................................... ....................................................................................... 5. Casos prácticos ....................................................................... ............................................................................. ...... 6. Reglamento de comprobantes de pago ......................................... II. NOT NOTAS AS DE CRÉDITO Y NOT NOTAS AS DE DÉBITO TRIBUT TRIBUTARIAS ARIAS .............. Introducción ....................................................................... ........................................................................................... .................... 1. Notas de crédito ........................................................................ ............................................................................. ..... 2. Notas de débito ......................................................................... .............................................................................. ..... 3. Efectos de la emisión sión de notas de crédito y débito en el Régimen Régimen de percepciones percepciones y Régimen de retenciones del IGV ..................... 4. Tipo de cambio a usar en las notas de crédito y débito ................. III. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y DEVOLUCIONES .................... 1. Las bonicaciones y descuentos como actos de liberalidad....... .......... ... 2. Naturaleza de las bonicaciones y descuentos ............................. 3. Descuentos ............................................................................. .................................................................................... ....... 4. Caso práctico .......................................................................... ................................................................................. ....... 5. Bonicaciones ......................................................................... ................................................................................ ....... 6. La entrega gratuita de bienes como muestras comerciales y gastos de promoción ................................................................... 7. Tratamiento tributario de bonicaciones a favor de trabajadores.. 8. Casos prácticos....................................................................... .............................................................................. ....... 9. Devoluciones........................................................................... .................................................................................. ....... 10. Casos prácticos .............................................................................

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PRESENTACIÓN

En la presente obra abordaremos las distintas implicancias en el Impuesto a la Renta y en el Impuesto General a las Ventas, de prácticas muy difundidas en el quehacer comercial, como son los otorgamientos de descuentos, bonicaciones y

devoluciones. Un aspecto fundamental relacionado con dichos conceptos, es el uso de las notas de crédito y las notas de débito, dado que son los documentos que sustentan estas operaciones. En ese sentido, expondremos algunos casos prácticos y consultas frecuentes sobre su uso. Asimismo, si bien estos temas son eminentemente prácticos, estos no son regulados exclusivamente por la praxis comercial, sino que tienen muchas aristas relacionadas con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, por lo que a lo largo del presente trabajo haremos referencia a la regulación normativa ante diferentes supuestos controvertidos. Adicionalmente, citaremos diferentes pronunciamientos de la Sunat Sunat y del Tribunal Fiscal, con el n de que sirvan de sustento legal para afrontar eventuales con tingencias tributarias. EL AUTOR

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DESCUENTOS, DEVOLUCIONES Y BONIFICACIONES SU TRATAMIENTO EN EL IR Y EL IGV

I.

NORMAS LEGALES REFERIDAS A LOS AJUSTES AL IMPUESTO BRUTO DEL IGV Y A LOS INGRESOS BRUTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA

Tanto en las normas del IGV como en el Impuesto a la Renta, se contemplan los supuestos en los que los contribuyentes deben efectuar modicaciones al importe

de las transacciones realizadas, en mérito de los descuentos, devoluciones y bonicaciones que se dan en el ámbito comercial.

Empezaremos citando las normas generales que tratan este tema y a medida que vayamos analizando cada supuesto referido a bonicaciones, descuentos y de voluciones, señalaremos la norma aplicable con el respectivo tratamiento tributario que corresponda al caso planteado. 1.

Ajustes al impuesto bruto del IGV y al crédito scal

De conformidad con el artículo 26 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el periodo que correspondía, se deducirá, entre otros, el monto del impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respaldara la operación que los originó. Por otro lado, a efectos de la deducción, se presume sin admitir prueba en contrario que los descuentos operan en proporción a la base imponible que consta en el respectivo comprobante de pago emitido, dado que dichos descuentos son aque llos que no constituyen retiro de bienes. Asimismo, las deducciones deberán de estar respaldadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señala el Reglamento del Impuesto General a las Ventas. Por su parte, el inciso b) del artículo 14 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que no forman parte del valor de venta, de construcción o de los ingresos por servicios, en su caso, los descuentos que 4

Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes. El numeral 13 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; que se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y que no constituyan retiro de bienes y consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. El artículo 7 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que trata sobre los ajustes al impuesto bruto y al crédito scal, señala que:

1.

Los ajustes a que se reeren los artículos 26 y 27 del Decreto se efectuarán en el mes en que se produzcan las recticaciones, devoluciones o

anulaciones de las operaciones originales. 2.

Ajuste del crédito en caso de bonicaciones A efectos del ajuste del crédito scal a que se reere el artículo 28 del Decreto, cuando la bonicación haya sido otorgada con posterioridad a

la emisión del comprobante de pago que respalda la adquisición de los bienes, el adquirente deducirá del crédito scal correspondiente al mes

de emisión de la respectiva nota de crédito, el originado por la citada bonicación.

3.

Ajuste del impuesto bruto por anulación de ventas

Tratándose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato denitivo se

podrá deducir del impuesto bruto el correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras conrmatorias restituidas, en el mes en que

se produzca la restitución. 4.

Ajuste del crédito scal

De acuerdo al inciso b) del artículo 27 del Decreto y al numeral 3 del artículo 3, se deberá deducir del crédito scal el impuesto bruto correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras conrmatorias devuel tas cuando no se llegue a celebrar el contrato denitivo.

2.

Jurisprudencia sobre ajustes al impuesto bruto y crédito scal Resolución del Tribunal Fiscal N° 8974-2-2001

El hecho de que el usuario de los servicios de alquiler no efectúe el pago de estos no calica como un supuesto para ajustar el impuesto bruto, deduciendo

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el Impuesto General a las Ventas que gravó dichas operaciones, ya que según el artículo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modicado por Ley

Nº 27039, solo procede efectuar dicha deducción cuando se hayan efectuado descuentos con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la operación que las origina, cuando se hubiese anulado total o parcialmente la venta de bienes o prestación de servicios, y cuando por error se hubiese consignado un impuesto bruto en exceso. Resolución del Tribunal Fiscal N° 270-2-2001

Asimismo, obra a fojas 173 a 175 la relación de notas de crédito emitidas por la recurrente durante los meses de mayo a noviembre de 1992, las cuales si bien indican, tipo y precio del producto que se habría devuelto, no hacen referencia a la numeración de dichas notas de crédito, a lo que se agrega que, en algunos casos, no guardan relación con los importes de ventas anotados en el Registro de Ventas ni coinciden con los nombres de los clientes a los que alude este último. Además, se incluyen notas de abono que no estarían anotadas en dicho Registro de Ventas. Volviendo a la relación movimiento de inventario, es de notar que en la misma se registran algunas entradas por concepto de devoluciones, sin embargo, no indican el número de documento que las respalda. De indicarse además, por ejemplo, en el mes de mayo, en el que se emitieron las notas de crédito Nº 01 al 11, no consta ninguna entrada por devolución de bienes. Adicionalmente, al cotejar las cantidades ingresadas por devolución con las cantidades consignadas en la relación de notas de crédito –sin perjuicio de lo indicado en el párrafo precedente– estas, en la mayoría de los casos, no coinciden. De lo anterior se concluye que la documentación presentada por la recurrente, efectivamente, no acredita en forma fehaciente la devolución de los bienes, por lo que, no habiéndose probado el cumplimiento de este requisito, no procede deducir las notas de crédito observadas de la base imponible del Impuesto General a las Ventas. 3.

Ajustes a los ingresos brutos en el Impuesto a la Renta

El artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente: “(…) El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonicaciones,

descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza”. Por lo tanto, la determinación de la renta bruta en el Impuesto a la Renta se realiza de acuerdo con lo siguiente:

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CONCEPTO

Ventas brutas

(-) Devoluciones, bonicaciones y descuentos (=) Ventas netas (ingreso neto) (-) Costo computable (=) Renta bruta

4.

S/.

2’500,830 -120,000 2’380,830 854,350 1’526,480

¿En qué periodo reconozco los ajustes efectuados por las devoluciones, bonicaciones, descuentos y anulaciones fuera de factura?

Al respecto, la Sunat emitió el Informe N° 334-2003-Sunat/2B0000, en el cual señala lo siguiente: “Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de débito, la misma se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes”. Por lo que concluye que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría corresponderá ser reconocido en el periodo que se devengó. Ese mismo criterio también debe entenderse para la emisión de las notas de crédito. 5.

Casos prácticos Caso - Tratamiento de una nota de crédito que anula una operación de un ejercicio anterior

En noviembre de 2014, la empresa Puntos Visuales Publicidad S.A.C. contrató a la empresa Ingeniería e Instalaciones S.R.L. para la instalación de paneles de publicidad a lo largo de la Panamericana Sur durante la primera quincena del mes de diciembre de 2014, cuyo costo ascendería a S/. 10,000 más IGV. El proveedor envió la factura por el servicio el 14 de diciembre de 2014, la cual fue registrada como gasto. A nes de diciembre Puntos Visuales Publicidad S.A.C, observó que Inge -

niería e Instalaciones S.R.L. no había realizado las instalaciones de los paneles, por lo que reclamó al proveedor y se acordó anular el contrato, por lo que el proveedor entregó la correspondiente nota de crédito, pero en el mes de enero de 2015. Al respecto, ¿es correcto que la nota de crédito recibida se provisione en el ejercicio 2014?

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Solución:

De conformidad con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas o gastos se consideran producidos en el ejercicio en que se devenguen, esto es, se reconoce un ingreso o un gasto en el momento en que ocurre el hecho económico que lo genera, (cuando se perfecciona una venta, una compra, una prestación de servicio, etc.) sin encontrarse en función del pago de dichas operaciones comerciales. Ahora bien, el mismo criterio se deberá aplicar respecto de los descuentos, anulaciones y otros conceptos similares sobre las compras realizadas. Al ser así, corresponde a la empresa provisionar la anulación de la operación en el ejercicio en que ocurrió, es decir, diciembre de 2014, aun cuando la nota de crédito haya sido recibida en el periodo enero de 2015. Por otra parte, el inciso b) del artículo 27 de la Ley del IGV señala que del crédito scal se deducirá el impuesto que corresponda a la parte proporcional del valor

de venta de los bienes o de la retribución del servicio no prestado. Dicho ajuste se efectuará en el mes en que se produzca la anulación de la operación original, según lo establece el numeral 1 del artículo 7 del Reglamento de la LIGV. Caso - El IGV pagado por el importador no se devuelve si se produce una rebaja posterior del precio

La empresa MovilImport importó televisores LED de última generación, no obstante, el control remoto de estos televisores no se encontraba congurado con este

tipo de televisores, por lo que serán reemplazados por otros que se adquirirán en un distribuidor local. El proveedor ha convenido con MovilImport en emitirle una nota de crédito por concepto de descuento por el importe de los controles remotos descongurados.

Solución: De acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley del IGV, el crédito s -

cal está constituido por el Impuesto General a las Ventas, consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Por lo tanto, el monto pagado por los contribuyentes por concepto de IGV otorga derecho al crédito scal, no obstante, si posteriormente a la adquisición de un

bien el proveedor otorga al comprador un descuento, se debería ajustar el IGV originalmente pagado por la operación, con lo que el vendedor rebajaría su débito scal y, consecuentemente, también se rebajaría el crédito scal del comprador.

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Sin embargo, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del inciso a) del artículo 26 de la Ley del IGV, el ajuste al IGV por descuentos no resulta aplicable a la importación de bienes. Dicha norma permite que aquel contribuyente que reduce el valor de una operación disminuya también su impuesto bruto del mes y que el favorecido con la reba ja de dicho valor ajuste igualmente su crédito scal, no siendo aplicable en el caso

de las importaciones, toda vez que el citado artículo dispone la improcedencia de la devolución del impuesto pagado en exceso. En efecto, el artículo 26 de la Ley del IGV no regula los descuentos al valor de las importaciones, pues los ajustes al impuesto bruto los debe realizar el sujeto que otorga el descuento, situación que no puede corresponder a una importación, pues el descuento es otorgado por un sujeto que está fuera del ámbito de aplicación del impuesto (en el exterior), y en el que el generador del impuesto bruto es el propio importador del bien. Al respecto, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N° 0762008-Sunat/2B0000, en el cual se señala que el tratamiento previsto en el último párrafo del inciso a) del artículo 26 de la Ley del IGV es aplicable únicamente a los descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importación, y no para los ajustes que disminuyan el valor de aduana una vez efectuado el pago del impuesto bruto del IGV por conceptos distintos. Concluye el referido informe señalando que, tratándose del IGV que grava la importación de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el valor en aduanas constituye un pago indebido o en exceso sujeto a devolución que, como tal, no genera derecho a crédito scal a favor del importador, al no tener natu raleza de “impuesto pagado”. 6.

Reglamento de comprobantes de pago

Por otro lado, conforme con el numeral 1.1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros.

En tal sentido, de acuerdo con los numerales 1.3 y 1.4 del citado artículo 10, las notas de crédito solo podrán ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modicar comprobantes de pago otorgados con anterioridad y, en el caso de des cuentos o bonicaciones, las notas de crédito solo podrán modicar comprobantes de pago que den derecho a crédito scal o crédito deducible, o sustenten gasto o

costo para efecto tributario. Asimismo, tratándose de operaciones con consumidores nales, los descuentos o bonicaciones deberán constar en el mismo compro bante de pago.

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II. NOTAS DE CRÉDITO Y NOTAS DE DÉBITO TRIBUTARIAS

Introducción

Las notas de débito y crédito son documentos de uso muy usual en el quehacer comercial, pues los contribuyentes las emiten para realizar un ajuste a una cuenta de terceros, ya sea por errores, descuentos, anulaciones o por el cambio de condiciones que generan un mayor o menor valor de la respectiva cuenta. Dichos comprobantes los utilizarán los contribuyentes tanto del Régimen General como los del Régimen Especial del Impuesto a la Renta. 1.

Notas de crédito

Las notas de crédito son documentos que no constituyen comprobantes de pago, pero que son emitidas por el proveedor del bien o del servicio a efectos de anular o disminuir el valor de una operación sustentada en un comprobante de pago. Algunos casos en que se emplea la nota de crédito pueden ser por avería de productos vendidos, por rebajas o disminución de precios, y por devoluciones o descuentos especiales. En cuanto a las notas de crédito, el Reglamento de Comprobantes de Pago establece lo siguiente: Artículo N° 10.- Notas de crédito y notas de débito 1. Notas de crédito

1.1 Las notas de crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros.

1.2 Deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan. 1.3 Solo podrán ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modicar

comprobantes de pago otorgados con anterioridad. 1.4 En el caso de los descuentos o bonicaciones, solo podrán modicar comprobantes de pago que den derecho a crédito scal o crédito deduci -

ble, o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Tratándose de operaciones con consumidores nales, los descuentos o bonicaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago.

Así, de acuerdo con el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito solo podrán emitirse cuando el valor de la operación se ve

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disminuido producto de cuatro situaciones especícas: anulación, descuento, boni cación o devolución. Ahora bien, en el caso particular de las boletas de venta, las notas de crédito solo podrán ser emitidas para modicar su valor cuando se trate de

la anulación de la misma o cuando se realice la devolución de los bienes, mas no cuando se otorgue un descuento o bonicación con posterioridad a su emisión; ello en el entendido de que al realizar una operación con consumidores nales a los que se emite boletas de venta, todo descuento o bonicación debe ser otorgado en el

mismo momento en que se realiza la operación y, por lo tanto, en el que se emite y entrega el correspondiente comprobante de pago. 1.1. Conceptos por los cuales se pueden emitir las notas de crédito

Las notas de crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros. En el caso de descuentos o bonicaciones, solo podrán modicar comprobantes de pago que den derecho a crédito scal o crédito

deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Cabe señalar que tratándose de operaciones con consumidores nales, los descuentos o bonicaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago.

Por otra parte, cabe precisar que en los usos comerciales se dan supuestos en los que los proveedores de bienes o servicios no logran entregar la factura antes del cierre de operaciones del cliente, el cual por temas estrictamente internos, indica al proveedor que debido a la fecha de emisión de dicho comprobante no es posible cancelarlo por haber excedido la fecha de corte de presupuesto del cliente (casos muy usuales ante las entidades públicas), exigiendo que se anule el comprobante emitido en un primer momento y que se emita un nuevo comprobante con fecha dentro de su periodo de desembolso del cliente, al respecto debemos señalar que la norma tributaria no ha previsto como supuesto para la emisión de una nota de crédito la anulación de un comprobante por una reprogramación de la fecha de pago, caso que revisaremos posteriormente en el comentario a los informes de la Sunat sobre notas de crédito. 1.2. Qué se entiende por el concepto “otros”

El artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que las notas de crédito pueden emitirse además por otros conceptos, siendo que la referida norma no dene explícitamente a qué tipo de casos es aplicable el supuesto “otros”, lo

cual hace pensar que podría emitirse una nota de crédito por cualquier circunstancia, sin mayor restricción. Al respecto, el 15 de mayo de 2007, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 04211-1-2007, estableció qué debe entenderse por “otros”: “Que de las normas glosadas se establece que la emisión de notas de crédito y la consiguiente anulación total o parcial del comprobante de pago 11


previamente emitido, opera por descuentos o bonicaciones obtenidos

posteriores a la emisión de los mismos, por devolución de bienes o de la retribución del servicio no realizado, por haberse consignado en exceso el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente este último en el comprobante, supuestos estos últimos que dan contenido a la opción ‘otros’ del Reglamento de Comprobantes de Pago”. En consecuencia, una nota de crédito también se emitirá por: •

consignación en exceso del impuesto bruto, y

•

omisión de consignar separadamente el impuesto bruto. Consignación en exceso de impuesto bruto OTROS

Omisión de consignar separadamente el impuesto bruto

1.3. ¿Nota de crédito o carta aclaratoria? En caso de errores en la emisión de comprobantes de pago en lo que se ree -

re al detalle o concepto del producto o servicio, datos del cliente, etc., como hemos revisado, no da lugar a la emisión de una nota de crédito. Por ello, resultaría válido que el emisor de los comprobantes de pago remita una carta aclaratoria a sus clientes indicando el error que se está subsanando. 1.4. Excepciones a)

Boletos aéreos

Según el numeral 1.7 del inciso 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, cuando se trata de boletos aéreos emitidos por las compañías de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros, las agencias de viaje podrán emitir notas de crédito únicamente por los descuentos que, sobre la comisión que perciban, otorguen a quienes requieran sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crédito scal o al crédito deducible, según sea

el caso, siempre que se detalle la relación de boletos aéreos comprendidos en el descuento.

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b)

Canje de productos de la misma naturaleza

El acápite 1.8 del inciso 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que el vendedor está exceptuado de emitir la nota de crédito por la devolución del producto originalmente transferido en el supuesto siguiente: El canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor, siempre que: •

sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;

•

el valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto originalmente transferido; y

•

la devolución del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su emisión, con: -

La guía de remisión del remitente emitida por el adquirente, cuando este devuelva el producto directamente al vendedor.

-

La guía de remisión del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del nuevo producto al adquirente, cuando este sea un consumidor nal y hubiera devuelto el producto original directamente

al vendedor. En dicha guía se deberá dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido. -

La guía de remisión del remitente emitida por el tercero que efectúa la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso este recoja dicho producto del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa.

Las guías de remisión a las que se hace referencia deberán contener la serie y el número correlativo del comprobante de pago que sustentó la adquisición del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje. 1.5. Sujetos a quienes deben emitirse

Las notas de crédito solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modicar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.

1.6. Forma de declarar

Según el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, las notas de débito o de crédito emitidas por el sujeto deberán ser anotadas en el Registro de 13


Ventas e Ingresos, mientras que las notas de débito o de crédito recibidas, deberán ser anotadas en el Registro de Compras, debiéndose incluir, según corresponda, los datos referentes al tipo, serie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de débito o crédito. De acuerdo con el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, la anotación de las modicaciones al valor de las operaciones debe realizarse en el mes en que dichas modicaciones se realicen.

El instructivo del PDT-IGV Renta Mensual Formulario Virtual Nº 621 establece que, en la casilla N° 102, se deberá consignar el monto por descuentos concedidos y devoluciones efectuadas por las ventas realizadas y declaradas en periodos anteriores, utilizando un asistente donde se deben consignar por separado los descuentos concedidos y devoluciones efectuadas correspondientes. 1.7. Cuadro resumen de conceptos por los que se emite la nota de crédito Anulaciones

Descuentos

Solo documentos que otorgan derecho a crédito scal

Bonicaciones Nota de crédito

Devoluciones

Consignación en exceso del impuesto bruto

Omisión de consignar separadamente el impuesto bruto

1.8. Supuestos especiales respecto de la emisión de notas de crédito a)

¿Es correcto emitir una nota de crédito a n de corregir un error en la factura?

Tal como lo hemos señalado en los puntos precedentes, las notas de crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones

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y otros. Al ser que la referencia a otros conceptos causa incertidumbre en cuanto a su aplicación, ¿debemos entender que “otros” signica cualquier tipo de operación?

¿Un error material en la información consignada en el comprobante de pago es un concepto válido para la emisión de una nota de crédito? Como ya se ha señalado, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 04211-12007, ha establecido lo siguiente: “Que de las normas glosadas se establece que la emisión de notas de crédito y la consiguiente anulación total o parcial del comprobante de pago previamente emitido, opera por descuentos o bonicaciones obtenidos

posteriores a la emisión de los mismos, por devolución de bienes o de la retribución del servicio no realizado, por haberse consignado en exceso el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente este último en el comprobante, supuestos estos últimos que dan contenido a la opción ‘otros’ del Reglamento de Comprobantes de Pago”.

En este tipo de casos en los que existe un error material referido al número de RUC o al domicilio scal, no amerita anular la primera factura emitida (la cual con tiene el error material), siendo recomendable que las partes cursen una carta aclaratoria donde se señale el error incurrido y la información correcta del comprobante emitido, siempre que se haya bancarizado la operación. b)

Emisión de una nota de crédito por error en consignación del IGV

A manera de ejemplo tenemos la Carta N° 278-2006-Sunat/200000, en la que dispone lo siguiente: “En el supuesto que una empresa que cumple con los requisitos para ser considerada como ubicada en la Amazonía y respecto de operaciones que se encuentran exoneradas del IGV, por error hubiera desagregado en la factura el monto IGV: El contribuyente no se encuentra obligado a abonar al sco el monto

consignado en la factura como correspondiente al IGV, toda vez que se trata de una operación que al estar exonerada de dicho impuesto, no está gravada con el mismo. (…) Adicionalmente, el monto del IGV consignado en el comprobante de pago deberá ser rebajado en su totalidad, toda vez que la operación no se encuentra gr avada con dicho impuesto. Para tal efecto, deberá emitirse la nota de crédito correspondiente. La emisión de las referidas notas no implicará la anulación de la operación efectuada, ni la del comprobante emitido en relación a esta”. c)

Emisión de nota de crédito por reprogramación de pago

Al respecto, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N° 0862007-Sunat/2B0000, en cuanto a un caso donde una entidad pública solicita a su proveedor que se anule una factura de servicios debido a que la emisión de dicho comprobante se dio con posterioridad a la fecha de pago según la contabilidad de la empresa, y que se emita una nueva factura emitida dentro del plazo de pago de dicha entidad pública. 15


En dicho informe la Sunat analiza el caso tomando como base legal lo dispuesto por el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que establece que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios, así como lo dispuesto por el numeral 5 del artículo 5 de dicho reglamento, que regula la oportunidad de entrega de los comprobantes de pago en la prestación de servicios; y que establece que tal obligación debe cumplirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: •

La culminación del servicio.

•

La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.

•

El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos jados o convenidos

para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. Adicionalmente, el informe de la Sunat señala que la oportunidad de entrega del comprobante de pago en la prestación de servicios está establecida en el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, siendo posible que su entrega se anticipe a las fechas señaladas en dicho numeral. En ese sentido, concluye que de la revisión del Reglamento de Comprobantes de Pago se aprecia que no se ha contemplado la posibilidad de que un comprobante de pago emitido y entregado conforme a las normas establecidas en dicho reglamento sea anulado por el hecho de no haber sido cancelado el importe del servicio en la oportunidad acordada inicialmente. Por lo que establece que no resulta válido que, debido a la reprogramación de la fecha de pago, el proveedor de la prestación de servicios al Sector Público nacional anule el comprobante de pago originalmente emitido y entregado. d)

¿Es válido emitir una sola nota de crédito para modicar dos (2) o más comprobantes de pago?

Al respecto, el numeral 1.2 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago exige que las notas de crédito cumplan los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago con relación a los cuales se emiten, por lo tanto, si se emiten para anular una factura deberán contener las mismas características que esta posee, tales como el número de serie y del comprobante al que hace referencia. Sin embargo, en algunas ocasiones, cuando existen múltiples operaciones entre un proveedor y un cliente se dan casos en donde hay diferentes anulaciones y/o devoluciones en sus diferentes transacciones comerciales, y surge la duda en cuanto a si es posible emitir una sola nota de crédito que consolide todas las anulaciones y/o devoluciones producidas en un período. Si bien esta situación no está expresamente prohibida por el reglamento de comprobantes de pago, debemos tener en cuenta que se exige que la nota de crédito contenga los mismos y requisitos 16


del comprobante de referencia, toda vez que estamos hablando de un documento complementario que modica un determinado y especíco comprobante, por lo que consideramos que no es correcta la emisión de una nota de crédito con la nalidad de modicar dos o más comprobantes de pago.

e)

¿Es válido emitir una nota de crédito para sustentar el canje de una boleta de venta por una factura?

Con respecto a este punto consideramos pertinente citar el Informe N° 0332002-SUNAT/K00000, emitido por la Administración Tributaria, el cual señala lo siguiente: “No existe ningún procedimiento vigente que permita el canje de boletas de venta por facturas, más aún las notas de crédito no se encuentran previstas para modicar al adquirente o usuario que gura en el comprobante de pago original”.

f)

¿Es válido emitir una nota de crédito por la anulación de una operación por la que se entregó una boleta de venta?

Sobre este punto el Informe N° 039-2014-Sunat/4B0000 indica que en el Reglamento de Comprobantes de Pago solo existe restricción para la emisión de notas de crédito en relación con boletas de venta emitidas a consumidores nales, en el caso de descuentos o bonicaciones, mas no respecto de supuestos distintos como se -

ría el caso de anulaciones, devoluciones u otros. En consecuencia, en caso no se llegue a celebrar el contrato denitivo por la primera venta de inmuebles realizada

por el constructor, puede emitirse una nota de crédito respecto de la boleta de venta emitida por los pagos efectuados en calidad de arras, depósito o garantía gravadas con el IGV según lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago. g)

¿Puede emitirse una nota de crédito para anularse una nota de débito?

En el caso que se emita una nota de débito en la cual se consigne un importe a cobrar por intereses moratorios y posteriormente el acreedor decida condonar dichos intereses, no procede la emisión de una nota de crédito anulando la nota de débito, toda vez que según el numeral 1.3 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de crédito solo pueden ser emitidas para modicar comprobantes

de pago otorgados con anterioridad. Al ser que las notas de débito no constituyen comprobantes de pago, no podrían ser anuladas por notas de crédito. h)

Nota de crédito mayor al impuesto a pagar del periodo, ¿se pierde el crédito scal?

No obstante el artículo 7 del Reglamento del IGV establece que el ajuste del impuesto bruto se efectuará en la fecha en que se produzcan las recticaciones, devo luciones o anulaciones de las operaciones originales, existen circunstancias en las cuales no se aplicará tal criterio. 17


Estas circunstancias ocurren normalmente cuando el ajuste implica una deducción del impuesto bruto en el mes de ajuste que lo hacen negativo, es decir, la deducción resulta mayor al impuesto bruto de dicho mes, siendo que en estos casos no se pierde ese importe no compensado, sino que implica que el saldo no aplicado se arrastre a los meses siguientes. i)

¿La Sunat puede desconocer una anulación si en la nota de crédito emitida no consta la recepción del cliente?

Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2778-A-2007 señala que “las notas de crédito observadas por la Administración, fueron emitidas por descuentos a clientes, cuya recepción por estos no se ha acreditado, sin embargo, el mero incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago no es causal para desconocer las reducciones de valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción solo permite conrmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modicada, sin necesidad de efectuar el cruce de información, y que da lugar a

la devolución de parte del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios”. j)

¿Por la condonación de una deuda se debe emitir una nota de crédito o una nota de abono?

La nota de abono no forma parte de la relación de documentos que modican

o complementan comprobantes de pago, dispuesta en el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat; el uso de dicho documento se encuentra contemplado en el numeral 2 del inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Artículo 21.- Renta neta de tercera categoría

Para efecto de determinar la renta neta de tercera categoría, se aplicarán las siguientes disposiciones: (…) g) Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones: (…) 2. Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza

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actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada”. De acuerdo con lo expuesto, la nota de abono es un documento que se utiliza para sustentar la condonación de una determinada deuda, esto con la nalidad de

sustentar el castigo de cuentas de cobranza dudosa a efectos de la renta, siendo que no se trata de un documento complementario a un comprobante de pago, como las notas de crédito o a las notas de débito, que sí se encuentran reguladas por el Reglamento de Comprobantes de Pago. 1.9. Casos prácticos

Caso

La empresa distribuidora de computadoras personales Full Computación S.A.C. efectuó la venta de 100 computadoras de diversas marcas a su cliente Fiscalizadores S.A. por un precio total de S/. 300,000.00 (incluido IGV). Una vez recibidas las computadoras, el adquirente observa que 10 computadoras tenían defectos de fabricación, por lo cual efectúa la devolución de estas. Solución:

El numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros. En ese sentido, el proveedor Full Computación

S.A.C. emite la respectiva nota de crédito por un precio total de S/. 30,000.00 (incluido IGV) con el n de reducir el monto total de la operación, producto de la devolución de mercadería. Caso

Jorge Toledo es un ingeniero civil experto en proyectos de construcción de obras de viviendas y edicios; así, con fecha 5 de enero de 2015, la constructora GYN le encargó la elaboración de un proyecto que contenga los planos de un edi -

cio a construir en el distrito de La Molina para que sea la sede central institucional, por lo que le dio en calidad de adelanto la suma de S/. 10,000. Sin embargo, a los pocos días el Ing. Toledo, obtiene una oportunidad de trabajo en el Brasil, por lo que le resulta imposible elaborar el proyecto de la empresa GYN. Solución:

El numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros. En ese sentido, el ingeniero Toledo debe emitir

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una nota de crédito por la anulación del servicio de elaboración del proyecto de edicio institucional de GYN por la suma S/. 10,000, dado que el servicio nunca se llegó a prestar. 2.

Notas de débito

Las notas de débito son documentos que no constituyen comprobantes de pago, pero que son emitidas por el proveedor del bien o del servicio, ya sea por intereses moratorios, penalidades, o cualquier otra circunstancia que signique el in cremento del valor de la operación. Al respecto el Reglamento de Comprobantes de Pago establece: Artículo N° 10.- Notas de crédito y notas de débito 2. Notas de débito

2.1 Las notas de debito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros. Excepcionalmente, el adquiriente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el respectivo contrato. 2.2 Deberán contener los mismos requisitos y característica de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan. 2.3 Solo podrán ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modicar

comprobantes de pago otorgados con anterioridad. 2.1. Conceptos por los que se deben emitir las notas de débito

Den acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de débito se emitirán para recuperar gastos o costos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como por ejemplo por concepto de intereses por mora u otros. Al respecto, se precisa en la Segunda Disposición Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia Nº 156-2013/Sunat, publicada el 15 de mayo de 2013, que las notas de débito también se emitirán en aquellas circunstancias que impliquen el aumento en el valor de las operaciones. 2.2. Aumento en el valor de las operaciones por error en su determinación

El aumento en el valor de las operaciones implica un ajuste también en el débito y crédito scal del IGV en tanto corresponda a una operación gravada con dicho tributo.

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Así, en forma especíca, el artículo 14 de la Ley del IGV reere que debe en-

tenderse por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en un gasto de nanciación de la operación.

En relación con el nacimiento de la obligación tributaria y, por ende, el respectivo ajuste al débito scal, ello debe efectuarse en la oportunidad en que se realizó

la operación principal; por lo cual en caso no se haya producido en dicha oportunidad debería presentarse la respectiva declaración jurada recticatoria, con la consiguiente implicancia en la conguración de la infracción tipicada en el numeral 1 del

artículo 178 del Código Tributario y cuya sanción asciende al 50 % del tributo omitido no pudiendo ser menor al 5 % de la UIT. Al respecto, el Informe N° 048-2011-SUNAT/2B0000, en el cual a raíz de la modicación de la tasa del IGV de 17 % a 16 % a partir del 01/03/2011, se analizan di versos supuestos vinculados a la tasa que procede aplicar en función de la oportunidad del nacimiento de la obligación tributaria. Así, en uno de ellos se concluye lo siguiente: “Si la obligación tributaria del IGV por una prestación de servicios se originó con anterioridad al 01/03/2011, emitiéndose el comprobante de pago respectivo con la tasa del 17 %, la nota de débito que se emita con posterioridad para ajustar el valor de la operación por la reliquidación de servicios prestados, debe hacerse aplicando la tasa vigente a la fecha en que nació la obligación tributaria correspondiente a la operación cuyo valor se aumenta, esto es, la tasa del 17 %. Lo antes referido es independiente a la oportunidad en que se emite la nota de débito correspondiente. Así por ejemplo, si la operación principal se efectúa en enero de 2013 y la nota de débito se emite en mayo de 2013, el emisor deberá ajustar el valor de la operación principal en el mes de enero de 2013 vía papeles de traba jo. Inclusive, si el cliente no acepta el ajuste y no se emite nota de débito, igualmente se efectuará este vía papeles de trabajo. 2.3. Supuestos de excepción - emisión por parte del adquirente o usuario

Excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el contrato respectivo.

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Es decir, solo en este caso se permite que sea el adquirente o usuario quien emita la nota de débito a efectos de modicar un comprobante de pago emitido por

el proveedor. Es pertinente mencionar que este supuesto no se encuentra gravado con IGV al encontrarse fuera de su ámbito de aplicación. 2.4. Sujetos a quienes debe emitirse Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario a efectos de modi -

car comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Es decir, toda nota de débito debe modicar una operación original sustentada en un comprobante de pago gira do por el mismo emisor salvo el supuesto excepcional de las penalidades que pueden ser emitidas por el adquirente para el proveedor. 2.5. Requisitos y características

De acuerdo con lo señalado en el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de débito deben contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago con relación a los cuales se emitan. Al respecto, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 511-21999, que concluyó: “(...) las notas de débito debían contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales fueron emitidas como el número de RUC del emisor y los datos de la imprenta, requisito con el que no se ha cumplido (...)”. 2.6. Registro de las notas de débito

a)

Anotación de las notas de débito

Las notas de débito emitidas por el proveedor deberán ser anotadas en el Registro de Ventas e Ingresos del proveedor, surgiendo un aumento parcial o total en el valor de las operaciones y, por ende, en el débito scal.

Del mismo modo debe ser anotada en el Registro de Compras del adquirente o usuario, debiéndose incluir, según corresponda, los datos referentes al tipo, serie y número del comprobante de pago respecto del cual se emitió la nota de débito, efectuándose un incremento en el crédito scal del IGV, en tanto proceda ejer cer dicho crédito. En este último supuesto, el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV establece como un requisito formal que tanto los comprobantes de pago como las notas de débito, entre otros, deban ser anotados en el registro de compras, el mismo que debe estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

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b)

Efecto en el valor mensual de las operaciones

A efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en el Registro de Ventas (del emisor) y de Compras (del adquirente), todas las operaciones que tengan como efecto aumentar el valor de las operaciones. Además, para que las modicaciones tengan validez, deberán estar sustentadas de

ser el caso, por las notas de débito cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago, de acuerdo con lo señalado en el numeral 4 del artículo 10 de la norma reglamentaria. c)

Referencias a consignar en el registro de ventas y compras

En el caso de las notas de débito como en las notas de crédito, la anotación en el Registro de Ventas como en el registro de Compras según correspondan se realizará consignando los datos referentes al tipo, serie, y número del comprobante de pago respecto del cual se emitieron cuando corresponda a un solo comprobante de pago, en virtud a lo señalado en el numeral 2 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV. Adicionalmente, el numeral 3.1 del artículo antes mencionado señala que a efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones así como las modicaciones

al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen. 2.7. Cuadro resumen

Intereses moratorios

Intereses compensatorios que se generan con ocasión de una venta o prestación de servicios con posterioridad a la emisión del comprobante de pago. Nota de débito

Ajustes al valor de la operación por error en su determinación

Penalidades por incumplimiento de una obligación contractual Es opcional su emisión

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2.8. Efectos de las notas de débito respecto del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, en el reintegro de precio

Sobre el particular, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N° 3342003-Sunat/2B0000, en el que analiza el caso de un reintegro de precio en una venta de bienes, y si la nota de débito debe ser anotada en el mes de emisión de dicho documento en aplicación de lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, tanto para el IGV como para Renta. El mencionado informe toma como sustento lo establecido en el numeral 2.1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que señala que las notas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros. Añade la citada norma que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el respectivo contrato. Asimismo, se cita lo indicado en el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.

En este sentido, el informe señala que si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de débito, la misma se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes. De otro lado, en cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el informe sustenta su posición sobre la base de lo dispuesto por el artículo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que indica que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en denitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los

plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los sistemas que en dicho artículo se señalan. El citado artículo agrega que, a efectos de lo dispuesto en él, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonicaciones, descuentos y demás conceptos

de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Por lo que se entiende de dicha norma que a efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, resulta irrelevante la fecha de emisión de 24


la nota de débito emitida por reintegro de precio, pues lo determinante para establecer a qué periodo tributario corresponde dicho ingreso gravable es el mes en que este se devengó. 2.9. ¿Si emito una nota de débito a n de cobrar una penalidad por incumplimiento contractual, este importe se encuentra afecto al IGV e Impuesto a la Renta?

De acuerdo con lo establecido por la Ley del IGV, este impuesto grava las siguientes operaciones: -

La venta en el país de bienes muebles.

-

La prestación o utilización de servicios en el país.

-

Los contratos de construcción.

-

La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.

-

La importación de bienes.

Siendo que en el caso planteado el contribuyente que debe cobrar un determinado importe por incumplimiento contractual de su contraparte no realiza ninguna de las operaciones antes señaladas, el ingreso que percibe no está afecto al Impuesto General a las Ventas. En cuanto al Impuesto a la Renta cabe señalar que confor me al artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta, están afectas a este tributo las indemnizaciones que no impliquen la reparación de un daño, en consecuencia si el monto que corresponde al adquirente o usuario no responde a este concepto, dicho ingreso se encontrará gravado con el citado impuesto, siendo que las penalidades constituyen una indemnización que no repara un daño efectivamente sufrido, sino que indemnizan el lucro cesante, esto es, lo que dejó de ganar el contribuyente por el incumplimiento de su contraparte, al tratarse de un benecio obtenido por operaciones con ter ceros que no reparan un daño emergente, las penalidades se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta. 2.10. ¿Las penalidades son gastos deducibles a efectos del Impuesto a la Renta?

Al respecto Jorge Picón Gonzales señala que “es perfectamente viable también la deducción de penalidades impuestas por particulares derivados del incumplimiento contractual, en la medida que su pago esté vinculado con la generación de rentas o el mantenimiento de su fuente productora. Es decir, las mencionadas penalidades contractuales pueden ser deducibles del Impuesto a la Renta si se demuestra que son causales, fehacientes, derivan de una obligación contractual y se encuentran sustentadas mediante comprobante de pago. Es decir, que si la obligación 25


de la que se desprende la penalidad (obligación secundaria) es causal, entonces la penalidad también sería deducible. Ello, porque los supuestos de gastos deducibles regulados en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no son taxativos, sino enunciativos. 2.11. ¿Se puede usar el crédito scal mediante nota de débito de una compra por error no gravada, cuando el IGV es pagado por el proveedor?

Este caso fue tratado por la Administración mediante el Informe N° 1712009-Sunat/2B0000, en el cual se tenía que los bienes clasicados por el importador bajo una subpartida nacional exonerada del IGV se encuentran comprendidos en otra subpartida nacional afecta, cumpliendo el contribuyente con cancelar el IGV que se debió liquidar y pagar al momento de la importación, así como el IGV que gravó la venta en el país y que no se trasladó por considerar que la operación estaba exonerada. La base legal que sustenta la posición de la Administración en el presente informe está referida a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 19 de la citada Ley que señala que para ejercer el derecho al crédito scal a que se reere el artículo ante rior se requiere, entre otros requisitos formales, que el IGV esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los documentos emitidos por la Sunat, que acrediten el pago del IGV en la importación de bienes. Asimismo, el inciso c) del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV dispone, entre otros, que las modicaciones en el valor de las operaciones

de venta, prestación de servicios o contratos de construcción se sustentarán con el original de la nota de débito o crédito, según corresponda, y las modicaciones en el

valor de las importaciones con la liquidación de cobranza u otros documentos emitidos por aduanas que acredite el mayor pago del IGV. Adicionalmente, indica que cuando el sujeto del IGV subsane una omisión en la determinación y el pago del impuesto con el pago posterior a través de la correspondiente declaración recticatoria y traslade dicho impuesto al adquirente este po drá utilizarlo como crédito scal. Para tal n, el adquirente sustentará con el origi nal de la nota de débito y con la copia autenticada notarialmente del documento de pago del IGV materia de la subsanación. Finalmente, la Administración concluye señalando que el adquirente podrá ejercer el derecho al crédito scal con el original de la nota de débito y con la copia au tenticada notarialmente del documento de pago del IGV materia de la subsanación por parte del vendedor.

26


2.12. Casos prácticos Caso - Nota de débito por ajuste de precios

El 1 de diciembre de 2014 la empresa ElectroLux S.A. vendió 100 equipos móviles desbloqueados marca Nokia a la empresa distribuidora AGN E.I.R.L. por un importe total de S/. 500 más IGV, siendo el costo de venta de estos productos de S/. 300. Pasadas las festividades navideñas, el contador de ElectroLux S.A. constata que el precio de venta consignado en el comprobante de pago por la venta de los celulares a AGN E.I.R.L. es menor al que correspondía, siendo que lo correcto era el valor de venta de S/. 600 por cada celular, lo cual se conrma con los acuerdos

suscritos con AGN E.I.R.L. Solución:

Teniendo en consideración que de acuerdo con lo señalado por el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros, en el caso planteado sí es procedente la emisión de una nota de débito para recuperar parte del costo del bien que no fue consignado en el comprobante emitido al momento de la venta. ------------------------------------------------------------- x -----------------------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 11,800.00 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros

1,800.00

10,000.00

x/x Por la emisión de la nota de débito. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

3.

Efectos de la emisión de notas de crédito y débito en el Régimen de percepciones y Régimen de retenciones del IGV a)

Notas de crédito y débito en el Régimen de Percepciones del IGV

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5 de la Ley N° 29173: “Las notas de débito y notas de crédito que modiquen los comprobantes de pago emiti dos por las operaciones sujetas al régimen deben ser tomadas en cuenta para efecto del mismo. En esa medida, cuando se emitan notas de débito por las operaciones 27


respecto de las cuales se efectuó la percepción debe también efectuarse la percepción que corresponda. Las notas de crédito emitidas por operaciones respecto de las cuales se efectuó la percepción no darán lugar a una modicación de los importes percibidos, ni a

su devolución por parte del agente de percepción, sin perjuicio del ajuste del crédito scal por parte del cliente en el periodo correspondiente.

La percepción correspondiente al monto de las notas de crédito mencionadas en el párrafo anterior podrá deducirse de la percepción que corresponda a operaciones con el mismo agente de percepción respecto de las cuales aún no ha operado esta”. b)

Nota de débito en el régimen de retenciones

De conformidad con lo establecido en el artículo 7 de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/Sunat, que regula el régimen de retenciones, el agente de retención efectuará la retención en el momento en que se realice el pago, con prescindencia de la fecha en que se efectúe la operación. En el caso de pagos parciales, la retención se aplicará sobre el importe de cada pago. Dado que la emisión de una nota de débito permite sustentar el aumento del valor de las operaciones de venta producto del mayor valor del precio de venta, de errores o de omisiones en el importe de la operación, estas variaciones del valor de venta tienen incidencia directa en el importe que los proveedores deberán retener. En ese sentido, la situación del importe de la operación varía dependiendo si se efectuó o no el pago del comprobante de pago antes de la emisión de la nota de débito. Al respecto, señala la Sunat en su página institucional la forma como se debe efectuar la retención ante la variación del valor de venta por la emisión de una nota de débito: Importe del comprobante de pago

Importe de la nota de débito

Importe total de la operación

S/. 690

S/. 30

S/. 720

Se pagó el importe del compro- Sí, por el importe de la nota de bante de pago sin retención débito

S/. 690

S/. 30

S/. 720

No se pagó el importe del com- Sí, por el importe total de la probante de pago operación

S/. 710

S/. 30

S/. 740

Se pagó el importe del compro- Sí por el importe de la nota de bante de pago con retención débito

S/. 710

S/. 30

S/. 740

No se pagó el importe del com- Sí, por el importe total de la probante de pago con retención operación

S/. 600

S/. 30

S/. 630

No, el importe de la operación Importe del comprobante pagaincluida la nota de débito no do o pendiente de pago supera los S/. 700

28

Condición del pago a la fecha de emisión de la nota de débito

¿Se efectúa la retención?


c)

Nota de crédito en el régimen de retenciones

De conformidad con lo establecido en el numeral 1.1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago, la emisión de la nota de crédito permite sustentar la reducción del valor de las operaciones por descuentos, bonicaciones, anula ción parcial o total por devolución de bienes. Por lo tanto, dichos descuentos y bonicaciones otorgados van a variar el va -

lor de la operación sujeta a retención del IGV. La situación del importe de la operación varía dependiendo si se efectuó o no el pago del comprobante de pago antes de la emisión de la nota de crédito. Al respecto, señala la Sunat en su página institucional cómo se debe efectuar la retención ante la variación del valor de venta por la emisión de una nota de crédito: Importe del comprobante de pago

Importe de la nota de débito

Importe total de la operación

S/. 750

S/. 60

S/. 690

Sí, la retención persiste por el Se pagó el importe del compromonto del comprobante de pago bante de pago con retención y no se devuelve(*).

S/. 690

No, el importe de la operación No se pagó el importe del com- incluida la nota de crédito no probante de pago supera el monto mínimo de S/. 700.

S/. 600

No, el importe de la operación Importe del comprobante pagado incluida la nota de crédito no o pendiente de pago supera el monto mínimo de S/. 700.

S/. 750

S/. 630

S/. 60

S/. 30

Condición del pago a la fecha de emisión de la nota de débito

¿Se efectúa la retención?

(*) En este caso, la retención correspondiente al monto de las notas de crédito, podrá deducirse de la retención que co rresponda a operaciones con el mismo proveedor respecto de las cuales aún no ha operado la retención.

4.

Tipo de cambio a usar en las notas de crédito y débito

Al respecto, el numeral 17 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV establece que para el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, salvo en el caso de las importaciones en donde la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la mencionada superintendencia en la fecha de pago del impuesto correspondiente. Asimismo, en los días en que no se publique el tipo de cambio referido inicialmente se utilizará el último publicado. Por su parte, el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que las notas de crédito y de débito, solo podrán ser emitidas al mismo 29


adquiriente o usuario para modicar comprobantes de pagos emitidos con anterio -

ridad, debiendo contener los mismos requisitos y las mismas características de los comprobantes de pago a los cuales modican.

En este sentido, si una nota de crédito se emite para anular una operación pactada en moneda extranjera, deberá utilizarse para su conversión a moneda nacional, el tipo de cambio del nacimiento de la obligación tributaria (el de la factura que está siendo modicada), y no el de la emisión de la nota de crédito, en la medida en que este documento solo modica la operación original y no constituye otra distinta.

Para el caso de las notas de débito debemos hacer una distinción en cuanto a los supuestos de las notas de débito emitidas por penalidades, toda vez que estas no forman parten de la operación original sino que se trata de un cargo adicional (y distinto) en virtud de una reparación de un daño por un incumplimiento contractual, siendo que si la penalidad es pactada en moneda extranjera, deberá utilizarse el tipo de cambio vigente en la fecha de su emisión. De otro lado, cuando la nota de débito tiene como fun damento un ajuste al valor de venta de la operación original, se ajusta el precio de una factura anterior, por lo que deberá utilizarse el tipo de cambio de la fecha de emisión de la factura original. III. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y DEVOLUCIONES 1.

Las bonicaciones y descuentos como actos de liberalidad La liberalidad es denida por el Tribunal Fiscal como el desprendimiento, la ge -

nerosidad, la virtud moral que consiste en distribuir, uno, generosamente sus bienes sin esperar recompensa, y por lo tanto, son todas aquellas cantidades satisfechas sin contraprestación alguna por la parte que las recibe. Jorge Bravo Cucci señala que: “En principio, debe mencionarse que una donación es un acto de liberalidad por el cual una persona transere a título gratuito un

bien de su propiedad o una suma de dinero a favor de un tercero. Cuando la donación se encuentra relacionada a nes altruistas o caritativos

también se le conoce con el nombre de donativo. Una liberalidad es un acto voluntario por el cual una persona dispone de parte de su patrimonio transriéndolo gratuitamente a favor de un tercero, y que a de cir de Sainz Gadea requiere para su conguración de la concurrencia de tres requi sitos a nuestro juicio concurrentes: a) Una atribución patrimonial gratuita que enriquece al donatario. b) Una correlativa disminución patrimonial por parte del donante, y 30


c)

Una causa contractual constituida por la mera liberalidad de este último.

De lo anteriormente mencionado, se puede concluir que los términos donación y liberalidad, son sinónimos que denotan, en la práctica, un mismo signicado” (1). El Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 1246-5-2013, ha señalado que calican

como actos de liberalidad, aquellos gastos en los que el deudor tributario no demuestra la necesidad del mismo, esto es, que se origine por el cumplimiento de obligación legal o comercial que lo obligue a entregar existencias a potenciales clientes, clientes y/o trabajadores. Por lo tanto, tenemos que por regla general, las empresas que desarrollan actividad empresarial, y que transeren bienes a un tercero es porque a cambio re cibirán una contraprestación, sin embargo, en los casos que se entreguen bienes gratuitamente se dará el tratamiento de una liberalidad, salvo que el contribuyente sustente que la trasferencia gratuita de bienes se encuentra relacionada con el mantenimiento de la fuente productora de rentas o la generación de rentas. En ese sentido, se entiende que la transferencia gratuita de bienes otorgada por una empresa, calicará como una liberalidad siempre que el contribuyente no

proporcione medio probatorio que acredite que las adquisiciones hayan sido destinadas a la generación de renta o al mantenimiento de la fuente productora, es decir, que respecto de ellas se cumpla con el principio de causalidad, lo que conlleva a la calicación de retiro gravado y el desconocimiento el crédito scal en la deter minación del Impuesto General a las Ventas; mientras que en la determinación del Impuesto a la Renta, conlleva al desconocimiento del gasto. Al respecto, en diversos pronunciamientos tales como las Resoluciones Nº 00556-2-2008, Nº 00692-5-2005 y Nº 07707-4-2004, el Tribunal ha dejado establecido que todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, por lo que un gasto será deducible si existe relación de causalidad entre el mismo y la renta generada, asimismo, que la necesidad del gasto debe ser analizada en cada caso en particular, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, tales como que los gastos sean normales al giro del negocio o que mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, pues la adquisición de un mismo bien podría constituir un gasto deducible para una empresa, mientras que para otra no. De otro lado, el inciso d) del artículo 44 de la citada Ley del Impuesto a la Renta, establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de

(1)

BRAVO CUCCI, Jorge. Las donaciones y liberalidades en el Impuesto a la Renta. En: .

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tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie. 2.

Naturaleza de las bonicaciones y descuentos

Las bonicaciones y descuentos constituyen uno de los instrumentos de incen tivos creados con la nalidad que las empresas a corto tiempo o en mayor medida

logren incrementar la demanda de sus clientes, hacer más atractivo el consumo de los bienes o servicios que comercializan y, en consecuencia, originar mayores ventas. Cabe indicar que existen varios métodos promocionales dentro de los que se encuentran la “Promoción por ventas” que pueden darse a través de diversos medios: dentro de los cuales los descuentos y bonicaciones también constituyen una

forma de promoción de ventas. Las bonicaciones están relacionadas con las estrategias que llevan a cabo

las empresas. Son consideradas como un arma comercial que tiene como objetivo la promoción en la venta de los productos y servicios que comercializa la empresa. El descuento inuye directamente en el precio del bien pero no en la cantidad de los productos adquiridos. En cambio la bonicación representa un incremento en

la cantidad de mercadería recibida. Como podemos observar, dentro de la Promoción de Ventas se encuentran los descuentos y bonicaciones, los mismos que producen una rebaja del precio base (o de lista), la cual puede darse como: a) Reducción del precio. b) Otra concesión, tal como mercadería gratuita o descuentos publicitarios. En los supuestos de las bonicaciones o descuentos por promoción correspon de distinguir entre los descuentos o bonicaciones otorgados a los clientes o mino -

ristas (donde necesariamente existe una relación comercial) de los obsequios otorgados a clientes potenciales (donde aún no existe relación comercial). Por ejemplo, una empresa que se dedica a la fabricación de perfumes, tiene como práctica comercial que en los casos en que los clientes adquieren un perfume de confección limitada, reciban adicionalmente y, totalmente gratis, otro perfume, pero de una confección más reducida. Esto es, la empresa otorga bonicaciones con base en una relación comercial existente. Si esta misma empresa de perfumería tiene una nueva línea de producción y desea introducir este nuevo producto al mercado, contratando personal para que entregue de manera gratuita a todas las personas que se encuentren en el área de perfumería de las tiendas por departamentos, una muestra de este nuevo perfume. Se tiene que la empresa otorga bonicaciones pero no en función de una relación

comercial (porque no existe la obligación de adquirir el bien), sino con el objetivo de publicitar el producto. 32


3.

Descuentos

3.1. Descuento dentro de factura

Contablemente los activos se registran al momento de su adquisición y se valorizan por el monto que se paga, incluyéndose todos los gastos vinculados con la compra, es decir, que solo se considera el monto neto que se paga, debiéndose excluir cualquier tipo de descuento que se considere al momento de la compra, no debiendo registrarse en la contabilidad dicho descuento. Este criterio se desprende del párrafo 11 Costos de adquisición de la NIC 2 Inventarios, literal a) del párrafo 16 Componentes del costo de la NIC 16 Propiedad Planta y Equipo, literal a) del párrafo 27 Costo del activo Intangible de la NIC 38 Intangibles, Párrafo 20 de los costos iniciales de la NIC 40. Propiedades de Inversión. Por otra parte, estos tipos de descuentos se denominan dentro de factura, dado que cualquier descuento efectuado al momento de la compra, debería estar en la factura, no considerándose en la contabilidad. Estos descuentos también se consideran descuentos comerciales, debido a que tiene la intención de beneciar el proveedor a su cliente, por realizar sus com pras por volúmenes signicativos, calidad de los clientes o compras al contado. Es tos pueden ser con descuentos en los precios de los productos o entrega de mercaderías adicionales sin costo. 3.2. Descuento fuera de factura

A diferencia de los descuentos por volúmenes de compra que se consignan en la factura y por tanto no se contabilizan, estos descuentos si se contabilizan, toda vez que estos descuentos son obtenidos en una fecha posterior a la emisión de la factura, es decir distinta a la fecha de la operación original, a estos descuentos se denominan fuera de factura porque para su registro se requiere que el proveedor emita otro documento (nota de crédito) para su registro en la contabilidad a n de

disminuir el importe de la factura que dio inicio a la operación. 3.3. Efectos de los descuentos en el Impuesto a la Renta y en el Impuesto General a las Ventas

El artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que “el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonicaciones, descuentos y conceptos similares que respon dan a las costumbres de la plaza”; por lo que podemos decir que en virtud de que los descuentos son otorgados al momento de la adquisición de los bienes, el precio de venta de estos bienes ya se encuentra rebajado, por lo que a efectos del Impuesto a la Renta, el vendedor considerará como ingreso el valor del bien enajenado, con

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el descuento incluido, y por su parte, el comprador registrará de la misma manera la adquisición del bien al precio de venta ya rebajado. En cuanto al IGV, el literal b) del artículo 14 de la Ley del IGV, establece que no forman parte del valor de venta, los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio. Asimismo, el numeral 13 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV señala que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible siempre que: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto volumen y otros. b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. c)

No constituyan retiro de bienes.

d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. 3.4. Emisión del comprobante de pago

Con relación a los comprobantes de pago que sustenta los descuentos, el numeral 1.1 del numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago establece que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros.

Estas notas de crédito de acuerdo con el numeral 1.2 del numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago, señala que deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Finalmente, el numeral 1.4 del numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que, en el caso de descuentos o bonicaciones, solo podrán modi car comprobantes de pago que den derecho a crédito scal o crédito deducible, o

sustenten gasto o costo para efectos tributarios. 3.5. Descuentos y valor de mercado

El artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que: “En los casos de venta, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado diere al de mercado, sea por sobre valuación o

subvaluación, la Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”.

34


Por lo tanto, las empresas que transeran bienes a un precio menor al del mer -

cado, deben tener en consideración que la Sunat podría ajustar ese valor en el caso que no se acredite fehacientemente los motivos por los cuales se enajenan bienes por un precio menor. En ese sentido corresponde demostrar ante la administración que el precio de venta tuvo un ajuste por efecto de un descuento otorgado, el que debe cumplir los criterios mencionados por el numeral 13 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, y evitar de este modo que la Sunat efectúe reparos por descuentos no sustentados. 4.

Caso práctico Caso: ¿Bonificación o descuento?

La empresa Monopoly S.A. desea entablar una relación comercial con la empresa La Incondicional S.A.C., comprometiendo su exclusividad para el abastecimiento de materiales de construcción por un plazo mínimo de tres años, que se estima dure la mayoría de sus contratos de obra. Ambas empresas rman un acuerdo comercial en el que pactan que la empresa

La Incondicional S.A.C. se obligará a mantener un volumen anual mínimo de consumo de artículos de construcción, así como a no adquirir de otros proveedores dichos productos. La empresa Monopoly S.A. se obligará a pagar mensualmente a La Incondicional S.A.C una suma en efectivo cuyo importe se determinará en función de su nivel de consumo, a la cual denominan en el contrato respectivo como “bonicación”.

El incumplimiento de los niveles mínimos de consumo se sancionaría con penalidades jadas establecidas en función de los niveles mínimos de consumo incum plidos y el importe de las bonicaciones aplicables.

Al respecto, ¿es correcto que La Incondicional S.A.C. facture a Monopoly S.A la referida “bonicación”?

Solución:

En nuestra opinión, atendiendo a su naturaleza, el pago de una suma en efectivo por parte de Monopoly S.A. a favor de La Incondicional S.A.C. por el mantenimiento de un nivel de consumo mínimo de insumos para la construcción no calica como una bonicación, sino como un “descuento por volumen” sobre ventas realizadas.

Por lo tanto, no corresponde que La Incondicional S.A.C. emita una factura como sustento de la “bonicación” en efectivo recibida de Monopoly S.A., dado que no se tra ta de una venta de un bien ni de la prestación de un servicio. Por tanto, dicho pago deberá sustentarse en la nota de crédito que emita Monopoly S.A. por concepto del descuento aplicable de acuerdo con el volumen mínimo de ventas alcanzado. 35


Las notas de crédito por descuento deberán hacer referencia a las facturas mensuales sobre las cuales opera el descuento otorgado. La glosa sugerida sería “Otorgamiento de descuento por volumen en la Factura N° XX, según contrato de suministro de fecha (…)”. Debe tenerse en cuenta que para que el descuento origine un ajuste (reducción) en el Impuesto Bruto del IGV de Monopoly S.A este debe corresponder a prácticas usuales en el mercado, tales como volumen, precio, etc.; debe concederse con carácter general bajo condiciones generales; y no debe implicar un retiro de bienes. Por su lado, La Incondicional S.A.C. deberá registrar la nota de crédito en su Registro de Compras, en el mes en que la reciba, y ajustar (reducir) su crédito scal

en la parte correspondiente al descuento concedido. Caso: ¿Proceden los descuentos a los clientes distribuidores minoristas, respecto de bienes distintos a los comercializados?

La empresa Gelati S.A., dedicada a la producción de helados, por inicio de la campaña de ventas de verano ha decidido otorgar en venta a sus distribuidores minoristas diversos artefactos eléctricos por un precio menor al de mercado, siempre y cuando cumplan con aumentar en un 20 % las ventas en sus respectivas jurisdicciones. Al respecto, ¿se podrá hacer uso del íntegro del crédito scal por la adquisición

de los productos eléctricos, a pesar de tratarse de una transferencia de propiedad a un costo menor al del mercado? Respuesta: La operación realizada calica como un descuento, toda vez que se trata de

una rebaja o disminución monetaria del precio de venta de un bien determinado, por lo que deberá ser analizada teniendo en consideración las normas tributarias que aluden a dicha operación. Toda vez que el descuento otorgado por Gelati S.A. es aplicable a todos sus distribuidores (cumpliéndose de este modo el requisito de ser otorgado de manera general), la venta de los artefactos eléctricos se encontrará gravada con el IGV por el valor pactado (el cual a manera de incentivo se oferta a un precio menor al del mercado). Asimismo, se encuentra permitida la utilización del íntegro del crédito scal por

la adquisición de los artefactos eléctricos por parte de la empresa Gelati S.A. aun cuando el IGV que genere su posterior venta sea mucho menor, toda vez que dichas adquisiciones al estar destinadas a la futura generación de rentas cumple con el criterio de causalidad para ser considerado como gasto a efectos del Impuesto a 36


la Renta, asimismo dichas adquisiciones están destinadas a operaciones gravadas con el IGV, con lo que se cumpliría con los requisitos sustanciales para tener derecho al crédito scal.

¿Cuál es el tratamiento de los descuentos realizados respecto de una operación sujeta a percepción del IGV?

Tal como dispone el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 1892004/Sunat que regula el régimen de percepciones del IGV, en caso de que se emitan notas de crédito para modicar una operación por la cual se haya realizado la percepción del impuesto, dicha nota no dará lugar a la modicación del importe per -

cibido ni a la devolución del mismo, sin embargo, la percepción sobre el monto de las notas de crédito podrá deducirse de la percepción que corresponda a operaciones con el mismo cliente respecto de las cuales no haya operado la percepción. En este sentido, las percepciones que corresponden a la nota de crédito, deberán ser deducidas por el proveedor, de la percepción que deba realizar respecto de operaciones futuras que celebre con el mismo cliente. 5.

Bonicaciones

5.1. Bonicaciones e Impuesto a la Renta 5.1.1. ¿Constituye ingreso gravable para el beneciario? En los casos que las bonicaciones impliquen una disminución en el costo de

los bienes adquiridos, no resultan computables como ingresos gravables, y por ende no se consideran para determinar la base imponible para los pagos a cuenta mensuales, esto se da por ejemplo en las bonicaciones por volumen de compras,

en donde existe una relación comercial previa y constan en el respectivo comprobante de pago. No obstante, cabe señalar que en los casos de bonicaciones donde no existe

una relación comercial previa, como por ejemplo la entrega de muestras comerciales, se considera como una operación con terceros, por el cual, todo ingreso como consecuencia de una transferencia que se efectúe a título gratuito, constituirá ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros para la empresa receptora de dichas operaciones y, por lo tanto, se encontrará afecto al Impuesto a la Renta. 5.1.2. Deducción sobre los ingresos netos para determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

De acuerdo a lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta: Los ingresos netos son aquellos ingresos obtenidos por la empresa con ocasión del desarrollo de su actividad, menos los descuentos, bonica ciones, devoluciones y similares conceptos propios de la plaza.

37


Al respecto, Guillermo Suárez Díaz, en su artículo “Aspectos prácticos para determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría”, señala: “Para la determinación de los importes de las devoluciones, bonicaciones

y descuentos que deben deducirse de los ingresos gravables devengados en cada mes, serán de aplicación los mismos criterios que para la determinación de los ingresos gravables devengados en cada periodo mensual. Es decir, será deducible del importe de los ingresos gravables devengados en cada mes, el monto de las devoluciones, bonicaciones y descuentos

devengados en similar período. Debe tenerse presente, sin embargo, para la determinación de las presunciones a realizarse por los citados conceptos, además de la aplicación del criterio de lo devengado ya aludido, la existencia de normas tributarias que establecen de manera imperativa la aplicación de presunciones que para propósitos del impuesto obligan al contribuyente a reconocer determinado valor de venta en la transferencia de bienes, lo que de alguna manera estaría limitando, por ejemplo, el otorgamiento de descuentos que excedan los límites impuestos por el mercado”. 5.1.3. Bonicaciones como gasto deducible El tratamiento tributario de las bonicaciones entregadas a los clientes en cuan -

to a la deducibilidad como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta, es que en virtud del concepto amplio de causalidad que toma nuestra legislación tributaria, dichas bonicaciones son deducibles al constituir gastos necesarios para producir la renta, en tanto se acredite la causalidad y la entrega de los bienes. Al respecto, por ejemplo en el caso de bonicaciones bajo modalidades como

las del tipo “dos por uno”, deberían constar en el comprobante de pago anotando como leyenda “por bonicación”, de esa manera la deducción procederá en la medida que se acredite la relación de la operación con la generación de renta o el mantenimiento de la fuente productora de esta, es decir, que cumpla con el principio de causalidad, siendo necesario además que estos sean razonables y que la entrega o destino de los bienes esté debidamente sustentada. 5.2. Bonicaciones e Impuesto General a las Ventas

Las normas transcritas no precisan qué debe entenderse por promoción y qué por bonicación. Al respecto, lo que debe advertirse es que en g eneral las bonicaciones, en tanto procuran un aumento en el volumen de las ventas, pueden ser consideradas como una forma de promoción comercial que se asocian a una venta previamente realizada, mientras que las promociones están destinadas a potenciales clientes para que conozcan y se difunda las cualidades de los productos ofrecidos. Por otra parte, los efectos de las bonicaciones en el caso en particular del sis-

tema de detracciones del IGV, ha sido analizado por la Administración mediante el

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Informe N° 003-2008-SUNAT/2B0000, señalando que de acuerdo con el inciso j.1) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/Sunat se entenderá por importe de la operación, tratándose de operaciones de venta de bienes o prestación de servicios, a la suma total que queda obligado a pagar el adquiriente o usuario de servicio, y cualquier otro cargo vinculado a la operación que se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los tributos que graven la operación, por lo que el importe de la operación sobre el cual se aplica la detracción del SPOT es la suma total que queda obligado a pagar el adquiriente o usuario del servicio, incluido cualquier otro cargo vinculado a dicha operación que se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento. 5.3. Emisión del comprobante de pago o nota de crédito Cuando la bonicación se otorga en la misma oportunidad de la venta, o presta-

ción de servicios, deberá consignarse además en el comprobante de pago emitido, el detalle y valor referencial de los bienes que se están entregando por tal concepto. Tratándose de bonicaciones otorgadas con posterioridad, se deberá tener en

cuenta lo dispuesto por el numeral 1.1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual señala que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros.

Asimismo, el numeral 1.4 del citado artículo señala que en el caso de descuentos o bonicaciones solo se emitirán para modicar comprobantes de pago que otor guen derecho a crédito scal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para

efecto tributario. En tal sentido, se prohíbe la emisión de notas de crédito a las bonicaciones otorgadas a consumidores nales a los que se les ha emitido boletas

de venta. 6.

La entrega gratuita de bienes como muestras comerciales y gastos de promoción

La entrega de muestras comerciales, como gastos de promoción, consisten en la entrega a título gratuito de los productos que comercializa una empresa, cuya entrega no es en sí misma una liberalidad, sino que tiene por nalidad incentivar el

consumo de dicho producto en clientes potenciales. Por ejemplo, una empresa que se dedica a la producción de bebidas gaseosas, a n de introducir en el mercado un nuevo producto, decide entregar a títu lo gratuito

importantes cantidades de esta nueva bebida a los supermercados para que sean obsequiados a los clientes del supermercado, esto con la nalidad de que sus po tenciales clientes prueben la calidad del nuevo producto lanzado al mercado y que muy posiblemente adquieran en el futuro, convirtiéndose en futuros clientes, así como también que sus actuales clientes aprecien la variedad de productos que posee la empresa. 39


6.1. A efectos del Impuesto a la Renta

Ahora bien, la entrega de muestras comerciales están destinadas a promover o hacer conocer las cualidades del producto mediante la entrega gratuita de esos productos a la clientela y público en general, por lo que constituye gasto necesario para producir la renta, teniendo en consideración que legalmente para determinar la renta neta de tercera categoría se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida. Este tipo de deducción procede siempre que se acredite la relación del gasto con la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente productora de esta, además, estos deben ser razonables y la entrega o destino de los bienes esté debidamente acreditada (con la emisión del respectivo comprobante de pago en donde conste el receptor del bien). De cumplir con estos requisitos, los gastos promocionales a través de entrega de bienes a clientes reales o potenciales son deducibles a efectos de determinar la renta. En el caso que los contribuyentes no acrediten la necesidad de este gasto, podría ser considerado por la Administración como una liberalidad o como una venta no declarada, lo que podría ocasionar que la Administración determine renta sobre base presunta, y, por lo tanto, se trate de un gasto no deducible para determinar la renta neta de tercera categoría. En un caso de muestras, especícamente de muestras médicas, el Decreto Su -

premo N° 064-2000-EF de fecha 30 de junio del año 2000, estableció que estas se aplicarán a todo medicamento que se expenda bajo receta médica sin interesar su mecanismo de promoción, sea que esté o no prohibida su publicidad masiva, porque se entiende que en general, todo medicamento es susceptible de pro mocionarse a través de muestras, las que permiten probar la calidad del producto. Respecto de los demás tipos de muestra, debemos entender que se trata de entregas con el n de promover las ventas de la compañía. Aquí la empresa incurre

en un gasto, el cual deberá acreditarse de la mejor manera posible, estableciendo los documentos contables apropiados y la implementación de los registros –mejor si son informáticos– que permitirán acreditar la realidad de las operaciones. En cuanto a los efectos sobre el Impuesto a la Renta respecto de la empresa que se benecia con las bonicaciones, recaen en el hecho de que de acuerdo con

lo establecido en el artículo 3 de la Ley del impuesto a la Renta que señala que en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, por lo que las bonicaciones se consideran

ingresos gravados con el Impuesto a la Renta.

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Por otra parte, así como hay entregas gratuitas de bienes a potenciales clientes que están vinculadas a la futura generación de rentas y que calican como gas tos de promoción (cuya deducción gasto no está sujeta a límites), existen otro tipo de entrega gratuita de bienes a clientes que están vinculados con el mantenimiento de la fuente y la generación de rentas, como son los gastos de representación, pero cuya deducción si está sujeta a límites por parte de la norma tributaria. Por tanto resulta importante tener en claro la diferencia entre este tipo de gastos a n de aplicar

correctamente las deducciones. 6.2. Impuesto General a las Ventas La entrega de bienes a título gratuito que efectúen los contribuyentes con nes

promocionales, no se considera venta y, por lo tanto, no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, cuando el valor de mercado del total de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1 %) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT, encontrándose gravado únicamente el exceso determinado en cada periodo tributario, de ser el caso. En los supuestos en los que la entrega de muestras comerciales exceda el límite del 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce meses, dicho exceso estará gravado con el Impuesto General a las Ventas al calicar se como retiro gravado. En dicho caso, la base imponible será jada de acuerdo

con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el valor de mercado, entendiéndose como tal el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. 6.3. Reglamento de Comprobantes de Pago Considerando que por la entrega de bienes en calidad de bonicaciones, mues tra y promoción, las entidades transeren dichos bienes en propiedad, tenemos que

se encontrarán en la obligación de emitir y entregar comprobantes de pago, tomando en cuenta para ello las formalidades establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat. En ese orden de ideas y de conformidad con el artículo 1 de la norma reglamentaria, las entidades se encontrarán obligadas a entregar una factura, cuando los su jetos beneciados lo soliciten con la nalidad de sustentar costo o gasto por los bienes transferidos, y solo si dichos sujetos poseen número de RUC; en caso contrario deberán entregar una boleta de venta. Finalmente, en cuanto a las formalidades que deben observarse con relación a los comprobantes de pago que deben emitirse por la entrega de bienes a título gratuito, tenemos que de conformidad con el numeral 8 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en dicha situación se consignará en los referidos

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comprobantes de pago la leyenda “transferencia gratuita”, y el valor de venta referencial de los bienes entregados, es decir, el que hubiera correspondido a dicha operación (valor de mercado). 7.

Tratamiento tributario de bonicaciones a favor de trabajadores

7.1. Impuesto a la Renta

Sobre el particular, el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que son deducibles de la renta bruta de tercera categoría, los aguinaldos, bonicaciones, graticaciones y retribuciones que se acuerden al personal, inclu yendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, siendo que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. La deducción de los gastos por bonicaciones a trabajadores, solo será dedu -

cible para la determinación del Impuesto a la Renta, siempre que el contribuyente acredite una relación de causalidad directa de los gastos efectuados con la generación y mantenimiento de su fuente productora de renta, esto es, que se demuestre la necesidad del gasto y que los gastos asumidos a favor de los trabajadores sean condición de trabajo, o hayan sido realizados en virtud a la existencia de alguna obligación legal u originada en convenio colectivo que la obligue a entregar bienes tales como polos, útiles escolares a los trabajadores, productos de consumo, etc.; una forma de acreditar la causalidad este tipo de gastos es que la entrega de estas bonicaciones tiene un efecto de delización en los trabajadores, y un con secuente incremento –potencial– en la productividad de estos, lo que conllevaría a la generación de una mayor renta para la empresa empleadora; en caso contrario, esto es, que no se demuestre la causalidad del gasto, dichos gastos constituyen actos de liberalidad siendo tratados por la Administración como reparo por donaciones a trabajadores. A efectos de demostrar la causalidad del gasto debemos tener en cuenta adicionalmente: •

Principio de generalidad: dicho benecio debe otorgarse a los demás traba jadores que se encuentren en situaciones similares, por ejemplo, que la boni -

cación se entregue a todos los trabajadores que forman parte una misma área de la organización, o que hayan alcanzado una determinada cantidad de años prestando labores en la empresa. •

Límite cuantitativo para este tipo de gastos: la norma no establece un límite

cuantitativo, pero consideramos que este debe encontrarse delimitado por el principio de razonabilidad y proporcionalidad.

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•

Entrega efectiva de los obsequios: la empresa deberá dejar constancia de la

entrega de la posesión y propiedad efectiva de los bienes al trabajador, a través de los cargos de recepción efectiva, las fotos y/o video de la ceremonia (si se diera el caso), con las políticas de personal, y cualquier otra documentación que nos permita llegar a esta conclusión. •

Entrega del comprobante de pago respectivo: dado que se tratará de la

entrega efectiva de bienes muebles, aun cuando esta se realice a título gratuito, deberá emitirse el comprobante de pago, conforme con lo dispuesto en el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago. En ese sentido, respecto del empleador el gasto será deducible en la medida que se cumplan las condiciones señaladas. En relación con el efecto sobre el ingreso del trabajador, de acuerdo con lo establecido en el inciso a del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta precisamos que al recibir los obsequios se generará una incidencia en las rentas de quinta categoría, toda vez que son importes sobre los cuales el trabajador tiene libre disponibilidad; no obstante, si bien calica como ingreso a efectos de renta de quinta cate goría no es un concepto remunerativo para el derecho laboral. Finalmente, debemos precisar que estas bonicaciones a efectos de que sean

deducibles para el Impuesto a la Renta deben ser entregadas a trabajadores que se encuentren en relación de dependencia, toda vez que la referida ley hace ref erencia a “personal”, “servidor” y “trabajador”, por lo que entendemos que un trabajador independiente que tiene una relación contractual civil (no laboral) que no se encuentra obligado a cumplir un horario y no está sujeto a ser controlado ni sancionado, no debiera ser incluido entre los beneciarios de dichas bonicaciones. 7.2. Impuesto General a las Ventas En los supuestos en los que la empresa, haya utilizado el crédito scal de las

adquisiciones consideradas como donaciones a los trabajadores, corresponderá que dichas entregas sean tratadas como retiros gravados con el Impuesto General a las Ventas, por lo que esta deberá recticar sus declaraciones incrementando el débito scal, en función del valor de mercado de los bienes donados, a efecto de

calcular el importe del reparo correspondiente. El artículo 15 de la citada ley, dispone que tratándose del retiro de bienes la base imponible será jada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por

el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el valor de mercado, entendiéndose como tal el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. El artículo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las mercaderías u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados 43


alcanzados por el impuesto, se considerarán transferidos a su valor de mercado y que igual tratamiento, se dispensará a las operaciones que las sociedades realicen por cuenta de sus socios o a favor de los mismos. Asimismo, el artículo 32 de la citada norma, modicada por Ley N° 27356, señala que en los casos de ventas, aportes

de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, a efectos del impuesto, será el de mercado, y si el valor asignado diere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación,

la Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Siendo que el valor de mercado para las existencias, es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, en su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares. 8.

Casos prácticos Caso - Tratamiento tributario de la adquisición de vales de consumo

La empresa Maleteros S.A. desea entregar a sus trabajadores vales de consumo de un supermercado por motivo de las estas navideñas. Para ello, adquie re 300 vales de consumo por un valor de S/. 150 cada uno válido para consumo de alimentos. ¿Cuál es el tratamiento tributario de esta entrega de vales en cuanto al IGV y el Impuesto a la Renta? Respuesta:

De acuerdo con el artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, se encuentra gravada con el mencionado impuesto la venta en el país de bienes muebles, así como la prestación de servicios, entre otros. De otra parte, el inciso c) del artículo 3 de la referida ley establece que se considera servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. En ese sentido, posemos establecer que la entrega de los vales no constituye la prestación del servicio que el vale al ser canjeado demandará. En efecto, solo cuando el vale sea canjeado en el establecimiento determinado se concretará la venta de bienes o prestación de servicios gravada con el IGV. Por otro lado, el numeral 8 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que no son considerados bienes muebles la moneda nacional, la moneda extranjera ni cualquier documento representativo de estas. Ahora bien, los vales de consumo por S/. 150 son en estricto un documento que representa a la moneda nacional por un importe de S/. 150. En efecto, al pagar 44


S/. 150 por cada vale se está intercambiando la moneda nacional por un documento que lo representa y en esa medida no puede encontrarse gravada su venta. En consecuencia, al no encontrarse gravada la operación no cabe deducir crédito s cal alguno. Respecto a la obligación de emitir un comprobante de pago por la venta de los vales, tenemos que al no ser considerados bienes muebles ni ser un servicio no existe tal obligación, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago. No obstante, la empresa Maleteros S.A. deberá incluir los vales entregados a sus trabajadores en las respectivas boletas de pago y afectarlos a la renta de quinta categoría al considerarse como un aguinaldo. De esta forma, podrá deducir el gasto originado de la adquisición de los vales, como aguinaldo al personal. Caso - Bonificación extraordinaria por ser designado trabajador del año de la empresa

Un trabajador percibe una remuneración ja de S/. 1,800 mensual desde enero de 2014. En las celebraciones de n de año, este trabajador fue elegido el trabaja -

dor más colaborador de 2014, por lo que la empresa decide otorgarle un premio con carácter de “bonicación extraordinaria” por el importe de S/. 2,500 con ocasión de la esta de n de año celebrada en diciembre de 2014.

¿Cómo incide valor del premio otorgado en diciembre en la determinación de la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría? Solución:

Se trata de un trabajador que percibe una remuneración de S/. 1,800 en forma mensual y que por tanto no supera el importe mínimo de ingresos correspondiente para encontrarse sujeto a la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, considerando que por el ejercicio 2014, para encontrarse sujeto a retención debería percibir una remuneración mensual promedio mayor a S/. 1,900 en todo el ejercicio. Datos: Periodo a declarar

Diciembre 2014

Ingreso mensual

S/. 1,800

Premio otorgado

S/. 2,500

Dado que se trata de un ingreso considerado como renta de quinta categoría, según lo establecido el inciso a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, donde considera rentas de quinta categoría, entre otros, a las graticaciones, y en

general a toda retribución que percibe por sus servicios personales. 45


a) Situación antes de la percepción de la bonicación extraordinaria:

El artículo 75 de la Ley del Impuesto a la renta señala que: “Las empresas que paguen rentas de quinta categoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones, un dozavo del impuesto a la renta que, les corresponda tributar sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en el año, previo descuento anual de un monto equivalente a 7 UIT”. De acuerdo al caso planteado, desde enero de 2014, el trabajador percibe una remuneración de S/. 1,800, por lo tanto, no se encuentra afecto a la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, de acuerdo a lo siguiente: S/. 1,800 x 14

S/. 25,200

9 % (1,800 x 2)

S/.

Subtotal

S/. 25,524

7 UIT X 3800

S/. (26,600)

Renta Imponible

S/. (1,076)

324

Menos:

b) Considerando la bonicación percibida en diciembre de 2014

Aplicando el mismo razonamiento del literal a), adicionamos el ingreso extraordinario percibido por el trabajador en el periodo de diciembre, realizando un nuevo cálculo y vemos el efecto con relación a la retención de rentas del Impuesto a la Renta: Ingresos percibidos en el ejercicio

Enero a diciembre 2014

S/. 25,200

Premio por designación

S/. 2,500

Total 2011

S/. 27,700

Menos: 7 UIT X 3600

S/. 26,600

Renta Imponible

S/. 1,100

Impuesto calculado 15%(*)

S/. 165 (S/. 1,100 x 15 %)

(*) Tasa aplicable para las rentas de trabajo obtenidas en el año 2014.

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Menos: -

Retenciones del IR de quinta categoría de enero a noviembre de 2014: S/. 0.00

Retención diciembre 2014: S/. 165. Cabe precisar que el importe de la proyección de enero a noviembre, no alcanzaba el límite solicitado, por lo tanto, no hubo retención. Como se observa, el valor del premio otorgado en diciembre, incrementó los ingresos proyectados al 31 de diciembre de 2014, de tal forma, que en el mes de referencia se efectuará la retención del impuesto a la renta de quinta categoría, por S/. 165. 9.

Devoluciones

Cuando las empresas realizan ventas y surge cualquier problema con las mercancías, ya sea porque no cumplen con los requisitos de calidad pactados, porque llegan en mal estado, etc. es bastante probable que el cliente proceda a hacer una devolución, que podrá ser de la totalidad de la mercancía o de parte de ella. Al respecto cada empresa dentro de su política comercial establece las condiciones por las cuales aceptará las devoluciones de mercancías, en cuanto a los plazos, características que deben cumplir dichas mercancías, y si es necesario exigir el comprobante de pago original emitido por la venta efectuada. La regla general es que el costo de lo vendido se deduzca en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate, en este sentido, no se deducirá el costo de la mercancía no vendida ni el de la producción en proceso al cierre del ejercicio de que se trate. En el momento en que una empresa realiza la venta de inventarios, esta obtiene el derecho de deducir su correspondiente costo de ventas; es decir, en el mismo ejercicio se resta de dicho ingreso acumulable su correlativa deducción autorizada. Ahora bien, considerando que a la persona jurídica que efectuó la enajenación, sus clientes le devuelvan parte o la totalidad de los bienes que les había vendido, dicha persona moral genera una deducción autorizada bajo el concepto de devolución sobre ventas, en el ejercicio en que reciba la devolución. Solo se podrán deducir los descuentos o bonicaciones otorgadas y las devo -

luciones recibidas en el propio ejercicio, sin que puedan deducirse aquéllas que se realicen en ejercicios posteriores; en todo caso estas últimas serían deducibles en el ejercicio en que se efectúen. Las disposiciones antes mencionadas establecen que el costo de ventas se integra con el importe de las adquisiciones de mercancías, materias primas, productos

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Guia de Descuentos y Devoluciones

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